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Manual do Revisor Oficial de Contas
IPSAS 6 – DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS CONSOLIDADAS E
SEPARADAS
Reconhecimento
Esta Norma Internacional de Contabilidade do Sector Público é principalmente extraída da Norma
Internacional de Contabilidade (IAS) 27 (revista em 2003), “Demonstrações Financeiras
Consolidadas e Separadas” publicada pelo International Accounting Standards Board (IASB). São
reproduzidos extractos da IAS 27 nesta publicação do International Public Sector Accounting
Standards Board da International Federation o Accountants com a permissão da International
Accounting Standards Committee Foundation (IASCF).
O texto aprovado das IASs é o publicado pelo IASB em língua inglesa, e podem ser obtidas cópias
directamente do IASB Publications Department, 1st floor, 30 Cannon Street, London EC4M 6XH,
United Kingdom.
E-mail: [email protected]
Internet: http://www.iasb.org
As IASs, os projectos de normas e outras publicações do IASC e IASB são copyright da IASCF.
"IAS", “IASB”, “IASC”, “IASCF” e “Normas Internacionais de Contabilidade” são marcas registadas da
IASCF e não devem ser usadas sem a aprovação da IASCF.
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Dezembro de 2006
IPSAS 6 – DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS CONSOLIDADAS E SEPARADAS
ÍNDICE
Introdução
Âmbito
Definições
Demonstrações Financeiras Consolidadas e Demonstrações Financeiras
Separadas
Entidade Económica
Apresentação de Demonstrações Financeiras Consolidadas
Âmbito de Demonstrações Financeiras Consolidadas
Estabelecendo o Controlo de uma Outra Entidade para Fim de Relato Financeiro
Controlo para Fins de Relato Financeiro
Poder Regulador e de Compra
Determinando se o Controlo Existe para Fim de Relato Financeiro
Procedimentos de Consolidação
Contabilização de Entidades Controladas, Entidades ConjuntamenteControladas
e Associadas nas Demonstrações Financeiras Separadas
Divulgação
Disposições Transitórias
Data de Eficácia
Retirada da IPSAS 6 (2000)
Apêndice: Emendas a Outras Normas
Bases para Conclusões
Comparação com a IAS 27
2
A Norma Internacional de Contabilidade do Sector Público 6, “Demonstrações Financeiras
Consolidadas e Separadas” (IPSAS 6) está estabelecida nos parágrafos 1-71 e no Apêndice. Todos
os parágrafos têm igual autoridade. A IPSAS 6 deve ser lida no contexto do seu objectivo, das Bases
para Conclusões, e do “Prefácio às Normas Internacionais de Contabilidade do Sector Público”. A
IPSAS 3, “Políticas Contabilísticas, Alterações em Estimativas Contabilísticas e Erros” proporciona
uma base para seleccionar e aplicar políticas contabilísticas na ausência de orientação explícita.
3
Introdução
IN1. A Norma Internacional de Contabilidade do Sector Público (IPSAS) 6, “Demonstrações
Financeiras Consolidadas e Separadas” substitui a IPSAS 6 “Demonstrações Financeiras
Consolidadas e Contabilização de Entidades Controladas” (emitida em Maio de 2000), e deve
ser aplicada a períodos de relato anuais que comecem em ou após 1 de Janeiro de 2008.
Encoraja-se a aplicação mais cedo.
Razões para Rever a IPSAS 6
IN2. O International Public Sector Accounting Standards Board desenvolveu esta IPSAS 6 revista em
resposta ao projecto de Melhorias às Normas Internacionais de Contabilidade do International
Accounting Standards Board e à sua própria política de convergir as normas de contabilidade do
sector público com as normas do sector privado na extensão apropriada.
IN3. Ao desenvolver esta IPSAS 6 revista, o IPSASB adoptou a política de emendar a IPSAS
relativamente às alterações feitas à antiga IAS 27, “Demonstrações Financeiras Consolidadas e
Contabilização das Entidades Controladas” feitas em consequência do projecto de melhorias do
IASB, excepto quando a original IPSAS tivesse variado das disposições da IAS 27 por uma
razão específica do sector público; tais variações são retidas nesta IPSAS 6 e estão referidas na
Comparação com a IAS 27. Quaisquer alterações à IAS 27 feitas subsequentemente ao projecto
de melhorias do IASB não foram incorporadas na IPSAS 1.
Alterações de Requisitos Anteriores
IN4. As principais alterações da anterior versão da IPSAS 6 são descritas adiante.
Âmbito
IN5. A Norma clarifica no parágrafo 3 que se aplica à contabilização de entidades controladas,
entidades conjuntamente controladas e associadas nas demonstrações financeiras separadas
de uma entidade que controla, de um empreendedor ou de um investidor.
Definições
IN6. A Norma:
•
Define dois novos termos; “método do custo” e “demonstrações financeiras separadas”.
•
Deixa de incluir as definições desnecessárias; “políticas contabilísticas”, “regime de acréscimo”,
“activos”, “associadas”, “caixa”, “contribuições dos proprietários”, “distribuições aos
proprietários”, “método da equivalência patrimonial”, “gastos”, “empresa comercial
governamental”“investidor num empreendimento conjunto”, “controlo conjunto”, “passivo”, “activo
líquido/capital próprio”, “data de relato”, “rédito” e “influência significativa”.
•
Deixa de incluir a definição “excedente/défice líquido”, que deixa de existir. Esta definição
também foi eliminada sa IPSAS 1, “Apresentação de Demonstrações Financeiras” e da IPSAS 3,
“Políticas Contabilísticas, Alterações em Estimativas Contabilísticas e Erros”
IN7.
Inclui nos parágrafos 8-11 mais ilustrações do termo “demonstrações financeiras separadas”.
Anteriormente, a IPSAS 6 não continha estas ilustrações.
Isenções da Preparação de Demonstrações Financeiras Consolidadas
IN8. A Norma clarifica e limita as circunstâncias em que uma entidade que controla está isenta de
preparar demonstrações financeiras consolidadas. Uma entidade que controla não necessita de
4
apresentar demonstrações financeiras consolidadas se e apenas se:
•
a entidade que controla for ela própria imã entidade controlada totalmente detida e é
provável que não existam utentes de tais demonstrações financeiras ou as suas
necessidades de informação são satisfeitas pelas demonstrações financeiras consolidadas
da entidade que controla; ou a entidade que controla é uma entidade parcialmente
controlada de uma outra entidade e os seus proprietários, incluindo os que não tenham
direito de voto, foram informados acerca de, e não põem objecções, da entidade que
controla não preparar demonstrações financeiras consolidadas;
•
os instrumentos de dívida e de capital próprio da entidade que controla não são negociados
num mercado público (uma bolsa doméstica ou estrangeira ou um mercado de balcão,
incluindo mercados locais e regionais);
•
a entidade que controla não deposita, nem tem o depósito em curso, as suas demonstrações
financeiras numa comissão de títulos ou outra organização reguladora com a finalidade de
emitir qualquer classe de instrumentos num mercado público; e
•
a entidade que controla final ou qualquer entidade que controla intermediária produz
demonstrações financeiras consolidadas disponíveis para uso público que cumprem as
Normas Internacionais de Contabilidade do Sector Público.
Anteriormente, a IPSAS 3 especificava que uma entidade que controla que seja totalmente possuída,
ou que seja virtual e totalmente possuída, entidade controlada, ou que seja virtual e totalmente
possuída, não necessita de apresentar demonstrações financeiras consolidadas desde que não seja
provável que os utentes de tais demonstrações financeiras existam ou que as suas necessidades de
informação sejam satisfeitas pelas demonstrações financeiras da entidade que controla; ou, no caso
de uma que seja virtual e totalmente possuída, a entidade que controla obtém a aprovação dos
detentores do interesse minoritário.
Isenções de Consolidação
IN9.
A Norma clarifica no parágrafo 21 que uma entidade controlada deve ser excluída da
consolidação quando exista evidência que (a) o controlo se destina a ser temporário porque a
entidade controlada é adquirida e detida exclusivamente com vista à sua alienação dentro de
doze meses a partir da aquisição e (b) a gerência está a procurar activamente um comprador.
A Norma ainda especifica que quando uma entidade controlada anteriormente excluída da
consolidação não for alienada dentro de doze meses, tem de ser consolidada a partir da data
de aquisição salvo se se aplicarem circunstâncias especificadas muito apertadas,
As palavra “no futuro próximo” usadas na anterior IPSAS 6 foram substituídas pelas palavras
“dentro de doze meses”. Além disso, não havia requisitos similares a (b) na anterior IPSAS 6
para exclusão da consolidação.
IN10. A Norma clarifica no parágrafo 26 que o requisito de consolidar investimentos em entidades
controladas se aplica a organizações de capital de empreendimento, fundos mútuos, trusts e
unidades similares. Anteriormente, a IPSAS 6 não continha esta clarificação.
IN11. A Norma deixa de proporcionar a anterior isenção de consolidar relativamente a uma entidade
que opere sob restrições externas de longo prazo que impeça a entidade que controla de
beneficiar das suas actividades (ver anteriores parágrafos 22(b) e 25).
IN12. A Norma exige que uma entidade considere a existência e o efeito dos potenciais direitos de
voto actualmente exerciveis ou convertíveis quando da avaliação se ela tem o poder de gerir as
políticas financeiras e operacionais de uma outra entidade (ver parágrafos 33-34).
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Anteriormente, a IPSAS 6 não continha estes requisitos.
IN13. A Norma clarifica no parágrafo 49 que uma entidade deve usar políticas contabilísticas
uniformes para relatar transacções semelhantes e outros acontecimentos em circunstâncias
similares. Anteriormente, a IPSAS 6 dispunha de uma excepção a este requisito quando “não
era praticável usar políticas contabilísticas uniformes.
IN14. A Norma exige no parágrafo 54 que os interesses minoritários devem ser apresentados na
demonstração consolidada da posição financeira dentro do activo líquido/capital próprio,
separadamente do activo líquido/capital próprio da entidade que controla. Previamente, embora
a IPSAS 6 excluísse a apresentação de interesses minoritários dentro do passivo, não exigia a
apresentação dentro do activo líquido/capital próprio
Demonstrações Financeiras Separadas
IN15. A Norma exige no parágrafo 58 que os investimentos em entidades controladas, entidades
conjuntamente controladas sejam contabilizados usando o método da equivalência patrimonial,
pelo custo ou como um instrumento financeiro usando o método da equivalência patrimonial ou
como um investimento.
IN16. A Norma exige no parágrafo 60 que as entidades controladas, as entidades conjuntamente
controladas e as associadas que sejam contabilizadas como instrumentos financeiros nas
demonstrações financeiras consolidadas devam ser contabilizadas da mesma maneira nas
demonstrações financeiras do investidor. Previamente, a IPSAS 6 não continha este requisito.
Divulgações
IN17. A Norma exige divulgações adicionais a respeito de demonstrações financeiras separadas (ver
parágrafos 63 e 64).
Emendas a Outras Tomadas de Posição
IN18. A Norma inclui um apêndice autoritário de emendas a outras IPSASs que não fazem parte do
projecto de Melhorias das IPSASs e terão impacto rm consequência das propostas desta
IPSAS.
Guia de Implementação
IN19. A Norma inclui um Guia de Implementação, que ilustra como considerar o impacto de
potenciais direitos de voto sobre o poder de uma entidade gerir as polícas financeiras e
operacioais de uma outra entidade quando implementar a IPSAS6, a IPSAS 7, “Investimentos
em Associadas” e IPSAS 8, “Investimentos em Empreendimentos Conjuntos”.
Âmbito
1.
Uma entidade que prepare e apresente demonstrações financeiras segundo o regime de
contabilidade do acréscimo deve aplicar esta Norma na preparação e apresentação das
demonstrações financeiras consolidadas relativas a uma entidade económica.
2.
Esta Norma não trata de métodos de contabilização de concentração de entidades e dos seus
efeitos na consolidação, incluindo o goodwill proveniente de uma concentração de entidades
(pode ser encontrada orientação relevante sobre a contabilização de concentrações de
entidades nas normas de contabilidade internacionais ou nacionais que tratem de concentrações
de actividades empresariais).
3.
Esta Norma deve também ser aplicada em contabilização de entidades controladas,
entidades conjuntamente controladas e associadas quando uma entidade escolher, ou
6
lhe seja exigido pelos regulamentos locais, apresentar demonstrações financeiras
separadas.
4.
Esta Norma aplica-se a todas as entidades do sector público que não sejam Empresas
Comerciais Governamentais.
5.
O “Prefácio às Normas Internacionais de Contabilidade do Sector Público” emitido pelo
International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) explica que as Empresas
Comercias Governamentais (GBEs) aplicam as Normas Internacionais de Relato Financeiro
(IFRSs) emitidas pelo International Acconting Standards Board (IASB). As GBEs são definidas
na IPSAS1, !Apresentaçao de Demonstrações Financeiras”.
6.
Esta Norma estabelece requisitos para a preparação e apresentação de demonstrações
financeiras consolidadas, e para a contabilização de entidades controladas, entidades
conjuntamente controladas e associadas nas demonstrações financeiras separadas da entidade
que controla, do investidor e da investida. Embora não se exija que as GBEs cumpram esta
Norma nas suas próprias demonstrações financeiras, as disposições desta Norma aplicar-se-ão
sempre que uma entidade do sector público que não seja uma GBE tenha uma ou mais
entidades controladas, entidades conjuntamente controladas e associadas que sejam GBEs.
Nestas circunstâncias, esta Norma deve ser aplicada ao consolidar GBEs nas demonstrações
financeiras da entidade económica, e na contabilização de investimentos em GBEs nas
demonstrações financeiras separadas da entidade que controla, do empreendedor e do
investidor.
Definições
7.
Os termos que se seguem são usados nesta Norma com os significados especificados:
Demonstrações financeiras consolidadas são as demonstrações financeiras de uma entidade
económica apresentadas como as de uma entidade única.
Controlo é o poder de gerir as políticas financeiras e operacionais de uma outra entidade a fim
de beneficiar das suas actividades.
Entidade controlada é uma entidade que está sob o controlo de uma outra entidade (conhecida
como a entidade que controla).
Entidade que controla é uma entidade que tem uma ou mais entidades controladas.
O método do custo é um método de contabilização de um investimento pelo qual o investimento
é reconhecido ao custo. O investidor só reconhece rédito do investimento na extensão de que o
investidor tem direito a receber distribuições de excedentes acumulados da investida que surjam
após a data de aquisição. Os direitos devidos ou recebidos em excesso de tais excedentes são
vistos como uma recuperação do investimento e são reconhecidos como uma redução do custo
do investimento.
Entidade económica significa um grupo de entidades compreendendo uma entidade que
controla e uma ou mais entidades controladas.
Interesse minoritário é a parte do excedente (défice) líquido e do activo líquido/capital próprio de
uma entidade controlada atribuível aos interesses no activo líquido/capital próprio que não sejam
detidos, directa ou indirectamente através de entidades controladas, pela entidade que controla.
Demonstrações financeiras separadas são as apresentadas por uma entidade que controla, um
investidor numa associada ou um empreendedor, em que os investimentos são contabilizados
na base do interesse directo no activo líquido/capital próprio e não na base dos resultados
relatados de do activo líquido das investidas.
7
Os termos definidos em outras Normas Internacionais de Contabilidade do Sector Público são usados
nesta Norma com o mesmo significado do dessas outras Normas, e são reproduzidos no Glossário
de Termos Definidos publicado separadamente.
Demonstrações Financeiras Consolidadas e Demonstrações Financeiras
Separadas
8.
Uma entidade que controla ou a sua entidade controlada pode ser um investidor numa
associada ou um empreendedor numa entidade conjuntamente controlada. Em tais casos, as
demonstrações financeiras consolidadas preparadas e apresentadas de acordo com esta Norma
são também preparadas de forma a cumprir a IPSAS 7, “Investimentos em Associadas” e a
IPSAS 8, “Interesses em empreendimentos Conjuntos”.
9.
Relativamente a uma entidade descrita no parágrafo 8, as demonstrações financeiras separadas
são as preparadas e apresentadas para além das demonstrações financeiras referidas no
parágrafo 8. As demonstrações financeiras separadas não necessitam de ser anexadas a, ou
acompanhar, essas demonstrações.
10. As demonstrações financeiras de uma entidade que não tenha uma entidade controlada, uma
associada ou um interesse de empreendedor numa entidade conjuntamente controlada não são
demonstrações financeiras separadas.
11. Uma entidade que esteja isenta de acordo com o parágrafo 16 de apresentar demonstrações
financeiras consolidadas pode apresentar demonstrações financeiras separadas como as suas
únicas demonstrações financeiras.
Entidade Económica
12. O termo "entidade económica" é usado nesta Norma para definir, para fins de relato financeiro,
um grupo de entidades que compreendem a entidade que controla e quaisquer entidades
controladas.
13. Outros termos algumas vezes usados para definir uma entidade económica incluem "entidade
administrativa", "entidade financeira", "entidade consolidada" e "grupo".
14. Uma entidade económica pode incluir entidades tanto com objectivos de política social como
comerciais. Por exemplo, um departamento de habitação governamental pode ser uma entidade
económica que inclua entidades que proporcionem alojamento por um débito nominal, bem
como entidades que proporcionem acomodação numa base comercial.
Apresentação de Demonstrações Financeiras Consolidadas
15. Uma entidade que controla, que não seja uma entidade que controla mencionada no
parágrafo 16, deve apresentar demonstrações financeiras consolidadas em que consolida
as suas entidades controladas de acordo com esta Norma.
16. Uma entidade que controla não necessita de apresentar demonstrações financeiras
consolidadas se e apenas se:
(a) a entidade controladora for:
(i) ela própria uma entidade controlada totalmente possuída e não é provável que
existam utentes de tais demonstrações financeiras ou as suas necessidades de
informação possam ser satisfeitas pelas demonstrações financeiras da entidade
que controla; ou
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(ii) uma entidade controlada parcialmente possuída de uma outra entidade e os seus
proprietários, incluindo aqueles que de outra forma não teriam direito a voto,
forma informados acerca de, e não coloquem objecções, a que entidade que
controla não apresente demonstrações financeiras consolidadas;
(b) os instrumentos de dívida ou de capital próprio da entidade que controla não são
negociados num mercado público (uma bolsa doméstica ou estrangeira ou um
mercado de balcão, incluindo mercados locais e regionais);
(c) a entidade que controla não depositou, nem está em curso de depósito as suas
demonstrações financeiras numa comissão de títulos ou outra organização
reguladora com a finalidade de emitir qualquer classe de investimentos num mercado
público; e
(d) a entidade que controla final ou qualquer intermédia da entidade que controla produz
demonstrações financeiras consolidadas disponíveis para uso público que cumprem
as Normas Internacionais de Contabilidade do Sector Público.
18. No sector público muitas entidades controladoras que sejam quer total quer parcialmente
possuídas, representam sectores ou actividades chave de um governo e a finalidade desta
Norma não é isentar tais entidades de preparar demonstrações financeiras consolidadas. Nesta
situação, as necessidades de informação de determinados utentes podem não ser servidas
pelas demonstrações financeiras apenas a um nível do conjunto do governo. Em muitas
jurisdições, os governos têm reconhecido isto e têm legislado os requisitos de relato financeiro
de tais entidades.
19. Em alguns casos, uma entidade económica incluirá uma variedade de entidades controladas
intermédias. Por exemplo, embora um departamento de saúde possa ser a entidade
controladora final, podem existir entidades controladoras intermédias ao nível de autoridade de
saúde local ou regional. Os requisitos de prestação de contas de relato em cada jurisdição
podem especificar quais as entidades a que se exige (ou isentas do requisito de) preparar
demonstrações financeiras consolidadas. Quando não existir requisito específico de relato para
uma entidade controladora preparar demonstrações financeiras consolidadas para as quais é
provável que existam utentes, as entidades controladoras intermédias devem preparar e publicar
demonstrações financeiras consolidadas.
20. Uma entidade que controla que opte de acordo com o parágrafo 16 por não apresentar
demonstrações financeiras consolidada, e apresente demonstrações financeiras separadas, dá
cumprimento aos parágrafos 58-64.
Âmbito das Demonstrações Financeiras Consolidadas
21. As demonstrações financeiras consolidadas devem incluir todas as entidades
controladas da entidade controladora, excepto as referidas no parágrafo 21.
22. Uma entidade controlada deve ser excluída da consolidação quando haja prova de que (a)
o controlo se destina a ser temporário porque a entidade controlada é adquirida e detida
exclusivamente com o propósito de alienar dentro de doze meses a partir da aquisição e
(b) a gerência está activamente a procurar um comprador.
23. Tais entidades controladas devem ser classificadas e contabilizadas como instrumentos
financeiros. As normas de contabilidade internacionais e nacionais relevantes que tratam do
reconhecimento e mensuração de instrumentos financeiros proporcionam orientação sobre a
classificação e contabilização de instrumentos financeiros.
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24. Um exemplo de controlo temporário é quando uma entidade controlada é adquirida com um
plano firme de aliená-la dentro de doze meses. Isto pode ocorrer quando uma entidade
económica é adquirida e uma entidade dentro dela vai ser alienada porque as suas actividades
são dissemelhantes às da adquirida. Também ocorre controlo temporário, quando a entidade
que controla pretende ceder o controlo sobre uma entidade controlada a uma outra entidade –
por exemplo um governo nacional pode transferir o seu interesse numa entidade controlada a
um governo local. Para que esta isenção se aplique, a entidade que controla tem de estar
demonstravelmente comprometida a um plano formal para alienar, ou deixar de controlar, a
entidade que está sujeita a controlo temporário. Para a isenção se aplicar a mais de uma data
sucessiva de relato, a entidade que controla tem de demonstrar uma pretensão permanente de
alienar, ou deixar de controlar, a entidade que está sujeita a controlo temporário. Uma entidade
está demonstravelmente comprometida a alienar, ou a deixar de controlar, uma outra entidade
quando tem um plano formal para o fazer e não existe possibilidade realista de retirada desse
plano.
25.
Quando uma entidade controlada anteriormente excluída da consolidação de acordo com o
parágrafo 21 não for alienada dentro de doze meses, deve ser consolidada a partir da data de
aquisição (pode ser encontrada orientação sobre a data de aquisição nas normas de
contabilidade internacionais ou nacionais relevantes que tratam de concentrações de actividades
empresariais). As demonstrações financeiras relativas aos períodos desde a aquisição são
reexpressas.
26. Excepcionalmente, uma entidade pode ter encontrado um comprador para uma entidade
controlada excluída da consolidação de acordo com o parágrafo 21, mas pode não ter concluído
a venda dentro de doze meses. Não se exige que a entidade consolide tal entidade controlada
se a venda está em curso à respectiva data e não existe razão para crer que não será concluída
em breve após a data de relato.
27. Uma entidade controlada não é excluída da consolidação simplesmente porque o investidor é
uma organização de capital de risco, um fundo mutuo, um trust ou uma entidade similar.
28. Uma entidade controlada não é excluída da consolidação porque as suas actividades são
dissemelhantes às das outras entidades dentro da entidade económica, por exemplo, a
consolidação de GBEs com entidades do sector orçamental. É proporcionada informação
relevante consolidando tais entidades controladas e divulgando informação adicional nas
demonstrações financeiras consolidadas acerca das diferentes actividades das entidades
controladas. Por exemplo, as divulgações exigidas pela IPSAS 18, “Relato por Segmentos”
ajudam a explicar a importância das diferentes actividades dentro da entidade económica.
Estabelecendo o Controlo de uma Outra Entidade para Fins de Relato
Financeiro
29. Se uma entidade controla ou não uma outra entidade para fins de relato financeiro é uma
matéria de julgamento com base na definição de controlo desta Norma e nas circunstâncias
particulares de cada caso. Isto é, necessita-se de tomar em consideração a natureza do
relacionamento entre as duas entidades. Em particular, os dois elementos de definição de
controlo desta Norma necessitam de ser considerados. Estes são o elemento poder (o poder de
gerir as políticas financeiras e operacionais de uma outra entidade) e o elemento benefício (que
representa a capacidade da entidade que controla beneficiar das actividades da outra entidade).
30. Para os fins de estabelecer o controlo, a entidade que controla necessita de beneficiar das
actividades de outra entidade. Por exemplo, uma entidade pode beneficiar das actividades de
uma outra entidade em termos de uma distribuição dos seus excedentes (tais como um
dividendo) e está exposta ao risco de uma perda potencial. Em outros casos, uma entidade pode
não obter quaisquer benefícios financeiros da outra entidade mas pode beneficiar da sua
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capacidade para dirigir a outra entidade para trabalhar com ela para atingir os seus objectivos.
Pode também ser possível para uma entidade obter não só benefícios financeiros como não
financeiros a partir das actividades de uma outra entidade. Por exemplo uma GBE pode
proporcionar a uma entidade que controla um dividendo e também dar-lhe a possibilidade de
atingir alguns dos seus objectivos de política social.
Controlo para Fins de Relato Financeiro
31. Para os fins de relato financeiro, o controlo provém do poder de uma entidade gerir as políticas
financeiras e operacionais de uma outra entidade e não exige necessariamente que uma
entidade detenha uma maioria accionista ou outro interesse de capital próprio na outra entidade.
O poder de controlar tem de ser correntemente exequível. Isto é, a entidade tem já de ter tido
este poder conferido pela legislação ou por acordo formal. O poder de controlo não
écorrentemente exequível se exigir alteração da legislação ou a renegociação de acordos a fim
de ser eficaz. Isto deve ser distinguido do facto de a existência do poder de controlar uma outra
entidade não estar dependente da probabilidade ou possibilidade desse poder ser exercido.
32. De uma forma similar, a existência de controlo não exige que uma entidade tenha
responsabilidade pela gestão de (ou envolvimento em) as operações do dia-a-dia da outra
entidade. Em muitos casos, uma entidade só pode exercer o seu poder de controlar uma outra
entidade quando haja uma quebra ou revogação de um acordo entre a entidade controlada e a
sua entidade controladora.
33. Por exemplo, um departamento governamental pode ter um interesse numa autoridade de
caminhos-de-ferro, que opera como uma GBE. É permitido que a autoridade de
caminhos-de-ferro opere autonomamente e não confia no governo para financiamento mas
obteve capital através de empréstimos significativos que são garantidos pelo governo. A
autoridade de caminhos-de-ferro não retornou um dividendo ao governo durante vários anos. O
governo tem o poder de designar e remover uma maioria dos membros do órgão de gestão da
autoridade de caminhos-de-ferro. O governo nunca exerceu o poder de remover membros do
órgão de gestão e estaria relutante a fazê-lo devido à sensibilidade no eleitorado respeitante a
anterior envolvimento do governo na operação da rede de caminhos-de-ferro. Neste caso, o
poder de controlar é correntemente exequível mas segundo o relacionamento existente entre a
entidade controlada e a entidade que controla, não ocorreu um acontecimento que garanta que
a entidade que controla exerça os seus poderes sobre a entidade controlada.
Consequentemente, o controlo existe porque o poder de controlar é suficiente, mesmo que a
entidade que controla possa escolher não exercer esse poder.
34.
Uma entidade pode possuir warrants de acções, opções sobre compra de acções, instrumentos
de dívida ou de capital próprio que sejam convertíveis em acções ordinárias, ou outros
instrumentos similares que tenham o potencial, se exercido ou convertido, de dar à entidade
poder de voto ou reduzir o poder de vot de uma outra entidade sobre as políticas operacionais e
financeiras de uma outra entidade (poderes de voto potenciais). A existência e o efeito de
potenciais poderes de voto que sejam correntemente exequíveis ou convertíveis quando, por
exemplo, não podem ser exercidos ou convertidos até uma futura data ou até a ocorrência de
um acontecimento futuro.
35. Ao avaliar se os potenciais direitos de voto contribuem para o controlo, a entidade examina
todos os factos e circunstâncias (incluindo os termos de exercício dos potenciais direitos de voto
e quaisquer outros acordos contratuais seja considerados individualmente ou em combinação)
que afectem os potenciais poderes de voto, excepto a intenção da gerência e a capacidade
financeira de exercer ou converter.
36. A existência de poderes legislativos separados não exclui, por si, uma entidade de ser
controlada por outra entidade. Por exemplo, o Office of the Government Statistician tem
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usualmente poderes oficiais para operar independentemente do governo. Isto é, o Office of the
Government Statistician pode ter o poder de obter informação e relatar as suas conclusões sem
recurso ao governo ou a qualquer outro organismo. A existência de controlo não requer que uma
entidade tenha a responsabilidade sobre as operações do dia-a-dia de uma outra entidade ou a
maneira pela qual as funções profissionais são levadas a efeito pela entidade.
37. O poder de uma entidade gerir a tomada de decisões em relação às políticas financeiras e
operacionais de uma outra entidade é insuficiente, por si, para assegurar a existência de
controlo como definido nesta Norma. A entidade que controla necessita de ser capaz de gerir a
tomada de decisões a fim estar em condições de beneficiar das suas actividades, por exemplo
ao dar a possibilidade à outra entidade de operar com ela como parte de uma entidade
económica ao prosseguir os seus objectivos. Isto terá o efeito de excluir das definições de uma
"entidade que controla" e "entidade controlada" relacionamentos que não vão para além de, por
exemplo, o de um liquidatário e a entidade que está a ser liquidada, e excluirão normalmente um
relacionamento entre emprestador e mutuário. De forma similar, um trustee cujo relacionamento
com um trust não se estenda para além das responsabilidades normais de um trustee não seria
considerado controlar o trust para as finalidades desta Norma.
Poder Regulador e de Compra
37. Os governos e as suas agências têm o poder de regular o comportamento de muitas entidades
pelo uso dos seus poderes soberanos e legislativos. Poderes reguladores e de compra não
constituem controlo para os fins de relato financeiro. Para assegurar que as demonstrações
financeiras das entidades do sector público só incluam aqueles recursos que elas controlam e
de que podem beneficiar, o significado de controlo para os fins desta Norma não se estende a:
(a) O poder da legislatura de estabelecer a estrutura reguladora dentro da qual as entidades
operam e impor condições ou sanções sobre as suas operações. Tal poder não constitui
controlo por uma entidade do sector público dos activos empregados por estas entidades.
Por exemplo, uma autoridade de controlo da poluição pode ter o poder de cessar as
operações de entidades que não estão a cumprir os regulamentos ambientais. Porém, este
poder não constitui controlo porque a autoridade de controlo da poluição apenas tem o poder
de regular; ou
(b) Entidades que sejam economicamente dependentes de uma entidade do sector público. Isto
é, quando uma entidade fica com a descrição de obter ou não financiamento de, ou entrar
em negócios com uma entidade do sector público, essa entidade tem o poder último de gerir
as suas próprias políticas financeiras ou operacionais e consequentemente não é controlada
pela entidade do sector público. Por exemplo, um departamento governamental pode ser
capaz de influenciar as políticas financeiras e operacionais de uma entidade que está
dependente dela para financiamento (tal como uma instituição de caridade) ou uma entidade
sem fins lucrativos que está economicamente dependente do negócio dela.
Consequentemente, o departamento governamental tem algum poder como um comprador
mas não para gerir as políticas financeiras e operacionais da entidade.
Determinar se o Controlo Existe para Fins de Relato Financeiro
38. As entidades do sector público podem criar outras entidades para atingir alguns dos seus
objectivos. Nalguns casos, pode ser claro que uma entidade é controlada, e daqui deve ser
consolidada. Em outros casos pode não ser claro. Os parágrafos 39 e 40 dão orientação para
ajudar a determinar se o controlo existe ou não para fins de relato financeiro.
39. Ao examinar o relacionamento entre duas entidades, presume-se que existe controlo quando
pelo menos uma das condições de poder que se seguem e uma das seguintes condições de
benefícios existe, a menos que haja uma evidência clara do controlo ser detido por uma outra
entidade
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Condições de Poder
(a) A entidade tem, directa ou indirectamente através de entidades controladas, propriedade de
uma maioria do interesse de voto na outra entidade.
(b) A entidade tem o poder, quer concedido por ou exercido dentro da legislação existente, de
designar ou de remover a maioria dos membros do órgão de gestão ou organismo
equivalente de gestão e o controlo da outra entidade é desse conselho ou desse órgão.
(c) A entidade tem o poder de propor, ou de regular a distribuição de, uma maioria dos votos
que provavelmente são distribuídos numa assembleia geral da outra entidade.
(d) A entidade tem o poder de distribuir a maioria de votos nas assembleias do conselho de
directores ou órgão de gestão equivalente e o controlo da outra entidade é desse conselho
ou desse órgão.
Condições de benefício
(a) A entidade tem o poder de dissolver a outra entidade e de obter um nível significativo dos
benefícios económicos residuais ou suportar obrigações significativas. Por exemplo, a
condição de benefício pode ser satisfeita se uma entidade tiver responsabilidade quanto aos
passivos residuais de uma outra entidade.
(b) A entidade tem o poder de extrair distribuições de activos a partir da outra entidade, e/ou
pode estar responsável por determinadas obrigações da outra entidade.
40. Quando uma ou mais das circunstâncias discriminadas no parágrafo 35 não existir, os factores
que se seguem são provavelmente, quer individual ou colectivamente, indicativos da existência
de controlo.
Indicadores de poder
(a) A entidade tem a capacidade de vetar orçamentos operacionais e de capital da outra
entidade.
(b) A entidade tem a capacidade de vetar, derrogar ou modificar as decisões do órgão de gestão
da outra entidade.
(c) A entidade tem a capacidade de aprovar a contratação, recondução e remoção de pessoal
importante da outra entidade.
(d) O mandato da outra entidade está estabelecido e limitado pela legislação.
(e) A entidade detém uma "golden share" ¨ (ou equivalente) na outra entidade que confere
direitos para gerir as políticas financeira e operacionais dessa outra entidade.
Indicadores de benefício
(a) A entidade detém titularidade directa ou indirecta ao activo líquido/capital próprio da outra
entidade com um direito permanente ao acesso deste.
(b) A entidade tem o direito a um nível significativo do activo líquido/capital próprio da outra
entidade no caso de uma liquidação ou numa distribuição que não seja uma liquidação.
(c) A entidade é capaz de dirigir a outra entidade para cooperar com ela na consecução dos
seus objectivos.
(d) A entidade está exposta aos passivos residuais da outra entidade.
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41. O diagrama que se segue indica os passos básicos envolvidos ao estabelecer o controlo de uma
outra entidade. Deve ser lido juntamente com os parágrafos 28 a 40.
Estabelecer o Controlo de uma outra Entidade para Fins de Relato Financeiro
•
Beneficia a entidade das actividades da outra entidade?
(parágrafos 29,39 e 40)
•
Tem a entidade o poder de gerir as políticas operacionais e financeiras da outra entidade?
(Parágrafos 30, 33, 34, 39 e 40)
•
É o poder de gerir as políticas financeiras e operacionais correntemente exequível?
•
A entidade controla outra entidade.
•
Parece não existir controlo. Considerar se a outra entidade é uma associada, como definido
na IPSAS 7, ou se o relacionamento entre as duas entidades constitui “controlo conjunto”
como na IPSAS 8.
42. A entidade que controla perde o controlo quando perde o poder de gerir as políticas financeiras e
operacionais da entidade controlada de forma a beneficiar das suas actividades. A perda de
controlo pode ocorrer com ou sem uma alteração nos níveis de propriedade absoluta ou relativa.
Pode ocorrer, por exemplo, quando uma entidade controlada fica sujeita ao controlo de um outro
governo, um tribunal, um administrador ou regulador. Pode também ocorrer em consequência
de um acordo contratual ou, por exemplo, um governo estrangeiro pode sequestrar os activos
operacionais de uma um entidade estrangeira controlada de forma que a entidade controladora
perde o poder de gerir as actividades operacionais da entidade controlada. Neste caso, é
improvável existir controlo.
43. Ao preparar demonstrações financeiras consolidadas, uma entidade combina as demonstrações
financeiras de entidade que controla e das suas entidades controladas numa base de linha a
linha adicionando conjuntamente rubricas idênticas de activos, passivos, activo líquido/capital
próprio, rédito e gastos, a fim de que as demonstrações financeiras consolidadas apresentem
informação financeira acerca da entidade económica como as de uma entidade única, são
dados os seguintes passos:
(a) a quantia escriturada do investimento da entidade controladora em cada entidade controlada
e a porção da entidade que controla no activo líquido/capital próprio de cada entidade
controlada são eliminadas (as normas de contabilidade internacionais ou nacionais
relevantes dão orientação sobre o tratamento de qualquer goodwill resultante);
(b) Os interesses minoritários no excedente ou défice líquido das entidades controladas
consolidadas do período de relato são identificados;
(c) Os interesses minoritários no activo líquido/capital próprio das entidades controladas
consolidadas são identificados separadamente a partir do activo líquido/capital próprio nelas.
Os interesses minoritários no activo líquido/capital próprio consistem de:
(i) a quantia desses interesses minoritários à data da concentração original (as normas de
contabilidade internacionais ou nacionais relevantes que tratam de concentrações de
actividades empresariais proporcionam orientação para calcular esta quantia); e
(ii) o quinhão das alterações dos minoritários no activo líquido/capital próprio desde a data
14
da concentração
44. Quando existam potenciais direitos de voto, as proporções de excedente ou défice líquido e as
alterações no activo líquido/capital próprio imputadas à entidade controladora e aos interesses
minoritários são determinadas na base dos interesses de propriedade actual e não reflectem o
possível exercício ou conversão dos potenciais direitos de voto.
45. Saldos, transacções, réditos e gastos entre entidades dentro de uma entidade económica
devem ser eliminados por inteito.
46. Saldos e transacções entre entidades dentro da entidade económica, incluindo réditos de
vendas e transferências, réditos reconhecidos consequentes a uma cativação ou outra
autoridade orçamental, gastos e dividendos, são eliminados por inteiro. Os excedentes e défices
não realizados resultantes de transacções dentro da entidade económica que sejam incluídos
em activos, tais como inventários e activos fixos, são eliminados por inteiro. Os défices dentro
da entidade económica podem indicar uma imparidade que exija reconhecimento nas
demonstrações financeiras consolidadas. Pode ser encontrada nas normas de contabilidade
internacionais ou nacionais relevantes que tratam de impostos sobre o rendimento orientação
sobre a contabilização das diferenças temporárias que surjam da eliminação de excedentes e
défices resultantes de transacções dentro da entidade económica.
47. As demonstrações financeiras da entidade controladora e das suas entidades controladas
usadas na preparação das demonstrações financeiras consolidadas devem ser
preparadas com referência à mesma data de relato. Quando as datas de relato da entidade
controladora e de uma entidade controlada forem diferentes, a entidade controlada
prepara, para fins de consolidação, demonstrações na mesma data das da entidade
controladora, salvo for impraticável fazê-lo.
48.
Quando de acordo com o parágrafo 47, as demonstrações financeiras de uma entidade
controlada usadas na preparação demonstrações financeiras consolidadas forem
preparadas numa data de relato diferente da da entidade controladora, devem ser feitos
ajustamentos quanto aos efeitos de de transacções ou acontecimentos significativos que
ocorram entre essa data e a data das demonstrações financeiras da entidade
controladora. Em qualquer caso, a diferença entre a data de relato da entidade controlada
e a da entidade controladora não deve ser mais do que três meses. A duração do período
de relato e qualquer diferença nas datas de relato deve ser a mesma de período para
período.
49.
As demonstrações financeiras devem ser preparadas usando políticas contabilísticas
uniformes para transacções e outros acontecimentos idênticos em circunstâncias
similares.
50. Se um membro da entidade económica usar políticas contabilísticas que não sejam as
adoptadas nas demonstrações financeiras consolidadas para transacções e acontecimentos
idênticos em circunstâncias similares, são feitos ajustamentos apropriados às suas
demonstrações financeiras na preparação de demonstrações financeiras consolidadas.
51. O rédito e gastos de uma entidade controlada são incluídos nas demonstrações financeiras
consolidadas a partir da data de aquisição (as normas de contabilidade internacionais e
nacionais que tratam de concentrações de actividades empresariais proporcionam orientação
sobre o significado de data de aquisição). O rédito e gastos de uma entidade controlada são
incluídos nas demonstrações financeiras consolidadas atéà data em que a entidade controladora
cessa de controlar a entidade controlada. A diferença entre o produto de alienação da entidade
controlada e a sua quantia escriturada à data da alienação, incluindo a quantia acumulada de
quaisquer diferenças de câmbio que se relacionem com a entidade controlada reconhecidas no
15
activo líquido/capital próprio de acordo com a IPSAS 4, “Os Efeitos de Alterações em Taxas de
Câmbio” é reconhecida na demonstração consolidada do desempenho financeiro como ganho
ou perda na alienação da entidade controlada.
52. A partir da data em que uma entidade cessa de ser uma entidade controlada contanto que não
se torne uma associada como definido na IPSAS 7 ou uma entidade conjuntamente controlada
como definido na IAS 8, ela deve ser contabilizada como um investimento financeiro. As normas
de contabilidade internacionais ou nacionais relevantes que tratam do reconhecimento e
mensuração de instrumentos financeiros proporcionam orientação na contabilização de
investimentos financeiros.
53. A quantia escriturada do investimento à data em que a entidade cessa de ser uma entidade
controlada deve ser visto como o custo na mensuração inicial de um instrumento financeiro.
54. Os interesses minoritários devem ser apresentados na demonstração consolidada da
posição financeira dentro do activo líquido/capital próprio da entidade que controla,
separadamente do activo líquido/capital próprio da entidade controladora. Os interesses
minoritários no excedente ou défice da entidade económica devem ser também ser
divulgados separadamente.
55.
O excedente ou o défice são atribuídos á entidade controladora e interesses minoritários.
Porque ambos não são activo líquido/capital próprio, a quantia atribuída aos interesses
minoritários não é rédito ou gasto.
56. As perdas aplicáveis à minoria numa entidade controlada consolidada podem exceder o
interesse minoritário no activo líquido/capital próprio da entidade controlada. O excesso, e
quaisquer perdas adicionais aplicáveis à minoria, são imputados contra o interesse maioritário
excepto na extensão de a maioria ter um acordo vinculativo para, e estar em condições de cobrir
as perdas. Se a entidade controlada relatar consequentemente excedentes, tais excedentes são
imputados ao interesse maioritário até que tenha sido recuperado o quinhão da minoria nas
perdas anteriormente absorvidas pela maioria.
57.
Se uma entidade controlada tem em circulação acções preferenciais acumuladas que são
detidas por interesses minoritários e classificadas como activo líquido/capital próprio, a entidade
que controla calcula o seu quinhão de excedentes ou défices após ajustar relativamente aos
dividendos em tais acções, quer tenham sido ou não declarados dividendos.
Contabilização de Entidades Controladas, Entidades Conjuntamente
Controladas a Associadas nas Demonstrações Financeiras Separadas
58. Quando forem preparadas demonstrações financeiras separadas, os investimentos em
entidades controladas, entidades conjuntamente controladas e associadas deve ser
contabilizado:
(a) usando o método de equivalência patrimonial como descrito na IPSAS 7;
(b) ao custo, ou
(c) como instrumentos financeiros.
Para cada categoria de investimentos, deve ser usada a mesma contabilização.
59. Esta Norma não mandata que entidades produzem demonstrações financeiras separadas
disponíveis para uso público. Os parágrafos 58 e 60-64 aplicam-se quando uma entidade
prepara demonstrações financeiras individuais que cumprem as Normas Internacionais de
Contabilidade do Sector Público. A entidade também produz demonstrações financeiras
16
consolidadas disponíveis para uso público como exigido pelo parágrafo 15, salvo se for aplicável
a isenção prevista no parágrafo 16.
60. As entidades controladas, as entidades conjuntamente controladas e as associadas que
sejam contabilizadas como instrumentos financeiros nas demonstrações financeiras
consolidadas devem ser contabilizadas da mesma maneira que nas demonstrações
financeiras separadas do investidor.
61. Pode ser encontrada orientação sobre a contabilização de instrumentos financeiros nas normas
de contabilidade internacionais ou nacionais relevantes que tratam do reconhecimento e
mensuração de instrumentos financeiros.
Divulgação
62. Devem ser feitas as seguintes divulgações nas demonstrações financeiras consolidadas:
(a) uma lista das entidades controladas significativas;
(b) o facto de uma unidade controlada não ser consolidada de acordo com o parágrafo
21;
(c) informação financeira resumida das entidades controladas, quer individualmente que
em grupos, que não sejam consolidadas, incluindo as quantias de activos totais,
passivos totais réditos e excedente ou défice;
(d) o nome de qualquer entidade controlada em que a entidade controladora detenha um
interesse de propriedade e/ou poder de voto de 50% ou menos, juntamente com uma
explicação de como existe controlo;
(e) as razões por que o interesse de propriedade de mais de 50% do poder de voto ou do
potencial poder de voto de uma investida não constitui controlo;
(f) a data de relato das demonstrações financeiras de uma entidade controlada quando
tais demonstrações financeiras sejam usadas para preparar demonstrações
financeiras e sejam de uma data de relato ou relativas a um período que seja diferente
do da entidade controladora, e as razões para usar a uma data de relato ou um
período diferente; e
(g) a natureza e extensão de quaisquer restrições significativas (por exemplo, resultantes
de acordos de empréstimos pedidos ou de requisitos reguladores) sobre a capacidade
das entidades controladas transferirem fundos para a entidade controladora na forma
de dividendos a dinheiro, ou distribuições similares, ou de reembolsar empréstimos
ou adiantamentos.
63. Quando forem preparadas demonstrações financeiras separadas para uma entidade
controladora que, de acordo com o parágrafo 16, opta por não preparar demonstrações
financeiras consolidadas, essas demonstrações financeiras separadas devem divulgar:
(a) o facto de que as demonstrações financeiras são demonstrações financeiras
separadas; que foi usada a isenção de consolidação; o nome da entidade cujas
demonstrações financeiras consolidadas que cumprem as Normas Internacionais de
Contabilidade do Sector Público foram produzidas para uso público e a jurisdição em
que a entidade opera (quando ela for diferente da da entidade controladora); e o
domicílio onde podem ser obtidas essas demonstrações financeiras.
(b) uma lista das entidades controladas, entidades conjuntamente controladas e
17
associadas significativas, incluindo o nome, a jurisdição em que a entidade opera
(quando ela for diferente da da entidade controladora), a proporção do interesse de
propriedade e, quando esse interesse for não forma de acções, a proporção do poder
de voto detido (apenas quando for diferente do interesse de propriedade
proporcional); e
(c) uma descrição do método usado para contabilizar a entidade listada segundo (b).
64. Quando uma entidade controladora (que não seja uma entidade controladora coberta pelo
parágrafo 63, um empreendedor com um interesse numa entidade conjuntamente
controlada ou investidor numa associada, preparar demonstrações financeiras separadas
deve divulgar:
(a) o facto de que as demonstrações financeiras são demonstrações financeiras
separadas e as razões pelas quais essas demonstrações são preparadas, se não
exigido por lei, legislação ou outra autoridade;
(b) uma lista das entidades controladas, entidades conjuntamente controladas e
associadas significativas, incluindo o nome, a jurisdição em que a entidade opera
(quando ela for diferente da da entidade controladora), a proporção do interesse de
propriedade e, quando o interesse seja na forma de acções, a proporção do poder de
voto detido (apenas quando seja diferente do interesse de propriedade proporcional);
e
(c) uma descrição do método usado para contabilizar as entidades descriminadas em
(b);
e deve identificar as demonstrações financeiras preparadas de acordo com o parágrafo 15 desta
Norma, com a IPSAS 7 e com a IPSAS 8 com que se relacionam.
Disposições Transitórias
65. Não se exige às entidades que dêem cumprimento ao requisito do parágrafo 45 no
tocante à eliminação de saldos e transacções entre entidades dentro da entidade
económica relativamente aos períodos de relato que comecem numa data dentro de três
anos que se seguirem à data da contabilidade de acréscimo de acordo com as Normas
Internacionais de Contabilidade do Sector Público.
66. As entidades controladoras que adoptem a contabilidade de acréscimo pela primeira vez de
acordo com as Normas Internacionais de Contabilidade do Sector Público podem ter muitas
entidades controladas com número significativo de transacções entre estas entidades.
Consequentemente, pode ser difícil identificar algumas transacções e saldos que necessitem de
ser eliminados para a finalidade de preparar as demonstrações financeiras consolidadas da
entidade económica. Por esta razão, o parágrafo 65 permite o não cumprimento do requisito de
eliminar por inteiro saldos e transacções entre entidades dentro da entidade económica.
67. Quando as entidades aplicarem a disposição transitória do parágrafo 65, elas devem
divulgar o facto de nem todos os saldos e transacções que ocorrerem entre entidades
dentro da entidade económica foram eliminados.
68. As disposições transitórias da IPSAS 6 (2000) proporcionam às entidades um período de até
três anos para eliminarem completamente saldos e transacções entre entidades dento da
entidade económica a partir da data da sua primeira aplicação. As entidades que anteriormente
tenham aplicada a IPSAS 6 (2000) podem continuar a tirar vantagem do período transitório de
três anos a partir da data da primeira aplicação da IPSAS 6 (2000).
18
Data de Eficácia
69.
Uma entidade deve aplicar esta Norma Internacional de Contabilidade do Sector Público
às demonstrações financeiras anuais que cubram períodos que comecem ou após 1 de
Janeiro de 2008. Encoraja-se a aplicação mais cedo. Se uma entidade aplicar esta Norma
a um período que comece antes de 1 de Janeiro de 2008, deve divulgar esse facto.
70. Quando uma entidade adoptar o regime de contabilidade do acréscimo, como definido por
Normas Internacionais de Contabilidade do Sector Público, para fins de relato financeiro,
subsequentemente a esta data de eficácia, esta Norma aplica-se às demonstrações financeiras
anuais de entidade que cubram períodos que comecem em ou após a data de adopção.
Retirada da IPSAS 6 (2000)
71. Esta Norma substitui a IPSAS 6, “Demonstrações Financeiras Consolidadas e Contabilização de
Entidades Controladas” emitida em 2000.
19
Apêndice
Emendas a Outras IPSASs
As emendas deste apêndice devem ser aplicadas às demonstrações financeiras anuais que cubram
períodos que comecem em ou após 1 de Janeiro de 2008. Se uma entidade aplicar esta Norma a um
período anterior, estas emendas devem se aplicadas a esse período anterior.
A1. Nas Normas Internacionais de Contabilidade do Sector Público aplicáveis em 1 de Janeiro de
2008, as referências à versão corrente da IPSAS 6, “Demonstrações Financeiras e
Contabilização de Entidades Controladas” são emendadas para IPSAS 6, “Demonstrações
Financeiras Consolidadas e Separadas”.
A2. O que se segue é acrescentado ao parágrafo 4(f) da IPSAS 15, “Instrumentos Financeiros:
Divulgação e Apresentação”.
Porém, as entidades devem aplicar esta Norma a um interesse numa entidade controlada, associada
ou empreendimento conjunto que de acordo com a IPSAS 6, IPSAS 7 ou IPSAS 8 é contabilizada
como um instrumento financeiro. Nestes casos, as entidades devem aplicar os requisitos de
divulgação da IPSAS 6, IPSAS 7 e IPSAS 8 para além dos desta Norma.
20
Guia de Implementação – Consideração de Direitos de Voto Potenciais
Guia na implementação da IPSAS 6, “Demonstrações Financeiras Consolidadas e Separadas”,
IPSAS 7, “Investimentos em Associadas” e IPSAS 8, “Interesses em Empreendimentos Conjuntos”.
Este guia acompanha as IPSAS 6, IPSAS 7 e IPSAS 8, mas não faz parte delas.
Introdução
IG1. A maior parte das entidades do sector público emitem instrumentos financeiros com direitos de
voto potenciais. Porém, elas podem ser emitidos por GBEs. Portanto, um governo ou outra
entidade do sector público pode deter direitos de voto potenciais de GBEs.
IG2. Os parágrafos 33, 34 e 44 da IPSAS 6, “Demonstrações Financeiras Consolidadas e Separadas”
e parágrafos 14 e 15 da IPSAS 7 ”Investimentos em Associadas” exigem que uma entidade
considere a existência e o efeito de todos os potenciais direitos de voto que sejam
correntemente exequíveis ou convertíveis. Também exigem que todos os factos e circunstâncias
que afectem direitos de voto potenciais seja examinados, excepto a intenção da gerência e a
capacidade financeira de exercer ou converter direitos de voto potenciais. Devido à definição de
empreendimentos conjuntos do parágrafo 6 da IPSAS 8, “Interesses em Empreendimentos
Conjuntos” depender da definição de controlo, e porque a Norma está ligada à IPSAS 7 devido à
aplicação do método da equivalência patrimonial, esta orientação é também relevante para a
IPSAS8.
Orientação
IG3. O parágrafo 7 da IPSAS 6 define controlo como o poder de gerir as políticas financeiras e
operacionais de uma entidade de forma a beneficiar das suas actividades. O parágrafo 7 da
IPSAS 7 define influência significativa como o poder de participar nas decisões de política
financeira e operacional da investida mas não de controlar essas políticas. O parágrafo 6 da
IPSAS 8 define controlo conjunto como a partilha acordada de controlo sobre uma actividade por
meio de um acordo vinculativo. Nestes contextos, poderes refere-se à capacidade de fazer ou
afectar algo. Consequentemente, uma entidade tem controlo, controlo conjunto ou influência
significativa quando tem correntemente a capacidade de exercer esse poder,
independentemente de se o controlo, o controlo conjunto ou a influência significativa ser
activamente demonstrada ou seja passiva na natureza. Os direitos de voto potenciais detidos
por uma entidade que sejam correntemente exequíveis ou convertíveis proporcionam essa
capacidade. A capacidade de exercer poder não existe quando aos direitos de voto potenciais
faltam substância económica (e.g., o preço de exercício está fixado de uma maneira que evita o
exercício ou a conversão em qualquer cenário factível). Consequentemente, os direitos de voto
potenciais são considerados quando, em substância, eles proporcionam a capacidade de
exercer poder.
IG4. O controlo e a influência significativa também surgem nas circunstâncias descritas nos
parágrafos 29 e 40 da IPSAS 6 e parágrafos 12 e 13 da IPSAS 7 respectivamente, que incluem
a consideração da propriedade relativa dos direitos de voto. A IPSAS 8 depende da IPSAS 6 e
da IPSAS 7 e as referências às IPSAS 6 e IPSAS 7 devem ser lidas daqui para diante como
sendo relevantes para a IPSAS 8. Apesar de tudo deve ser tido em mente que o controlo
conjunto envolve a partilha de controlo por meio de um acordo vinculativo e este aspecto é
provavelmente a característica determinante. Os direitos de voto potenciais tais como opções de
compra de acções e dívida convertível são capazes de o poder de voto de uma entidade para
uma outra entidade – se os direitos de voto potenciais forem exercidos ou convertidos, então a
propriedade relativa das acções ordinárias que dêem lugar a direitos de voto muda.
Consequentemente, a existência de controlo (cuja definição só permite que uma entidade que
uma entidade tenha o controlo de uma outra entidade) e influência significativa só são
21
determinados depois da avaliação de todos os factores descritos nos parágrafos 39 e 40 da
IPSAS 6 e parágrafos 12 e 13 da IPSAS 7 respectivamente, e considerar a existência e o feito
de direitos de voto potenciais. Além disso, a entidade examina todos os factos e circunstâncias
que afectam os direitos de voto potenciais excepto a intenção da gerência e a capacidade
financeira de exercer ou de converter. A intenção da gerência não afecta a existência de poder e
a capacidade financeira de uma entidade para exercer ou converter é difícil de avaliar.
IG5. Uma entidade pode inicialmente concluir que controla ou influencia significativamente uma outra
entidade depois de considerar os direitos de voto potenciais que pode correntemente exercer ou
converter. Porém, a entidade pode não controlar ou influenciar significativamente a outra
entidade quando direitos de voto potenciais detidos por outras partes são também exequíveis ou
convertíveis. Consequentemente, uma entidade considera todos os direitos de voto potenciais
detidos por ela e por outras partes que sejam correntemente exequíveis ou convertíveis quando
determinar se controla ou influencia significativamente uma outra entidade. Por exemplo, todas
as opções de compra de acções são consideradas, quando detidas pela entidade ou por uma
outra parte. Para além disso, a definição de controlo do parágrafo 7 da IPSAS 6 só permite que
uma entidade tenha o controlo de uma outra entidade. Portanto, quando duas ou mais entidades
detenham cada uma direitos de voto significativos, não só reais como potenciais, os factores dos
parágrafos 39 e 40 são reapreciados para determinar que entidade tem o controlo.
IG6. A proporção imputada à entidade controladora e aos interesses minoritários na preparação de
demonstrações financeiras consolidadas de acordo com a IPSAS 6, e a proporção imputada a
um investidor que contabilize o seu investimento usando o método da equivalência patrimonial
de acordo com a IPSAS 7, são determinados exclusivamente na base dos presentes interesses
de propriedade. A proporção imputada é determinada tomando em conta o eventual exercício
dos direitos de voto potenciais e outros derivados que, em substância, dêem no presente acesso
aos benefícios económicos associados a um interesse de propriedade.
IG7. Em algumas circunstâncias uma entidade tem, em substância, uma presente propriedade em
consequência de uma transacção que lhe dá acesso aos benefícios económicos ou potencial de
serviço associados ao interesse de propriedade. Em tais circunstâncias, a proporção imputada é
determinada tomando em conta o eventual exercício desses direitos de voto potenciais e outros
derivados que dêem à entidade acesso aos benefícios económicos no presente.
IG8. As normas de contabilidade internacionais ou nacionais relevantes que tratam do
reconhecimento e mensuração de instrumentos financeiros proporcionam orientação sobre a
contabilização de instrumentos financeiros. Porém, não se aplica aos interesses de entidades
controladas, associadas e entidades conjuntamente controladas que sejam consolidadas,
contabilizadas usando o método da equivalência patrimonial ou consolidadas proporcionalmente
de acordo com a IUPSAS 6, a IPSAS 7e a IPSAS 8 respectivamente. Quando instrumentos que
contenham direitos de voto potenciais em substância dêem correntemente acesso aos
benefícios económicos ou potencial de serviço associados ao interesse de propriedade, e o
investimento for contabilizado por uma das maneiras atrás, os instrumentos não são sujeitos aos
requisitos das normas de contabilidade internacionais ou nacionais relevantes que tratam do
reconhecimento e mensuração de instrumentos financeiros.
Exemplos Ilustrativos
IG9. Nos dez exemplos adiante cada um ilustra um aspecto de um direito de voto potencial. Ao
aplicar a IPSAS 6, a IPSAS 7 ou a IPSAS 8, uma entidade considera todos os aspectos. A
existência de controlo, de influência significativa ou de controlo conjunto só pode ser
determinada depois de avaliar os outros factores descritos na IPSAS 6, na IPSAS 7 e na IPSAS
8. Para a finalidade destes exemplos, porém, presume-se que esses outros factores não
afectem a determinação, mesmo que eles a possam afectar quando avaliados.
Exemplo 1 A: As opções estão “out of the money”
22
As entidades A e B possuem 80 por cento e 20 por cento respectivamente das acções ordinárias que
dão direitos de voto numa assembleia geral de accionistas da Entidade C. A entidade A vende
metade do seu interesse à Entidade D e compra opções de compra da Entidade D que são
exequíveis a qualquer momento com prémio ao preço de mercado quando emitidas, e se exercidas
dariam à Entidade A os seus originais 80 por cento do interesse de propriedade e de direitos de voto.
Embora as opções estejam “out of the money” elas são correntemente exequíveis e dão à Entidade A
o poder de continuar a fixar as políticas operacionais e financeiras da Entidade, porque a Entidade A
pode exercer agora a sua opção. A existência de direitos de voto potenciais, bem como os outros
factores descritos nos parágrafos 39 e 40 da IPSAS 6, são considerados e é determinado que a
Entidade A controla a Entidade C.
Exemplo 1B: Direito de Comprar ao justo valor com prémio
As municipalidades de Dunelm e de Eboracum possuem 80 por cento e 20 por cento do Hospital
Geral de Dunelm-Eboracum, uma entidade do sector público estabelecida por um diploma. O hospital
é gerido por um conselho de dez trustees, designados pels municipalidades na proporção do seu
interesse de propriedade no hospital. O diploma permite que a cada uma das municipalidades vender
parte ou o total do seu interesse de propriedade no hospital a uma outra municipalidade na região. A
Dunelm vende metade do seu interesse à municipalidade de Formio, porém o contrato de venda dáà
Dunelm o direito de recomprar o interesse da Formio no hospital por uma quantia igual a 115 por
cento do justo valor do interesse de propriedade determinado por uma avaliador independente. Esta
direito pode ser exercido a qualquer momento e, se exercido daria a Dunelm oo seus originais 80 por
conteo de interesse de propriedade e o direito de designar consequentemente trustees.
Embora o direito de readquirir o interesse de propriedade vendido a Formio envolvesse pagar um
prémio sobre o justo valor, o direito é correntemente exequível e dá a Dunelm o poder de continuar a
fixar as políticas operacionais e financeiras do Hospital Geral de Dunelm.Eboracum, porque Dunelm
pode exercer o seu direito de readquirir agora o interesse de Formio. A existência dos direitos de voto
potencial para designar trustees, bem como os outros factores descritos nos parágrafos 39 e 40 da
IPSAS 6 são considerados e é determinado que a municipalidade de Dunelm controla o Hospital
Geral de Dunelm-Eboracum.
Exemplo 2 A: Possibilidade de exercício ou de conversão
As Entidades A, B e C possuem 40 por cento, 40 por cento e 30 por cento respectivamente das
acções ordinárias que dão direitos de voto numa assembleia geral de accionistas da Entidade D. A
Entidade A também possui opções de compra que são exequíveis a qualquer momento ao justo valor
das acções subjacentes e se exercido lhe dariam uns 20 por cento adicionais de direitos de voto na
Entidade D e reduziriam os interesses da Entidade B e da Entidade C a 20 por cento cada. A
existência dos direitos de voto potenciais bem como os outros factores descritos nos parágrafos 39 e
40 da IPSAS 6 e parágrafos 12 e 13 da IPSAS 7 são considerados e é determinado que a Entidade A
controla a Entidade B.
Exemplo 2 B: Possibilidade de exercício de direitos
O governo federal de Arandis, em acordo com os governos estatais de Brixia e Mutina, estabelece a
Universidade de Pola-Iluro. A Universidade de Pola-Iluro está perto das cidades de Pola, Brixia e
Iluro, Mutina, que estão localizadas uma a seguir à outra na fronteira entre os dois estados. A
legislação federal que estabelece a Universidade de Pola-Iluro dispõe que o ministro federal da
educação tem o direito de designar quatro dos dez governadores que gerem a universidade. Aos
ministros de estado da educação de Brixia e Mutina foi-lhes dado o direito de designar três
governadores cada um. A legislação também dispõe que o governo federal tem propriedade de 40
por cento dos activos líquidos da universidade, com os governos estatais a terem 30 por cento cada.
A legislação federal dá ao ministro federal da educação o direito de adquirir uns 20 por cento
23
adicionais da propriedade nos activos líquidos da universidade, com o direito de designar dois
governadores adicionais. Este direito é exequível a qualquer momento, à discrição do ministro
federal. Exige que o governo federal pague a cada governo estatal o justo valor dos activos líquidos
da universidade adquiridos. Se o governo federal exercer o seu direito, possuiria 60 por cento dos
activos líquidos da universidade, e tem o direito de designar seis dos dez governadores. Isto reduziria
o interesse de propriedade do governo estatal a 20 por cento cada, com o direito de designar apenas
dois governadores cada.
A existência de potenciais direitos de voto para designar a maioria dos governadores da universidade
bem como os outros factores descritos nos parágrafos 39 e 40 da IPSAS 6 e parágrafos 12 e 13 da
IPSAS 7 são considerados e é determinado que o governo federal de Arandis controla a universidade
de Pola-Iluro.
Exemplo 3 A: Outros direitos que tenham o potencial de aumentar o poder de voto da entidade ou
reduzir o poder de voto de uma outra entidade
As entidades A, B e C possuem 25 por cento, 35 por cento e 40 por cento respectivamente das
acções ordinárias que dão direitos de voto numa assembleia geral de accionistas da Entidade D. As
Entidades B e C também têm warrants de acções que são exequíveis em qualquer momento a um
preço fixado e proporcionam direitos de voto potenciais. A Entidade A tem uma opção call para
comprar estes warrants de acções em qualquer momento por uma quantia nominal. Se a opção call
for exercida, a Entidade A teria o potencial de aumentar o seu interesse de propriedade, e por este
meio os seus direitos de voto, na Entidade D para 51 por cento (e diluir o interesse da Entidade B
para 23 por cento e o interesse da Entidade C para 26 por cento).
Se bem que os warrants de acções não sejam possuídos pela Entidade A, eles são considerados na
avaliação do controlo porque são correntemente exequíveis pelas Entidades B e C. Normalmente, se
uma acção (e.g. compra ou exercício de um outro direito) é necessária antes de uma entidade ter
propriedade de um direito de voto potencial, o direito de voto potencial não é visto como detido pela
entidade. Porém, os warrants de acções são, na substância, detidos pela Entidade A, porque os
termos da opção call estão concebidos para assegurar a posição da Entidade A. A combinação da
opção call e dos warrants de acções dáà Entidade A o poder de fixar as políticas operacionais e
financeiras da Entidade D, porque a Entidade A podem correntemente exercer a opção e os warrants
de acções. Os outros factores descritos nos parágrafos 39 e 40 da IPSAS 6 e parágrafos 12 e 13 da
IPSAS 7 são também considerados e é determinado que a Entidade A, não a Entidade B ou C,
controla a Entidade D.
Exemplo 3 B: Outros direitos que tenham o potencial de aumentar o poder de voto de uma entidade
ou reduzir o poder de voto de uma outra entidade
Os cinemas de Deva, Oxonia e Isca possuem 25 por cento, 35 por cento e 40 por cento
respectivamente da Autoridade Geradora de Electricidade Deva-Oxonia-Isca, uma entidade do sector
público estabelecida por diploma legal. O diploma dáàs cidades direitos de voto na gerência da
Autoridade e o direito de receber a electricidade gerada pela Autoridade. Os direitos de voto e o
acesso à electricidade são em proporção da sua propriedade na Autoridade. O diploma dá a Oxonia e
a Isca direitos para aumentar a sua propriedade (e portanto os direitos de voto) na Autoridade a cada
por 10 por cento em qualquer momento a um preço comercial aceite pelas três cidades. O diploma dá
também a Deva o direito de adquirir a Oxonia 15 por cento do interesse da Autoridade e a Isca 20 por
cento em qualquer momento por uma retribuição nominal. Se Deva exercesse o direito. Deva
aumentaria para 60 por cento o seu interesse de propriedade, e por esta via os seus direitos de voto,
na Autoridade Geradora de Electricidade Deva-Oxonia-Isca. Tal diluiria a propriedade de Oxonia para
20 por cento e a de Isca para 20 por cento.
Se bem que o diploma dê a Oxonia e a Isca o direito de aumentar a sua proporção de propriedade, o
direito tortuoso de Deva adquirir um interesse maioritário na Autoridade por uma retribuição nominal
estabelecida no diploma é, em substância, concebido para assegurar a posição de Deva. O direito
24
detido por Deva dá a Deva a capacidade de fixas as políticas operacionais e financeiras da
Autoridade Geradora de Electricidade Deva-Oxonia-Isca, porque Deva pode exercer o direito de
aumentar a sua propriedade e portanto os direitos de voto em qualquer momento. Os outros factores
descritos nos parágrafos 39 e 40 da IPSAS 6 e parágrafos 12 e 13 da IPSAS 7 são também
considerados e é determinado que Deva, não Oxonia ou Isca, controlam a Autoridade Geradora de
Electricidade Deva-Oxonia-Isca.
Exemplo 4 A: Intenção da gerência
As Entidades A, B e C possuem cada uma 331/3 por cento das acções ordinárias que dão direito a
voto numa assembleia geral de accionistas da Entidade D. As Entidades A, B e C têm cada uma o
direito de designar dois directores para o conselho da Entidade D. A Entidade A também possui
opções call que são exequíveis a um preço fixado em qualquer momento e se exercida dar-lhe-ia
todos os direitos de voto na entidade D. A gerência da Entidade A não pretende exercer as opções
call, mesmo que as Entidades B e C não votem da mesma maneira que a Entidade A. A existência
dos direitos de voto potenciais, bem como os outros factores descritos nos parágrafos 39 e 40 da
IPSAS 6 e parágrafos 12 e 13 da IPSAS 7 são também considerados e é determinado que a Entidade
controla a Entidade D. A intenção da gerência da Entidade A não influencia a avaliação.
Exemplo 4 A: Intenção da gerência
As cidades de Tolosa, Lutetia e Massilia possuem cada uma 331/3 por cento da Comissão de Água
TLM, uma entidade do sector público estabelecida por diploma para distribui por rede água para
beber às cidades de Tolosa, Lutetia e Massilia e a uma variedade de cidades e aldeias remotas. O
diploma dá a cada cidade um voto igual na governação de Comissão, e o direito de designar dois
Comissários cada. Os Comissários gerem a Comissão em nome das cidades. O Mayor de Tolosa
não pretende exercer o direito de adquiria a propriedade total da Comissão, mesmo que os
Comissários designados por Lutetia e Massilia votem contra os designados por Tolosa. A existência
de direitos de voto potenciais, bem como os outros factores descritos nos parágrafos 39 e 40 da
IPSAS 6 e parágrafos 12 e 13 da IPSAS 7 são considerados e é determinado que Tolosa controla a
Comissão de Água TLM. A intenção do Mayor de Tolosa não influencia a avaliação.
Exemplo 5A: Capacidade financeira
As Entidades A e B possuem 55 por cento e 45 por cento respectivamente das acções ordinárias que
dão direito a voto numa assembleia geral de accionistas da Entidade C. A Entidade B também detém
instrumentos de dívida que são convertíveis em acções ordinárias da Entidade C. A dívida pode ser
convertida por um preço substancial, em comparação com os activos líquidos da Entidade B , em
qualquer momento e se convertidos exigiriam que a Entidade B pedisse de empréstimo fundos
adicionais para realizar o pagamento. Se a dívida fosse convertida, a Entidade B deteria 70 por cento
dos direitos de voto e do interesse da Entidade A reduzir-se-ia a 30 por cento.
Se bem que os instrumentos de dívida sejam convertíveis por um preço substancial, eles são
correntemente convertíveis e a característica de conversão dáà entidade B o poder de fixas as
políticas operacionais e financeiras da Entidade C. A existência dos direitos de voto potenciais, bem
como os outros factores descritos nos parágrafos 39 e 40 da IPSAS 6 são considerados e é
determinado que a Entidade B, não a Entidade A, controla a Entidade C. A capacidade financeira da
Entidade B de pagar o preço de conversão não influencia a avaliação.
Exemplo 5B: Capacidade financeira
As cidades de Melina e Newton possuem 55 por cento e 45 por cento respectivamente dos interesses
que dão direito de voto numa assembleia geral da Autoridade de Radiodifusão MN, uma entidade do
sector público estabelecida por diploma para proporcionar serviços de radiodifusão e de televisão
para as regiões. O diploma dáà cidade de Newton a opção de comprar 25 por centos adicionais do
interesse da Autoridade a partir da cidade de Melina a um preço substancial, em comparação com os
25
activos líquidos da cidade de Newton, em qualquer momento. Se exercido exigira que a cidade de
Newton pedisse emprestado financiamento adicional para fazer o pagamento. Se a opção fosse
exercida, a cidade de Newton deteria 70 por cento dos direitos de voto e o interesse da cidade de
Melina reduzir-se-ia a 30 por cento.
Se bem que opção seja exequível q um preço substancial, ela é correntemente exequível e a
característica de exercício dáà cidade de Newton o poder de fixar as políticas operacionais e
financeiras da Autoridade de Radiodifusão MN. A existência de direitos de voto potenciais, bem como
os outros factores descritos nos parágrafos 39 e 40 da IPSAS 6, são considerados e é determinado
que a cidade de Newton controla a Autoridade de Radiodifusão MN. A capacidade financeira de
Newton para pagar o preço de exercício não influencia a avaliação.
Bases para Conclusões
Estas Bases para Conclusões acompanham, mas não fazem parte das Normas Internacionais de
Contabilidade do Sector Público propostas. Estas Bases para Conclusões só indicam as razões para
se afastarem das disposições das respectivas Normas Internacionais de Contabilidade.
Antecedentes
BC1.O Programa de Convergência do International Accounting Public Sector Standards Board
(IPSASB) com as Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRSs) é um elemento
importante do programa de trabalho do IPSASB. A política do IPSASB é a de convergir o regime
de acréscimo das Normas Internacionais de Contabilidade do Sector Público (IPSASs) com as
IFRSs emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB) sempre que apropriadas
para o sector público.
BC2.O regime de acréscimo das IPSASs que estão em convergência com as IFRSs mantêm os
requisitos, estrutura e texto das IFRSs, salvo se existir uma razão específica do sector público
para um afastamento. O afastamento da IFRS equivalente ocorre quando os requisitos ou a
terminologia das IFRSs não são apropriados para o sector público, ou quando a inclusão de
comentários adicionais ou de exemplos é necessária para ilustrar determinados requisitos no
contexto do sector público. As diferenças entre as IPSASs e as saus equivalentes IFRSs estão
identificadas na “comparação com as IFRS” incluída em cada IPSAS.
BC3. Em Maio de 2002, o IASB emitiu um projecto de norma de emendas propostas a 13 Norma
Internacionais de Contabilidade (IASs)¨(1) como parte do Programa de Melhorias Gerais. Os
objectivos do projecto de Melhorias Gerais do IASB eram “reduzir ou eliminar alternativas,
redundâncias e conflitos dentro das Normas, tratar de alguns aspectos de convergência e fazer
outras melhorias”. As IASs finais forma emitidas em Dezembro de 2003.
BC4.A IPSAS 6, emitida em Maio de 2000 foi baseada na IAS 27 (Reformatada 1994),
”Demonstrações Financeiras Consolidadas e Contabilização de Entidades Controladas” que foi
reemitida em Dezembro de 2003. Em finais de 2003, o antecessor do IPSASB, Public Sector
Committee (PSC)¨(2), accionou Projecto de Melhorias das IOGAS com as ISAs melhoradas
emitidas em Dezembro de 2003.
BC5.O IPSASB reviu a IAS 27 melhorada e concordou de uma forma geral com as razões do IASB
para rever a IAS e com as emendas feitas. (As Bases para conclusões do IASB não são
reproduzidas aqui. Os assinantes do Comprehensive Subscription Service do IASB põem ver as
Bases para Conclusões no website do IASB em www.iasb.org).
BC6. O IPSASB afastou-se das disposições da IAS 27 naquilo que decidiu manter o método da
equivalência patrimonial como método de contabilização das entidades controladas nas
demonstrações financeiras separadas das entidades controladas. O IPSASB está consciente
que neste tratamento estão envolvidos pontos de vista e que não é necessário neste momento
26
eliminar o método da equivalência patrimonial como uma opção.
BC7.A IAS 27 foi em seguida alterada em consequência das IFRSs emitidas depois de Dezembro de
2003. a IPSAS 6 não inclui as emendas consequenciais provenientes das IFRSs emitidas depois
de Dezembro de 2003. Isto é porque o IPSASB ainda não reviu e deu a sua opinião sobre a
aplicabilidade dos requisitos dessas IFRSs às entidades do sector público.
27
A Norma Internacional de Contabilidade do Sector Público (IPSAS) 6, “Demonstrações Financeiras
Consolidadas e Separadas”é elaborada principalmente a partir da Norma Internacional de
Contabilidade IAS 27, “Demonstrações Financeiras Consolidadas e Separadas” (2003). Na altura da
emissão desta Norma, o IPSASB não considerou a aplicabilidade da IFRS 5, “Activos Não Correntes
Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas”, às entidades do sector público;
portanto a IPSAS 6 não reflecte as emendas à IAS 27 consequentes após a emissão da Norma
Internacional de Relato Financeiro IFRS 5. As principais diferenças entre a IPSAS 6 e a IAS 27 são
como segue:
28
•
Foi incluído na IPSAS 6 um comentário adicional ao da IAS 27 para clarificar a aplicabilidade
das normas para contabilização pelas entidades do sector público.
•
A IPSAS 6 usa terminologia diferente, em determinados casos, da IAS 27. Os exemplos
mais significativos são o uso dos termos "demonstração do desempenho financeiro",
"demonstração da posição financeira", "activo líquido/capital próprio", “entidade
económica”"entidade controladora" e "entidade controlada" na IPSAS 6. Os termos
equivalentes na IAS 27 são "demonstrações dos resultados", "balanço", "capital próprio",
“grupo”, "empresa mãe" e "subsidiária".
•
A IPSAS 6 não usa o termo “rendimento”, que na IAS 27 tem um sentido mais vasto do que
o termo “rédito”.
•
A IPSAS 6 permite que as entidades usem o método da equivalência patrimonial para
contabilizar as entidades controladas nas demonstrações financeiras separadas das
entidades controladas.
•
A IPSAS 6 exige que as entidades controladas divulguem uma lista das entidades
controladas significativas nas demonstrações financeiras consolidadas (parágrafo 62(a)). A
IAS 27 não exige esta divulgação, a IPSAS 6 inclui uma disposição transitória que permite
que as entidades não eliminem todos os saldos e transacções entre entidades dentro da
entidade económica relativamente aos períodos de relato que comecem numa data dentro
de três anos a seguir à data da primeira adopção desta Norma (parágrafos 65-68). A IAS 27
não contém disposições transitórias.
•
A IPSAS 6 contém cinco exemplos ilustrativos adicionais que reflectem o contexo do sector
público no Guia de Implementação.
Notas de Fim
1 (Janela-flutuante - Notas)
As Normas Internacionais de Contabilidade (IASs) foram emitidas pelo antecessor do IASB – o International Accounting
Standards Committee. As Normas emitidas pelos iASB são intituladas Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRSs). O
IASB definiu que as IFRSs consistem de IFRSs, IASs e Interpretações das Normas. Em alguns casos, o Iasb emendou, em
vez de substituir, as IASs, caso em que permanece o número da antiga IAS:
2 (Janela-flutuante - Notas)
O PSC tornou-se o IPSASB quando o Conselho da IFAC alterou o mandato do PSC para se tornar um conselho normalizador
independente em Novembro de 2004.
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Imprimindo - Manual do Revisor Oficial de Contas

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