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Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG)
Mandanten-Info Steuerschuld bei Bauleistungen Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG) Wie Sie feststellen, ob Sie als Leistungsempfänger einer Bauleistung die Umsatzsteuer schulden. In enger Zusammenarbeit mit DATEV eG 90329 Nürnberg Telefon+49 911 319-0 Telefax+49 911 319-3196 Internet www.datev.de Paumgartnerstraße 6 –14 Art.-Nr. 32274 In enger Zusammenarbeit mit Mandanten-Info Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG) Inhalt 1.Einleitung.......................................................................... 1 2.Wann liegt eine Bauleistung vor ? (§ 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG)............................................... 2 3. ABC der Bauleistungen...................................................... 3 4. Nur ein bauleistender Unternehmer ist als Leistungsempfänger Steuerschuldner......................... 8 4.1 Abgrenzung des bauleistenden Unternehmers.................... 8 4.2Besonderheiten..................................................................10 4.2.1Bauträger...........................................................................10 4.2.2Organkreis.........................................................................11 4.2.3 Juristische Person des öffentlichen Rechts.........................11 4.2.4 Auswirkungen der BFH-Rechtsprechung auf den leistenden Unternehmer........................................12 5.Ausnahmen von der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers................................................ 13 6.Vereinfachungsregelung..................................................14 7. Weiter zu beachten...........................................................14 7.1 Bemessungsgrundlage und Steuersatz...............................14 7.2Rechnungserstellung..........................................................15 7.3 Anmeldung der Steuer.......................................................16 7.4 Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger.........................16 7.5Rechnungsberichtigung.....................................................17 8.Fazit..................................................................................17 Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG) 1. Einleitung Bereits seit dem 01.01.2002 schuldet der Leistungsempfänger bei Bauleistungen die Umsatzsteuer, wenn der leistende Unternehmer im Ausland ansässig ist und der Leistungsempfänger ein Unternehmer oder eine juristische Person ist (§ 13b Abs. 1, 2 Nr. 4 und Abs. 5 Satz 1 UStG in der seit dem 01.07.2010 geltenden Fassung). Seit 01.04.2004 schuldet darüber hinaus auch bei Bauleistungen von im Inland ansässigen Unternehmern grundsätzlich nicht mehr der leistende Unternehmer die Umsatzsteuer. Vielmehr ist unter bestimmten Voraussetzungen der Leistungsempfänger Steuerschuldner. Die entsprechenden Regelungen enthält seit 01.07.2010 § 13b Abs. 2 Nr. 4 und Abs. 5 Satz 2 UStG. Die Abgrenzung, wann eine Bauleistung vorliegt und unter welchen Voraussetzungen der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer schuldet, führt noch immer zu unterschiedlichen Auffassungen zwischen dem leistenden Unternehmer und seinem Leistungsempfänger. Inzwischen hat der BFH mit Urteil vom 22.08.2013, V R 37/10 (BStBl 2014 II, 128) die Regelungen zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers ausgelegt und neue Abgrenzungskriterien geschaffen. Die Verwaltung hat diese inzwischen übernommen (vgl. BMF-Schreiben vom 05.02.2014, BStBl I, 233). Die Entscheidung, wer nun tatsächlich die Steuer schuldet, hat Auswirkungen auf die innerbetrieblichen Abwicklungen, vor allen Dingen auf die Ausstellung der Rechnung oder der Gutschrift über den ausgeführten Umsatz. Nachfolgend wird unter Berücksichtigung der neuen Entscheidungen von BFH und BMF dargestellt, wann eine Bauleistung vorliegt und unter welchen Bedingungen der Leistungsempfänger tatsächlich die Steuer schuldet. 1 Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG) 2. Wann liegt eine Bauleistung vor ? (§ 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG) Unter die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers fallen Werklieferungen und sonstige Leistungen, die der Herstellung, Instand setzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen (§ 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG). Die Regelung gilt bei diesen Bauleistungen, wenn der leistende Unternehmer ein im Inland ansässiger Unternehmer ist. Entsprechende Leistungen von im Ausland ansässigen Unternehmern (§ 13b Abs. 7 UStG) fallen bereits seit dem 01.01.2002 unter die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 1 UStG (bis 30.06.2010: § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG). § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 2 UStG stellt dies ausdrücklich klar. § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG nimmt zwar nicht ausdrücklich Bezug auf den Bauleistungsbegriff des § 48 EStG. Ungeachtet dessen ist der Begriff der Bauleistung bei der Bauabzugsteuer und bei der Anwendung des § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG weitgehend gleich auszulegen. Danach orientieren sich die Begriffe der Bauleistung bzw. des Bauwerks an § 211 SGB III und den dazu ergangenen §§ 1 und 2 der Baubetriebe-Verordnung. Der Begriff des Bauwerks ist weit auszulegen und umfasst nicht nur Gebäude, sondern darüber hinaus sämtliche irgendwie mit dem Erdboden verbundene oder infolge ihrer eigenen Schwere auf ihm ruhende, aus Baustoffen oder Bauteilen mit baulichem Gerät hergestellte Anlagen (z. B. Brücken, Straßen, Wege oder Tunnel). Die in § 1 Abs. 2 und § 2 der BaubetriebeVerordnung genannten Leistungen sind regelmäßig Bauleistungen i. S. des § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG, wenn sie im Zusammenhang mit einem Bauwerk durchgeführt werden. Zu den Leistungen, die unter § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG fallen, gehören auch der Einbau von Fenstern und Türen sowie Bodenbelägen, Aufzügen, Rolltreppen und Heizungsanlagen, aber auch von Einrichtungsgegenständen, wenn sie mit einem Gebäude fest verbunden sind, wie z. B. Ladeneinbauten, Schaufensteranlagen, Gaststätteneinrichtungen. Ebenfalls zählen hierzu Erdarbeiten im Zusammenhang 2 Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG) mit der Erstellung eines Bauwerks, die Installation einer Lichtwerbe anlage, die Dachbegrünung eines Bauwerks. Der Hausanschluss durch Energieversorgungsunternehmen (die Hausanschlusskosten umfassen regelmäßig Erdarbeiten, Mauerdurchbruch, Installation der Hausanschlüsse und Verlegung der Hausanschlussleistungen vom Netz des Versorgungsunternehmens zum Hausanschluss) fällt nur hierunter, wenn es sich um eine eigenständige Leistung handelt. Die Leistung muss sich unmittelbar auf die Substanz des Bauwerks auswirken, d. h., es muss eine Substanzveränderung bewirkt werden. Hierzu zählen auch Erhaltungsaufwendungen (z. B. Reparaturleistungen). Î Hinweis Eine Bauleistung liegt nur vor, wenn es zu einer Substanzveränderung im Sinne einer Substanzerweiterung, Substanzverbesserung oder Substanzbeseitigung kommt. 3. ABC der Bauleistungen Bauleistung keine Bauleistung Abbrucharbeiten an einem Bauwerk, Abtransport von Erdaushub einschließlich Abtransport und Deponierung als selbstständige Hauptleistung Anzeigentafel Einbau Analyse von Baustoffen Arbeiten an Maschinenanlagen, die zu ihrer Anlegen von Gärten und Wegen, soweit Funktionsfähigkeit aufgebaut werden müssen keine Bauwerke hergestellt, instand gesetzt, geändert oder beseitigt werden. Aufzug (Einbau) Anschütten von Hügeln und Böschungen Ausbauarbeiten an einem Bauwerk Anschluss von Elektrogeräten Ausheben der Baugrube Arbeitnehmerüberlassung, auch wenn die überlassenen Arbeitnehmer für den Entleiher Bauleistungen erbringen und unabhängig davon, ob Leistungen nach dem Arbeitnehmerüberlassungsgesetz erbracht werden Ausheben von Gräben und Mulden zur Landschaftsgestaltung 3 Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG) Bauleistung keine Bauleistung Autokran - bloße Vermietung - Vermietung mit Bedienungspersonal, wenn die Güter lediglich nach Weisung des Anmietenden bzw. dessen Erfüllungshilfen am Haken befördert werden Bauaustrocknung Baugeräte (z. B. Großkräne, selbstfahrende Arbeitsmaschinen) - bloße Vermietung Baugeräte (z. B. Großkräne, selbstfahrende Bauleitung (als selbstständige Leistung) Arbeitsmaschinen) - Vermietung mit Bedienungspersonal für substanzverändernde Arbeiten Bauteilelieferung Bauschuttzerkleinerung - z. B. Maßfenster, -türen, Betonfertigteile, wenn liefernder Unternehmer auch den Einbau schuldet Bauwerk, Errichtung eines Neubaus auf Baustellenabsicherung fremdem Grundstück (als selbstständige Leistung) Beleuchtungsanlagen Baustoffe (Lieferung) - Montage und Anschließen von Beleuchtungssystemen, z. B. in Kaufhäusern oder Fabrikhallen Beseitigung des Bauwerks Bauteilelieferung (z. B. Maßfenster, -türen, Betonfertigteile) - liefernder Unternehmer schuldet lediglich das Bauteil Betonanlieferung Bauüberwachung als Hauptleistung - Anlieferung und fachgerechtes Verarbeiten durch Anlieferer Bauwerk, Neubaulieferung zusammen mit Grundstück Betongleitwände, Stahlschutzplanken Beleuchtungsanlagen aufhängen im Straßenbau, soweit sie nicht vorüberund anschließen gehend aufgebaut wurden, wie z. B. im Baustellenbereich Betriebsvorrichtungen Bepflanzungen (Anlegen und Pflege) - Einbau einer fest mit dem Grund und Boden verbundenen Betriebsvorrichtung, wenn die Lieferung am Ort des Einbaus ausgeführt wird, z. B. bei großen Maschinenanlagen, die zu ihrer Funktionsfähigkeit aufgebaut werden müssen, oder bei Gegenständen, die aufwändig installiert werden Blitzschutzanlagen Betonanlieferung, bloßes - Einbau (einschl. direktes Verfüllen) 4 Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG) Bauleistung keine Bauleistung Bodenbeläge - Einbau Brandmeldeanlagen - Einbau Brunnenbau Betonpumpe - Vermietung Betriebsvorrichtung, bewegliche - Einbau Bühnenbau Containervermietung Dachbegrünung, Pflege Dachbegrünung EDV-Anlagen, wenn diese fest mit dem Bauwerk verbunden ist Einbauküche - Einbau mit fester Installation Elektrogeräte - Lieferung und Einbau in eine fest installierte Einbauküche Elektroinstallation Erdarbeiten im Zusammenhang mit der Erstellung eines Bauwerks Erdungsanlagen und Überspannungsschutz - Einbau Fassadenreinigung - mit Veränderung (z. B. Abschliff) der Oberfläche Fenstereinbau Fertighaus/-teile, Bausatzhäuser - Aufbau Lieferung und Aufbau Garten anlegen - Neben der Bodenbearbeitung und dem Pflanzen werden auch Abmauerungen, Pergolen, Wintergärten, Gartenhäuser, Platz- und Wegbefestigungen, Folien und Betonteiche, Schwimmbecken, Brunnen, Umzäunungen und ähnliche Bauwerke hergestellt, instand gesetzt, geändert oder beseitigt. Diese Umsätze werden als eigenständige Leistung im Rahmen eines Leistungsbündels oder im Rahmen einer einheitlichen Leistung als Hauptleistung erbracht Garagentoreinbau Gaststätteneinrichtung, Einbau Einbau beweglicher Maschinen Einrichtungsgegenstände, die ohne größeren Aufwand mit dem Bauwerk verbunden oder vom Bauwerk getrennt werden können Elektrogeräte - Lieferung mit Anschluss Energielieferung Entsorgung von Baumaterial Fassadenreinigung - ohne Veränderung der Oberfläche Fertighaus/-teile, Bausatzhäuser - bloße Lieferung Feuerlöschereinbau - Garten anlegen - Es wird ausschließlich der Boden bearbeitet und bepflanzt (einschl. Aufschütten von Hügeln und Böschungen sowie das Ausheben von Gärten und Mulden zur Landschaftsgestaltung) Gerüstbau (auch Fang- und Sicherheitsnetze) Grabsteine 5 Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG) Bauleistung keine Bauleistung Hausanschluss durch Versorgungs unternehmen, sofern es sich um eine eigenständige Leistung handelt, unabhängig davon, ob der betreffende Hausanschluss im Eigentum des Versorgungsunternehmens verbleibt Heizungsanlage, Einbau Holz- und Bautenschutz Kanalbau Hubarbeitsbühne - bloße Vermietung - Vermietung mit Bedienungspersonal, wenn die Bühne lediglich nach Weisung des Anmietenden bzw. dessen Erfüllungsgehilfen eingesetzt werden kann Kran - bloße Vermietung - Vermietung mit Bedienungspersonal, wenn die Güter lediglich nach Weisungen des Anmietenden bzw. dessen Erfüllungsgehilfen am Haken befördert werden Künstlerische Leistungen an Gebäuden Künstlerische Leistungen an Gebäuden und auf Grundstücken, wenn der Künstler und auf Grundstücken Planung und Überwachung sowie die - Künstler schuldet lediglich Planung Ausführung des Werks schuldet und Überwachung Ladeneinbauten, Einbau Landschaftsgestaltung - Anschütten von Hügeln und Böschungen sowie Ausheben von Gräben und Mulden - Anlegen von Gärten und von Wegen in Gärten, soweit dabei keine Bauwerke hergestellt, instand gesetzt, geändert oder beseitigt werden, die als Hauptleistung anzusehen sind Landschaftsgestaltung Lkw-Ladekran - Anlegen von Gärten und von Wegen - bloße Vermietung in Gärten, soweit dabei Bauwerke - Vermietung mit Fahrer, wenn der Lkw hergestellt, instand gesetzt, geändert oder lediglich nach Weisungen des beseitigt werden, die als Hauptleistung Anmietenden bzw. dessen anzusehen sind Erfüllungsgehilfen eingesetzt wird Leitplanken, Bau Luftdurchlässigkeitsmessungen Lichtwerbeanlage, Einbau Malerarbeiten Materialcontainer, Aufstellen Markiseneinbau Materiallieferungen (z. B. durch Baustoffhändler oder Baumärkte) Messestand, Aufstellung Pflasterarbeiten Planungsleistungen im Zusammenhang mit Bauleistungen Photovoltaikanlagen (Errichtung) Prüfingenieurleistungen Reparaturen an Bauwerken oder Teilen von Reinigung von Räumlichkeiten, Bauwerken mit einem Netto-Entgelt für den Flächen oder Fenstern einzelnen Umsatz von mehr als 500 Euro 6 Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG) Bauleistung keine Bauleistung Rolltreppeneinbau Reparaturen an Bauwerken oder Teilen von Bauwerken mit einem Netto-Entgelt für den einzelnen Umsatz von nicht mehr als 500 Euro Rodung und Abtransport von Bäumen und Wurzeln ohne Zusammenhang mit der Errichtung eines Bauwerks Rohrreinigung (ohne substanzerhaltende Arbeiten) Schuttabfuhr Saunaeinbau Schaufensteranlageneinbau Silo für Schüttgüter, Errichtung Sonnenschutzfolieneinbau Spielplatzgeräte, - Einbau, wenn sie fest mit dem Grund und Boden verbunden werden, z. B. durch ein Fundament Straßen- und Wegebau Tankanlageneinbau Tapezierarbeiten Teichbau einschließlich Teichfolie Telefonanlage, wenn sie fest mit dem Bauwerk verbunden wird Teppichbodenverlegung Toilettenhaus, mobiles (Aufstellen) Tunnelbau Türeinbau Umbau eines Bauwerks Verkehrssicherungsleistungen - Aufbringen von Endmarkierungen (so genannte Weißmarkierungen), Aufstellen von Verkehrszeichen und Verkehrseinrichtungen, die dauerhaft im öffentlichen Verkehrsraum verbleiben Telefonendgerätelieferung Toilettenhäuschenvermietung Überwachungsleistungen im Zusammenhang mit Bauleistungen Verkehrssicherungsleistungen wie Auf- und Abbau, Vorhaltung, Wartung und Kontrolle u. a. Absperrgeräte, Leiteinrichtungen, Blinklicht- und Lichtzeichenanlagen, Aufbringung von vorübergehenden Markierungen, Lieferung und Aufstellen von transportablen Verkehrszeichen, Einsatz von fahrbaren Absperrtafeln sowie Vermietung von Verkehrseinrichtungen und Bauzäunen Versorgungsleitungen - Verlegung, Beseitigung, Reparatur 7 Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG) Bauleistung keine Bauleistung Wartungsarbeiten an Bauwerken oder Teilen von Bauwerken mit einem Netto-Entgelt für den einzelnen Umsatz von mehr als 500 Euro und im Rahmen der Wartung werden Teile verändert, bearbeitet oder ausgetauscht Wartungsarbeiten an Bauwerken oder Teilen von Bauwerken - mit einem Netto-Entgelt für den einzelnen Umsatz von nicht mehr als 500 Euro - mit einem Netto-Entgelt für den einzelnen Umsatz von mehr als 500 EUR und im Rahmen der Wartung werden keine Teile verändert, bearbeitet oder ausgetauscht Wasserlieferung, auch von Wasserhydranten Wegebau Weißmarkierungen im öffentlichen Verkehrsraum Zaunbau Zurverfügungstellen von Baugeräten 4. Nur ein bauleistender Unternehmer ist als Leistungsempfänger Steuerschuldner 4.1 Abgrenzung des bauleistenden Unternehmers Steuerschuldner für von einem im Inland ansässigen Unternehmer erbrachte Bauleistungen ist grundsätzlich der Leistungsempfänger. Voraussetzung ist aber, dass der Empfänger Unternehmer ist und selbst derartige Umsätze bewirkt (§ 13b Abs. 5 Satz 2 UStG). Der BFH (vgl. BFH-Urteil vom 22.08.2013, V R 37/10, BStBl 2014 II, 122) und sich anschließend Abschnitt 13b.3 Abs. 1 UStAE i. d. F. des BMF-Schreibens vom 05.02.2014, BStBl I, 233) sehen nunmehr einen Leistungsempfänger nur noch dann als bauleistenden Unternehmer an, wenn er die an ihn erbrachte Bauleistung seinerseits für eine Bauleistung verwendet. Die Verwaltungsregelung ist auf nach dem 14.02.2014 ausgeführte Umsätze anzuwenden. Entsprechend dem Gesetzeswortlaut in der Auslegung von BFH und BMF ist es darüber hinaus allein ausreichend, dass der Leistungsempfänger – mit den bezogenen Bauleistungen – selbst Bauleistungen erbringt. Der Umfang der erbrachten Leistungen ist völlig unbeachtlich. Danach ist eine einzige Bauleistung des Leistungsempfängers ausreichend, damit er bauleistender Unternehmer und damit Steuerschuldner für die von ihm bezogenen Bauleistungen ist, soweit er diese für eigene Bauleistungen verwendet. 8 Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG) Î Hinweis Es kommt bei der Feststellung, ob der Leistungsempfänger bauleistender Unternehmer ist, nur noch darauf an, ob er die an ihn erbrachte Leistung zur Ausführung einer Bauleistung verwendet. BBeispiel: Bauunternehmer A beauftragt den Unternehmer B mit dem Einbau einer Heizungsanlage in sein Bürogebäude. A bewirkt Bauleistungen. Der Einbau der Heizungsanlage durch B ist keine unter § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG fallende Werklieferung. Für diesen Umsatz ist B Steuerschuldner, da A die Leistung des B nicht zur Erbringung einer Bauleistung verwendet. Dem leistenden Unternehmer obliegt der Nachweis, ob der Leistungsempfänger Steuerschuldner ist. Diesen Nachweis kann er mit allen geeigneten Belegen und Beweismitteln zu führen, aus denen sich ergibt, dass der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist, der die an ihn erbrachte Bauleistungen seinerseits zur Erbringung einer derartigen Leistung verwendet. Legt der Leistungsempfänger dem leistenden Unternehmer eine im Zeitpunkt der Ausführung einer Bauleistung gültige Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG ausdrücklich für umsatzsteuerliche Zwecke für diesen Umsatz vor, gilt diese nur noch als Indiz dafür, dass der Leistungsempfänger die an ihn erbrachte Leistung seinerseits für eine Bauleistung verwendet (Abschnitt 13b.3 Abs. 2 UStAE i. d. F. des BMF-Schreibens vom 05.02.2014, BStBl I, 122). Î Hinweis Ist der Leistungsempfänger bauleistender Unternehmer, ist er auch – weiterhin – dann Steuerschuldner, wenn die Leistung für den nicht unternehmerischen Bereich bestimmt ist (§ 13b Abs. 5 Satz 3 UStG). 9 Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG) 4.2 Besonderheiten 4.2.1 Bauträger Der BFH hat im Urteil vom 22.08.2013 (BStBl 2014 II, 128) die bisherige Verwaltungsauffassung als nicht zutreffend verneint, wonach ein Bauträger nur dann für die von anderen Unternehmern an ihn erbrachte Bauleistungen Steuerschuldner nach § 13b Abs. 5 UStG ist, wenn die Bemessungsgrundlage der von ihm getätigten oder beabsichtigten Bauleistungen – einschließlich Grundstücksgeschäfte, soweit es sich um Werklieferungen (§ 3 Abs. 4 UStG) im Sinne von § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG handelt – mehr als 10 % der Summe seiner steuerbaren und nicht steuerbaren Umsätze beträgt. Die Lieferung eines sich im Eigentum des Bauträgers befindlichen Grundstücks mit aufstehendem, vom Bauträger erstellten Gebäude, sieht der BFH als reine Lieferung an. Für die von einem Bauträger bezogenen Bauleistungen ist dieser also insoweit nicht Steuerschuldner, weil er die Bauleistungen nicht zur Ausführung einer Bauleistung im Sinne des § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG verwendet, die in einer Werklieferung oder einer sonstigen Leistung bestehen muss, sondern für eine Lieferung. Die Verwaltung hat aber eine Vereinfachungsregelung getroffen: Haben danach leistender Unternehmer und Leistungsempfänger die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers für eine Bauleistung, die bis zum 14.02.2014 ausgeführt worden ist, einvernehmlich unter Berücksichtigung der bis zu diesem Zeitpunkt geltenden Verwaltungsanweisungen in Abschnitt 13b.3 und 13b.8 UStAE angewendet, wird es nicht beanstandet, wenn sie nach Veröffentlichung des o. a. BFH-Urteils vom 22.08.2013 ebenso einvernehmlich entscheiden, an der seinerzeitigen Entscheidung festzuhalten, auch wenn in Anwendung des o. a. BFH-Urteils vom 22.08.2013 der leistende Unternehmer Steuerschuldner wäre. Die Notwendigkeit von Rechnungsberichtigungen besteht in diesem Fall nicht. 10 Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG) Î Hinweis Zu beachten ist aber: Haben die Beteiligten an der Entscheidung einvernehmlich festgehalten und beruft sich der Leistungsempfänger zu einem späteren Zeitpunkt auf das o. a. BFH-Urteil vom 22.08.2013, genießt der leistende Unternehmer insoweit keinen Vertrauensschutz aus § 176 Abs. 2 AO. 4.2.2 Organkreis Bei Umsätzen, die von einem Unternehmer außerhalb des Organkreises an eine Organgesellschaft erbracht werden, ist der Organträger als Leistungsempfänger in Anwendung von BFH und BMF nur noch dann Steuerschuldner, wenn er im Rahmen der Organschaft der Organträger oder eine Organgesellschaft an ihn erbrachte Bauleistungen zur Ausführung von Bauleistungen verwendet. 4.2.3 Juristische Person des öffentlichen Rechts Die Verwaltung nimmt auch nach dem BFH-Urteil vom 22.08.2013 (BStBl 2014 II, 128) im BMF-Schreiben vom 05.02.2014 die Leistungen an den hoheitlichen Bereich von der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers aus. Einer solchen vereinfachenden Regelung bedarf es aber nicht mehr, weil der hoheitliche Bereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts mit der an ihn erbrachten Bauleistung schon deshalb die Steuer hierfür als Leistungsempfänger nicht schuldet, weil er mit dieser Leistung keine Bauleistung ausführt. 11 Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG) 4.2.4 Auswirkungen der BFH-Rechtsprechung auf den leistenden Unternehmer Ist nach dem BFH-Urteil vom 22.08.2013 (BStBl 2014 II, 128) der Leistungsempfänger kein Steuerschuldner, weil er die von ihm bezogene Leistung nicht zur Ausführung einer Bauleistung verwendet hat, ist somit der leistende Unternehmer Steuerschuldner. Nicht geklärt hat der BFH die Frage, ob der leistende Unternehmer die Steuer deshalb schuldet, weil in jedem Fall eine Steuer entstanden ist und nur fraglich war, wer sie schuldet. Haben leistender Unternehmer und Leistungsempfänger in Anwendung der Verwaltungsauffassung in Abschnitt 13b.3 UStAE oder den entsprechenden Vorgänger regelungen in Abschnitt 13b.1 Abs. 10 bis 22 UStAE bzw. Abschnitt 182a Abs. 10 bis 22 UStR 2008 den Leistungsempfänger als Steuerschuldner angesehen und beruft sich nun ein Leistungsempfänger auf die Anwendung des o. a. BFH-Urteils vom 22.08.2013, stellt sich die Frage, ob die Verwaltung nunmehr zwingend den leistenden Unternehmer als Steuerschuldner in Anspruch nehmen kann. Dies wäre nur dann nicht möglich, wenn ein Vertrauensschutztatbestand (§ 176 Abs. 2 AO) vorliegen würde. Danach darf – bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids – nicht zuungunsten des Unternehmers berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist. Dies könnte in den – in der Vergangenheit liegenden – Fällen des BFH-Urteils vom 22.08.2013, V R 37/10 (BStBl 2014 II, 128) durchaus vorliegen. Jedoch muss wohl in jedem einzelnen Sachverhalt geprüft werden, ob die Voraussetzungen gegeben sind. Hier wird es wohl auch darauf ankommen, ob die Vertragspartner die Rechtsauffassungen der Verwaltung in Abschnitt 13b.3 UStAE in der bis zum 14.02.2014 geltenden Fassung angewandt haben oder einvernehmlich von der Nichtbeanstandungsregelung in Abschnitt 13b.8 UStAE Gebrauch gemacht haben. Bei Anwendung der Nichtbeanstandungsregelung in Abschnitt 13b.8 UStAE erscheint ein Vertrauensschutz beim 12 Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG) leistenden Unternehmer eher nicht vorzuliegen, weil die Nichtbeanstandungsregelung nur Anwendung fand, wenn es Zweifel über die Anwendung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei den Vertragspartnern geben musste, sie sich auf die Anwendung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers geeinigt haben mussten und eine Besteuerung vom Leistungsempfänger durchgeführt wird. Führt der Leistungsempfänger eine Besteuerung nicht durch oder macht er sie rückgängig, liegen die Voraussetzungen der Nichtbeanstandungsregelung nicht – mehr – vor. Einen Vertrauensschutz in diesen Fällen scheint deshalb nicht möglich. Die Verwaltung hat sich aber bislang zu dieser Problematik noch nicht geäußert. 5. Ausnahmen von der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers Der Leistungsempfänger ist für an ihn erbrachte Bauleistungen nicht Steuerschuldner, wenn er keine entsprechenden Umsätze selbst erbringt. Die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers gilt deshalb vor allem nicht für Nichtunternehmer sowie für Unternehmer mit anderen als den vorgenannten Umsätzen, z. B. Baustoffhändler, die ausschließlich Baumaterial liefern oder Unternehmer, wenn sie mit den Bauleistungen ausschließlich Lieferungen – und keine Werklieferungen im Sinne des § 3 Abs. 4 UStG – erbringen, die unter das GrEStG fallen, Wohnungsbaugesellschaften oder Vermieter, die nur steuerfreie Vermietungsleistungen nach § 4 Nr. 12 UStG erbringen. Ebenfalls schuldet der Leistungsempfänger die Steuer nicht, wenn der leistende Unternehmer die Kleinunternehmerregelung des § 19 Abs. 1 UStG anwendet (§ 13b Abs. 6 UStG). Erbringt der leistende Unternehmer eine Leistung, die keine Bauleistung ist, und bezeichnet er sie dennoch in der Rechnung als Bauleistung, ist der Leistungsempfänger für diesen Umsatz nicht Umsatzsteuerschuldner. 13 Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG) 6. Vereinfachungsregelung Die Verwaltung hatte bis zum 14.02.2014 zugelassen, dass es beim leistenden Unternehmer und beim Leistungsempfänger nicht zu beanstanden ist, wenn diese einvernehmlich die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei Bauleistungen angewandt haben, obwohl die Voraussetzungen hierfür fraglich waren oder sich nachträglich herausstellt, dass die Voraussetzungen hierfür nicht vorlagen. Voraussetzung war aber, dass der Leistungsempfänger den Umsatz in zutreffender Höhe versteuert hat, d. h. in der Umsatzsteuer Voranmeldung angemeldet und diese Besteuerung zu einem späteren Zeitpunkt nicht rückgängig gemacht hat (Abschn. 13b.8 UStAE). Diese Vereinfachungsregelung hat das BMF im Schreiben vom 05.02.2014 (BStBl I, 233) im Hinblick auf das BFH-Urteil vom 22.08.2013 (BStBl 2014 II, 128) mit Wirkung vom 15.02.2014 für Bauleistungen gestrichen. 7. Weiter zu beachten 7.1 Bemessungsgrundlage und Steuersatz Bemessungsgrundlage ist auch bei der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers das Entgelt (§ 10 Abs. 1 UStG). In dem Entgelt ist regelmäßig die Umsatzsteuer nicht enthalten. Bei tauschähnlichen Umsätzen mit oder ohne Baraufgabe ist § 10 Abs. 2 Satz 2 und 3 UStG anzuwenden. Der Leistungsempfänger hat bei der Steuerberechnung den Steuersatz zugrunde zu legen, der sich für den maßgeblichen Umsatz nach § 12 UStG ergibt; das ist grundsätzlich der allgemeine Steuersatz von 19 %. Das gilt auch in den Fällen, in denen der Leistungsempfänger die Kleinunternehmerregelung nach § 19 Abs. 1 UStG oder als Land- und Forstwirt die Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 Abs. 1 UStG anwendet. 14 Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG) 7.2 Rechnungserstellung Der leistende Unternehmer ist zur Ausstellung von Rechnungen auch in den Fällen verpflichtet, in denen nicht er, sondern der Leistungsempfänger Steuerschuldner ist. Die Rechnung muss zur Rechtssicherheit der Betroffenen neben den allgemeinen Angaben nach § 14 Abs. 4 Satz 1 UStG auch einen Hinweis auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers (§ 14a Abs. 5 Satz 2 UStG) enthalten; dieser muss seit 30.06.2013 regelmäßig „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ lauten; jedoch ist auch eine entsprechende Bezeichnung in einer Amtssprache der EU entsprechend den unionsrechtlichen Vorgaben zulässig (z. B. „reverse-charge“). Bei der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers dürfen vereinfachte Rechnungen über Kleinbeträge nicht ausgestellt werden. Der Leistungsempfänger ist aber auch dann Steuerschuldner für eine Bauleistung, wenn dieser Hinweis auf der Rechnung fehlt, ansonsten aber die Voraussetzungen für seine Steuerschuldnerschaft als bauleistender Unternehmer erfüllt sind. Î Hinweis Fehlt in der Rechnung der Hinweis auf die Steuerschuldner schaft des Leistungsempfängers, wird der Leistungs empfänger von der Steuerschuldnerschaft nicht entbunden. Ein gesonderter Steuerausweis in der Rechnung ist nicht zulässig (§ 14a Abs. 5 Satz 3 UStG). Weist der leistende Unternehmer die Steuer in der Rechnung gesondert aus, schuldet er diese Steuer nach § 14c Abs. 1 UStG. 15 Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG) 7.3 Anmeldung der Steuer Die Steuer für Bauleistungen entsteht im Zeitpunkt der Rechnungserstellung, spätestens am Ende des Monats, der dem Monat der Leistungserbringung folgt (§ 13b Abs. 2 UStG). Bei Anzahlungen und Zahlungen vor Leistungserbringung entsteht die Steuer im Zeitpunkt der Vereinnahmung dieser Entgelte (§ 13b Abs. 4 UStG). Der Leistungsempfänger muss entsprechend diese Umsätze in seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung und auch in der Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr anmelden. BBeispiel: Der in Frankfurt ansässige Unternehmer F soll an seinen Auftraggeber mit Sitz in Dortmund D Tapeziererarbeiten (Bauleistung) im Bürogebäude des D erbringen. D ist bauleistender Unternehmer. Das Entgelt für diese Bauleistungen beträgt 10.000 Euro. Die Leistung wird im Januar 2014 erbracht. F stellt D hierüber eine Rechnung am 17.02.2014 aus. Sie geht D am 19.02.2014 zu. D hat monatliche Umsatzsteuer-Voranmeldungen abzugeben. Die Steuer entsteht mit Ablauf des Monats, in dem die Rechnung ausgestellt worden ist; das ist mit Ablauf des Monats Februar 2014. D hat die Anzahlung in seiner USt-Voranmeldung im Februar 2014 anzumelden. Dies würde auch dann gelten, wenn die Rechnung erst im März 2014 von F ausgestellt worden wäre. 7.4 Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger Der Leistungsempfänger kann die von ihm geschuldete Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen, wenn er die Bauleistung (Werklieferung oder sonstige Leistung) für sein Unternehmen bezieht und zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistung entfällt, ist sie bereits abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG). Der Unternehmer kann bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG den Vorsteuerabzug in der Umsatzsteuer-Voranmeldung oder Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr geltend machen, 16 Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG) in der er den Umsatz zu versteuern hat. Das Vorliegen einer ordnungs gemäßen Rechnung entsprechend §§ 14, 14a UStG ist nicht erforderlich. 7.5 Rechnungsberichtigung Der Leistungsempfänger ist verpflichtet, die angemeldete Steuer und Vorsteuer zu berichtigen, wenn sich die Bemessungsgrundlage für einen Umsatz ändert, für den er Steuerschuldner ist (§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG). 8. Fazit Seit 01.04.2004 ist der Leistungsempfänger Steuerschuldner für Bauleistungen eines im Inland ansässigen Unternehmers, wenn er selbst derartige Leistungen erbringt; ist der leistende Unternehmer im Ausland ansässig, ist der Leistungsempfänger regelmäßig Steuerschuldner, wenn dieser ein Unternehmer oder eine juristische Person ist. Wer die Steuer schuldet, wenn der Umsatz von einem im Inland ansässigen Unternehmer ausgeführt wird, sollte von den Beteiligten möglichst bei Vertragsabschluss geklärt werden. Zunächst einmal ist festzustellen, ob der Umsatz eine Bauleistung ist. Dies wird nur im Einzelfall möglich sein, ob das Grundstück oder das aufstehende Gebäude in seiner Substanz verändert wird. Bei der Abgrenzung hilft der Leistungskatalog unter Kapitel 3. Lag eine Bauleistung vor, ist der Leistungsempfänger ab 15.02.2014 nur noch dann als Leistungsempfänger Steuerschuldner, wenn er diese Leistung zur Ausführung einer Bauleistung verwendet. Bei Organkreisen kommt es nunmehr auch nur noch darauf an, ob die bezogene Bauleistung für eine Bauleistung verwendet wird. Sollten Zweifel bestehen, ob der Umsatz eine Bauleistung und/oder der Leistungsempfänger als bauleistender Unternehmer anzusehen ist, beanstandete es die Verwaltung nicht, wenn beide Parteien einvernehmlich von einer Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers ausgingen und eine entsprechende Besteuerung durchgeführt wurde; 17 Steuerschuld bei Bauleistungen (§ 13b UStG) auch diese Vereinfachungsregelung wurde von der Verwaltung in Anwendung der BFH-Rechtsprechung aufgehoben. Jedoch können die Vertragspartner nach einer neuen Vereinfachung bei Umsätzen bis zum 14.02.2014 einvernehmlich die Besteuerung durch den Leistungsempfänger beibehalten, auch wenn nach der BFH-Rechtsprechung eigentlich der leistende Unternehmer die Steuer schuldet. Jedoch kann der leistende Unternehmer dann keinen Vertrauensschutz geltend machen, wenn der Leistungsempfänger sich später auf das BFH-Urteil beruft. Hinzuweisen ist: Bislang fehlt eine Aussage der Verwaltung zur Frage der Besteuerung der vor dem 15.02.2014 bewirkten Bauleistungen beim leistenden Unternehmer, bei denen nach der BFH-Rechtsprechung der Leistungsempfänger – entgegen der Verwaltungsauffassung – die Steuer nicht schuldet. Es ist zu vermuten, dass die Verwaltung sich in dem hierzu angekündigten weiteren BMF-Schreiben – auch zur Frage einer etwaigen Vertrauensschutzregelung – äußern wird. Hinsichtlich der Bemessungsgrundlage und des Steuersatzes gelten die allgemeinen Regelungen. Bei der Rechnungserstellung ist zu beachten, dass der Aussteller keine Steuer offen ausweist und auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers hinweist. Der Leistungsempfänger bleibt aber Steuerschuldner, auch wenn keine Rechnung ausgestellt wird oder ein Hinweis auf seine Steuerschuldnerschaft in der Rechnung fehlt, die Voraussetzungen hierfür aber erfüllt sind. Die Steuer muss der Leistungsempfänger selbst berechnen und in dem Voranmeldungszeitraum bzw. Besteuerungszeitraum in der UmsatzsteuerVoranmeldung bzw. Umsatzsteuer erklärung für das Kalenderjahr anmelden, in dem die Rechnung erstellt worden ist, spätestens in dem auf den Monat der Leistungserbringung folgenden Monat; bei Anzahlungen und Zahlungen vor Leistungserbringung in dem Voranmeldungszeitraum der Entgeltsvereinnahmung. Ein Vorsteuerabzug der vom Leistungsempfänger angemeldeten Steuer ist unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG möglich, auch wenn dem Leistungsempfänger keine oder keine ordnungsgemäße Rechnung vorliegt. 18 DATEV eG, 90329 Nürnberg (Verlag) © 2014 Alle Rechte, insbesondere das Verlagsrecht, allein beim Herausgeber. Dieses Buch und alle in ihm enthaltenen Beiträge und Abbildungen sind urheberrechtlich geschützt. Mit Ausnahme der gesetzlich zugelassenen Fälle ist eine Verwertung ohne Einwilligung der DATEV eG unzulässig. Die E-Books können Sie auf allen PCs und mobilen Endgeräten Ihrer Betriebsstätte nutzen, für die Sie diese erworben haben. Eine Weitergabe an Dritte ist nicht zulässig. Im Übrigen gelten die Geschäftsbedingungen der DATEV. Angaben ohne Gewähr Titelbild rechts: © lassedesignen/fotolia.com Stand: März 2014 DATEV-Artikelnummer: 19430 E-Mail: [email protected]
