2 V 110/13

FINANZGERICHT HAMBURG
Az.: 2 V 110/13
Beschluss des Senats vom 18.10.2013
Rechtskraft: rechtskräftig
Normen: KStG § 8 Abs. 1 Satz 1, KStG § 8 Abs. 3 Satz 2, KStG § 31 Abs. 1 Satz 1,
EStG § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, EStG § 20 Abs. 5, EStG § 43 Abs. 1 Nr. 1, EStG § 44
Abs. 5, EStG § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a, EStG § 50 Abs. 2 Satz 1
Leitsatz:
Zahlt
die
inländische
Enkelgesellschaft
Rechnungen
über
Managementleistungen im Konzern, obwohl die ausländische Konzerngroßmutter
nach der vertraglichen Gestaltung zur Übernahme des Honorars verpflichtet ist, führt
dies zu einer vGA an die Muttergesellschaft zu Gunsten der Großmuttergesellschaft
als nahestehender Person.
Die Enkelgesellschaft haftet für die durch die vGA ausgelöste Kapitalertragsteuer der
ausländischen Muttergesellschaft, sofern sie nicht nachweist, dass sie die Pflicht zur
Einbehaltung von Kapitalertragsteuer weder vorsätzlich noch grob fahrlässig verletzt
hat. Einer besonderen Darstellung von Ermessenserwägungen bedarf es angesichts
des Umstandes, dass der Steuerschuldner im Ausland ansässig ist, nicht.
Der Haftungsbescheid für Kapitalertragsteuer ist auch dann hinreichend bestimmt,
wenn er als Steuerschuldner nicht die Muttergesellschaft, sondern fälschlich die
Großmuttergesellschaft nennt. Denn die Angabe des Steuerschuldners ist keine
hinreichende Begründungsvoraussetzung, solange die Haftungsschuld in anderer
Weise ausreichend konkretisiert werden kann.
Überschrift: Haftung für Kapitalertragsteuer: Haftung für Kapitalertragsteuer im
Zusammenhang mit einer vGA an die ausländische Muttergesellschaft
Gründe:
Streitig ist die Aussetzung der Vollziehung eines Haftungsbescheides über
Kapitalertragsteuer.
Die Antragstellerin ist eine 2006 errichtete GmbH. Sie ist eine reine
Holdinggesellschaft und war im Streitjahr 2009 Anteilseignerin von
Grundstücksgesellschaften in A, B und C. Die Anteile an der Antragstellerin wurden
zu 100% von der D Holding A/S, vormals E Holding A/S (im Folgenden E) gehalten,
deren Anteilseignerin zu 100% die F f.m.b.a. (im Folgenden: F) ist. Beide
Gesellschaften hatten ihren Sitz in Dänemark. Die Antragstellerin hat ein
abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. Juli bis 30. Juni.
Die F war am ... 2006 auf Initiative der G Management A/S (G) gegründet worden. Im
Zusammenhang mit ihrer Gründung schloss sie einen Verwaltungsvertrag mit der G
über "die Verwaltung der F, die Verwaltung ihrer Tochtergesellschaft
("Holdinggesellschaft") sowie die Verwaltung der Tochtergesellschaften der
Holdinggesellschaft ("Tochtergesellschaften")". Nach Ziffer 2 des Vertrages müssen
die Holdinggesellschaft und die Tochtergesellschaften -sobald sie gegründet wurdenvom Vertrag als Parteien umfasst sein. Für jede Gesellschaft muss eine Anlage zum
Vertrag ausgearbeitet werden, woraufhin die betreffende Gesellschaft verpflichtet ist,
dem Vertrag beizutreten. Die F und die Holdinggesellschaft können danach nicht
Eigentümer einer Gesellschaft sein, die nicht vom Vertrag umfasst ist. Gegenstand
des Vertrages sind u. a. die Übernahme von Stabsfunktionen (IT, Ökonomie,
Kommunikation), der Erwerb von Immobilien, Verkauf von Immobilien sowie die
Verwaltung der Immobilien der Tochtergesellschaften. Das Honorar setzt sich nach
Ziffer 4 des Vertrages aus einer fixen Komponente in Höhe von 0,75 % der gesamten
konsolidierten Bilanzsumme der F, der Holdinggesellschaft und der
Tochtergesellschaften sowie einer erfolgsabhängigen Komponente nach einem
bestimmten Renditeschlüssel zusammen. Die Fakturierung des Verwaltungshonorars
erfolgt über die F, die Holdinggesellschaft und die Tochtergesellschaften
entsprechend dem jeweiligen Anteil an der Bilanzsumme, während das
Erfolgshonorar von der F zu zahlen ist (Textziffer 4.2.1; wegen weiteren der
Einzelheiten des Vertrages wird auf Anlagen 7 und 8 Bezug genommen).
Unter dem ... 2009 schlossen die G und die Antragstellerin sowie ihre
Tochtergesellschaften ein Endorsement Agreement zum Verwaltungsvertrag, mit
dem diese sich verpflichtete, der Antragstellerin und ihren Tochtergesellschaften
kontinuierlich Dienstleistungen entsprechend dem Leistungskatalog des
Verwaltungsvertrages mit der F zu erbringen, ohne dass hierfür spezielle
Aufforderungen erteilt werden mussten. Im Anhang 3 zu diesem Vertrag heißt es,
dass die Erfolgsprämie nach Ziffer 4.2 des Verwaltungsvertrages von E zu
begleichen sei.
Während die G das feste Honorar für ihre Dienstleistungen im Wirtschaftsjahr
2007/2008 den die Immobilien haltenden Tochtergesellschaften der Antragstellerin
direkt berechnete, verlangte sie mit Rechnung vom 14. November 2008 einen Betrag
von ... € als Erfolgshonorar (success fee) von der Antragstellerin (Anlage 9), den
diese in 2009 beglich. Nach einer Außenprüfung sah der Antragsgegner diese
Zahlung des Erfolgshonorars als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) der
Antragstellerin an ihre dänische Muttergesellschaft an, weil keinerlei Leistungen
gegenüber der Antragstellerin erbracht worden seien. Am 18. Januar 2013 erließ der
Antragsgegner geänderte Körperschaft- und Gewerbesteuermessbescheide sowie
Verlustfeststellungsbescheide für 2009 und 2010 bzw. auf den 31. Dezember 2009
und 2010. Hiergegen richtete sich der Einspruch vom 21. Februar 2013. Weil die
vGA bei der F zu Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz
des Einkommensteuergesetzes (EStG) führe, die gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG dem Steuerabzug vom Kapitalertrag unterlägen, nahm der Antragsgegner die
Antragstellerin zudem mit Bescheid vom 21. Februar 2013 für Kapitalertragsteuer
nebst Solidaritätszuschlag in Höhe von ... € gem. § 44 Abs. 5 EStG in Haftung.
Mit Schriftsatz vom 27. Februar 2013 beantragte die Antragstellerin Aussetzung der
Vollziehung des Haftungsbescheids, den der Antragsgegner zugleich als Einspruch
ansah. Mit Entscheidung vom 25. März 2013 wies der Antragsgegner u. a. den
Einspruch gegen den Haftungsbescheid zurück. Ebenfalls am 25. März 2013 lehnte
er die Aussetzung der Vollziehung ab. Am 17. April 2013 hat die Antragstellerin
Klage erhoben (2 K 109/13) und Aussetzung der Vollziehung bei Gericht beantragt.
Die Antragstellerin ist der Auffassung, dass die Voraussetzungen für ihre
Haftungsinanspruchnahme nicht erfüllt seien, weil die Zahlung des Erfolgshonorars
nicht zu einer vGA führe.
Die Leistungen seien durch einen fremden Dritten und nicht durch eine
nahestehende Person bzw. ein verbundenes Unternehmen auf der Grundlage des
Verwaltungsvertrags mit der F erbracht worden. Auch wenn es sich der Sache nach
um einen Vertrag zu Lasten Dritter, nämlich der Tochtergesellschaften, gehandelt
habe, hätten diese die Vereinbarung gebilligt. Durch das Endorsement Agreement
vom ... 2009 habe sie, die Antragstellerin, den Vertrag auch bestätigt und die
verabredeten Leistungen konkretisiert. Das Erfolgshonorar sei auch üblich und der
Höhe nach angemessen. Im Übrigen sei auch nicht erkennbar, inwieweit, selbst
wenn eine vGA angenommen werde, die Zahlung zu einem Vorteil bei der
Muttergesellschaft führen könne.
Die G habe auch tatsächlich die in Rechnung gestellten Leistungen erbracht. Sie, die
Antragstellerin, werde im Verwaltungsvertrag ausdrücklich als Leistungsempfänger
genannt, die in der Anlage 2 des Vertrages genannten Leistungen seien auch ihr
gegenüber erbracht worden und hätten in ihrem originären Interesse gelegen.
Deshalb sei das Erfolgshonorar auch nicht an ihre Tochtergesellschaften
weiterbelastet worden. Selbst wenn dies anders gesehen werde, seien die
Aufwendungen letztlich wegen des bestehenden Organschaftsverhältnisses
steuerlich wieder bei ihr als Organträgerin zu erfassen. Bei einer fremdüblichen
konsolidierten Betrachtungsweise für das "Gesamtunternehmen" spiele es keine
Rolle, welche juristische Einheit welche Dienstleistungen empfangen habe.
Ferner seien auch die Schrankenwirkungen des Abkommens zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Dänemark zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie bei
den Nachlass-, Erbschaft- und Schenkungsteuern und zur Beistandsleistung in
Steuersachen (Deutsch-dänisches Steuerabkommen) vom 22. November 1995
(DBA-Dänemark) zu beachten. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
(BFH) dürften bei grenzüberschreitenden Sachverhalten die Erbringung von
Dienstleistungen nur der Höhe nach einem Fremdvergleich unterzogen werden; auf
die Kriterien einer zivilrechtlich wirksamen, im Voraus getroffenen und tatsächlich
durchgeführten Vereinbarung komme es nicht an.
Schließlich treffe den Antragsgegner die Feststellungslast für das Vorliegen einer
vGA.
Die Antragstellerin beantragt,
den Haftungsbescheid vom 21. Februar 2013 und die Einspruchsentscheidung
vom 25. März 2013 von der Vollziehung auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Der Antragsgegner ist der Ansicht, dass der Antrag unzulässig ist, weil das
Finanzamt einen entsprechenden Antrag nicht zuvor abgelehnt habe.
Jedenfalls sei der Antrag unbegründet. Die Zahlung des Erfolgshonorars führe zu
einer vGA an die Muttergesellschaft, weil der Antragstellerin gegenüber keinerlei
Leistungen erbracht worden seien.
Die Inanspruchnahme der Antragstellerin sei auch ermessenfehlerfrei erfolgt. Aus
dem Außenprüfungsbericht ergebe sich, dass sich das Finanzamt in Kenntnis des
Umstandes, dass die Gläubigerin der Kapitalerträge im Ausland ansässig sei,
bewusst
für
eine
Haftungsinanspruchnahme
entschieden
habe.
Inanspruchnahme des inländischen Haftungsschuldners bedürfe nach
Rechtsprechung des BFH keiner weiteren, besonderen Ermessensbegründung.
Die
der
Die die Antragstellerin betreffenden Steuer- und Haftungsakten haben vorgelegen.
II.
1.) Der Antrag auf Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes ist zulässig.
Der Antragsgegner hat am 25. März 2013 den Antrag auf Aussetzung der
Vollziehung
des
Haftungsbescheides
abgelehnt.
Damit
sind
die
Zugangsvoraussetzungen des § 69 Abs. 4 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
erfüllt. Zu Unrecht wendet der Antragsgegner ein, die Antragstellerin habe zunächst
erneut beim Finanzamt Aussetzung der Vollziehung beantragen müssen. Die
einmalige Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung durch die Finanzbehörde
genügt, auch wenn sie in einem früheren Verfahrensstadium erfolgt ist (vgl. z. B.
BFH vom 15. Juni 2005 IV S 3/05, BFH/NV 2005, 2014).
2.) In der Sache hat der Antrag keinen Erfolg.
Gemäß § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 FGO kann das Gericht Aussetzung der
Vollziehung gewähren, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des
angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Dies ist dann der Fall, wenn eine
summarische Prüfung ergibt, dass neben der für die Rechtmäßigkeit sprechenden
Umstände gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zu Tage
treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen
oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen auslösen (ständige Rechtsprechung;
Nachweise bei Seer in Tipke/ Kruse, AO FGO § 69, Rz. 89). Dabei muss der Erfolg
nicht wahrscheinlicher sein als der Misserfolg (z. B. BFH vom 21. Dezember 1993,
VIII B 107/93, BStBl II 1994, 300). Derartige ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit
des angegriffenen Haftungsbescheides bestehen nicht.
Nach der in diesem Verfahren gebotenen summarischen Betrachtungsweise dürfte
der Antragsgegner die Antragstellerin zu Recht für Kapitalertragsteuer und
Solidaritätszuschlag --in unstreitiger Höhe von ... €-- in Haftung genommen haben.
Die Zahlung des Erfolgshonorars dürfte als vGA zu beurteilen sein, die zu
Kapitaleinkünften bei der dänischen Muttergesellschaft führt (dazu a). Die
Antragstellerin haftet für die insoweit einzubehaltende Kapitalertragsteuer (dazu b).
a) Unter einer vGA i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes
(KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte
Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst
ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem
Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der
entschiedenen Fälle hat die Rechtsprechung eine Veranlassung durch das
Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem
Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines
ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht
gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des BFH seit Urteil vom 16. März 1967 I
261/63, BStBl III 1967, 626; vgl. auch BFH vom 11. Oktober 2012 I R 75/11, BFH/NV
2013, 25). Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA
auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder
an eine ihm nahe stehende Person erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus
getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung
fehlt (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH vom 17. Dezember 1997 I R 70/97,
BStBl II 1998, 545; vom 27. März 2001 I R 27/99, BStBl II 2002, 111, jeweils m. w.
N.).
Nach diesen Grundsätzen führt die Begleichung der Rechnung der G vom 14.
November 2008 über das Erfolgshonorar zu einer vGA an die Muttergesellschaft E.
Eine vertragliche Grundlage für die Verpflichtung zum Ausgleich der Rechnung fehlte
nach Lage der Dinge. Vertragspartner der G war die F, nicht die Antragstellerin. In
Ziffer 2 des Vertrages heißt es unter "Vertragsparteien", dass die Holdinggesellschaft
und die Tochtergesellschaften vom Vertrag als Parteien umfasst sein müssen,
sobald sie gegründet worden sind. Für jede solche Gesellschaft ist eine Anlage zum
Vertrag auszuarbeiten, woraufhin die betreffende neu gegründete Gesellschaft
verpflichtet ist, dem Vertrag beizutreten. Fraglich ist bereits, ob die Antragstellerin
von dem Katalog der genannten Gesellschaften -Tochtergesellschaft der F =
Holdinggesellschaft und Tochtergesellschaften der Holdinggesellschaft =
Tochtergesellschaften- überhaupt erfasst wird, denn die Antragstellerin ist als weitere
(deutsche) Holdinggesellschaft zwischen die dänische Holdinggesellschaft als
Tochtergesellschaft der F und die vermögensverwaltenden ImmobilienTochtergesellschaften zwischengeschaltet worden. Jedenfalls war die Antragstellerin
im fraglichen Zeitraum der Leistungserbringung, dem Wirtschaftsjahr 1. Juli 2007 bis
30. Juni 2008, dem Managementvertrag nicht entsprechend Ziffer 2 des Vertrages
beigetreten. Dass die Antragstellerin die Existenz des Management-Vertrages
gekannt und gebilligt haben mag, wie die Antragstellerin vorträgt, reicht nicht aus,
eine vertragliche Verpflichtung für die Antragstellerin zur Zahlung des
Erfolgshonorars zu begründen.
Den vertraglichen Regelungen "beigetreten" ist die Antragstellerin mit ihren
Tochtergesellschaften erst später durch das Endorsement Agreement vom ... 2009
mit der G, das folglich für das in Rede stehende Wirtschaftsjahr 2007/2008 der
Leistungserbringung keine Bedeutung entfalten kann. Deshalb kann auch
dahinstehen, ob der Vertrag überhaupt wirksam geschlossen worden ist, weil er nicht
unterfertigt worden ist, und ob im Anhang 3 zu dieser Vereinbarung unter Ziffer 3
eine Verpflichtung der Antragstellerin zur Zahlung des Erfolgshonorars wirksam
begründet worden ist. Nach dieser Klausel soll E das Erfolgshonorar zahlen. Die
Antragstellerin wird im Vertrag aber ansonsten als "Recipient Company" bezeichnet,
E ist zudem auch Namensbestandteil aller Tochtergesellschaften und war es 2009
auch noch bei der dänischen Muttergesellschaft E Holding A/S. Dieser Klausel, ihre
Wirksamkeit unterstellt, könnte auch keine rückwirkende Bedeutung in der Weise
beigemessen werden, dass sie die Begleichung der Rechnung vom 14. November
2008 erfassen sollte. Zwar ist diese Rechnung erst nach dem behaupteten
Vertragsschluss am ... 2009 beglichen worden. Für eine Rückbeziehung hätte es
aber einer ausdrücklichen Regelung in dem Endorsement Agreement bedurft. Fehlt
es hieran, ist davon auszugehen, dass die beiderseitigen vertraglichen Pflichten
(frühestens) ab dem Zeitpunkt des Vertragsschlusses übernommen werden.
Andere vertragliche Absprachen über Kostenübernahmen innerhalb des Konzerns
bestanden nach Auskunft der Antragstellerin nicht.
Darüber hinaus hat die Antragstellerin auch nicht dargetan und glaubhaft gemacht,
dass sie selbst irgendwelche Leistungen von der G erlangt hat. Insoweit verweist sie
lediglich auf den Leistungskatalog der Anlage 2 zum Managementvertrag bzw. zum
Endorsement Agreement. Dieser allgemeine Leistungskatalog ist aber vornehmlich
auf die Aktivitäten der Grundstücksgesellschaften und nicht die Tätigkeit einer
Holdinggesellschaft zugeschnitten und kann im Übrigen auch nicht einen konkreten
Leistungsnachweis ersetzen. Die Erbringung von Leistungen nach Maßgabe des
Katalogs der Anlage 2 dürfte tatsächlich auch nicht gegenüber der Antragstellerin,
sondern gegenüber ihren Tochtergesellschaften erfolgt sein. Dementsprechend ist
das anteilige Verwaltungshonorar nach Ziffer 4.1 des Managementvertrages auch
den Tochtergesellschaften gemäß ihrem Anteil an der Bilanzsumme in Rechnung
gestellt worden.
Der Hinweis der Antragstellerin, die Zahlung des Erfolgshonorars habe in ihrem
originären Interesse als shareholder activities gelegen, geht fehl angesichts der
eindeutigen
Regelung
im
Managementvertrag,
wonach
die
dänische
Konzernmuttergesellschaft F dieses Honorar zu zahlen hatte. Ebenso wenig greift
der Einwand durch, dass die Zuordnung wegen des bestehenden
Organschaftsverhältnisses letztlich unerheblich sei, denn Organgesellschaft und
Organträger ermitteln ihren Gewinn zunächst getrennt.
Fehlt es danach an einer vertraglichen Grundlage für die Zahlung des anteiligen
Erfolgshonorars und dürften tatsächlich auch keine Leistungen gegenüber der
Antragstellerin erbracht worden sein, die unabhängig von einer ausdrücklichen
Vertragsgrundlage die Zahlung rechtfertigen könnten, erweist sich der Ausgleich des
Erfolgshonorars im Ergebnis als Zuwendung an die Muttergesellschaft, die allein
durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Ein ordentlicher und gewissenhafter
Geschäftsleiter hätte die Zahlung des Erfolgshonorars für einen Nichtgesellschafter
nicht übernommen. Sie erweist sich somit als vGA.
Auf die besonderen Anforderungen des sog. formellen Fremdvergleichs bei
beherrschenden Gesellschaftern und die in diesem Zusammenhang zu beachtende
Sperrwirkung der abkommensrechtlichen Regelungen --hier von Art. 9 des DBA
Dänemark-- bei der Beurteilung der angemessenen Höhe des Vereinbarten (vgl.
dazu BFH vom 11. Oktober 2012 I R 75/11, BFH/NV 2013, 324) kommt es danach
nicht mehr an.
Die vGA führt gem. §§ 8 Abs. 1 Satz 1, 31 Abs. 1 Satz 1 KStG, § 20 Abs. 1 Nr. 1
Satz 2 EStG zu Einkünften aus Kapitalvermögen. Nach § 20 Abs. 5 EStG erzielt
diese Einkünfte der Anteilseigner. Anteilseigner der Antragstellerin ist ihre
Muttergesellschaft, die E. Insoweit reicht es aus, dass der Vorteil deren
Muttergesellschaft, der F, als nahestehender Person zu Gute kommt (vgl. dazu auch
Gosch in Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 8 Rz. 231 m. w. N.) Diese hat in Höhe des
übernommenen Rechnungsbetrages eigene Aufwendungen in entsprechender Höhe
gespart. Dieser Vorteil der F ist der E als mittelbarer Vorteil steuerlich zuzurechnen.
Sie reicht ihn ihrerseits an ihre Muttergesellschaft F weiter. Mit der Begleichung der
Rechnung in 2009 vereinnahmt die Holding A/S mithin die Einkünfte gem. § 20 Abs.
1 Nr. 1 Satz 2 EStG.
Mit diesen Einkünften ist die E gem. § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a) EStG in
Deutschland beschränkt steuerpflichtig. Nach § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG gilt die
Einkommensteuer durch die Erhebung der Kapitalertragsteuer gem. § 43 Abs. 1 Nr.
1 EStG als abgegolten. Die Kapitalertragsteuer ist auch ungeachtet einer späteren
ggfs. möglichen Erstattung zu erheben, weil diese einem gesonderten Verfahren
entsprechend § 50d Abs. 1 Satz 2 und Satz 3 EStG vorzubehalten ist.
Entsprechendes gilt nach § 1 SolZG für den Solidaritätszuschlag.
b) Der Antragsgegner hat die Antragstellerin auch zu Recht für die
Kapitalertragsteuer in Haftung genommen. Gemäß § 44 Abs. 5 EStG haftet der
Schuldner der Kapitalerträge für die Kapitalertragsteuer, die er einzubehalten und
abzuführen hat, es sei denn, er weist nach, dass er die ihm auferlegten Pflichten
weder vorsätzlich noch grob fahrlässig verletzt hat. Die Pflicht zur Einbehaltung von
Kapitalertragsteuer erstreckt sich auch auf vGA (vgl. BFH vom 20. August 2008 I R
29/07, BStBl II 2010, 142; FG Köln vom 27. September 2012 10 K 2898/10, EFG
2013, 232; Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 44 EStG Rz. 39). Es wird mithin
zunächst vermutet, der Quellensteuerabzug sei vorsätzlich oder grob fahrlässig
unterblieben; den Nachweis dafür, dass der Quellensteuerabzug weder vorsätzlich
noch fahrlässig unterblieben ist, hat der Entrichtungspflichtige zu erbringen. Eine
Haftung kommt der Sache nach somit nur bei schuldlosem oder bei leicht
fahrlässigem
Verhalten
nicht
in
Betracht
(vgl.
auch
Gersch
in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 44 Rz. F 20).
Vorsätzlich handelt, wer seine Pflichten wissentlich verletzt oder eine
Pflichtverletzung billigend in Kauf nimmt. Grob fahrlässig handelt, wer nahe liegende
Überlegungen nicht anstellt oder Steuergesetze nicht beachtet. Das Unterlassen des
Quellensteuerabzugs aus Unkenntnis kann zur groben Fahrlässigkeit des
Entrichtungspflichtigen führen (vgl. z. B. BFH vom 20. August 2008 I R 29/07, BStBl
II 2010, 142; Gersch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 44 Rz. F 23); bei Zweifeln
ist Rechtsrat einzuholen bzw. zunächst vorsorglich Kapitalertragsteuer einzubehalten
(vgl. BFH vom 8. April 2009 I B 78/08, nv; juris).
Nach Maßgabe dieser Grundsätze geht der Senat bei summarischer Betrachtung
davon aus, dass die Antragstellerin nicht schuldlos bzw. nicht lediglich leicht
fahrlässig Kapitalertragsteuer nicht einbehalten hat. Sie selbst hat hierzu nichts
Konkretes vorgetragen, sie nimmt vielmehr lediglich die Annahme einer vGA in
Abrede. Wie sich aber aus den vorstehenden Ausführungen unter a) ergibt, dürften
die Voraussetzungen einer vGA erfüllt sein. Bei der Zahlung fremder Schulden muss
sich für einen ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter die Frage stellen, ob
es sich hierbei nicht um eine vGA handeln könnte, für die Kapitalertragsteuer
einzubehalten ist; ggf. muss Rechtsrat eingeholt werden. Die Antragstellerin war im
Streitzeitraum auch steuerlich fachkundig vertreten, sodass sie sich die Folgen einer
fehlenden oder fehlerhaften Beratung zurechnen lassen muss.
Der Haftungsbescheid dürfte auch hinreichend bestimmt sein. Zwar heißt es in dem
Bescheid unter Bezugnahme auf den Betriebsprüfungsbericht, dass der dänischen
Muttergesellschaft F vGA zugeflossen seien. Auch im Betriebsprüfungsbericht wird
unter Textziffer 18 ausgeführt, dass die vGA bei der dänischen Muttergesellschaft F
zu Einkünften aus Kapitalvermögen führten. Diese Angabe ist zumindest nicht
eindeutig, denn die F ist die Großmuttergesellschaft der als nahe stehender Person
der Vorteil zugeflossen ist, während Muttergesellschaft die E ist, die aufgrund der
vGA die der Kapitalertragsteuer unterliegende Einkünfte erzielt hat. Nach der
Rechtsprechung ist die Angabe des Steuerschuldners aber keine hinreichende
Begründungsvoraussetzung, solange die Haftungsschuld in tatsächlicher und
rechtlicher Hinsicht in anderer Weise ausreichend konkretisiert werden kann (vgl. z.
B. BFH vom 3. Dezember 1996 I B 44/96, BStBl II 1997, 306). Dies dürfte der Fall
sein, denn aus dem Bescheid ergibt sich ohne weiteres, dass die Antragstellerin für
Kapitalertragsteuer in bestimmter Höhe im Zusammenhang mit einer vGA in Haftung
genommen wird.
Schließlich bestehen auch keine durchgreifenden Zweifel an der gebotenen
Ermessensausübung des Antragsgegners. Nach allgemeiner Ansicht erfordert trotz
des insoweit nicht eindeutigen Wortlauts von § 44 Abs. 5 EStG die Inanspruchnahme
des Haftungsschuldners die Ausübung von Erschließungsermessen und
Auswahlermessen (vgl. z. B. Knaupp in Kirchhof, EStG, 12. Aufl. 2013, § 44 Rz. 9;
Gersch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 44 Rz. F 31). Allerdings verlangt die
Rechtsprechung des BFH bei einem ausländischen Steuerschuldner -wie im
Streitfall- keine besondere Begründung der Ermessenerwägungen. Ein Hinweis auf
die beschränkte Steuerpflicht und die fehlenden Zugriffsmöglichkeiten im Inland soll
regelmäßig ausreichen (BFH vom 19. Dezember 2012 I R 81/11 <Rz. 20>, BFH/NV
2013, 698; vom 5. November 1992 I R 41/92, BStBl II 1993, 407; vom 3. Dezember
1996 I B 44/96, BStBl II 1997, 306; vom 8. November 2000 I B 59/00 BFH/NV 2001,
448). Zudem kann im Haftungsbescheid von einer Begründung der
Ermessensausübung abgesehen werden, wenn dem Empfänger des Bescheids die
Auffassung der Finanzbehörde bekannt oder ohne weiteres erkennbar ist (BFH vom
20. Juli 1988 I R 61/85, BStBl II 1989, 99; vom 5. November 1992 I R 41/92, BStBl II
1993,
407).
Hieran
dürfte
auch
nach
Inkrafttreten
des
Beitreibungsrichtlinienumsetzungsgesetzes vom 13. Dezember 2011 festzuhalten
sein, weil das grenzüberschreitende Vollzugsdefizit dadurch nicht beseitigt worden ist
und eine effiziente Vollstreckung nach wie vor nicht gewährleistet sein dürfte.
Mit den Erläuterungen während der Außenprüfung und dem Hinweis im
Haftungsbescheid, dass Gläubiger der Kapitalerträge eine dänische Gesellschaft ist,
ist diesen Minimalanforderungen genügt.
III.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Beschwerde ist gem. § 128 Abs. 3 FGO in entsprechender Anwendung von §
115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen.