Baixar - PET · Engenharia Civil - Universidade Federal de Santa

Transcrição

ENG.º ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.
Custos & Precificação
Antonio Victorino Avila
Eng.º Civil, MSc.
Versão – 2.3
Florianópolis
2011
∴
Apostilha CustosIndustriais~2011
1⇒275
Custos Industriais
Apostilha de Custos Industriais
O objetivo deste livro é contribuir para que o aluno disponha,
antecipadamente, do conteúdo a ser ministrado em sala de aula. A
assim tenha condições de conhecer, acompanhar a evolução do
programa e discutir a matéria durante a sua apresentação.
É intenção do autor evitar que o aluno copie conteúdo ou teoria
apresentada em quadro negro.
Deste modo, ao findar o curso, o discente disporá de uma
expressão documental contínua e coerente com o que foi discutido,
apresentado ou resolvido durante em sala de aula.
Ela não dispensa a consulta e o estudo da bibliografia em
referência ou complementar, pois representa simples notas de aula,
resumo do conteúdo tratado.
O autor recomenda ao aluno resolver os exercícios constantes
da apostilha e, refazer, aqueles solvidos em sala de aula visando à
devida fixação do conteúdo discutido.
Florianópolis, março de 2011.
Antonio Victorino Avila
Engenheiro Civil, MSc. Em Engenharia de Produção
1 – Introdução
2 – Teoria da Produção – Custos
3 – Ajuste de curvas polinomiais;
4 – O Plano de Contas;
5 – A margem de contribuição;
6 – O custeio;
7 – A apropriação de custos;
8 – Sistemas de apropriação de custos;
9 – Métodos modernos de custeio
10 – O custo padrão;
11 - A depreciação;
12 - O lucro e a produtividade;
13 – Tributos
14 – Encargos Sociais;
15 – A precificação;
16 – Preços Estratégicos de Mercado
17 – Balanced Scorecard;
18– Referências Bibliográficas
Versão 2.3 – JANEIRO DE 2.011
Copyright do Autor
Permitida cópia e reprodução, citada a fonte.
2⇒275
Índice
1 - INTRODUÇÃO
1.1 - A IMPORTÂNCIA DOS CUSTOS.
1.2 – OBJETIVOS.
1.3 – CONTABILIDADE E DISPÊNDIOS.
1.3.1 - Principais Grupos Contábeis
1.3.2 – Classificação dos dispêndios
1.3.3 – Definindo custo
1.3.4 – Definindo despesa
1.3.5 – Definindo investimento
2 – TEORIA DA FIRMA
2.1 – OBJETIVO
2.2 – TEORIA DA PRODUÇÃO
2.2.1 – Conceituação
2.2.2 – Processo de Produção
2.2.3 – O curto e o longo prazo.
2.3 – TEORIA DOS CUSTOS.
2.3.1 – Classificação dos Custos
2.3.2 – Regras de Classificação
2.3.3 – Tipos de Custos
2.3.4 – Custos Fixos
2.3.5 – Custos Variáveis
2.3.6 – Custos Totais
2.3.7 – Custo Marginal
2.3.8 – Análise Gráfica
2.3.9 – Minimização de Custos.
2.4 – TEORIA DA RENDA.
2.4.1 – Conceitos.
2.4.2 – Ponto de Equilíbrio Operacional
2.4.3 – Maximização do Lucro.
2.4.4 – Economia de Escala.
2.5 – OTIMIZAÇÃO DA PRODUÇÃO - RESUMO
2.5.1 - Da minimização dos custos
2.5.2 - Da maximização do Lucro
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2.5.3 - Produção Ótima
2.6 – ANÁLISE DE CAPACIDADE INSTALADA
2.7 – RATEIO DO CUSTO FIXO
2.7.1 - Tipos de rateio
2.7.2 - Rateio Técnico
2.8 – EXERCÍCIOS.
2.8.1 – EXERCÍCIO RESOLVIDO.
2.8.2 – EXERCÍCIOS PROPOSTOS.
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3 – AJUSTES DE CURVAS POLINOMIAIS
POLINOMIAIS
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3.1 - INTRODUÇÃO.
3.2 – O MODELO
3.3 – ARTIFÍCIO DE CÁLCULO
3.4 – AJUSTES DE RETA
3.5 – AJUSTE DE CURVA – FUNÇÃO QUADRÁTICA – 2º GRAU.
3.5.1 – O Modelo
3.6 – AJUSTE DE CURVA – FUNÇÃO DO 3º GRAU.
3.6.1 – O Modelo
3.7 – AJUSTE DE CURVA – FUNÇÃO DO 4º GRAU.
3.7.1 – O Modelo
3.8 – APLICAÇÃO DA METODOLOGIA.
3.8.1 – Curva do 2º grau – Ajuste
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3.8.2 – Custos Totais – ajuste
3.9 – RAÍZES DO POLINÔMIO DE TERCEIRO GRAU.
3.9.1 – Objetivo
3.9.2 – A Metodologia
4 – PLANO DE CONTAS.
CONTAS
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4.1 – DEFINIÇÃO
4.2 – CONTABILIDADE LEGAL E GERENCIAL.
4.3 – ECONOMICIDADE DA INFORMAÇÃO
4.3.1 – Do Plano de Contas.
4.3.2 – Das Contas Contábeis.
4.4 – MODELOS DE PLANOS DE CONTA.
4.4.1 - Micro E Pequenas Empresas
4.4.2 – Plano de Contas - Empresa Construtora
4.4.3 – Plano de Contas por Ordem de Fabricação.
4.5 – DOS RELATÓRIOS DE CONTROLES.
4.5.1 – Exigibilidades
4.5.2 - Fluxogramas de Acompanhamento.
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4.6 – FLUXOS CONTÁBEIS
4.6.1 - Visão Contábil
4.6.2 – O Fluxo Contábil / Processo de Encerramento
4.6.3 - Fluxo das Despesas.
4.6.4 – Fluxo dos Custos.
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5 – MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
CONTRIBUIÇÃO.
ÃO
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5.1 – DEFINIÇÃO.
5.1.1 – Determinação da margem de contribuição.
5.1.2 – Margem específica e margem relativa
5.1.3 – Margem de contribuição e margem de lucro
5.2 – METODOLOGIA DE CÁLCULO.
5.2.1 - Calculo da Margem – rateio das horas totais.
5.2.1.1 – Metodologia.
5.2.1.2 – Aplicação.
5.2.2 – Calculo da Margem – rateio pelo valor do custo.
5.3 – EXERCÍCIOS.
5.4 – PONTO DE EQUILÍBRIO E MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO.
5.4.1 – Introdução.
5.4.2 – Produto Único.
5.4.3 – Ponto de Equilíbrio para Múltiplos Produtos.
5.4.4 – Tipos de Pontos de Equilíbrio.
5.5 – DEFESA DE CAIXA PELO PONTO DE EQUILÍBRIO.
5.5.1 – Metodologia e conceitos
5.5.2 – Aplicação
5.6 – EXERCÍCIO.
6 – O CUSTEIO
6.1 – INTRODUÇÃO.
6.2 – CUSTEIO POR ABSORÇÃO OU INTEGRAL.
6.2.1 – O Método.
6.3 – CUSTEIO DIRETO, VARIÁVEL OU MARGINAL
6.3.1 – O método.
6.3.2 – Vantagens do Custeamento Direto
6.3.3 -– Desvantagens do Custeio Direto.
6.4 – PONTO DE EQUILÍBRIO.
6.5 – PRODUTOS DE MAIOR MARGEM
6.6 – ACRÉSCIMO DE PRODUÇÃO.
6.7 – EXEMPLO PARA EMPRESA COMERCIAL
6.8 – ANÁLISE DIFERENCIAL DE CUSTO.
6.9 - EXERCÍCIOS PROPOSTOS
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7 – APROPRIAÇÃO DE CUSTOS
CUSTOS.
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7.1 – CENTROS DE CUSTOS.
7.2 – DEFININDO CENTROS DE CUSTOS.
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8 – SISTEMAS DE APROPRIAÇÃO
APROPRIAÇÃO DE CUSTOS
8.1 – TIPOS DE SISTEMAS.
8.2 – SISTEMA POR ORDEM DE SERVIÇO.
8.2.1 – Documentação Básica e Contabilização
8.3 – SISTEMA POR PROCESSO.
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9– MÉTODOS MODERNOS DE CUSTEIO
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9.1 – CUSTEIO ABC.
9.1.1 - Introdução
9.1.2 - O Método
9.1.3 - Vantagens e Desvantagens.
9.1.4 - Exemplo.
9.1.5 - Exercício Proposto
9.2 – CUSTEIO POR META.
9.2.2 - O Método
9.2.4 - Exemplo.
9.3 – CUSTEIO PELO CICLO DE VIDA.
9.3.2 - O Método
9.3.4 - Exemplo.
9.4 – CUSTEIO KAIZEN.
9.4.4 - Exemplo.
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10 – O CUSTO PADRÃO
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10.1 – OBJETIVO.
10.2 – CONTROLE CONTÁBIL.
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4
10.2.1 – Rotina do Custo Padrão
10.3 – ANÁLISE DE DESVIOS.
10.3.1 - Variação de Quantidade.
10.3.2 - Variação de Preço
10.3.3 – Variação de Composição
10.3.4 – Exemplo
10.4 – ANÁLISE DE DESEMPENHO
11 – A DEPRECIAÇÃO.
11.2 – DEDUÇÃO OU DESPESA.
11.3 – O MÉTODO DA LINHA RETA
11.3.1 – Utilização
11.3.2 – Exercício
11.4 - MÉTODO DA SOMA DOS DÍGITOS DOS ANOS
11.4.1 - Utilização
11.5 - MÉTODO DO SALDO DECRESCENTE
11.5.1 - Utilização.
11.5.2 – Exemplo
11.6 - MÉTODO DA UNIDADE DE PRODUÇÃO
11.7. - EXEMPLOS.
11.8 - EXERCÍCIOS.
12 – O LUCRO & A LUCRATIVIDADE
LUCRATIVIDADE
12.1 – INTRODUÇÃO
12.2 - VISÃO COMERCIAL
12.2.1 - Definições.
12.2.2 - Caso do comércio.
12.2.3 – Caso da construção.
12.3 – MÉTODO DUPONT.
12.4 – EXEMPLOS DE CASOS
12.5 – APLICAÇÃO DO SISTEMA DUPONT.
12.6 – PARADIGMA DO LUCRO
12.7 - EXERCÍCIO
13 - TRIBUTOS
13.2 – TIPOS DE TRIBUTOS
13.2.1 - Impostos
13.2.2 - Contribuições
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13.2.3 - Taxas.
13.2.4 - Fundos.
13.3 – CALCULO DO TRIBUTO E BASE DE CÁLCULO
13.3.1 – Enquadramento tributário.
13.3.2 – Ramo da Empresa
13.3.3 – Regimes de tributação
13.4 – IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS – ISS.
13.5 – O IPI.
13.6 – O ICMS.
13.6.1 – Do Imposto
13.6.2 – Exemplo
13.7 – REGIME DO LUCRO REAL.
13.8 – O IMPOSTO DE RENDA – LUCRO REAL.
13.9 – CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – LUCRO REAL
13.9.1 – Conceitos e alíquotas
13.9.2 – Exercícios de aplicação
13.10 – COFINS E PIS-PASEP
13.10.1 - Regime de incidência cumulativa
13.10.2 - Regime de incidência não-cumulativa
13.11 – REGIME DO LUCRO PRESUMIDO
13.11.1 – Conceituação
13.11.2 – Imposto de Renda – Lucro Presumido
13.11.2.2 - Percentuais de presunção.
13.11.3 – CSLL – Lucro Presumido.
13.11.4 - Conceito de Receita Bruta
13.11.5 - Valores Integrantes da Base de Cálculo
13.11.6 - Receitas Tributadas na Fonte
13.11.7 – Exemplos de Aplicação.
13.12 – O SIMPLES NACIONAL.
13.12.1 – Definições.
13.12.2 – Calculo do Tributo
13.12.3 – Exemplo
13.13 – DA INCORPORAÇÃO DE EDIFÍCIOS.
13.14 – CONSTRUÇÃO CIVIL
13.14.1- Composição dos tributos sobre o faturamento.
13.14.2 - Análise de Sensibilidade
13.15 – EXERCÍCIOS
13.15.1 - Exercícios Resolvidos
13.15.1 - Exercícios Propostos.
14 - ENCARGOS SOCIAIS E TRABALHISTAS.
TRABALHISTAS.
14.1 - INTRODUÇÃO
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5
14.2 – CÁLCULO DOS ENCARGOS.
14.2.1 – Os Tipos de Encargos
14.2.2 – Metodologia.
14.2.3 – Índice de Encargos.
14.2.4 – Horas normais e extraordinárias.
14.3 – DEFINIÇÃO DOS ENCARGOS
14.3.1 - Contribuição ao INSS
14.3.2 - Encargos Previdenciários Básicos.
14.3.3 – Descanso Semanal Remunerado - DSR.
14.3.4 - Auxílio-doença.
14.3.5 - Encargos mensais sobre 13º Salário.
14.3.6 - Encargo mensal sobre Férias.
14.3.7 - Reincidência de Encargos Previdenciários.
14.3.8 - Multa FGTS – Rescisão sem justa causa
14.3.9 – Aviso Prévio Indenizado.
14.3.10 - Adicional de Periculosidade.
14.3.11 - Adicional da insalubridade.
14.3.12 - Salário Família.
14.4 – EXEMPLOS DE CALCULO DE ENCARGOS
14.4.1 – Caso do Trabalhador Permanente – Mensalista
14.4.2 - Caso de Trabalhador Temporário.
14.5 – EXERCÍCIO
14.5.1 – Salário Líquido.
14.5.2 – Custo do empregado.
15 – PRECIFICAÇÃO.
15.2 - PREÇO POR COMPOSIÇÃO DE CUSTOS.
15.2.1 – Preço sob regime do lucro real.
15.2.2 – Preço sob regime do lucro presumido
15.2.3 – Preço sob o regime do simples nacional
15.3 – CASO DO PROFISSIONAL LIBERAL – PREÇO POR PROJETO.
15.3.1 – Produção e mercado.
15.3.2 - O preço por projeto
15.3.3 – Produção Anual de Equilíbrio - PAE.
15.3.4 - A Produção Anual Máxima.
15.3.5 – Resumo da Metodologia.
15.3.6 – Exercícios resolvidos.
15.3.7 – A influência dos tributos e o lucro.
15.4 - PROFISSIONAL LIBERAL – PREÇO POR VISITA
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15.4.2 – Exercício proposto.
15.5 – INDÚSTRIA E COMÉRCIO – MARK-UP
15.5.1 – Definição do mark-up.
15.5.2 – Metodologia de formação do mark-up
15.5.3 – Exemplo.
15.5.4 – Exercício proposto
15.6 – PREÇO HORÁRIO DE EQUIPAMENTO.
15.6.1 – Custos administrativos e financeiros.
15.6.2 – Custos de manutenção.
15.6.3 – Custos de operação.
15.6.4 – Impostos e Taxas.
15.6.6 – Exercício.
15.7 – PREÇOS DE SERVIÇOS POR ENCOMENDA – BDI
15.7 1. - Metodologia
15.7.2 – Exemplo de aplicação
15.7.3 – Exercícios propostos
15.8 – FORMAÇÃO DO PREÇO INDUSTRIAL.
15.9 – PREÇO DE VENDA DE PRODUTOS.
15.9.1 – Metodologia
15.9.2 - Exemplo – Caso de um Produto
15.10 - PREÇO DE MIX DE PRODUTOS.
15.10.1 – Teoria.
15.10.2 - Aplicação.
15.11 – PREÇO DE SERVIÇOS PROFISSIONAIS.
15.11.1 – Metodologia
15.12 – EXERCÍCIOS PROPOSTOS.
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16 - PREÇO ESTRATÉGICO DE MERCADO.
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16.1 – ATRIBUIÇÃO DE PREÇOS DISTINTOS.
16.2 – PREÇOS COMPETITIVOS.
16.3 – PREÇOS POR LINHA DE PRODUTO.
16.4 - COMENTÁRIOS.
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17 - BALANCED SCORECARD
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17. 1. - OBJETIVO
17.2 - PROCESSO E INDICADORES.
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REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS.
BIBLIOGRÁFICAS.
267
18 – CASOS EM CUSTOS.
CUSTOS
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18.1 – FUNÇÃO DE PRODUÇÃO – CENÁRIOS.
18.2 – CASO DA MARGEM ESPECÍFICA E RELATIVA
18.3 – CASO DO RATEIO DAS DESPESAS E O IMPACTO NO LUCRO
18.4 – ANÁLISE DE CUSTEIO
272
273
274
275
7
1 - Introdução
1.1 - A Importância dos Custos.
Custos podem ser definidos como sendo a expressão
monetária dos recursos colocados à disposição da produção,
sejam eles humanos, tecnológicos, financeiros.
Conhecer custos é condição básica para administrar
qualquer empresa, seja comercial, industrial ou de serviços, de
micro a grande porte.
É plenamente reconhecido pelos estudiosos da
administração que o conhecimento e a aplicação do
conhecimento de custos integram a arte de bem administrar uma
empresa.
Havendo acompanhamento formal de custos, qualquer
empresa passa a dispor de informações necessárias a medir o
seu desempenho; a comparar o que foi orçado como o realizado
dispondo de dados confiáveis para análise de desempenho; a
definir o preço próprio; enfim, a decidir sobre estratégias
adequadas a competir no mercado onde atua, apoiada em
dados próprios que exprimem a sua realidade.
No mercado competitivo e globalizado, conhecer os
custos incorridos é condição de sobrevivência. Tal conhecimento
permite definir estratégias comerciais, pois se pode decidir, entre
outros, sobre:
a) A manutenção, ou não, de um produto em linha de produção
dado os custos praticados;
b) Efetuar propostas de preço ou participar de licitações
conhecendo a lucratividade a ser alcançada;
c)
Avaliar a evolução do custo dos insumos que integram
cada produto;
d) Analisar a realização da produção em instalações próprias
ou terceirizadas.
e) Avaliar quando um produto deva ser ofertado ou tiver sua
produção descontinuada.
Entende o autor que dados sobre custos contribuirão para
uma boa gestão somente se atenderem a três requisitos
básicos: serem fidedignos; permitir fácil acesso ou recuperação;
e serem únicos para a empresa como um todo.
E, para tanto, o instrumento recomendado é a
disponibilidade de um eficiente sistema contábil que conjugue a
contabilidade gerencial e a legal.
1.2 – Objetivos.
Uma empresa apura custos visando, basicamente, três
objetivos gerais:
I) Atender às exigências legais, com vistas à avaliação dos
estoques e a composição dos balanços;
II) À tomada de decisão e ao exercício de processos de
controle, visando medir o desempenho havido e o
cumprimento das margens de lucro desejadas;
III) Permitir ao administrador efetuar a análise do preço de seus
produtos e serviços de modo racional, de modo a manter a
competitividade da empresa junto ao mercado em que atua.
8
Para tanto, dois instrumentos são disponíveis,
contabilidade de custos, ou gerencial, e a contabilidade legal.
a
um sistema contábil único capaz de atende às exigibilidades de
ambos os tipos de contabilidades.
A contabilidade de custos tem os seguintes objetivos
específicos:
Justifica-se tal procedimento pela economia de custos
propiciada pela adoção de um sistema único de controle bem
como pela confiabilidade gerada por tal sistema no corpo
gerencial da organização devido à unicidade das informações
dele advindas.
a) Determinação do custo dos insumos aplicados à
produção;
b) Determinação dos custos incorridos pelas diversos áreas
ou órgãos da organização;
c) Análise da evolução dos custos dos produtos;
d) Controle das operações e atividades;
e) Apoio ao processo de decisão;
f) Elaboração dos orçamentos;
g) Análise de desperdícios, tempo ocioso, etc..
No caso de apoio ao processo de decisão, a contabilidade de
custos pode subsidiar à:
a) Formação do preço de venda;
b) Definição ou verificação do quanto cada produto, linha de
produção ou órgão da organização contribui para o lucro;
c) Definição do preço mínimo a ser praticado;
d) Definição do nível mínimo de atividades para que um
departamento, órgão ou a empresa como um todo seja
viável;
e) Etc..
A contabilidade legal, por sua vez, tem por objetivo apurar
o resultado da empresa visando estabelecer o lucro tributável,
atender às exigibilidades fiscais e apresentar o desempenho da
empresa aos acionistas.
Não é o objetivo desta disciplina se aprofundar no estudo
da contabilidade. Mas, recomenda-se ao interessado dispor de
1.3 – Contabilidade e dispêndios.
1.3.1 - Principais Grupos Contábeis.
Para o entendimento do assunto a ser discutido, é
importante ter presente a nomenclatura utilizada pela
contabilidade e pela análise de custos quanto à escrituração dos
dispêndios.
Do ponto de vista contábil, define-se como dispêndio a
todo gasto efetuado, ocorra ou não saída de caixa.
É importante para a análise, acompanhamento e controle
de custos, que se disponha conhecimento dos documentos
contábeis que os registrem fidedignamente.
Os principais documentos contábeis necessários a um
acompanhamento da evolução ou variação de custos incorridos
são: o balanço patrimonial, representado pelo conjunto de
contas do ativo e do passivo, e o demonstrativo do resultado do
exercício; a seguir comentados.
O ativo é o documento contábil que registra os bens e
direitos de propriedade da empresa e se divide em dois
principais grupos: ativo circulante e o ativo não circulante.
9
No ativo circulante são contempladas as contas: caixa,
depósitos a vista em bancos, duplicatas a receber de clientes,
aplicações financeiras, estoques, adiantamentos realizados a
fornecedores e impostos pagos antecipadamente, enfim, bens e
direitos com alto grau de liquidez e realizáveis no próximo
exercício.
O ativo não circulante se divide em quatro sub-grupos
denominados:
• Realizável a longo;
• Investimentos;
• Imobilizado;
• E, o intangível.
Cada um destes subgrupos, por sua vez, é composto por
contas contábeis que permitem analisar e conhecer a situação
da empresa. Ver Tab.1.1 – Contas de Ativo.
O passivo, documento que demonstra as dividas da
empresa de curto prazo para com terceiros e, também, para com
os sócios, é dividido em três principais grupos.
São eles: o passivo circulante; o passivo exigível de longo
prazo, integrado por contas a serem pagas no longo prazo. E, o
patrimônio líquido, onde está registrado o capital dos sócios e
as reservas de capitais não distribuídas ou com destinação
específica. Ver o exemplo exposto na Tab. 1.2 – Contas de
Passivo.
E, o DRE – demonstrativo de resultados do exercício, é
um documento que demonstra como foi realizado o lucro ou o
prejuízo do exercício contábil. Ver o exemplo da Tab.1.3 Demonstrativo de Resultados do Exercício.
Balanço Patrimonial
1 - Ativo
1.1 - Circulante
1.1.1.
Caixa e Bancos
1.1.2.
Recebíveis de Clientes
1.1.3.
Aplicações Financeiras
1.1.4.
Prov. Devedores Duvidosos (-)
1.1.5.
Impostos a Compensar
1.1.6.
Estoques Produtos Acabados
1.1.7.
Estoques de Produtos em Elaboração
1.1.8.
Estoques de Matérias Primas
1.1.9.
Adiantamentos a Fornecedores
1.1.10.
Contratos de obras
1.2 – Não Circulante
1.2.1 – Realizável em Longo Prazo
• 1.2.1.1 – Créditos em Coligadas
• 1.2.1.2 – Financiamentos a clientes
• 1.2.1.3 - Contratos futuros
1.2.2 - Investimentos
• 1.2.2.1 – Empresa A
• 1.2.2.2 – Empresa B
1.2.3 – Imobilizado
• 1.2.3.1 - Imóveis
• 1.2.3.2 - Equipamentos
• 1.2.3.3 - Veículos
• (-) Depreciações
1.2.4 - Intangível
• 1.2.4.1 - Diferido
• 1.2.4.2 - Patentes
1.3 - Total do Ativo
R$
712.823.08
44.653.73
121.033.96
23.872,07
4.430,51
1.037,12
220.000,00
57.197,70
70.934,41
9.663,58
160.000,00
1.275.176,92
216.408,27
13.085,87
103.322,40
100.000,00
430.347,00
130.347,00
300.000,00
578.282,57
370.000,00
100.282,57
129.600,00
21.600,00
50.139,08
30.139,08
20.000,00
1.988.000,00
Tab. 1.1 – Contas de Ativo
10
3 - Demonstrativo de Resultados do Exercício
item
R$
2 - Passivo
R$
2.1 - Circulante
2.1.1.
Bancos
2.1.2.
Fornecedores
2.1.3.
Obrigações Fiscais a Recolher
2.1.4.
Encargos Sociais
2.1.5.
Encargos Trabalhistas
2.1.6.
Outras Obrigações
2.1.7.
Provisões
2.2 – Exigível de Longo Prazo
2.2.1.
Financiamentos a Pagar
2.2.2.
Débitos em Coligadas
2.2.3.
Contratos p/ Entrega Futura
2.3 – Patrimônio Líquido
2.3.1.
Capital Social
2.3.2.
Reservas de Capital
2.3.3.
Reservas de Lucro
2.3.4.
Lucros Acumulados no exercício
294.039,54
61.325,00
165.895,52
10.181,46
11.283,18
10.500,00
30.070,75
4.783,63
184.602,63
71.104,34
13.469,61
100.028,68
1.509.358,23
1.156.110.00
95.545,85
62.408,78
195.293,60
2.4 - Total do Passivo
1.988.000,00
Tab. 1.2 – Contas de Passivo
3.1 Receita Operacional Bruta
3.2 Deduções à Receita
3.2.1 – Tributos
3.2.2 - Descontos
3.3 Receita Operacional Líquida
3.4 Custo de Produtos Vendidos
3.4.1 – Produto A
3.4.2 - Produto B
3.4.3 – Serviços Técnicos
3.5 Lucro Operacional Bruto
3.6 Despesas Operacionais.
3.6.1 - Despesas com Vendas
3.6.2 - Despesas Gerais e Administrativas
1
3.7 Lucro Operacional Líquido - EBITDA
3.8 Depreciação
3.9 Amortizações
3.10 Resultado Financeiro
3.10.1 – Juros Recebidos (+)
3.10.2 – Juros Pagos
(-)
3.11 Lucro Operacional
3.12 Resultado Não Operacional
3.12.1 - Receitas Não Operacionais
3.12.2 - Despesas Não Operacionais
3.13 Lucro Antes do Imposto de Renda - LAIR
3.14 Provisão p/ o Imposto de Renda – 15%+10%
3.15 Contribuição Social s/ o Lucro Líquido – 9%
3.16 Lucro Líquido do Exercício
+
(-)
956.712,25
147.764,69
124.372.56
23.392,13
=
808.947,56
(-)
470.370,65
92.630,65
178.230,00
199.510,00
=
338.576,91
(-)
40.267,59
1.237,04
39.030,55
298.309,32
(-)............5.500,00
(-)
4.166,51
(-)
2.728,54
4.194,35
6.422,89
=
254.531,74
+
5.004,01
7.004,01
(-)
2.000,00
=
259.535,75
(-)
40.883,93
(-)
23.358,22
=
195.293,60
Tab.1.3 - Demonstrativo de Resultados do Exercício
1
( ) EBITDA = Earnings before interest, tax, depreciation, and amortization.
Esta é a expressão utilizada em língua inglesa referente ao lucro operacional
líquido. Ou seja, o lucro antes da incidência de juros, taxas, depreciação e
amortização.
11
1.3.2 – Classificação dos dispêndios.
Conforme o destino do dispêndio realizado, a alocação
contábil do gasto é lançada em contas contábeis diferentes e
devem receber tratamento distinto no processo contábil da
empresa. Assim sendo, são escriturados em contas contábeis
que apresentam distintas nomenclaturas, conforme esquema
mostrado na Tab.1.4 – Classificação dos Dispêndios.
Investimentos
Custos
Despesas
Ativo
Circulante
Demonstrativo do
Resultado do Exercício
(Lucro Bruto)
Demonstrativo do
Resultado do Exercício
(Lucro Operacional)
Antes de definir os principais gastos efetuados pela
empresa, é importante conhecer a definição do que seja gasto e
os tipos em que podem ser subdivididos.
Ativo
Imobilizado
Gasto ou dispêndio é entendido como qualquer
compromisso financeiro efetuado na aquisição de bens e
serviços, seja ele pago ou não. Podem ser divididos em três
principais tipos:
•
•
•
Custos – são os dispêndios realizados diretamente no
esforço de produção, seja de bens ou serviços, e
correspondem à aquisição de insumos, mão de obra ou
serviços necessários ao cumprimento desse esforço.
Despesas – correspondem aos dispêndios realizados tanto
no processo de administração da empresa como no de
vendas e marketing.
Investimentos – correspondem aos dispêndios realizados na
aquisição de imóveis, equipamentos necessários ao
cumprimento do objeto social da empresa. E, também em
capital de giro, a exemplo dos estoques de matéria prima,
necessidades mínimas de caixa, numerário destinado ao
cumprimento de obrigações como salários e encargos
sociais, aluguéis, etc.
⇓
⇓
⇓
Dispêndios
realizados no esforço
de produção
Gastos administrativos,
com vendas e
pagamento de juros.
Estoques
⇓
⇓
Máquinas, Imóveis,
Participações
Societárias
Custos Diretos
⇓
Custos Indiretos
Tab.1.4 – Classificação dos Dispêndios.
1.3.3 – Definindo custo.
Os custos são definidos como sendo os gastos incorridos
com o consumo de materiais, de mão de obra e de serviços
contratados e necessários à fabricação de produtos ou na
realização de serviços.
A regra geral a ser utilizada para a caracterização do
custo é considerá-lo como o dispêndio realizado diretamente no
cumprimento da atividade fim da empresa. Seja realizado na
confecção de manufatura ou na realização de serviços.
Como exemplo tem-se: salários de empregados alocados
na linha de produção, insumos, combustíveis, aluguel de
equipamentos, encargos sociais, combustíveis e lubrificantes,
energia elétrica, água industrial, etc., enfim, gastos necessários
ao cumprimento das atividades de produção.
12
Custos
→ Lucro Operacional Bruto
Os custos, contabilmente, são apropriados no
Demonstrativo de Resultados do Exercício – DRE e permitem
estabelecer o Lucro Operacional Bruto.
impostos lançados sobre a manutenção e utilização de
instalações, etc.;
b) As despesas com vendas, tais como a remuneração de
vendedores, diárias, estadia ou alimentação, vinculadas
ao esforço de vendas, material de propaganda e
publicidade;
c) Os juros pagos ou devidos no exercício;
d) Outras despesas operacionais a exemplo de: multas,
ações judiciais, honorários de advogados etc., enfim,
gastos extraordinariamente incorridos.
1.3.4 – Definindo despesas.
Os gastos com despesas constituem aqueles dispêndios
efetuados com a aquisição de bens e serviços consumidos de
forma direta, ou indiretamente, e vinculados à administração da
empresa ou ao processo de vendas, porém necessárias à
obtenção das receitas.
A importância de registrar em contas contábeis distintas
os gastos efetuados com despesas é permitir o seu adequado
controle de modo a dispor ao gestor de dados que permitam sua
análise com dados fidedignos e específicos.
As despesas, do mesmo modo que os custos, também
são contabilmente apropriados no Demonstrativo de Resultados
do Exercício – DRE e permitem estabelecer o montante do
Lucro Operacional.
1.3.5 – Definindo investimento.
Despesas → Lucro Operacional
Investimentos englobam os gastos realizados com
inversões em bens e direitos registrados no ativo da empresa
visando à utilização, transformação, venda ou disponibilidade
pela mesma.
Os investimentos são escriturados no Ativo Circulante,
quando aplicados em estoques: de insumos ou matérias primas,
produtos em elaboração e de produtos acabados.
São consideradas despesas, contabilmente falando:
a) As despesas gerais e administrativas, tais como salário
de diretores e do pessoal da sede ou administrativos,
material de escritório e de comunicação, gastos com
efetuados com concessionárias de serviços públicos,
Ou, no Ativo Não Circulante, compreendendo todo
dispêndio quando destinado à operação da empresa, tais como
imóveis, equipamentos e maquinários, patentes, participações
societárias, financiamentos e contratos, etc.
13
I – Ativo Não Circulante.
No caso de investimentos em ativo não circulante
as contas devem ser são apropriados em: realizável em longo
prazo, investimentos, imobilizado ou no intangível.
a) Realizável em longo prazo – compreende em direitos a
serem recebíveis em exercícios futuros tais como
contratos já firmados ou em execução e recebíveis ou
financiamentos a clientes;
b) Investimentos corresponde ao conjunto de contas
contábeis onde estão registradas aplicações que a
empresa efetuou em participações societárias em outras
empresas, seja em ações ou cotas parte de capital;
c) Imobilizado, contas onde constam as inversões realizadas
em imóveis e em equipamentos. Em imóveis constam as
contas de terrenos ou edificações destinados ao uso da
empresa. Em equipamentos, as contas relativas com a
aquisição de bens móveis destinados à operação da
empresa, tais como, veículos, computadores, móveis e
utensílios, máquinas e equipamentos, etc.
d) O intangível contempla, especialmente, as contas do
diferido e de patentes. O diferido refere-se à apropriação
de investimentos em desenvolvimento, porém não
operacionais ou em projetos. Patentes, corresponde à
aquisição do direito de uso processos desenvolvidos por
terceiros.
II - Ativo Circulante.
Gastos quando destinados à venda, transformação ou
disponibilidade, são lançados, respectivamente, em estoques de
matérias primas ou de produtos acabados e integram o conjunto
de contas que participam da formação do Capital de Giro.
As contas de estoque são subdivididas em três tipos: os
estoques de matérias primas, os estoques de produtos em
elaboração e os estoques de produtos acabados.
A utilização dos insumos faz com que há uma evolução
na contabilização do custo dos insumos. Deste modo um
investimento em matéria prima, inicialmente é lançado na conta
estoque de matérias primas. Enquanto sofre transformação
durante o processo fabril, o custo é lançado na conta estoque de
Produtos em Elaboração.
Concluso o processo de fabricação, o custo é lançado em
conta aberta para classificar o bem produzido e relacionada na
conta Estoque de Produtos Acabados.
Depois de vendido o produto, o custo apurado e
relacionado na conta Estoque de Produtos Acabados, é lançado
no DRE, visando formar o lucro do exercício.
Quando houver compras a prazo ou não pagas, são
efetuados dois lançamentos contábeis.
O primeiro em conta de ativo, o que demonstra a
existência de um bem. O outro em conta de passivo, fato que
demonstra a existência de dívida da empresa.
No caso de dívida de curto prazo, o lançamento ocorre no
passivo circulante e, sendo a dívida de longo prazo, o
lançamento é realizado no passivo exigível de longo prazo.
14
RESUMO dos DISPÊNDIOS
Compra de Materiais ⇒ Investimentos em Estoque
Consumo de Materiais ⇒ Valor lançado em Estoque
de Produtos Acabados e a custos de produção.
Venda de Materiais ⇒ Custo lançado no DRE
15
2 – Teoria da Firma
2.1 – Objetivo.
O objetivo deste capítulo é estudar o comportamento de
custos e despesas, contabilmente denominados de gastos ou
custos operacionais, necessários a determinar a quantidade de
produção que permita produzir a menores custos e, em
decorrência, resulte em maior lucro para a empresa.
O objetivo, então, é estudar os limites da firma visando à
maximização dos lucros e, em contraposição, a minimização dos
custos.
Esses limites são estudados no campo do saber denominado
de Teoria da Firma, área do conhecimento que integra o campo
de estudo da microeconomia, conhecimento imprescindível para
o gestor
que se preocupa em estudar e conhecer
o
comportamento de sua empresa.
A Teoria da Firma se
subdivide em três áreas:
•
•
•
Teoria da Produção
Teoria dos Custos
Teoria dos Rendimentos
2.2 – Teoria da Produção.
2.2.1 – Conceituação.
Conhecer a Teoria da Produção é importante devido aos
seguintes fatos:
a) Seus princípios gerais proporcionam as bases para a
análise dos custos e da oferta dos bens produzidos;
b) Seus princípios, também, se constituem peças
fundamentais para a análise dos
preços e do
emprego dos fatores de produção, bem como da
alocação desses fatores entre os diversos usos
alternativos na economia. (GUERREIRO, 2009).
O estudo da produção pode ser efetuado ao se dispor de
uma Função de Produção, expressão que exprime qual a
quantidade a ser produzida de um dado produto a partir da
quantidade utilizada dos fatores de produção.
Uma função de produção pode ser expressa pelo modelo
abaixo em que xi corresponde à quantidade utilizada de um
fator de produção i, seja fixo ou variável, e q, a quantidade a ser
produzida.
q = f (x1, x2,..., xn),
E, define-se fator de produção como seno o conjunto de
insumos, capital e trabalho demandados no esforço de produção
de dado produto.
Os fatores de produção podem ser classificados como sendo
fixos ou variáveis.
Um fator de produção é dito fixo quando acarreta dispêndio
independentemente da quantidade de produção a ser realizada.
Como exemplo tem-se:
salário dos diretores e da
administração da empresa; remuneração de escritório de
contabilidade; custos realizados com veículos alocados à
administração; aluguel do espaço utilizado, etc.
16
Um fator de produção é definido como variável quando sua
demanda é função do volume de produção a ser realizado.
Como exemplo cita-se: mão de obra empregada no processo
de produção; energia elétrica, matéria-prima, etc.
comportamento em cada etapa da produção e na formação do
custo total praticado.
2.2.3 – O curto e o longo prazo.
O estudo dos fatores de produção, seja ele fixo ou
variável, pode ser realizado no curto e no longo prazo.
2.2.2 – Processo de Produção.
O processo de produção é realizado sob dois sistemas: o
de produção contínua e o da produção por encomenda.
O processo de produção contínua ocorre em linha de
produção, realizada por produto único ou família de produtos,
em que os bens produzidos, via de regra, os permitem ser
mantidos em estoque. Como exemplo tem-se as produções de:
têxteis, aço, produtos de limpeza, fios e cabos, produtos
alimentícios, automóveis, etc.
O processo de produção por encomenda visa atender a
uma demanda especial do cliente e é produzido para um fim
específico. Como exemplo tem-se: geradores de hidrelétricas,
transformadores de grande porte, pontes de rodovias,
edificações, pontes rolantes, projetos de engenharia em geral,
etc.
É interessante notar que cada indústria ou empresa
apresenta características próprias no seu sistema de produção e
gestão e que custos classificados numa empresa como fixos,
noutra podem ser classificados como variáveis.
Cabe ao gestor os saber diferenciar e os classificar
adequadamente, segundo melhor atender o processo de
controle da empresa, visando permitir uma boa análise do seu
É fácil notar que qualquer fator de produção, fixo, no
longo prazo também varia.
Como exemplo da assertiva acima, seja o aluguel do
espaço utilizado. Ele pode ser constante por alguns meses, e
sua variação anual pode até ser desconsiderada. Entretanto,
não é correto considerar que esse fator seja fixo em um prazo
suficientemente longo, como de dez anos. Portanto, a definição
de fatores fixos e variáveis está ligado ao conceito de curto e
longo prazo. (GUERREIRO, 2009).
O curto prazo é definido como o espaço de tempo em
que pelo menos um fator envolvido no processo de produção é
fixo.
O longo prazo corresponde à situação ou período onde
todos os fatores de produção são variáveis.
Observa-se que curto e longo prazo são situações sem
uma relação definida com o tempo, mas com a oscilação dos
custos e das tecnologias vinculados à elaboração de um
produto.
Logo, cabe acompanhamento constante quanto à
oscilação dos fatores de produção visando uma adequada
fixação dos preços com o objetivo da realização do lucro ou de
manter a margem de lucro pré-definida.
17
b) Quanto à quantidade do insumo empregado.
2.3 – Teoria dos Custos.
2.3.1 – Classificação dos Custos.
Os gastos operacionais, contabilmente classificados como
custos de produção ou despesas administrativas e de vendas,
são classificados sob duas óticas distintas e comumente
denominados de custos:
•
•
Quanto à utilização do insumo no produto fabricado;
Quanto à quantidade do insumo empregado no produto
fabricado.
a) Quanto à utilização do insumo no produto fabricado.
Sob esta ótica os insumos podem ser subdivididos em dois
principais grupos:
Sob esta ótica, os custos também são divididos em:
CUSTOS FIXOS & CUSTOS VARIÁVEIS
Os custos fixos, que correspondem aos custos indiretos
da ótica anterior, são aqueles incorridos, por exemplo, para a
manutenção e operação da administração da empresa e com as
despesas de vendas, com propaganda institucional, com
contabilidade, etc.
São denominados de fixos, pois não variam, ou se
mantém constante, quando ocorre variação na quantidade
produzida. Situação esta considerada no curto prazo já que, no
longo prazo, todos os custos são crescentes ou variáveis.
Os custos são denominados de variáveis quando os
respectivos insumos variam segundo varia a quantidade de
produção realizada.
CUSTOS DIRETOS & CUSTOS INDIRETOS
Os custos diretos são aqueles incorridos diretamente no
esforço de produção. Ou seja, os custos de insumos agregados
diretamente na confecção do produto ou na realização do
serviço.
2.3.2 – Regras de Classificação.
Os custos indiretos são aqueles incorridos no esforço de
administração da empresa e com vendas. Aí se enquadram: o
salário da diretoria e de empregados vinculados à administração
central, custos de manutenção e operação da sede, impostos
como o IPTU, despesas realizadas com serviços públicos
concedidos.
I - Sendo possível identificar a quantidade do elemento
de custo aplicado ao produto ou serviço, este custo é
classificado como DIRETO OU VARIÁVEL.
Duas são as regras práticas recomendadas para a
classificação de um custo:
Assim sendo, o custo direto é apropriado pelo que
efetivamente for consumido na realização do produto ou serviço.
18
II - Havendo a impossibilidade de identificar a quantidade
do elemento de custo a ser adicionado ao produto ou serviço e,
conseqüentemente, haja a necessidade de algum tipo de rateio
para a sua alocação, este custo é classificado como INDIRETO OU
FIXO.
Nos itens em segmento serão analisados o modo de
obtenção e de comportamento de cada um dos custos
enumerados no quadro acima.
A alocação do custo indireto a ser suportado por algum
produto ou serviço exige e a necessidade de se empregar algum
critério de rateio sobre o custo indireto da firma.
Como já comentado, os custos fixos englobam as
despesas gerais, administrativas e de vendas. Seu volume
decorre do tamanho da estrutura administrativa instalada na
empresa e independem da quantidade a ser produzida.
2.3.3 – Tipos de Custos.
Deste modo, no curto prazo, seja qual for o nível de
produção realizado, estes custos existirão.
2.3.4 – Custos Fixos.
Partindo da classificação acima, os custos podem ser
definidos como custos unitários ou custos totais.
Os custos são denominados de unitários quando se
referem a uma unidade de produto.
Os custos são classificados como custos totais quando
englobam todos os custos incorridos por uma determinada área
da empresa ou mesmo incorridos na produção de um produto
qualquer.
Resumindo, os custos podem ser classificados como:
Custos Totais:
Custos Unitários:
Custo Fixo Total - CFT
Custo Variável Total - CVT
Custo Total – CT
Custo Fixo Médio - CFM
Custo Variável Médio - CVM
Custo Médio ou Custo Unitário - CM
Custo Marginal - CMg
$
Custo Fixo Total
$
Custo Fixo Unitário
CFT
CFU
Quantidade
Quantidade
Fig. 2.1 – Curvas do Custo Fixo.
No estudo de custos, basicamente, dois são os Custos
Fixos a serem considerados. O Custo Fixo Total e o Custo Fixo
Médio.
a) O Custo Fixo Total equivale à soma de todos os custos, CFK,
incorridos com despesas administrativas e de vendas.
Matematicamente:
19
CFT = Σ ( Despesas Administrativas + Despesas de Vendas )
Os Custos Variáveis ou Diretos representam o grupo de
dispêndios efetuados diretamente na produção de bens ou
serviços e variam segundo a oscilação do nível de produção.
n
CFT = ∑ CFK = CF1 + CF2 + CF3 + L + CFn
k =1
Dada a definição de custo fixo, o Custo Fixo total, no curto
prazo, não varia havendo variação da quantidade produzida.
Assim sua representação gráfica em coordenadas
cartesianas é expressa por uma reta paralela ao eixo das
abscissas que representa as quantidades produzidas. Ver Fig.
Como exemplo desses custos tem-se: matérias primas,
mão de obra direta, energia elétrica, etc., onde, havendo maior
ou menor produção, são consumidos em maior ou menor
volume. Logo, função da variação do nível de produção.
Dois são os tipos de custos variáveis a serem analisados.
O Custo Variável Total e o Custo Variável Médio, cujas curvas
típicas estão expressas na Fig.2.2.
2.1 – Curvas do Custo Fixo.
$
Custo Variável Médio
b) O Custo Fixo Médio ou Custo Total Fixo Médio corresponde à
parcela do Custo Total a ser atribuído a cada unidade de
produto. Ele é definido pela razão entre o Custo Fixo Total e a
quantidade produzida. Matematicamente:
CFM =
CFT
q
$
Custo Variável Total
CVm
01
K
CVT
q
0
q
Fig. 2.2 – Curvas do Custo Variável
Conforme apresentado na Fig. 2.1 – Curvas do Custo
Fixo, a representação típica desta curva de custo é decrescente
com tendência a ser paralela ao eixo das abscissas conforme
cresça o volume de produção.
2.3.5 – Custos Variáveis.
a) O Custo Variável Total equivale, para cada nível de produção
realizado, ao somatório de todos os custos classificados como
variáveis e incorridos na elaboração de um produto ou serviço.
CVT =
n
∑ CVK = CV1 + CV2 + CV3 + L + CVn
k =1
20
b) O Custo Variável Médio equivale à parcela do custo variável a
ser suportado por unidade de produto, sendo definido como a
razão entre o Custo Variável Total e a quantidade produzida.
CVm =
a) O Custo Total é definido como sendo a soma dos Custos
Variáveis Totais com os Custos Fixos Totais.
CVT
q
CT(q) = CFT + CVT (q)
Da análise da curva representativa do Custo Variável
Médio, Fig.2.2, pode-se inferir que os valores destes custos se
apresentam como decrescentes desde a primeira unidade
produzida até certa quantidade k, a partir da qual passam a ser
crescentes.
Analisando uma curva típica de Custo Total, ver Fig.2.3,
verifica-se que ela é paralela à curva do custo variável total e
começa junto do início da curva do custo fixo total.
É interessante notar que a curva representativa deste
custo se inicia na primeira unidade de quantidade.
b) O custo total médio, CM, ou simplesmente custo médio
ou unitário, é função da relação entre o custo total pela
quantidade a ser produzida. Este, então, é o custo a ser
suportado por cada unidade do produto.
2.3.6 – Custos Totais.
Matematicamente:
Os custos totais também se apresentam sob dois tipos: o
custo total e o custo médio ou custo unitário de produção. Ver
Fig.2.2.
$
Custo Médio
$
Custo Total
CT
CVT
CM
CM =
CT CFT + CVT CFT CVT
=
=
+
q
q
q
q
Da mesma forma que o Custo Variável Médio, da análise
da curva representativa do Custo Médio pode-se inferir que os
valores destes custos se apresentam como decrescentes,
atingem um valor mínimo e passam a ser crescentes a partir
deste ponto. Ver Fig.2.3.
CFT
2.3.7 – Custo Marginal
Quantidade
Quantidade
2.3.7.1 – Conceito.
Fig. 2.3 – Curvas do Custo Total
21
Economicamente, o custo marginal é definido como sendo o
custo a ser incorrido para a obtenção de mais uma unidade de
produto.
Para facilidade de análise e aplicação, a definição de
curva de custo marginal será apresentada de modo algébrico e
aritmético. Conceitualmente, partem do mesmo conceito.
Assim sendo, o custo marginal associado a uma
determinada quantidade de produto é função derivada do custo
total. E, sendo o custo marginal um custo unitário.
De modo algébrico, a curva dos custos marginais é obtida
depois de efetuado algum processo de ajuste de curva
polinomial.
Uma curva típica de custo marginal, Fig.2.4, a exemplo da
curva do custo médio, também se mostra decrescente para as
primeiras quantidades produzidas até chegar a uma quantidade
que apresenta o menor valor de custo marginal. A partir desta
quantidade, que caracteriza o menor custo marginal, os custos
passam a ser crescentes.
No modo aritmético, estabelecidas as quantidades a
serem produzidas e os respectivos custos totais, a curva dele
decorrente é obtida ao se levar esses valores a um gráfico em
coordenadas cartesianas em que no eixo das abscissas são
definidas as quantidades e em ordenadas o valor dos custos
conexos a elas.
$
2.3.7.2 – Modo Algébrico.
CMg
( )=
k k
q
CT
A definição de uma curva de custo marginal pode ser
obtida de modo algébrico ou aritmético, conforme a quantidade
de informações disponíveis, ou seja, segundo a disponibilidade
de valores de custos totais relativos a diversas quantidades de
produção.
k
Fig. 2.4 – Curva do Custo Marginal
CMg
Quantidade
Matematicamente, o Custo Marginal é definido pela razão
entre o incremento do Custo Total, conexo a um dado aumento
de produção, e o acréscimo da Quantidade a ser produzida.
∆ ( )
∆ ( )
Quando se dispõe de um modelo ou função de custo total,
levando-a ao limite chega-se à expressão do custo marginal.
Então, da expressão acima, quando ∆q → 0, tem-se:
∆CT dCT
=
q→0 ∆q
dq
CMg = lim
22
CM g =
dCT dCV T + dCF T
=
dq
dq
T
=
dq
dCV
CMg =
T
+
dq
dCF
T
dq
dCV
CMg
=
∴
∆CT(k )
∆q(k )
∆ CV T
∆ CT (k ) ∆ CF T
=
+
∴
∆ q(k )
∆ q(k ) ∆ q(k )
Considerando que o custo fixo total, CFT, permanece
constante qualquer que seja a quantidade produzida, da
expressão acima, ao se fazer ∆q = 1, chega-se a:
CMg = ∆CT = ∆CVT
Correspondendo o incremento à diferença entre dois
valores consecutivos pode-se escrever, genericamente:
∆q = {qn – qn-1}.
CMg =
CTn − CTn−1
q n − q n−1
Sob este formato, pode-se proceder a estudos de
otimização da produção sem dispor de funções contínuas de
custo, porém mantendo o rigor matemático conceitual.
Por definição, o custo marginal corresponde ao
incremento do custo total necessário a produzir mais uma
unidade de produto. Ou seja:
CMg (k ) =
e,
Levando as expressões do incremento de custo e da
quantidade na expressão do custo marginal tem-se:
dCVT
dq
2.3.7.3 – Modo Aritmético.
CMg(k ) =
∆CT= CTn - CTn-1
Além disso, é interessante constatar, que a indústria
quando realiza a produção, normalmente, o faz em lotes de
produtos, assim sendo, efetuar a análise de custos de modo
discreto ou aritmético torna-se mais expedito para o gestor.
2.3.8 – Análise Gráfica.
A Fig.2.5 apresenta, conjuntamente, as quatro curvas
típicas dos custos unitários em coordenadas cartesianas. No
gráfico, as quantidades a serem produzidas são lançadas no
eixo das abscissas e os preços unitários no eixo das ordenadas.
Do desenho pode-se verificar que as curvas de Custo
Médio Total de Curto Prazo e Custo Variável Médio Total são
paralelas, pois a primeira é função da segunda acrescida da
curva dos Custos Fixos Totais.
A Curva do Custo Marginal Unitário, CMg, intercepta tanto
a Curvas Custo Médio Total de Curto Prazo como a curva de
Custo Variável Médio Total nos seus pontos de mínimo valor.
23
mínimo. E, em consequência, trabalhar com um custo médio
mínimo.
A curva dos custos fixos médio, CFm, evolui de forma
decrescente, ao se aumentar a quantidade produzida, tendendo
a ser assíntota ao eixo das abscissas.
$/q
CMg
Isto porque, produzindo a menos da capacidade ótima,
não conseguem otimizar seus lucros e, produzindo acima desta
capacidade ótima ocorre um processo de deseconomia de
escala, devido ao incremento dos custos médios que passam a
ser crescentes.
O processo de minimização de custos, então, procura
determinar o mínimo custo de produção associado a uma
quantidade denominada de quantidade ótima, q*, que permite
obter o maior lucro possível.
CM=CTm
CVm
m
2.3.9.1 – Método Algébrico.
Considerando que qualquer função de custos pode ser
expressa por uma função polinomial do enésimo grau, em que ki
corresponde a valores constantes (custos) e qi as variáveis
representativas dos níveis de quantidades a serem produzidas.
CFm
Algebricamente pode-se escrever:
CT(q) = k0 + k1q1 + k2q2 + k3q3 + … + knqn
Quantidade
Fig. 2.5 - Curvas Típicas de Custos Unitários
2.3.9 – Minimização de Custos.
Sob regime de concorrência perfeita, os produtores
procuram adotar um nível de produção equivalente ao custo total
O objetivo, então, é determinar o ponto de menor custo
associado a certa quantidade de produção capaz de minimizar
a função custo total.
Da teoria dos máximos e mínimos sabe-se que o ponto ou
a quantidade ótima que minimiza a função custo total é aquele
em que a derivada 1ª dessa função seja igual a zero. E, a
função derivada 2ª seja crescente ou maior que zero.
24
Matematicamente:
Neste ponto de interseção, a curva dos custos marginais
deve se comporta de modo crescente, isto é, a derivada
segunda da função de custo total em relação à quantidade
produzida deve ser maior que zero.
d’ ƒ CT(q) = 0 = CMg
d” ƒ CT(q) > 0
Como já visto, a derivada 1ª da função Custo Total em
relação à variável q corresponde ao Custo Marginal. Logo,
d" CT(q)
>0
dq
dCT(q)
= CMg
dq
Resumindo, a quantidade que minimiza os custos de
produção é obtida ao se igualar a função de custo marginal com
a de custo médio.
Como se procura a quantidade que define o menor custo
médio de produção, então a quantidade que minimiza o Custo
Médio de Produção é aquela correspondente ao ponto de
interseção da curva do Custo Total Médio - Cm com a curva dos
Custos Marginais - CMg, conforme visto na Fig.2.6. Isto porque,
a curva do custo marginal intercepta a curva do custo médio em
seu menor valor.
Condições de Mínimo Custo
CMg = Cm
Custo Marginal = Custo Médio
2.3.9.2 – Exemplo.
Custo
$/un
Ponto ótimo
de produção
CMg
Como exemplo de aplicação, solicita-se definir a
quantidade que minimiza os custos de produção quando se
dispõe das seguintes equações de produção:
CM
CFT = 144 R$
&
CVT = 0,8 q² + 3q
a) Obtenção das funções de Custo:
q*
Quantidade
Fig. 2.6 – Quantidade ótima de produção
C T = 0,8 q² + 3q + 144
Cm = 0,8 q + 3 + 144 q-1
CMg = 1,6 q + 3
b) Obtenção da Quantidade de Menor Custo:
Condição: CMg = Cm
25
0,8 q + 3 + 144 q-1 = 1,6 q + 3
∴
q = 13,42 un
c) Tabela de Verificação.
Elaborando uma tabela onde constem, para cada quantidade
produzida, os custos orçados, quais sejam os custos totais, os
médios e os custos marginais, é possível constatar, utilizando o
método da bisseção, que a quantidade ótima de produção
corresponde a 13,42 unidades.
Quantidade esta que exprime o nível de produção onde o
Custo Marginal se iguala ao Custo Médio Total.
q
0,00
1,00
5,00
9,00
13,00
13,42
15,00
CT
144,00
147,80
179,00
235,80
318,20
328,34
369,00
Cm
147,80
35,80
26,20
24,48
24,47
24,60
CMg
3,0
4,6
11,00
17,40
23,80
24,47
27,00
CM(k) =
CT(k)
q(k)
3º - Calcula-se o custo marginal associado a cada quantidade.
Como se esta trabalhando de modo discreto, o Custo
Marginal é obtido a cada quantidade produzida utilizando o
modelo:
−
−
−
−
1
=
1
n
2º - Calcula-se o custo médio unitário de cada quantidade.
qn
CT
As funções de custos marginais e custos médios que
permitem definir o custo mínimo associado à quantidade ótima
de produção podem ser definidos de forma discreta ou seja,
aritmeticamente.
1º - Orça-se os custos variáveis, rateia-se os custos fixos e
calcula-se o custo total para cada quantidade de
produto desejada.
n n
q
CT
O estudo dos custos no campo profissional ou
empresarial pode prescindir do conhecimento e da
disponibilidade de uma função de custo total ou modelo
algébrico.
A metodologia segue os seguintes procedimentos:
CMg
2.3.9.3 – Método Aritmético
Mesmo porque, qualquer as equações ou polinômios
representativos de qualquer função de custos somente são
ajustados quando conhecidos os custos orçados para diversas
quantidades de produção. Noutras palavras, os custos são
orçados depois de determinada uma série de quantidades ou
níveis de produção.
4º - Definição da quantidade ótima:
A quantidade ótima de produção que minimiza os custos
praticados corresponde àquela quantidade em que os custos
médios são iguais aos custos marginais.
26
CM = CMg
Os custos totais, CT, relativos à cada unidade de
produção, são obtidos ao somar o custo variável com o fixo:
O exemplo exposto na Tab. 2.1, demonstra a metodologia
proposta.
CT(q) = CFT + CVT (q)
Os dados dos custos expostos na tabela, CFT, CVT e CT,
são determinados por composição orçamentária. Os custos fixos
totais, especialmente quando referentes às despesas indiretas,
são fornecidos pela contabilidade.
No caso, como exemplo de aplicação do custo médio e do
custo marginal, seja a quantidade relativa a 3 unidades. O custo
médio é dado por:
q
1
2
3
4
5
6
CFT
100
100
100
100
100
100
CVT
CT
CFm
CVm
CM
40
140
100
40
140
70
170
50
35
85
90
190
33
30
63
140
240
25
35
60
200
300
20
40
60
300
400
17
50
66
Tab. 2.1 – Definição da Quantidade Ótima
un
=
R
63
CT(3)
=
q(3)
3
190
CM(3) =
CMg
40
30
20
50
60
100
$/
Os custos CFM, CVM e CM são definidos ao se dividir os
respectivos custos totais pela quantidade a ser produzida.
Identicamente ao processo algébrico, no ponto em que o
Custo Médio - CM, igualar o Custo Marginal - CMg, tem-se
estabelecida a quantidade de produção que minimiza os Custos
Totais.
Custo Unitário - R$
160
140
120
CM
100
80
60
CMg
g
40
20
O custo marginal para o nível de produção igual a 3
CTn − CTn−1
unidades é dado por: CMg =
∴
q n − q n−1
=
R
20
−
−
20
17
( )−
( )
=
( )− ( )
3
190
2
2
q
CT
3 3
q
CT
3
CMg
( )=
$
0
1
2
3
4
5
6
Quantidade - un
Fig.2.7 - Quantidade Ótima de Produção.
Logo, no exemplo em pauta, a quantidade em que
os custos marginais se igualam ao custo médio define a
27
quantidade ótima de produção sob a ótica da minimização dos
custos. Ou seja, quando CM = CMg fica estabelecida a
quantidade ótima de produção, no caso em q* = 5 unidades.
a) Receita total
Por definição, a receita média, RMe, é obtida através do
quociente entre a receita total e a quantidade produzida.
A Teoria da Renda abrange conceitos como o da receita
total, da receita média, da receita marginal e do lucro.
(GUERREIRO, 2009).
Definindo os conceitos expressos no parágrafo anterior e
adotando como nomenclatura:
=
×
=
c) Receita marginal
A receita marginal mede o ganho na receita da empresa
obtido pela produção de uma unidade a mais do bem/serviço a
ser produzido. Matematicamente:
( )
∆
⇒
=
q
q
d
dRT
∆
RMg
=
q
q
RT
•
•
•
•
•
LT, para o lucro da empresa;
R, representando o faturamento, isto é, a receita
proveniente de operações motivo da razão social da
empresa;
CT o custo de produção total no curto prazo;
p, o preço unitário de vendas;
v, o custo unitário médio total de vendas;
q, a quantidade vendida;
e, CF os custos fixos ou administrativos.
( )
Da expressão acima se conclui que a receita média
corresponde ao preço unitário de venda do produto.
RMg
•
•
e
É interessante notar que, ao minimizar custos de
produção, automaticamente estar-se-á maximizando os lucros.
=
p
Como já visto, a empresa pode otimizar a sua produção
através da análise de minimização dos custos a um dado nível
de produção. Mas, também, através da maximização de seus
lucros.
q
q
p
b) Receita média
q
q
RT
RM
2.4 – Teoria da Renda.
A receita total de uma empresa, RT, corresponde ao
produto entre a quantidade produzida, q, e o seu preço de
venda, p.
RT(q) = p × q
( )
( )
Ao ser analisada a expressão acima e considerando as
variáveis que compões a receita total, verifica-se para os dois
lados da igualdade, que RMg = preço.
d) O Lucro
28
O lucro de uma empresa é definido pela diferença, a
maior, entre as receitas e as despesas auferidas. Logo, o lucro
total, LT, é expresso matematicamente por:
que delimita os níveis de quantidades de produção entre os
quais há ocorrência do lucro.
2.4.2.1 - Definições.
LT(q) = RT(q) − CT(q)
Conceitualmente o Ponto de Equilíbrio é definido pela
quantidade de produção, ou operação da empresa, em que ela
não apresenta lucro ou prejuízo.
Sendo:
RT(q) = pu × q
e,
T(q) = CM × q = q ( CVm + CFm)
Ao serem levadas as duas expressões acima à expressão
do lucro total obtém-se a expressão deste em função do preço
unitário, da quantidade a ser produzida e dos custos totais fixos
e variáveis:
LT = (pu × q) - q ( CVm + CFm) ∴
LT = q (pu - CVm - CFm)
Ponto Equilíbrio
Superior
Ponto Equilíbrio
Inferior
CT
Em decorrência, a expressão do lucro unitário, ou seja, o
lucro por unidade de produto é obtido ao se dividir a expressão
acima por “q”. Então:
LU = { pu - CVm - CFm }
RT
QIPEO
2.4.2 – Ponto de Equilíbrio Operacional.
Conhecer a técnica do Ponto de Equilíbrio é de capital
importância para amparar o processo de decisão da empresa, já
QSPEO
q
Fig. 2.8 – Pontos de Equilíbrio
A partir do ponto de equilíbrio, é possível estabelecer a
política de produção da empresa e definir: a quantidade a ser
29
produzida e vendida, o custo a ser incorrido, o preço a ser
praticado, etc.
VENDAS = CUSTOS FIXOS + CUSTOS VARIÁVEIS
O ponto de equilíbrio, então, possibilita estabelecer a
quantidade de produção em que a receita é suficiente para
cobrir todos os custos incorridos. Isto é, a soma dos custos fixos
e dos custos variáveis e, em consequência, o lucro é nulo.
Matematicamente, o Ponto de Equilíbrio é obtido
igualando a função representativa do Custo Total com a função
das Receitas Totais (ou faturamento).
2.4.2.2 – Calculo do Ponto de Equilíbrio.
Como visto no item anterior, dois podem ser os pontos de
equilíbrio de uma função de custos: o inferior e o superior. Neste
item será discutida a definição desses dois pontos.
ƒ RT (q) = ƒ CT (q)
Graficamente, ver Fig. 2.8, o Ponto de Equilíbrio é
definido pela intercessão da curva da receita com a curva do
custo total.
Ponto de
Equilíbrio
Considerando ser possível a interseção das citadas
curvas em dois pontos distintos, podem ser definidos dois
pontos de equilíbrio: o Ponto de Equilíbrio Inferior e o Ponto de
Equilíbrio Superior.
Assim sendo, abaixo de quantidade QI a empresa tem
prejuízo, já que a curva do custo total é superior à da receita. E,
acima da quantidade QS, ocorre idêntico fato.
Para definir a quantidade de equilíbrio parte-se da
expressão:
Fig.2.9 – Ponto de Equilíbrio Inferior.
LUCRO = VENDAS – (CUSTOS FIXOS + CUSTOS VARIÁVEIS)
No ponto de equilíbrio, por definição, sendo o lucro igual a
zero,
o montante obtido com o faturamento ou vendas
corresponde ao montante dos custos incorridos. Então tem-se:
a) Ponto de Equilíbrio Inferior.
30
O ponto de equilíbrio inferior pode ser calculado,
algebricamente e de modo expedito, quando se conhece o custo
variável unitário e o montante dos custos fixo.
Partindo da expressão do ponto de equilíbrio, acima, e
substituindo no lado esquerdo da expressão acima, pelas
variáveis que a compõem, em que “p” representa o preço de
vendas do produto e sendo a quantidade de equilíbrio QPEO,
tem-se:
Vendas = CF + CV
∴
p×qE = CF + CV
QPEO =
CF + CV
p
Considerando como “v” o Custo Variável unitário tem-se:
Neste caso há que se dispor da função de custos totais e da
função da receita total ou do faturamento.
ƒ RT (q) = ƒ CT (q)
Ao serem igualadas estas duas funções obtém-se,
algebricamente, a quantidade representativa do ponto de
equilíbrio.
c) Visão Contábil do Ponto de Equilíbrio Operacional
Contabilmente falando, o ponto de equilíbrio operacional
corresponde ao Lucro Operacional Líquido igual a zero.
CV = q × v.
Substituindo esta variável na expressão acima, obtém-se
a seguinte expressão da quantidade de equilíbrio:
v
CF
p
PEO
QI
=
( − )
b) Ponto de Equilíbrio Superior.
O ponto de equilíbrio superior pode ser definido de dois
modos:
- Numericamente, ao se calcular os custos definidas
diversas quantidades de produção;
- Algebricamente, conhecida a função de custos e
faturamento, conforme disposto no Capítulo 3 - Ajuste de
Curvas Polinomiais.
3 - Demonstrativo de Resultados do Exercício - 2007
Item
R$
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
3.6
3.7
Receita Operacional Bruta
+
Deduções à Receita (Tributos+Descontos)
(-)
Receita Operacional Líquida
=
Custo de Produtos Vendidos
(-)
=
Lucro Operacional Bruto
(-)
Despesas Operacionais.
2
Lucro Operacional Líquido - EBITDA
Tab.2.2 – Visão Contábil do Ponto de Equilíbrio
756.712,25
147.764,69
608.947,56
470.370,65
138.576,91
138.576,91
ZERO
Como pode ser constatado no DRE da Tab.2.2,
participam do calculo do ponto de equilíbrio operacional as
2
( ) EBITDA = Earnings before interest, tax, depreciation, and amortization,
conforme notação em ingles. Lucro antes de juros, taxas, depreciação e
amortização.
31
receitas operacionais, as deduções a receita operacional, os
custos diretos de produção e as despesas operacionais
constituídas das despesas com vendas e das despesas gerais e
administrativas.
ƒ' LT(q) =

 ƒ' ' LT(q) <
e,0
0
Sabendo que a receita total é função do produto da
quantidade de produção pelo preço:
2.4.3 – Maximização do Lucro.
Sob o regime de concorrência perfeita, a empresa não
dispõe de condição para impor seu preço de venda, já que este
é definido pelo mercado e constitui parâmetro para o
empresário.
Deste fato resulta que a receita de vendas é função direta
do acréscimo de produção, observados os pontos de equilíbrio.
Nestes termos, da mesma forma que os custos, a receita
da empresa é função direta da quantidade produzida, “q”.
Sendo, por definição, o lucro resultado da receita total
diminuída dos custos totais, sua expressão em função da
quantidade produzida é dada por:
LT (q) = RT(q) - CT(q)
Da teoria dos máximos e mínimos sabe-se que a
condição de primeira ordem para que uma função seja máxima é
que a derivada primeira da ƒ(L) em relação à variável “q” seja
nula.
E, que a derivada de segunda ordem seja menor que
zero.
Assim sendo tem-se, Lucro ⇒ Máximo quando:
RT(q) =( p × q )
E, que a função de custo total equivale à soma das
funções do custo fixo total e do custo variável total:
ƒCT (q) = ƒCFT + ƒCVT (q)
Então, derivando a função do lucro após substituir na
expressão que define a derivada do lucro, acima, a receita e o
custo total pelas suas variáveis componentes têm-se:
ƒ 'L T (q) =
d L T (q)
dR ( q ) dCV T ( q )
=
−
= 0
dq
dq
dq
d ( pq ) dCV T ( q )
d( q )
dCV T ( q )
−
= 0∴p
=
d( q )
d( q )
d( q )
d( q )
dCVT(q)
= CMg
dq
Considerando que a derivada primeira da ƒ(CVT) é o
Custo Marginal, o empresário que desejar obter o máximo de
lucro deve produzir uma quantidade de produto, q*, tal que seu
custo marginal corresponda ao preço de vendas, “p”, conforme
acima demonstrado.
p=
Lucro Máximo
⇒
Preço = Custo Marginal
32
Além disto, a obtenção da quantidade que produza em
máximo lucro exige que a derivada de segunda ordem seja
negativa, ou seja, menor que zero:
$
Custo Total
Lucro
Máximo
d 2L T ( q)
d 2 CV (q)
=−
<0
dq
dq
T
Receita
d 2 CT(q)
d CVT (q) = d CT(q) =
<0
dq
Tal expressão significa que a função custo marginal
correspondente a um volume de produção que permita obter um
lucro máximo, deva ser crescente.
2
Curva do Lucro
2
Resumindo: para que o lucro seja Lucro Máximo:
Receita Marginal = Custo Marginal
→
P = CMg
$/q
CMg
E, obtém-se a condição de lucro máximo quando as duas
condições são atendidas:
1ª Condição:
2ª Condição:
P ⇒
RMg
qI
q*
qS
d’LT (q) = 0
d” LT (q) < 0
Das condições acima depreende-se que, para haver
maximização de lucros, a empresa precisa encontrar o ponto de
cruzamento das retas de custo marginal e receita marginal
totais.
q
Fig.2.10 - Quantidade Ótima – Lucro Máximo
33
RT
Lucro
Maximo
R$
Custo Total
Receita
CT
Curva do
Lucro
quantidade
q1
q*
q2
q
Fig. 2.11 – Maximização do Lucro
Economia de
Escala
Deseconomia de
Escala
2.4.4 – Economia de Escala.
2.4.4.1 – Conceituação.
Fig. 2.12– Economia e Deseconomia
As técnicas do ponto de equilíbrio e da otimização do
lucro, juntas, permitem estabelecer duas regiões de produção
denominadas de economia de escala e deseconomia de escala.
Ver Fig.2.12.
Na região de deseconomia de escala, que se inicia
na quantidade ótima de produção, em havendo aumento de
produção ocorre redução do lucro e, persistindo o aumento na
escala de produção, pode ocorrer prejuízo para a empresa.
Na região nomeada de economia de escala, que abrange
a produção situada entre a quantidade zero e a quantidade
ótima é válido o entendimento corrente que diz: “quanto mais se
produz, maior é o lucro da empresa”.
Conhecer e estabelecer os limites dessas duas regiões,
para cada produto ofertado, é de capital importância para a
sobrevivência de qualquer empresa.
Ao ignorar a existência dos pontos de equilíbrio, pode-se
incorrer em erro e ser falsa a máxima que diz: “em havendo
34
aumento de produção, ocorrerá aumento de lucro.” Tal fato, no
curto prazo, pode ser favorável ao lucro. Mas, no longo prazo
pode não se verificar o crescimento do lucro com o incremento
da produção.
Cabe, então, ao gestor manter a mesma próxima da
quantidade ótima garantindo, assim, a manutenção do lucro
máximo de produção propiciado pela planta em utilização.
2.4.4.2 - Rendimentos de escala
O estudo em pauta é recomendado ao se efetuar uma
análise de longo prazo, quando se supõe que todos os fatores
de produção sejam variáveis.
Dado um nível de tecnologia, denomina-se de
rendimentos de escala à variação do produto final devido à
variação da utilização dos fatores de produção.
O conceito de rendimentos de escala define a forma com
que a quantidade produzida aumenta conforme vão sendo
agregando mais fatores de produção.
Três são os tipos de rendimentos de escala: rendimentos
crescentes de escala ou economias de escala; rendimentos
constantes de escala; rendimentos decrescentes de escala ou
deseconomias de escala. Utilizando as definições e exemplos
expressos em Guerreiro, 2009.
a) Rendimentos crescentes de escala ou economias de
escala.
Este tipo de rendimento ocorre quando a variação na
quantidade do produto total é proporcionalmente superior à
variação dos fatores de produção mobilizados
Por exemplo, aumentando-se a utilização dos fatores em
20%, o produto cresce 30%.
b)
Rendimentos constantes de escala.
O rendimento em escala constante ocorre quando a
variação do produto total é proporcional à variação da
quantidade utilizada dos fatores de produção.
Por exemplo, aumentando em 20% a utilização dos fatores,
o produto também cresce de 20%.
c) Rendimentos decrescentes de escala ou deseconomias de
escala.
A deseconomia de escala ocorre quando a variação do
produto é proporcionalmente inferior à variação da quantidade
dos fatores de produção mobilizados para a sua realização.
Por exemplo, aumentando a utilização dos fatores em
20%, o produto cresce 10%, logo, em percentual inferior àquele.
2.5 – Otimização da Produção - Resumo.
Nos itens 2.3 e 2.5.1, foram estudadas as condições para
o estabelecimento das quantidades que, respectivamente,
Minimizem os Custos Totais e Maximizem os Lucros.
Agora serão analisados, conjunta e comparativamente, os
resultados dos processos acima que visam definir a quantidade
35
ótima, q*, de produção. Quantidade essa que permite,
simultaneamente, Maximizar o Lucro e Minimizar o Custo Total.
Em outras palavras, que otimize a produção.
2.5.1 - Da minimização dos custos.
Como demonstrado no item 2.4, a quantidade de
produção que decorre no menor custo é obtida ao se igualar as
funções de custo médio com a de custo marginal.
Matematicamente:
Condições de Otimização
CMg = CVm = Preço da Empresa
2.6 – Análise de Capacidade Instalada.
CMg = CM
2.5.2 - Da maximização do Lucro
Como demonstrado no item 2.5.1, a quantidade de
produção que define que o lucro seja máximo é obtida ao ser
igualado o Preço de Mercado ao Custo Marginal. Logo:
RMg = Preço = CMg
2.5.3 - Produção Ótima.
Comparando as duas expressões acima e verificando que
para os dois casos o custo marginal, respectivamente, é igual ao
custo variável médio e ao preço da empresa, então a quantidade
ótima de produção, q*, isto é, aquela quantidade que produz o
máximo lucro ao mínimo custo de produção é dada por:
A capacidade instalada exprime à máxima quantidade
que uma empresa pode produzir, mantida a planta ora
disponível e/ou a tecnologia em uso.
Quando se efetua uma análise de custos e a definição da
quantidade ótima de produção, recomenda-se efetuar a análise
dos mesmos levando em consideração a quantidade
correspondente à capacidade instalada projetada. Seja ela a
capacidade instalada ora disponível ou a capacidade instalada
projetada. Ver Fig. 2.9.
Recomenda-se, em havendo o interesse no aumento da
produção, efetuar o estudo de custo/lucro até o limite da nova
capacidade instalada. Esta é uma análise de longo prazo em
que pode-se utilizar a teoria da economia de escala.
A expansão da capacidade de produção pode ocorrer,
basicamente, pelas seguintes ações:
Aumento do número de turnos diários de produção, o que
acarreta uma análise relativa a incremento de custos;
36
Mudança de tecnologia, propiciando a redução de custos
de produção;
Aumento da planta existente, mantida a tecnologia em
utilização, o que acarreta um incremento nos custos, e no
capital investido.
Aumento da planta existente, com parte utilizando nova
tecnologia e parte a existente.
Como já visto, a definição da quantidade ótima de
produção, q*, ocorre quando CMg = CM. Quantidade que atende
ao binômio máximo lucro e mínimo custo total.
2.6.2 – Capacidade Instalada Superior à Ótima.
Quando ocorrer uma capacidade ótima de produção, q*,
inferior à capacidade instalada, um simples aumento da
capacidade de produção pode se mostrar antieconômico.
Havendo um aumento de produção pode haver uma
redução do lucro, ocorrendo o que se denomina de
deseconomia de escala. Ver Fig. 2.9.
CMg
$
I) O caso de ocorrer uma capacidade instalada superior
à quantidade ótima de produção;
II) O caso de ocorrer capacidade instalada inferior à
quantidade ótima de produção.
Neste caso, então, não há razão se falar em aumentar a
capacidade instalada ou o nível de produção.
CM
2.6.3 - Capacidade Inferior à Ótima
No caso de quantidade ótima se encontrar em nível
superior à quantidade instalada inicial, é possível haver uma
expansão da capacidade instalada. Ver Fig. 2.10.
q*
q INSTALADA
q
Fig. 2.13 – Capacidade Instalada Atual
No estudo de produção ótima frente à capacidade já
instalada, ou a ser instalada, duas situações podem ser
analisadas:
Neste caso, a análise gráfica mostra que as curvas de
custo médio e de custo marginal se cruzam em ponto além ao
da capacidade instalada inicial – q.
Sendo constatado haver um cruzamento das curvas do
CMg e do CM além da capacidade instalada ora disponível, um
37
novo estudo de custos deve ser realizado considerando a
possível expansão da capacidade.
Recomenda-se, então, reavaliar os custos totais a serem
praticados pela empresa, considerando cada nível de produção
futuro.
$
CM
CM
$
CMg
CMg
qINTALADA
Atual
q INSTALADA
→ q*
Fig. 2.14 - Expansão da capacidade instalada
q*
qINSTALADA
Ótima
Futura
Fig. 2.15 - Capacidade instalada futura
2.7 – Rateio do custo fixo.
2.7.1 - Tipos de rateio
O objetivo, então, para que não ocorra excesso de
investimento não amortizável, é estabelecer a futura capacidade
instalada próxima à quantidade ótima de produção.
Utilizando como parâmetro a assertiva acima, os
investimentos serão realizados dentro das futuras necessidades
de produção, sem gerar capacidade ociosa.
Como visto, o custo total corresponde à soma dos custos
fixos e dos custos variáveis.
CUSTO
TOTAL
=
CUSTO
FIXO
+
CUSTO
VARIÁVEL
38
O custo variável ou direto é aquele incorrido na realização
do produto, carecendo de maior consideração quanto à sua
alocação ao mesmo.
O custo fixo ou indireto é aquele atribuído à empresa
como um todo, ou seja, as despesas atribuídas à administração
geral e as realizadas com vendas.
Uma situação que ocorre corriqueiramente nas empresas
é quando ela dispõe de vários produtos e haja a necessidade de
ratear o custo fixo por cada um deles.
O rateio pode ser efetuado de modo objetivo, ou técnico,
o de modo subjetivo, ou discricionário.
O rateio subjetivo, ou discricionário, é efetuado segundo a
determinação da administração visando atender alguma
estratégia da empresa. Como é uma determinação de cunho
eminentemente político, não cabe ser explorada neste curso.
O critério técnico pode se basear em parâmetros distintos,
tais como: área disponível número de funcionários, montante do
salário dos funcionários, kilowatt gasto para a confecção de
cada produto, etc.
Cabe alertar que o critério de rateio deve se adequar à
uma racionalidade que, em havendo alteração de planta ou do
processo produtivo, também possa ser alterado
visando
atender, adequadamente, à essa nova realidade.
2.7.2.1 - Rateio pela quantidade de horas direta.
Seja calcular o rateio dos custos indiretos de uma
empresa que montam a R$ 2.500.000,00 mensais.
A empresa elabora três produtos com as características
de produção definidas na tabela, e dispõe de 200 mil horas de
trabalho mensal relativas ao custo direto.
Mão Obra Direta Quantidade
Produtividade
Fabricada
A
30 h/un
1.000 un
B
40 h/un
2.000 un
C
30 h/un
3.000 un
Total de Mão de Obra da Empresa
Produto
O rateio técnico ao contrario do anterior, segue a alguma
metodologia que propicie, de modo o mais racional possível, a
alguma razão ou proporcionalidade baseada em critério técnico
e mensurável.
Como exemplo de custos indiretos rateáveis têm-se: os
custos com iluminação, água e esgoto, o salário da diretoria e as
despesas efetuadas pela administração central, propaganda
institucional, marketing e vendas, etc.
Horas Total de
Custos
30.000 horas
80.000 horas
90.000 horas
200.000 horas
A metodologia para definir os custos rateados a serem
atribuídos a cada produto segue os passos:
1º passo – Dispor das seguintes variáveis:
2.7.2 - Rateio Técnico
•
•
Quantidade a ser produzida para cada produto, q(k);
Custo direto total por produto, CT(k);
39
•
•
•
•
•
Custo unitário direto por produto, CU(k);
Custo horário de produção por produto, cH(k);
Preço de venda de cada produto, p(k);
Produtividade por produto, π(k);
Despesa indireta unitária rateada por produto, d(k);
Comentando a definição das variáveis acima:
a) Os custos são definidos por orçamento;
b) O preço de vendas pode ser aquele calculado pela
empresa ou assumindo aquele praticado pelas empresas
líderes de mercado;
c) A produtividade deve ser determinada e acompanhada
segundo o desempenho da mão de obra e dos
equipamentos da própria empresa;
d) As despesas indiretas são fornecidas pela contabilidade;
e) A quantidade a ser produzida é função dos pedidos
recebidos e tem como limite a capacidade instalada,
2º - Calcular o Índice de Rateio, pelo total das horas
trabalhadas.
IH =
CustosIndi retosTotai s 2.500 .000R$
=
∴
TotalDeHor asdeMOD
200 .000h
IH = 12,50 R$/h
3º - Calcular o Valor do Rateio por Produto.
Valor do Rateio(k) = IH × h(k)
VR(A) = 12,50 × 30.000,00 = 375.000,00
4º - Calcular o Percentual do Rateio por Produto.
% Rateio (k ) =
ValordoRat eio (k )
TotalHoras
% Rateio ( A ) =
375 . 000 ,00
2 . 500 . 000 ,00
Rateio do Custo Indireto Por Produto
Custo Indireto
Produto
R$/h × h
R$
A
B
C
TOTAL
12,5 × 30.000,00
12,5 × 80.000,00
12,5 × 90.000,00
HORAS
375.000,00
1.000.000,00
1.125.000,00
2.500.000,00
Rateio
%
15,00
40,00
45,00
100
2.7.2.2 - Rateio pelo custo direto total.
Neste caso, o rateio das despesas indiretas, IC(%), será
efetuado em função dos custos totais incorridos com mão de
obra direta, CT.
Como exemplo de aplicação, seja calcular o rateio das
despesas indiretas de uma empresa que montam a R$
2.500.000,00 mensais.
Índices de Rateio
Mão de Obra
Mão de Obra
Produto Custo horário
Total de
R$/hora
horas
A
20,00
30.000 horas
B
18,00
80.000 horas
C
25,00
90.000 horas
Custo Total da Mão de Obra
Custo
Total
R$ 10³
600
1.440
2.250
4.290
Rateio
IC
%
13,99
33,57
52,44
100
40
A metodologia, neste caso, segue os seguintes passos:
1º - Calcular o custo total da mão de obra direta incorridos no
período;
Comparando os valores obtidos por cada um dos
métodos de rateio apresentados, verifica-se que a despesa
indireta a ser suportada por cada produto é distinta, conforme o
método adotado.
Como exemplo análise da afirmação acima, seja o
produto C que, ao serem rateadas as despesas fixas em função
do valor do custo direto da mão de obra, assume um
porcentual de 52,44%. Quando o rateio ocorre em função do
total das horas despendidas no processo de produção, o produto
C assume 45% das despesas fixas.
n
CT = ∑ [c H (k) × h(k )]
k =1
2º - Definir o índice de rateio por produto;
c (k ) × h(k )
IC (%) = H
CT
Logo, há que se ter cuidado quando se elege um método
de rateio, para que não ocorra alguma distorção grave e
inviabilize a oferta de algum produto.
3º - Calcular o valor do rateio por produto.
VR($) = Ic × CT
Considerando os dados do caso anterior, chega-se aos
seguintes custos a serem rateados, tendo como parâmetro de
custo o VALOR TOTAL da Mão de Obra empregada na fabricação
dos produtos: A=349.750,00R$; B=839.250,00R$ e C =
1.311.000,00R$.
Finalizando, recomenda-se haver um consenso entre às
áreas envolvidas da empresa visando adotar um processo de
rateio cuja racionalidade atenda a todos os interessados e
exprima, com maior fidedignidade, o montante das despesas
indiretas a serem assumidas por cada produto. Fato este que
decorre na expressão direta quando da formação do preço e a
consequente competitividade de cada produto.
2.8 – Exercícios.
Produto
A
B
C
TOTAL
Rateio do Custo Indireto Por Produto
Rateio
Despesas
Valor do
IC
Indiretas
Rateio
%
R$ mil
Em R$ mil
13,99
2.500,00
349,75
33,57
2.500,00
839,25
52,44
2.500,00
1.311,00
100,00
2.500,00
2.500,00
Valor do
Rateio
Em %
13,99
33,57
52,44
100,00
2.8.1 – Exercício Resolvido.
a) Um empresário deseja concorrer num mercado em que o
preço do produto em consideração é praticado a $6,00 por
unidade.
41
Qual deve ser a quantidade ótima de produção, visando a
maximização do lucro, sabendo-se que a função de custo total:
ƒCT (q) = q³ - 6q² + 15 q + 20
2.8.2 – Exercícios Propostos.
O empresário racional, desejando obter o lucro máximo,
de produzir uma quantidade de bem “q” de modo a igualar o seu
custo marginal ao preço de vendas “p”.
CMg (q*) = Preço
i)
Calculando a equação do custo médio e marginal:
Cm(q) =
q3 − 6q2 + 15q + 20
q
∴
Cm(q) = q2 − 6q + 15 + 20q −1
e,
CMg (q) = 3q² - 12q +15
ii) Calculando a quantidade ótima. Para tanto, CMg (q*) = p.
3q² - 12q +15 = 6 ∴ q’ = 3,0 un
iii)
e
q” = 1,0 un.
Analisando o Resultado.
Levando os valores de ‘q’ na equação do Lucro, obtêm-se
dois resultados negativos: L’ = -20 $ e L” = - 24 $.
L = RT(q) – CT(q)
Considerando o caso de q’ = 3 un, referente a um prejuízo
L’= -20 $ verifica-se que o prejuízo cobre os custos fixos. Tal
fato permite concluir que o empresário poderá continuar
produzindo se considerar que a dificuldade de mercado seja
passageira. Caso contrário, o interessante é retirar o produto de
pauta.
a) Elaborar metodologia (fluxograma) visando à determinação
do ponto de equilíbrio e da quantidade ótima de produção.
b) Uma empresa apresenta a seguinte função de custo total,
ƒ(CT) = 143 x² - 19 x + 5670, em que “x” representa a
quantidade do produto. Complementando o já efetuado, pedese:
Determinar e traçar as curvas dos custos: total médio, total
variável e marginal, e a quantidade ótima;
Os custos inerentes à produção de 30 unidades.
ƒ(CT) = 143 x² - 19 x + 5670
Primeiro, determina-se as funções dos custos fixos e variáveis
totais:
CVT = 143 x² - 19 x + 770
CFT = 4.900
Partindo das funções acima, obtêm-se as funções dos
custos unitários e, substituindo pelo valor dado da variável
independente, chega-se ao custo da produção.
CVm = 143 x – 19 + 770 x -1
CFm = 4.900 x –1
Cm = 143 x - 19 + 5.670 x -1
CMg = 286 x – 19
∴ CVm =
∴ CFm =
∴ Cm =
∴ CMg =
42
c) Considerando as relações abaixo, quando dCM/dq > 0,
necessariamente ocorre:
CMg < CM
CV < CF
CMg >CM
CF> CV
CV > CF
d) Indique qual a afirmação é a mais correta quando se
considera o custo fixo médio:
-
Pode ser representado por uma função eminentemente
constante;
Sua definição independe do nível de produção a ser adotado;
CFm diz respeitos a médios prazos de produção;
É o custo adotado para o estabelecimento do preço final dos
produtos;
Representa o quociente obtido na relação entre o custo fixo e
a quantidade de produto realizada.
q
CM
CT
1
126
2
106
3
93
4
82
5
72
6
64
7
62
8
64
9
67
10
70
RT
Lucr
CMg
g) Calcular o ponto de equilíbrio e a quantidade ótima de
produção visando à produção de um produto, sabendo que o
mercado pratica o preço de R$ 180,00 por unidade, sujeito à
seguinte função de Custo:
CT(q) = (3q +7)3
e) Definir o ponto de equilíbrio, a quantidade ótima de produção
e o lucro ao ser auferido por uma empresa que dispõe de um
produto cujo preço de mercado monta a R$ 1.600,00 e que
dispõe da seguinte função de custo total:
h) Estabelecidas as funções de custo de um produto, e sabendo
que o seu preço de mercado é de R$ 66,00.
ƒ CT(q) = 2q3 – 4q² – 15q + 4000
Solicita-se:
• O nível de produção relativo ao ponto de equilíbrio;
• O lucro máximo possível com a venda do produto;
• A quantidade ótima de produção;
• O montante do lucro no ponto de equilíbrio;
• O novo ponto de equilíbrio se a empresa conseguir baixar
seus custos fixos em 20% e os custos variáveis em 15%.
• O gráfico representativo da questão.
f)
Uma empresa produz apenas um produto e tem seus
custos fixos mensais na ordem de R$ 40,00 e pratica o preço de
R$ 70,00/unidade.
Com os dados expressos na tabela, calcular:
Os custos: CT, CV, CFm, CVm, CMg, para os níveis
de produção considerados;
A quantidade ótima de produção;
E o possível lucro máximo;
CFT = 20 e, CVT=4q²+16q
43
i) Para que preço de mercado uma empresa pode dele participar
quando dispõe da seguinte equação de custo total para um
determinado produto.
CT = 4q2 + 16q + 20
CT = 1,8q² + 2,9q + 5
e,
e,
p=40,00 R$/un.
p=14,00 R$/un.
CT(q) = 3q² + 86,66q + 4.800
j) Estabelecidas às funções de custos de um determinado
produto e sabendo que o seu preço praticado no mercado é de
R$ 90,00 por unidade, solicita-se determinar, para cada caso:
•
•
•
•
•
•
O nível de produção correspondente ao ponto de
equilíbrio;
O lucro máximo possível pela venda do produto;
Esboce um gráfico relativo à questão (use quantidades
em intervalos de 0,5 unidades);
O montante do lucro no ponto de equilíbrio.
O que ocorre, respectivamente, com a quantidade ótima
de produção e o lucro, após um aumento de custos e do
preço na ordem de 15%?
Função de Produção: CT(q) = (2q-5)²
Função de Produção: CT(q) = (3q+7)²
k) Dispondo da função de Custo Total dos produtos abaixo e os
preços praticados pelo mercado, em concorrência perfeita,
solicita-se, para cada caso:
•
•
•
•
•
O nível de produção que corresponda ao ponto de equilíbrio.
O novo ponto de equilíbrio se a empresa conseguir baixar
seus custos fixos em 20% e os custos variáveis em 15%.
O lucro máximo;
Uma tabela comparativa da evolução de quantidades e custo
total.
Efetuar os respectivos gráficos.
l) Considerando os custos fixos e custos variáveis de uma
empresa, conforme abaixo apropriados, definir:
q
CFT
CVT
CT
CM
CMg
RT
Lucr
3
90
68
6
9
12
15
18
21
24
27
30
113
146
176
203
224
251
284
329
403
O ponto de equilíbrio;
O lucro máximo quanto o mercado pratica um preço
de R$ 20,00 por unidade?
Qual a quantidade ótima de produção após ocorrer
uma redução de custos na ordem de 20%?
m) FEPESE/CELESC (concurso 2000).
Uma concessionária de energia elétrica tem o seu custo
total, CT, dado pela equação CT = 500 + 20Q unidades
monetárias. Seu preço de venda do kWh, P, obedece a equação
P = 100 – Q unidades monetárias, sendo Q a quantidade de
energia vendida. Se a empresa fixar o preço de venda do kWh
igual ao seu custo marginal, ela terá:
A( )
Nem lucro nem prejuízo.
44
B(
C(
D(
E(
)
)
)
)
Prejuízo de 400 unidades monetárias.
Lucro de 500 unidades monetárias.
n) Elabore um gráfico de produção onde estejam explicitadas
três situações: os dois pontos de equilíbrio e o ponto de lucro
máximo. Atribua valores a esses pontos.
o) Definir para o produto cujo preço de vendas possível de ser
praticado é de R$ 30,00 por unidade e conhecidos seus custos
fixos totais e variáveis totais:
- Os dois pontos de equilíbrio;
- O lucro máximo;
- A quantidade ótima de produção;
- O gráfico correspondente.
Quadro - I
Produto
A
B
C
Totais
Quadro - II
Produto
A
B
C
Vendas
Mensais
15.000 un
20.000 un
30.000 un
65.000 un
Área de
Produção
3.000 m2
1.900 m2
2.100 m2
7.000,00 m²
Consumo
kwh × mil
16
18
17
51
Preço
Unitário – R$
33,00
35,12
41,88
Custo Variável –
R$
6,33/ un
7,15/ un
10,55/ un
Mão Obra
Direta
12.800 horas
15.000 horas
10.500 horas
q
CF
CV
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
95
24
28
30
33
38
52
71
120
170
210
260
321
370
p) Solicita-se descrever a metodologia a ser utilizada bem como
calcular o lucro e o valor do custo médio a ser suportado por
cada um dos produtos de uma empresa.
A contabilidade informou que os custos fixos montam a
R$ 750 mil mensais.
Ver informações de produção nos Quadros I e II.
O rateio do custo fixo a ser suportado por cada produto
deverá ser calculado em função:
•
•
Da planta ocupada para produção de cada produto;
E, da energia consumida em seu processo de fabricação.
45
q) Calcular os custos de produção, o lucro máximo e a
quantidade ótima de produção de uma empresa que fabrica um
produto “P”.
Análise da Produção
25.000,00
20.000,00
Sabe-se que: o custo fixo mensal equivale a $100,00 e o
preço de vendas a 45 $/unidade.
0
0
1
10
2
18
3
24
4
28
5
30
6
33
7
38
8
52
9
71
10
120
Valores em R$
q
CV
CF
CT
CFm
CVm
Cm
CMg
Recei.
Lucro
15.000,00
10.000,00
5.000,00
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
(5.000,00)
(10.000,00)
nível de produção
CT
Vendas
Lucro
r) Uma empresa produtora de artefatos de cimento apresenta a
seguinte função de custo para um de seus produtos: ƒ(CT) =
33q² + 14q + 18954, em que “q” representa a quantidade do
produto. Pede-se:
•
•
•
Determinar e traçar as curvas dos custos: total médio,
total variável e marginal;
Os custos inerentes à produção de 50 unidades.
A quantidade ótima de produção.
s) Definir o ponto de equilíbrio, a quantidade e o lucro máximo
para um produto comercializado a R$ 950,00 por unidade.
Expressão do Custo Total:
CT = q³ +33 q² - 86 q + 4.000.
46
11
3 – Ajustes de Curvas Polinomiais
3.2 – O Modelo.
3.1 - Introdução.
O modelo a ser discutido e utilizado no ajustamento de
curvas será o método dos Mínimos Quadrados.
No item anterior foram estudados os vários tipos de
custos, utilizando funções expressas de modo contínuo ou de
modo discreto.
No caso, será ajustada uma função polinomial aos dados
discretos, obtidos a partir dos custos orçados.
Na vida profissional, os dados de custos totais são
determinados, sempre, de forma discreta, partindo do
conhecimento dos custos fixos e dos custos variáveis conexos a
cada volume de produção, ou melhor, à quantidade produzida.
Havendo interesse em conhecer valores intermediários de
modo mais expedito, é possível ajustar uma curva que
represente o conjunto de pontos - custos × quantidade - e
expresso por uma função polinomial.
Custo - $
Custo - $
▪
▪
▪
▪ ▪
▪
▪
▪
▪
q
▪
y = a0 + a1x1 + a2x2 + a3x3 + a4x4 + … + anxN
Onde:
x é a variável independente, sendo a ela atribuída a
quantidade de produção desejada;
y a variável dependente, correspondente ao custo de
produção;
a0 , a1, a2, a3 , a4, … , an, constantes paramétricas a serem
determinadas.
Resolver uma função polinomial significa determinar suas
constantes paramétricas.
▪ ▪
▪
Para tanto, a função y = ƒ(x) pode ser escrita na forma de
um polinômio:
▪
▪
▪
q
Para tanto, são necessárias tantas equações quantas são as
constantes a determinar.
Via de regra, para resolver uma função polinomial de grau
“n”, são necessárias “n+1” equações.
Fig. 3.1 - Exemplo de Curvas
47
Milone & Angelini em Estatística Aplicada pg. 166, mostram
que o sistema de equações normais da função polinomial
apresenta a seguinte forma geral:
Σy = n a0 + a1 Σx + a2 Σx2 + a3 Σx3 + ...+ an Σxn
Σxy = a0 Σx + a1 Σ x2 + a2 Σ x3 + a3 Σ x4 + ...+ an Σ xn+1
Σx2y = a0 Σx2 + a1 Σ x3 + a2 Σ x4 + a3 Σ x5 +...+ an Σ xn+2
........................................................................................
Σxny=a0 Σxn + a1 Σxn+1+ a2 Σ x n+2+ a3 Σx n+3+...+ an Σ x2n
3.3 – Artifício de Cálculo.
É comum os números utilizados de quantidade e custos
apresentarem valores muito altos. Tal fato dificulta o manuseio e
o calculo.
Visando facilitar os cálculos e reduzir o tamanho dos
números sugere-se que:
•
•
Sendo os valores muito grandes, sejam adotados valores
múltiplos de dez, cem ou mil;
Os custos sejam calculados para quantidades impares.
O artifício de utilizar quantidades ímpares facilita a
resolução do sistema de equações quando se atribui à
quantidade correspondente ao nível intermediário de produção
“q”, o valor zero. Isto é, se faça uma mudança na posição do
eixo vertical.
Em conseqüência, aos valores anteriores ao valor
intermediário atribui-se o sinal negativo e, aos superiores, o sinal
positivo. Porém, mantendo a mesma variação de quantidade
conforme originalmente calculados os custos.
O artifício permite calcular com maior facilidade as
variáveis desejadas sendo que, em alguns casos, uma das
variáveis do sistema de equações é obtida expeditamente, já
que algumas variáveis do sistema passam a valer zero.
Como exemplo sejam os custos de um produto calculado
para sete níveis de produção, ou quantidades. Deste conjunto, a
quantidade intermediária corresponde a q=4, pois existem,
exatamente, três níveis acima e três níveis de produção abaixo
dele.
q→inicial
q→atribuída
1
-3
2
-2
3
-1
4
0
5
1
6
2
7
3
Facilitando os Cálculos
1º. Calcular os custos para um número
impar de quantidades;
2º. Atribuir à quantidade média o valor
zero;
3º. Manter o mesmo intervalo, entre
quantidades,
conforme
definido
inicialmente.
48
quant
CMg
3.4 – Ajustes de Reta
Dispondo de um conjunto de pares que relacionam custos
a quantidades, pode-se ajustar uma reta, ou seja, uma função
linear do primeiro grau, resolvendo um sistema de duas
equações a duas incógnitas. Neste sistema, o que se deseja
conhecer são os coeficientes a0 e a1.
Forma canônica:
y= a0 + a1 x
Para tanto, pode-se montar o sistema desejado partindo
do modelo acima. Então:
Σy = n a0 + a1 Σx
Σxy = a0 Σx + a1 Σ x2
0
0
2
8
3
6
4
4
5
2
6
3
7
5
8
14
9
19
n
q
x
y = CMg
x2
xy
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
0
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
---
-5
-4
-3
-2
-1
0
1
2
3
4
5
0
0
10
8
6
4
2
3
5
14
19
26
97
25
16
9
4
1
0
1
4
9
16
25
110
0
-40
-24
-12
-4
0
3
10
42
76
130
181
Σ
Neste caso da reta, o sistema assume as seguintes
condições:
1
10
Forma canônica: y= a0 + a1 x
 Σy = na 0 + a1Σx

 Σxy = a0Σx + a1Σx 2
y
y= a0+ a1x
α
Substituindo os valores da tabela no sistema chega-se a:
a1= tg α
a
x
Como exemplo, seja ajustar uma reta aos seguintes
dados de custo:
 97 = 11a0 + a1 × 0

 181 = a0 × 0 + 110 × a1
∴
 97 = 11a0

 181 = 110 a1
y= 8,82+ 1,65 a1 ∴ CMg =8,82+ 1,65 q
49
10
26
Ou, aumentar o numero custos calculados, pois os dados
disponíveis são poucos para a definição de uma curva
representativa.
Ajuste de Reta
30
Caso os dois procedimentos acima se mostrem
inconsistentes, recomenda-se proceder de modo aritmético,
conforme já visto no item 2.3.6.3 .
custo em $
25
20
15
3.5 – Ajuste de Curva – Função Quadrática – 2º Grau.
10
3.5.1 – O Modelo
5
0
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
quantidades
Custo
reta
As funções polinomiais quadráticas são representadas
por parábolas possíveis de serem determinadas utilizando um
sistema de três equações a três incógnitas.
Forma Canônica: y = a0 + a1x + a2x²
Analisando pelo gráfico a curva de custo e a reta
ajustada, conclui-se haver uma forte distorção nos resultados
encontrados.
Partindo do caso geral, o modelo apresentado no item
3.2, o sistema que permite desenvolver a função quadrática é
assim constituído:
As duas curvas apresentam valores de custos muito
diferentes, dada uma mesma quantidade, fato que inviabiliza a
adoção da reta ajustada como expressão da curva de custos
obtida, pois, para uma mesma quantidade considerada, os
custos obtidos são muito distintos.
Σy = n a0 + a1 Σx + a2 Σx2
Σxy = a0 Σx + a1 Σ x2 + a2 Σ x3
Σx2y = a0 Σx2 + a1 Σ x3 + a2 Σ x4
Logo, deve ser tentada outra curva que exprima com
maior fidedignidade os pontos de custos, já que a reta ajustada
não representa os dados apresentados.
3.6 – Ajuste de Curva – Função do 3º Grau.
3.6.1 – O Modelo
50
 y = n a + a x¹ + a x 2 + a x3 + a x 4
0
1
2
3
4

1
2
3
4
 x y = a0 x¹ + a1 x + a2 x + a3 x + a 4 x5

 2
2
3
4
5
6
 x y = a0 x + a1 x + a2 x + a3 x + a4 x
 3
3
4
5
6
7
 x y = a0 x + a1 x + a2 x + a3 x + a 4 x
 4
4
5
6
7
8
 x y = a0 x + a1 x + a2 x + a3 x + a4 x
As funções polinomiais do 3º grau são representadas por
parábolas possíveis de serem determinadas utilizando um
sistema de quatro equações a quatro incógnitas.
Forma Canônica: y = a0 + a1x + a2x² + a3x³
3.2, o sistema que permite desenvolver a função de terceiro grau
é assim constituído:
Σy = n a0 + a1 Σx¹ + a2 Σx2 + a3 Σx3
Σxy = a0 Σx¹ + a1 Σ x2 + a2 Σ x3 + a3 Σx4
Σx2y = a0 Σx2 + a1 Σ x3 + a2 Σ x4 + a3 Σx5
Σx3y = a0 Σx3 + a1 Σ x4 + a2 Σ x5 + a3 Σx6
3.8 – Aplicação da Metodologia.
3.8.1 – Curva do 2º grau – Ajuste.
Seja ajustar uma curva do 2º grau representativa dos
custos totais, marginais e médios, dispondo dos dados abaixo.
3.7 – Ajuste de Curva – Função do 4º Grau.
3.7.1 – O Modelo
As funções polinomiais do 4º grau são representadas por
hipérboles possíveis de serem determinadas utilizando um
sistema de cinco equações a cinco incógnitas.
Forma Canônica: y = a0 + a1x + a2x² + a3x³ + a4x4
3.2, monte o sistema que permita obter as constantes do
polinômio do quarto grau.
q
CV
CF
CT
CM
CMg
0
0
100
100
1
10
100
110
2
18
100
118
3
24
100
124
4
28
100
128
5
30
100
130
6
33
100
133
7
38
100
138
8
52
100
152
9
71
100
171
10
97
100
197
0
10
8
6
4
2
3
5
14
19
26
a) Curva dos Custos Marginais
n
q
x
x2
y = CMg
0
0
-5
1
25
-4
2
1
10
16
-3
3
2
8
9
-2
4
3
6
4
-1
5
4
4
1
x3
-125
-64
-27
-8
-1
x4
625
256
81
16
1
yx2
0
160
72
24
4
xy
0
-40
-24
-12
-4
51
6
7
8
9
10
11
Σ
5
6
7
8
9
10
---
0
1
2
3
4
5
0
2
3
5
14
19
26
97
0
1
4
9
16
25
110
0
1
8
27
64
125
0
0
1
16
81
256
625
1.958,00
0
3
10
42
76
130
181
0
3
20
126
304
650
1.363,00
1º - Por facilidade de calculo, recomenda-se, utilizar o
artifício de atribuir o valor zero para a quantidade intermediária.
2º - Recomenda-se definir os valores em x e y operando o
sistema conforme tabela acima.
3º - Dispondo dos valores dos somatórios, os mesmos
são levados e substituídos no sistema em pauta;
4º - Operando–se o sistema, chega-se aos valores dos
coeficientes “a”;
5º - Levando-se os calores dos coeficientes em “a” na
expressão canônica, chega-se à expressão do polinômio que
define a curva característica dos custos totais.
Resolvendo o sistema acima e substituindo os
coeficientes obtidos na equação canônica, chega-se a curva do
segundo grau que se pretende representativa dos custos
marginais.
y = 4,238 + 1,645 q + 0,458 q²
Disponível a expressão da curva ajustada, há que se
verificar se a mesma expressa com fidedignidade os valores dos
custos.
No caso em questão, a curva de 2º grau ajustada não
representa com fidedignidade a expressão dos custos marginais,
em face da grande distorção encontrada entre uma e outra,
conforme se pode verificar ao comparar suas expressões no
gráfico.
Assim sendo, há que se verificar uma curva de maior grau
que exprima, com melhor resultado, os custos disponibilizados.
Logo, há que se recalcular o sistema em um grau maior. Ou,
então, proceder de modo aritmético, conforme já visto no item
2.3.6.3 .
y = a0 + a1x + a2x²
Σy = n a0 + a1 Σx + a2 Σx2
Σxy = a0 Σx + a1 Σ x2 + a2 Σ x3
Σx2y = a0 Σx2 + a1 Σ x3 + a2 Σ x4
Substituindo os dados da tabela no sistema acima:
97 = 11a0 + 110 a2
181 = 110 a1
1363 = 110 a0 + 1958 a2
52
11
Ajuste de Curva do 2º
Σ
11
---
5
0
232
1633
25
110
125
0
625
1958
1160
1123
5.800,00
17.633,00
xy
yx
70
Curva dos Custos Médios
60
custo em $
50
40
30
20
10
0
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
quantidades
CMg
Curva 2º
n
q
x
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
---
-5
-4
-3
-2
-1
0
1
2
3
4
5
0
Σ
y = CM
x
2
x
3
x
4
2
3.8.2 – Custos Totais – ajuste.
b) Curva dos Custos Totais
n
q
x
y = CT
x2
x3
x4
xy
y x2
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
-5
-4
-3
-2
-1
0
1
2
3
4
110
118
124
128
130
133
138
152
171
197
25
16
9
4
1
0
1
4
9
16
-125
-64
-27
-8
-1
0
1
8
27
64
625
256
81
16
1
0
1
16
81
256
-550
-472
-372
-256
-130
0
138
304
513
788
2.750,00
1.888,00
1.116,00
512,00
130,00
0
138,00
608,00
1.539,00
3.152,00
Ajustar uma equação de produção para os custos totais.
Verificar qual a curva mais indicada para o caso.
q
CT
0
70
2
120
4
300
6
690
8
1300
10
2220
12
3460
14
5100
53
16
7160
54
3.9 – Raízes do Polinômio de Terceiro Grau.
3.9.1 – Objetivo
Neste item será apresentada uma solução para obtenção
de raízes dos polinômios de 3º grau. No caso, será utilizado o
dispositivo prático de Briott – Ruffini.
3.9.2 – A Metodologia.
1º Passo – Decompor o termo independente em seus fatores
primos.
162
81
27
9
3
1
O algoritmo permite achar uma das raízes inteiras do
polinômio, possibilitando representá-lo em forma do produto de
um polinômio do 1º grau por um do 2º grau.
2
3
3
3
3
2 x 34 = 162
Forma canônica do polinômio: y = a0 + a1x + a2 x² + a3 x³
2º Passo – O Algoritmo de Briott – Ruffini.
Forma desejada:
y = ( x – k ) (a’0 + a’1x + a’2 x²)
O objetivo, então, é achar a raiz “k”, que passa a ser o
termo independente do polinômio do 1º grau em uma das raízes
do polinômio do terceiro grau em consideração.
Considerando ser o número 3 aquele número que
apresenta maior freqüência no processo de decomposição do
termo independente, ele será o adotado para a verificação se
corresponde, efetivamente, a uma raiz da equação:
Obtida a raiz “k”, o algoritmo permite escrever o polinômio
na forma desejada e, consequentemente, resolver a equação do
2º grau conexa, cujas raízes são as do polinômio do 3º grau em
pauta.
A utilização do dispositivo prático de Briott-Ruffini será
efetuada ao serem calculadas as raízes do polinômio abaixo.
y = x³ - 18 x + 99 x ² - 162
y = x³ - 18 x + 99 x ² - 162
1
-18
1
3×1=3
-15
3
99
-162
3 × -15 = - 45 3 × 54 =162
54
0
Constatado que, após a aplicação do algoritmo, o
resultado da ultima iteração foi zero, fica verificado que o
número 3 é, efetivamente, uma das raízes procuradas.
Logo: k1 = 3
55
3º Passo: Definição do polinômio do 2º grau:
Forma desejada:
y = ( x – k ) (a’0 + a’1x + a’2 x²)
Substituindo na expressão acima a raiz e os coeficientes
oriundos do algoritmo, é possível escrever o polinômio na
seguinte forma:
y = ( x – 3 ) (54 - 15 x + x²)
Igualando a zero o segundo termo da expressão, obtêmse as duas raízes faltantes:
x² - 15 x + 54 = 0 ∴
k2= 9
e,
k3 = 6
56
4 – Plano de Contas.
4.1 – Definição.
Plano de Contas nada mais é do que uma organização
lógica de enumeração das diversas contas contábeis segundo o
nível de controle que uma organização deseja efetuar.
Um plano de contas estruturado permite identificar, com
facilidade, as contas integrantes dos documentos de balanço,
seja ativo ou passivo e do DRE, bem como de contas
transitórias encerradas, findo qualquer exercício fiscal. Ver item
4.4 – Modelos de Planos de Conta.
4.2 – Contabilidade Legal e Gerencial.
A contabilidade pode ser dividida em duas áreas segundo
o fim desejado, quais sejam:
•
•
A contabilidade legal
E, a contabilidade gerencial.
A contabilidade legal tem por finalidade atender às
exigibilidades fiscais, principalmente para registrar o
faturamento, investimentos, dívidas, os custos e o lucro
incorridos e, em decorrência, permitir o cálculo dos tributos
devidos. Sua discussão não é o propósito desta disciplina.
A contabilidade gerencial, como o próprio nome diz, visa
atender às necessidades de informações gerenciais que
permitam, principalmente, o acompanhamento dos custos e
despesas incorridos.
Recomenda-se que as empresas de construção civil
programem sistemas de acompanhamentos consubstanciados
em planos de contas em nível de detalhamento tal que favoreça
o controle dos custos incorridos durante o processo de
construção de cada empreendimento, no intuito de subsidiar a
tomada de decisão quanto a evolução dos mesmos. Esta
recomendação é formulada devido à grande variedade de custos
e despesas, dos produtos serem únicos e de grande porte o que
consome expressivo volume de recursos.
A adequação da contabilidade ao processo de decisão é
possível quando a empresa organiza seu plano de contas por
centro de custo, seja este: uma unidade de produção, uma linha
de produtos, uma obra ou um serviço, alocando cada custo
incorrido no respectivo centro.
Outro aspecto gerencial a ser sopesado e que recomenda
a adoção de centros de custos é quanto à apuração de tributos.
Assim sendo, há que haver cuidado quanto ao sistema de
apuração de dois tributos: os tributos incidentes sobre o lucro,
quais sejam, o imposto de renda e a contribuição social sobre o
lucro líquido; e os encargos sociais. Este último, sendo um dos
mais altos tributos ou custos incorridos pela construção civil.
No caso do imposto de renda há que se analisar a opção
da tributação pelo sistema de lucro real ou pelo lucro presumido.
Em termos de resultado tem-se verificado que,
geralmente, a opção mais econômica é quanto à tributação pelo
sistema de lucro real anual. Porém, pode ocorrer que, dado o
comportamento homogêneo do faturamento de algumas
empresas, o sistema do lucro presumido seja o mais
interessante. (Carvalhaes, 2005).
57
Justifica-se a assertiva acima pela maior ocorrência de
despesas e custos no início das obras, principalmente nas
referentes a incorporações e empreitadas. Nesses casos, o
recolhimento do imposto de renda somente ocorrerá após
apurado o lucro do exercício e em havendo lucro.
Tal benefício não ocorre quando a empresa opta pelo
regime do lucro presumido, pois terá a obrigação de recolher
mensalmente o tributo previamente estipulado (imposto de renda
e contribuição social) cuja base de calculo é o faturamento.
Caso haja a inocorrência de lucro, não poderá reaver a quantia
já paga, o que corresponde a um desperdício de capital.
mão de obra realmente empregada frente aos custos totais, a
inexistência de contabilidade por centro de custo pode propiciar
um recolhimento de encargos sociais em valor superior ao
adequado, fato que reduz caixa nas empresas.
O próprio INSS admite que a regra de tributação seja a da
aferição direta da mão de obra empregada, situação esta
registrada no Livro Diário e expressa nos documentos contábeis.
(Carvalhaes, 2005).
4.3 – Economicidade da Informação.
Quanto à apuração dos encargos sociais, sendo a
contabilidade efetuada por centro de custo a legislação
estabelece que a base de cálculo seja efetuada por aferição
direta, ou seja, sobre o valor da mão de obra efetivamente
incorrida.
4.3.1 – Do Plano de Contas.
Desta forma, quando o sistema contábil exprime
claramente o valor pago pela mão de obra e o local onde este
valor ocorreu, ocorre a possibilidade de recolhimento dos
encargos sociais em valor menor do que aquele avaliado por
aferição indireta, o que decorre em benefício financeiro para a
empresa.
Um Plano de Contas oferecerá maior contribuição à
administração quanto melhor permitir o conhecimento, controle e
decisão do processo gerencial, no tempo exigido para a tomada
de decisão. Enfim, o plano de contas deve ser visto como
integrante de um processo de informação.
Quando os custos realizados com mão de obra não
podem ser claramente identificados, a aferição do tributo se faz
por aferição indireta, partindo de dados estatísticos adotados
pelo INSS o que, via de regra, decorre em recolhimento a maior.
Considerando que a evolução da tecnologia da
construção tem reduzido a expressão do valor da mão de obra
frente o custo total dos empreendimentos. E, que esses dados
estatísticos não têm acompanhado a redução da proporção da
Qualquer Plano de Contas deve ser elaborado a partir da
necessidade da administração da empresa, observando-se
sempre os princípios contábeis e a legislação fiscal em vigor.
A instituição de um Plano de Contas deve analisar os
custos e os benefícios desejados (ver Fig. 4.1 - Otimização da
Informação).
Adequadamente estruturado, um sistema contábil de
controle de custos permite integrar em um único processo a
contabilidade legal e a contabilidade gerencial. Este fato reduz
os gastos efetuados no processo de controle, pois evita a sua
duplicação e favorece a uniformidade de informações a todos os
usuários do sistema, com decorrência confiabilidade do mesmo.
58
$ - custo
4.3.2 – Das Contas Contábeis.
Custo das Informações
Benefício das Informações
Como já definido, o Plano de Contas é
conjunto de contas contábeis que exprimem os
exigibilidades, custos e despesas incorridas e,
metodológica e de recuperação de informação,
que a mesma pode ser composta de duas partes.
formado pelo
bens, direitos,
por facilidade
recomenda-se
A primeira destinada a atender
as exigências da
contabilidade legal e a segunda aos interesses da contabilidade
gerencial, também denominada de contabilidade de custos.
Qualidade da informação
Fig. 4.1 – Otimização da Informação.
Para que um plano de contas seja entendido como
instrumento útil para toda a organização recomenda-se que:
−
−
−
−
−
−
Atenda as necessidades de controle dos diversos
órgãos;
As informações sejam coletadas num nível que permita o
controle gerencial desejado;
Todos os órgãos da empresa participem do processo de
implantação do plano de contas;
O sistema contábil seja atualizado continuamente e sem
burocratização. O registro dos dispêndios sendo efetuado
diretamente no sistema pelos respectivos responsáveis;
O sistema seja acessível a todos os interessados sem
burocracia, confiável quanto às informações e com
velocidade de resposta, o que traz benefício a toda a
organização.
O custo da coleta de informações seja compatível com a
finalidade desejada.
Visando a identificação lógica e a facilidade de
recuperação da informação, recomenda-se que as contas sejam
numeradas de modo lógico, segundo uma numeração que
permita identificar o documento de balanço que integra, o tipo de
serviço ou contrato, o item que expressa, etc.
O primeiro procedimento é estabelecer a numeração das
contas em dois blocos.
O primeiro bloco, ou prefixo, visa atender as exigibilidades
da contabilidade legal. O segundo, denominado de
complemento, para atender aos interesses da contabilidade
gerencial.
Por facilidade de expressão, seja o modelo de duas
contas contábeis expressas na Fig. 4.2 – Modelo de Numeração,
onde é mostrada a metodologia de formação. Essas contas
foram extraídas do modelo de Plano de Contas por Ordem de
Fabricação, apresentado no item 4.5.3.
Neste modelo, mostra-se a numeração das contas de
receita e dos custos inerentes a um mesmo serviço,
59
respectivamente a conta 311.004.115 e a conta 351.004.1115
do Plano de Contas.
.
Conta Edifício Sol Azul
Contabilidade Legal
Contabilidade de Custos
DRE
RECEITA
Grupo
Contrato
Serviço
3
1
1
001
111500000000000
DRE
CUSTO
Grupo
Contrato
Serviço
3
5
1
001
111500000000000
Prefixo da Conta
Complemento da Conta
Fig. 4.2 - Modelo de Numeração
Assim sendo, é possível adequar uma mesma
nomenclatura contábil à nomenclatura de uma rede PERT-CPM.
Comentando a metodologia:
1º - Quanto a Contabilidade Legal.
Algarismo
3
3
1
5
1
1
O esquema exposto na Fig.4.3 apresenta, de uma maneira
mais clara, a nomenclatura utilizada para cada algarismos.
Significado
O primeiro algarismo indica ser uma conta
integrante do: 1-Ativo; 2-Passivo ou 3-DRE.
O segundo algarismo, 1 ou 5, indica ser,
respectivamente, uma conta de receita ou custo,
segundo classificado no Plano de Contas adotado.
E, o terceiro algarismo, #1, indica o grupo onde
será atribuído o evento contábil. O grupo neste
caso é indicativo do TIPO DE PRODUTO que a
empresa produz.
No modelo foi assumido que:
O grupo 1 significa construção de edificações.
O grupo 2 significa serviços de engenharia.
O grupo 3 significa obras de terraplenagem.
O exemplo ora analisado pode ser verificado no DREDemonstrativo de Resultado do Exercício, apresentado na Fig.
4.4, onde é mostram um exemplo básico de contas necessárias
a atender a contabilidade legal e gerencial
FIG.4.3 - MODELO DE CONTA GERENCIAL
No caso em pauta, a Codificação da Estrutura Analítica –
MCEA é um modelo que visa adequar a contabilidade gerencial
a orçamentos e mesmo a estrutura analítica de projetos quando
se elabora as atividades de planejamento.
60
2º - Quanto à Contabilidade Gerencial ou de Custos.
Algarismo
Significado
Os três primeiros dígitos dizem respeito a
um contrato específico. No exemplo o
“Condomínio Residencial Palhoça”.
Esta numeração, em três dígitos, permite
001
que a empresa realize nove centenas de
obras sem necessidade de repetir um
mesmo número em expressivo espaço de
tempo.
Os dígitos do grupo “Serviços” são
relacionados aos serviços contratados a
serem realizados em cada contrato.
111500000000000 No exemplo em pauta, o Projeto Estrutural.
Recomenda-se que esta numeração
corresponda
àquela proposta em
orçamento, fato que facilita o controle.
Analisando o modelo do Plano de Contas, é constatado
que as despesas vinculadas à conta “Projeto Estrutural”,
recebem o código 1115.
Pelo exposto, a conta contábil associada à despesa
efetuada com o Projeto Estrutural do Edifício Sol Azul recebe a
numeração: { 351.001.1115.00000000000 }.
3 – Demonstrativo Resultado do Exercício - DRE
3.1. - Receita Bruta de Produtos e Serviços
3.1.1. 001.00.00.0.00.00 - Edificações
3.1.2. 002.00.00.0.00.00 - Serviços Engenharia
3.1.3. 003.00.00.0.00.00 - Terraplenagem
3.1.4. 004.00.00.0.00.00 - ............................
3.2. - Impostos Faturados
3.3. - Abatimentos e Devoluções
3.4. - Receita Líquida de Produtos e Serviços
3.5. - Custos de Produtos e Serviços Vendidos
3.5.1. 001.00.00.0.00.00 - Edificações
3.5.2. 002.00.00.0.00.00 - Serviços Engenharia
3.5.3. 003.00.00.0.00.00 - Terraplenagem
3.5.4. 004.00.00.0.00.00 - ............................
3.6. - Lucro Bruto
3.7. - Despesas Operacionais
3.8. - Despesas com Vendas
3.9. - Depreciações
3.10.
- Amortizações
3.11.
- Lucro da Atividade
3.12.
- Despesas com Contas Incobráveis
3.13.
- Lucro Operacional ou LAJIR
3.14. - Resultado Financeiro
3.15.
- Receitas Não Operacional
3.16.
- Despesas Não Operacionais
3.17.
- Lucro Antes do Imposto de Renda - LAIR
3.18.
- Compensação de Prejuízos Acumulados
3.18.
- Provisão Para o Imposto de Renda
3.19.
- Lucro Líquido do Exercício
3.20.
- Participações Estatutárias
3.21.
- Reserva Legal
3.22.
- Lucro do Exercício a Disposição dos Acionistas
3.23. - Provisão para Dividendos
3.24. - Lucros RETIDOS
Fig. 4.4 – Modelo de Documento - DRE
Valor- $
+
=
-
=
=
=
+/+
=
=
=
=
61
4.4 – Modelos de Planos de Conta.
O modelo básico dos planos de contas do balanço e do
DRE são apresentados nos sub-itens 4.4.1.e 4.4.2, segundo
modelo decorrente da Lei das Sociedades Anônimo e adotado
para as demais empresas. No item 4.5.3 é apresentado um
modelo de plano de contas possíveis de ser adotado em
empresas da construção civil ou seja, empresa que trabalha por
ordem de fabricação.
Neste item são apresentados três modelos de Planos de
Contas destinados à:
Micro e Pequenas Empresas;
Pequena Empresa Construtora;
Plano Por Ordem de Fabricação.
4.4.1 - Micro E Pequenas Empresas.
O Plano de contas apresentado neste item foi extraído do
Manual de Procedimentos Contábeis, publicação SEBRAE, pg.
28, destinado a orientação e utilização em Micro e Pequenas
Empresas.
1 - ATIVO
1.1
- ATIVO CIRCULANTE
1.11
- DISPONIBILIDADE
1.1.1.1
- CAIXAS
1.1.1.1.001
- Caixa Geral
1.1.1.1.002
- Fundo Fixo
1.1.1.2
- BANCOS CONTA MOVIMENTO
1.1.1.2.001
- Banco “a”
1.1.1.2.002
- Banco “b”
1.1.1.3
- APLICAÇÕES FINANCEIRAS
1.1.1.3.001
- Banco “a”
1.1.2
- VALORES A RECEBER
1.1.2.1
- DUPLICATAS A RECEBER
1.1.2.1.001
- Cliente “a”
1.1.2.1.002
- Cliente “b”
1.1.2.1.003
- Cliente “c”
1.1.2.2
- (-) CRÉDITOS BAIXADOS RECUPERÁVEIS
1.1.2.2.001
- (-) Cliente “a”
1.1.2.3. - (-) DUPLICATAS DESCONTADAS
1.1.2.3.001
- Banco “a”
1.1.2.4
- ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES
1.1.2.4.001
- Fornecedor “a”
1.1.2.5
- ADIANTAMENTOS A EMPREGADOS
1.1.2.5.001
- Empregado “a”
1.1.2.6
- IMPOSTOS A RECUPERAR
1.1.2.6.001
- IRRF s/ Aplicações Financeiras
1.1.2.6.002
- IRRF s/ Prestação de Serviços
1.1.2.6.003
- IRPJ Antecipações
1.1.2.6.004
- Contribuição Social - Antecipações
1.1.2.6.005
- ICMS - Créditos a Recuperar
1.1.2.6.006
- IPI - Créditos a Recuperar
1.1.2.6.007
- ISS a Recuperar
1.1.3
-ESTOQUES
1.1.3.1 - ESTOQUE DE MATERIAIS
1.1.3.1.001
- Matéria-Prima
1.1.3.1.002
- Mercadorias para Revenda
1.1.3.1.003
- Material de Consumo
1.1.3.2 - ESTOQUE DE PRODUTOS
1.1.3.2.001
- Produtos de Fabricação Própria
1.1.3.2.002
- Produtos em Fabricação
1.1.4
- ANTECIPAÇÕES
1.1.4.1 - DESPESAS DO EXERCÍCIO SEGUINTE
1.1.4.1.001
- Seguros a Apropriar
1.1.4.1.002
- Encargos Financeiros a Apropriar
1.2
1.2.1
1.2.1.1
1.2.2
- ATIVO REALIZÁVEL A LONGO PRAZO
- INVESTIMENTOS A LONGO PRAZO
- APLICAÇÕFS FINANCEIRAS
1.2.1.1.001
- Banco “a”
- DÉBITOS DE PESSOAS LIGADAS
62
1.2.2.1
- DÉBITOS DE SÓCIOS
1.2.2.1.001
- Sócio “a”
1.3
1.3.1
1.3.1.1
- ATIVO PERMANENTE
- INVESTIMENTOS
- PARTICIPAÇOES SOCIETÁRIAS
1.3.1.1.01
- Empresa “a”
1.3.1.1.02
– Empresa “b”
1.3.2
- ATIVO IMOBILIZADO
1.3.2.1. - VALORES ORIGINAIS CORRIGIDOS
1.3.2.1.001
- Máquinas
1.3.2.1.002
- Equipamentos
1.3.2.1.003
- Ferramentas
1.3.2.1.004
- Modelos e Matrizes
1.3.2.1.005
- Móveis e Instalações Comerciais
1.3.2.1.006
- Móveis e Utensílios Administrativos
1.3.2.1.007
- Equipamentos de Informática
1.3.2.1.008
- Veículos Industriais
1.3.2.1.009
- Veículos Comerciais
1.3.2.1.010
- Automóveis
2.1.1.1.001
- Salários e Ordenados a Pagar
2.1.1.1.002
- Férias a Pagar
2.1.1.2
- OBRIGAÇOES SOCIAIS
2.1.1.2.001
- INSS a Recolher
2.1.1.2.002
- FGTS a Recolher
2.1.1.3
- OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS
2.1.1.3.001
- IPI a Recolher
2.1.1.3.002
- ICMS a Recolher
2.1.1.3.003
- ISS a Recolher
2.1.1.3.004
- IRRF a Recolher
2.1.1.3.005
- COFINS a Recolher
2.1.1.3.006
- IRPJ a Recolher
2.1.1.3.007
- Contribuição Social a Recolher
2.1.1.4
- FORNECEDORES
2.1.1 .4.001
- Fornecedor “a”
2.1.1 .4.002
- Fornecedor “b”
2.1.1 .4.013
- Fornecedor “j”
2.1.1 .4.022
- Fornecedor “m”
2.1.1.5
1.3.2.2
- DEPRECIAÇÃO ACUMULADA
1.3.2.2.001
- Máquinas
1.3.2.2.002
- Equipamentos
1.3.2.2.003
- Ferramentas
1.3.2.2.004
- Modelos e Matrizes
1.3.2.2.005
- Móveis e Instalações Comerciais
1.3.2.2.006
- Móveis e Utensílios Administrativos
1.3.2.2.007
- Equipamentos de Informática
1.3.2.2.008
- Veículos Industriais
1.3.2.2.009
- Veículos Comerciais
1.3.2.2.010
- Automóveis
1 .3.3 - ATIVO DIFERIDO
1 .3.3.1 - DESPESAS DE IMPLANTAÇÃO
1 .3.3.1.001
- Gastos Gerais de Implantação
1.3.3.2 - PATENTES
2 - PASSIVO
2.1
- PASSIVO CIRCULANTE
2.1.1
- OBRIGAÇÕES A CURTO PRAZO
2.1.1.1
- OBRIGAÇÕES TRABALHISTAS
- EMPRÉSTIMOS
2.1.1.5.001
- Banco “a”
2.1.1.6
- CONTAS A PAGAR
2.1.1.6.001
- Aluguéis a Pagar
2.1.1.6.002
- Serviços de Terceiros a Pagar
2.1.1.6.003
- Pro-Labore a Pagar
2.2
2.2.1
2.2.1.1
- PASSIVO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO
- OBRIGAÇÕES A LONGO PRAZO
- FINANCIAMENTOS
2.2.1.1.001
- Banco “a”
2.2.1.1.007
- Banco “b”
2.4
2.4.1
2.4.1.1
- PATRIMÔNIO LÍQUIDO
- CAPITAL REALIZADO
- CAPITAL SUBSCRITO
2.4.1.1.001 - Sócio “a”
2.4.1.1.002 - Sócio “b”
2.4.1.1.003 – Sócio “c”
2.4.1.2
- (-) CAPITAL A REALIZAR
2.4.1.2.001 - Sócio “a”
2.4.1.2.002 - Sócio “b”
63
2.4.1.2.003 - Sócio “c”
2.4.2
- RESERVAS
2.4.2.1
- RESERVAS DE CAPITAL
2.4.2.1.001
- Reserva de Correção do Capital Realizado
2.4.2.2
- RESERVAS DE REAVALIAÇÃO
2.4.2.2.001
- Reserva de Reavaliação de Bens
2.4.2.3
- RESERVAS DE LUCROS
2.4.2.3.001
- Reserva Legal
2.4.2.3.002
- Reserva para Aumento de Capital
2.4.2.4
- LUCROS E/OU PREJUÍZOS ACUMULADOS
2.4.2.4.001
- Lucros Acumulados
2.4.2.4.002
- (-) Prejuízos Acumulados
2.4.2.4.003
- Resultado do Exercício em Curso
3 - CUSTOS E DESPESAS
3.1
- CUSTOS
3.1.1
- CUSTOS INDUSTRIAIS
3.1.1.1
- CUSTO DE AQUISIÇÃO DE MATERIAIS
3.1.1.1.001
- Matéria-Prima Conta Compra
3.1.1.2
- (-) DEDUÇÕES DO CUSTO DOS MATERIAIS
3.1.1.2.001
- (-) Devolução de Matéria-Prima
3.1.1.2.002
- (-) ICMS nas Compras
3.1.1.2.003
- (-) IPI nas Compras
3.1.1.3
- CUSTO DA MÃO-DE-OBRA DIRETA
3.1.1.3.001
- Salários
3.1.1.3.002
- Contribuição para a Previdência Social
3.1.1.3.003
- Contribuição para o FGTS
3.1.1.3.004
- Assistência Médica
3.1.1.3.005
- Vale Transporte
3.1.1.3.006
- Programa de Alimentação do Trabalhador PAT
3.1.1.4 - GASTOS GERAIS DE PRODUÇÃO
3.1.1.4.001
- Pro-Labore Industrial
3.1.1.4.002
- Aluguel e Arrendamento
3.1.1.4.003
- Energia Elétrica
3.1.1.4.004
- Água
3.1.1.4.005
- Luz
3.1.1.4.006
- Comunicações
3.1.1.4.007
3.1.1.4.008
- Manutenção de Máquinas e Instalações
3.1.1.4.009
- Depreciação
3.1.2
3.1.2.1
3.1.2.1
3.1.2.1
3.1.2.2
3.1.1.4.010
- Despesas de Viagens e Estadas
3.1.1.4.011
- Impressos e Materiais
3.1.1.4.012
- Serviços de Terceiros
- CUSTO DA REVENDA DE MERCADORIAS
- CUSTO DE AQUISIÇÃO DAS MERCADORIAS
- Mercadoria para Revenda Conta Compra
- Frete de Mercadorias
- (-) DEDUÇÕES DO CUSTO DAS MERCADORIAS
3.1.2.2.001
- (-) Devolução de Mercadoria para Revenda
3.1.2.2.002
- (-) ICMS nas Compras
3.1.3
- CUSTO DOS SERVIÇOS PRESTADOS
3.1.3.1 - CUSTO DA MÃO-DE-OBRA DIRETA
3.1.3.1.001
- Salários
3.1.3.1.002
3.1.3.1.003
3.1.3.1.004
3.1.3.1.005
- Vale Transporte
3.1.3.1.006
- Programa de Alimentação do Trabalho - PAT
3.1.3.2 - CUSTOS GERAIS DOS SERVIÇOS
3.1.3.2.001
- Pro-Labore
3.1.3.2.002
- Aluguel e Arrendamento de Bens
3.1.3.2.003
- Energia Elétrica
3.1.3.2.004
- Água
3.1.3.2.005
- Luz
3.1.3.2.006
- Comunicações
3.1.3.2.007
3.1.3.2.008
- Manutenção de Máquinas, Equipamentos
Instalações
3.1.3.2.009
- Depreciações
3.1.3.2.010
3.1.3.2.011
3.1.3.2.012
3.2
- DESPESAS
3.2.1
- DESPESAS OPERACIONAIS
3.2.1.1 - DESPESAS DE COMERCIALIZAÇÃO
3.2.1.1.001
- Ordenados
3.2.1.1.002
3.2.1.1.003
3.2.1.1.004
3.2.1.1005
- Vale Transporte
64
e
3.2.1.1.006
- Programa de Alimentação do Trabalhador – PAI
3.2.1.1.007
- Pro-Labore
3.2.1.1.008
3.2.1.1.009
- Energia Elétrica
3.2.1.1.010
- Comunicações
3.2.1.1.011
3.2.1.1.012
3.2.1.1.013
- Depreciações
3.2.1.1.014
3.2.1.1.015
3.2.1.1.016
3.2.1.2 - DESPESAS ADMINISTRATIVAS
3.2.1.2.001
- Ordenados
3.2.1.2.002
- Contribuição para Previdência Social
3.2.1.2.003
3.2.1.2.004
3.2.1.2.005
- Vale Transporte
3.2.1.2.006
- Programa de Alimentação do Trabalhador – PAI
3.2.1.2.007
- Pro-Labore
3.2.1.2.008
3.2.1.2.009
- Energia Elétrica
3.2.1.2.010
- Comunicações
3.2.1.2.011
3.2.1.2.012
3.2.1.2.013
- Depreciações
3.2.1.2.014
3.2.1.2.015
- Impressos e Materiais de Escritório
3.2.1.2.016
3.2.1.3 - DESPESAS TRIBUTÁRIAS
3.2.1.3.001
- Imposto Predial
3.2.1.3.002
- Impostos e Taxas Diversas
3.2.1.4 - DESPESAS FINANCEIRAS
3.2.1.4.001
- juros Passivos
3.2.1.4.002
- Descontos Concedidos
3.2.1.4.003
- Multas de Mora
3.2.1.4.004
- Despesas Bancárias
3.2.1.4.005
- Variações Cambiais
3.2.1.4.006
- Variações Monetárias
4.1.3
- RECEITAS DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS LÍQUIDAS
4.1.3.1 - RECEITA DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
4.1.3.1.001
- Vendas de Serviços à Vista
4.1.3.1.002
- Vendas de Serviços a Prazo
4.1.3.2 - (-) DEDUÇÕES DAS RECEITAS DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
4.1.3.2.001
- (-) Cancelamento de Faturas de Serviços
4.1.3.2.002
- (-) 155 Sobre Vendas de Serviços
4.1.3.2.003
- (-) PIS s/ Receitas de Serviços
4.1.3.2.004
- (-) COFINS si Receitas de Serviços
4.1.4
- OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS
3.2.1.5 - PERDAS DIVERSAS
3.2.1.5.001
- Perdas por Incobráveis
3.2 2
- DESPESAS NAO OPERACIONAIS
4.1.4.1 - RECEITAS FINANCEIRAS
4.1.4.1.001
- Rendimentos de Aplicações Financeiras
4.1.4.1.002
- Juros de Mora
3.2.2.1 - CUSTO DE ALIENAÇÃO DE BENS DO PERMANENTE
3.2.2.1.001
- Custo Alienação de Investimentos
3.2.2.1.002
- Custo Alienação de Imobilizados
4 - RECEITAS
4.1
- RECEITAS OPERACIONAIS LIQUIDAS
4.1.1
- RECEITAS INDUSTRIAIS LÍQUIDAS
4.1.1.1 - RECEITA INDUSTRIAL BRUTA
4.1.1.1.001
- Vendas no Mercado Interno
4.1.1.1.002
- Vendas no Mercado Externo
4.1.1.1.003
- Industrialização para Terceiros
4.1.1.2 - (-) DEDUÇÕES DAS RECEITAS INDUSTRIAIS
4.1.1.2.001
- (-) Devolução de Vendas
4.1.1.2.002
- (-) lPl sobre Vendas
4.1.1.2.003
- (-) ICMS nas Vendas
4.1.1.2.004
- (-) PIS si Receitas de Vendas
4.1.1.2.005
- (-) COFINS si Receitas de Vendas
4.1.2
- RECEITAS COMERCIAIS LIQUIDAS
4.1.2.1 - RECEITA COMERCIAL BRUTA
4.1.2.1.001
- Vendas no Mercado Interno
4.1.2.1.002
- Vendas no Mercado Externo
4.1.2.2
- (-) DEDUÇÕES DAS RECEITAS COMERCIAIS
4.1.2.2.001
- (-) Devolução de Vendas
4.1.2.2.002
- (-) ICMS nas Vendas
4.1.2.2.003
- (-) PIS s/ Receitas de Vendas
4.1.2.2.004
- (-) COFINS s/ Receitas de Vendas
65
4.2
- RECEITAS NÃO-OPERACIONAIS LÍQUIDAS
4.2.1
- RECEITAS NÃO-OPERACIONAIS
4.2.1.1 - RECEITAS DE ALIENAÇAO DO ATIVO PERMANENTE
4.2.2.1.001
- Receita da Alienação de Investimentos
4.2.2.1.002
- Receita da Alienação de Imobilizado
6 - CONTAS DE APURAÇÃO
6.1
- RESULTADO DO EXERCÍCIO
6.1.1
- RESULTADO PARCIAL DO EXERCÍCIO
6.1.1.1 - RESULTADO OPERACIONAL
6.1.1.1.001
- Resultado Industrial
6.1.1.1.002
- Resultado Comercial
6.1.1.1.003
- Resultado da Prestação de Serviços
6.1.1.2 - RESULTADO NÃO OPERACIONAL
6.1.2.0.001
- Resultado da Alienação do Ativo Permanente
6.2.0
- RESULTADO FINAL DO EXERCICIO
6.2.1
- Resultado do Exercício em Curso
6.2.1.1 - Resultado Líquido Final
4.4.2 – Plano de Contas - Empresa Construtora.
4.4.2.1 – Organização do Plano de Contas.
Para o desenvolvimento do plano de contas desenvolvido
neste item, foram considerados os seguintes aspectos:
•
A empresa em questão apresenta crescimento
estabilizado, está bem estruturada e amadurecida, com previsão
de pouca necessidade de abertura de contas novas.
•
A codificação estabelecida permite identificação rápida da
conta, definindo se é integrante do balanço patrimonial ou do
demonstrativo de resultado, do ativo ou do passivo, de receita
ou despesa, mão de obra ou de material, etc.
•
Para
o
acompanhamento
dos
custos
dos
empreendimentos, por etapas de serviços executados, e o
devido comparativo com os custos orçados, foram definidas
contas transitórias. No final do exercício, as contas transitórias
são encerradas e seus saldos transferidos para o DRE ou
contas de ativo, a exemplo das contas de estoques.
Neste item são apropriados os custos por etapas de
serviços e individualizados nos seguintes grupos:
-
Mão de obra e encargos;
Materiais aplicados;
Equipamentos;
Outros custos.
As etapas de serviços seguem as planilhas orçamentárias
da empresa, baseada na TCPO publicada pela Editora
Pini.
Os códigos de insumos foram definidos segundo critérios
da empresa.
Para insumos, como cimento, areia, brita, etc., que não
podem ser alocados imediatamente após a sua aquisição,
devido ao volume das quantidades adquiridas e por
servirem a mais de um serviço específico, foi criada a
conta no ativo intitulada “custos a apropriar”.
Nestes casos foi instituída planilha específica vinculando
o destino dado a estes materiais aos serviços onde foram
utilizados. No final de cada mês há condições de alocar,
devidamente, o montante utilizado na respectiva conta
transitória.
As contas transitórias são, obrigatoriamente, encerradas
no final do mês, quando são transferidos seus saldos
para as contas patrimoniais (estoque) ou resultado,
quando for o caso.
Para conta transitória está previsto coluna de custo
mensal e acumulativa por etapa de serviço. Deste modo
66
é possível correlacionar o custo orçado x custo realizado
e analisar possíveis desvios.
Na estrutura do Plano de Contas apresentado a
seguir, foi considerada a segregação dos custos individualizados
por empreendimentos e por etapas de serviços.
O lançamento contábil efetuado no grupo de
contas transitórias é o seguinte:
•
a
Débito, os custos de produção
incorridos no período.
•
a Crédito, o registro pela transferência para
as contas de estoque (ativo circulante).
Plano de Contas
1 - ATIVO
1.1
CIRCULANTE
1.1.1
Disponibilidades
1.1.1.01
Caixa
1.1.1.01.01
Caixa Matriz
1.1.1.02
Bancos - Conta Movimento
1.1.1.02.01
Banco A
1.1.1.02.02
Banco B
1.1.1.03
Aplicações de Curto Prazo
1.1.1.03.01
Banco A
1.1.1.03.02
Banco B
1.1.2
CRÉDITOS
1.1.2.01
CLIENTES DE INCORPORAÇÃO DE IMÓVEIS
1.1.2.01.001
EMPREENDIMENTO X
1.1.2.01.001.0001
Cliente A
1.1.2.01.001.0002
Cliente B
1.1.2.01.002
EMPREENDIMENTO Y
1.1.2.01.002.0001
Cliente A
1.1.2.01.002.0002
Cliente B
1.1.2.02
CLIENTES DE IMÓVEIS DE TERCEIROS
1.1.2.02.01
APARTAMENTOS
1.1.2.02.01.0001
Cliente A
1.1.2.02.01.0002
Cliente B
1.1.2.02.02
TERRENOS
1.1.2.02.02.0001
Cliente A
1.1.2.02.02.0002
Cliente B
1.1.3
IMPOSTOS A RECUPERAR
1.1.4
ADIANTAMENTO A EMPREGADOS
1.1.5
ADIANTAMENTO A FORNECEDORES
1.1.6
ESTOQUES
1.1.6.01
ALMOXARIFADO
1.1.6.02
CUSTOS A APROPRIAR
1.1.6.02.001
Empreendimento X
1.1.6.02.002
Empreendimento Y
1.1.6.03
OBRAS EM ANDAMENTO
1.1.6.03.001
Empreendimento X
67
1.1.6.03.002
Empreendimento Y
2.1
CIRCULANTE
1.1.6.04
IMÓVEIS DE TERCEIROS A COMERCIALIZAR
2.1.1
FORNECEDORES
1.1.7
DESPESAS DE EXERCÍCIO SEGUINTE
2.1.1.01
Fornecedor A
1.1.8
OUTROS CRÉDITOS
2.1.1.02
Fornecedor B
1.2
REALIZÁVEL A LONGO PRAZO
1.2.1
CRÉDITOS
2.1.2
OBRIGAÇÕES
1.2.1.01
CRÉDITOS COM PESSOAS LIGADAS
2.1.2.01
OBRIGAÇÕES TRABALHISTAS
1.2.1.01.01
Sócio A
2.1.2.01.01
Pró Labore
1.2.1.01.02
Sócio B
2.1.2.01.02
Salários a Pagar
1.2.1.02
APLICAÇÕES A LONGO PRAZO
2.1.2.02
IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES A PAGAR
1.2.1.02.01
Banco A
2.1.2.02.01
IRPJ
1.2.1.02.02
Banco B
2.1.2.02.02
CSLL
2.1.2.02.03
PIS
1.3
PERMANENTE
2.1.2.02.04
COFINS
1.3.1
INVESTIMENTOS
2.1.3
CUSTO ORÇADO
1.3.1.01
PARTICIPAÇÕES
2.1.3.01
CUSTO ORÇADO UNIDADES VENDIDAS
1.3.1.02
OUTRAS PARTICIPAÇÕES
2.1.3.01.001
EMPREENDIMENTO X
1.3.1.03
INCENTIVOS FISCAIS
2.1.3.01.001.001
Custo Orçado
1.3.2
IMOBILIZADO
2.1.3.01.001.002
(-) Custo Orçado Efetivamente Realizado
1.3.2.01
BENS IMOBILIZADOS
2.1.3.01.002
EMPREENDIMENTO Y
1.3.2.01.01
Imóveis
2.1.3.01.002.001
Custo Orçado
1.3.2.01.02
Veículos
2.1.3.01.002.002
(-) Custo Orçado Efetivamente Realizado
1.3.2.02
DEPRECIAÇÕES ACUMULADAS
2.1.4
OUTROS DÉBITOS
1.3.2.02.01
Imóveis
2.2
EXIGÍVEL A LONGO PRAZO
1.3.2.02.02
Veículos
2.2.1
Débitos De Financiamentos
2.2.2
Débitos C/ Sócios Acionistas E Administradores
2.3
RESULTADOS DE EXERCÍCIOS FUTUROS
2 - PASSIVO
68
2.3.1
RECEITA DIFERIDA
3.2.1.01
DESPESAS ADMINISTRATIVAS
2.3.1.01
INCORPORAÇÕES DE IMÓVEIS
3.2.1.01.01
DESPESAS COM PESSOAL
2.3.1.01.001
Empreendimento X
3.2.1.01.01.01
Salários
2.3.1.01.002
Empreendimento Y
3.2.1.01.01.02
Encargos
2.3.2
CUSTO DIFERIDO
3.2.1.01.02
DESPESAS GERAIS
2.3.2.01
INCORPORAÇÕES DE IMÓVEIS
3.2.1.01.02.01
Energia Elétrica
2.3.2.01.001
Empreendimento X
3.2.1.01.02.02
Água
2.3.2.01.002
Empreendimento Y
3.2.1.02
DESPESAS COMERCIAIS
2.4
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
3.2.1.02.01
DESPESAS COM VENDAS
2.4.1
CAPITAL SOCIAL INTEGRALIZADO
3.2.1.02.01.01
Comissões
2.4.1.01
CAPITAL SOCIAL
3.2.1.02.01.02
Marketing
2.4.1.01.01
Capital Subscrito
3.2.1.03
DESPESAS TRIBUTÁRIAS
2.4.1.01.02
(-)Capital a Integralizar
3.2.1.03.01
IMPOSTOS E TAXAS
2.4.2
RESERVAS DE CAPITAL
3.2.1.03.02
Multas
2.4.3
RESERVAS DE REAVALIAÇÃO
3.2.1.04
DESPESAS FINANCEIRAS
2.4.4
RESERVAS DE LUCROS
3.2.1.04.01
Juros Passivos
2.4.5
LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS
3.2.1.04.02
Variações Monetárias Passivas
3.2.1.04.03
Despesas Bancárias
3 - CUSTOS E DESPESAS
3.2.2
3.1
CUSTOS
3.2.2.01
3.1.1
INCORPORAÇÃO DE IMÓVEIS
DESPESAS NÃO OPERACIONAIS
Custo de Bens do Ativo Permanente
Baixados/Vendidos
3.1.1.01
INCORPORAÇÃO DE IMÓVEIS "CIDADE XXX"
3.1.1.01.001
Empreendimento X
3.1.1.01.002
Empreendimento Y
4.1
RECEITAS OPERACIONAIS
3.1.2
IMÓVEIS DE TERCEIROS
4.1.1
RECEITAS DE VENDAS E SERVIÇOS
3.2
DESPESAS
4.1.1.01
DE INCORPORAÇÃO DE IMÓVEIS
3.2.1
DESPESAS OPERACIONAIS
4.1.1.01.001
Empreendimento X
4 - RECEITAS
69
4.1.1.02.002
Empreendimento Y
5.1.1.01.001.117
Preparo de Argamassa Mista A Base De Arenosas
4.1.1.02
DE IMÓVEIS DE TERCEIROS
5.1.1.01.001.117.01
Mão de Obra
4.1.2
DEDUÇÕES
5.1.1.01.001.117.02
Material Aplicado
4.1.2.01
DISTRATOS
5.1.1.01.001.117.03
Gastos Gerais
4.1.2.02
IMPOSTOS INCIDENTES S/ VENDAS
5.1.1.01.001.200
INFRA-ESTRUTURA
4.1.2..02.01
PIS
5.1.1.01.001.201
FUNDAÇÃO
4.1.2..02.02
Cofins
5.1.1.01.001.201.01
Mão de Obra
4.1.3
RECEITAS FINANCEIRAS
5.1.1.01.001.201.02
Material Aplicado
4.1.3.01
Juros Recebidos
5.1.1.01.001.201.03
Gastos Gerais
4.1.3.02
Descontos Obtidos
4.1.3.03
Variação Monetária Ativa
5.1.1.01.001.206
CONCRETO
4.1.4
OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS
5.1.1.01.001.206.01
Mão de Obra
4.2
RECEITAS NÃO OPERACIONAIS
5.1.1.01.001.206.02
Material Aplicado
4.2.1
Venda/Baixa De Bens Do Ativo Permanente
5.1.1.01.001.206.03
Gastos Gerais
5.1.1.01.001.1600
SERVIÇOS COMPLEMENTARES
5.1.1.01.001.1601
FECHOS
5.1.1.01.001.1601.01
Mão de Obra
5.1.1.01.001.1601.02
Material Aplicado
5.1.1.01.001.1601.03
Gastos Gerais
5 - CONTAS TRANSITÓRIAS
5.1
CUSTOS
5.1.1
CUSTOS DE EMPREENDIMENTOS
5.1.1.01
EMPREENDIMENTOS CIDADE "XXX"
5.1.1.01.001
EMPREENDIMENTO X
5.1.1.01.001.100
SERVIÇOS PRELIMINARES
5.1.1.01.001.101
DENOMINÇÕES E RETIRADAS
5.1.1.01.001.101.01
Mão de Obra
5.1.1.01.001.1606
LIMPEZA FINAL
5.1.1.01.001.101.02
Material Aplicado
5.1.1.01.001.1606.01
Mão de Obra
5.1.1.01.001.101.03
Gastos Gerais
5.1.1.01.001.1606.02
Material Aplicado
5.1.1.01.001.1606.03
Gastos Gerais
70
5.1.1.01.001.2000
CUSTO HORÁRIO EQUIPAMENTO
5.1.1.01.002
EMPREENDIMENTO Y
5.1.1.01.002.100
SERVIÇOS PRELIMINARES
5.1.1.01.002.101
DEMOLIÇÕES E RETIRADAS
5.1.1.01.002.101.01
Mão de Obra
5.1.1.01.002.101.02
Material Aplicado
5.1.1.01.002.101.03
Gastos Gerais
5.1.1.01.002.2000
CUSTO HORÁRIO DE EQUIPAMENTOS
5.2
( -) CUSTOS TRANSFERIDOS
5.2.1
( -) Custos Transferidos Empreendimentos
5.2.1.01
( - ) EMPREENDIMENTOS "CIDADE XXX"
5.2.1.02.001
( - ) EMPREENDIMENTO X
5.2.1.01.002
( - ) EMPREENDIMENTO Y
4.4.3 – Plano de Contas por Ordem de Fabricação.
Este plano de contas tradicionalmente denominado por
“ordem de fabricação” corresponde ao modelo proposto para
acompanhamento contábil por obra ou serviço de engenharia.
O plano, neste caso, visa atender às necessidades de
uma empresa de construção civil que atua em três segmentos
de mercado: a construção de edificações, o fornecimento de
serviços de engenharia e de obras de terra ou terraplenagem.
Além disso, conforme foi elaborado atende às necessidades da
contabilidade legal e da contabilidade gerencial ou de custos.
.
3 – DRE - Plano de Contas
3.1.0.000 – Receita Bruta de Produtos e Serviços
3.1.1.000 – Edifícios
3.1.1.001 – Residencial Palhoça
3.1.1.002 – Fórum de São José
3.1.1.003 – Shopping do Saco Grande
3.1.1.004 – Residencial Sol Azul
3.1.2.000 – Serviços Técnicos de Engenharia
3.1.2.001- Projeto da Rodovia SC-2001
3.1.2.002 - Projeto do Edifício Tubarão
3.1.2.003 - Projeto da ponte do Rio do Vão
3.1.2.004 - .....................................
3.1.3.000 – Obras de Terra.
3.1.3.001 – Fabrica da Montadora KRIZ
3.1.3.002 – Rodovia SC-999
3.1.3.003 – Contorno da Grande Fpolis.
...................................
3.2.0.000 – Impostos Faturados
3.2.100 – ICMS
3.2.200 - Contribuição Social
3.2.300 – I.S.S.Q.N
3.2.400 - ..................................
3.3.0.000 - Abatimento e Devoluções
4.4.3.1 – O DRE – Apropriação por Ordem de Fabricação
3.4.0.0.0 - Receita Líquida de Produtos e Serviços
Neste item, será apresentado um modelo de DRE como
sugestão para lançamento de custos segundo o sistema por
ordem de fabricação.
3.5.0.000 - Custos de Produtos e Serviços Vendidos
3.5.1.000 - Construção de edifícios
3.5.1.001 Residencial Palhoça
3.5.1.002 Fórum de Tubarão
71
3.5.1.003 Shopping do Saco Grande
3.5.1.004 Residencial Sol Azul
.......................................
3.5.2.000 – Serviços Técnicos de Engenharia.
3.5.2.001 Projeto da Estrada SC- 999
3.5.2.002 Projeto do edifício Imperador
3.5.2.003 Projeto da ponte do Maruim d’Oeste
........................................
3.5.3.000 – Obras de Terra
3.5.3.001 Fabrica da Montadora KRIZ
3.5.3.002 Rodovia SC -789
3.4.3.003 Contorno de Florianópolis – leste
.......................................
3.6.0.0.0 - Lucro Bruto
3.7.0.0.0 - Despesas Operacionais
3.7.1.0.0. - Salários
3.7.1.1.0 - Diretoria
3.7.1.1.1 - Construção de edifício
3.7.1.1.2 - Projetos de Engenharia
3.7.1.1.3 - Terraplanagem
3.7.1.2.0 - Pessoal administrativo
3.7.1.2.1 - Construção de edifício
3.7.1.2.2 - Projetos de Engenharia
3.7.1.2.3 - Terraplanagem
3.7.1.3.0 - Pessoal Técnico
............................................
3.7.2.0.0 - Materiais e Equipamentos
3.7.2.1.0 - Materiais de Consumo
3.7.2.2.0 - Equipamentos de Escritórios
3.7.3.0.0 - Propaganda
3.7.4.0.0 - Vendas
.......................................
3.8.0.0.0 - Depreciações
3.8.1.0.0 Edificações
3.7.5.1.1 - Edifício sede
3.7.5.1.2 - Almoxarifado
3.7.5.1.3 - Oficinas
3.8.2.0.0 - Veículos
3.7.5.2.1 - VTL – Gol 98.01
3.7.5.2.2 - VTP – Ford 97.03
3.8.3.0.0 Equipamentos
3.8.3.1.0 - PCR – Case 95.02
....................................................
3.9.0.0.0 - Amortizações
3.9.1.0.0 – BNDES
3.9.2.0.0 - Banco da Providência
3.10.0.0.0 - Lucro da Atividade
3.11.0.0.0 - Resultado Financeiro
3.12.0.0.0 - Despesas com Contas Incobráveis
3.13.0.0.0 - Lucro Operacional
3.14.0.0.0 - Receitas não Operacionais
3.15.0.0.0 - Despesas Não Operacionais
3.16.0.0.0 - Lucro antes do Imposto de Renda – LAIR
3.17.0.0.0 - Compensação de Prejuízos Acumulados
3.18.0.0.0 - Provisão para o Imposto de Renda
3.19.0.0.0 - Lucro Líquido do Exercício
3.20.0.0.0 - Participações Estatutárias
3.21.0.0.0 - Reserva legal
3.22.0.0.0 - Lucro do Exercício a Disposição dos Acionistas
3.23.0.0.0 - Provisão para Dividendos
3.24.0.0.0 - Lucros RETIDOS
4.4.3.2 – Ficha de Controle – Ordem de Fabricação.
O modelo de “Ficha de Controle de Custos” abaixo
apresentada é um documento que integra a contabilidade de
custos. Além de propiciar o controle dos contratos, este
instrumento permite acompanhar, estatisticamente, a evolução
dos custos, ao comparar o orçado com o realizado. Ver Fig. 4.4.
Por facilidade de procedimento, recomenda-se que,
somente, as contas terminadas em 00 - duplo zero ou em 000 –
triplo zero, ou seja, que exprimam o somatório das contas
72
parciais e denominem o respectivo grupo, é que devam ser
levadas para a Contabilidade Legal.
E, que as demais contas, integrem, apenas, o controle de
custos.
Havendo o interesse em realizar a Contabilidade
Gerencial com um menor número de contas, o procedimento é
transferir, apenas, o somatório total da “FICHA” para a conta
específica ou global de custos do DRE – Custo de Produtos
Vendidos ou às contas de Estoque, localizadas no Ativo.
É importante ao profissional que atua no gerenciamento
de suas empresas participar da elaboração ou aprimoramento
do Plano de Contas.
Assim procedendo, tem condições de implantar um
sistema contábil que atenda as reais exigibilidades da
contabilidade legal e as suas necessidades de controle e
acompanhamento, através do estabelecimento de um adequado
e integrado sistema de contabilidade de custos. Fato este que
reduz o custo de informação e controle dos custos realizados.
Custos Por Ordem de Serviço
Construção Civil
Obra Residencial:
Edifício Sol Azul
item
Orçado
Quant.
Valor
N.º Conta
351. 004
Realizado
Quant.
Valor
1.0.0.0 - Estudos Preliminares
1.1.1.0. Topografia
1.1.1.1. Geotecnia
1.1.1.2. Projeto Arquitetônico
1.1.1.3. Projeto Elétrico
1.1.1.4. Projeto Hidro-Sanitário
1.1.1.5. Projeto estrutural
1.1.1.6. Contratação de Pessoal
1.1.1.7. Legalização
1.1.1.8. Projeto de Viabilidade
2.0.0.0 Estrutura de Concreto
2.1.0.0 – Fundações
2.1.0.1.
Mão de Obra
2.1.0.2.
Materiais
2.1.0.3.
Equipamentos
2.2.0.0 – Super Estrutura
2.2.1.0 - Mão de Obra
2.2.2.0 - Materiais
2.2.3.0 - Equipamentos
2.3.0.0 – Castelo d’ água
2.3.2.0 - Materiais
2.4.0.0 – Arrimos
2.4.2.0 - Materiais
.................................................
73
3.0.0.0 – Fechamentos
3.1.0.0 – Tijolos
3.1.2.0 - Materiais
3.2.0.0 – Especiais
3.2.1.0 – Mão de obra
3.2.2.0 – Materiais
3.2.3.0 – Equipamentos
..................................................
4.0.0.0 – Revestimentos
4.1.0.0 – Interno
4.1.1.0 – Massa Rebocada
4.1.1.1.
Materiais
4.1.1.2.
Mão de Obra
4.1.1.3.
Equipamentos
4.1.2.0 – Azulejos
4.1.2.1.
Materiais
4.1.2.2.
Mão de Obra
4.1.2.3.
Equipamentos
4.1.3.0 – Pedra
4.1.3.1.
Materiais
4.1.3.2.
Mão de Obra
4.1.3.3.
Equipamentos
....................................................
4.2.0.0 – Externo
4.2.1.0 – Massa Rebocada
4.2.1.1.
Materiais
4.2.1.2.
Mão de Obra
4.2.1.3.
Equipamentos
4.2.2.0 – Cerâmico
4.2.2.1.
Materiais
4.2.2.2.
Mão de Obra
4.2.2.3.
Equipamentos
...................................................
5.0.0.0 – Pisos
5.1.0.0 – Madeira
5.1.0.1.
Materiais
5.1.0.2.
Mão de Obra
5.1.0.3.
Equipamentos
5.2.0.0 – Cerâmicos
5.2.0.1.
Materiais
5.2.0.2.
Mão de Obra
5.3.0.0 – Pedra
5.3.1.0 – Materiais
5.3.2.0 – Mão de Obra
5.4.0.0 - Cimento
5.4.1.0 - Materiais
...................................................
6.0.0.0 – Redes Equip. Elétricos
6.1.0.0 – Redes
......................................
.....................................
etc. etc. etc. ................................
Tab. 4.4 - Custos Por Ordem de Serviço
4.5 – Dos Relatórios de Controles.
4.5.1 – Exigibilidades.
Os relatórios de controle de custos devem ser emitidos
com periodicidade pré-estabelecida, exprimir os custos orçados
e os custos incorridos, de modo a permitir a contínua avaliação
sobre os mesmos.
74
O recomendável, visando uniformidade de controle e
informação, é que sejam estruturados de acordo com o plano de
contas pré-estabelecido, de tal modo que permita comparação
entre os custos orçados e realizados, proporcionando, desta
forma, a análise de desvios.
Assim, todos os relatórios de controle de custos devem
formar um sistema onde a informação é introduzida, processada,
e extraída gerando novas informações que produzirão
resultados capazes de satisfazer novos objetivos, ou seja,
atender à realização de orçamentos futuros. Desta forma o ciclo
de acompanhamento e controle se repete, permitindo a
obtenção de valores o mais próximo possível da realidade.
O sistema de custos deve fornecer um banco de dados
com base nas obras executadas, isto facilitará e tornará mais
confiável o trabalho de estimativas de custos de novas obras,
formando a memória técnica da empresa.
Para obter um controle de custos que atendam estas
características, é necessário dispor no mínimo de:
Disposição da administração para fornecer recursos para
este sistema, com o comprometimento da alta gerência.
Pessoal qualificado e treinado com domínio de conhecimento
técnico e consciência da utilidade e objetivos de um sistema
de controle de custos.
Sistema informatizado e adequado que proporcione agilidade
e integração.
Projetos, especificações e memorial descritivo do
empreendimento.
Planilha orçamentária.
Cronograma físico-financeiro
Manual de procedimentos operacionais.
PCMAT.
Visando garantir um bom sistema de controle
recomenda-se implantar seguintes relatórios na organização:
a) Acompanhamento custo orçado x custo realizado de acordo
com o plano de contas, com respectivos desvios.
b) Acompanhamento físico-financeiro, atividades previstas x
atividades realizadas, considerando atividades a realizar por
etapa de serviço.
c) Planilhas de apontamento de utilização de equipamentos.
d) Planilhas de apontamento de utilização de materiais.
e) Relatório de medições dos serviços executados na obra.
f) Apropriação dos apontamentos de mão de obra,
equipamentos materiais e medições dos serviços em
planilhas próprias, que possibilitem a análise dos índices de
produtividade e desperdício e que sirvam de retro
alimentação para planejamento e reprogramação de obras.
Através dos relatórios de controle de custo é possível
efetuar um efetivo controle do processo de construção, realizar a
análise de desvios, possibilitando a comparação dos custos
realizados com os custos orçados o que permite deflagrar,
tempestivamente, possíveis ações corretivas.
75
4.5.2 - Fluxogramas de Acompanhamento.
A seguir são apresentados alguns fluxogramas que
mostram a tramitação e lançamento contábeis relativos à:
Notas Fiscais
Mão de Obra e Encargos Sociais
Contrato de Vendas
No caso do Fluxograma para Notas Fiscais e
Documentos de Entregas, vide Fig.4.6, se presume que o bem
seja entregue ou entre pelo local onde será consumido, seja
uma obra ou unidade de serviço.
Observe-se que o Lançamento Contábil do pagamento é
efetuado na conta caixa ou bancos, e somente será efetuada
quando do efetivo pagamento.
Os
fluxogramas que mostram o fluxo de serviços
contábeis visando o lançamento de Mão de Obra e Encargos
Sociais e o de Contratos de Vendas são mostrados,
respectivamente, nas Fig.4.7 e 4.8.
76
77
Início
Contrato de Vendas
Identificação e Classificação
do documento cfmr
Plano de Contas
A importância de conhecer o fluxo de apropriação das
despesas e dos custos por diversas contas contábeis é devido a
ocorrência da existência de contas transitórias. Contas estas
onde são apropriados custos e despesas antes de serem
lançadas em contas de encerramento a exemplo das contas do
DRE. Tal fato ocorre devido a situações como: i) custos e
despesas lançados em contas estoques de produtos em
elaboração, contas integrantes do ativo circulante, e que não
são concluídos dentro do exercício de sua fabricação; ii)
produtos cujos dispêndios são mantidos na conta de estoques
de produtos acabados e só transferidos ao DRE após vendidos.
4.6.1 - Visão Contábil
Lançamento dos valores em
Contas a receber
O exemplo abaixo, Fig.4.9,
mostra a evolução do
dispêndio efetuado com a aquisição de qualquer insumo, de
investimento a custo. E, a nomenclatura em cada fase do
processo.
Conferencia e Arquivo
FIM
Fig.4.8 – Fluxograma Para Contratos de Vendas
4.6 – Fluxos Contábeis
O objetivo deste item é discutir o fluxo dos lançamentos
contábeis, mais especificamente dos dispêndios, caso ocorra ou
não saídas de caixa.
78
É interessante notar que muitos dispêndios são
contabilizados diretamente como custos, situação que reflete a
contabilização de pequenas importâncias, quando são alocadas
diretamente no processo de produção.
Conceitualmente, a separação contábil entre custos e
despesas é efetuada segundo a aplicação do gasto na atividade
fim ou na atividade meio da empresa. Ver Fig. 4.10
Fábrica
Administração
Nesta Divisão ocorre
CUSTOS
Vendas
Nestas Divisões ocorrem
DESPESAS
Fig. 4.10 - Alocação dos Gastos
Em havendo lucro operacional negativo, prejuízo
operacional, deve-se analisar a possibilidade de redução de
despesas ou mesmo uma reorganização do modelo
administrativo visando viabilizar a empresa. A priori não é uma
situação de pânico, pois pode ocorrer a realização de prejuízo
em algum exercício contábil.
Demonstrativo Resultado do Exercício
+ Receita de Vendas/Faturamento..............
(-) Custo de Produtos Vendidos...................
(-) Tributos ...................................................
= Lucro Bruto.................................................
(-) Despesas Administrativas........................
(-) Despesas de Vendas...............................
= Lucro Operacional.....................................
Fig. 4.11 – Modelo de DRE
$
74.567
18.866
2.134
53.567
12.345
11.222
30.000
Da análise do DRE, é possível verificar e analisar dois
tipos de lucro da organização. O Lucro Bruto e o Lucro
Operacional. Ver Fig. 4.11.
4.6.2 – O Fluxo Contábil / Processo de Encerramento.
O Lucro Bruto é obtido deduzindo do faturamento os
custos diretos, ou seja, os gastos realizados em atividades fabris
ou fins da organização e os tributos incidentes sobre o
faturamento.
Custos e despesas são apropriados em contas contábeis,
visando o seu controle, o fluxo dentro da organização e, ao final
do exercício, permitir a elaboração do Demonstrativo de
Resultados do Exercício - DRE e do Balanço Patrimonial.
A menos de uma estratégia agressiva de inserção de
mercado e temporariamente utilizada, uma empresa que
apresenta lucro bruto negativo deve considerar, seriamente, sua
descontinuidade ou dos produtos que provocam tal situação.
Mesmo que, temporariamente, os gastos sejam
apropriados em contas de Ativo, especialmente aquelas
apropriadas nas contas de estoques ou insumos, após ocorrer
vendas, seus saldos são transferidos para o DRE como custo de
produtos vendidos.
O Lucro Operacional é obtido deduzindo as despesas
administrativas e de vendas do Lucro Bruto. Ou seja, os gastos
realizados em atividades meio.
Como analise inicial, neste item será discutido o fluxo de
apropriação contábil das contas de custos e despesas,
79
independentemente do sistema de apropriação adotados pela
empresa, situação a ser analisada no Capítulo 6 – O custeio.
Por definição, os custos dizem respeito aos gastos
incorridos diretamente no processo produtivo e, as despesas,
abrangem os gastos realizados com a manutenção da
administração central e com o processo de vendas. Como seus
fluxos de apropriação seguem processos distintos, será efetuada
a análise específica para cada um destes fluxos.
4.6.3 - Fluxo das Despesas.
Os diversos tipos de despesas são apropriados durante o
exercício fiscal em contas transitórias abertas, especificamente,
para cada uma delas.
Ao final do exercício, visando à apuração do balanço, são
encerradas e transferidas para uma conta definitiva, específica
do DRE quando, basicamente, são apropriadas nas contas de
Despesas Administrativas ou Despesas de Vendas.
Como exemplo de trâmite contábil, seja o esquema
abaixo onde são considerados dois tipos de despesas
administrativas, o salário de empregados do escritório o material
de expediente. (Ver Fig. 4.12).
Como se vê, cada uma delas é escritura durante o exercício no
respectivo razonete em T, e no final do exercício são encerradas
e o saldo transferido, integralmente, para o DRE.
Como regra de procedimento, as despesas são
escrituradas, durante exercício corrente, em contas próprias que
são encerradas no final do mesmo, quando são levadas ao DRE
para a apuração do resultado.
Contas transitórias
Contas definitivas
Razonete em T
Salários do
Escritório
Débito
Crédito
800
725
423
591
2.539
2.539
DRE
Despesas
Administrativas
Débito
Crédito
2.539
1.071
3.610
3.610
0,00
Material de Expediente
Débito
Crédito
456
258
357
1.071
1.071
Fig. 4.12 - Fluxo de Despesas.
4.6.4 – Fluxo dos Custos.
No caso dos custos, o fluxo de apuração de matérias
primas, de mão de obra e de outros custos de fabricação segue
um processo mais complexo do que o das despesas.
80
Neste caso há que se levar em consideração a existência
de insumos lançados nos estoques de insumos de matérias
primas, dos insumos em elaboração e do estoque em produtos
acabados, além da mão de obra permanentemente apropriada
como custo daquela etapa de produção.
Produtos
em
Elaboração
Insumos
Dois são os métodos de lançamento de custos adotados:
i) Lançar todos os custos diretos incorridos durante um
exercício diretamente na conta Custo de Produtos Vendidos
do DRE;
ii) Lançar os custos incorridos em contas intermediárias,
denominadas de “Custos de Produtos em Elaboração” e
“Custos de Produtos Acabados”.
No primeiro caso, não há maiores problemas quanto a
análise do fluxo de custos. A restrição a este procedimento é
que, em o nível de vendas ser inferior ao de produção, poderá
ocorrer uma redução no lucro do exercício expresso em balanço,
situação que pode não refletir o desempenho da empresa.
No segundo caso, conforme os insumos vão sendo
requisitados do estoque e processada a produção, os custos
serão lançados, primeiramente, na conta “Custos de Produtos
em Elaboração” e, terminado o processo de produção, lançados
por seus valores históricos, na conta “Custos de Produtos
Acabados”.
Deste modo, os custos vão sendo apropriados no DRE na
proporção em que os produtos forem vendidos, situação que
melhora o lucro do exercício, porém incorrendo no pagamento
de maior imposto no exercício de lançamento. Ou seja, no
exercício em que ocorrer a venda.
Produtos
Acabados
Fig. 4.13 - Fluxo das contas de produção
Depois de efetuadas as vendas é que os custos relativos
a cada produto são levados à conta “Custos de Produtos
Vendidos” do DRE.
Produtos
Acabados
Custo de
Produtos
Vendidos
Fig. 4.14 - Fluxo de custo após venda
A seguir, é efetuado um exemplo de fluxo onde é
mostrada a possível apropriação dos custos no momento de
encerramento de um exercício contábil.
81
4.6.4.1 - Fluxo de Custos - Matérias Primas:
Para cada tipo de matéria prima adquirida é aberta uma
conta contábil, apropriada na conta estoque de matérias primas
ou insumos. Nesta etapa, essa conta é, via de regra, controlada
por um documento denominado razonete em T.
Conforme vai sendo requisitada para produção, seu valor
passa a ser transferido e apropriado em uma conta denominada
de Estoque de Produtos em Elaboração.
Razonete em T
Ativo
Estoque de
Matéria Prima – A
Débito
Crédito
OC1..... 123
OC2..... 987 Req1.... 692
OC3..... 456 Req2.... 608
OC4..... 654 Transf...920
Saldo....920
0,0
Estoque de
Produtos em Elaboração
Débito
Crédito
M.º....2.539
CIF......1.071
Req1..... 692
Req2..... 608
Saldo..4.910
Ativo
Estoque Mat. Primas
Débito
Crédito
M.Pr.A..920
Outros..888
1.808
Ao final do exercício, ao ser encerrado o balanço, seu
saldo é transferido para a conta Estoque de Matérias Primas. É
importante notar que ambas as contas são integrantes do Ativo.
4.6.4.2 - Fluxo de Custos - Produtos em Elaboração
Durante o exercício fiscal e conforme vai sendo concluída
a produção, os custos apropriados na conta Produtos em
Elaboração vão sendo transferidos para a conta Estoque de
Produtos Acabados.
Ativo
Ativo
Estoque Prod. Elaboração
Débito
Crédito
M.O.....2.539
CIF......1.071 A1..... 1.810
Req1..... 692 A2.... 2.750
Req2..... 608
Saldo.... 350
Estoq. Prod. Acabados - A
Débito
Crédito
V4..........250
V5.......1.040
A1...... 1.810 V6........ 510
A2..... 2.750 V7.......2.050
3.850
Saldo... 710
DRE
Custo Prod. Vendidos
Débito
Crédito
V4..........250
V5.......1.040
V6........ 510
V7.......2.050
Saldo. 3.850
Fig. 4.15 - Fluxo de apropriação da matéria prima.
Fig. 4.16 - Fluxo de Apropriação dos Produtos em Elaboração.
82
Efetuada a venda, os custos das matérias primas
apropriados na conta “produtos acabados”, conta integrante do
ativo circulante, são transferidas para a conta custo de produtos
vendidos, conta esta integrante do DRE. Ver esquema acima,
Fig. 4.12 e Fig. 4.13.
Custo
Produtos
Acabados
Conta de Ativo
-Conta Transitória-
Custo
Produtos
Vendidos
Conta do DRE
-Contas de
Encerramento-
Fig. 4.17 – Apropriação de produtos prontos
Ocorrendo a venda do produto “A”, respectivamente as
vendas V4, V5, V6 e V7, o preço apurado é lançado no DRE na
conta “Receita de Vendas”.
E, como mostrado na Fig.4.16, o custo dessas vendas no
montante de R$ 3.850, segundo registro na conta “Estoque de
Produtos Acabados”, é transferido para a conta “Custo de
Produtos Vendidos”, conta esta integrante do DRE, o que
permitira apurar o resultado do exercício.
O saldo da conta Estoque de Produtos Acabados, no
valor R$ 710, será levada ao Ativo Circulante em conta de igual
denominação, demonstrando um bem disponível pela empresa.
83
DRE
+ Receita de Vendas.......................................
(-) Custo de Produtos Vendidos...................
= Lucro Bruto...................................................
(-) Despesas Administrativas........................
(-) Despesas de Vendas...............................
= Lucro Operacional.....................................
$
74.567
21.000
53.567
12.345
11.222
30.000
Custos Diretos - Fábrica
Administração
Matérias
Primas
11.890 10.891
999
999
Mão de Obra
Direta
8.542
7.654
888
Outros Custos
Industriais
10.653
9.876
0,00
777
Despesas de
Vendas
11.222
11.222
0,00
Custo Produtos
em Serviço
999
888
777
2.664 2.664
0,00
Custo Produtos
Acabados
6.789
5.000
10.891
7.000
7.654
8.000
9.876
1.000
Custo Produtos
Vendidos
5.000
7.000
8.000
1.000
Despesas
Administrativas
12.345
12.345
0,00
35.210
14,210
0.00
21.000
0,00
21.000
14.210
21.000
1 - Ativo
1.1 – Circulante
1.1.1 - Caixa e Bancos
1.1.2 - Contas a Receber
1.1.3 -- Estoques
1.1.3.1 - Matérias Primas................... .. 999
1.1.3.2 - Produtos em Serviço.. ..... 2.664
1.1.3.3 - Produtos Acabados............ 14.210
.......................................
3.1 – Realizável Longo Prazo
2 – Passivo
2.1 – Circulante
.
.
.
.
Não participa do
. fluxo de custos
. dos estoques
.
2.2 – Exigível em Longo Prazo
3.2 – Ativo Permanente
2.3 - Patrimônio Líquido
Total do Ativo
Total do Passivo
Fig.4.18 – Modelo de Alocação de Custos e Despesas
84
5 – Margem de Contribuição.
5.1 – Definição.
Por definição, a margem de contribuição representa um
parâmetro que demonstra a capacidade da cobertura dos custos
variáveis e das despesas fixas. Ou seja, o quantum com que
cada produto, departamento ou unidade de produção contribui
para o lucro da empresa.
Este é um conceito decorrente da metodologia do custeio
direto e, matematicamente, a margem de contribuição é
estabelecida após a dedução dos custos variáveis e despesas
fixas do volume de vendas, descontado as devoluções. Em
termos de DRE, a margem de contribuição equivale ao lucro
operacional da empresa.
Conforme Martins, apud Evandir Megliorini, Custos pg.
138, a margem de contribuição, conceituada como a diferença
entre a receita de vendas e a soma dos custos (fixos) e
despesas (variáveis), é um parâmetro que tem a condição de
tornar visível a potencialidade de cada produto. Isto porque, a
margem de contribuição mostra como cada um contribui para a
amortização dos custos e despesas e, em seguida, formar o
lucro propriamente dito. Matematicamente:
MC($) = Vendas – ( Custos Variáveis + Despesas Fixas )
5.1.1 – Determinação da margem de contribuição.
Disponível o DRE pode-se calcular a margem
contribuição da empresa como um todo ou de partes
organização sejam elas: uma empresa, uma unidades
produção, dos departamentos, das seções ou mesmo
produtos.
Como exemplo, seja o caso de determinar a margem de
contribuição de uma empresa, cujo DRE esta expresso na Tab.
5.1 – DRE e margem m de contribuição..
+
(-)
=
(-)
=
DRE
Receita de Vendas – R$
Custo de Produtos Vendidos – VARIÁVEIS – R$
Lucro Bruto – R$
Despesas Gerais e Administrativas – FIXOS - R$
Lucro Operacional ≡ Margem de Contribuição – R$
Margem de Contribuição (%) =
LucroOperacional
Re ceitadeVendas
1.489
(694)
795
(433)
362
362
1489
Margem de Contribuição (%) = 0,2431
24,31%
Tab. 5.1 – DRE e Margem de Contribuição Especícfica
A margem de contribuição pode ser expressa em valor
monetário ou em porcentagem, Então:
MCE(R$) = 1.489 - 694 - 433 = 362 R$
E, também pode ser expressa em termos percentuais:
MC(%) =
de
da
de
de
MCE (%) =
LucroOperacional
362
=
= 0,2431 ⇒ 24,31%
Re ceitadeVendas 1.489
85
5.1.2 – Margem específica e margem relativa.
A margem de contribuição pode ser definida como:
• Específica
• Ou, relativa.
a) Margem Específica.
Uma margem de contribuição é dita ESPECÍFICA quando
exprime a quantidade de lucro gerado em relação à receita da
própria unidade de comparação, seja esta unidade uma
empresa, uma filial, um departamento, uma seção ou mesmo
um de seus produtos.
O Quadro 5.1 mostra metodologia de calculo da margem
de contribuição específica, no caso de uma empresa.
MCE (%) =
LucroOperacional
362
=
= 0,2431 ⇒ 24,31%
Re ceitadeVendas 1.489
cada produto será comparada em relação à margem de
contribuição da empresa.
item
Receita - R$
Custo Variável – R$
Lucro Bruto – R$
Despesas Fixas – R$
Margem Contrib. - R$
MC Especifica - %
Empresa
1.489
(694)
795
(433)
362
24,31%
Margem de
Contribuição Relativa
% do total
Prod. A
462
(178)
284
(138)
146
31,60%
40,33%
Prod. B
640
(361)
279
(151)
128
20,00%
35,36%
Prod. C
387
(155)
232
(144)
88
22,74%
24,31%
100%
146
362
128
362
88
362
Fig 5.2 - Margem de Contribuição
Tomando o produto A como referencia, sua margem de
contribuição específica é dada por:
MCp( A ) =
MCp
146
=
= 0,3160 ⇒ 31,60%
REc( A ) 462
b) Margem Relativa.
A margem de contribuição é dita relativa quando resulta
da comparação, ou relação, da margem de contribuição de um
produto ou de qualquer unidade menor da organização em
relação à margem de contribuição de uma unidade maior.
A margem de contribuição relativa é dada pelo resultado
da razão entre a margem de contribuição específica do produto
e a margem de contribuição específica da empresa.
Matematicamente:
MCp 146
MCT ( A ) =
=
= 0,4033 ⇒ 40,33%
MCE 362
Como exemplo de aplicação, seja o caso de determinar
as margens de contribuição, especifica e relativa, de três
produtos produzidos por uma empresa, cujos DR’s estão
expressos na Fig 5.2. A margem de contribuição relativa de
Analisando as duas margens de contribuição obtidas
verifica-se: i) 31,60% das receitas geradas com a venda do
86
produto A são convertidas em lucro; ii) O produto A contribui
com 40,33% do lucro da empresa.
Como visto, a margem de contribuição é obtida deduzindo
da receita de vendas, o valor dos custos variáveis e das
despesas gerais e administrativas, nestas inclusa os dispêndios
efetuados com venda e publicidade.
Quanto aos custos diretos, seu orçamento é mais
imediato de ser realizado, pois corresponde àqueles dispêndios
efetuados com sua aquisição, transporte, mão de obra direta e
todos aqueles custos variáveis incorridos no processo de
produção. Estes custos são função direta da quantidade
produzida.
No caso da empresa dispor de vários produtos, o que é
comum e se deseja determinar a margem de contribuição
unitária, as despesas gerais e administrativas deverão ser
rateadas por cada produto para que se possa determinar o
preço de vendas de cada um deles.
O critério de rateio pode ser feito em função de diversas
variáveis, a exemplo de: i) quantidade de mão de obra utilizada
para a confecção do produto; ii) pela quantidade de horas de
mão de obra direta utilizada; iii) pela quantidade de horas de
equipamento utilizada na elaboração dos produtos; iv) custo da
mão de obra direta; v) etc.
Nos itens 5.2 e 5.3, serão apresentadas duas
metodologias a serem utilizadas no calculo da margem de
contribuição quando se tem o rateio dos custos fixos em função,
respectivamente, das horas totais gastas pela empresa quanto a
realização de seus produtos e pelo custo total incorrido na
fabricação dos mesmos.
Como será visto nos exemplos, os resultados dos rateios
dos custos fixos serão distintos para um mesmo produto.
5.1.3 – Margem de contribuição e margem de lucro.
A margem de contribuição é um parâmetro que pode
decidir qual será a margem de lucro a ser adotada para definir o
preço de cada unidade de produto, em função do giro das
vendas previstas. Assim, a margem de contribuição exprime o
quanto se deseja de lucro pela venda de um produto. A margem
de lucro expressa o quanto se pode determinar para o lucro da
unidade de produto.
Considerando que a margem de contribuição de um
produto, MC(k), corresponde ao quanto o produto contribui para
o lucro da empresa e a margem de lucro, µ, o percentual de
ganho desejado e estabelecido quando da formação do preço, a
relação entre estas duas variáveis é fruto do giro do capital, ρ.
Matematicamente:
Cabe ao gestor do processo avaliar e eleger qual dos
critérios melhor exprime a situação da empresa para que ele
seja utilizado na definição da margem de contribuição de uma
cesta de produtos.
MC(k) = µ(k) × ρ(k)
Da expressão acima, é possível depreender que
ocorrendo variações no giro do capital, é possível alterar a
margem de lucro e manter a margem de contribuição desejada.
87
Assim sendo, para produtos de alto giro, pode-se reduzir
a margem de lucro mantendo a margem de contribuição
inalterada. O mesmo ocorre para o caso de produtos de baixo
giro.
Margem de lucro %
Pequena
Grande
Tipo de Negócio
Negócio para produção em massa.
Ganho no giro do capital.
Exemplo: pão, farinha,
Negócio de artigos de luxo ou diferenciados.
Ganho na margem de lucro.
Exemplo: roupas de luxo, automóveis, imóveis,
A relação entre margem de contribuição e o giro do
produto será discutida no Capítulo 12 - O lucro e a
produtividade.
5.2 – Metodologia de Cálculo.
Como visto, a margem de contribuição é dada por:
MC($) = Vendas – ( Custos Variáveis + Despesas Fixas )
Comentando o modelo acima, os custos variáveis
correspondem aos gastos incorridos diretamente no processo de
produção. As despesas correspondem aos gastos incorridos
com administração da empresa, com vendas ou com juros.
As despesas, então, participam da margem
contribuição de cada produto quando se adota algum critério
rateio, que pode ser em função: do número total das horas
produção; do valor do montante dos custos diretos totais;
energia consumida, da área da planta de cada linha
produção, etc.
de
de
de
da
de
Havendo um rateio das despesas fixas entre diversos
produtos, e conforme o critério de rateio adotado, a margem de
contribuição específica de cada produto pode crescer ou
diminuir, fato que tem influencia direta no lucro da empresa.
Lucro este que também pode crescer ou diminuir.
E, esta variação possível de ocorrer, tanto na margem de
contribuição de cada produto como no lucro da empresa, é
função direta dos preços praticados e da quantidade vendida de
cada produto.
Pelo exposto, alerta-se quanto a adoção do critério de
rateio das despesas fixas, visando otimizar o lucro.
Nos itens a seguir são apresentadas duas metodologias
de calculo da margem de contribuição adotando para o rateio
das despesas indiretas: o número de total de horas de mão de
obra direta utilizadas no processo de produção; e, do valor do
total do custo direto praticado.
5.2.1 - Calculo da Margem – rateio das horas totais.
Neste caso, a margem de contribuição será calculada em
função do rateio do número e total de horas de mão de obra
direta empregadas no processo de produção
88
Como já definido, matematicamente, a margem de
contribuição unitária, MC(k), é calculada utilizando o seguinte
modelo:
MC(k) = R(k) - CT(k) - DT(k)
Tanto a receita unitária, R(k), como o custo unitário,
CT(k), são obtidos diretamente dos valores apropriados nas
respectivas contas contábeis.
As despesas fixas, DT(k), a serem cobertas por cada
produto, são função do rateio das despesas totais da empresa.
Neste caso, a despesa total será rateada em função do
número total de horas de mão de obra direta empregadas no
processo de fabricação.
A metodologia aplicada para a definição da margem de
contribuição segue os seguintes procedimentos, sendo que o
resultado final da margem de contribuição será expresso em
R$/unidade de produto.
1º passo – Para iniciar o processo deve-se dispor das seguintes
variáveis:
•
•
•
•
•
•
•
Equação dimensional da produtividade: [π] =
[h]
[un]
2º passo – Calcular a quantidade de horas totais de mão de
obra, por produto e pela empresa, utilizadas no processo de
fabricação.
MO(k)= π(k) × q(k)
e,
MOE =
n
∑ MO(k )
k =1
3º passo – Calcular o índice de rateio das despesas indiretas em
função das horas trabalhadas.
IH ( k ) =
DespesasIn diretas
TotalDeHor asdeMOD
4º passo – Calcular o custo direto de produção, por produto.
CT(k)= π(k) × cH(k);
5º passo - Calcular a despesa indireta de produção, por produto
DT(k) = π(k) × IH(k)
6º passo – Calcular a receita por produto.
R(k) = p(k) × q(k)
7º passo – Calcular a margem de contribuição por produto
89
2º - Determinação do índice de rateio das despesas indiretas
em função do total de horas da empresa.
MC(k) = R(k) - CT(k) - DT(k)
IH =
Definir a margem de contribuição unitária de cada um dos
três produtos de uma empresa, cujos custos indiretos da
fabricação montam a 2.500 mil reais por mês.
Os dados da empresa são apresentados no quadro
abaixo. Solicita-se que o rateio dos custos indiretos adote como
critério o custo total despendido na mão de obra direta utilizada
no processo de fabricação;
Produto
Quantidade – q(k)
Custo Direto – c(k)
Preço de Venda – p(k)
Produtividade – π(k)
A
Dimensão
un
1.000
R$/hora
20,00
$/un
1.500,00
h/un
30
B
2.000
18,00
1.800,00
40
C
3.000
25,00
1.600,00
30
1º - Determinação do total de horas de mão de obra direta
por produto e total da empresa.
Produto
A
B
C
Mão Obra Direta
Quantidade
Fabricada – q(k)
30
1.000
40
2.000
30
3.000
Total de Mão de Obra da Empresa:
MOE=ΣMO(k)
CustosIndi retosTotai s
n
∑ MO(k )
=
R$2.500 .000
∴
200 .000hMOD
k =1
IH = 12,50 R$/H de MOD
3º - Determinação do Custo Direto por produto.
Prod
A
B
C
I – Calculo do Custo Direto por Unidade
Custo Direto
c(k) × π(k)
R$/un
20,00 × 30
600,00
18,00 × 40
720,00
25,00 × 30
750,00
4º - Determinação das Despesas Indiretas por produtos
II – Despesas Indiretas por unidade.
Total da MOD
Prod
DT(k) = π(k) × IH(k)
MO(k)= π(k) × q(k)
30.000 horas
80.000 horas
90.000 horas
A
B
C
12,5×30
12,5×40
12,5×30
Despesas Indiretas
R$/un
375
500
375
200.000 horas
5º - Calculo do Dispêndio Total por produto.
90
O dispêndio total por produto ou custo total unitário
corresponde a:
CT(k) = CD(A) + DI(A)
III - Margen de Contribuição por produto
Custo Direto Despesas Indiretas
Prod
R$/un
R$/un
A
375
600,00
B
500
720,00
C
375
750,00
Dispendio Total
$/un
975
1.400
1.075
6º - Determinação da Margem de Contribuição por produto.
MC(k)=R(k) - CT(k) - DT(k)
Prod
A
B
C
Prêço
de Vendas
$/un
1.500
1.800
1.600
Dispendio
Total
R$/un
975
1.400
1.075
Margen de
Contribuição
R$/un
525
400
525
A metodologia aplicada para a definição da margem de
contribuição segue os procedimentos abaixo relacionados,
sendo que o resultado final da margem de contribuição será
expresso em reais por unidade de produto (R$/un).
1º passo - Para iniciar o processo deve-se dispor das seguintes
variáveis:
•
•
•
•
•
•
•
2º passo – Calcular o custo direto unitário por produto.
CU(k) = cH(k)× π(k)
3º passo – Calcular o custo total da produção, em valor
monetário e em porcentagem.
CT(k)= CU(k)×q(k) ∴
5.2.2 – Calculo da Margem – rateio pelo valor do custo.
Neste caso, a margem de contribuição será calculada
conhecido o valor do rateio das despesas indiretas, rateio esse
efetuado segundo o valor do custo direto incidente em cada
produto.
CT (k%) =
CT(k)
n
∑ CT(k)
k =1
4º passo – Calcular o índice de rateio das despesas indiretas em
função dos custos diretos.
91
IC =
DespesasIndiretas
ΣCustoTotal
A
B
C
5º passo – Cálculo das despesas unitárias, Du(k).
DU(k) = IC× CU(k)
2º - Calculo dos custos totais de produção: em R$ e %.
6º passo – Cálculo da margem de contribuição unitária.
Prod.
MC(k)= Pu(k) - CU(k) - DU(k)
A
B
C
Definir a margem de contribuição de cada um dos três
produtos de uma empresa, cujos custos indiretos da fabricação
montam a 2.500 mil por mês.
Solicita-se que o rateio dos custos indiretos adote como
critério de rateio o custo da mão de obra direta.
A
1.000 un.
20,00 R$/h
1.500 $/un
30 h/um
B
2.000 un
18,00R$/h
1.800 $/un
40 h/um
1º - Calculo dos custos diretos unitários.
C
3.000 um
25,00 R$/h
1.600 $/un
30 h/um
CT(k)= CU(k) × q(k)
R$=(R$/un) × (un)
600,00 × 1.000
720,00 × 2.000
750,00 × 3.000
Σ CT(k
Custo Total
R$
600.000,00
1.440.000,00
2.250.000,00
4.290.000,00
Custo Total
%
13,99
33,56
52,45
100,00
3º - Rateio das Despesas Indiretas.
Como se deseja exprimir as despesas indiretas a ser
suportada por cada produto em função do custo direto
recomenda-se definir um índice de rateio, Ic, que exprime as
despesas indiretas em relação aos custos.
Os dados da empresa são apresentados no quadro
abaixo:
Produto
Quantidade – q(k)
CustoDireto/hora – cH(k)
Preço de Venda – p(k)
Custo Unitário – CU(k)
R$/un
600,00
720,00
750,00
CU(k) = cH(k) × π(k)
(R$/h) × (h/un)
20,00 × 30
18,00 × 40
25,00 × 30
Prod.
IC =
DespesasIn diretas
2 .500 .000 ,00
=
= 0,5827
Σ CustoTotal
4 .290 .000 ,00
Prod.
Índice
de Rateio
IC
A
B
C
0,5827
Custo
Unitário
CU(k)
R$/un
600,00
720,00
750,00
Despesas
Unitárias
DU(k) = IC× CU(k)
R$/un
349,62
419,54
437,03
92
4º - Cálculo da margem de contribuição por produto.
MC(k)= Pu(k) - CU(k) - DU(k)
Prod
A
B
C
Preço
Unitário
R$/un
1.500,00
1.800,00
1.600,00
Custo
Direto
$/un
600,00
720,00
750,00
Despesas
Indiretas
R$/un
349,62
419,54
437,03
Margen de
Contribuição
R$
550,38 R$/un
660,46 R$/un
412,97 R$/un
Calculo do Lucro – Despesas rateadas pelo total de horas.
Margem de
Quantidade
Lucro
Lucro
Produto
Contribuição
de Vendas
R$
%
A
B
C
Empresa
100%
Calculo do Lucro – Custos Indiretos pelo rateio dos custos
de MOD
Margem de
Quantidade
Lucro
Lucro
Produto
Contribuição
de Vendas
R$
%
A
B
C
Empresa
100%
5.3 – Exercícios.
Considerando as aplicações da metodologia da margem
de contribuição e rateio efetuado nos itens 5.2.1.2 e 5.2.2.2,
solicita-se:
•
•
•
•
Comparar o lucro da empresa para as duas situações;
Calcular a participação do lucro de cada produto no lucro
da empresa;
Justificar o motivo da eventual alteração do lucro da
empresa devido à mudança da forma de rateio dos custos
fixos.
Calcular a margem de contribuição específica da
empresa.
b) Efetue alguns comentários gerenciais ou políticas a serem
propostas quanto aos preços praticados pela empresa, quando
comparados com aqueles praticados pela concorrência, visando
à competitividade da empresa.
No quadro abaixo é dado o preço praticado pela empresa
em análise e o preço médio praticado pelo mercado.
Produto
A
B
C
Preço Empresa
R$/un
1.500,00
1.800,00
1.600,00
Preço Mercado
R$/un
1.483,00
1.920,00
1.608,00
93
c) Calcular o preço dos produtos discriminados pelos seus
fatores de produção sabendo que:
•
•
•
•
A empresa deseja uma margem de contribuição líquida
de 18%;
A carga tributária incidente sobre o preço monta a 38%;
Os encargos sociais são estimados em 42% do valor da
mão de obra direta.
Despesas gerais e administrativas: 127 mil R$/mês.
Produto J
12,00 R$/hora
7,50 R$/hora
----4,20 h/unidade
32,00 R$/unidade
15,00 R$/unidade
9,00 R$/unidade
--8.000 unidades
Defina qual o tempo necessário para preparar o
lançamento de um novo produto, em substituição ao produto C,
sabendo que:
•
•
Tabela I - Mão de Obra Direta e Insumos
item
Salário Profissional -1
Produtividade
Insumo A
Insumo B
Insumo C
Insumo D
Produção mensal
d) O produto C, que apresenta a menor margem de contribuição,
é oferecido num setor de alta tecnologia, onde a vida útil
comercial é muito curta.
Produto B
----14,00 R$/hora
9,80 R$/hora
2,70 h/unidade
----9,00 R$/unidade
28,00 R$/unidade
5.000 unidades
Os custos diretos dos insumos que integram o produto vêm
crescendo a 8% ao ano;
A concorrência vem reduzindo o preço de produtos similares
a razão de 17% ao ano.
Prod
A
B
C
Preço
Unitário
R$/un
1.500,00
1.800,00
1.600,00
Custo
Direto
$/un
600,00
720,00
750,00
Despesas
Indiretas
R$/un
349,62
419,54
437,03
Margen de
Contribuição
R$
550,38 R$/un
660,46 R$/un
412,97 R$/un
Tabela II – Informações da Indústria
Energia Escritório
Energia Produto J
Energia Produto B
Área de produção J
Área de produção B
1.500 kwh/mês
13.500 kwh/mês
10.700 kwh/mês
1.850 m²
1.235 m²
94
5.4 – Ponto de Equilíbrio e Margem de Contribuição.
O ponto de equilíbrio dos produtos, geralmente, é
efetuado em termos do número de unidades a serem vendidas
ou das receitas a serem auferidas por produto.
Como já visto, ponto de equilíbrio de uma função de
produção corresponde à quantidade de produtos a serem
elaborados ou vendidos onde não ocorre lucro nem prejuízo. Ou
seja, a quantidade a ser vendida/produzida que corresponde a
um lucro é zero.
Também, pode ser entendido como a quantidade de
produção/vendas, para a obtenção de um resultado esperado.
A importância em conhecer este ponto visa estabelecer
metas de produção (vendas) mínimas de modo a evitar operar
num nível de produção que cause prejuízo.
O ponto de equilíbrio, via de regra, é definido em base
mensal e a metodologia utilizada para sua obtenção requer
informações quanto às variáveis abaixo:
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Quantidade de produto a ser vendido, q(k);
O percentual de vendas de cada produto, v%(k);
Custo fixo total da empresa: CFT(q);
Custo variável total da empresa: CVT(q);
Custo total por produto, CT(k);
Custo variável unitário por produto, cvU(k);
Custo fixo unitário por produto, cfU(k);
Custo horário de produção por produto, ch(k);
Assim sendo, o objetivo é determinar o número de
unidades de cada produto a ser vendido, ou o valor das vendas
esperadas para cada um deles, de modo a cobrir o custo total
praticado (fixos + variáveis) em cada mês ou período de análise.
A seguir, será mostrada a metodologia necessária a
obtenção do ponto de equilíbrio de cada produto em função de:
Número de unidades vendidas;
Valor das vendas esperadas por produto.
5.4.2 – Produto Único.
A metodologia a seguir apresentada permite definir o
ponto de equilíbrio para um único produto e, também, quando
ocorre o caso da disponibilidade de diversos produtos, porém
todos apresentando a mesma margem de contribuição.
Por definição, o Ponto de Equilíbrio – PE de um produto
corresponde à quantidade de produção em que o custo total é
equivalente à receita total. Em decorrência desta definição, não
existe lucro nem prejuízo no ponto de equilíbrio.
Matematicamente:
Lucro = Receitas – Custos – Despesas
No ponto de equilíbrio pode-se escrever:
95
Receitas – Custos – Despesas = 0
q(k ) =
O artifício adotado para o calculo da quantidade
definidora do ponto de equilíbrio consiste em realizá-lo em
função dos custos indiretos e da margem de contribuição em
relação ao lucro bruto.
Assim sendo, partindo da expressão acima e substituindo
pelas variáveis que lhes dão origem tem-se:
{ p(k) × q(k)} - { cvU(k) × q(k)} - CFT(q) = 0 ∴
{p(k) - cvU(k)} × q(k) - CFT(q) = 0
q(k ) =
∴
CFT (q)
p(k) - cv U (k)
Considerando que {p(k) - cvU(k)} corresponde à margem
de contribuição em relação ao lucro bruto, MCB, e q(k)
representa a quantidade de equilíbrio, isto é, define o ponto de
equilíbrio em função da quantidade. Então, pode-se escrever:
CustoFixo(R$)
q(k ) =
MCB (R$ un)
15.300,00R$
≅ 70unidades
220,00 R$
un
5.4.3 – Ponto de Equilíbrio para Múltiplos Produtos.
Quando ocorre o caso da disponibilidade de diversos
produtos com margens de contribuição distintas, há que se
calcular a margem de contribuição média ponderada para o
calculo do ponto de equilíbrio.
As variáveis necessárias ao ponto de equilíbrio e
expressas no item 5.4.1, geralmente são expressas em base
mensal. Recomenda-se utilizar uma periodicidade tal de modo a
manter confiáveis os valores quanto ao ponto de equilíbrio.
5.4.3.1 – Ponto de equilíbrio por unidade.
Neste caso deseja-se conhecer o ponto de equilíbrio em
função do número de unidades vendidas.
A obtenção do Ponto de Equilíbrio por unidades de
produtos vendidos, neste caso, é função da margem de
contribuição média ponderada.
Metodologia:
Como exemplo, seja o caso de um único produto cujos
custos fixos totais montam a R$ 15.300,00 e a margem de
contribuição unitária em função do lucro bruto é de R$ 220,00
por unidade. O ponto de equilíbrio é dado por:
1º passo - Calcular a Margem de Contribuição Unitária:
Matematicamente, a margem de contribuição unitária,
MC(k), é obtida diminuindo do preço de venda de cada produto,
p(k), o custo incorrido por unidade de produto, CU(k).
96
MCB(k)= p(k) - cvU(k)
2º passo – Calcular a margem de contribuição ponderada por
produto ou margem de contribuição unitária.
v%(k ) =
q(k )
n
∴
MCP(k)= v%(k) × MCB(k)
∑ q(k )
5.4.3.2 – Ponto de equilíbrio por unidade de vendas.
k =1
3º passo - Calcular a Margem de Contribuição Média Ponderada
– MCMP.
A margem de contribuição total corresponde à soma das
margens de contribuição ponderada de cada produto.
MCMP =
Ressalta-se que, como comumente utilizado na industria
e comercio, ambos os pontos de equilíbrio, o ponto de equilíbrio
total e o ponto de equilíbrio por produto, são expressos em base
mensal e indicam o número de unidades a serem mensalmente
produzidas.
n
∑ MCP (k)
k =1
4º passo - Calculo do ponto de equilíbrio total - QTOTAL
O ponto de equilíbrio total, PET, indica o número total de
produtos a serem vendidos, mensalmente, para que se alcançar
o ponto de equilíbrio da empresa. E, corresponde à razão entre
o valor do custo fixo totais, CFT, pela margem de contribuição
média ponderada, MCMP.
Custo FixoTotal
QTOTAL =
MCMP
5º passo - Ponto de equilíbrio por produto – q(k)
Considerando uma empresa que dispõe de três produtos
distintos, solicita-se calcular o ponto de equilíbrio de cada
produto expresso pelo número de unidades a serem vendidas.
Na tabela “a“ são fornecidas os seguintes dados de
mercado e de produção:
o número de unidades a serem
vendidas; preço unitário; e os custos variáveis unitários para
cada produto.
Sabe-se que as despesas fixas mensais da empresa
montam a R$ 55.000,00. A tabela a seguir indica os dados
comerciais e de vendas de cada produto.
a) Calculo da Margem de Contribuição por produto.
Prod.
A
B
C
Vendas em
unidades
q(k)
Preço
Unitário
p(k)
Custos
variáveis
150
130
240
322
384
863
102
144
683
cvU(k)
Margem de
Contribuição
Unitária
MCB(K)
220
240
180
q(k) = v%(k) × QTOTAL
MCB(k)= p(k) - cvU(k)
97
b) Calculo da Margem de Contribuição Média Ponderada
Prod.
Quant.
Participação
Vendas - %
Margem de Contribuição
Ponderada por produto
A
B
C
150
130
240
520
29 %
25 %
46 %
100%
220 × 0,29 = 63,80 $
240 × 0,25 = 60,00 $
180 × 0,46 = 82,80 $
MCMP = 206,60 $/un
v%(k ) =
q(k )
∴ MCP(k)= v%(k) × MCB(k) ∴
n
∑ q(k )
k =1
MCMP =
n
∑ MCP (k)
k =1
5.4.3.3 - Ponto de equilíbrio pela receita.
Neste caso, deseja-se definir o nível de receita com que
cada produto deva contribuir para que seja atingido o ponto de
equilíbrio da empresa.
Considerando os dados da aplicação efetuada
anteriormente, item 5.4.3.2, o ponto de equilíbrio das receitas é
dado multiplicando o ponto de equilíbrio por produto em função
das quantidades, PE(k), pelo preço praticado por produto p(k).
E, a receita total de equilíbrio equivale à soma das receitas das
unidades.
Matematicamente: RE(K)= PE(k) × p(k)
c) Calculo do Ponto de Equilíbrio Total.
PE(un ) =
Re ceitaTotal =
CustoFixo (R$)
MCMP (R$ un )
55 . 000 ,00
≅ 266 un
206 ,60
d) Calculo do Ponto de Equilíbrio Por Produto: PE(k).
Ponto de Equilíbrio por Produto
Prod. PE(k)= PET × v%(k)
PE(k)
A
77 unidades
266 × 0,29 =
B
67 unidades
266 × 0,25 =
C
122 unidades
266 × 0,46 =
Total das Vendas = Σ
∑ RE(k )
k =1
Receita de Equilíbrio
Ponto de Equilibrio
por produto
PE(k)
A
77
B
67
C
122
Receita de Equilíbrio em R$
Prod.
PET =
n
Preço
Unitário
p(k)
Receita de Equilíbrio
RE(K)= PE(k) × p(k)
322
384
863
24.974,00
25.728,00
105.286,00
155.808,00
Finalizando, tem-se que a receita total de equilíbrio
monta a R$ 155.808,00 e corresponde à soma das receitas de
equilíbrio de cada produto.
266 unidades
98
5.4.4 – Tipos de Pontos de Equilíbrio.
os custos variáveis e despesas fixas ocorridos no período mais
a depreciação no período. (MEGLIORINI, 2001).
Como já definido anteriormente, o ponto de equilíbrio
pode ser entendido como a quantidade de produção/vendas,
necessária à obtenção de um resultado esperado.
Além do Ponto de Equilíbrio Operacional e dependendo
do tipo de decisão desejada, podem ser determinados outros
três tipos de ponto de equilíbrio:
Ponto de Equilíbrio Contábil
⇒ PEC;
Ponto de Equilíbrio Econômico ⇒ PEE;
Ponto de Equilíbrio Financeiro ⇒ PEF.
PEC ⇒ QPEC =
Ao ser calculado o ponto de equilíbrio contábil, não é
considerado o custo do capital investido e os juros pagos a
empréstimos efetuados. A depreciação, por sua vez, é
considerada como despesa incorrida e mantida no cálculo deste
ponto de equilíbrio, mesmo não gerando saídas de caixa.
Demonstrativo de Resultados do Exercício - 2007
Item
R$
Adotando como nomenclatura:
-
CV = custos diretos de produção ou custos variáveis totais;
CF = despesas administrativas e de vendas ou custos fixos
totais;
D = depreciação no período;
A = amortizações no período;
- J = juros pagos no período;
p = preço unitário de vendas;
c = custos fixos unitários ou custo fixo médio;
v = custos variáveis unitários ou custo variáveis médio;
αIR = somatório das alíquotas incidentes sobre o lucro
a) Ponto de Equilíbrio Contábil - PEC.
O Ponto de Equilíbrio Contábil é definido como aquele em
que em que a margem de contribuição é capaz de cobrir todos
CF + CV + D
p − (c + v )
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
3.6
3.7
3.8
3.9
Receita Operacional Bruta
Deduções à Receita (Tributos+Descontos)
Receita Operacional Líquida
Custo de Produtos Vendidos
Lucro Operacional Bruto
Despesas Operacionais.
3
Lucro Operacional Líquido - EBITDA
Depreciação
Lucro Antes de Juros e Imposto de Renda - LAJIR
+
(-)
=
(-)
=
(-)
(-)
756.712,25
147.764,69
608.947,56
470.370,65
138.576,91
40.267,59
1.237,04
39.030,55
98.309,32
98.309,32
ZERO
O Ponto de Equilíbrio contábil, então, é equivalente
aquela quantidade de produção em que o LAJIR – Lucro Antes
dos Juros e Impostos de Renda seja zero.
3
EBITDA = Earnings before interest, tax, depreciation, and amortization.
Lucro antes de juros, taxas, depreciação e amortização.
99
b) Ponto de Equilíbrio Econômico - PEE.
O ponto de equilíbrio econômico considera, além dos custos,
despesas e a depreciação acima definidos, o custo do capital
investido. Nestas condições, o ponto de equilíbrio econômico
prevê a quantidade de vendas necessárias a cobrir os custos, as
despesas, a depreciação e parte do patrimônio líquido investido
na empresa.
CF + CV + D + CC
PEE ⇒ QPEE =
p − (c + v )
O custo de capital corresponde ao percentual de retorno do
capital investido e desejado para o exercício. O capital investido
é aquele expresso no Patrimônio Líquido do balanço patrimonial.
b) Ou, no caso de empresas em funcionamento, corresponde à
lucratividade obtida no exercício. Neste caso, é definida pela
razão havida entre o lucro do exercício e o montante da soma
do patrimônio líquido e do exigível de longo prazo (PL+ELP).
i=
Lucro
PL + ELP
c) Ponto de Equilíbrio Financeiro – PEF.
O ponto de equilíbrio financeiro considera todos os gastos
que gerem saídas de caixa.
PEF ⇒ Q PEF =
CF + CV − D + A + J
p − (c + v )
O custo de capital, neste caso, é definido como o rendimento
máximo do capital investido se tivesse sido aplicado em outra
alternativa de investimento do capital disponível e expresso em
valor monetário.
Gastos efetuados com amortização e juros de
contraprestação de empréstimos tomados são considerados na
definição do PEF por produzirem saídas de caixa.
Matematicamente, o custo equivale ao produto da taxa de
atratividade da empresa, i, pelo montante do patrimônio líquido
expresso em balanço.
CC = i × PL
Por sua vez, a depreciação do período participa
(negativamente) dos cálculos do Ponto de Equilíbrio Financeiro,
pois reduz saídas de caixa, fato que melhora o lucro da
empresa.
A taxa de atratividade, i, por sua vez, pode ser definida de
dois modos:
E, em decorrência, requer um menor nível de produção
necessária a alcançar o ponto de equilíbrio ou de lucro zero.
a) Corresponde à taxa de retorno, desejada como rendimento do
capital investido, caso que é definida a talante do aplicador;
100
QPEF =
Seja definir os diversos pontos de equilíbrio de uma
empresa que fabrica apenas um produto, considerando os
seguintes dados:
Preço de Venda - $/un
Custos e Despesas Variáveis - $/un
Custos e despesas - anuais
Depreciação anual
Patrimônio Líquido
Custo de Capital: 15% do PL
Amortizações
Juros de financiamentos
12,30 $/un
7,30 $/um
122.000,00 $
18.700,00 $
234.000,00 $
35.100,00 $
12.500,00 $
10.700,00 $
a) PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL – PEC.
QPEC =
CF + CV + D 122.000 + 18.700
=
= 28.140un / ano
p − (c + v )
12,30 − 7,30
b) PONTO DE EQUILÍBRIO ECONÔMICO – PEE.
QPEE =
CF + CV + D + CC 122.000 + 18.700 + 35.100
=
= 35160,0un
p − (c + v )
12,30 − 7,30
C) PONTO DE EQUILÍBRIO FINANCEIRO – PEF.
QPEF =
CF + CV + D + A + J
= 39.800un / ano
p − (c + v )
122 .000 + 18 .700 + 35 .100 + 12 .500 + 10 .700
12,30 − 7,30
5.5 – Defesa de caixa pelo ponto de equilíbrio.
5.5.1 – Metodologia e conceitos.
Neste item é discutida uma metodologia destinada a
definir um nível de caixa capaz de atender à sazonalidade dos
fluxos de caixa, partindo do conhecimento do Ponto de
Equilíbrio.
A metodologia em pauta propõe definir um nível de caixa
mínimo a ser mantido de modo a poder atravessar épocas de
baixo faturamento evitando a captação de recursos externos.
Tal procedimento evitará ao gestor em tomar
financiamento, especialmente em capital de giro, fato este que a
fará incorrer em despesas de juros numa época em que ocorre a
redução do faturamento, com expressão direta tanto na redução
do lucro como na descapitalização da empresa.
O nível de caixa mínimo pode ser alcançado adotando
uma ou varias ações combinadas, conforme abaixo relacionado:
Aporte de capital de sócios;
Venda de bens do ativo imobilizado;
Incremento nas vendas, especialmente aquelas vinculadas à
promoções, visando a redução de estoques ou garantia
antecipada de fluxos de caixa;
101
Cobrança de contas em atraso;
Empréstimo.
Para tanto, é proposta a metodologia:
1º passo – Definir o ponto de equilíbrio da empresa.
PE (R $) =
CF
MC (%)
2º passo – Calcular variação de caixa - ∆VCn.
A variação de caixa é resultado da diferença entre a
previsão de faturamento, PF(n), e o ponto de equilíbrio, PE.
Ressalta-se que a previsão de faturamento deve ser
efetuada num horizonte de planejamento tal que permita uma
gestão tempestiva da empresa.
∆VCn = PF(n) – PE
3º passo – Calcular o nível de caixa para cada período.
NCn = NCn-1 + ∆VCn ∴
NC(n) = PF(n) - PE + NC(n-1)
Ao maior saldo negativo corresponde à máxima
necessidade de investimento em capital de giro. Considerando
que as exigibilidades de capital de giro, comumente, se
apresentam de modo crescente, o gestor os poderá aportar
paulatinamente, segundo as exigibilidades de cada período.
Recomenda-se efetuar a análise de defesa do caixa num
horizonte de planejamento compatível com as exigibilidades
futuras de modo a se precaver contra a realização de gastos
cuja quitação poderá levar a empresa a tomar recursos junto ao
mercado financeiro, fator redutor dos lucros.
Deste modo, para empresas que atuam sob o regime de
encomenda ou empreitada, o recomendável é elaborar a análise
de defesa do caixa até um exercício após o encerramento de
seu maior contrato.
No caso do comércio ou de empresas que trabalham sob
o regime de produção contínua, a recomendação é que a citada
análise seja efetuada, no mínimo, um exercício contábil após o
atual.
5.5.2 – Aplicação.
Analisar qual o nível de defesa do caixa para uma
empresa que apresenta previsões de faturamento e gastos
segundo estabelecido no quadro abaixo.
4º passo – Estabelecer o nível de defesa do caixa.
O nível de defesa do caixa corresponde ao período que
apresentar o maior saldo negativo quando efetuada a projeção
dos níveis de caixa futuros.
Sabe-se que os custos fixos montam a R$ 41.250,00 e a
empresa pratica uma margem de contribuição de 30%. Além
disto, dispõe de um caixa inicial de R$ 28 mil.
102
PE =
Assim sendo, a empresa deve se preparar para suprir a
necessidade acima citada.
CF
41.250
=
= 137.500,00R$
MC(%)
0,30
Então:
5.6 – Exercício.
NC(n) = PF(n) - PE + NC(n-1)
Ponto de Equilíbrio
137.500,00
Previsão
MES
Faturamento
Zero
1
110.000,00
2
96.000,00
3
117.000,00
4
146.000,00
5
153.200,00
6
169.000,00
7
158.000,00
8
147.000,00
9
145.000,00
10
154.000,00
11
150.000,00
12
110.000,00
13
96.000,00
14
117.000,00
15
146.000,00
Variação de
caixa - ∆VC
Nível de Caixa
NC
PF-PE
NC(n) = NC(n-1) + ∆VC
(27.500,00)
(41.500,00)
(20.500,00)
8.500,00
15.700,00
31.500,00
20.500,00
9.500,00
7.500,00
16.500,00
12.500,00
(27.500,00)
(41.500,00)
(20.500,00)
8.500,00
a) Considerando a aplicação efetuada no item 5.4.3.3, verificar o
valor do custo total de equilíbrio.
28.600,00
1.100,00
(40.400,00)
(60.900,00)
(52.400,00)
(36.700,00)
(5.200,00)
15.300,00
24.800,00
32.300,00
48.800,00
61.300,00
33.800,00
(7.700,00)
(28.200,00)
(19.700,00)
Elaborado o calculo do fluxo de caixa acumulado para
cada período, verificou-se que a maior necessidade de caixa, R$
60.900,00, corresponde ao terceiro mês da previsão.
103
6 – O Custeio
6.1 – Introdução.
Custeio é definido como o processo pela qual se efetua a
apropriação dos custos.
O objetivo da técnica do custeio é dispor de um
instrumento gerencial que, baseado em dados oriundos da
contabilidade,
especialmente
daqueles
constantes
no
Demonstrativo de Resultados do Exercício, permita amparar
decisões de curto prazo.
O custeio permite definir a margem de contribuição,
especifica ou relativa, com que um produto, departamento, filial
ou contrato, contribui para o lucro da empresa. E, a partir do
conhecimento da margem de contribuição, estabelecer políticas
a serem seguidas pela organização.
A apuração dos custos resulta do relacionamento de
informações de natureza monetária e de natureza física.
Para tanto, exige um adequado tratamento entre essas
informações de forma que a alocação dos custos dos diversos
insumos agregados ao custo do produto ocorra com
racionalidade visando à expressão de um custo final fidedigno.
A análise do custeio ou margem de contribuição
apresenta as seguintes vantagens (SANTOS, 1990, pg. 41):
a) Permite definir quais os produtos que devam merecer
maiores esforços de venda dado a sua contribuição ao lucro.
Ou simplesmente tolerados pelos benefícios de venda que
trazem a outros produtos;
b) Amparar a decisão de abandono, ou manutenção, de um
segmento produtivo;
c) Favorecer o entendimento entre a relação custo, volume,
preços e lucro, levando a melhores decisões sobre a
definição dos preços;
d) Contribuir para subsidiar a avaliação de alternativas de
reduções de preços, descontos especiais, campanhas
publicitária e prêmios visando o incremento no volume de
vendas de cada produto.
Como regra de decisão recomenda-se: produtos, serviços
ou unidades de produção que apresentarem margem de
contribuição negativa devem ser, a priori, retirados de produção.
Justifica-se a adoção desta regra, pois, em aumentando o
volume de produção ou vendas, o prejuízo crescerá.
DECISÂO
Produtos ou serviços com margem de contribuição
negativa devem ser retirados de produção.
A ação gerencial sobre produtos que apresentem baixa
margem de contribuição relativa, porém com boa margem de
contribuição específica é aumentar a quantidade produzida ou
vendida.
Quando o produto apresenta uma baixa margem de
contribuição específica, deve-se analisar a possibilidade da
redução de custos e, também, verificar se o modelo de rateio
104
das despesas é coerente com a realidade da empresa. Pode
ocorrer que um inadequado modelo de rateio venha a prejudicar
a sua margem de contribuição, especialmente quando realizado
sob a égide do custeio por absorção ou integral.
Considerando
que
cada
empresa
dispõe
de
particularidades e cultura próprias, o sistema de contabilização e
o sistema de custos instituídos devem refletir adequadamente o
comportamento de procedimentos gerenciais da empresa e
servir de base ao seu processo de decisão. Ser um forte
instrumento de controle e apoio às decisões gerenciais.
Finalizando, alerta-se que existem diversos sistemas de
acompanhamento de custos voltados ao processo de decisão
que podem ser divididos em dois grandes grupos: os métodos
tradicionais e os modernos de custeio.
I – Métodos Tradicionais:
a) Custeio por absorção ou integral;
b) Custeio variável ou custeio direto.
II – Métodos Modernos:
a) Custeio ABC,
b) Custeio por Meta;
c) Custeio pelo Ciclo de Vida,
d) Custeio Kaizen,
e) etc.
6.2 – Custeio por Absorção ou Integral.
6.2.1 – O Método.
A técnica do CUSTEIO POR ABSORÇÃO, também
denominado de CUSTEIO INTEGRAL, procura descarregar, ao
máximo, os gastos incorridos pela empresa, sejam diretos ou
indiretos, na conta custos da carteira de serviços ou produtos.
Assim sendo, tanto os custos fixos (indiretos) quanto os
custos variáveis (diretos) são apropriados como custo dos
produtos fabricados.
No caso dos custos diretos, não há dificuldade em sua
apropriação, pois são lançados diretamente como custo final de
um produto ou serviço.
Quanto aos custos indiretos, ou fixos, a apropriação é
efetuada após a adoção de algum critério de rateio. Sendo, via
de regra, o critério de rateio adotado baseado em algum fator
volumétrico.
O processo de decisão quando se adota o custeio direto
deve primar pela adequada escolha do critério de rateio dos
custos indiretos.
Tal escolha pode resultar na obtenção de uma margem
de contribuição maior ou menor do que aquela real, fazendo
com que produtos possam ser considerados mais ou menos
rentáveis do que realmente o são.
E, em decorrência,
influenciar a variação do lucro da empresa, aí sim, de modo
efetivo.
105
Partindo do DRE simplificado, duas informações sobre o
desempenho do produto podem ser obtidas:
•
•
A margem de contribuição sobre a receita do produto ou
margem de contribuição específica;
A margem de contribuição sobre o faturamento total ou
margem de contribuição relativa.
A margem de contribuição do produto sobre a sua própria
receita, denominada de margem específica, é dada por:
MC( A ) =
LucroOperacional( A )
55
=
= 15,85%
Re ceita( A )
347
A margem de contribuição de cada produto sobre o total
das receitas, denominada de margem relativa, é dada por:
LucroOpera cional( A )
55
MCR( A ) =
=
= 5,51%
Re ceitasTota is
999
A técnica é de fácil aplicação, e será demonstrada nos
dois exemplos dispostos a seguir. O primeiro exemplo, Tab.6.1,
trata do calculo da margem de contribuição de um único centro
de custo, tal como unidade, departamento, loja, etc. E o
segundo, ao comportamento de diversos produtos.
Analisando o resultado exposto na Tab.6.1, verifica-se
uma margem de contribuição de 22,22%. Isto significa que esta
porcentagem das receitas auferidas com vendas é convertida
em lucro operacional.
Item
+ Receita de Vendas - $
(-) Custo de Produtos Vendidos – Diretos
= Lucro Bruto
(-) Custos Gerais e Administrativos – Indiretos
= Lucro Operacional
Margem de Contribuição =
R$
999
(444)
555
(333)
222
LucroOpera cional
Re ceitadeVen das
222
999
Margem de Contribuição = 0,2222 ou 22,22%
Tab. 6.1 – Custeio por centro de custo
Exposta a base teórica da abordagem, a seguir é
apresentado um exemplo de uma empresa que dispõe de três
produtos:
CUSTEIO POR PRODUTO E CENTRO DE CUSTO
Item/ Produto
A
B
C
(+) Receita de Vendas - $
347
459
193
(-) Custos Diretos
128
195
121
= Lucro Bruto
219
264
72
(-) Custos Indiretos
164
127
42
= Lucro Operacional
55
137
30
MC específica – %
15,85 29,85
15,54
MC relativa
-%
5,51
13,71
3,00
Tab. 6.2 – Análise por produto – Custeio Integral
TOTAL
999
(444)
555
(333)
222
22,22
Analisando as margens de contribuição específica de
cada produto, verifica-se que os produtos A e C dispõem,
respectivamente, de uma margem de 15,85% e 15,54%. O
produto B, porém, apresenta uma margem de 29,85% de retorno
sobre suas receitas, o que representa quase o dobro da margem
apresentada pelos outros dois produtos.
106
MCR (K )
LucroOpera cional ( k )
Re ceitaTotal
Com relação à margem de contribuição relativa, MCR(k),
o produto B apresenta uma margem de 13,71%, muito superior
às margens dos produtos A e C que são, respectivamente, de
5,51% e 3,00%.
Sob o regime de custeio por absorção, como grande parte
dos custos indiretos é descarregada na conta de produtos em
elaboração ou em estoque de produtos acabados (ambas as
contas integrantes do Ativo), eles só serão lançados em contas
de resultado, DRE, quando as suas vendas forem realizadas.
Quando ocorre a impossibilidade ou haja uma forte
dificuldade no rateio dos custos indiretos, os custos indiretos
devem ser lançados diretamente no Demonstrativo de
Resultados do Exercício como despesa do exercício em que, de
fato, ocorreram.
Sob esta abordagem, ocorre uma melhoria do lucro da
empresa no exercício em que ocorreram as despesas. Assim
sendo, não é contabilizado prejuízo no exercício em que os
produtos foram elaborados já que os custos incorridos foram
apropriados em contas de estoque (ATIVO), só sendo lançadas
como contas de custo ( apropriadas no DRE) quando os produtos
forem vendidos.
Alerta-se que a deficiência levantada quanto a
fidedignidade do resultado das informações propiciadas pelo
sistema de custeio por absorção, na maioria dos casos, diz
respeito à aceitabilidade do rateio dos custos indiretos.
A experiência demonstrou que, ao haver alteração no
critério de rateio, é possível que um produto inicialmente
considerado como viável, venha a se tornar economicamente
inviável. Ou, então, ocorrer alteração no ranking de lucratividade
dos produtos devido à mudança em critério de rateio, situação
comum de acontecer.
Porém, sendo incontroverso o sistema de rateio, torna-se
aceitável a adoção deste sistema como processo de decisão.
Finalizando, é interessante notar que este foi o primeiro
método de custeio desenvolvido, tendo sido largamente utilizado
nas primeiras décadas do século XX.
O fato que contribuiu para a adoção deste método foi
devido aos custos serem rateados segundo padrões voltados
para a engenharia, daí o critério de rateio ser baseado em algum
fator volumétrico. Situação esta que permitiu uma racionalidade
de rateio muito próxima ao que efetivamente ocorre no processo
de fabricação. (Cogan, 1999).
6.3 – Custeio Direto, Variável ou Marginal.
O método analisado neste item é conhecido sob três
denominações: custeio variável; custeio direto; ou custeio
marginal.
O custeio direto difere do anterior por reconhecer como
custos dos produtos e serviços somente os custos variáveis ou
diretos e os custos fixos que possam ser apropriados,
107
indubitavelmente, como custo de um produto ou sobre um
centro de custo.
O objeto maior do custeio direto é verificar a capacidade
do lucro gerado em cobrir os custos variáveis ou diretos.
O custeio direto passou a ser largamente utilizado entre
os anos quarenta e oitenta, ao introduzir a distinção entre os
conceitos de custos fixos e custos variáveis, levando à análise
do custo-volume-lucro
Metodologicamente, os custos indiretos, ou fixos, são
apropriados como despesas fixas do período. O interesse nesta
metodologia é que ela demonstra a potencialidade de cada
produto na cobertura dos custos fixos e na participação do
retorno sobre o investimento através do lucro.
Como exemplo de aplicação, seja o mesmo exercício
apresentado na Tab. 6.1, quando se tratou do custeio total. Na
Tab.6.2 a análise da margem de contribuição é realizada para o
caso do custeio direto.
CUSTEIO POR PRODUTO E CENTRO DE CUSTO
Item/Produto
A
B
C
(+) Receita de Vendas - $
347
459
193
(-) Custos Diretos/Variáveis
128
195
121
- Produção
77
138
58
23
27
39
- Vendas
28
30
24
- Administrativas
= Margem de Contribuição
219
264
72
MC específica em %
63,11 57,52
37,30
MC relativa em %
21,92 26,43
7,21
Tab. 6.2 – Análise por produto – Custeio Direto
TOTAL
999
444
273
89
82
555
55,56%
Comparando os resultados obtidos pela aplicação dos
dois métodos de custeio, Tab. 6.1 e Tab. 6.2, verifica-se que o
desempenho do produto A, sob a metodologia do custeio direto,
se equipara ao do produto B quanto à margem de contribuição
relativa, tendo melhor desempenho quanto à margem
específica.
Sob a metodologia do custeio por absorção os produtos A
e C apresentavam desempenho inferior ao B. Nesta, do custeio
direto, mostra uma sensível melhoria do produto A. O produto C,
porém, continua apresentando um desempenho bem inferior aos
outros dois.
6.3.2 – Vantagens do Custeamento Direto
Os dois pontos mais vantajosos do custeio direto,
segundo Florentino em CUSTOS - Princípios, Cálculo e
Contabilização, pgs 37 a 49, são:
1º) Sendo lançados nas fichas de custos dos produtos somente
os custos variáveis diretos e os custos fixos que incidam,
diretamente, sobre o centro de custo considerado, tal
procedimento facilita medir variações de preço, de
eficiência, de ociosidade e de volume produzidos. Assim, é
muito mais viável o controle dos custos decorrentes dos
fatos citados.
2º) A administração da empresa passará a ser responsabilizada
pela diluição dos custos indiretos, fixos, em termos de
produtividade.
Deste modo, ao desejar implementar um produto ou um
novo serviço, deverá analisar antecipadamente:
108
a) Qual o volume mínimo de fabricação, serviço, ou de um
conjunto de serviços, compatível com a diluição dos custos
indiretos. Isto é, definir qual o ponto de equilíbrio dos custos
totais;
b) Qual o produto ou serviço que, comparativamente ao preço
de venda, proporciona melhores condições para a diluição
dos custos indiretos. O produto que apresentar essa
condição deverá ter seu volume de produção ampliado.
c) Quais produtos a serem implementados, visando a diluição
dos custos indiretos.
As vantagens do custeamento direto ficam evidenciadas
quando se aplica em:
Definição do Ponto de Equilíbrio dos Custos
Decisão entre Produtos de Maior Margem
Responsabilidade pelo Acréscimo de Produção
Para a tomada de decisão, a exemplo de continuar ou
não com uma linha de produtos, a experiência tem
recomendado considerar apenas os custos variáveis, para que
os custos indiretos fixos sejam absorvidos.
Assim sendo, somente deve ser descontinuada uma linha
de produtos que apresente MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO NEGATIVA.
6.3.3 -– Desvantagens do Custeio Direto.
O sistema de custeio direto pode funcionar com eficiência
se a produção for vendida, integralmente, dentro do exercício
em que for produzida.
Isto porque, o resultado apurado no DRE será distinto se
os produtos forem vendidos, respectivamente, dentro do
exercício em que forem produzidos ou em exercício posterior.
Como exemplo do comportamento do resultado do
exercício, seja a análise do lucro/prejuízo propiciado por um
mesmo produto, apurado sob a égide do custeamento direto e
do custeamento por absorção, definido para um mesmo
exercício contábil.
O faturamento da empresa, como não poderia deixar de
ser, é de R$ 17.000,00 nos dois casos.
No caso do custeamento direto, o estoque não vendido
será lançado no Ativo, pelo valor de R$ 9.350,00.
E, no segundo caso, o estoque não vendido será lançado
no Ativo, pelo valor de R$ 16.000,00.
a) Custeamento Direto
Faturamento
Custo Direto de Produtos Vendidos
Margem Bruta
Custos Indiretos
Lucro / Prejuízo
b) Custeio por Absorção
Faturamento
Custo Integral dos Produtos Vendidos
Lucro / Prejuízo
R$
17.000,00
(9.350,00 )
7.650,00
13.300,00
(5.650,00 )
R$
17.000,00
16.000,00
1.000,00
Comparando os resultados, verifica-se no primeiro caso
um prejuízo de R$ 5.600,00 e no segundo, um lucro de R$
1.000,00. Esta diferença de resultados mostra a irrealidade do
custeamento direto.
109
As deficiências do método do custeamento direto podem
ser ressaltadas pelas seguintes condições:
a) A formação de estoques a preços diminutos, no caso da
empresa não escoar a produção no mesmo exercício em que
foi produzida;
b) Falsa idéia de que o lucro é constante para distintos níveis
de produção. Isto, porque se analisa a partir da margem
unitária de contribuição. O lucro, na realidade, aumenta com
o volume de produção;
c) O sistema é inútil para empresas onde os custos variáveis,
ou diretos, tenham pouca expressão no total dos custos de
produção.
Quadro I - DRE
Preço de Vendas por unidade
Custo Direto por unidade
Margem de Contribuição
a) Quantas unidades deverão ser produzidas para o equilíbrio
dos custos indiretos?
Adotando como nomenclatura: q, exprimindo a
quantidade a produzir; CFT, representando o montante dos
custos fixos; L sendo o lucro desejado sobre as vendas
expresso em valor monetário; µ, representando a margem de
contribuição sobre as vendas; e Rec. a total das receitas.
A partir da expressão do Lucro, tem-se: L = Rec - CFT.
6.4 – Ponto de Equilíbrio.
Rec = µ × q
Sendo:
O processo de custeamento é de fácil aplicação quando
se deseja conhecer o ponto de equilíbrio dos custos, ou seja, a
definição da quantidade mínima a ser produzida, necessária a
cobrir todos os custos indiretos incorridos.
Permite, também, definir o nível de produção necessário
à produzir uma certa quantidade de lucro.
Como exemplo de aplicação seja considerado uma
empresa cujos custos indiretos montam a R$ 480.000,00 num
dado mês. Considerando os dados expressos na tabela a
seguir, deseja-se saber:
-
Quantidades de equilíbrio a cobrir os custos indiretos;
Quantidades a serem produzidas para se ter lucro.
R$
100
(-) 60
40
L = { µ × q } - CFT
Então:
Sabe-se que, no Ponto de Equilíbrio, o Lucro = zero. Assim:
q=
CFT + L
480.000 + 0
∴ qE =
∴ qE = 12.000unidades
µ
40
A quantidade de equilíbrio indica a necessidade da
produção de mais de 12.000 unidades para que se obtenha
lucro.
b) Quantas unidades deverão ser produzidas para que se
obtenha um Lucro de R$ 10.000,00?
110
q =
480 . 000 + 10 . 000
= 12 . 250 unidades
40
Partindo do princípio que haja capacidade instalada ou de
produção disponíveis, e, em decorrência, os custos unitários
fixos não são crescentes devido ao incremento da produção, o
executivo poderá, facilmente, responder às seguintes questões:
Visando ganhar alguma concorrência, poderão ser aceitos
pedidos adicionais a preços inferiores ao de mercado, após a
ultrapassagem mínima do ponto de equilíbrio?
1º - Inicialmente deve-se calcular a margem de contribuição
unitária, por produto.
Produto
A
B
Preço Unitário de Venda
100
200
Custo Unitário Direto
60
140
Margem Unitária de Contribuição
40
60
Tab.6.3 – Dados unitários por produtos
Item
2º - Calcula-se a Contribuição Unitária Média, µ*.
µ* =
Qual o lucro máximo a ser obtida ao ser incrementada a
produção, até ser atingida a capacidade máxima de
operação?
6.5 – Produtos de Maior Margem.
Nesse item será considerada a hipótese da empresa
dispor de mais de uma linha de produção.
O procedimento proposto, neste caso, difere do acima
exposto e segue a metodologia abaixo.
Seja, então, calcular a margem de contribuição unitária e
global dos três produtos de uma empresa, cujos preços de
venda e os custos unitários diretos constam da Tab. 6.3.
Sabe-se que os custos indiretos montam a R$ 480.000,00
considerando uma média anual.
Metodologia:
C
400
300
100
40 + 60 + 100
= 66,66
3
3º - Define-se a quantidade a ser produzida de todos os
produtos.
q=
480.000 + 0
= 7.200unidades
66,66
4º - Calcula-se o Ponto de Equilíbrio por Produto.
qA = qB = qC =
Produto A
Produto B
Produto C
TOTAL
7200
= 2.400unidade / produto
3
Quantidade
Produzida
2.400
2.400
2.400
Contribuição
Unitária
40
60
100
Margem
Global
96.000
144.000
240.000
480.000
111
Com os dados acima, fica fácil calcular o ponto de
equilíbrio dos custos.
Além disso, os dados acima permitem responder os
seguintes questionamentos:
Existindo suficiente capital de giro, poderá ser realizada
a produção do Produto - C, já que ele propicia um lucro
de R$ 100 por cada unidade adicional produzida?
Havendo pouco capital de giro, implementara a produção
do Produto - A, dado apresentar o menor custo direto, e
obter um lucro menor, dado ser esse o que apresenta a
menor margem?
Ou, dado o volume de capital de giro disponível, ele será
balanceado, de forma a otimizar o lucro possível, face a
essa restrição de capital?
6.6 – Acréscimo de Produção.
A sobrevivência de qualquer empresa esta condicionada
a possível diluição dos seus custos, dentro das margens
disponíveis, face os preços de venda possíveis de serem
praticados.
Neste contexto, a administração se encontrará face ao
seguinte dilema:
Manter o nível dos custos indiretos, se a política da
empresa for continuar a produção com o mesmo ritmo!
Aumentar a produção se for impossível estabilizar ou
reduzir os custos indiretos!
Como exemplo voltado a importância de um produto para
a empresa e a necessidade de implementar novos, será
analisado o caso de uma empresa que produz artefatos de
cimento.
Essa empresa incorre em custos operacionais mensais
na ordem de R$ 120.000,00 e esta analisando a possibilidade
de lançar um novo produto.
Entende a administração que o mercado possa absorver
uma quantidade variando entre 5.000 e 10.000 unidades.
a) Levantamento dos Custos de Produção - Diretos.
ITEM
Materiais
Mão de Obra
Equipamentos
TOTAL
Custo
Total
15.000,00
Custo Unitário
5 mil unidades
10 mil unidades
2,00
2,00
1,00
1,00
3,00
1,50
6,00
4,50
b) Calculo da Margem Unitária de Contribuição:
Item
Preço Unitário
Custos de Produção
Impostos: 12% s/ preço
Comissão de revendedores: 15%
Distribuição e transporte: 25%
Custo Unitário Total - Σ
Contribuição Unitária
MCu = Preço – Custo Unitário
5 mil
10 mil
20,00
6,00
2,40
3,00
5,50
16,40
20,00
4,50
2,40
3,00
5,00
14,90
3,60
5,10
112
Do quadro acima se depreende que, sendo produzidas
mensalmente 5 mil unidades, a contribuição do produto para a
diluição dos custos indiretos será de R$ 18 mil (3,60 × 5.000).
E, havendo produção de 10 mil unidades, a contribuição será de
R$ 51 mil (5,10 × 10.000).
Considerando que os custos indiretos totais montam a R$
120 mil, a contribuição do produto em análise não cobre,
inteiramente, os custos indiretos. Assim, a empresa deverá
lançar ou dispor de outros produtos que cubram o custo em
questão!
Pelo exposto, pode-se concluir que o sistema de
custeamento direto mostra, claramente, uma visão do que
ocorre na empresa.
No caso, um custo indireto de R$ 120 mil pode ser
excessivamente alto para a empresa em pauta. Isto levanta a
hipótese de que ela tenha de reduzir o seu tamanho,
contentando-se em ser uma empresa pequena e,
conseqüentemente, realizando cortes drásticos nos custos
indiretos que vem praticando.
Outro caso é o de ocorrer um descontrole nos custos
indiretos, caso em que a direção deverá efetuar redução
drástica nos custos indiretos.
Porém, nos dois casos, cabe à administração superior a
responsabilidade de manter a produção em nível tal que
justifique o tamanho da máquina administrativa.
Como alerta, recomenda-se que, permanentemente,
sejam atualizados os fluxos de caixa futuros, bem como a
realização de balanços projetados, principalmente quanto ao
DRE, visando à análise do comportamento financeiro da
empresa.
Esta é, sem dúvida, uma das principais preocupações
gerenciais da administração superior, visando se precaver ou
constatar possível fase de turbulência financeira e, em
decorrência, deflagrar ações que permitam evitar alguma
solução de continuidade da produção.
6.7 – Exemplo para Empresa Comercial
Neste caso são exploradas quatro situações possíveis de
ocorrer em empresa do ramo comercial referentes à medição da
margem de contribuição:
De uma mercadoria;
De dois produtos vendidos por uma empresa;
De um departamento, c/ dois produtos.
De uma rede de lojas com 3 filiais.
Mercadoria “AA”
Período: 09.200X
Preço de Venda
150,00
Mercadoria
(82,00)
Frete
(3,00)
Comissão – 2%
(3,00)
Débito ICMS – 18%
(27,00)
Crédito ICMS – 12%
9,84
PIS - 0,65%
(0,98)
COFINS – 2%
(3,00)
IRPJ – 1,2%
(1,80)
Contribuição Social – 0,96%
(1,44)
(=) Margem de Contribuição
37,62
% Margem de Contribuição
25,10
Tab. 6.4 – Margem de Única Mercadoria.
113
6.8 – Análise diferencial de custo.
Período: 09.200X
“AA”
“BB”
Preço Unitário de Vendas
17,17
2,82
Custo Unitário das Mercadorias
11,26
1,20
Comissão s/ vendas unitárias
0,08
0,01
Tributos s/ vendas unitárias
3,43
0,36
Margem de Contribuição unitária - $
2,40
1,25
Margem de Contribuição %
14%
44%
Quantidades Vendidas em unidades
500
300
Margem de Contribuição -TOTAL
1.200,00
375,00
Tab. 6.5 – Margem de duas mercadorias
Mercadoria
Departamento ou Setor
Para sua utilização, porém, a empresa deve dispor de
capacidade instalada ociosa.
Período: 09.200X
“AA”
“BB”
Depto.
10.000
8.000
5.000
5.000
1.000
2.000
500
300
3.500
700
Faturamento Total
Custo de Mercadorias Vendidas
Impostos s/ Vendas
Comissões s/ Vendas
Margem de Contribuição da Mercadoria - $
Marg. de Contribuição da Mercadoria - %
Margem de Contribuição do Departamento
Custo Fixo do Setor
Resultado do Setor - $
Resultado do Setor - %
Tab. 6.6 – Margem de Departamento com dois produtos
Filial
F1
F2
F3
Margem de Contribuição de cada Loja
12.000
8.000
12.000
Custos Fixos da Loja
6.000
5.000
8.000
Margem de Contribuição da Loja/Rede
6.000
3.000
4.000
Custos Fixos da Rede
Resultado da Rede - $
Resultado da Rede - %
Resultado da Loja - %
Tab. 6.7 – Margem de Filiais e da Rede Total
A análise diferencial de custo é uma metodologia a ser
utilizada quando se analisa propostas de preços inferiores ao
praticado habitualmente.
4.200
3.000
1.200
Rede
32.000
19.000
13.000
6.000
7.000
Como exemplo, seja o caso de uma empresa que pratica
o preço de R$ 12,00 por unidade produzida e vem trabalhando,
normalmente a 80% de sua capacidade de produção que é de
70 mil unidades mensais.
A empresa recebeu uma proposta de fornecimento de 10
mil unidades mensais a ocorrer durante noventa dias, ao preço
de R$ 8,50 por unidade. E, analisa a viabilidade de realizar este
fornecimento.
Considerando que a empresa vem produzindo,
normalmente, a 80% da capacidade de produção, tanto os
custos fixos ou indiretos como a depreciação vem sendo
diluídos sobre este nível de produção, 56 mil unidades mensais.
CI =
77.840
= 1,39R$ / unidade
56.000
O procedimento de decisão consiste em verificar a
margem de contribuição para cada situação. Ver Tab. 6.8 –
Análise Diferencial de Custos.
No calculo da margem de contribuição para a situação
proposta, não foram considerados os custos indiretos e os
114
custos de manutenção e depreciação já que integralmente
cobertos pela produção normal.
O custo da mão de obra direta, porém, foi considerado
um aumento de 20% visando cobrir horas extras.
Situação
Situação
Normal
Proposta
R$/un
R$/un
(+) Preço
12,00
8,50
(-) Custo direto
3,60
3,60
(-) Mão de obra direta ( +20% extra)
2,40
2,88
(-) Manutenção e depreciação
0,71
--(-) Custo indireto
1,39
--Total dos Custos
8,10
6,48
= Margem de Contribuição
3,90
2,02
32,50%
23,76%
Tab. 6.8 – Análise Diferencial de Custos
item
Analisando as margens de contribuição para as duas
situações, verifica-se que, na situação proposta, mesmo sendo a
margem de contribuição menor do que a situação normalmente
cumprida pela empresa, o resultado é bom pois, além da
margem ser positiva, 23,76%, é expressiva. Nesta situação
aumenta o lucro da empresa, o que permite aceitar a proposta
havida.
É interessante notar que, mesmo havendo uma redução
de preço do produto na ordem de 29,2%, a margem de
contribuição sobre o excesso de produção justifica a realização
do contrato, mesmo sendo inferior à obtida normalmente pela
empresa.
6.9 - Exercícios Propostos
a) Um empresário, em 2.008, resolveu abrir uma loja para
vender brigadeiros. Para tanto investiu economias no montante
de $10.000,00. (4).
Dispondo dos seguintes dados:
I – Os custos variáveis montam a $10,00 por lote de 50
brigadeiros.
II – Os custos fixos mensais são compostos, basicamente, de:
Salário, com encargos, do gerente da loja............... $1.000,00;
Salário, com encargos, de 2 vendedores............ $600,00/cada;
Aluguel da loja........................................................... $1.500,00;
Depreciações...............................................................$ 100,00.
III – O preço de vendas, descontados os tributos, dos
brigadeiros é $1,20 por unidade.
IV – No primeiro ano de funcionamento as vendas trimestrais
foram:
Janeiro a março.................... 30.000 unidades;
Abril a junho.......................... 6.000 unidades;
Julho a setembro.................. 6.000 unidades;
Outubro a dezembro............ 20.000 unidades.
Com essas informações pede-se:
-
Informar se o negócio deu lucro ou prejuízo em 2.008.
Qual o ponto de equilíbrio mensal?
4
( ) Exercícios extraídos do livro Análise Gerencial de Custos. BORNIA,
Antonio Cezar. Editora Bookman. Porto Alegre, RS.2002. p.84 a 87.
115
-
-
-
Considerando que Ronaldo deseja uma remuneração de
2% ao mês sobre o capital aplicado, quantos brigadeiros
a loja deve vender, no mínimo?
Quantos brigadeiros devem ser vendidos para
proporcionar um lucro de $ 10.000,00 por mês?
Qual seria o novo ponto de equilíbrio sendo o salário do
gerente mudado para $400,00 por mês, mais uma
comissão de $0,05 por unidade?
No próximo exercício, considerando a queda de vendas
ocorrida entre os meses de abril e setembro, o
proprietário esta estudando em reduzir o preço de vendas
para $0,70/unidade. Neste caso, qual a quantidade
mínima a ser vendida visando a manter o lucro?
Considerando os dados originais e o baixo desempenho
da loja havido nos meses de abril a setembro, perguntase: “é vantajoso o fechamento temporário da loja, no
citado período, com a dispensa dos dois vendedores”?
Visando o incremento de vendas, esta sendo estudado o
investimento em propaganda na ordem de $ 1.000,00 por
mês. Quantas unidades deveriam ser vendidas para
compensar o investimento?
b) Um funcionário de uma concessionária de energia elétrica
pensa em ingressar num plano de demissão incentivada e abrir
a sua própria empresa, uma pequena geradora de energia, no
intuito de vender energia para a sua cidade natal.
O projeto dessa pequena geradora tem as seguintes
características:
Capacidade instalada de geração..................................................... 1.000 kw;
Capacidade Máxima de Geração: 30 dias×24horas×1.000kw = 720.000 kwh;
Preço de venda da energia elétrica:................................................ $ 0,11/kwh;
Custos variáveis:............................................................................ $ 0,01/ kwh;
Custos e despesas fixos:................................................. $ 21.600,00 por mês;
Depreciação, já inclusa no valor acima, ........................................ $15.000,00.
Sabendo que o funcionário recebia, bruto, um salário de
$10.000,00 e o consumo de energia da cidade alvo, em dado
mês, foi de 300.000 kwh, pergunta-se:
-
Qual o custo unitário do produto sob o princípio de
custeio integral?
Qual o custo unitário do produto sob o princípio de
custeio variável?
No citado mês, a empresa foi, ou não, superavitária?
Qual o ponto de equilíbrio do negócio?
Qual o volume de vendas necessário para cobrir o antigo
salário do funcionário?
Qual é o mínimo volume de vendas para não tomar
dinheiro emprestado?
Um plano de marketing prevê a distribuição, gratuita, de
chuveiros e ferros elétricos mais potentes à população da
cidade. Em decorrência desse fato, há uma previsão de
aumento de consumo de energia elétrica para 400.000
kwh. O investimento nesses bens esta previsto para
montar a $ 30.000,00. Nesta situação, em quanto tempo
ocorrerá o retorno do capital investido?
c) O gerente da empresa Pifatec Ltda. esta analisando fabricar,
internamente, um dos componentes de um produto fabricado
pela empresa, atualmente adquirido no mercado ao custo de
$ 10,00 por unidade.
Dois são os equipamentos disponíveis para a fabricação
do produto em questão: M1 e M2.
116
O equipamento M1 aumentará os custos fixos mensais
em $5.000,00. Em compensação, os custos variáveis unitários
seriam, apenas, $ 8,00.
O equipamento M2 aumentará os custos fixos mensais
em $15.000,00 e os custos variáveis em $7,00.
Com os dados acima, deseja-se saber:
- Qual o nível de atividade que justifica a aquisição da
Máquina M1?
- Qual o nível de atividade que justifica a aquisição da
Máquina M2?
- Suponde que a empresa trabalhe com um nível de
atividade na ordem de 4.000 unidades, qual seria a
melhor alternativa?
- Detalhe o nível de produção que justificaria cada
alternativa.
A empresa determina seu preço de venda sob o método do
custeio integral, considerando um lucro de 50% sobre os custos
incorridos.
A estimativa máxima de produção é que sejam confeccionadas,
mensalmente, 5.000 unidades. Porém, no ultimo semestre,
somente 4.000 unidades foram produzidas por mês.
-
d) Um cidadão, que anteriormente trabalhava como empregado
e percebia um salário de R$ 2.000,00, abriu um negócio de
confecções.
Sua confecção incorria nos seguintes custos mensais:
Matéria prima:
$ 40.000,00
Salários com encargos sociais:
$ 4.000,00
Energia elétrica:
R$ 400,00
Aluguel:
R$ 500,00
Seguros e impostos:
R$ 100,00
Depreciação:
R$ 150,00
Outros:
R$50,00
A exceção da matéria prima, os demais itens podem ser
considerados como custos fixos.
Com os dados acima, pede-se:
Qual o ponto de equilíbrio, mensal?
Qual o nível de vendas para que o proprietário mantenha
a renda que percebia enquanto empregado?
Qual o nível de vendas para que a empresa não
necessite recorrer a recursos de terceiros?
No verão, a venda do produto diminui bastante. Assim o
proprietário esta analisando a possibilidade de
suspender, temporariamente, as atividades nos meses de
novembro a março. Tal atitude possibilitará a redução dos
custos fixos em R$ 4.000,00. Neste caso, deseja-se
saber o nível de vendas abaixo do qual a suspensão de
atividades é vantajosa.
Um estudo de mercado indica que, havendo
investimentos mensais na ordem de R$ 10.000,00 em
publicidade, a empresa poderá funcionar em sua
capacidade máxima de produção e vender seu produto a
R$ 20,00/unidade. Neste caso deseja-se conhecer: o
novo ponto de equilíbrio contábil e o lucro a ser obtido.
e) Uma empresa tem seu único produto vendido a R$ 1,00 por
unidade. Em dado período, praticou os seguintes custos:
- MP =
12.000,00 R$
- MOD =
6.000,00 R$
- CIF fixos =
27.000,00 R$
- CIF variáveis = 4.500,00 R$
117
Sua capacidade instalada é para produzir 100.000,00
unidades mês. Porém, vem produzindo, apenas, 90.000
unidades.
-
Considerando que os custos incorridos com MOD sejam
variáveis, pergunta-se:
- Qual o ponto de equilíbrio?
- Qual o lucro mensal?
- Qual nível de atividade resulta num lucro mensal de R$
10.000,00?
-
g) Com relação ao exercício apresentado na Tab. 6.1, informe
quais ações gerenciais possíveis para melhorar o desempenho
dos produtos A e C.
e) Você pode ganhar a importância de R$ 500,00, como
empregado, ou comprar um hotel e ser proprietário de um
negócio.
h) Sua empresa fabrica três produtos. Dispondo das seguintes
informações, calcule a quantidade de produção de cada produto,
visando maximizar o lucro da empresa.
Como deseja dispor do próprio negócio, adquiriu um hotel
que opera nas seguintes condições:
-
Diárias:
R4 50,00
Custos variáveis por diária:
R$ 5,00
Custos Fixos:
Depreciação:
R$ 6.000,00
Outros Custos Fixos ( elimináveis):
R$ 9.000,00
Outros Custos Fixos ( não elimináveis):
R$ 1.000,00
- Capacidade e utilização do hotel:
Aluguéis de quartos a plena capacidade
Quartos Alugados
Vagas
Pergunta-se:
Baixa
Temporada
Alta
Temporada
9.500
5.100
4.050
9.100
8.500
600
Você esta ganhando ou perdendo dinheiro?
Quantos aluguéis são necessários no ponto de equilíbrio?
Se, na baixa temporada, o aluguel fosse reduzido para
R$ 16,00, qual seria o ponto de equilíbrio?
Qual seria o mínimo de atividade que justificaria o
fechamento do empreendimento na baixa temporada?
Custos Indiretos Totais da Empresa: 22.800,00 $/ mês.
Horas semanais de Produção = 44 horas.
Mês: 4,3452 semanas.
Elabore os respectivos gráficos de custos.
Produto
A
B
C
Preço dos
Consumo de Produtividade
Preço de
Equipamentos Energia/un
un/h
Mercado
24.600,00
22k wh/h
44
2.200,00 /un
32.400,00
33 kwh/h
52
2.400,00 /un
19.900,00
18 kwh/h
75
2.000,00 /un
Função de Produção.
A
B
C
ƒCT (q ) = 6q4 - 5q² + 7 q + kA
ƒCT (q ) = 12q³ - 7q² + k B
ƒCT (q ) = 5q³ - 3q² + 22 q + k C
h) Sua empresa produz 120 mil artefatos de cerâmica por mês.
118
Esses artefatos são separados em três classes, A, B e
C, após passar por um processo de escolha de qualidade.
A classe A corresponde aos produtos considerados
perfeitos, isto é, sem apresentar algum defeito, seja de
dimensões, empenamento e estampagem; a classe B apresenta
algum defeito de estampagem; e o produto á classificado na
classe C quando apresenta alguns dos citados defeitos.
A estatística do controle de qualidade tem demonstrado
que, do total produzido, 50% corresponde à classe A, 30% a B e
20% a classe C.
Você, como controler da empresa, dispõe dos seguintes
dados de produção:
3º - O menor preço de mercado para que o produto
classe A seja competitivo, de modo a possibilitar a política
estabelecida no 2º cenário.
item
Total
Classe A
50%
Classe B
30%
Preço
- Custo Direto
- M.O - direta
- Manut./depreciação
- Custo Indireto
Total dos Custos
Margem Contr. – R$
Margem - 20%
Custo Direto, 3.360 mil R$/mês; Mão de obra direta,
2.100 mil R$/mês; Outros custos diretos, 840 mil R$/mês.
Por outro lado, a contabilidade lhe informou que a
empresa vem incorrendo num custo fixo na ordem de 1.440 mil
R$/mês.
Considerando que a empresa almeja uma margem de
contribuição de 20%, solicita-se sua análise quanto a três
cenários:
1º - O preço unitário para cada classe de produto com
todos os custos rateados segundo a quantidade de produção;
2º - Os preços a serem praticados para os produtos A e
C, de modo que o produto A absorva os custos indiretos e de
manutenção do produto C. Justifica-se tal procedimento visando
eliminar estoques com esse produto, já que de venda mais
demorada;
119
Classe C
20%
7 – Apropriação de Custos.
5
7.1 – Centros de Custos .
a) Grupo de Produção.
Os centros de custos básicos ou de produção, podem ser
definidos como:
-
Qualquer empresa pode ser subdividida em unidades
visando a apuração dos custos incorridos, unidades estas
denominadas de centros de custos.
-
Para cada centro de custos, é aberta uma conta contábil,
onde serão alocados os custos e despesas a ele atribuídos ou
incorridos.
Nos sistemas de apuração de custos, é recomendado que
cada centro seja isolado por especialidade, visando facilitar o
acompanhamento da produção e dos custos incorridos de forma
lógica.
b) Grupos Auxiliares.
Os grupos auxiliares, comumente, não são subdivididos,
sendo estas contas operadas como um todo e são:
Dado o procedimento acima recomendado, é possível
haver uma coerência na apropriação dos custos, contribuindo
para uma real avaliação do desempenho de qualquer unidade,
tanto frente à performance da concorrência, como para a
adequada instauração de processos de decisão necessários ao
estudo de viabilidade quanto à manutenção, baixa ou
substituição dos processos e equipamentos em utilização.
Os centros de custos podem ser subdivididos em dois
grandes grupamentos:
Grupo básico ou de produção;
Grupos auxiliares.
Departamentos Inteiros;
Linhas de Montagens de Departamentos;
Máquinas de Linhas de montagens, isoladas ou
agrupadas;
Fabricas ou setores fabris autônomos;
Pavilhões ou edifícios isolados;
Equipamentos autônomos.
-
Administração Geral;
Contabilidade;
Planejamento e Controle da Produção;
Manutenção e conservação;
Casa de força;
Departamento Comercial ou de Vendas;
A empresa deve organizar seus centros de custos
segundos suas peculiaridades. Porém, três são os pontos
fundamentais para que qualquer sistema de custos seja
organizado e permitir uma adequada coleta de informações:
•
Os locais de produção devem estar habilitados a informar
preços de aquisição ou as quantidades produzidas;
5
Florentino, Américo. Custos. Editora FGV.1983.
120
•
•
Sistema de produção: isto é, se produção contínua ou por
encomenda;
A mecânica da produção, isto é, se a produção é realizada
através de um processo único, retilíneo, ou da conjugação de
diversos processos.
O exemplo a seguir mostra uma empresa dividida em
onze centos de custos.
7.2 – Definindo Centros de Custos.
Ao serem isolados centros de custos, há que se conhecer
tanto o fluxo das operações, em suas diversas fases, como a
organização da empresa.
Além dos fluxogramas acima citados, deverão ser
considerados:
Local isolado ou complexo;
Produtos e serviços elaborados em cada local;
Quais os operários que atuam no local e as respectivas
remunerações;
Maquinas e instalações em cada local e os respectivos
custos horários de produção;
Fases, etapas ou conjunto de operações que ocorrem em
cada local.
Do ponto de vista do planejamento, é o caso de
responder os seguintes questionamentos para cada local de
serviço:
O que se faz em cada local?
Quem faz o que em cada local?
Qual o valor ou, por quanto se faz?
Diz Florentino, em CUSTOS pg. 110, que isolar um centro
de custos é questão de bom senso cujas regras básicas para
julgar a necessidade de caracterizá-los são:
a) Uma área deve ser isolada como centro de custos se for
isolada geograficamente ou funcionalmente;
b) Se no local forem realizadas operações especializadas,
convém o isolar;
121
c) Se o local operar com máquinas ou equipamentos de custo
horário expressivo ou, então, mão de obras mais elevados.
Finalizando, é recomendado não instituir um grande
número de centros de custos, nem um grande número de itens a
controlar devido a:
Excesso de controle torna o sistema muito complexo e
demorado;
Os usuários reduzem a atenção sobre os documentos de
controle;
Aumentam os custos operacionais.
SIGA
“QUEM
A MÁXIMA:
MUITO ABRAÇA, POUCO APERTA!”.
(PEÃO DE OBRA – DESCONHECIDO)
122
8 – Sistemas de Apropriação de Custos
8.1 – Tipos de Sistemas.
Os custos são apropriados, basicamente, com a utilização
de dois sistemas, segundo a continuidade do processo produtivo
e que são:
Sistema por Ordem de Serviço;
Sistema por Processo.
O sistema de apropriação de custos por ORDEM DE
SERVIÇO é adotado por empresas ou indústrias que trabalham
por encomenda ou contratos específicos. Como exemplo temse: construção de edificações e projetos especiais de obras
civis, móveis segundo especificação de decoradores, peças e
equipamentos especiais para a indústria, transformadores,
geradores e rotores de usinas hidrelétricas, etc..
O sistema de apropriação de custos por PROCESSO é
adotado por empresas ou indústrias que trabalham com
produção contínua. Como exemplo pode-se citar: têxteis,
remédios, calculadoras, eletro domésticos, automóveis, massas
comestíveis, etc.,. Basicamente, bens disponíveis em prateleira,
prontos para o consumo.
8.2 – Sistema Por Ordem de Serviço.
O sistema é simples e exige que, simultaneamente ao
fluxo contábil, para cada contrato seja aberto um específico
controle de custos ( ou ficha de controle de custos).
Concluso o serviço ou o produto, a ficha de trabalho
indicará o valor do custo apropriado a ser creditado,
respectivamente, na conta Estoque de Produtos Acabados ou
Estoques de Produtos em Elaboração, ambas contas de ativo.
Tal procedimento será seguido, também, no caso ocorrer o final
de um exercício, seja ele anual ou mensal.
Ocorrendo a venda do produto, obra ou serviço, motivo
de uma ordem de fabricação, o valor do respectivo custo poderá
ser creditado, imediatamente, a conta custo de Produtos
Vendidos.
Os procedimentos básicos para efetuar o sistema de
controle por “ordem de fabricação” são:
i.
Abrir uma ficha de custos por “ordem de fabricação” para
cada contrato. Como exemplo seja o constante da Fig. 8.7 Ficha de Apropriação de Custos Para Processos por Ordem
de Fabricação – OF.
ii. Os custos indiretos e indiretos atribuíveis a esse contrato,
além de serem debitados ao estoque de produtos em
elaboração, são registrados nessa ficha;
iii. Quando o contrato é concluso, o custo total acumulado
nessa ficha é aquele que deve estar creditado à conta
Estoque de Produtos em Elaboração e será debitado à conta
Estoque de Produtos Acabados ou a conta Custo de
Mercadorias Vendidas, em caso de venda imediata.
iv. O saldo da conta Estoque de Produtos em Elaboração, no
final do exercício contábil, é igual a soma dos custos
acumulados sobre todos os serviços e materiais utilizados
123
para o cumprimento do contrato, registrados na respectiva
ficha de acompanhamento.
O fluxograma apresentado na Fig. 8.1 ilustra o caso
indústria da construção civil, exemplo clássico de
acompanhamento por ordem de serviços. Apresenta um modelo
simples, visando a análise e discussão por profissionais da área
de engenharia, porém sem a pretensão de esgotar o assunto.
No item 4.3 já foi apresentado um modelo de DRE, e de
uma ficha de acompanhamento de custos por "ordem de
fabricação”.
FICHAS DE CONTROLE DE MATERIAIS
Saldo
Entradas
Saídas
Nota Fiscal
De
Fornecedores
Requisição
de
Materiais
MAPA DE CONTROLE DE CIF
MOI
Força Depreciação Outros
Material
Indireto
requisições rateios
Total dos CIF.....................................................CCC
E, também, um modelo de acompanhamento de custos
que permite correlacionar a contabilidade gerencial com a
contabilidade legal. Ver Tab. 4.3.
É interessante, para quem atua na citada indústria,
analisar a Norma brasileira NBR 12.722 – Discriminações de
Serviços para a Construção de Edifícios – pois apresenta,
ordenadamente, uma larga lista de serviços possíveis de serem
realizados em obras de edificações.
Finalizando, cabe o alerta para que cada empresa
implemente um próprio sistema de acompanhamento de custos,
de forma a atender suas exigibilidades gerenciais e que reflitam
a expressão da cultura da sociedade.
Custo Por Ordem de Fabricação
Materiais
MOD
CIF
XXX
YYY
CCC
Total da OF ................................TOF
Estoque de Produtos Acabados
Entradas
Saídas
Saldo
OF’s
encerradas
Produtos
Vendidos
Fig. 8.1 -Fluxo de Documentos – Sistema por Ordem de Fabricação
124
8.2.1 – Documentação Básica e Contabilização
Os documentos6 de acompanhamento do sistema por
ordem de serviço ou ordem de produção e, em decorrência, que
servirão de base para o controle das operações, são:
-
Ficha de Controle de Custos;
Ficha de Requisição de Materiais;
Ficha de Requisição de Mão de Obra;
Mapa de Distribuição dos Custos Indiretos de
Fabricação.
O Produção
O Produção
“A”
Dep.
1
“B”
Dep.
2
Dep.
3
Ordem de Fabricação nº nnn/200x.
Data de Abertura da OF:
Interessado/Contratante:
Contrato nº........................
item
Material &
Mão de obra
unidade
quantidade
Preço
Unitário
Dep.
Dep.
4
5
Produto
Acabado
OP
”A”
Produto
Acabado
OP
”B”
Preço
Total
01
02
03
04
…
n
TOTAL em R$
Fig. 8.2 - Ficha de Apropriação de Custos Para Processos por
Ordem de Fabricação – OF.
Fig. 8.3 - Fluxo de Serviços Nos Departamentos
em Processo por Ordem de Fabricação – OF.
6
Custos – Ferramentas de Gestão. IBRACON. Editora Atlas. 2.000
125
8.3 – Sistema por Processo.
Mão de Obra
Direta
MOD........ (3)
O Sistema do tipo produção por processo ou contínua é
caracterizado por:
-
Matérias Primas e
Materiais
Compra (1) Custo D (2)
(requisição)
Estoque Produtos
em Processo
Custo D(2)
(8)
MOD.....(3)
CIF...... (7)
Estoque Produtos
Acabados
(8)
Fecham.(9)
Custos Indiretos de
Fabricação - CIF
Materiais.. (4)
MOI.......... (5)
Outros CIF(6)
Fecha. (7)
Caixa, Bancos,
Contas a Pagar
(1)
(3)
(4)
(5)
Custo Produtos
Vendidos - DRE
Transp.(9)
Fig. 8.4 - Processo Contábil no Custeio por Ordem de
Fabricação
-
Fluxo uniforme de produção, através de uma seqüência
ordenada de operações;
Produto movimentado em grandes quantidades de volume;
O funcionamento dos centros de produção ocorre de forma
uniforme e constante;
Centro de Produção
"A"
Estoque de
Insumos
"B"
"C"
"D"
Produto Acabado "Z"
Fig. 8.5 - Modelo de Produção Contínua
126
O sistema de acumulação de custos obedece aos
seguintes procedimentos:
- Os custos de unidades elaboradas por um departamento são
lançados como custos de matérias primas para o próximo;
- Os custos são apropriados e individualizados por
departamento;
- Concluso o produto, é transferidos para o estoque de
produtos acabados e apropriado à conta Custo de
Produtos Acabados ou, ao Custo de Produtos Vendidos
depois de efetuada as vendas.
Matérias Primas e
Materiais
Compra (1) Uso Mat (2)
Uso Mat (5)
Produtos
Acabados
Transfer....(7)
Prod. Processo
Depto “A”
(2)
(4)
Transf.
Para
Depto.
“B”
Custo Produtos
Vendidos - DRE
Pr.Acab(8)
Prod. Processo
Depto “B”
(4)
(5)
MO.......(3) Produto
(6) Acabado
Fecham.(7)
Caixa, Bancos, Contas
a Pagar
(1)
(3)
vários......(6)
Estoque de Matérias Primas
Insumo 1 - Insumo 2
Departamento A
Departamento B
Insumo 1
(+) Mão de Obra
(+) CIF
(=) Custo de Prod. Semi Acabado A
Insumo 2
(+)Custo de Prod. Semi Acabado A
(+) Mão de Obra
(+) CIF
(=) Custo de Produto
Estoque de Produtos Acabados
Custo Final de Produtos
Fig 8.7 - Lançamento Contábil no Custeio por
Produção Contínua por Departamento
Pr.Acab(8)
Fig 8.6 - Processo Contábil no Custeio por
Produção Contínua
127
9– Métodos Modernos de Custeio
Neste item serão tratados os métodos de custeio
denominados de “modernos”. São intitulados de modernos
porque passaram a ser utilizados a partir de década de 80.
Os métodos a serem discutidos são:
Custeio ABC;
Custeio por Meta;
Custeio pelo Ciclo de Vida;
Custeio Kaizen.
9.3 – Custeio pelo Ciclo de Vida.
9.3.2 - O Método
9.3.4 - Exemplo.
9.4 – Custeio Kaizen.
9.4.4 - Exemplo.
9.1 – Custeio ABC.
9.1.2 - O Método
9.1.4 - Exemplo.
9.2 – Custeio por Meta.
9.2.2 - O Método
9.2.4 - Exemplo.
128
10 – O Custo Padrão
10.1 – Objetivo.
É comum a contabilidade apurar os custos de um produto
ou serviço após a conclusão dos mesmos, situação que inibe o
seu controle gerencial.
A metodologia do custo padrão tem por objetivo efetuar o
controle de custos simultaneamente à realização do processo
contábil.
Dois são os processos para a realização do custo padrão:
a) Custo Tipo, definido por médias históricas de produção;
b) Custo Estimado, elaborado por orçamento.
O processo do Custo Tipo define o custo de serviços ou
de produção partindo de dados históricos da empresa, quando
os custos podem ser definidos utilizando médias, ou moda
histórica.
O processo do Custo Estimado tem o objetivo de
comparar o custo proposto por orçamento ou contrato, com
aquele efetivamente realizado.
Enfim, a contabilidade baseada no Custo Padrão, propicia
o controle gerencial do faturamento, das quantidades e dos
custos incorridos, mostrando os desvios havidos durante o
processo de produção, quando comparados com os padrões
predeterminados.
10.2 – Controle Contábil.
Quando existe a integração dos custos reais praticados
por uma empresa com os custos orçados, diz-se que se dispõe
de uma rotina contábil de custos padrão.
Custo Padrão
Custo Real
⇔
Custo Orçado
Para tanto, conforme já apresentado em capítulo anterior,
o critério de classificação das contas contábeis deve manter o
mesmo padrão do planejamento, sob pena de acontecer a
contabilização de um mesmo fato de custo de dois modos
129
diferentes, o que inviabilizaria ou dificultaria o acompanhamento
dos mesmos.
Com um sistema de Custo Padrão implementado, tornase fácil o controle de desvios ocorridos durante o processo de
produção e vendas, bem como uma análise de desempenho da
empresa.
10.2.1 – Rotina do Custo Padrão.
Recomenda-se adotar a seguinte rotina contábil visando
utilizar o custo padrão:
Passo
1º Passo:
Debita-se
Orçamento de
O orçamento fornecido
Custo –
pelo
setor
de
Ordem de Serviço
planejamento
é
n.º
contabilizado
da
seguinte forma:
2º Passo
3º Passo
No final da produção
global, ou no final de
cada fase produtiva, a
contabilidade de custos
lançará à conta de
custos orçados contra
a conta de custos reais,
levando as diferenças
verificadas
entre as
duas à uma terceira
conta, denominada de
“Variação de Custos”.
À medida que os custos reais são contabilizados, a contabilidade de
custos efetuará os lançamentos normais, utilizando a conta de
Produção, ou conta equivalente.
Debita-se;
Produção Orçada
Credita-se:
Produção e Variação
de Custos – Ordem
de Serviço n.º
b) Sendo as Variações de custos
desfavorável à empresa.
Debita-se:
Credita-se:
Produção Orçada e Produção
Variações de
Custos – Ordem de
Serviço n.º
a) Sendo os Custos Reais acima dos
Orçados:
Credita-se
Produção Orçada Ordem de serviço n.º
a) Sendo a Variação de Custos Favorável
à Empresa:
4º Passo.
Debita-se:
Mercadorias.
Credita-se:
Orçamento de
Custos e Variações
de Custos.
A conta Orçamento de
Custos será encerrada
ao se transferir o seu
valor para a conta de b) Sendo os Custos Reais abaixo dos
Mercadorias e sendo Custos Orçados.
eliminadas,
nessa
ocasião, as contas de
Credita-se:
Debita-se:
Variação de Custos.
Orçamento de
Orçamento de
Custos e Variações Custos.
de Custos.
Excerto do livro Custos, Américo Florentino, pg. 246.
130
10.3 – Análise de Desvios.
A análise de desvios é sempre realizada sobre variações
de:
Quantidade;
Preços;
Composição.
10.3.1 - Variação de Quantidade.
A variação de quantidade, ∆Q, visa demonstrar qual a
variação incorrida nos custos, dado uma variação da quantidade
de insumos utilizados.
simultaneamente, variações nas quantidades utilizadas e nos
preços dos insumos, ao serem comparadas ao padrão adotado.
A importância de conhecer a variação de composição é
quanto à possibilidade de ocorrer, simultaneamente, variações
nos preços e quantidades efetivamente realizadas de insumos e
o custo realizado final do produto não sofrer alteração.
Ou, então, ficar constatado que as quantidades e os
preços praticados estão causando impacto nos custos
inicialmente previstos.
Havendo acompanhamento constante das variações de
composição, é possível ao gerente do processo atuar para coibir
um processo que prejudique a organização.
∆Q = (QUANTIDADE PADRÃO – QUANTIDADE REAL ) × PREÇO PADRÃO
Matematicamente, a variação de composição é definida
por:
10.3.2 - Variação de Preço.
A variação de preços visa demonstrar qual a variação
havida nos custos incorridos, considerando a produção
efetivamente realizada.
∆C = ∆q × Preço Padrão
e,
∆q = ( Q PADRÃO – Q REAL ) ∴
∆C = ( Q PADRÃO – Q REAL ) × PREÇO PADRÃO
∆P = (PREÇO PADRÃO – PREÇO REAL ) × QUANTIDADE REAL
10.3.4 – Exemplo.
10.3.3 – Variação de Composição.
A variação de composição visa constatar diferenças
havidas na composição do custo de um produto, provenientes
de alterações havidas na composição dos insumos. Isto é, a
variação
do
custo
do
produto
quando
ocorrem,
Como exemplo, toma-se uma empresa que produz um
bem utilizando três tipos de mão de obra: Categorias A; B; & C,
segundo especificações de produção constantes do quadro
abaixo.
131
Mão de
Obra
Cat. A
Cat. B
Cat. C
Total
Previsto/Padrão
Quant.
Salário
Total
Horas
$/hora
$
4
10
40
2
20
40
2
40
80
8
20**
160
Quant.
Horas
2
1
3
6
Realizado
Salário
$/hora
35
20
30
30**
Total
$
70
20
90
180
** salário médio
No caso, deseja-se saber se há variação de tempo, preço
ou de composição durante o processo de utilização dos insumos
considerados.
a) Variação de Tempo – Quantidade.
1
Cat.
A
B
C
2
Comp. Padrão
com
Quant. Real Total
0,50 × 6 = 3,0
0,25 × 6 = 1,5
0,25 × 6 = 1,5
3
4
Quant.
Real
Variação
(2–3)
2
1
3
+ 1,0
+ 0,5
- 1,5
5
6
Variação
Preço
De
Padrão
Composição
10
20
40
10
10
- 60
Total = 6
- 40
Analisando os dados acima, fica constatado que a
variação total, ou de composição, havida, de (-) $ 40,00, foi
propiciada por um aumento nos salários na ordem de $ 20,00.
∆Q = (Quantidade Padrão – Quantidade Real ) × Preço Padrão
10.4 – Análise de Desempenho.
∆Q = ( 8 – 6 ) × 20 = 40 horas
b) Variação de Preço.
∆p = ( Preço Padrão – Preço Real ) × Quantidade Real
Cat. A
Cat. B
Cat. C
Total
( 10 – 35 ) × 2 = - 50
( 20 – 20 ) × 1 = 0
( 40 – 30 ) × 3 = 30
.......................= - 20
O objetivo da Análise de Desempenho é verificar os
desvios ocorridos tanto no processo de vendas como nos custos
praticados durante determinado período. Deste modo, é possível
dispor de dados para atuar em cada grupo de custos da
empresa.
O exemplo explicativo do processo mostra um Relatório
de Desempenho da Companhia ABC referente ao mês de
janeiro do ano YX.
No caso, o primeiro quadro mostra o Relatório Global da
empresa e os seguintes, a situação realizada no mês de janeiro.
b) Variação de Composição.
1º Calcular a Composição Padrão: CP = Q CATEGORIA ÷ QTOTAL
Categoria A
Categoria B
Categoria C
CPA = 4 ÷ 8 = 0,5
CPB = 2 ÷ 8 = 0,25
CPC = 2 ÷ 8 = 0,25
132
item
Faturamento
Custo Variável Padrão
- Material
- Mão de Obra
- Overhead Direto
Total Custo Variável
Resultado Bruto
Custos Fixos
- Overhead
- Despesas de Vendas
- Despesas Administrativ.
Total dos Custos Fixos
LAIR
Produto A
Produto B
Produto C
Total
Orçamento Anual do Exercício XY em $ 10³
Produto A
Produto B
Produto C
1.200 un
1.200 un
1.200 un
un
Total
un
Total
un
Total
$ 1,00
1.200,00
$ 2,00
2.400,00
$ 3,00
3.600,00
0.50
010
0.20
0.80
0.20
600,00
120,00
240,00
960,00
240,00
0.70
0.15
0.25
1.10
0.90
840,00
180,00
300,00
1.320,00
1.080,00
1.15
0.10
0.20
1.80
1.20
Anual
7.200,00
Janeiro/ XY
600,00
1.800,00
120,00
240,00
2.160,00
1.440,00
3.240,00
420,00
780,00
4.440,00
2.760,00
270,00
35,00
65,00
370,00
230,00
300,00
200,00
100,00
600,00
300,00
200,00
100,00
600,00
300,00
200,00
100,00
600,00
900,00
600,00
300,00
1.800,00
75
50
25
150
(360,00)
480,00
840,00
960,00
80,00
Desempenho das Vendas no Mês de Janeiro de XY
Realizado
Previsto
100.000 um × $ 0,90 = $ 90.000,00
100.000 um × $ 1,00 = $ 100.000,00
200.000 um × $ 2,05 = $ 410.000,00
100.000 um × $ 2,00 = $ 200.000,00
150.000 um × $ 2,50 = $ 375.000,00
100.000 um × $ 3,00 = $ 300.000,00
875.000,00
600.000,00
Orçamento Global
Variação: ( Realizado – Previsto)
( 10.000,00 )
210.000,00
75.000,00
275.000,00
133
Relatório de Performance – Janeiro de XY
$ 10³
Real
Orçado*
$ 875
$950
Receitas
Custo Variável Padrão
- Material
470
415
- Mão de Obra
65
55
100
- Overhead Direto
90
Total Custo Variável
625
570
250
380
Resultado Bruto
Custos Fixos
75
- Overhead
75
55
50
25
- Despesas Administrativas
30
Total dos Custos Fixos
160
150
Performance do Lucro
A Volume e Composição Real
90
230
Variação de Volume
Variação de Composição
Performance do Lucro em Relação
ao Orçado
(*) Preços e Volumes Orçados a Composição e Volumes Reais (atuais)
Variações (Real-Orçado)
$ (75)
(55)
(10)
10
(55)
(130)
(5)
(3)
(10)
(140)
115
35
10
134
Relatório de Performance
Lucro Real.................$ 90,00
Lucro Orçado
$ 80,00 (-)
Real - Orçado........... $ 10,00
Resumo
Janeiro de XY (em $ 10³ )
Análise de Variações
Receitas
Custos
Preço
Material
Composição
Mão de Obra
Volume
Overhead
Despesas de Vendas
Despesas Administrativas
Variação Líquida de Custo $ .....( 65,00 )
Variação Liquida de Receitas $75,00
Variação Liquida........$10,00
135
11 – A Depreciação.
política fiscal que permita desenvolver alguma área específica
da economia.
A depreciação é uma dedução ao Imposto de Renda
estabelecida pela legislação fiscal visando favorecer às
empresas por terem adquirido bens e os colocado em função da
produção.
Depreciação é definida como o valor da perda de valor de
um ativo devido ao uso ou a obsolescência.
No estudo da depreciação e dos ativos, é preciso
considerar a existência de dois tempos de vida: o tempo de vida
contábil e o tempo de vida real.
O tempo de vida contábil é aquele estipulado pela
legislação fiscal durante o qual a cota de depreciação pode ser
lançada como despesa da empresa.
O tempo de vida real é aquele período pelo qual um ativo
é levado à obsolescência, podendo esta ocorrer devido ao uso
ou por mudança tecnológica, tanto do produto como do
processo de produção.
Pelo exposto, o calculo da depreciação pode ser efetuado
visando atender a dois objetivos:
Como despesa operacional ou dedução;
Para composição de custos unitários.
Devido a essa aquisição, decorre o incremento na
produção, no recolhimento de impostos, a na demanda de bens
e serviços, bem como favorece a criação de novos empregos.
A legislação fiscal permite considerar parte do custo de
um bem escriturado no ativo permanente como despesa anual
da empresa, parte essa denominada de cota de depreciação.
O Art. 309 do Regulamento do Imposto de Renda
considera que a quota de depreciação registrável na
escrituração como custo ou despesa operacional será
determinado mediante a aplicação da taxa anual de
depreciação, α, sobre o custo de aquisição dos bens
depreciáveis, VB.
d = α VB
Contabilmente, então, a depreciação é considerada como
dispêndio e lançada no DRE como despesa operacional.
11.2 – Dedução ou Despesa.
Dedução é um fato contábil que permite uma redução do
imposto de renda a pagar.
A legislação pode considerar diversos tipos de deduções,
cujo objeto é contribuir para o estabelecimento de determinada
Diversos são os métodos disponíveis para o calculo da
depreciação e apresentados na literatura específica.
Considerando a depreciação como despesa, serão
apresentados três métodos a serem adotados para a sua
determinação:
136
• Método linha reta;
• Método da soma dos dígitos dos anos;
• Método do saldo duplamente decrescente;
d=
Independentemente do método de depreciação adotado, é
comum um ativo não mais apresentar valor ao fim de sua vida
legal, mas, dispor de valor comercial ou residual.
Pr eço
tempodevidalegal
Valor do Ativo
Nesse caso, ao ser vendido, deve ser considerado como
uma entrada de caixa e tratado como receita normal da
empresa. Receita esta sujeita à tributação do imposto de renda.
Depreciação
11.3 – O Método da Linha Reta
Ano
11.3.1 – Utilização
1
O Método da Linha Reta é o adotado para determinar a
depreciação legal no Brasil.
Para tanto, a legislação do Imposto de Renda define o
tempo de vida de uma série de ativos, isto é, o tempo de vida
contábil.
Sendo omissa a legislação quanto a depreciação de
algum ativo, principalmente a equipamentos novos, o
interessado deve acionar a Receita Federal para que estabeleça
o tempo de depreciação a ser adotado para o caso.
A legislação define que a cada ano, até o final da vida
estimada do ativo, uma parcela do seu valor de aquisição seja
considerada como “despesa de depreciação”.
Matematicamente, o valor anual da depreciação linear,
“d”, é definido pela razão entre o valor do equipamento e a vida
útil legalmente estimada.
2
3
4
5
6
Fig.11.1 – Método da Linha Reta
O método da linha reta, estabelecido pela legislação
fiscal, adota as seguintes premissas para o cálculo da
depreciação:
-
A depreciação é função do tempo e não do uso;
A depreciação independe da utilização anual do
equipamento;
Não é considerado o custo de capital da empresa;
E, não há perda de eficiência do equipamento durante sua
vida útil.
Para ativos de curta vida útil, é possível que o método
não satisfaça as necessidades de depreciação da empresa.
137
Podem ocorrer casos em que, por exigibilidade
mercadológica ou técnica, quando um ativo mencionado
desmobilizado, a depreciação legal ainda não tenha ocorrido
totalmente.
Nesta situação, é recomendável efetuar uma
reivindicação junto à Receita Federal solicitando a utilização de
algum método de depreciação mais acelerado.
Adotando como nomenclatura:
•
•
•
•
A depreciação é obtida através do seguinte modelo:
d=
Calcular a depreciação legal e o valor contábil residual
para cada exercício fiscal de um ativo cujo valor é de R$
60.000,00. A legislação estabelece um tempo de depreciação de
cinco anos para este tipo de ativo.
Ano
0
1
2
3
4
5
Valor do Ativo – R$
60.000,00
Depreciação R$
Valor Contábil – R$
12.000,00
12.000,00
12.000,00
12.000,00
12.000,00
48.000,00
36.000,00
24.000,00
12.000,00
0,01
VU = tempo de vida a depreciar;
CA = custo do ativo;
S = soma dos dígitos dos anos;
n = vida útil do ativo expressa em anos.
VU
× CA
S
, sendo
Este método de depreciação
considerado pela legislação brasileira.
S = n×
acelerada
n +1
2
não
é
Calcular a depreciação anual de um ativo cujo valor é R$
60.000,00 tendo uma vida útil prevista em 8 anos.
Do quadro a seguir fica caracterizado um forte
decrescimento da depreciação, sendo de 88%.a diferença entre
o valor calculado para o primeiro e o do ultimo ano. Sem dúvida,
tal procedimento contribui expressivamente para a melhoria de
caixa nos primeiros anos de utilização do ativo em
consideração.
11.4 - Método da Soma dos Dígitos dos Anos.
O objetivo deste método é efetuar uma depreciação
acelerada em função da vida do ativo ainda a depreciar.
Se o ativo em pauta fosse depreciado pelo método da
linha reta a depreciação anual seria R$ 7.500,00. Deste modo,
fica demonstrado que o método permite proceder a uma maior
depreciação nos primeiros anos de utilização, contribuindo para
um aumento do fluxo de caixa nesse período.
138
O método do saldo decrescente considera a taxa de
depreciação admitida para a linha reta, multiplicada por um
coeficiente de aceleração.
Período
Depreciação
1º Ano
8−0
d=
× 60.000,00 = 13.333,33R$
36
O resultado do produto acima definido, multiplicado pelo
valor do ativo, considerando o exercício imediatamente anterior
ao de sua contabilização, isto é, sobre o saldo a depreciar,
fornecerá o montante do valor da depreciação.
2º Ano
d=
8 −1
× 60.000,00 = 11.666,67 R$
36
A legislação brasileira admite a utilização desse método,
principalmente quando se utiliza ativos em turnos de produção.
3º Ano
8−2
d=
× 60.000,00 = 10.000,00R$
36
Definindo como KLR a taxa de depreciação pelo método
da linha reta e, KS , a taxa a ser adotada para a depreciação pelo
método do saldo decrescente e sendo “α” o coeficiente de
aceleração da depreciação, por definição:
M
M
8º Ano
d=
8−7
× 60.000,00 = 1.666.67 R$
36
KS = α KLR
Ao ser utilizado esse método, é comum haver no ultimo
ano um saldo a depreciar maior do que o valor da depreciação
matematicamente calculada.
Nessa condição, o valor da
depreciação será equivalente ao montante a ser depreciado,
independentemente do valor que apresentar.
11.5 - Método do Saldo Decrescente.
11.5.2 – Exemplo.
O método do saldo decrescente também é um método de
depreciação acelerada.
Ele contribui para a redução do Impostos de Renda a
pagar nos primeiros anos de utilização de um ativo, propiciando
um aumento no montante do fluxo de caixa.
Calcular a depreciação anual pelo método do saldo
decrescente de um ativo avaliado em R$ 100 mil, com vida útil
legal prevista para 5 anos. O coeficiente de aceleração adotado
é 2 (dois).
Pelo método da Linha Reta, a depreciação ocorreria em
parcelas iguais a R$ 20 mil, no prazo de cinco anos, do que
decorreria uma taxa de depreciação KLR = 1/5 ou 20% ao ano.
139
Considerando a adoção de um coeficiente de depreciação
acelerada α=2, a taxa de depreciação a ser adotada, KA, será
dada por: KA = 2 KLR ∴ KA = 2/5.
Como depreciação real, visa determinar o custo da
depreciação a integrar uma composição de custos unitários, em
função da vida útil operacional do equipamento.
Nos dois casos, o método de calculo é o mesmo.
Per.
Valor
Contábil
Taxa de
Depreciação
Depreciação
1
100.000,00
2/5
40.000,00
2
60.000,00
2/5
24.000,00
3
36.000,00
2/5
14.400,00
4
21.600,00
2/5
8.640,00
5
12.960,00
–
12.960,00
Utilizando a seguinte nomenclatura:
- CD = Custo Depreciável;
- VE = vida do equipamento tecnicamente determinada e,
geralmente, expressa em horas;
- n = número de horas trabalhadas por ano;
- t = taxa horária de depreciação;
- d = montante da depreciação anual.
1º passo – Determinação do custo depreciável.
11.6 - Método da Unidade de Produção
O Método da Unidade de Produção tem por objetivo
calcular o valor da depreciação em função do número de horas
efetivamente trabalhadas.
Este método pode ser utilizado para dois objetivos:
Definir o valor da cota de depreciação legal;
Definir o valor da cota de depreciação real.
Como depreciação legal, permite estabelecer o valor da
depreciação do bem proporcionalmente ao seu tempo de
utilização durante o exercício fiscal.
Por definição, o valor do custo depreciável de um ativo,
CD, corresponde ao valor de aquisição reduzido do valor
residual estimado ao final de sua vida útil, avaliado na data em
que foi realizado o calculo do custo depreciável.
Matematicamente:
CUSTO DEPRECIÁVEL = PREÇO DE COMPRA – VALOR RESIDUAL
2º Passo – Calculo da taxa horária de depreciação.
A taxa horária de depreciação corresponde à razão entre
o custo depreciável e a vida estimada do equipamento,
tecnicamente determinada. Então:
140
t=
CD Pr eçodeAquiz ição − Valor Re sidual
=
VE
VidaUtilEs timada
A vida útil do equipamento, geralmente expressa em
horas, pode ser estabelecida de dois modos: i) pelo catalogo do
fabricante; ii) ou, considerando a experiência da empresa face
as condições de utilização e manutenção do equipamento.
Equipamentos similares com cinco anos de uso
apresentam valor de mercado de R$ 10.000,00. A previsão
anual de trabalho é dada no quadro abaixo.
Per.
Valor
Contábil
Horas
trabalhadas
Taxa de
depreciação
Depreciação
R$/ano
1
100.000,00
4.800
R$ 5,00
24.000,00
2
4.700
R$ 5,00
23.500,00
3º Passo – Calculo da Depreciação.
3
4.300
R$ 5,00
21.500,00
O valor monetário da depreciação num determinado
período ou exercício fiscal será obtido multiplicando a taxa
horária de depreciação pelo número de horas em que o
equipamento foi utilizado durante o período considerado.
4
3.000
R$ 5,00
15.000,00
5
2.800
R$ 5,00
14.000,00
Total
98.000,00
DEPRECIAÇÃO = TAXA HORÁRIA X HORAS DE UTILIZAÇÃO
D = t × HU
É interessante notar que muitos equipamentos dispõem
de um instrumento denominado horímetro, destinado a registrar
o número de horas trabalhadas pelo mesmo e sendo acionado
toda vez que o equipamento é ligado.
11.7. - Exemplos.
a) Calcular a depreciação anual de um equipamento cujo valor
monta a R$ 110.000,00, e que tem uma vida útil prevista
para 20 mil horas.
b) Seja um sistema de produção
relacionados abaixo, pede-se:
cujos
custos
estão
- O valor de depreciação legal;
- A taxa de depreciação horária do equipamento;
- O valor da depreciação a ser suportado por unidade de
produto sabendo que o sistema produz 1700 peças por
hora.
Preço Total da Compra
Valor Residual depois de depreciado
Vida útil expressa no catalogo do fabricante
Estimativa anual de horas trabalhada
Depreciação legal
R$ 79.000,00
R$ 8.000,00
10.000 horas
1.500 horas
5 anos
1º - Como despesa de depreciação legal, o valor de aquisição
do bem, R$ 79 mil, deverá ser abatido segundo o número de
141
anos especificados nas instruções da legislação do Imposto de
Renda.
݀௅ =
ܸ‫ܤ‬
79.000
=
= 15.800,00ܴ$/ܽ݊‫݋‬
ܶ݁݉‫݈ܽ݃݁ܮ݋݌‬
5
2º - Visando compor os custos incorridos e integrar a
composição de preços, a taxa a ser utilizada é de 7,10 R$/hora,
considerando uma vida estimada segundo especificação do
fabricante em 10 mil horas.
= ,
$/
hora
.
− .
R
10
7
.
000
8
000
10
0
00
79
tH
=
unidade
11.8 - Exercícios.
R
0042
0
10
700
7 1
dp
3º - Como despesa de depreciação por unidade de produto temse:
,
=
= ,
$/
.
a) Calcular a depreciação legal e a depreciação horária relativa
a um sistema de produção que apresenta as seguintes
características:
item
• Preço de Aquisição
• Valor Residual
• Vida útil – fabricante
• Vida útil legal – Imposto de Renda
• Turnos de trabalho de utilização
Especificação
R$ 48.550.000,00
R$ 4.500.000,00
12 anos
5 anos
3 por dia
•
•
•
4,34
6 dias
10 por ano
Semanas por mês
Dias trabalhados por semana
Feriados legais
b) Calcular a depreciação dos bens relacionados, considerando
a depreciação legal e a depreciação para custos. Pesquisar e
complementar o exercício com os dados levantados no
mercado.
Depreciação Legal – R$/ano.
Valor de
Aquisição
Tipo do bem
Bem
( VB )
1 - automóvel
28.000,00
2 – Caminhão
Betoneira
3 – Caminhão
basculante – 5m³
4 – Mot. Niveladora
Tempo de Vida
Legal - anos
(t)
Depreciação Anual
R$/ano
D = (VB)÷(t)
5
5.600,00 R$/ano
Depreciação para o cálculo de custo de produção – R$/hora
Valor de
Vida
Horas
Depreciação
Nº
Valor
Aquisição
Útil
Anuais de
Horária R$/hora
do
Residual
Bem
(anos)
utilização
d=
bem
(R)
(VB)
(t)
(h)
(VB-R) ÷ (t×h)
128.000,00
3.800,00
7
2.400,00
1,45 R$/hora
234-
142
DECRETO N.º 3.000, DE 26 DE MARÇO DE 1999.
REGULAMENTO DO IMPOSTO DE RENDA de 1999
Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado
Dedutibilidade
Art. 305. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada
período de apuração, a importância correspondente à diminuição do
valor dos bens do ativo resultante do desgaste pelo uso, ação da
natureza e obsolescência normal (Lei n.º 4.506, de 1964, art. 57).
§ 1º A depreciação será deduzida pelo contribuinte que suportar o
encargo econômico do desgaste ou obsolescência, de acordo com as
condições de propriedade, posse ou uso do bem (Lei n.º 4.506, de 1964,
art. 57, § 7º).
§ 2º A quota de depreciação é dedutível a partir da época em que o bem
é instalado, posto em serviço ou em condições de produzir (Lei nº
4.506, de 1964, art. 57, § 8º).
§ 3º Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de
depreciação não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem (Lei nº
4.506, de 1964, art. 57, § 6º).
§ 4º O valor não depreciado dos bens sujeitos à depreciação, que se
tornarem imprestáveis ou caírem em desuso, importará redução do
ativo imobilizado (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, § 11).
§ 5º Somente será permitida depreciação de bens móveis e imóveis
intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos
bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III.
Empresa Instalada em Zona de Processamento de Exportação –
ZPE
Art. 306. A empresa instalada em Zona de Processamento de
Exportação - ZPE não poderá computar como custo ou encargo, a
depreciação de bens adquiridos no mercado externo (Decreto-Lei nº
2.452, de 29 de julho de 1988, art. 11, § 1º, e Lei nº 8.396, de 2 de
janeiro de 1992, art. 1º).
Bens Depreciáveis:
Art. 307. Podem ser objeto de depreciação todos os bens sujeitos a
desgaste pelo uso ou por causas naturais ou obsolescência normal,
inclusive:
I - edifícios e construções, observando-se que (Lei nº
4.506, de 1964, art. 57, § 9º):
a) a quota de depreciação é dedutível a partir da época da
conclusão e início da utilização;
b) o valor das edificações deve estar destacado do valor
do custo de aquisição do terreno, admitindo-se o destaque baseado em
laudo pericial;
II - projetos florestais destinados à exploração dos respectivos frutos
(Decreto-Lei nº 1.483, de 6 de outubro de 1976, art. 6º, parágrafo
único).
Parágrafo único. Não será admitida quota de depreciação referente a
(Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, §§ 10 e 13):
I - terrenos, salvo em relação aos melhoramentos ou construções;
II - prédios ou construções não alugados nem utilizados pelo
proprietário na produção dos seus rendimentos ou destinados a revenda;
143
III - bens que normalmente aumentam de valor com o tempo, como
obras de arte ou antiguidades;
IV - bens para os quais seja registrada quota de exaustão.
Art. 308. No cálculo da depreciação dos bens do ativo imobilizado das
concessionárias de serviços portuários, serão também levados em conta
os valores correspondentes a investimentos feitos no porto pelo poder
concedente, diretamente ou por órgão descentralizado, ou a
investimentos feitos por conta de custeio, visando à reposição,
substituição ou conservação dos bens objeto dos projetos de obras
aprovados pelo Departamento Nacional de Transportes Aquaviários
(Decreto - Lei n.º 973, de 20 de outubro de 1969, art. 1º, §§ 2º e 3º, e
Lei nº 6.222, de 10 de julho de 1975, art. 4º).
Parágrafo único. No caso de novos investimentos a serem feitos pelas
concessionárias de serviços portuários e que resultarem em parcela de
capital reconhecido, o Ministro de Estado da Fazenda poderá fixar, para
determinados bens, o respectivo período de vida útil (Decreto-Lei nº
973, de 1969, art. 10).
Quota de Depreciação
Art. 309. A quota de depreciação registrável na escrituração como
custo ou despesa operacional será determinada mediante a aplicação da
taxa anual de depreciação sobre o custo de aquisição dos bens
depreciáveis (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, § 1º).
§ 1º A quota anual de depreciação será ajustada proporcionalmente no
caso de período de apuração com prazo de duração inferior a doze
meses, e de bem acrescido ao ativo, ou dele baixado, no curso do
período de apuração.
§ 2º A depreciação poderá ser apropriada em quotas mensais,
dispensado o ajuste da taxa para os bens postos em funcionamento ou
baixados no curso do mês.
§ 3º A quota de depreciação, registrável em cada período
de apuração, dos bens aplicados exclusivamente na exploração de
minas, jazidas e florestas, cujo período de exploração total seja inferior
ao tempo de vida útil desses bens, poderá ser determinada,
opcionalmente, em função do prazo da concessão ou do contrato de
exploração ou, ainda, do volume da produção de cada período de
apuração e sua relação com a possança conhecida da mina ou dimensão
da floresta explorada (Lei nº 4.506, de 1964, arts. 57, § 14, e 59, § 2º).
Taxa Anual de Depreciação
Art. 310. A taxa anual de depreciação será fixada em função do prazo
durante o qual se possa esperar utilização econômica do bem pelo
contribuinte, na produção de seus rendimentos (Lei nº 4.506, de 1964,
art. 57, § 2º).
§ 1º A Secretaria da Receita Federal publicará
periodicamente o prazo de vida útil admissível, em condições normais
ou médias, para cada espécie de bem, ficando assegurado ao
contribuinte o direito de computar a quota efetivamente adequada às
condições de depreciação de seus bens, desde que faça a prova dessa
adequação, quando adotar taxa diferente (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57,
§ 3º).
§ 2º No caso de dúvida, o contribuinte ou a autoridade
lançadora do imposto poderá pedir perícia do Instituto Nacional de
Tecnologia, ou de outra entidade oficial de pesquisa científica ou
tecnológica. Prevalecerão os prazos de vida útil recomendados por
essas instituições, enquanto os mesmos não forem alterados por decisão
administrativa superior ou por sentença judicial, baseadas, igualmente,
em laudo técnico idôneo (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, § 4º).
§ 3º Quando o registro do imobilizado for feito por
conjunto de instalação ou equipamentos, sem especificação suficiente
para permitir aplicar as diferentes taxas de depreciação de acordo com a
natureza do bem, e o contribuinte não tiver elementos para justificar as
144
taxas médias adotadas para o conjunto, será obrigado a utilizar as taxas
aplicáveis aos bens de maior vida útil que integrem o conjunto (Lei n.º
4.506, de 1964, art. 57, § 12).
Depreciação de Bens Usados.
Art. 311. A taxa anual de depreciação de bens adquiridos usados será
fixada tendo em vista o maior dos seguintes prazos:
I - metade da vida útil admissível para o bem adquirido novo;
II - restante da vida útil, considerada esta em relação à primeira
instalação para utilização do bem.
Depreciação Acelerada Contábil
Art. 312. Em relação aos bens móveis, poderão ser adotados, em função
do número de horas diárias de operação, os seguintes coeficientes de
depreciação acelerada (Lei nº 3.470, de 1958, art. 69):
I - um turno de oito horas II - dois turnos de oito horas III - três turnos de oito horas -
1,0;
1,5;
2,0.
Parágrafo único. O encargo de que trata este artigo será
registrado na escrituração comercial.
escriturada no LALUR (decreto-lei n.º 1.598, de 1977, art. 8º, inciso I,
alínea “c”, e § 2º).
§ 2º O total da depreciação acumulada, incluindo a
normal e a acelerada, não poderá ultrapassar o custo de aquisição do
bem (Lei n.º 4.506, de 1964, art. 57, § 6º).
§ 3º A partir do período de apuração em que for atingido
o limite de que trata o parágrafo anterior, o valor da depreciação
normal, registrado na escrituração comercial, deverá ser adicionado ao
lucro líquido para efeito de determinar o lucro real.
§ 4º As empresas que exerçam, simultaneamente,
atividades comerciais e industriais poderão utilizar o benefício em
relação aos bens destinados exclusivamente à atividade industrial.
§ 5º Salvo autorização expressa em lei, o benefício fiscal
de que trata este artigo não poderá ser usufruído cumulativamente com
outros idênticos, exceto a depreciação acelerada em função dos turnos
de trabalho.
Instrução Normativa SRF n.º 162, de 31 de dezembro de 1998
Bens relacionados na Nomenclatura Comum do MERCOSUL - NCM
Anexo I & Anexo II (excertos)
Prazo de
vida útil
(anos)
Taxa
anual
de
depreci
ação
%
Instalações
10
10 %
Edificações
25
4%
Depreciação Acelerada Incentivada
Art. 313. Com o fim de incentivar a implantação, renovação ou
modernização de instalações e equipamentos, poderão ser adotados
coeficientes de depreciação acelerada, a vigorar durante prazo certo
para determinadas indústrias ou atividades (Lei n.º 4.506, de 1964, art.
57, § 5º).
§ 1º A quota de depreciação acelerada, correspondente
ao benefício, constituirá exclusão do lucro líquido, devendo ser
Bens
145
Locomotivas E Locotratores, de Fonte Externa de
Eletricidade Ou de Acumuladores Elétricos.
10
Outras Locomotivas E Locotratores; Tênderes.
10
10 %
Litorinas (Automotoras), Mesmo Para Circulação
Urbana, Exceto As Da Posição anterior.
10
10%
Aparelhos Mecânicos (Incluídos Os Eletromecânicos)
De Sinalização, de Segurança, de Controle ou de
Comando Para Vias Férreas ou Semelhantes,
Rodoviárias Ou Fluviais, Para Áreas Ou Parques de
Estacionamento, Instalações Portuárias Ou Para
Aeródromos.
10
10%
Conteineres (Contentores), Incluídos os de
Transporte de Fluidos, Especialmente Concebidos E
Equipados Para Um Ou Vários Meios de Transporte.
10
10%
4
25 %
de
4
25%
Automóveis de Passageiros E Outros Veículos
Automóveis
Principalmente
Concebidos
Para
Transporte de Pessoas (Exceto os da Posição a
seguir), Incluídos Os Veículos De Uso Misto ("Station
Wagons") E Os Automóveis De Corrida
5
20 %
Veículos Automóveis Para Transporte de 10 Pessoas
Ou Mais, Incluindo O Motorista.
4
Veículos Automóveis Para Usos Especiais (Por
Exemplo: Auto-Socorros, Caminhões-Guindastes,
Veículos de Combate A Incêndios, CaminhõesBetoneiras, Veículos Para Varrer, Veículos Para
Espalhar, Veículos-Oficinas, Veículos Radiológicos),
Exceto Os Concebidos Principalmente Para
4
Tratores
Veículos
Automóveis
Mercadorias
Para
Transporte
10 %
Transporte de Pessoas Ou de Mercadorias.
Veículos Automóveis Sem Dispositivo de Elevação,
dos Tipos Utilizados Em Fábricas, Armazéns, Portos
Ou Aeroportos, Para Transporte de Mercadorias A
Curtas Distâncias; Carros-Tratores dos Tipos
Utilizados Nas Estações Ferroviárias.
10
10 %
Motocicletas (Incluídos Os Ciclomotores) E Outros
Ciclos Equipados Com Motor Auxiliar, Mesmo Com
Carro Lateral; Carros Laterais.
4
25%
Balões E Dirigíveis; Planadores, Asas Voadoras E
Outros Veículos Aéreos, Não auto propulsores.
10
10%
Outros Veículos Aéreos (Por Exemplo: Helicópteros,
Aviões); Veículos Espaciais (Incluídos Os Satélites)
E Seus Veículos de Lançamento, E Veículos
Suborbitais
10
10%
Transatlânticos, Barcos de Cruzeiro, "Ferry-Boats",
Cargueiros, Chatas E Embarcações Semelhantes,
Para O Transporte de Pessoas Ou de Mercadorias.
20
5%
Barcos de Pesca; Navios-Fábricas E Outras
Embarcações Para O Tratamento Ou Conservação
de Produtos da Pesca.
20
5%
Binóculos, Lunetas, Incluídas As Astronômicas,
Telescópios Ópticos, E Suas Armações; Outros
Instrumentos de Astronomia E Suas Armações,
Exceto Os Aparelhos de Radioastronomia.
10
10%
Aparelhos Fotográficos; Aparelhos E Dispositivos,
Excluídas As Lâmpadas E Tubos, De LuzRelâmpago ("Flash"), Para Fotografia
10
10%
Motocicletas (Incluídos Os Ciclomotores) E Outros
Ciclos Equipados Com Motor Auxiliar, Mesmo Com
Carro Lateral; Carros Laterais.
25 %
25 %
146
Câmaras E Projetores, Cinematográficos, Mesmo
Com Aparelhos De Gravação Ou De Reprodução De
Som Incorporados .
10
10%
Aparelhos De Fotocópia, Por Sistema Óptico Ou Por
Contato, E Aparelhos De Termocópia .
10
10%
Aparelhos dos Tipos Usados Nos Laboratórios
Fotográficos Ou Cinematográficos (Incluídos Os
Aparelhos Para Projeção Ou Execução de Traçados
de Circuitos Sobre Superfícies Sensibilizadas de
Materiais Semicondutores); Negatoscópios; Telas
Para Projeção.
10
10%
Microscópios Ópticos, Incluídos Os Microscópios
Para Fotomicrografia, Cinefotomicrografia Ou
Microprojeção.
10
10%
A relação acima não é cópia integral da respectiva norma legal.
147
12 – O Lucro & a Lucratividade
seguir, definidos para que haja um bom entendimento do
assunto.
12.2.1 - Definições.
Atualmente é reconhecido pelos estudiosos da
administração e por executivos de empresas líder, que o maior
objetivo de uma organização é a captação de clientes, pois
estes propiciam a sobrevivência da empresa como entidade
prestadora de bens e serviços, a médio e longo prazo.
O lucro, por sua vez, mede o sucesso obtido pelos
serviços prestados, ou melhor, pelo desempenho da capacidade
gerencial.
Para analisar como acontece a realização desta medida,
o lucro, serão apresentados dois pontos de vista, um comercial
e outro financeiro que, como não poderiam deixar de ser, levam
a mesma conclusão quanto à formação do lucro.
12.2 - Visão Comercial
Do ponto de vista comercial, o lucro ou a lucratividade de
um obtido na realização de uma aplicação financeira, de um
negócio ou na operação de uma empresa é função direta da
margem de lucro desejada e do número de vezes que o capital
empatado é movimentado durante um dado exercício.
Visando caracterizar a importância do entendimento e o
impacto que a movimentação do capital, ou giro, causa na
formação do lucro de uma empresa, alguns conceitos serão, a
a) Lucro é definido como o ganho, expresso em expressão
monetária, obtido na realização de uma aplicação financeira, um
negócio ou na operação de uma empresa.
b) Giro do capital, tendo como nomenclatura ρ, é definido como
o número de vezes em que um dado capital é movimentado num
certo período de tempo. Período esse adotado, normalmente,
como sendo um mês ou um ano.
ρ=
Faturamento
CapitalAplicado
c) Margem de Lucro, µ – corresponde à porcentagem de ganho
desejada e estabelecida a talante do interessado e aplicada
sobre cada unidade de produto ofertado pela empresa ou de
capital. Ou seja, a priori, ao ser determinado o preço.
d) Lucratividade, Retorno do Capital, ou Taxa de Lucro, ΤL, é
definida como a razão entre o lucro total obtido e o capital
aplicado durante certo período de tempo.
A lucratividade também é expressa em porcentagem e,
comumente, se refere ao período de tempo de um mês ou ao
ano.
Alerta-se que a lucratividade corresponde ao percentual
medido após a realização de um empreendimento ou a
aplicação de um capital. Ou seja, a posteriori, quando da
apuração do lucro obtido.
148
TL =
Lucro
CapitalApl icado
Dado as definições acima, é possível estabelecer o
modelo da lucratividade em função do giro e da margem de
lucro.
ΤL = µ × ρ
Esta expressão define lucratividade como função do
número de vezes em que um capital é movimentado num
certo período de tempo.
É comum haver equivoco no entendimento e na utilização
dos dois conceitos: taxa e margem de lucro.
Matematicamente, os dois conceitos são equivalentes quando
o giro do capital, em determinado período de tempo, for igual
à unidade.
Analisando a variação do giro e considerando que a
margem seja preestabelecida e constante para o período,
tem-se:
Quando o giro = 1, a margem de lucro e a lucratividade
são iguais no período de tempo considerado. Então, a
margem de lucro expressa a lucratividade desejada para o
período considerado.
Quando o giro > 1, a lucratividade é superior à margem
de lucro pré-estabelecida, aumentando a capacidade da
empresa em realizar lucro – L. Tal fato demonstra que houve
competência da administração da empresa em utilizar os
recursos disponíveis, pois ela movimentou mais de uma vez o
capital disponível no exercício considerado.
Sendo o giro < 1, ocorre a redução da lucratividade, com
expressão direta na redução do volume monetário do lucro
esperado. Assim sendo, a margem de lucro pode ser maior do
que a lucratividade no período considerado. Isto quer dizer, que
o resultado final foi inferior àquele pré-definido.
12.2.2 - Caso do comércio.
No caso de empresas comerciais e especialmente
aquelas que atuam na venda de bens, podem ver incrementada
a sua competitividade e aumentado o volume de vendas quando
se aplica o conceito de lucratividade por produto.
Ao se considerar a margem de contribuição equivalente
à lucratividade, pode-se alterar a margem de lucro com vistas a
promover um maior giro de capital, fato que propicia uma maior
lucratividade.
Fazendo então: MC(%) ≡ TL(%), tem-se que
MC(%) = µ × ρ
Margem de lucro %
Pequena
Grande
Tipo de Negócio
Negócio para produção em massa.
Ganho no giro do capital.
Exemplo: pão, farinha, promoção de roupa
Negócio de artigos de luxo ou diferenciados.
Ganho na margem de lucro.
Exemplo: roupas de luxo, automóveis, imóveis,
149
Da expressão acima pode-se concluir ser possível reduzir
a margem de lucro por produto e manter ou mesmo aumentar a
margem de contribuição quando ocorre, ou se força, um
aumento no giro do produto.
12.2.3 – Caso da construção.
No caso da construção civil ou de empresas que
forneçam bens por encomenda, o giro de capital pode ser
estabelecido sob o modelo abaixo, em que o Tempo Planejado
corresponde aquele definido em orçamento. E, o Tempo Real, o
tempo efetivamente utilizado para o cumprimento de um
contrato ou de qualquer serviço.
TempoPlane jado
ρ=
Tempo Re al
Neste caso, estabelecidos o Tempo Planejado e a
Margem de Lucro de um contrato, a garantia de obtenção da
Lucratividade esperada passa a ser função do tempo de
execução, isto é, do Tempo Real de execução.
Similarmente à análise efetuada no item anterior, porém
analisando o giro em função do Tempo de Execução ou Tempo
Real têm-se os seguintes casos:
ρ>1
ρ=1
O Tempo Real foi inferior ao Tempo Planejado, o
que demonstra uma capacidade técnica maior do
que a esperada e, consequentemente, a obtenção
de uma Lucratividade superior à Margem de Lucro
pré-estabelecida.
Sendo o Tempo Real igual ao Tempo Planejado, o
ρ<1
empreendimento, em termos de tempo ocorreu
segundo as expectativas realizadas na fase de
projeto ou planejamento, o que demonstra
segurança quanto ao domínio do processo de
construção adotado.
O Tempo Real foi superior ao Tempo Planejado, o
que demonstra uma capacidade técnica inferior à
desejada, com decorrência em uma Lucratividade
inferior à Margem de Lucro pré-estabelecida.
Nessas condições, o empreendimento frustrou o
ganho financeiro esperado.
Analisando o modelo abaixo, conclui-se que a obtenção
da taxa de lucro ou lucratividade - ΤL, uma vez definida a
margem de lucro - µ , é função apenas do giro do capital.
ΤL = µ × ρ
O giro, deste modo, passa a ser uma variável a ser
gerenciada durante um exercício fiscal ou em qualquer período
de tempo em que foi dividido o projeto.
O desafio, então, é atuar com forte capacidade gerencial,
fazendo acontecer o giro previsto e, conseqüentemente,
alcançar a lucratividade desejada. E o giro previsto é aquele que
iguala a lucratividade com a margem, ou seja, 1.
Nas obras e serviços de engenharia, o planejamento e o
controle de desempenho são os instrumentos disponíveis para
gerenciar empreendimentos e contribuindo tanto para o
acompanhamento da evolução dos custos orçados como para
cumprimento dos prazos previstos. Assim, permitem a análise e
o conhecimento do desempenho havido, em termos de giro do
capital e da realização dos prazos estabelecidos.
150
Como exemplo de instrumentos de planejamento tem-se:
o PERT-CPM, o PERT- Custo, a Linha de Balanço, o Fluxo de
Caixa Projetado, A Curva S, etc.
Ou, como contabilmente é mais utilizada,
TaxaDe Re torno =
LAIR
PatrimônioLíquido
12.3 – Método Dupont.
Partindo do ponto de vista financeiro, o sistema Dupont
de análise, muito utilizado em análise financeira de balanços,
permite determinar a taxa de retorno – lucratividade alcançada por uma empresa, sob a forma de
lucro/investimento e é obtida a partir das seguintes condições:
Taxa de Retorno = Rotação × Margem
Considerando que, contabilmente, rotação e margem são
definidas como:
Em que LAIR é o lucro após a realização do imposto de
renda e o Patrimônio Líquido corresponde ao montante, tomado
em média anual, do capital disponível conforme disposto no
balanço patrimonial.
Analisando a expressão:
Taxa de Retorno = ΤL = margem x rotação,
Fica fácil visualizar que a obtenção da lucratividade ou
taxa de lucro de uma empresa é possível de ser medida através,
principalmente, do comportamento de duas variáveis, a margem
de lucro que é definida pela direção da empresa e a rotação do
capital, medida pela relação receita/investimentos.
Rotação = Receitas de Vendas ÷ Investimentos
M arg em =
LucroNoPeríodo
Re ceitadeVendas
12.4 – Exemplos de Casos.
a) Caso do Combustível.
Efetuando as substituições na equação da Taxa de Retorno:
TaxaDe Re torno =
Lucro
Investimento Re alizado
Um posto de serviços tem capacidade instalada de um
(01) tanque de gasolina, vende 1,5 tanques por semana e a
empresa pratica uma margem de 3% sobre o custo do
combustível. Deseja-se saber qual a taxa mensal!
Τmês = µ × ρ = 0,03 x 1,5 x 4,34 ⇒0,1958 ou 19,58% ao mês.
151
b) Caso da Concessionária.
Uma concessionária de tratores constatou ser o tempo de
permanência, da sua entrada em loja até o momento de venda,
de dado equipamento em 50 dias. A empresa pratica uma
margem de 17% sobre o valor de compra. Qual a lucratividade
anual na venda desse equipamento?
Uma empresa incorporadora, a medida que recebe as
prestações de seus clientes, as aplica na execução de um
edifício construído em condomínio.
Considerando que o contrato da referida edificação
estabelece o pagamento em prestações mensais e iguais
durante 24 meses e a empresa pratica uma margem de 10%
relativa a taxa de administração, pergunta-se:
I – Qual a lucratividade anual da mesma?
Τano = 0,17 ×
365
⇒ 124,10% ao ano.
50
c) Caso da Construtora.
Uma empresa construtora executa seus imóveis com
recursos próprios, os vende depois de concluídos praticando
uma margem de 15% na venda de seus produtos. Considerando
que um dos prédios em execução tem um cronograma previsto
para dezoito meses de construção, pergunta-se:
I - Qual a lucratividade anual sobre o empreendimento?
Τano = 0,15 x ( 12 ÷ 18 ) = 0,10 ou 10% ao ano
Τano = 12 × 10 = 120%
II - Sendo o valor da prestação de 2.300,00 reais e a carteira de
unidades habitacionais dispõe de 78 apartamentos, qual o lucro
anual?
d) Calcular o giro de capital da Floman, cujo balanço patrimonial
e DRE estão disponíveis no Capítulo 1.
e) Uma empresa atuante no ramo de vendas a varejo adquiriu
R$ 320 mil de um dado produto. No final do exercício fiscal,
somadas as notas fiscais de vendas, verificou ter vendido um
montante de R$ 860 mil deste produto. Pergunta-se qual o giro
de capital ocorrido no período.
II - Havendo um atraso de quatro meses na entrega da
mencionada obra, qual será a lucratividade anual final?
Τano = 0,15 x ( 12 ÷ 22 ) = 0,0818 ou 8,18% ao ano
d) Caso da Incorporadora.
152
12.5 – Aplicação do Sistema Dupont.
empresa em regime de livre concorrência, em oligopolizado ou
monopolizado.
É solicitado analisar o comportamento da lucratividade de
uma empresa nos quatro exercícios considerados, após dispor
dos seguintes dados extraídos de balanços.
Elaborar um gráfico que expresse o comportamento da
rotação da margem e da taxa de retorno para os exercícios
considerados.
Item do Balanço
Faturamento
Lucro
1997
28.620,0
504,4
4.200,0
1998
37.508,0
615,1
5.350,3
1999
49.344,0
841,2
6.618,8
2.000
46.491,0
795,4
6.930,5
Valores em R$ mil
Ano
1997
1998
1999
2000
Rotação
28.620÷4.200,0= 6,81
37.508÷5.350,3= 7,01
Margem
504,4÷28.620= 1,76%
615,1÷37.508= 1,64%
Taxa de Retorno
6,81×0,0176= 0,1199
7,01×0,0164= 0,1150
12.6 – Paradigma do Lucro
A formação do preço e, em decorrência dele, o lucro, é
função do regime prevalente da indústria onde a empresa se
situa.
O reconhecimento desse fato induz a um comportamento
distinto na formulação de proposta de preços, atuando a
No caso da construção civil e especialmente quanto as
empresas que trabalham sob regime de empreitada, de modo
geral, pode-se afirmar que os preços dos bens e serviços
praticados se formam no seio de seu mercado, isto é, em regime
de livre concorrência.
Tal situação propicia a formação de preços através do
embate das forças de mercado, o que leva a imposição da
prática de determinado patamar de preço para o fornecimento
de bens e serviços.
Desta forma, os agentes de mercado, contratantes,
contratados e concorrentes, pressionam para praticar um preço
que lhes convém, provocando a ocorrência de um equilíbrio que
será sempre instável. ( Lima Jr,1993).
E esse fato se agrava em setores econômicos cuja
exigência de capital de giro para as operações é pequena, ou
nos quais não existam tecnologias exclusivas de difícil ou
custoso domínio. E, reconhecidamente, essa é a situação da
construção civil.
Além disso, quando o contratante é o governo, que
realiza seguidamente obras de construção civil, ele tende a
definir os preços praticados, reduzindo a margem de lucro dos
contratados.
Historicamente, e principalmente no caso da indústria, o
paradigma para a formação do preço era compor o mesmo em
função do custo incorrido acrescido da margem de lucro
153
desejada, sendo nesses custos embutidos os custos e despesas
indiretas de produção.
Preço = ƒ ( Custo + Margem de Lucro )
A expressão acima expressa um tipo de comportamento
tradicionalmente aceito e normalmente praticado, em que o
preço era uma variável dependente, sendo o custo e a margem
de lucro variáveis independentes, em que a primeira era
estabelecida pelos fornecedores de insumos e a segunda
definida pela empresa ou o profissional interessado.
Quando o lucro, as despesas e os custos são englobados
num único fator, ocorre o que se denomina de mark-up - µ. Esse
fator, aplicado sobre os custos diretos dos produtos, define o
preço desejado.
Preço = µ × CD
Atualmente, devido à concorrência, a implementação de
novas tecnologias e processos, vem ocorrendo um forte embate
entre os atores do mercado, situação que propiciou o
aparecimento de um novo paradigma, fato que estreitou as
margens de lucro praticadas pelas empresas.
Neste novo paradigma, atingindo principalmente as
empresas que atuam sob regime de livre concorrência, o preço
vem se comportando como variável independente. O custo
continua estabelecido pelos fornecedores de insumos e a
margem de lucro, em conseqüência, passou a se comportar
como variável dependente, o que acarretou a muitas empresas
perderem a capacidade de arbitragem sobre seus preços.
Margem de Lucro = ƒ ( Preço – Custos )
Ele mostra que a Margem de Lucro e, em decorrência, o
lucro a ser auferido, passou, a ser função do Preço praticado
pelo mercado e dos Custos incorridos.
Nessa situação, garantir a margem de lucro estabelecida
a priori, requer um forte acompanhamento e controle nos custos
incorridos e de todas as etapas dos processos envolvidos na
elaboração de produtos e serviços, já que o Preço esta fora da
gestão da empresa.
12.7 - Exercício
a) Sua empresa consegue vender toda a produção elaborada,
dentro do próprio exercício.
Pelos valores apropriados contabilmente, ela apresenta
um faturamento mensal de R$ 3.800.000, montando o capital
investido em R$ 1.350.000,00.
Você, como gerente da fábrica, descobriu que consegue
aumentar a produção em 17%, apenas efetuando pequenos
ajustes no processo produtivo, o que quer dizer, a um custo
considerado como irrisório.
Considerando que sua empresa pratica uma margem de
lucro na ordem de 35%, em quantos pontos percentuais poderá
reduzir esta margem, de forma a manter a lucratividade anual e,
concomitantemente, aumentar a competitividade de seus
produtos?
O novo paradigma apresenta o seguinte o modelo:
154
RESUMO
Ponto de Equilíbrio
Margem de
Contribuição
Giro de Capital
Lucratividade
Taxa de Desconto
L = Σ Rec - Σ (C+D) = 0
MC($) = Vendas – Σ( C. Var + D. Fixas )
LucroOperacional
MC(%) =
Re ceitadeVendas
Faturamento
ρ=
Cap.Invest
TempoOrçad o
ρ=
Tempo Re alizado
£=µ×ρ
i = Lucro ÷ ( PL + ELP)
155
13 - Tributos.
O objeto deste capítulo é permitir um entendimento e uma
visão geral sobre o sistema tributário brasileiro, de modo a
cumprir três objetivos:
I - Contribuir para que o interessado possa avaliar o
impacto dos tributos na composição de orçamentos e
considerar, adequadamente os tributos na formação do
preço de produtos e serviços;
II - Discutir qual a melhor decisão quanto à opção tributária
a ser definida junto a Receita Federal;
III - E, elaborar a projeção dos DRE’s e efetuar análise de
sensibilidade do lucro considerando a tributação devida.
Seu conteúdo abrangerá, apenas, conceitos gerais,
quanto aos tributos mais comumente utilizados na indústria, no
comercio e em serviços, especialmente na construção civil, bem
como os regimes de tributação instituídos pela legislação fiscal.
Por fugir do objetivo proposto, não serão abordadas
especificidades da legislação, tais como: isenções tributárias;
benefícios fiscais; regimes tributários especiais; etc.
Foge da pretensão do autor esgotar o assunto, já que
este não é um curso versado em tributação ou direito tributário.
Mas, simplesmente, permitir ao interessado avaliar a influencia
dos tributos na composição de custos e realizar uma adequada
composição dos seus preços.
13.2 – Tipos de Tributos. (7)
Por definição, tributo corresponde a todo numerário
recolhido aos cofres públicos nos termos da lei.
Em seu artigo 145, a Constituição Federal prevê a
existência de três tipos de tributos, sejam de competência da
União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios: os
impostos, as taxas e as contribuições de melhoria.
Há, porém, tributaristas e mesmo o entendimento do STF
que asseveram serem cinco os tipos de tributos: impostos,
taxas, contribuições de melhoria, contribuições e empréstimos
compulsórios.
Alerta-se, também, quanto à existência de diversas
contribuições e fundos que mesmo levando essa denominação
tem caráter de imposto.
Está pacificado na doutrina e também na jurisprudência o
entendimento de que as contribuições especiais têm natureza
tributária. (FERREIRA, 2007). Fato este que, acrescido ao acima
exposto, demonstra o emaranhado da legislação tributária
brasileira e as múltiplas oportunidades que o Estado dispõe para
realizar sua arrecadação.
Os tributos são criados para preencher diferentes
necessidades ou finalidades, podendo ser de caráter geral ou
7
( ) O conteúdo deste item 13.1 e do 13.2 são excertos dos artigos veiculado
nos portais:
- web HTTP//www.anjut.com.br. Em 15.11.2007.
- http://www.sebraesp.com.br//principal: Quais são os impostos que incidem
sobre as atividades operacionais das empresas?. Em 15.11.2007.
156
específico. Ou seja, com ou sem fim específico quanto à sua
destinação.
Definindo os tributos:
As taxas correspondem a uma série de tributos cobrados
diretamente da pessoa quando demanda por um serviço
realizado por órgão público. A taxa, portanto é um pagamento
específico e direto como contraprestação pela demanda de
determinado serviço.
13.2.1 - Impostos.
Imposto corresponde ao tributo cobrado das pessoas e
das empresas para que os governos tenham condições de
realizar obras e serviços públicos, manutenção da administração
bem como o pagamento dos salários das pessoas que
trabalhem no governo.
Os impostos não têm um motivo ou objetivo único e
definido e servem para pagamentos em geral.
13.2.2 - Contribuições.
As contribuições
necessidades específicas.
são
criadas
para
atender
a
Como exemplo seja a contribuição de melhoria cobrada
dos moradores de uma rua quando a mesma é asfaltada, ou
uma praça é feita, valorizando os imóveis que estão próximos.
Nesse caso, os donos desses imóveis são chamados a
pagar uma “contribuição de melhoria” para os cofres da
municipalidade, em função da valorização que o serviço
realizado causou ao imóvel.
13.2.3 - Taxas.
Exemplos de Taxas são as de lixo, a de água e esgoto, a
de pedágio.
13.2.4 - Fundos.
Os fundos, da mesma forma que as contribuições, são
destinados ao desenvolvimento ou implantação de algum
serviço específico.
Finalizando, os principais tributos incidentes sobre as
atividades operacionais das empresas que atuam em território
nacional em operações internas são:
•
•
•
•
•
•
•
•
•
IR - Imposto de Renda;
CSLL - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido;
PIS - Programa de Integração Social;
COFINS - Contribuição Financeira Social;
IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados;
II - Imposto de Importação;
IE – Imposto sobre exportação;
ICMS - Imposto de Circulação de Mercadorias e Serviços;
ISS - Imposto sobre Serviços;
Os sete primeiros tributos acima nomeados são de
competência federal. O ICMS é atribuição do fisco estadual e o
ISS, de competência municipal.
157
•
13.3 – Calculo do Tributo e Base de Cálculo.
•
13.3.1 – Enquadramento tributário.
O cálculo do valor dos tributos é efetuado depois
de estabelecido o enquadramento tributário de cada empresa o
que permite definir a base de calculo e a alíquota específica.
Genericamente, o valor do tributo é calculado
multiplicando a alíquota do tributo, α, pela respectiva base de
cálculo, BC.
Matematicamente:
TRI = α × BC
A base de calculo e a alíquota são definidas em função
de três parâmetros:
•
•
•
O ramo da empresa;
O regime de tributação;
A base de calculo do tributo;
O valor de qualquer tributo parte da definição e
consequente quantificação da base de calculo, base esta que
varia segundo o regime de tributação adotado.
Conforme o regime de tributação adotado, a base de
calculo pode ser o faturamento e o lucro. Comentando:
•
E, o LUCRO. Neste caso a base de cálculo corresponderá
ao lucro real antes da provisão para imposto de renda, o
LAIR.
Ou ambos como base de calculo: o faturamento e o lucro.
Neste capítulo sobre tributos e no de encargos sociais, a
seguinte nomenclatura será adotada:
BC
CD
CI
CT
ES
Fi
IRLP
IRLR
ML
MO
P
PB
PL
R
TRI
µ
α
αSN
ΣαFAT
=
=
=
=
=
=
=
=
=
ΣαLUCRO
=
Σε
=
=
=
=
=
=
=
=
=
Base de calculo do tributo;
Custo direto dos insumos;
Custos indiretos;
Custo total orçado;
Encargos Sociais
Custo financeiro
Imposto de renda sob o regime do lucro presumido;
Imposto de renda sob o regime do lucro real;
Lucro expresso em valor monetário - $;
Valor da mão de obra – folha básica;
Preço
Preço bruto – considera tributos sobre o lucro
Preço líquido, preço sem a incidência dos tributos;
Retirada mensal do profissional liberal, pró-labore.
Tributo, de modo genérico;
Margem de lucro, expressa em %;
Alíquota do tributo - genérica;
Alíquotas do Simples Nacional
Somatório das alíquotas dos tributos incidentes sobre
o faturamento;
Somatório das alíquotas dos tributos incidentes sobre
o lucro;
Índice do total dos Encargos Sociais;
O FATURAMENTO ou o total da receita, considerado com
acréscimos ou deduções permitidas por lei;
158
Conforme o ramo em que se enquadra a empresa, os
tributos e as alíquotas incidentes sobre produtos e serviços
podem ser distintos, mesmo sendo o mesmo tributo. Ver. Fig.
13.1.
Processo
Tributário
Indústria
Comércio
Como exemplo, sejam os tributos que incidem sobre o
faturamento:
Serviços
•
Lucro
Arbitrado
Lucro Real
Base
Faturamento
Base
Lucro
ISS
ICMS
PIS
COFINS
IPI
I. Import.
I. Export.
Imp. Renda
CSLL
Lucro
Presumido
Simples
Nacional
Base
Faturamento
ISS - ICMS
PIS - COFINS
IPI
I. Import - I. Export
Imp. Renda
CSLL
Fig. 13.1 – Sistema de Enquadramento Tributário
13.3.2 – Ramo da Empresa.
As empresas podem ser enquadradas como atuantes nos
ramos: de serviços, comercial, ou industrial.
•
O PIS e o COFINS são tributos que obrigam a todas as
empresas indistintamente;
O ISS, o ICMS ou o IPI incidirão, respectivamente, sobre
o ramo de serviços, comercial ou industrial.
Quanto aos tributos que incidem sobre o lucro, o Imposto
de Renda e a Contribuição Social sobre o lucro líquido, incidem
indistintamente sobre todas elas. Porém, as alíquotas podem
ser distintas conforme o regime de tributação adotado.
13.3.3 – Regimes de tributação.
A legislação tributária federal, ora em vigor, prevê a
possibilidade de opção pelos seguintes regimes de tributação a
serem adotados antes do inicio do ano fiscal:
•
•
•
•
O lucro real;
O lucro presumido;
O Simples;
E, o Lucro Arbitrado.
Nos itens a seguir serão discutidos os três primeiros
regimes de tributação acima discriminados.
159
Quanto ao Regime do Lucro arbitrado (8) e considerando
ser este um regime excepcional de tributação e aplicável quando
o contribuinte descumpre obrigações fiscais, não serão
efetuados maiores comentários sobre o assunto no transcorrer
deste capítulo.
O arbitramento de lucro é uma forma de apuração da
base de cálculo do imposto de renda utilizada pela autoridade
tributária ou pelo contribuinte.
É aplicável pela autoridade tributária quando a pessoa
jurídica deixar de cumprir as obrigações acessórias relativas à
determinação do lucro real ou presumido, conforme o caso.
Quando conhecida a receita bruta e, desde que ocorrida
qualquer das hipóteses de arbitramento previstas na legislação
fiscal, o contribuinte poderá efetuar o pagamento do imposto de
renda correspondente com base nas regras do lucro arbitrado.
Tipo de Imposto
8
Alíquota
Base de
Cálculo
Observação
IR - Imposto de Renda
sobre o Lucro Líquido
Comércio,
Indústria e
Serviços
15%
Lucro
líquido
Se o lucro líquido for
superior a R$
240.000 por ano,
incide um adicional
de 10% sobre o
excedente.
CSLL -Contribuição
Social sobre o Lucro
Líquido
Comércio,
Indústria e
Serviços
9%
Lucro
Líquido
-------------------
PIS - Programa de
Integração Social
Comércio,
Indústria e
Serviços
COFINS - Contribuição
Financeira Social
Comércio,
Indústria e
Serviços
IPI - Imposto Produtos
Industrializados
Indústria
II - Imposto de
Importação
IE - Imposto de
Exportação
( ) Do site:
http://www.receita.fazenda.gov.br/PessoaJuridica/DIPJ/2005/PergResp2005/
pr556a585.htm
Tipo de
Atividades
Importação
Exportação
O imposto sobre a
venda deverá ser
Valor da
1,65%
compensado com o
Venda
imposto sobre a
compra.
O imposto sobre a
venda deverá ser
Valor da
7,6%
compensado com o
Venda
imposto sobre a
compra.
O imposto sobre a
venda deverá ser
Valor da
Variável
compensado com o
Venda
imposto sobre a
compra.
Valor da Varia segundo o tipo
Variável Importação
de produto.
Valor da Varia segundo o tipo
Variável Exportação
de produto.
ICMS - Imposto de
Circulação de
Mercadorias e Serviços
Indústria e
Comércio
Variável
Valor da
De 0%
Venda
a 25%
ISS Imposto sobre Serviços
Serviços
Variável
Valor da
De 2%
Venda
a 5%
O imposto sobre a
venda deverá ser
compensado com o
imposto sobre a
compra.
Fig. 13.3 – Tributos e Alíquotas incidentes sobre o Lucro Real.
160
13.4 – Imposto sobre serviços – ISS.
O ISS, tributo de competência municipal, incide sobre a
prestação de serviços. Sua competência não atinge empresas
comerciais e industriais.
A prestação de serviços é conceituada como o produto
de esforço humano que se apresenta sob a forma de bem
imaterial ou, no caso de implicar utilização de algum material,
preserve a sua natureza no sentido de expressar uma obrigação
de fazer, isto é, ter como objeto da prestação a própria
atividade.
A legislação entende que este imposto deva ser recolhido
à municipalidade do local onde o serviço foi prestado, sendo que
cada municipalidade dispõe de competência constitucional para
estabelecer as alíquotas do mesmo.
Matematicamente o valor do tributo é calculado:
ISS = αISS x BC
A base de calculo deste tributo pode ser o valor do
serviço prestado ou o total de nota fiscal.
a) Valor da nota fiscal.
Quando a base de calculo é, simplesmente, o valor da
nota fiscal, há municipalidades que distinguem os serviços
eminentemente de lavor daqueles em que haja a concorrência
de mão de obra e fornecimento de materiais. As alíquotas nesta
situação podem ser diferenciadas.
Ver Tab.13.12 e 13.13, exemplo da P.M. de
Florianópolis, SC, em que esta municipalidade estabelece em
3% do valor da nota fiscal a alíquota do serviço quando ocorre o
fornecimento de material. E, em 5%, para serviços quando este
fato não ocorre.
b) Valor da Mão de Obra.
Ressalta-se que muitas prefeituras recomendam a
discriminação em separado, no corpo da nota fiscal, do valor da
mão de obra e o valor dos materiais utilizados em empreitadas
de material e mão de obra.
A base de calculo do ISS, neste caso, corresponde ao
valor da mão de obra discriminada em separado.
Em casos de empreitadas com fornecimento de material,
há municipalidades que entendem ser o montante da mão de
obra equivalente entre 30 a 40% do valor da nota fiscal.
No caso de notas fiscais de projetos, o recolhimento pode
ser efetuado na localidade onde se encontra o escritório da
empresa.
Recomenda-se,
deste
modo,
a
conhecer
os
procedimentos adotados em cada município antes de se efetuar
qualquer orçamento, já que o tributo deve ser recolhido no local
onde o serviço foi prestado.
13.5 – O IPI.
O IPI - Imposto Sobre Produtos Industrializados, tributo
de competência da União Federal, como o próprio nome sugere,
161
incide sobre operações com produtos industrializados, nacionais
e estrangeiros, obedecidas, contudo, as especificações
relacionadas na TIPI (tabela de incidência do imposto sobre
produtos industrializados). Decreto Nº. 4544 de 26 /12 /2002.
O fato gerador deste imposto é a industrialização
conforme artigo 46, parágrafo único, do Código Tributário
Nacional, que considera industrializado o produto que tenha sido
submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou
a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.
São obrigados ao pagamento
contribuinte ou contribuinte autônomo (9):
•
•
•
•
do
imposto
como
O importador, em relação ao fato gerador decorrente do
desembaraço aduaneiro de produto de procedência
estrangeira;
O industrial, em relação ao fato gerador decorrente da
saída de produto que industrializar em seu
estabelecimento, bem assim quanto aos demais fatos
geradores decorrentes de atos que praticar;
O estabelecimento equiparado a industrial, quanto ao fato
gerador relativo aos produtos que dele saírem, bem
assim quanto aos demais fatos geradores decorrentes de
atos que praticar;
Os que consumirem ou utilizarem em outra finalidade, ou
remeterem a pessoas que não sejam empresas
jornalísticas ou editoras, o papel destinado à impressão
de livros, jornais e periódicos, quando alcançado pela
imunidade prevista na Constituição Federal.
A alíquota do IPI varia conforme o produto, segundo
expresso na Tabela de Incidência do IPI – TIPI, sendo o tributo
calculado segundo o modelo abaixo:
IPI = CoeficienteIPI × Valor da Nota
O valor do IPI pode variar caso ele integre ou não a base
de calculo do ICMS. Nos termos do art. 155, parágrafo 2º, inciso
XI, da Constituição Federal, e o art. 13, parágrafo 2º, da Lei
Complementar nº. 87/96, o valor do IPI não integra a base de
cálculo do ICMS quando a operação, realizada entre
contribuintes e relativa a produto destinado a industrialização ou
comercialização, configurar o fato gerador de ambos os
impostos.
Portanto, segundo as mencionadas disposições, o
montante do IPI:
•
•
Não integra a base de cálculo do ICMS quando o produto
é destinado à industrialização ou à comercialização;
Integra a base de cálculo do ICMS quando o produto é
destinado a uso ou consumo, independentemente de o
destinatário ser ou não contribuinte.
Para melhor compreensão e aplicação do acima exposto (10):
a) Quando não se inclui o IPI na base de cálculo do ICMS.
9
( ) Considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de
importador, industrial ou comerciante, em relação a cada fato gerador que
decorra de ato que praticar.
Fonte: http://www.receita.fazenda.gov.br/PessoaJuridica/IPI/conceito.htm.
10.10.2008
(10) Extraído do site: Informe B&C em 25.11.2007.
http://www.barbacovi.com.br/informes/inf0400.htm#BC
162
Neste caso uma empresa recebe um insumo, transforma
e o remete para nova empresa que dará segmento ao processo
de industrialização.
Do mesmo modo que o anterior, o valor do tributo é
calculado sobre o valor da nota fiscal. Assim sendo, o preço final
deve ser definido por fora, utilizando o modelo abaixo:
Considerando que o valor do tributo é calculado sobre o
valor da nota fiscal, o preço final deve ser definido por fora,
utilizando o modelo abaixo:
1
IPI =
× BC
1 − αIPI
Alíquota do ICMS - α
Coeficientes*
7%
1,07527
12%
1,13636
17%
1,20481
18%
1,21951
25%
1,33333
Tab.13.5– Alíquotas do ICMS
c) Quando se inclui o IPI na base de cálculo do ICMS.
Neste caso o produto vai a consumo final, havendo a
incidência do ICMS sobre o valor do IPI.
IPI =
1
× BC
1 − (αICMS) × (1 + αIPI )
Como exemplo de aplicação, seja o caso de um produto
cujo preço líquido, a menos dos tributos, monta a R$ 7.500,00.
Calcular o preço final do mesmo sabendo que o mesmo
sofre a incidência das seguintes alíquotas: 25% ICMS e 10% IPI.
Para um mesmo produto, o seu preço final poderá variar
em função da obrigatoriedade, ou não, de incluir na base de
cálculo do ICMS o montante relativo ao IPI.
O exemplo exposto nas tabelas 13.6 e 13.7, mostra a
diferença no preço final do produto, caso ocorra, ou não, a
obrigatoriedade de incluir na base de calculo do ICMS o valor do
IPI.
Considerando, então, a hipótese de um produto cujo
custo orçado foi de R$ 6.500,00 sujeito às seguintes alíquotas:
7% de ICMS e 8% de IPI.
163
item
Valores em
R$
7.500,00
10.344,75
Preço do produto sem o ICMS embutido (líquido)
Coeficiente para determinação do preço do
produto com o ICMS embutido
Preço do produto com o ICMS embutido
1,3793
(1,3793 x R$ 7.500,00)
IPI (10%)
1.034,48
Valor total
11.379,23
Valor do ICMS (R$ 11.379,23 x 25%)
2.844,81
Tab.13.6 – Exemplo de Calculo de Tributos ICMS e IPI
item
IPI incluído
na base do
ICMS
6.500,00
IPI não incluído
na base do
ICMS
6.500,00
Preço do produto sem o ICMS
embutido
Coeficiente p/ determinação do
1,08178
preço do produto com o ICMS
embutido
Preço do produto com o ICMS
7.031,57
embutido
IPI 8%
562,53
Valor total da operação
7.594,10
Valor do ICMS (alíquota 7%)
531,59
Tab.13.7 – Exemplo de variação de preço
1,07527
6.989,26
559,14
7.548,40
489,25
13.6 – O ICMS.
13.6.1 – Do Imposto.
O ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e
Serviços, incide sobre operações relativas à circulação de
mercadorias e sobre as prestações de serviços de transporte
interestadual, intermunicipal, de energia e de comunicação. É
um tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal.
(11).
Sua regulamentação constitucional está prevista na Lei
Complementar 87/1996 (a chamada “Lei Kandir”), alterada
posteriormente pelas Leis Complementares 92/97, 99/99 e
102/2000.
O imposto é não-cumulativo. Ou seja, compensa-se o que
for devido em cada operação relativa à circulação de
mercadorias ou prestação de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação com o
montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro
Estado.
Cada Estado da Federação tem liberdade para adotar
regras próprias, e aí se inserem os valores das alíquotas,
relativas à cobrança deste imposto respeitado os requisitos
mínimos fixados na Constituição Federal e pelo Código
Tributário Nacional.
Comparando o resultado final (valor total da operação)
segundo o apurado neste exemplo, verifica-se que, para o
mesmo produto, o seu preço pode ser de R$ 7.594,10 ou R$
7.548,40.
11
( ) O item 13.6 foi extraído do site:
http://www.portaltributario.com.br/tributos/icms.html
164
Em decorrência da assertiva acima, alerta-se ao
interessado que deve verificar qual a alíquota adequada ao
produto ou serviço em orçamento.
É assegurado àquela pessoa jurídica que deve recolher o
tributo, o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado
em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria,
real ou simbólica, no estabelecimento.
Como exemplo desta compensação, seja uma empresa
cujo total do ICMS a recolher ao cofre estadual seja de R$
50.000,00
O valor do imposto anteriormente cobrado, decorrentes
de entradas de mercadorias foi de R$ 10.000,00.
O valor do ICMS a pagar, então é de:
iii) nas vendas a prazo, por outro lado, deve-se incluir os juros
na respectiva base de cálculo do ICMS.
Como falado, a base de calculo deste tributo é o preço de
venda da mercadoria ou serviço. Porém, a legislação prevê que
o tributo integra a sua base de calculo, nisto decorre ser o valor
real da alíquota do tributo superior àquele expresso na letra da
lei.
Demonstrando a assertiva acima se pode escrever,
matematicamente: Preço Bruto = Preço Líquido + ICMS
Considerando que o tributo integra a própria base de
cálculo, o imposto a pagar pode ser escrito em função do preço
líquido, PL, sob o seguinte modelo:
ICMS = α (PL + ICMS) ∴ ICMS = α PL + α ICMS
ICMS = R$ 50.000,00 – R$ 10.000,00 = R$ 40.000,00.
A base de cálculo do ICMS é, regra geral, o preço de
venda da mercadoria. É o que determina o art. 13 da Lei
Complementar 87/96.
ICMS =
α × PL
(1 − α)
Da expressão acima se deduz que a alíquota real do
ICMS é dada por:
Assim sendo deve-se saber que:
i) nas vendas à vista, a base de cálculo do ICMS é o preço de
venda da mercadoria, com as exceções previstas. Não se
pode falar em inclusão ou não de juros na referida base
de cálculo;
ii) nas vendas financiadas por instituição financeira ou
administradora de cartão de crédito, a base de cálculo do
imposto não deve, da mesma forma, incluir o montante
relativo aos juros;
ICMSREAL =
α
(1 − α )
13.6.2 – Exemplo.
Seja calcular o preço de venda e o valor do ICMS de um
produto sujeito à alíquota de 25%. O preço do produto (preço
líquido) já descontado o ICMS foi orçado em R$ 40.000,00.
165
Sendo: Preço Bruto = Preço Líquido + ICMS
Então,
Pr eçoBruto = PL +
Pr eço = 40.000 +
α
× PL ∴
(1 − α )
0,25 × 40.000
= 53.333,33R$
(1 − 0,25)
Ao ser aplicada a alíquota de 25% sobre o preço do
produto, tem-se o valor do ICMS, R$ 13.333,33.
Sobre o faturamento incidem: o Imposto sobre Serviços –
ISS, de competência municipal; o ICMS - Imposto de Circulação
de Mercadorias e Serviços, de competência estadual; e, de
exigibilidade federal: o IPI - Imposto sobre Produtos
Industrializados; o PIS - Programa de Integração Social; o
COFINS - Contribuição Financeira Social; o II - Imposto de
Importação; e, o IE - Imposto sobre Exportação.
Sobre o lucro, incidem o Imposto de Renda, IR, e a
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, CSLL. Neste caso, a
base de cálculo do tributo corresponde ao lucro do exercício,
também denominado de lucro antes da incidência do Imposto de
Renda, LAIR, devidamente apurado no DRE segundo as normas
e procedimentos contábeis aceitos.
13.7 – Regime do Lucro Real.
Sob este regime, os tributos são calculados sobre o
faturamento e sobre o lucro líquido.
É importante notar que a legislação do imposto de renda
considera como sendo o lucro líquido, o lucro antes do imposto
de renda, LAIR.
Sobre o LAIR segundo estabelecido no DRE, incidem o
Imposto de Renda e a CSLL.
O LAIR, como já visto, é apurado considerando-se todas
as receitas, tributos incidentes sobre o faturamento, taxas,
custos de produção, despesas da empresa, atendendo a
legislação específica. Para tanto, a empresa deverá dispor de
um sistema de escrituração contábil segundo princípios e
normais legalmente instituídas.
A maioria das empresas pode adotar o regime do lucro
real. Algumas, porém, são obrigadas pela legislação a adotar
este regime.
A empresa não sujeita à obrigatoriedade de adotar o
regime do lucro real ou que não desejar o fazer, poderá recolher
seus tributos sob o regime do lucro presumido. Ou, aderir ao
sistema do Simples Nacional, caso possa ser enquadrada como
micro ou pequenas empresas segundo estabelecido na
legislação federal.
Estão obrigadas à apuração do Lucro Real as pessoas
jurídicas (Lei 9.718/98, art. 14):
I – cuja receita bruta total, no ano-calendário anterior, seja
superior a R$ 48 milhões de reais ou a R$ 4 milhões de
reais mensais ( Lei 10.637/2002);
166
II – cujas atividades sejam de: bancos comerciais; bancos
de investimentos; bancos de desenvolvimento; caixas
econômicas; sociedades de crédito; financiamento e
investimento;
sociedades
de
crédito
imobiliário;
sociedades corretoras de títulos; valores mobiliários e
câmbio; distribuidora de títulos e valores mobiliários;
empresas de arrendamento mercantil; cooperativas de
crédito; empresas de seguros privados e de capitalização;
e entidades de previdência privada aberta;
III – que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de
capitais oriundos do exterior. Neste caso não se
enquadram a venda de produtos ou serviços ao exterior;
IV – que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam
de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do
imposto;
V – que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado
pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma
do art. 2 da Lei 9.430/96;
VI – que explorem as atividades de prestação cumulativa
e contínua de serviços de assessoria creditícia,
mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos,
administração de contas a pagar e a receber, compras de
direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a
prazo ou de prestação de serviços (factoring).
Também estão obrigadas ao Lucro Real as
empresas imobiliárias, enquanto não concluídas as
operações imobiliárias para as quais haja registro de
custo orçado (IN SRF 25/99). O custo orçado é entendido
como a modalidade de tratamento contábil dos custos
futuros de conclusão de obras.
O regime do lucro real tem por vantagens:
•
•
Os tributos incidentes sobre o lucro, o IR e a CSLL, terão
seus valores definidos quando do fechamento do balanço
tendo por base de cálculo valores realmente apurados
segundo o DRE e efetivamente devidos;
Os tributos poderão ser recolhidos segundo valores
efetivamente devidos, parceladamente, durante o exercício
seguinte, ou seja, após aquele em que ocorrer a apuração do
lucro.
Como desvantagem, a empresa deverá dispor de um
sistema de escrituração contábil necessário a atender a
legislação específica e manter a guarda da documentação
durante determinado período (cinco anos).
Na tabela da Fig. 13.3 – Tributos e Alíquotas incidentes
sobre o Lucro Real são relacionados os tributos e a variação das
alíquotas dos mesmos.
No caso das alíquotas serem variáveis, recomenda-se ao
interessado acessar a legislação específica visando determinar
o valor das mesmas.
Quando a empresa opta pelo regime do lucro real,
basicamente, os tributos são calculados seguindo os modelos:
I - Base de calculo o valor do faturamento:
TRI = αFAT × Faturamento
167
II - Base de calculo o lucro:
TRI = αLUCRO × Lucro
13.8 – O Imposto de Renda – Lucro Real.
A base de calculo do imposto de renda difere quando a
empresa opta pelo regime do lucro real, do lucro presumido ou
do simples nacional.
A definição, nos dois primeiros casos, será efetuada nos
itens 13.9 e 13.11 No caso do Simples Nacional, sua
consideração ocorrerá no item 13.12.
Ressalta-se que, o tributo sobre o excesso a pagar, isto é,
{0,10 × (LAIR – 240.000,00)}, não pode ser negativo, pois
ocorreria uma redução do imposto a pagar, o que é incompatível
tributariamente falando.
O tributo devido, sob o regime do lucro real, é recolhido
ao tesouro nacional após apurado o balanço do exercício de
uma única vez ou parcelado, nos termos da legislação do
imposto de renda.
O regime do lucro real pode ser financeira e
economicamente interessante à empresa, pois, além de recolher
o tributo durante o exercício seguinte à realização do lucro, o
efetua sobre montante do lucro apurado.
A base de cálculo do tributo, neste caso, é o lucro real
líquido apurado no DRE antes da provisão para o Imposto de
Renda, ou seja, o LAIR. ( BC=LAIR).
Como exemplo de calculo do Imposto de Renda, seja
uma empresa que auferiu num dado exercício um lucro (Lair) no
montante de 530.000,00 R$. O tributo apurado, no montante de
R$ 108.500,00 foi calculado sob o seguinte procedimento:
O IR quando calculado sob o lucro real, apresenta dois
patamares de calculo ( Ver Tab.13.4):
TRI = αLUCRO × Lucro
•
•
Uma alíquota de 15% do valor do LAIR;
Uma alíquota adicional de mais 10% sobre o excesso,
ocorrendo um lucro líquido anual superior a R$ 240
mil.
530.000,00 × 0,15
(530.000,00 – 240.000,00) × 0,10
Tributo
=
=
=
79.500,00
29.000,00
R$ 108.500,00
O valor do Imposto de Renda devido, então, será
calculado sob o seguinte modelo:
IRLR= 0,15 × LAIR + 0,10 × (LAIR – 240.000,00)
168
13.9 – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – Lucro Real
I – Imposto de Renda
Enquadramento
1–
Empresário ou
Pessoa Física
2Sociedade Civil
ou Limitada
Base de
Alíquota
Excesso
Cálculo
Desconta o imposto diretamente na fonte
pagadora, segundo a tabela progressiva
mensal.
Acima de R$
240.000,00
por ano,
Lucro Real
15%
sobre o
excesso,
incide mais
10%.
Tabela Progressiva Mensal
2011 - em R$
Até 1.499,15
De 1.499,16 até 2.246,75
De 2.246,76 até 2.995,70
De 2.995,71 até 3.743,19
Acima de 3.743,19
Alíquota
%
isento
7,5
15,0
22,5
27,5
Parcela do IR
em R$
112,43
280,94
505,62
692,78
II – Contribuição Social sobe o Lucro Líquido - CSLL
Todas as empresas
Lucro Real
9,00%
-
III – PIS – PASEP
Todas as empresas
-
IV - COFINS
Todas as empresas
Faturamento
Faturamento
1,65%
7,60%
Fonte: Receita Federal 12/2007.
Tab. 13.4 – Lucro Real – Alíquotas Tributos Federais
-
A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido foi instituída
pela Lei nº 7.689 de 15.12.1988 e segundo o seu Art. 3º:
Este tributo pode ter como base de calculo o lucro ou o
faturamento caso a empresa opte, respectivamente, pelo regime
do lucro real ou do lucro presumido. Ver alíquotas na Tab. 13.4.
13.9.1 – Conceitos e alíquotas.
Quando opta pelo regime do Lucro Real a alíquota do
tributo é estabelecida em 9% (nove por cento) incidente sobre a
base de calculo. No caso, o lucro bruto antes do imposto de
renda.
CSLL(LR) = α CSLL x LAIR
No caso da empresa ter optado pelo regime de tributação
sob o lucro real, a base de calculo do tributo é o lucro real
apurado no final do exercício fiscal, do mesmo modo que a do
Imposto de Renda.
Segundo o Art. 2º da Lei anteriormente citada, a base de
cálculo da contribuição corresponde ao valor do resultado do
exercício, LAIR, antes da provisão para o imposto de renda, com
acréscimos e deduções na forma da lei.
13.9.2 – Exercícios de aplicação.
169
Uma empresa optante pelo regime do lucro real
apresentou um lucro líquido antes do imposto de renda, LAIR,
no montante de R$ 365.780,00. Ela deseja saber qual o
percentual do faturamento comprometido com a provisão para o
imposto de renda e com a CSLL.
realizada sobre o lucro líquido antes do imposto de renda, LAIR,
correspondem, no caso, a 27,44% do mesmo:
a) Provisão para o Imposto de Renda.
13.10 – COFINS e PIS-PASEP. (12)
Nesta situação, o imposto de renda a pagar é de, R$
67.445,00 conforme abaixo calculado.
Tanto o COFINS como o PIS-PASEP tem por base de
cálculo o faturamento.
LAIR:..................................... 365.780,00 R$
Imposto de Renda
= 365.780,00 × 0,15 = 54.867,00 R$
Excesso de Imp. Renda = 125.780,00 × 0,10
= 12.578,00 R$
Imposto de Renda a pagar = 54.867,00+12.578,00 = 67.445,00 R$
A alíquota final do Imposto de Renda, então, corresponde
a 18,44% do Lucro Real ou LAIR.
α
TOTAL
=
IR
FAT
=
67 . 445
⇒ 18 , 44 %
365 . 780
b) Provisão para a CSLL.
CSLL = α CSLL × LAIR = 0,09 × 365.780 = 32.920,20R$
α TOTAL =
IR + CSLL 67.445,00 + 32.920,20 100.365,20
=
=
⇒ 27,44%
LAIR
365.780
365.780
O valor destes tributos é definido pelo modelo:
TRI = αFAT × Faturamento
As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS são
efetuadas segundo duas regras gerais de apuração,
denominadas de incidência cumulativa e incidência nãocumulativa.
Sob cada um desses regimes, as alíquotas dos tributos
são distintas. Ver. Tab. 13.4.
Porém, alerta-se que esses tributos possuem, ainda,
diversos regimes especiais de apuração.
c) Percentual Total.
Considerando que o Imposto de Renda e a Contribuição
Social dispõem da mesma base da calculo, a tributação total
(12) Fonte: excertos do site
http://www.receita.fazenda.gov.br/PessoaJuridica/PisPasepCofins/RegInciden
cia.htm - Em 15.11.2007.
COFINS: LC nº 70 de 1991 – Art. 2º - Lei nº 9718 de 1998 – Art. 8º.
170
Finalizando, seja sob a opção do Lucro Real como a do
Lucro Presumido, tanto o PIS-PASEP como o COFINS são
pagos mensalmente.
O regime de incidência não-cumulativa da contribuição
para o PIS/PASEP e da COFINS foram instituídos em dezembro
de 2002 e fevereiro de 2004, respectivamente. O diploma legal
da Contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa é a Lei nº
10.637, de 2002, e o da COFINS a Lei nº 10.833, de 2003.
13.10.1 - Regime de incidência cumulativa.
Sob o regime de incidência cumulativa a base de cálculo
corresponde ao total das receitas da pessoa jurídica, sem haver
deduções relativas a custos, despesas e encargos.
Neste regime, as alíquotas da contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS são, respectivamente, de 0,65% e de
3%. Ver Tab.13.7.
Enquadram-se neste regime as pessoas jurídicas de
direito privado, e as que lhe são equiparadas pela legislação do
imposto de renda, que apuram o IRPJ com base no lucro
presumido ou arbitrado.
13.10.2 - Regime de incidência não-cumulativa.
Nesse regime, as alíquotas da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS são, respectivamente, de 1,65% e de
7,6%.
Sob este regime, a apuração da COFINS e do PIS-Pasep
a pagar será efetuada depois de deduzido os créditos de 7,6%
e 1,65%, respectivamente, incidentes sobre os insumos já
adquiridos e os serviços de terceiros contratados de outras
pessoas jurídicas.
Enquadram-se neste regime as pessoas jurídicas de
direito privado, e as que lhe são equiparadas pela legislação do
imposto de renda, que apuram o IRPJ com base no lucro real
estão sujeitas à incidência não-cumulativa.
O enquadramento neste regime exclui:
− As instituições financeiras,
− As cooperativas de crédito,
− As pessoas jurídicas que tenham por objeto a
securitização de créditos imobiliários e financeiros,
− As operadoras de planos de assistência à saúde,
− As empresas particulares que exploram serviços de
vigilância e de transporte de valores ( Lei nº 7.102, de
1983),
− E, as sociedades cooperativas. As sociedades
cooperativas de produção agropecuária e as sociedades
cooperativas de consumo, porém, podem adotar este
regime.
Outrossim, alerta-se que alguns tipos de despesas
incorridas pela pessoa jurídica, mesmo que sujeitas á incidência
não-cumulativa, se submetem à incidência cumulativa. Essas
são elencadas no art. 10, VII a XXV da Lei nº 10.833, de 2003.
Ver Receitas excluídas do regime de incidência não-cumulativa.
Regimes especiais.
171
13.11 – Regime do Lucro Presumido.
13.11.1 – Conceituação.
O lucro presumido (13) é uma forma de tributação
simplificada destinada a determinação da base de cálculo do
imposto de renda, IR, e da CSLL das pessoas jurídicas que não
estiverem obrigadas, no ano-calendário, à apuração pelo lucro
real.
Sob o regime do Lucro Presumido a base de cálculo da
tributação é obtida por meio de aplicação de um percentual
definido em lei, sobre a receita bruta auferida.
O entendimento deste regime é quanto a presunção de
que um percentual da receita bruta a ser auferida, φLP, será
convertido em lucro.
Independentemente de haver a apuração ou não de
lucro, o IR e a CSLL serão considerados sobre o faturamento e
recolhidos durante o exercício fiscal.
O imposto de renda é recolhido trimestralmente. E, o
valor do imposto de renda devido apurado trimestralmente
deverá ser pago em quota única, até o último dia útil do mês
subsequente ao do encerramento do período de apuração. (14)
O modelo de calculo básico para a definição do valor do
tributo, seja no caso do Imposto de Renda ou da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido, é definido pela seguinte
expressão:
TRIB = αLP × φLP × Receita Bruta Auferida
Em que:
•
•
αLP corresponde à alíquota do tributo a incidir sobre a
base de cálculo;
φLP corresponde ao percentual a incidir sobre a receita
bruta auferida para a definição da base de calculo do
tributo.
Base de calculo = φLP × RBP
Em princípio, todas as pessoas jurídicas podem optar
pelo Lucro Presumido, salvo aquelas obrigadas à apuração do
Lucro Real.
Recomenda-se, porém, verificar se este é o regime mais
benéfico para a empresa. Assim, antes de iniciar o exercício
contábil, a empresa deve presumir a receita bruta a ser auferida
para o exercício seguinte.
(13 ) Fonte do item 13.7: site do Ministério da Fazenda – Receita Federal,
em 15.11.2007.
http://www.receita.fazenda.gov.br/PessoaJuridica/DIPJ/2000/Orientacoes/Det
erminacaoLucroPresumido.htm#percentuais.
14
( )Fonte:
http://www.receita.fazenda.gov.br/PessoaJuridica/DIPJ/2005/PergResp2005/
pr556a585.htm. Em 10.02.2009
Para tanto, é necessário realizar simulações entre o
regime do lucro real e o do lucro presumido visando analisar
qual dos dois permite mais geração de caixa.
172
Isto porque, caso a empresa disponha de valores
consideráveis de despesas dedutíveis para o IRPJ, é muito
provável que o lucro real seja o mais econômico.
TRIB = αLP × φLP × Receita Bruta Auferida
Podem optar pelo regime do lucro presumido as pessoas
jurídicas:
Da mesma forma que o caso do lucro real, o valor do
tributo apresenta dois patamares de tributação, porém em
relação à base de cálculo que é a receita presumida.
a) cuja receita bruta total tenha sido igual ou inferior a R$
48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais), no anocalendário anterior, ou a R$ 4.000.000,00 (quatro milhões de
reais) multiplicado pelo número de meses em atividade no anocalendário anterior (Lei nº 10.637, de 2002, art. 46);
b) e que não estejam obrigadas à tributação pelo lucro real em
função da atividade exercida ou da sua constituição societária
ou natureza jurídica.
O conceito de receita bruta auferida corresponde ao total
das receitas provenientes das vendas dos produtos, sejam eles
bens ou serviços, somadas aos ganhos de capital e às demais
receitas e resultados positivos decorrentes de receitas nãocompreendidas na atividade.
As alíquotas referentes aos tributos federais na opção do
lucro presumido estão mostrados na tabela 13.8 - Lucro
Presumido – Alíquotas Tributos Federais
13.11.2 – Imposto de Renda – Lucro Presumido
A base de calculo do imposto, neste caso, corresponde a
uma fração, φ LP, da receita bruta auferida.
•
Uma alíquota de 15% incidente sobre a base de cálculo;
•
Uma alíquota adicional de mais 10% sobre o excesso,
quando ocorrer um lucro líquido trimestral superior a R$
60 mil o que equivale a R$ 240 mil por ano. (15).
O valor do Imposto de Renda é calculado sob o modelo
abaixo em φLP que corresponde ao percentual de presunção da
receita bruta presumida, RBP, conforme exposto no item
13.12.2.2 – Percentuais de Presunção.
IRLP = 0,15 x φ LP x RBP + 0,10 x (φ LP x RBP – 60.000)
Sendo: BC = φ LP x RBP, então:
IRLP = 0,15 x BC + 0,10 x ( BC – 60.000)
Da mesma forma que no caso anterior, ressalta-se que,
no modelo acima, o excesso { 0,10 x (BC – 60.000)} não pode
ser negativo, pois ocorreria uma redução do imposto a pagar,
fato que é incompatível com a legislação.
Assim sendo, caso a base de cálculo, BC, seja igual ou
inferior a R$ 60.000,00, o tributo é calculado adotando o
seguinte modelo:
15
http://www.cmpcontabil.com.br/lucropresumido.html
173
13.11.2.2 - Percentuais de presunção.
IRLP = 0,15 x BC
A Tab. 13.8 mostra as alíquotas do Imposto de Renda a
serem adotadas no caso do regime do lucro presumido.
Ressalta-se que, neste caso, o tributo é recolhido
trimestralmente.
A partir do ano-calendário de 1999 (Em vigor em
12/2007), a legislação do Imposto de Renda previa a incidência
dos percentuais de presunção, relacionados na Fig.13.9, a
serem aplicados na definição da base de calculo do tributo:
%
I - Imposto de Renda
Enquadramento
Sociedade
Civil ou
Limitada
Base de
Cálculo
% de
presunção da
Receita Bruta
Conferir item
13.10.1
1,6%
Alíquota
Excesso
15%
Acima de R$
60.000 por
trimestre,
sobre o
excesso,
incide mais
10%.
II - Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido
Todas as
12 ou 32% da
9,00%
Empresas
Receita Bruta
III - PIS - PASEP
Todas as
Faturamento
0,65%
Empresas
IV - COFINS
Todas as
Faturamento
3,00%
Empresas
8%
-
-
-
Fonte: RIR/2007
16%
Percentuais de Presunção - Imposto de Renda
a) Sobre a receita bruta mensal auferida na revenda,
para consumo, de combustível derivado de
petróleo, álcool etílico carburante e gás natural;
b) Sobre a receita bruta mensal proveniente:
b.1. Da venda de produtos de fabricação própria;
b.2. Da venda de mercadorias adquiridas para
revenda;
b.3. Da industrialização de produtos em que a matériaprima, ou o produto intermediário ou o material de
embalagem tenham sido fornecidos por quem
encomendou a industrialização;
b.4.
Da atividade rural;
b.5.
De serviços hospitalares;
b.6.
Do transporte de cargas;
b.7. De outras atividades não caracterizadas como
prestação de serviços;
c) Sobre a receita bruta mensal auferida pela
prestação de serviços de transporte, exceto o de
cargas;
Tab. 13.8 - Lucro Presumido – Alíquotas Tributos Federais
174
32%
d) Sobre a receita bruta mensal auferida com as
atividades de:
d1 - Prestação de serviços, pelas sociedades
civis, relativos ao exercício de profissão
legalmente regulamentada;
d.2 - Intermediação de negócios;
d.3 - Administração, locação ou cessão de bens
imóveis, móveis ou direitos de qualquer natureza;
d.4 Construção por administração ou por
empreitada
unicamente
de
mão-de-obra
(empreitada de Lavor);
d.5 - Prestação de qualquer outra espécie de
serviço não mencionada anteriormente.
Fig.13.9 - Lucro Presumido – Imposto de Renda
No caso da empresa dispor de atividades diversificadas,
a definição da base de calculo será efetuada somando o
percentual correspondente sobre a receita proveniente de cada
atividade específica.
Considerando o caso da construção civil, mais
especificamente quando a empresa atua sob o regime de
empreitada, os percentuais de presunção a serem adotados
para a determinação da base de cálculos relativa a diversos
tipos de contratos são aqueles listados na Tab. 13.10 –
Percentuais de Presunção Construção Ciivil.
Receita Bruta
8%
2 – Empreitada de
Lavor
Receita Bruta
32%
3 – Construções por
Administração
Receita Bruta
32%
O lucro que
ultrapassar a
R$ 60 mil no
trimestre é
tributado em
mais 10%.
4 - Projetos
Receita Bruta
32%
Tab. 13.10 – Percentual de Presunção Construção Civil
13.11.2.3 - Base de Cálculo com Percentual Favorecido.
Esclarece-se que as atividades de corretagem (seguros,
imóveis, etc.) e as de representação comercial são consideradas
atividades de intermediação de negócios.
Caso de Construção Civil
Base de
Percentual
Enquadramento
Cálculo
Presunção
1 - Empreitada
Material + M.Obra
Excesso
As pessoas jurídicas exclusivamente prestadoras de
serviços em geral mencionadas nas alíneas "d.2" a "d.5" acima,
cuja receita bruta anual seja de até R$ 120.000,00, poderão
utilizar, para determinação da base de cálculo do imposto de
renda trimestral, o percentual de 16% (dezesseis por cento).
A pessoa jurídica, cuja receita bruta anual acumulada até
determinado trimestre do ano-calendário exceder o limite anual
de R$120.000,00 (cento e vinte mil reais), deverá determinar
nova base de cálculo do imposto com a aplicação do percentual
de 32% (trinta e dois por cento), de acordo com o disposto no §
4° do art. 36 da IN SRF n° 93, de 1997, e apurar a diferença do
imposto postergado em cada trimestre transcorrido, no trimestre
em que foi excedido o limite.
Esta diferença deverá ser paga em quota única, por meio
de Darf separado, no código 2089, até o último dia útil do mês
subsequente ao trimestre em que ocorrer o excesso. Após este
prazo, a diferença será paga com os acréscimos legais (IN SRF
n° 93, de 1997, art. 36, §§ 5° e 6°).
175
13.11.3 – CSLL – Lucro Presumido.
Ao optar pelo regime do lucro presumido, o valor do
imposto de renda, assim como a CSLL, deverá ser apurado
trimestralmente e pago em quota única, até o último dia útil do
mês subsequente ao do encerramento do período de apuração.
Para haver uma decisão segura entre optar pelo regime
de lucro real ou o do lucro presumido, deve ser prevista o
percentual de lucro que espera ter em relação ao faturamento
bruto, visto ser este a base para o cálculo do imposto.
Quando uma empresa explorar mais de uma atividade,
por exemplo, venda e serviço, a receita bruta será definida
aplicando o percentual relativo a cada faturamento
individualmente. No item 13.10.1 estão relacionadas as
alíquotas e o enquadramento fiscal para diversas atividades.
Hausmann, 2001, comenta que, na maioria dos casos, o
regime do lucro presumido mostra-se mais vantajoso que o do
lucro real. E, especialmente no caso da construção civil,
indústria em que é difícil ocorrer o faturamento de forma regular.
Porém tal situação deve ser verificada antes do início de
cada exercício através de um processo de planejamento
tributário, especialmente quando o lucro trimestral previsto
ultrapassar, significativamente, o limite de R$ 60.000,00. Pois,
acima deste limite incide mais 10% sobre o valor do excesso.
Como já comentado, a decisão sobre qual dos regimes é
o mais benéfico para a empresa requer a realização de
simulações, pois caso a empresa disponha de valores
consideráveis de despesas dedutíveis para o IRPJ, é muito
provável ser o lucro real o mais econômico.
No caso da construção civil ou de empresas que
trabalhem sob o regime de empreitada, aumenta a exigibilidade
de um criterioso planejamento financeiro visando definir o
sistema mais interessante para a empresa dada a sazonalidade
do mercado e as possíveis oscilações no volume mensal de
faturamento.
Além disso, considerando ser comum as empresas
atuantes no setor da construção civil assumirem diversas
modalidades de contratos, seja por administração, empreitada
de material e mão de obra ou, simplesmente, empreitada de
“lavor”, há que se efetuar um consistente planejamento
tributário, pois sobre cada um deles pode incidir distintas
alíquotas quando se opta pelo lucro presumido, fato que torna
complexo a sua utilização.
Quando a pessoa jurídica opta pelo regime do Lucro
Presumido, a alíquota da contribuição corresponde a 9% (nove
por cento) da base de calculo.
Esta base de calculo, por sua vez, corresponde a um
percentual do faturamento presumido conforme estabelecido a
seguir.
CSLL(LP) = α CSLL x φ LP x RB
176
13.11.3 2 – CSLL – Percentuais de Presunção.
13.11.4 - Conceito de Receita Bruta
A partir de 01.09.2003, por força do art. 22 da Lei
10.684/2003, a base de cálculo da CSLL, devida pelas pessoas
jurídicas optantes pelo lucro presumido passou a ser de 12% e
32%, conforme especificado na tabela a seguir.
E, depois de sancionada a Lei nº 11.196/2005, as receitas
financeiras passaram a ser tributadas em 12% quando a
empresa é optante do lucro presumido.
%
12%
32%
- Presunção - Contribuição Social s/ o Lucro Líquido
Da receita bruta nas atividades comerciais, industriais,
serviços hospitalares e de transporte.
a) Prestação de serviços em geral, exceto a de
serviços hospitalares e transporte;
b) Intermediação de negócios;
c) Administração, locação ou cessão de bens
imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza.
A receita bruta compreende o produto da venda de bens
nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados
e o resultado auferido nas operações de conta alheia, excluídas
as vendas canceladas, as devoluções de vendas, os descontos
incondicionais concedidos e os impostos não cumulativos
cobrados, destacadamente do comprador ou contratante, e dos
quais o vendedor dos bens ou prestador dos serviços seja mero
depositário.
A pessoa jurídica, optante pelo regime de tributação com
base no lucro presumido, poderá adotar o critério de
reconhecimento de suas receitas de venda de bens ou direitos
ou de prestação de serviços pelo regime de caixa ou de
competência, observando-se o disposto na IN SRF n° 104, de
1998.
13.11.5 - Valores Integrantes da Base de Cálculo.
Fig.13.10 - Lucro Presumido – CSLL
O lucro presumido, apurado trimestralmente, será a soma
dos seguintes valores:
A prestação de serviços de construção civil por
empreitada na modalidade total, com fornecimento de todos os
materiais indispensáveis à execução da obra, está sujeita ao
percentual de 12% na determinação da base de cálculo da
CSLL, pela sistemática do lucro presumido, pois se caracteriza
como atividade industrial. (16)
16
( )Vera Lúcia Ribeiro Conde. Portal:
http://www.empresario.com.br/legislacao/edicoes/2008/irpj_csll_constru_civ_e
mpr.html
a) do valor obtido pela aplicação dos percentuais, especificados
no subitem percentuais, sobre a receita bruta;
b) dos valores correspondentes aos demais resultados e ganhos
de capital, assim considerados:
b.1) os ganhos de capital, nas alienações de bens e direitos,
inclusive de aplicações em ouro não caracterizado como ativo
financeiro. O ganho corresponderá à diferença positiva
verificada, no mês, entre o valor da alienação e o respectivo
177
custo de aquisição, diminuído dos encargos de depreciação,
amortização ou exaustão acumulada;
b.2) os ganhos de capital auferidos na alienação de
participações societárias permanentes em sociedades coligadas
e controladas, e de participações societárias que permanecerem
no ativo da pessoa jurídica até o término do ano-calendário
seguinte ao de suas aquisições;
b.3) os ganhos de capital auferidos na devolução de capital em
bens ou direitos (IN SRF nº 11, de 1996, art. 60, § 1º);
b.4) os rendimentos auferidos nas operações de mútuo
realizadas entre pessoas jurídicas controladoras, controladas,
coligadas ou interligadas;
b.5) os ganhos auferidos em operações de cobertura (hedge)
realizadas em bolsas de valores, de mercadorias e de futuros ou
no mercado de balcão;
b.6) a receita de locação de imóvel, quando não for este o objeto
social da pessoa jurídica;
b.7) os juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial
de Liquidação e Custódia - Selic, para títulos federais,
acumulada mensalmente, relativos a impostos e contribuições a
serem restituídos ou compensados;
b.8) as variações monetárias ativas;
c) dos rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações
financeiras de renda fixa e de renda variável;
d) dos juros sobre o capital próprios auferidos;
e) de 2,5% (dois e meio por cento), no mínimo, do saldo do lucro
inflacionário acumulado existente em 31/12/1995, caso a pessoa
jurídica tenha apurado o imposto com base no lucro presumido
nos anos-calendário de 1996, 1997 e 1998;
f) dos valores recuperados correspondentes a custos e
despesas, inclusive com perdas no recebimento de créditos,
salvo se a pessoa jurídica comprovar não os ter deduzido em
período anterior no qual tenha se submetido ao regime de
tributação com base no lucro real ou tenha optado pela
tributação na forma do art. 1º do Decreto-lei nº 2.397, de 1987,
ou que se refiram a período no qual tenha se submetido ao
regime de tributação com base no lucro presumido ou arbitrado;
g) o valor resultante da aplicação dos percentuais, de que trata o
subitem 7.2.6.1 – Percentuais, sobre a parcela das receitas
auferidas nas exportações às pessoas vinculadas ou aos países
com tributação favorecida que exceder ao valor já apropriado na
escrituração da empresa, na forma da IN SRF n° 38, de 1997;
h) o valor dos encargos suportados pela mutuária que exceder
ao limite calculado com base na taxa Libor, para depósitos em
dólares dos Estados Unidos da América, pelo prazo de seis
meses, acrescido de três por cento anuais a título de "spread",
proporcionalizados em função do período a que se referirem os
juros, quando pagos ou creditados a pessoa vinculada no
exterior e o contrato não for registrado no Banco Central do
Brasil;
i) a diferença de receita, auferida pela mutuante, correspondente
ao valor calculado com base na taxa a que se refere o inciso
anterior e o valor contratado, quando este for inferior, caso o
contrato, não registrado no Banco Central do Brasil, seja
178
realizado com mutuária definida como pessoa vinculada
domiciliada no exterior;
j) as multas ou qualquer outra vantagem recebida ou creditada,
ainda que a título de indenização, em virtude de rescisão de
contrato;
l) a diferença entre o valor em dinheiro ou o valor dos bens e
direitos recebidos de instituição isenta, a título de devolução de
patrimônio, e o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos
que tenha sido entregue para a formação do referido patrimônio
(Lei n° 9.532, de 1997, art. 17, § 3°, e art. 81, I I).
Atenção:
1º - O resultado negativo ou perda apurada em uma
operação não poderá ser compensado com os resultados
positivos auferidos em outras operações.
2º - Consideram-se resultados positivos as receitas
auferidas diminuídas das despesas necessárias à sua obtenção,
quando efetivamente realizadas.
3º - Quanto à alínea "b.8", a partir do 4° trimest re de
1999, a pessoa jurídica poderá excluir a parcela das receitas
financeiras decorrentes da variação monetária ativa dos direitos
de crédito e das obrigações, em função da taxa de câmbio,
submetida à tributação, segundo o regime de competência,
relativa a períodos compreendidos no ano-calendário de 1999,
excedente ao valor da variação monetária efetivamente
realizada, ainda que a operação tenha sido liquidada (MP n°
1.858-10, de 26 de outubro de 1999, art. 31, parágrafo único, e
reedição; MP n° 1.991-12, de 1999, e reedições).
4º - Quanto a alínea "b.8", a partir de 1° de jan eiro de
2000, as variações monetárias ativas dos direitos de crédito e
das obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio,
serão consideradas, para efeito de determinação da base de
cálculo, quando da liquidação da correspondente operação. À
opção da pessoa jurídica, as variações monetárias poderão ser
consideradas na determinação da base de cálculo pelo regime
de competência, sendo que a opção aplica-se a todo anocalendário (MP n° 1.858-10, de 29 de outubro de 199 9, art. 30 e
reedição; MP n° 1.991-12, de 1999, e reedições).
5º - Quanto à alínea "l", deverão ser aplicadas as normas
do inciso I do art. 17 da Lei n° 9.249, de 1995 aos valores
entregues até o final de 1995 (Lei n° 9.532, de 199 7, art. 17, §
1°).
6º - A partir de edição do Decreto n° 3.342, de 25 de
janeiro de 2000, a pessoa jurídica que optar pelo regime de
tributação com base no lucro presumido, durante o período em
que submetida ao REFIS, deverá acrescer à base de cálculo o
valor correspondente aos lucros, oriundos do exterior, no
trimestre em que forem disponibilizados, nos termos do art. 1°
da Lei n° 9.532, de 1997. Deverá, ainda, acrescer à base de
cálculo o valor correspondente aos rendimentos e ganhos de
capital, oriundos do exterior, no trimestre em que forem
auferidos (Decreto n° 3.342, de 2000, art. 9° ).
7º - Nas atividades de compra e venda, loteamento,
incorporação e construção de imóveis, as variações monetárias
ativas a que se refere o art. 9° da Lei n° 9.718, d e 1998, serão
adicionadas ao próprio lucro, pelo regime de competência ou de
caixa, conforme opção do contribuinte, estando o mesmo
vedado à opção pelo lucro presumido enquanto não concluídas
179
as operações imobiliárias para as quais haja registro de custo
orçado (IN SRF n° 25, de 1999, art. 1° , I, e art. 2° ).
13.11.6 - Receitas Tributadas na Fonte.
As importâncias pagas ou creditadas à pessoa jurídica,
sujeitas à incidência do imposto na fonte, terão o seguinte
tratamento:
a. Quando
decorrentes
da
prestação
de
serviços
caracterizadamente de natureza profissional, de comissões,
corretagens ou quaisquer outras remunerações pela
representação comercial ou pela mediação na realização de
negócios civis e comerciais e da prestação de serviços de
propaganda e publicidade serão incluídas como receitas de
prestação de serviços e o imposto retido na fonte poderá ser
compensado com o devido trimestralmente. Para efeito de
compensação, o imposto pago ou retido, constante de
documento hábil, será compensado pelos valores originais,
sem qualquer atualização (art. 75, parágrafo único da Lei nº
9.430, de 1996).
Quando o imposto a compensar for superior ao imposto
devido no trimestre, o excesso poderá ser compensado nos
trimestres subseqüentes, acrescido dos juros equivalentes à
taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e
Custódia - Selic, para títulos federais, acumulada
mensalmente, a partir do primeiro dia do trimestre
subseqüente até o mês anterior ao da compensação e de 1%
(um por cento) no mês da compensação;
Imposto
IR - Imposto de
Renda sobre o
Lucro Líquido
CSLL Contribuição
Social sobre o
Lucro Líquido
PIS - Programa
de Integração
Social
COFINS Contribuição
Financeira Social
IPI - Imposto
sobre Produtos
Industrializados
Tipo de
Atividades
Alíquota
Base de
Cálculo
Comércio,
Indústria e
Serviços
1,2%
Valor da
Venda
Comércio,
Indústria e
Serviços
1,08%
Valor da
Venda
0,65%
Valor da
Venda
3,0%
Valor da
Venda
Comércio,
Indústria e
Serviços
Comércio,
Indústria e
Serviços
Indústria
Variável
Valor da
Venda
Importação
Variável
Valor da
Importação
ICMS - Imposto
de Circulação de
Mercadorias e
Serviços
Indústria e
Comércio
Variável
De 0% a
25%
Valor da
Venda
ISS - Imposto
sobre Serviços
Serviços
Variável
de 2% a
5%
Valor da
Venda
II - Imposto de
Importação
Observação
O imposto sobre a
venda deverá ser
compensado com o
imposto sobre a
compra.
O imposto sobre a
venda deverá ser
compensado com o
imposto sobre a
compra.
Tab. 13.11 – Alíquotas dos Tributos - Lucro Presumido.
a) Os rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa,
renda variável ou juros sobre o capital próprio serão
incluídos na base de cálculo e o imposto pago ou retido
incidente sobre esses rendimentos poderá ser
compensado com o imposto devido trimestralmente. Para
180
efeito de compensação, o imposto pago ou retido,
constante de documento hábil, será compensado pelos
valores originais, sem qualquer atualização (art. 75,
parágrafo único da Lei nº 9.430, de 1996).
Considerando que o IR foi calculado em bases anual, a
empresa deverá recolher, a cada trimestre, ¼ do valor devido
qual seja: IR(trimestre) = 6.240 ÷ 4 = 1.560,00 R$.
b) Lucro Presumido – trimestral.
b) Serão considerados tributados exclusivamente na fonte
os rendimentos decorrentes de participações societárias,
sempre que tais rendimentos sofrerem tributação na fonte
observada a legislação da época em que os mesmos
forem gerados.
Seja calcular o montante do IR e da CSLL a ser pago no
primeiro trimestre por uma empresa da construção civil que
opera sob o sistema de empreitada.
A empresa é optante pelo regime do lucro presumido e
projetou os seguintes níveis de faturamentos para os dois
primeiros semestres do exercício seguinte:
13.11.7 – Exemplos de Aplicação.
a) Caso geral.
Seja calcular o imposto de renda devido por uma
empresa optante pelo regime do lucro presumido cujo
faturamento bruto anual foi previsto em R$ 520.000,00.
A base de calculo do tributo, segundo o enquadramento
da mesma, é calculada considerando um percentual de
presunção de 8% do faturamento.
Sendo a alíquota do Imposto de Renda no caso do lucro
presumido de 15%, tem-se:
Base de cálculo = Faturamento bruto x percentual de presunção
Imposto de Renda = base de cálculo x alíquota
IR = 520.000,00 x 0,08 x 0,15 = 6.240,00 R$
Mês
Faturamento
R$ mil
Faturamento Projetado para o Exercício Seguinte
Janeiro Fevereiro Março
Abril
Maio
987
1.250
1.400
1.420
1.420
Junho
1.450
Base de Cálculo: BC = φLP × RB.
Valor do Tributo: IRLP = 0,15 x BC + 0,10 x ( BC – 60.000)
a) Imposto de Renda
Operação
987+1250+1400 =
Receita Bruta no trimestre:
0,08 × 3.637 =
Base de cálculo: 8% RB
0,15 × 290,96 =
Imposto de Renda
0,10 × 230,96 =
Excesso do imposto = 290,96 - 60
43.644,00+23.096,00=
Total do Imposto de Renda
R$ 10
3.637,00
290,96
43.644,00
23.096,00
66.740,00
Do quadro acima se verifica que o imposto de renda
devido no trimestre é de R$ 66.740,00.
b) CSLL
Base de Calculo: 9% RB
CSLL: 12% BC
Operação
0,09 × 3.637.000,00
0,12 × 327.330,00
181
R$
327.330,00
39.279,60
Do quadro acima verifica-se que a CSLL devida no
trimestre é de R$ 39.279,00.
Finalizando, o total de tributo devido no trimestre monta a
106.019,60 R$.
c) Alíquota Final.
Uma empresa que vende produtos de fabricação própria
e optante pelo regime do lucro presumido deseja conhecer a
alíquota final ou real a incidir sobre o preço de seus produtos. A
empresa presume faturar, no próximo exercício R$
4.600.000,00.
Assim sendo solicita-se: o montante do imposto de renda
a pagar no próximo exercício e o percentual do mesmo sobre o
faturamento previsto.
- Case de cálculo
BC = φ LP x RB = 0,08 x 4.600.000,00 = 368.000,00 R$
- Imposto de Renda a pagar
Como se esta trabalhando em base anual, o valor a
deduzir do excesso é de R$ 240.000,00.
IRLP = 0,15 x BC + 0,10 x (BC – 240.000)
IRLP = 0,15 x 368.000 + 0,10 x ( 368.000 – 240.000) = 68.000,00
R$
- Percentual de tributação:
*
αLP
=
IRLP
68.000,00
=
= 0,0148⇒ 1,48%
Faturamento 4.600.000,00
d) Tributação do Excesso. (17)
Seja o caso de uma empresa construtora que faturou R$
4.500.000,00 no trimestre e teve rendimentos provenientes de
aplicações financeiras no montante de R$ 100.000,00.
E, que se enquadra na faixa de 8% quanto ao Lucro
Presumido.
Quando houver receitas financeiras e outros ganhos de
capital deve-se aplicar a alíquota de 15% para o cálculo do
Imposto de Renda (IRPJ) e de 12% para a Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido (CSLL) sobre o valor bruto destas
receitas.
Como a empresa apurou "lucro presumido" superior a R$
60.000,00, no trimestre, deve ainda calcular o valor do Adicional
de Imposto de Renda.
Aplica-se então a alíquota complementar de 10% sobre o
valor que exceder a R$ 60 mil. Assim sendo, haverá um
acréscimo adicional no IRPJ de R$ 30 mil e R$ 10 mil,
respectivamente, referentes à receita bruta e à receita
financeira.
17
( ) Exemplo extraído do portal:
http://www.consultorfiscal.com.br/frames/assuntos/federais/federais13.htm
Vide Lei nº 11.196 de 2005.
182
É interessante notar que, tanto a CSLL como o IRPJ, e
eventual adicional, devem ser pagos trimestralmente, enquanto
o PIS e o COFINS têm vencimento mensal.
Por norma da legislação tributária federal, eventuais
receitas financeiras não integram a base de cálculo da receita
bruta sobre a qual incidem os tributos devidos. Assim os tributos
incidentes sobre os dois tipos de receitas são calculados
separadamente, e os tributos oriundos das duas receitas,
somados.
Os tributos a serem recolhidos, então, são: PIS; COFINS;
CSLL sobre o faturamento (1,08%) e sobre os juros auferidos
(12%); O IRPJ e o adicional do IRPJ.
A tabela em segmento demonstra o cálculo dos tributos
citados e que montam a importância de R$ 337.500,00, que
corresponde o valor a pagar.
Tributo/Receita
Valor
Luc. Presumido 8%
Parcela Excedente
PIS = 0,65%
COFINS = 3,00%
CSLL = 1,08%
CSLL = 12%
IRPJ = 15%
Adicional IRPJ = 10%
Valor a Pagar – R$
Lucro Presumido - Tributos
Receita
Receita
Bruta
Financeira
4.500.000,00
100.000,00
360.000,00
100.000,00
300.000,00
100.000,00
Memória de Cálculo
29.250,00
650,00
135.000,00
3.000,00
48.600,00
12.000,00
54.000,00
15.000,00
30.000,00
10.000,00
Receita Total
R$ 10³
4.600.000,00
460.000,00
400.000,00
29.900,00
138.000,00
13.12 – O Simples Nacional.
O Simples Nacional, que também leva a denominação de
Super Simples, é um regime de tributação que visa simplificar e
facilitar recolhimento de tributos federais devidos pelas micro e
pequenas empresas utilizando um único documento.
Essas empresas poderão recolher os impostos federais,
IR, CSLL, PIS, COFINS e IPI de forma unificada, segundo
alíquotas especificadas por faixa de receita bruta. Ver Tabela
13.12
Tributos municipais ou estaduais, porém, seguem a
legislação específica.
13.12.1 – Definições.
O Simples Nacional é uma forma especial de tributação,
instituída para simplificar o recolhimento de tributos federais e
beneficiar micro e pequenas empresas quanto o sistema de
escrituração contábil, conforme estabelecido pela respectiva
legislação. (Ver Lei Complementar nº 123, de 14.12.2006.)
Receita Bruta Anual
60.600,00
69.000,00
40.000,00
337.500,00
Micro Empresa < R$ 240.000,00.
Empresa de Pequeno Porte < R$ 2.400.000,00.
183
Consideram-se microempresas ou empresas de pequeno
porte (18): a sociedade empresária, a sociedade simples e o
empresário (19) devidamente inscritos no Registro de Empresas
Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurídicas, conforme o
caso, desde que:
I – no caso das microempresas, o empresário, a pessoa
jurídica, ou a ela equiparada, aufira, em cada ano-calendário,
receita bruta igual ou inferior a R$ 240.000,00 (duzentos e
quarenta mil reais);
II – no caso das empresas de pequeno porte, o empresário,
a pessoa jurídica, ou a ela equiparada, aufira, em cada anocalendário, receita bruta superior a R$ 240.000,00 (duzentos e
quarenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 2.400.000,00 (dois
milhões e quatrocentos mil reais).
Essas empresas poderão recolher os impostos federais,
IR, CSLL, PIS, COFINS e IPI de forma unificada, com alíquotas
que variam de 3,0% a 19,65%, segundo atuem no comércio, na
indústria ou na prestação de serviço. No caso da empresa se
enquadrar, também, como contribuinte do IPI as alíquotas serão
acrescidas de 0,5%.
Ressalta-se que o ISS, de competência municipal, e o
ICMS, de competência estadual, são devidos e determinados
segundo a legislação específica. O Simples Nacional é utilizado
apenas para o caso dos tributos federais.
pelo qual se recomenda consultar o texto da Lei Complementar
nº 123. (20)
Estão, também, as micro e pequenas empresas
enquadradas no Simples Federal isentas da contribuição ao
INSS da parte do Empregador. (SEBRAE-SP. 2007).
Na Tab. 13.12 – Alíquotas do Simples Nacional estão
relacionadas as somas das alíquotas relativas aos tributos
federais IR, CSLL, PIS, COFINS, IPI, para o caso do comercio,
da indústria e da prestação de serviços. E, considerando o
somatório das alíquotas para cada nível de faturamento anual.
É interessante notar que, segundo os parágrafos 9º e
10º do Art. 3º da LC nº 123, a micro e a empresa de pequeno
porte que, no ano-calendário, exceder o limite de receita bruta
anual previsto fica excluída, no ano-calendário seguinte, do
regime diferenciado e favorecido previsto por esta Lei
Complementar.
13.12.2 – Calculo do Tributo.
Adotando com nomenclatura: TSN correspondendo ao
valor do tributo a ser pago; αSN a alíquota do Simples Nacional
conforme estabelecido na Tab.13.12; e PV o preço de vendas
ou faturamento.
O valor do tributo, TSN, é dado por:
Nem todas as atividades empresariais ou de serviços
podem adotar o simples, a exemplo dos profissionais liberais,
(18) Segundo estabelece o Art. 3º da Lei Complementar nº 123.
(19) Segundo o art. 966 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002.
20
( ) Para ver toda a Legislação Brasileira, recomenda-se acessar o portal
WWW.senado.gov.br.
184
R$ 360.000
TSN = αSN x PV
13.12.3 – Exemplo.
Seja calcular o valor dos tributos devidos sobre uma nota
fiscal no valor de R$ 15.200,00. A empresa emissora da nota
atua no ramo de serviços e é optante pelo Simples Nacional. O
faturamento anual previsto se enquadra na faixa de R$
120.000,01 a R$ 240.000,00.
Nesta situação, a alíquota do Simples Nacional é de
8,85% e o ISS devido à prefeitura da municipalidade de 5%.
Considerando, a incidência de dois tributos sobre o valor
da nota ou seja, a mesma base de calculo, estas alíquotas
incidentes sobre o faturamento devem ser somadas. Então:
TSN = (αSN + αISS) x PB
TSN = (0,085 + 0,05) x 15.200,00 = 2.052,00 R$.
Simples Nacional
Comércio
Indústria
Até R$ 60.000
De R$ 60.000,01 a R$
90.000
3,0%
4,0%
3,5%
4,5%
Serviços (quando
ultrapassar a 30% do
faturamento)
5,25%
6,75%
De R$ 90.000,01 a R$
120.000
De R$ 120.000,01 a
R$ 240.000
De R$ 240.000,01 a
5,0%
5,5%
8,25%
5,4%
5,9%
8, 85%
5,8%
6,3%
9,45%
Faturamento
Anual
De R$ 360.000,01 a
6,2%
6,7%
R$ 480.000
De R$ 480.000,01 a
6,6%
7,1%
R$ 600.000
De R$ 600.000,01 a
7,0%
7,5%
R$ 720.000
De R$ 720.000,01 a
7,4%
7,9%
R$ 840.000
De R$ 840.000,01 a
7,8%
8,3%
R$ 960.000
De R$ 960.000,01 a
8,2%
8,7%
R$ 1.080.000
De R$ 1.080.000,01 a
8,6%
9,1%
R$ 1.200.000
De R$ 1.200.000,01 a
9,0%
9,5%
R$ 1.320.000
De R$ 1.320.000,01 a
9,4%
9,9%
R$ 1.440.000
De R$ 1.440.000,01 a
9,8%
10,30%
R$ 1.560.000
De R$ 1.560.000,01 a
10,20%
10,70%
R$ 1.680.000
De R$ 1.680.000,01 a
10,60%
11,10%
R$ 1.800.000
De R$ 1.800.000,01 a
11,00%
11,50%
R$ 1.920.000
De R$ 1.920.000,01 a
11,40%
11,90%
R$ 2.040.000
De R$ 2.040.000,01 a
11,80%
12,30%
R$ 2.160.000
De R$ 2.160.000,01 a
12,20%
12,70%
R$ 2.280.000
De R$ 2.280.000,01 a
12,60%
13,10%
R$ 2.400.000
Tributos Federais incluídos : IR, CSLL, PIS, COFINS, IPI
10,05%
10,65%
11,25%
11,85%
12,45%
13,05%
13,65%
14,25%
14,85%
15,45%
16,05%
16,65%
17,25%
17,85%
18,45%
19,05%
19,65%
Tab. 13.12– Alíquotas do Simples Nacional
185
empreitadas, caso a empresa tenha optado, respectivamente,
pelo regime do lucro real ou do lucro presumido.
13.13 – Da Incorporação de Edifícios.
No caso de incorporações imobiliárias realizadas segundo
o disposto na Lei de Incorporações e Condomínios, Lei nº 4.591,
de 16.12. 1964. E, tendo em vista o que dispões a Lei nº 10.931,
de 2.08.2004 relativa à vinculação do patrimônio de afetação
das incorporações imobiliárias e, também, o que reza o art. 111
da Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005, ficou instituído a
unificação dos tributos relativos às receitas vinculadas à
incorporação e escrituradas em livro específico para cada obra.
Deste modo foi estabelecida uma alíquota única, tendo
por base de calculo as receitas mensais da incorporação, no
valor de 6% (seis por cento). (21).
Esta alíquota de 6% corresponderá ao pagamento
unificado dos seguintes tributos: IRPJ; CSLL; PIS/PASEP; e do
COFINS.
O pagamento do tributo unificado deverá ocorrer até ao
10º dia do mês subsequente ao do auferimento da receita.
13.14 – Construção Civil
No caso mostrado nas citadas tabelas, o ISS é o
praticado pela PM de Florianópolis – SC. Esta municipalidade
determina duas alíquotas: 3% do valor da nota fiscal quando
ocorre fornecimento de material; 5% sobre o valor da nota fiscal
para o caso de empreitada eminentemente “de lavor”.
Analisando os dois exemplos, constata-se uma variação
do somatório dos tributos incidentes sobre o faturamento
ocorrendo entre 7,61% a 14,25% do valor da nota fiscal. São
valores expressivos a serem adequadamente considerados na
formação do preço de venda.
Empresa de Serviços – Empreitada
Optante pelo lucro real
Com
Sem
fornecimento
fornecimento
Imposto – Alíquota
de material
de material
3,00%
5,00%
• Imposto s/ Serviços – ISS
7,60%
7,60%
• COFINS
22
1,65%
1,65%
• PIS ( )
0,00%
0,00%
• CPMF
Total dos Tributos
12,25%
14,25%
Tab. 13.13 – Tributos Incidentes sobre o Faturamento
13.14.1- Composição dos tributos sobre o faturamento.
Nas tabelas 13.13 e 13.14, são mostrados dois exemplos
de composição dos tributos incidentes sobre o faturamento de
21
( ) Alíquota estabelecida pelo Art. 4º da Lei nº 12.024, de 27 de agosto de
2009.
22
( ) Lei nº 11.196 de 21.11.2005 – Art. 46.
186
Empresa de Serviços – Empreitada
Optante pelo lucro presumido
Com
Sem
fornecimento fornecimento de
Imposto – Alíquota
de material
material
3,00%
5,00%
• Imposto s/ Serviços – ISS
3,00%
3,00%
• COFINS
0,65%
0,65%
• PIS
0,00%
0,00%
• CPMF
0,96%
0,96%
• Contribuição Social
Total dos Tributos
7,61%
9,61%
Fonte: Receita Federal 2007.
Tab. 13.14 - Tributos Incidentes sobre o Faturamento
Ocorrendo erro ou falta de entendimento quanto à
adoção da alíquota correta, pode ocorrer prejuízo, ou redução
do lucro esperado, e também perca de competitividade quando
adotada uma alíquota superior à devida.
Finalizando, ao ser efetuado orçamento para obra nova,
em município fora da sede da empresa, recomenda-se
reconhecer o ISS praticado pela municipalidade local.
13.14.2 - Análise de Sensibilidade.
Seja o caso de uma empresa constituída em cotas de
responsabilidade limitada, atuante na indústria da construção
civil cujos contratos, predominantemente, são de empreitada de
material e mão de obra.
O objetivo da análise é definir se a empresa, com um
faturamento previsto para o próximo exercício montando a R$
10,70 milhões, deverá optar pelo regime do lucro real ou do
lucro presumido.
O estudo de decisão recomenda elaborar o DRE sob
diversos cenários, visando verificar qual deles oferece a
possibilidade de alcançar o maior lucro do exercício.
Cenários propostos:
1º. A empresa considera grande a possibilidade de alcançar a
previsão de receita orçada ( 1º cenário);
2º. Poderá ocorrer uma redução de faturamento na ordem de
20%, mantidos os custos fixos (2º cenário);
1º Cenário:
Neste cenário é desenvolvido o demonstrativo do lucro
da empresa, considerando uma receita operacional prevista no
montante de R$ 10.700.000,00, calculada sob o regime do lucro
real e do lucro presumido. Ver Tab. 13.15 – Caso do Lucro Real
e Tab.13.16 – Caso do Lucro Presumido, ambas
correspondendo à realização de 100% do faturamento previsto.
Na definição dos valores do PIS-Pasep e do COFINS, no
caso de apuração pelo lucro real, Tab.13.15, foi considerado o
regime de incidência não-cumulativa, o que permite o desconto
de créditos apurados com base em custos, despesas e
encargos já pagos a outros fornecedores.
foi
Para efetuar o calculo do desconto de créditos apurados,
considerado que 25% dos dispêndios efetuados com o
187
custo de produtos vendidos possam ter os valores de PIS e
Confins compensados, respectivamente em R$ 17.737,50 e R$
81.700,00.
Ou seja, estes créditos foram calculados do seguinte
modo:
COFINS = 4.300.000,00 × 0,25 × 0,0165 = 17.737,50 R$
PIS = 4.300.000,00 × 0,25 × 0,0760 = 81.700,00 R$
Então, os valores em questão orçados para 2.008 são:
PIS-Pasep = 10.700.000,00×0,0165–17.737,00 = 158.813,00 R$
COFINS = 10.700.000,00 × 0,076 – 81.700,00 = 731.500,00 R$
No caso da empresa ser optante pelo lucro real, o cálculo
dos tributos: Imposto de Renda e Contribuição Social Sobre o
Lucro Líquido; é realizado como abaixo:
IR = (LAIR × 0,15) + (LAIR – 240.000 ) × 0,10
IR = 639.321,75 R$
Demonstrativo do Resultado do Exercício
Previsão – 200x - 100% Faturamento
CR$
Item
3.1. Receita Operacional
10.700.000,00
3.2. Deduções
321.000,00
3,00%
• ISS
731.500,00
7,60% - desc
• COFINS
158.813,00
1,65% - desc
• PIS-Pasep
• ICMS
• IPI
3.3. Receita Líquida
9.448.687,00
3.4. Custos de Produtos Vendidos
4.300.000,00
3.5. Lucro Operacional Bruto
5.188.687,00
3.6. Despesas Operacionais
2.535.400,00
1.640.400,00
360.000,00
- Depreciação
135.000,00
- Encargos Financeiros
400.000,00
3.7. Lucro Operacional ou LAIR
2.653.287,00
3.8. Provisões
15% + 10%
639.321,75
• Imp. De Renda
9% do LAIR
238.795,83
• CSLL
3.9. Lucro do Exercício
1.775.169,42
3.10. Depreciação (+)
135.000,00
3.11 – Geração anual de caixa
1.910.169,42
Tab. 13.15 – Caso do Lucro Real
188
A CSLL é dada por: CSLL = 0,09 X LAIR = 238.795,83
Previsão – 200x - 100% Faturamento
CR$
Item
3.1 – Receita Operacional – Presumida
10.700.000,00
3.2 – Deduções
3,00%
321.000,00
• ISS
3,00%
321.000,00
• COFINS
0,65%
69.550,00
• PIS
•
•
•
•
ICMS
IPI
Imp. De Renda
CSSL
8% da Rec. Pré.
12% BC × 8%
856.000,00
102.720,00
9.029.730,00
4.300.000,00
4.729.730,00
3.3- Receita Líquida
3.4 – Custos de Produtos Vendidos
3.5 – Lucro Operacional Bruto
3.6 – Despesas Operacionais
1.640.400,00
•
360.000,00
•
Despesas de Vendas
0,00
•
Depreciação
400.000,00
• Encargos Financeiros
3.7 - Lucro Operacional ou LAIR
2.329.330,00
3.8 - Provisões
•
Imp. de Renda
• CSLL
2.329.330,00
3.10. Depreciação
0,00
2.329.330,00
Tab.13.16 – Caso do Lucro Presumido
Depois de projetadas as possíveis despesas
operacionais, e calculados os lucros previstos, conforme
demonstrado nas Tab. 13.15 e Tab.13.16, constata-se uma
desvantagem econômica da opção do lucro real em relação à
opção do lucro presumido no valor de 419.160,58 R$, pois:
∆VA = LR – LP.
∆VA =1.910.169,42 – 2.329.330,00= - 419.160,58 R$.
O valor final a ser considerado para a análise de
sensibilidade é a Geração Anual de Caixa. Justifica este
procedimento por ser a depreciação um benefício fiscal
(despesa) que não promove saída de caixa.
O valor da Geração Anual de Caixa, então, é definido
somando o valor da depreciação ao lucro do exercício.
Este procedimento só deve ser efetuado no caso da
análise pelo Lucro Real, pois o valor da depreciação é
considerado na formação do Lucro do Exercício. Fato este que
não ocorre no caso do Lucro Presumido já que não ocorre a
incidência de tributos sobre o lucro.
2º Cenário:
Neste caso foi analisado haver uma frustração do
faturamento previsto na ordem de 20%.
Com a redução do faturamento foi prevista uma redução
nos custos dos produtos vendidos, na mesma ordem.
189
As demais despesas foram mantidas conforme a previsão
inicial, a menos dos encargos financeiros.
A definição dos valores do PIS-Pasep e do COFINS, no
caso de apuração pelo lucro real, foi previsto ocorrer sob
regime de incidência não-cumulativa, o que permite o desconto
de créditos apurados com base em custos, despesas e
encargos já pagos a outros fornecedores.
Do mesmo modo que efetuado no Cenário-1, foi
considerado que 25% dos dispêndios efetuados com o custo de
produtos vendidos possam ter os valores de PIS e Confins
compensados, respectivamente, em R$ 14.190,00 (3.440.000
× 0,25 × 0,0165 =14.190,00) e, R$ 65.360,00 (3.440.000 × 0,25
× 0,076 = 65.360,00).
Então, os valores em questão orçados para o exercício
seguinte foram:
econômica da opção do lucro real em relação à opção do lucro
presumido no valor de 591.653,00 R$, pois:
∆VA = LR - LP
∆VA = 1.252.983,00 – 661.330,00 = 591.653,00 R$
Ocorrendo uma frustração de faturamento, a diferença
havida na geração anual de caixa em favor lucro real aumenta
significativamente.
Ainda mais, os tributos, no caso do lucro presumido,
deverão ser recolhidos aos cofres públicos trimestralmente com
base na receita presumida, ou seja: R$ 10.700.000,00.
Financeiramente, no caso de frustração de receita, a
vantagem do lucro real aumenta, pois os tributos sobre o lucro
somente serão recolhidos após apurado o lucro real e no
exercício seguinte.
COFINS = 8.560.000,00 × 0,076 – 65.360,00 = 585.200,00
PIS-Pasep = 8.560.000,00 × 0,0165 – 14.190,00 = 127.050,00
No lucro real, a CSLL corresponde a 9% do LAIR e o
Imposto de Renda é calculado como abaixo:
IR = (1.657.550,00× 0,15) + (1.657.550,00 – 240.000 ) × 0,10
IR = 429.555,50 R$.
Comparando o resultado da demonstração do lucro obtido
nas Tab. 13.17 e Tab.13.18, constata-se uma vantagem
190
Realizado – 2008 - 80% do Faturamento
CR$
Item
3.1 -Receita Operacional (-) 20%
8.560.000,00
3.2 - Deduções
•
•
•
•
•
ISS
COFINS
PIS
ICMS
IPI
3,00%
7,60% - desc
1,65% - desc
-
3.3 - Receita Líquida
3.4 - Custos de Produtos Vendidos
3.5 - Lucro Operacional Bruto
3.6 - Despesas Operacionais
• Despesas Administrativas
• Despesas de Vendas
• Depreciação
3.8 - Provisões
15% + 10% ex
• Provisão IR
9% do LAIR
• Provisão CSLL
3.9 – Lucro do exercício
3.10 – Depreciação (+)
3. 11 - Geração anual de caixa
Tab. 13.17 – Caso do Lucro Real
256.800,00
585.200,00
127.050,00
7.590.950,00
3.440.000,00
4.150.950,00
1.640.400,00
360.000,00
135.000,00
358.000,00
1.657.550,00
390.387,50
149.179,50
1.117.983,00
135.000,00
1.252.983,00
Realizado – 2008 - 80% do Faturamento
CR$
Item
3.0 – Receita Presumida
10.700.000,00
3.1 – Receita Realizada ( -20%)
8.560.000,00
3.2 – Deduções
321.000,00
3,00%
• ISS
321.000,00
3,00%
• COFINS
69.550,00
0,65%
• PIS
• ICMS
• IPI
8%
da
Rec
Pre
856.000,00
• Imp. De Renda
12% BC × 8%
102.720,00
• CSSL
3.3 – Receita Líquida
6.889.730,00
3.4 – Custos de Produtos Vendidos
3.870.000,00
3.5 – Lucro Operacional Bruto
3.019.730,00
3.6 – Despesas Operacionais
1.640.400,00
• Despesas Administrativas
360.000,00
• Despesas de Vendas
0,00
• Depreciação
358.000,00
661.330,00
3.8 - Provisões
• Provisão IR
• Provisão CSLL
661.330,00
3.10. Depreciação
0,00
661.330,00
Tab.13.18 – Caso do Lucro Presumido
191
Ao serem comparados os quatro resultados obtidos,
verifica-se a diferença dos resultados em favor do lucro real ou
do lucro presumido conforme a realização da previsão do
planejamento. Ver. Tab. 13.19.
Opção
Lucro Real
Lucro Presumido
Lucro Real
Lucro Presumido
Realização
100% do Faturamento
100% do Faturamento
80% do Faturamento
80% do Faturamento
Geração de Caixa
1.910.169,42 R$
2.329.330,00 R$
1.252.983,00 R$
661.330,00 R$
Tab.13.19 – Comparando Opções
Concluindo, cabe ao gestor acompanhar as oscilações e
o comportamento do mercado visando decidir por um sistema de
apuração tributária que melhor favoreça a geração anual de
caixa.
13.15 – Exercícios
13.15.1 - Exercícios Resolvidos
a) Seja calcular o valor percentual a pagar de imposto de
renda incidente sobre um salário de R$ 6.000,00.
Analisar qual a melhor opção de enquadramento fiscal
junto à Receita Federal de uma empresa que atua no ramo
da construção civil e trabalha com serviços,
primordialmente com mão de obra.
A empresa tem um faturamento estimado para o próximo
exercício no montante de R$ 65.883,00 e projeta um lucro
líquido para o exercício de 8% ao ano, considerando uma
opção pela regime do lucro real.
Salário
Alíquota Incidência
Até 1.499,15
isento
0,00
de 1.499,16 até 2.246,75
7,50%
747,59
de 2.246,75 até 2.995,71
15,00%
748,96
de 2.995,71 até 3.743,19
22,50%
747,48
Acima de 3.743,19
27,50 %
2.256,82
Valor do imposto a pagar : Σ
Percentual a Pagar = 957,22 ÷ 6.000,00 =
Tributo – R$
0,00
56,07
112,34
168,18
620,63
957,22
0,16%
Efetuar, também, uma análise de sensibilidade, para
cada opção, considerando uma oscilação (+) 5% e (-) 10%
sobre o valor previsto para o faturamento.
Elaborando a projeção dos DRE’s para cada regime e
possibilidade de faturamento, chega-se à previsão das margens
de lucro a ser atingida a cada nível de faturamento conforme a
tabela abaixo. (23).
Considerando que a empresa se enquadra como de pequeno
porte. E, analisando os resultados expressos na tabela, concluise que a melhor opção é pelo regime do Simples nacional pois
para tosos os níveis de faturamento previsto a rentabilidade é
maior do que os 8% estabelecidos como margem de lucro da
empresa.
23
( ) Resolução proposta por Renata Varela Kretzer.
192
Previsão da Margem de Lucro Sobre o Faturamento
100% do
(+) 5% do
(-) 10% do
Regime
Previsto
Previsto
Previsto
Lucro Real
8,00%
9,41%
4,71%
Lucro Presumido
7,76 %
9,61
3,44%
Simples Nacional
12,34%
14,19%
8,02%
193
Nº
1
2
2.1
2.2
2.3
2.4
2.5
3
4
4.1
4.2
4.3
4.4
5
6
6.1
6.1.1
6.1.2
6.1.3
6.1.4
6.1.5
6.1.6
6.1.7
6.2
6.2.1
6.2.2
6.2.3
6.2.4
6.2.5
6.2.6
6.2.7
6.2.8
6.2.9
6.2.10
6.2.11
6.2.12
6.2.13
6.3
6.3.1
6.3.2
6.3.3
7
8
8.1
8.2
9
Lucro Real
Faturamento
Faturamento
Item
100% do Previsto (+) 5% do Previsto
RECEITA OPERACIONAL
R$ 65.883,00
R$ 69.177,15
DEDUÇÕES
R$ 10.758,69
R$ 9.384,23
ISS
R$ 3.294,15
R$ 3.458,86
COFINS
R$ 1.976,49
R$ 5.257,46
CRÉDITO COFINS (BC 20% sobre
R$ 389,05
R$ 428,24
custo de produtos vendidos)
PIS
R$ 3.162,38
R$ 1.141,42
CRÉDITO PIS (BC 20% sobre custo de
R$ 84,47
R$ 1.897,43
produtos vendidos)
RECEITA LÍQUIDA
R$ 55.124,31
R$ 59.792,92
CUSTOS DE PRODUTOS VENDIDOS
R$ 24.376,71
R$ 25.595,55
Material de expediente
R$ 985,40
R$ 1.034,67
Ensaios de laboratório
R$ 3.520,00
R$ 3.696,00
Reprografia
R$ 1.200,00
R$ 1.260,00
Mão de obra
R$ 18.671,31
R$ 19.604,88
LUCRO OPERACIONAL BRUTO
R$ 30.747,60
R$ 34.197,38
DESPESAS DE VENDAS
R$ 6.403,60
R$ 6.403,60
Locação de veículo sedan
R$ 2.400,00
R$ 2.400,00
Combustíveis e lubrificantes
R$ 1.250,00
R$ 1.250,00
Deslocamentos / estadias
R$ 862,60
R$ 862,60
Estacionamentos
R$ 84,00
R$ 84,00
Refeições
R$ 579,00
R$ 579,00
Comunicação – telefonia móvel
R$ 378,00
R$ 378,00
Marketing
R$ 850,00
R$ 850,00
R$ 16.634,28
R$ 16.634,28
Aluguel
R$ 1.050,00
R$ 1.050,00
Energia elétrica
R$ 249,00
R$ 249,00
IPTU
R$ 126,00
R$ 126,00
Comunicação – telefonia fixa
R$ 245,00
R$ 245,00
Vigilância
R$ 624,00
R$ 624,00
R$ 846,00
R$ 846,00
Pessoal Administrativo
R$ 11.271,90
R$ 11.271,90
Seguro
R$ 762,00
R$ 762,00
Cartório
R$ 258,00
R$ 258,00
Material de higiene e limpeza
R$ 64,78
R$ 64,78
Copa e cozinha
R$ 97,60
R$ 97,60
Motoboy
R$ 150,00
R$ 150,00
Assessoria jurídica
R$ 890,00
R$ 890,00
R$ 2.596,00
R$ 2.596,00
Multas contratuais
R$ 1.587,00
R$ 1.587,00
Comissões / corretagens
R$ 683,00
R$ 683,00
Juros (empréstimos)
R$ 326,00
R$ 326,00
LUCRO OPERACIONAL – LAIR
R$ 6.935,05
R$ 8.563,50
PROVISÕES
R$ 1.664,41
R$ 2.055,24
IR
R$ 1.040,26
R$ 1.284,52
CSLL
R$ 624,15
R$ 770,71
LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
R$ 5.270,64
R$ 6.508,26
Lucro Percentual Sobre o
8,00%
9,41%
Faturamento
Opção pelo Lucro Real
194
Faturamento
(-) 10% do Previsto
R$ 59.294,70
R$ 8.043,62
R$ 2.964,74
R$ 4.506,40
R$ 333,47
R$ 978,36
R$ 72,40
R$ 51.251,08
R$ 21.939,04
888,04
3.168,00
1.080,00
R$ 16.803,00
R$ 29.312,04
R$ 6.403,60
R$ 2.400,00
R$ 1.250,00
R$ 862,60
R$ 84,00
R$ 579,00
R$ 378,00
R$ 850,00
R$ 16.634,28
R$ 1.050,00
R$ 249,00
R$ 126,00
R$ 245,00
R$ 624,00
R$ 846,00
R$ 11.271,90
R$ 762,00
R$ 258,00
R$ 64,78
R$ 97,60
R$ 150,00
R$ 890,00
R$ 2.596,00
R$ 1.587,00
R$ 683,00
R$ 326,00
R$ 3.678,16
R$ 882,76
R$ 551,72
R$ 331,03
R$ 2.795,40
4,71%
Lucro Presumido
Faturamento
Faturamento
Nº Item
100% do Previsto
a (+) 5%
1 RECEITA OPERACIONAL
R$ 65.883,00
R$ 69.177,15
2 DEDUÇÕES
R$ 10.758,69
R$ 11.296,63
2.1 ISS = 5,00%
R$ 3.294,15
R$ 3.458,86
2.2 COFINS = 3,00 % - desc
R$ 1.976,49
R$ 2.075,31
2.3 PIS = 0,65% - desc
R$ 428,24
R$ 449,65
2.6 IR = 15% * 32 %
R$ 3.162,38
R$ 3.320,50
2.7 CSSL = 32%* 9%
R$ 1.897,43
R$ 1.992,30
3 RECEITA LÍQUIDA
R$ 55.124,31
R$ 57.880,52
4 CUSTOS DE PRODUTOS VENDIDOS
R$ 24.376,71
R$ 25.595,55
4.1 Material de expediente
R$ 985,40
R$ 1.034,67
4.2 Ensaios de laboratório
R$ 3.520,00
R$ 3.696,00
4.3 Reprografia
R$ 1.200,00
R$ 1.260,00
4.4 Mão de obra
R$ 18.671,31
R$ 19.604,88
5 LUCRO OPERACIONAL BRUTO
R$ 30.747,60
R$ 32.284,98
6 DESPESAS OPERACIONAIS
6.1 DESPESAS DE VENDAS
R$ 6.403,60
R$ 6.403,60
6.1.1 Locação de veículo sedan
R$ 2.400,00
R$ 2.400,00
6.1.2 Combustíveis e lubrificantes
R$ 1.250,00
R$ 1.250,00
6.1.3 Deslocamentos / estadias
R$ 862,60
R$ 862,60
6.1.4 Estacionamentos
R$ 84,00
R$ 84,00
6.1.5 Refeições
R$ 579,00
R$ 579,00
6.1.6 Comunicação – telefonia móvel
R$ 378,00
R$ 378,00
6.1.7 Marketing
R$ 850,00
R$ 850,00
6.2 DESPESAS ADMINISTRATIVAS
R$ 16.634,28
R$ 16.634,28
6.2.1 Aluguel
R$ 1.050,00
R$ 1.050,00
6.2.2 Energia elétrica
R$ 249,00
R$ 249,00
6.2.3 IPTU
R$ 126,00
R$ 126,00
6.2.4 Comunicação – telefonia fixa
R$ 245,00
R$ 245,00
6.2.5 Vigilância
R$ 624,00
R$ 624,00
6.2.6 Material de expediente
R$ 846,00
R$ 846,00
6.2.7 Pessoal Administrativo
R$ 11.271,90
R$ 11.271,90
6.2.8 Seguro
R$ 762,00
R$ 762,00
6.2.9 Cartório
R$ 258,00
R$ 258,00
6.2.10 Material de higiene e limpeza
R$ 64,78
R$ 64,78
6.2.11 Copa e cozinha
R$ 97,60
R$ 97,60
6.2.12 Motoboy
R$ 150,00
R$ 150,00
6.2.13 Assessoria jurídica
R$ 890,00
R$ 890,00
6.3 DESPESAS FINANCEIRAS
R$ 2.596,00
R$ 2.596,00
6.3.1 Multas contratuais
R$ 1.587,00
R$ 1.587,00
6.3.2 Comissões / corretagens
R$ 683,00
R$ 683,00
6.3.3 Juros (empréstimos)
R$ 326,00
R$ 326,00
7 LUCRO OPERACIONAL – LAIR
R$ 5.113,72
R$ 6.651,10
8 PROVISÕES
8.1 IR
8.2 CSLL
9 LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
R$ 5.113,72
R$ 6.651,10
Lucro Percentual Sobre o Faturamento
7,76 %
9,61
Opção pelo Lucro Presumido
195
Faturamento
a (-) 10%
R$ 59.294,70
R$ 9.682,82
R$ 2.964,74
R$ 1.778,84
R$ 385,42
R$ 2.846,15
R$ 1.707,69
R$ 49.611,88
R$ 21.939,04
R$ 886,86
R$ 3.168,00
R$ 1.080,00
R$ 16.804,18
R$ 27.672,84
R$ 6.403,60
R$ 2.400,00
R$ 1.250,00
R$ 862,60
R$ 84,00
R$ 579,00
R$ 378,00
R$ 850,00
R$ 16.634,28
R$ 1.050,00
R$ 249,00
R$ 126,00
R$ 245,00
R$ 624,00
R$ 846,00
R$ 11.271,90
R$ 762,00
R$ 258,00
R$ 64,78
R$ 97,60
R$ 150,00
R$ 890,00
R$ 2.596,00
R$ 1.587,00
R$ 683,00
R$ 326,00
R$ 2.038,96
R$ 2.038,96
3,44%
Simples Nacional
Nº
1
2
2.1
2.2
3
4
4.1
4.2
4.3
4.4
5
6
6.1
6.1.1
6.1.2
6.1.3
6.1.4
6.1.5
6.1.6
6.1.7
6.2
6.2.1
6.2.2
6.2.3
6.2.4
6.2.5
6.2.6
6.2.7
6.2.8
6.2.9
6.2.10
6.2.11
6.2.12
6.2.13
6.3
7
8
8.1
8.2
9
Faturamento
Faturamento
Faturamento
Item
100% do Previsto (+) 5% do Previsto (-) 10% do Previsto
RECEITA OPERACIONAL
65.883,00
69.177,15
59.294,70
DEDUÇÕES
7.741,25
R$ 8.128,32
R$ 6.967,13
Impostos = 6,75%
R$ 4.447,10
R$ 4.669,46
R$ 4.002,39
ISS = 5,00%
R$ 3.294,15
R$ 3.458,86
R$ 2.964,74
RECEITA LÍQUIDA
R$ 58.141,75
R$ 61.048,83
R$ 52.327,57
CUSTOS DE PRODUTOS VENDIDOS
R$ 24.376,71
R$ 25.595,55
R$ 21.939,04
R$ 985,40
R$ 1.034,67
R$ 886,86
Ensaios de laboratório
R$ 3.520,00
R$ 3.696,00
R$ 3.168,00
Reprografia
R$ 1.200,00
R$ 1.260,00
R$ 1.080,00
Mão de obra
R$ 18.671,31
R$ 19.604,88
R$ 16.804,18
LUCRO OPERACIONAL BRUTO
R$ 33.765,04
R$ 35.453,29
R$ 30.388,53
DESPESAS DE VENDAS
R$ 6.403,60
R$ 6.403,60
R$ 6.403,60
Locação de veículo sedan
R$ 2.400,00
R$ 2.400,00
R$ 2.400,00
Combustíveis e lubrificantes
R$ 1.250,00
R$ 1.250,00
R$ 1.250,00
Deslocamentos / estadias
R$ 862,60
R$ 862,60
R$ 862,60
Estacionamentos
R$ 84,00
R$ 84,00
R$ 84,00
Refeições
R$ 579,00
R$ 579,00
R$ 579,00
Comunicação – telefonia móvel
R$ 378,00
R$ 378,00
R$ 378,00
Marketing
R$ 850,00
R$ 850,00
R$ 850,00
R$ 16.634,28
R$ 16.634,28
R$ 16.634,28
Aluguel
R$ 1.050,00
R$ 1.050,00
R$ 1.050,00
Energia elétrica
R$ 249,00
R$ 249,00
R$ 249,00
IPTU
R$ 126,00
R$ 126,00
R$ 126,00
Comunicação – telefonia fixa
R$ 245,00
R$ 245,00
R$ 245,00
Vigilância
R$ 624,00
R$ 624,00
R$ 624,00
R$ 846,00
R$ 846,00
R$ 846,00
Pessoal Administrativo
R$ 11.271,90
R$ 11.271,90
R$ 11.271,90
Seguro
R$ 762,00
R$ 762,00
R$ 762,00
Cartório
R$ 258,00
R$ 258,00
R$ 258,00
Material de higiene e limpeza
R$ 64,78
R$ 64,78
R$ 64,78
Copa e cozinha
R$ 97,60
R$ 97,60
R$ 97,60
Motoboy
R$ 150,00
R$ 150,00
R$ 150,00
Assessoria jurídica
R$ 890,00
R$ 890,00
R$ 890,00
R$ 2.596,00
R$ 2.596,00
R$ 2.596,00
LUCRO OPERACIONAL – LAIR
R$ 8.131,16
R$ 9.819,41
R$ 4.754,65
PROVISÕES
IR
CSLL
LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
R$ 8.131,16
R$ 9.819,41
R$ 4.754,65
Lucro Percentual Sobre o
12,34%
14,19%
8,02%
Faturamento
Opção pelo Simples Nacional
196
13.15.1 - Exercícios Propostos.
DRE
Item
a) Percentual Limite.
Considerando a análise de sensibilidade realizada no item
13.14.2, efetue um estudo definindo o nível de faturamento em
que ocorra indiferença em se optar pelo regime do lucro real ou
do lucro presumido.
b) Empreiteira de Mão de Obra.
Seja o caso de uma pequena empreiteira que atua no
ramo da construção civil, mais especificamente oferecendo
serviços de recuperação, reforma e impermeabilização de
edificações.
O preço dos serviços é orçado fazendo incidir um BDI
sobre os custos dos materiais e da mão de obra necessária a
cumprir os contratos.
O seu objetivo é analisar o balanço projetado da
empresa para o próximo exercício, visando analisar se ela deve
optar pelo regime do lucro real, do lucro presumido ou do
simples nacional.
Os dados dos custos previstos estão relacionados no
DRE em anexo a ser complementado para cada análise.
1. Faturamento
2. Deduções à Receita
3. Custos Diretos
• Salários
• Encargos Sociais
• Aluguel de Veículos
• Aluguel de equipamentos
• Materiais
4. Lucro Operacional Bruto
5. Despesas Gerais e Administrativas
• Pró labore
• Salários
• Encargos Sociais
• Serviços Públicos
• Materiais de expediente
• Diárias
6. Lucro Operacional Líquido
7. Depreciação
8. Resultado Financeiro
• Juros pagos – Serv. Bancos
• Juros recebidos
9. Lucro Operacional ou LAIR
10. Provisões
• Imposto de Renda
• CSLL
11. Lucro Líquido do Exercício
R$
2.350.000,00
364.000,00
240.000,00
32.000,00
60.000,00
210.000,00
106.000,00
36.000,00
25.000,00
24.000,00
8.000,00
15.000,00
20.400,00
4.500,00
31.000,00
197
c) Empresa Industrial.
Você atua, profissionalmente, como assistente do
superintendente da Efluviol Ltda., empresa que atua no
segmento industrial.
Transcorria o mês de outubro quando o superintendente
lhe atribuiu os seguintes encargos:
1º - Avaliar o nível de faturamento para o próximo exercício.
2º - Verificar qual dos regimes contábeis seria o mais favorável
para a empresa. Se o do lucro real ou o do lucre presumido. Isto
porque no próximo mês de dezembro, segundo a legislação
fiscal, a empresa deveria optar por qual dos regimes a adotar no
próximo exercício.
Para tanto, você dispõem das seguintes informações:
d)
e)
f)
g)
h)
i)
Custos totais para o próximo exercício, R$ 850 mil mensais;
Depreciação legal anual, R$ 375 mil;
IPI, alíquota de 15%;
ICMS: na venda 17% e na compra 12%;
Margem de contribuição de 18%.
A empresa não é inscrita no ISS.
198
14 - Encargos Sociais e Trabalhistas.
14.1 - Introdução.
O objetivo deste Capítulo é dispor ao responsável pela
gestão de orçamentos e preços na indústria da construção civil
de uma metodologia que facilite a definição de índices de
encargos sociais.
Definidos esses índices será possível estabelecer o
preço da mão de obra e a política de pessoal, ou seja, quais os
salários a serem praticados por cada cargo integrante do
orçamento de pessoal.
Sob o título encargos sociais é apropriada uma série de
custos sociais e trabalhistas a serem suportados por patrões e
empregados.
Os empregadores são responsáveis pelo cumprimento de
obrigações sociais e trabalhistas.
Obrigações ou encargos trabalhistas são aqueles pagos
aos empregados além do salário pactuado, mensalmente ou por
motivo de rescisão contratual.
As obrigações sociais são devidas à seguridade social, o
INSS, e ao Fundo de Garantia por Tempo de Serviço, o FGTS.
Ao empregado cumpre, apenas, o pagamento da
seguridade social, o INSS.
Alerta-se que os encargos sociais a serem recolhidos ou
pagos devem ser calculados para cada empregado
isoladamente.
Isto porque, numa mesma empresa, as condições de
trabalho variam conforme o local de atividade do indivíduo, do
nível salarial, do número de horas extras realizadas, do turno de
trabalho, do trabalho realizado em área de risco, da opção da
empresa em adotar a contabilidade pelo lucro real ou ser
optante do Simples, etc.
Assim sendo, dois trabalhadores que tenham o mesmo
salário hora ou o mesmo salário básico mensal, podem receber
importâncias distintas no final do mês.
Como rápido exemplo da assertiva acima, seja o caso de
pagamento de periculosidade a trabalhadores que atuam em
locais ou serviços considerados de risco e que percebem um
adicional de 30% sobre o valor do salário.
199
Trabalhadores da mesma empresa que não atuem em
área de risco, porém percebam o mesmo salário base, não
fazem jus a este percentual.
Somente não
ocorre reincidência do INSS sobre
encargos considerados como
verbas indenizatórias e
procedentes de rescisão imotivada do contrato de trabalho quais
sejam: o aviso prévio remunerado; a indenização relativa à
dispensa sem justa causa e a indenização de férias.
14.2 – Cálculo dos Encargos.
14.2.1 – Os Tipos de Encargos.
Para o cálculo do custo da mão-de-obra, é necessário
determinar o valor dos encargos sociais, dos encargos do
trabalho e outras contribuições incidentes sobre a folha salarial,
possíveis de serem reunidos em cinco grupos:
I - Encargos Sociais são recolhidos à previdência social
ou ao governo e que são: o INSS, o FGTS, o salário educação;
o SESI; o SENAI; o INCRA e o seguro acidente;
II – Encargos Trabalhistas: hora extra, hora noturna,
hora extra cumprida em domingos e feriados, e a hora de
sobreaviso; o
salário família, o auxílio maternidade, os
adicionais de periculosidade e insalubridade, o descanso
semanal remunerado e comissões pagas por produção.
III – Os aprovisionamentos visam formar um fundo para
quitar encargos e são calculados como um percentual incidente
sobre o salário total de cada mês. São eles: as férias; o abono
constitucional (⅓) de férias; o 13º salário; a indenização para a
demissão sem justa causa (aviso prévio indenizado) e o auxilio
doença.
IV – A reincidência de encargos. O INSS incide, também,
sobre o valor das férias, do abono de férias, do 13º salário e do
descanso semanal remunerado quando o trabalhador é horista.
V – Acordos e Liberalidades. Existem algumas despesas
que são classificadas como encargos sociais provenientes de
acordos sindicais ou mesmo liberalidades da empresa a
exemplo de: vale transporte; o vale refeição; e as despesas
com assistência médica complementar.
Sugere-se a seguinte metodologia ao se calcular o
montante dos encargos sociais atribuídos a cada empregado:
1º) Definir o valor da hora normal e das extraordinárias;
2º) Calcular os encargos do trabalho – horas extraordinárias;
3º) Calcular os Encargos Sociais Básicos;
4º) Calcular o aprovisionamento de encargos do trabalho;
5º) Calcular o aprovisionamento dos Encargos Sociais;
6º) Calcular a reincidência de encargos sociais sobre os
encargos trabalhistas;
7º) Somar as despesas oriundas de acordos sindicais ou
liberalidades da empresa;
Recomenda-se efetuar o cálculo dos encargos do trabalho,
dos aprovisionamentos, dos encargos sociais básicos e das
reincidências dos encargos, partindo do valor unitário da hora
normal, seja para o caso do trabalhador horista ou do
mensalista.
200
IES =
14.2.3 – Índice de Encargos.
Havendo o interesse em estabelecer um índice único de
encargos sociais para a empresa como um todo, especialmente
quando se compõem orçamentos de mão de obra, este pode ser
definido adotando o seguinte modelo:
IES =
TotaldosEnc arg osSociais
TotaldaFolhadePagamento
No modelo acima, em numerador são agregados todos
os encargos sociais incorridos o que corresponde à soma dos
encargos pagos aos trabalhadores, sejam horistas ou
mensalistas, e aqueles devidos à seguridade social. Em
denominador, somente devem ser considerados a soma dos
salários segundo o pactuado em carteira de trabalho, ou seja, o
salário base do trabalhador. ( Avila & Jungles, 2006).
346.320,00
= 1,48
234.000,00
Neste modelo, a folha básica de pagamentos
corresponde o somatório dos salários base. Neste salário base
não são computados: os demais encargos decorrentes do
trabalho, os encargos sociais, acordos sindicais, a reincidência
de encargos sociais sobre os encargos do trabalho, os
provisionamentos e outras despesas definidas como liberalidade
da empresa.
Ao ser calculado o total dos encargos sociais devidos
pelo empregador quando este orça custos e preços, alerta-se
que não se deve considerar a parte do assalariado, já que este
montante é retido do salário do empregado. Ao empregador
cabe a obrigação legal do recolhimento e o repasse aos cofres
da previdência social.
14.2.4 – Horas normais e extraordinárias.
Ao ser calculado o total dos encargos sociais devidos
pelo empregador quando este orça custos e preços, alerta-se
que não se deve considerar a parte do assalariado, já que este
montante é retido. Ao empregador cabe a obrigação legal do
recolhimento e o repasse aos cofres da previdência social.
O salário mensal ou total é calculado sobre o número de
horas trabalhadas durante o mês, sejam elas computadas como
horas normais ou horas extraordinárias, tanto no caso do
empregado horista como do mensalista.
Como exemplo, seja uma empresa cuja folha básica de
pagamentos some 234 mil reais e os encargos sociais de sua
atribuição montem a R$ 346.320,00. O índice de encargos
sociais, neste caso, é de 1,48, pois:
Assim sendo, o salário total, ST, a ser pago
mensalmente a um empregado é função do somatório das horas
normais trabalhadas e das horas extraordinárias efetivamente
realizadas.
201
As horas normais correspondem a uma carga de
trabalho, diurna, constitucionalmente estabelecida em 44 horas
semanais.
I – Horas Normais.
As horas extraordinárias são: a hora extra normal; a hora
noturna normal; a hora extra cumprida em domingos ou feriados
e as horas de sobreaviso.
O valor da hora normal do horista é aquela registrada na
carteira profissional.
Ao cumprir jornada de trabalho superior a carga semanal
de 44 horas. Ou, conforme o caso, se cumprir jornada diária
superior a 8 horas ou 8 horas e 48 minutos de trabalho, o
empregado faz jus à hora extra, cujo valor é superior ao da hora
normal.
a) Trabalhador Horista.
Como previsão da carga de trabalho mensal de um
trabalhador horista pode-se considerar uma carga semanal de
44 horas e um mês contendo 4,34 semanas. Então:
HH = = 44 x 4,34 = 191 horas por mês.
b) Trabalhador Mensalista.
E, também, se trabalhar em horário noturno e em finais
de semana ou feriados.
Hora Diurna ou Hora Normal: entende-se como hora diurna
àquela praticada entre as 05h00min e 22h00min.
Hora Noturna: A CLT preceitua no art. 73 § 2º que o
horário noturno é aquele praticado entre as 22h00min horas e
05h00min. Alerta-se que a indústria da construção civil se
enquadra neste horário, porém este fato não ocorre para todas
as categorias profissionais.
A hora normal do mensalista é definida, também, em
função do número mensal de horas trabalhadas. Porém, com
uma metodologia que define o número de horas mensais em
220 horas, calculadas como abaixo. (24)
A jornada máxima legal é de 44 horas semanais. Dessa
forma, se um empregado for admitido para laborar em jornada
de 44 horas semanais, o divisor para se encontrar o salário-hora
do empregado é de 220 horas. TEFLUS, 20008.
•
Dado o acima exposto, a legislação definiu como período
noturno uma jornada de 7 (sete) horas que correspondem a 8
(horas), o equivalente a 52 minutos e 30 segundos. Nesse caso
um trabalhador só pode ter mais 1 (uma) hora acrescida à sua
jornada, visando o período para descanso ou refeição.
Jornada de 44 horas semanais = 220 horas semanais
HM = 44 x 4 (jornada mensal) + 44 (repouso) = 220 horas
(24) CLT Art. 486 § 3º - Se pago por hora, a indenização apurar-se-á na
base de 220 (duzentas e vinte) horas por mês.
http://www.teflus.com.br/contabil/informativo.27.11.2008.
202
Caso o mesmo seja admitido para laborar em jornada de
40 horas semanais, esse divisor deverá ser reduzido para 200
horas, que pode ser calculado da seguinte forma:
•
Jornada de 40 horas semanais = 200 horas mensais
HM = 40 x 4 (jornada mensal) + 40 (repouso) = 200 horas
Como exemplo de calculo de remuneração de horas
noturnas, seja o caso um indivíduo que trabalhe 2 horas relógio,
o que corresponde a 120 minutos. E, que o valor de sua hora
normal seja de 6,50 R$/hora.
O pagamento dessas horas, VH, corresponderá ao
equivalente de 2,25 horas normais, definidas como a seguir:
II – Horas Extraordinárias.
O valor das horas extraordinárias é calculado como um
percentual de acréscimo no valor das horas normais seja o
empregado horista ou mensalista. São elas: a hora extra normal,
a hora extra cumprida em domingos e feriados, a hora noturna e
a hora paga por empregado em regime de sobreaviso.
Horas Extraordinárias
• Hora extra normal..........................................50%
• Hora noturna normal .....................................20%
• Hora extra em domingos e feriados............100%
• Sobreaviso.................................. 1/3 hora normal
Comentando a avaliação dessas horas:
a) A hora extra normal é realizada após uma jornada de
trabalho num máximo de duas horas por dia, segundo reza a
CLT.
b) A hora noturna é definida legalmente como um tempo
inferior daquele cumprido na hora normal, correspondendo a
uma duração de 52’ e 30“. Ver Art. 73 da CLT.
20% de acréscimo sobre 2 horas noturnas:...... 105 minutos.
20% de acréscimo sobre 0,25 horas:................. 15 minutos.
Total .................................................................. 120 minutos.
VH = 1,2 × 2,25 × 6,50 = 17,55 R$
c) Se o indivíduo trabalhar em horário noturno realizando
hora extra, além das duas horas extras normais, fará juz à soma
das horas extras com as horas noturnas, o que perfaz um
adicional de 70% ( 20% + 50%). (25).
d) Aquele que cumprir hora extra em domingos e feriados
será remunerado cumulativamente. A remuneração das horas
nessas condições é de 150% ( 100% + 50%) sobre o valor da
hora normal.
e) O sobreaviso - considera-se em estado de "sobreaviso" o
empregado que permanecer em sua própria casa, aguardando a
qualquer momento o chamado para o serviço.
25
( ) HORA EXTRA NOTURNA = Havendo prestação de horas extras no
horário noturno, o empregado fará jus aos adicionais noturno e extra (20% +
50%), cumulativamente, conforme Enunciado II da Súmula nº 60 TST:
"Cumprida integralmente a jornada no período noturno e prorrogada esta,
devido é também o adicional quanto às horas prorrogadas. Exegese do art.
73, § 5º, da CLT." Do site: www.buchner.com.br. Em 30.09.2008
203
O sobreaviso é estabelecido por escala. Cada escala de
sobreaviso será, no máximo, de 24 (vinte e quatro) horas. As
horas de sobreaviso, para todos os efeitos, serão contadas à
razão de 1/3 (um terço) da hora relativa ao salário normal.
14.3 – Definição dos Encargos (26)
14.3.1 - Contribuição ao INSS
A contribuição ao INSS é devida por empregados e
empregadores.
A contribuição do empregado ao INSS é recolhida sobre o
salário total e tem suas alíquotas variando de 8 a 11%, conforme
a faixa salarial em que o mesmo estiver enquadrado.
O empregador, por sua vez, responde por uma
contribuição de 12% sobre a soma dos salários de todos os
empregados, independentemente de faixa salarial. Ver Tab. 14.1
– Contribuição ao INSS.
Ao orçar o custo de um produto, recomenda-se utilizar
somente a alíquota referente à contribuição do empregador.
Caso sejam somadas as duas alíquotas quando se
compõe orçamentos, a empresa perde competitividade já que a
contribuição do empregado é retirada do salário do mesmo e
este já integra a composição dos custos diretos e indiretos dos
projetos ou serviços.
Faixas Salariais & Alíquotas INSS - 2010
Contribuinte
Faixa – R$
Alíquota - %
Até 1.024,97
8,00
1.024,99 a 1.708,27
9,00
Assalariado
1.708,28 a R$ 3.416,54
11,00
Empregador
Salários ≤ 3.416,54
12,00
Tab. 14.1 – Contribuição ao INSS.
14.3.2 - Encargos Previdenciários Básicos.
Os encargos previdenciários básicos são tributos devidos à
Seguridade Social e a outras instituições especificadas em lei.
Integram estes encargos: a contribuição devida ao INSS; o
FGTS – Fundo de garantia por Tempo de Serviço; o Salário
Educação; os recolhimentos ao SESI, SENAI e INCRA; e,
também o Seguro Acidente de Trabalho – SAT.
Os encargos acima relacionados incidem sobre o total da
remuneração recebida pelo trabalhador, seja ele horista ou
mensalista, a que título for. Na Tab. 14.2 – Encargos Sociais
Básicos estão mostrados os encargos e as respectivas alíquotas
suportados pelo empregador.
Alerta-se que, nesta relação, a alíquota do INSS
corresponde apenas à contribuição do empregador.
26
( ) Este item é um excerto do site http://sindcontagem.com.br/index.
Em 13.07.2008. Fonte: Guia Trabalhista.
Ver Decreto-lei nº 5.452, de 1º de maio de 1943. CLT - Consolidação Das
Leis Do Trabalho.
204
O empregador, porém, tem a responsabilidade legal de
recolher os encargos sociais de sua atribuição e a dos
empregados.
Relação de Encargos
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
Alíquota - %
Horistas
Mensalistas
12,00
12,00
8,00
8,00
2,50
2,50
1,80
1,80
1,30
1,30
0,20
0,20
3,00
3,00
INSS
FGTS
Salário Educação
SESI
SENAI
INCRA
Seguro Acidente -SAT
Total dos Encargos
28,80
28,80
Tab.14.2 – Encargos Sociais Básicos
O Seguro Acidente de Trabalho, SAT, varia entre 1% e
3% segundo o ramo da indústria. O percentual de cada empresa
depende do grau de periculosidade em que é enquadrada,
conforme determinado pela legislação trabalhista.
Como já comentado, não recebem a incidência desses
encargos previdenciários as seguintes verbas indenizatórias: o
aviso prévio remunerado; a indenização relativa à dispensa sem
justa causa e a indenização de férias. (27)
14.3.3 – Descanso Semanal Remunerado - DSR.
O Descanso Semanal Remunerado – DSR é devido,
apenas, ao empregado horista e incide sobre o somatório das
horas normais (HN) e das horas extras trabalhadas (HE) no
período. No caso do trabalhador mensalista, este encargo já
integra o salário base.
TH = ∑ (HN + HE)
O DSR, então, é calculado em função das horas totais,
TH, do número de dias úteis trabalhados e do número de
domingos e feriados. Há, porém, dois procedimentos adotados
pelas empresas visando a sua determinação: i) por média
mensal; ii) por fração de semana.
1º Procedimento: Por média mensal.
Neste caso é considerada a ocorrência de uma média
mensal de 25 (vinte e cinco) dias úteis por mês e 5 (cinco)
domingos/feriados também
por mês. O DSR, então
corresponde a 20% das horas trabalhadas.
DSR =
TotalDo min gos / Feriados
NúmerodeDi asUteisdoM ês
DSR =
5
TH ⇒ 20 % TH
25
2º Procedimento: Por fração da semana.
27
( ) Já existe sumula do TST confirmando este procedimento.
205
Há empresas, porém, que estabelecem, apenas, o domingo
como dia de descanso, já que o sábado também é considerado
dia de trabalho.
Neste caso o DSR é calculado em base semanal. O DSR
então é estabelecido como 1/6 do salário devido, ou seja,
16,67%. No entanto, a prática adotada pela maioria das
empresas é aquela apresentada no 1º procedimento.
DSR =
1
TH ⇒ 16 ,67 % TH
6
Alerta-se que muitas empresas incluem o valor do DSR
no valor da hora normal pactuada com o empregado. Neste
caso deve-se desconsiderar o percentual de acréscimo referente
ao DSR no cálculo dos encargos sociais.
14.3.4 - Auxílio-doença.
O auxílio doença é um provisionamento efetuado pelo
empregador visando cobrir os custos inerentes ao afastamento
do empregado do trabalho, motivado por doença.
E provisionamento, é rateado sobre o total da folha de
pagamentos.
No caso do auxílio doença se utiliza a mesma sistemática
do aviso prévio indenizado, ou seja, é necessário que cada
empresa saiba quantos dias/ano/empregado foram pagos aos
empregados devido a afastamento do trabalho motivado por
doença. E, com esta informação calcular, estatisticamente, qual
o percentual mensal a ser atribuído a cada empregado.
Exemplo: No ano anterior, uma empresa pagou um total
de 400 dias de atestados/auxílio doença/afastamentos, tendo
desembolsado por este motivo um total de R$ 14.800,00 no
exercício.
Trabalharam na empresa, no ano em pauta,
200
funcionários, ai considerado os que foram admitidos, os
demitidos e aqueles que permaneceram na empresa. O total da
folha salários, no ano, foi de R$ 1.530.000,00.
AD =
DespesascomAfastamento
TotalFolhaSalarial
Então o "índice" de atestados sobre a folha de
pagamentos foi de 0,96732%, que corresponde a dividir R$
14.800,00 por R$ 1.530.000,00.
Deve-se, então, acrescer a este índice os respectivos
encargos sociais e trabalhistas.
14.3.5 - Encargos mensais sobre 13º Salário.
Os encargos mensais incidentes sobre o 13º salário são
calculados, diferentemente, para os casos dos empregados
mensalistas e horistas.
a) Trabalhador mensalista.
O 13º salário corresponde a 1/12 da remuneração total
recebida durante o ano.
206
Assim sendo, a provisão para o 13º salário deve ser
efetuada mensalmente sobre o salário recebido, segundo o
modelo:
13º Salário =
1
× ST ⇒ 8,33%ST
12
b) Trabalhador horista.
O calculo dos encargos incidentes sobre o 13º salário do
trabalhador horista é efetuado do mesmo modo que o do
mensalista, porém acrescido do percentual do DSR.
Como o DSR é calculado sob duas metodologias, o
calculo do 13º deve ser compatível com o procedimento
normalmente adotado.
Os encargos mensais incidentes sobre as férias são
calculados, diferentemente, para os casos de empregados
mensalistas e horistas.
a) Encargo Mensal sobre as férias - mensalista.
As férias do trabalhador horista correspondem a 1/12 do
salário recebido durante o ano, acrescidas do abono
constitucional correspondente a 1/3 do valor do salário de férias.
1
ST
1
12
FM = ST +
12
3
FM = 0,0833 ST + 0,0277 ST = 0,1111 ST
FM = 11,11% x ST.
1º Procedimento - média mensal:
 1 0,20 
13º =  +
 × ST = (0,0833 + 0,0167) × ST ⇒ 10%ST
 12 12 
2º Procedimento – fração da semana:
 1 0,16
13º =  +
 × ST = (0,0833+ 0,0133) × ST ⇒ 9,66%ST
 12 12 
14.3.6 - Encargo mensal sobre Férias.
b) O encargo mensal sobre férias - horista.
O calculo deste encargo é efetuado do mesmo modo que
o do mensalista, porém acrescido do percentual do DSR. Para
este encargo também ocorrem duas situações:
1º Procedimento - média mensal
FH= {11,11% + 0,20 x 11,11% } x ST
FH = 13,33% x ST.
2º Procedimento – fração da semana
FH= {11,11% + 0,1667 x 11,11% } x ST
207
FH = 12,96% x ST.
14.3.7 - Reincidência de Encargos Previdenciários.
Os seguintes encargos trabalhistas recebem a incidência
dos encargos previdenciários básicos devidos ao INSS e que
são:
− O 13º salário,
− As férias;
− Adicional de férias;
− E, o DSR.
A rescisão sem justa causa incorre, a partir de 2001, em
uma multa calculada sobre o saldo do FGTS e correspondente a
50% (cinqüenta por cento) deste saldo.
Considerando que o recolhimento ao FGTS é de 8% (oito
por cento) tem-se, matematicamente:
Multa FGTS/Rescisão = percentual da multa x percentual
mensal depositado.
Multa FGTS/Rescisão = 50% x 8%.
Multa FGTS/Rescisão = 4% ST.
O total da reincidência dos encargos previdenciários,
REC, segue, então, o seguinte modelo:
Para fazer frente a esta despesa, cabe ser efetuada uma
provisão mensal sobre o salário de cada empregado.
REC = 12% × Σ(13º Salário + Férias + ⅓ Férias + DSR )
A provisão é função do percentual de multa e do índice de
rotatividade do pessoal na empresa, conforme apresentado no
item 14.2.10. Então:
Tomando como exemplo o caso do item 14.3.4 - Empresa
não optante pelo simples, cujo total previdenciário foi calculado
em 40,80%, tem-se:
REC = (percentual 13º salário + percentual férias + percentual
DSR) × encargos previdenciários.
REC = (10,00 + 13,33 + 20,00) × 40,80%
REC = 43,33% × 40,80%
REC = 17,68%
Provisão Multa FGTS = 4% x IRot
14.3.9 – Aviso Prévio Indenizado.
A provisão para o aviso prévio indenizado, API, é
efetuada mensalmente sobre um percentual do salário do
empregado em função do "índice de rotatividade" da empresa.
API = ST × IRot
14.3.8 - Multa FGTS – Rescisão sem justa causa.
É interessante notar que no índice de rotatividade
não devem ser considerados os casos de empregados que se
208
aposentam ou pedem demissão. Nestes dois casos não cabe
esta provisão, já que indevida.
O índice de rotatividade pode ser definido de dois
modos: pelo número de demissões realizadas no período ou
pelo
tempo médio de permanência dos empregados na
empresa.
Por exemplo: se a média de permanência dos
empregados na empresa é de 29 meses, então o índice de
rotatividade mensal corresponde a IRot = 1/29=0,0345 ou seja
3,45% ao mês.
Finalizando, ressalta-se que sobre o valor do aviso prévio
indenizado não cabe a incidência dos encargos sociais básicos.
A jurisprudência entende que no caso de demissão sem
justa causa este encargo tem caráter indenizatório. (28).
a) Número de Demissões.
Neste caso considera-se o número de empregados
demitidos com relação ao número de empregados da empresa.
Nº Demitidos
IRot =
Nº Empregados
Como exemplo, seja calcular a provisão para cobertura
do aviso prévio indenizado incidente sobre o salário total de R$
970,00. O trabalhador em pauta atua em uma empresa que
dispõe de 250 empregados e no ultimo ano demitiu 30. Então:
API = ST × IRot = 970,00 ×
30
= 970,00 × 0,12 = 116,40R$
250
b) Tempo de Permanência
14.3.10 - Adicional de Periculosidade.
Trabalhadores que atuam em serviços considerados de
risco (29) fazem jus a um adicional de periculosidade sobre o
valor do salário.
Reza o Art. Nº 193 da CLT em seu § 1º - O trabalho em
condições de periculosidade assegura ao empregado um
adicional de 30% (trinta por cento) sobre o salário.
Aper = 0,30 × Σ (Horas normais + horas extras)
O adicional de periculosidade incide também sobre as
horas extras, porém não incide sobre gratificações, prêmios ou
participações nos lucros realizados pela empresa. Vide Lei nº
6.514, de 22.12.1977.
Neste caso considera-se o tempo médio de permanência
dos empregados na empresa.
28
1
IRot =
MesesdePermanenciaMédio
( ) Sobre o aviso prévio indenizado não há incidência do INSS e IR-Fonte,
somente se realiza o recolhimento para o FGTS. Fonte:
http://www.guiatrabalhista.com.br/guia/aviso_previo_calculo.htm. 10.09.2008.
29
( ) Ver Art. nº 193 da CLT Decreto Lei nº 5.452/43 e Lei nº 6.514/77.
E, o Art. 68 da Lei nº 8.112.
209
14.3.11 - Adicional da insalubridade.
14.3.12 - Salário Família.
Trabalhadores que atuam em condições insalubres
fazem juz a um adicional sobre o salário. Adicional esse variável
segundo a atividade seja classificada de alta, média ou baixa
insalubridade.
O salário família é um benefício previdenciário pago
ao trabalhador assalariado ou avulso, entendido como
trabalhador de baixa renda, por cada filho que tiver. O valor do
salário família corresponderá a 5% do salário mínimo.
Segundo o Art. 189 da CLT, “Serão consideradas
atividades ou operações insalubres aquelas que, por sua
natureza, condições ou métodos de trabalho, exponham os
empregados a agentes nocivos à saúde, acima dos limites de
tolerância fixados em razão da natureza e da intensidade do
agente e do tempo de exposição aos seus efeitos.” ( vide Lei nº
6.514, de 22.12.1977)
A definição do nível de insalubridade é estabelecida pelo
Ministério do trabalho.
Este salário é estabelecido em dois valores (30), a saber:
- O trabalhador que receber até R$ 472,43 fará juz ao valor de
R$ 24,23 para cada filho/tutelado com até 14 anos incompletos
ou inválido.
- Aquele que ganhar entre R$ 472,44 até R$ 710,08 o valor será
de R$ 17,07 para cada filho/tutelado com até 14 anos
incompletos ou inválido.
Segundo estabelece a CLT em seu Art. 192 - O exercício
de trabalho em condições insalubres, acima dos limites de
tolerância estabelecidos pelo Ministério do Trabalho, assegura a
percepção de adicional, respectivamente, de: 40% (quarenta
por cento), 20% (vinte por cento) e 10% (dez por cento) do
salário-mínimo da região, segundo se classifiquem nos graus
máximo, médio e mínimo. (Redação dada pela Lei nº 6.514, de
22.12.1977)
É interessante notar que “O direito do empregado ao
adicional de insalubridade ou de periculosidade cessará com a
eliminação do risco à sua saúde ou integridade física, nos
termos desta Seção e das normas expedidas pelo Ministério do
Trabalho.” (ART. Nº 194 da CLT).
30
- Portaria MT/Previdência Social nº 77, de 12.03.2008.
210
- Aviso Prévio Indenizado: API = ST x IRot.
14.4 – Exemplos de calculo de encargos.
IRot =
14.4.1 – Caso do Trabalhador Permanente – Mensalista.
1
1
=
⇒ 5%
MesesdePermanenciaMédio 20
Seja calcular o índice dos encargos sociais e o custo do
trabalhador suportado por uma empresa construtora atuante no
setor de terraplenagem, quando contrata um motorista de
caminhão.
Respostas:
Considerando que a empresa vai participar de uma
licitação para a construção de uma rodovia e que os
empregados são contratados para a duração do contrato, há a
seguinte previsão:
a) Salário motorista: 950,00 R$/mês;
b) devido ao regime de chuvas e para compensar os dias
inoperantes, mensalmente deverão ser realizadas horas
extraordinárias assim distribuídas:
•
•
•
Domingos
Sábados
Dias úteis
8 - horas normais
12 - horas extras
20 - horas extras
a) Seguro Acidente Trabalho/SAT – Construção Civil: 3%;
b) O motorista tem três filhos menores de 14 anos;
c) O vale transporte é fornecido, em média, 26 dias por mês,
no valor de R$ 5,50 por dia;
d) A empresa fornece vale refeição, ai incluídas refeições
completas e mínimas, no valor de R$ R$9,40 por dia.
e) O tempo médio de permanência na empresa é de 20
meses.
É de R$ 2.302,90 o custo total despendido pela
empresa para dispor de um motorista cujo salário
em carteira é de R$ 950,00;
O índice dos encargos sociais no caso é de 1,42.
IES =
2.302,90 − 950,00
= 1,42
950,00
Horistas e Mensalistas
Calcular Encargos sobre o valor das
Horas Normais
Motorista Mensalista – Construção Civil
1 – Encargos Trabalhistas
Valor
Horas
211
R$
Hora Normal - HN
4,32
220
Hora Noturna – 20%
5,18
Hora Extra Normal – 50%
6,48
20+12 = 32
Hora Extra Dom/Fer – 100%
8,64
8
DSR: = 20% (HN+HE)
Comissões
Adicional de Insalubridade
Adicional de Periculosidade
5,62
Auxilio Maternidade
Salário Família
Outros Encargos
ST
Salário Total
2 – Encargos Sociais Básicos
%
INSS
12% x ST
FGTS
8% x ST
Demais Encargos Básicos
8,8% x ST
Total dos Encargos Sociais Básicos
3 – Provisionamento Mensal de Encargos Anuais.
Férias
1/12 ST
1/3 de Férias
1/3 Ferias
INSS sobre ( Férias + 1/3 Férias)
12%(102,21+34,0
7)
13º Salário
1/12 ST
INSS 13º Salário
12% x 13º
Aviso Prévio Indenizado – API
IRot x ST
FGTS sobre API
8% x API
Multa FGTS
4% x IRot x ST
Provisionamento Total
4 – Despesas fixas
Vale transporte
26 x 5,50
Vale refeição
26 x 9,40
Assistência médica complementar
Total de Despesas Fixas
5 – Total dos Encargos.
950,00
207,36
69,12
1.226,48
R$
147,18
98,12
109.93
353,23
102,21
34,07
16,35
102,21
12,27
61,32
4,91
2,45
335,79
14.4.2 - Caso de Trabalhador Temporário.
Segundo a legislação em vigor, no caso do trabalhador
temporário não há o recolhimento da multa de 50% sobre o
FGTS e a incidência do aviso prévio. Os demais encargos são
definidos sob a mesma metodologia do trabalhador permanente.
Ver Lei nº 6.019 de 3.01.74 e Decreto nº 73.841, de 13.03.1971.
O trabalho temporário é definido como aquele prestado
por pessoa física a uma empresa, para atender à necessidade
transitória de substituição de seu pessoal regular e permanente
ou a acréscimo extraordinário de serviços. (31)
O contrato em relação a um mesmo empregado, não
poderá exceder de três meses, salvo autorização de
prorrogação conferida pelo órgão local do MTE. Porém, poderá
o contrato de trabalho temporário ser prorrogado uma única vez,
pelo mesmo período.
Seja, então, calcular o total dos encargos de um
trabalhador temporário que cumpre turno de serviço diurno.
143,00
244,40
387,40
2.302,90
Trabalhador Temporário - Mensalista
Valor
Horas
31
( ) Site: http://www.mte.gov.br/trab_temp/Default.asp. 25.10.2009.
212
R$
Hora Normal 4,32
220
Hora Noturna - 20%
Hora Extra Normal - 50%
Hora Extra Dom/Fer - 100%
DSR: = 20% (HN+HE)
Comissões
Auxilio Maternidade
Salário Família
Outros Encargos
ST
Salário Total
%
INSS
12% x ST
FGTS
8% x ST
8,8% x ST
Férias
1/12 ST
1/3 de Férias
1/3 Férias
INSS sobre (Férias + 1/3 Férias)
12%
(79,17+26,39)
13º Salário
1/12 ST
INSS 13º Salário
12% x 13º
IRot x ST
FGTS sobre API
8% x API
Multa FGTS
4% x IRot x ST
Vale transporte
26 x 5,50
Vale refeição
26 x 9,40
950,00
950,00
R$
114,00
76,00
83,60
273,60
14.5.1 – Salário Líquido.
Uma empresa aceitou sua proposta de trabalho e lhe
pagará, mensalmente, um salário de R$ 3.000,00 líquidos.
Pergunta-se: qual deverá ser o seu salário bruto
considerando a incidência de Imposto de Renda e da
contribuição ao INSS:
Imposto de Renda 2.009
Base de Cálculo – R$
Alíquota
Parcela a Deduzir
Até 1.434,59
--isento
De 1.434,59 a 2.150,00
7,5
107,59
De 2.150,01 a 2.866,70
15
268,84
De 2.866,71 a 3.582,00
22,5
483,84
Acima de 3.582,00
27,5
662,94
79,17
26,39
12,67
79,17
9,50
206,90
143,00
244,40
387,40
1.817,90
14.5 – Exercício.
213
14.5.2 – Custo do empregado.
Seja calcular o valor a ser despendido por uma empresa
para dispor de um empregado cujo salário hora é de 5,25 R$.
Informações disponíveis:
− É prevista a realização de 16 (dezesseis) horas extras
normais;
− Trabalho em 02 (dois) domingos por mês;
− Não existe trabalho insalubre;
− A empresa dispõe de 440 empregados;
− No exercício passado 31 foram demitidos sem justa causa.
− Vale transporte, R$ 4,20/dia, por 25 dias.
− Vale refeição, R$ 9,50/dia.
Analisar o valor solicitado para os seguintes casos:
Empregado horista;
Empregado mensalista;
Empregado mensalista que não cumpre hora extra nem
trabalha em domingos;
Empregado mensalista atuando em área de risco e
recebendo adicional de periculosidade de 30% sobre o
salário.
Para cada um dos casos acima, calcular o índice de
encargo social:
IES =
Enc arg osSociais
SalárioEmp regado
I - Tratorista Horista – Construção Civil
Valor
Horas
Hora Normal 5,25
191
DSR: = 20% (HN+HE)
Comissões
Auxilio Maternidade
Salário Família
Outros Encargos
ST
Salário Total
%
INSS
12% x ST
FGTS
8% x ST
8,8% x ST
Férias
1/12 ST
1/3 de Férias
1/3 Ferias
INSS sobre ( Férias + 1/3 Férias)
12% (
+
)
13º Salário
1/12 ST
INSS 13º Salário
12% x 13º
IRot x ST
FGTS sobre API
8% x API
Multa FGTS
4% x IRot x ST
Vale transporte
Vale refeição
214
R$
R$
II - Tratorista Mensalista – Construção Civil
Valor
Horas
Hora Normal 5,25
220
DSR: = 20% (HN+HE)
Comissões
Auxilio Maternidade
Salário Família
Outros Encargos
ST
Salário Total
%
INSS
12% x ST
FGTS
8% x ST
8,8% x ST
Férias
1/12 ST
1/3 de Férias
1/3 Férias
12% (
+
)
13º Salário
1/12 ST
INSS 13º Salário
12% x 13º
IRot x ST
FGTS sobre API
8% x API
Multa FGTS
4% x IRot x ST
Vale transporte
Vale refeição
R$
R$
III - Tratorista Mensalista – Sem Horas Extras– Construção Civil
Valor
Horas
R$
Hora Normal 5,25
220
-----Hora Extra Normal – 50%
-----Hora Extra Dom/Fer – 100%
-----DSR: = 20% (HN+HE)
-----Comissões
-----Adicional de Insalubridade
-----Adicional de Periculosidade
-----Auxilio Maternidade
Salário Família
Outros Encargos
ST
Salário Total
%
R$
INSS
12% x ST
FGTS
8% x ST
8,8% x ST
Férias
1/12 ST
1/3 de Férias
1/3 Férias
12% (
+
)
13º Salário
1/12 ST
INSS 13º Salário
12% x 13º
IRot x ST
FGTS sobre API
8% x API
Multa FGTS
4% x IRot x ST
Vale transporte
Vale refeição
215
IV - Tratorista Mensalista – Periculosidade – Construção Civil
Valor
Horas
R$
Hora Normal 5,25
220
DSR: = 20% (HN+HE)
Comissões
Auxilio Maternidade
Salário Família
Outros Encargos
ST
Salário Total
%
R$
INSS
12% x ST
FGTS
8% x ST
8,8% x ST
Férias
1/12 ST
1/3 de Férias
1/3 Férias
12% (
+
)
13º Salário
1/12 ST
INSS 13º Salário
12% x 13º
IRot x ST
FGTS sobre API
8% x API
Multa FGTS
Vale transporte
Vale refeição
216
15 – Precificação.
Neste capítulo é discutida a formação do preço de
produtos e serviços, quando já se dispõe dos custos e das
despesas que concorrem para a sua formação.
O orçamento de preços dos produtos realizados por
profissionais liberais, por empresas de serviços, pela indústria
manufatureira, ou pelo comércio visando, pode ser realizado
sob metodologias distintas. Para tanto, há que se orçar, a priori,
os custos diretos, os custos indiretos, os encargos sociais e os
tributos incidentes sobre cada tipo de produto, sejam estes bens
ou serviços.
Tal fato ocorre dado às peculiaridades e características
da formação dos custos, do regime de tributação adotado e do
setor da economia onde estiver inserido cada um deles.
O objetivo, então, é discutir e analisar a formação do
preço dos seguintes casos:
•
•
•
•
•
•
•
Preço por composição de custos
Profissional liberal – preço por projeto;
Profissional liberal – preço por atendimento;
Indústria e comercio – mark-up;
Preço de equipamentos;
Preço de empreitada ou serviços por encomenda –
BDI;
Composição do custo de produto industrial;
•
•
•
•
Preço de venda de produtos;
Preço do mix de produtos;
Preço de serviços profissionais;
A influência dos tributos e o lucro na formação do
preço.
Considerando os paradigmas comentados no item 12.6,
os preços podem ser definidos, basicamente, segundo duas
estratégias:
Por Composição de Custos – PCC;
Por Estratégia de Mercado – PEM.
A primeira delas diz respeito ao processo tradicional de
orçamentação e composição de custos previstos, tributos e
lucro.
A segunda, formação do preço por estratégia de
mercado, refere-se ao acompanhamento ou adoção do preço
praticado por firmas lideres de mercado por aquelas que não
dispõem de tal condição. Esta situação é comumente verificável
em mercados crescentemente competitivos, assunto este a ser
discutido no Capítulo 16.
Recomenda-se
analisar
as
duas
estratégias
simultaneamente. É de capital importância conhecer a própria
meta de preço e a comparar com aquele praticado pelo
marcado.
Com esses dados, há reais condições em se verificar a
competitividade de qualquer produto, de uma linha de produção
ou mesmo de uma unidade de negócios inteira.
217
15.2 - Preço por Composição de Custos.
Este é o caso geral, sendo discutida a formação do preço
quando a empresa é optante pelo regime do lucro real, do lucro
presumido ou do simples nacional.
Basicamente, o preço de um produto ou serviço é função:
do custo direto dos insumos, do custo indireto, do custo
financeiro, do valor da mão de obra, dos encargos sociais, dos
tributos incidentes sobre o valor do faturamento, dos tributos
incidentes sobre o lucro e do montante do lucro desejado.
PBn= f (CT + ML) = f (CD; CI; FI; MO; ES; TRI) + ML
Conforme o regime de opção tributária adotado pela
empresa, seja pelo lucro real, lucro presumido ou simples
nacional, recomenda-se adotar um modelo de formação de
preço que atenda às características da incidência dos tributos.
O modelo em pauta considera o preço em três situações
distintas, cuja diferença é função da base de calculo do tributo,
a saber:
a) O Preço Líquido, PL, que engloba todos os custos
necessários para levar o produto ou serviço ao mercado, da
mão de obra e dos encargos sociais, acrescidos do lucro
desejado.
b) O Preço Operacional, PO, que corresponde ao preço
líquido acrescido dos tributos incidentes sobre o lucro.
c) O Preço de Vendas, PV, denominado de preço de vendas
ou preço ao consumidor.
Corresponde ao preço
operacional majorado pelos tributos incidentes sobre o
faturamento.
Metodologia:
1º Passo – Calcular o custo total – CT.
15.2.1 – Preço sob regime do lucro real.
O objeto deste item é propor um modelo de calculo do
preço de vendas ou preço bruto, PB, quando a empresa optou
pelo regime do lucro real.
CT = (CD + CI + FI + MO + ES)
O custo total é obtido somando todos os custos
incorridos; diretos e indiretos; financeiros; de mão de obra; e os
encargos sociais.
Já discutido no Capítulo 13 - Tributos, sob o regime do
lucro real ocorre tributação sobre o lucro e sobre o faturamento.
2º Passo – Calcular o montante do lucro.
A metodologia proposta visa garantir que, depois de
descontados os tributos devidos, o preço líquido desejado seja
alcançado. Noutras palavras, que a margem de lucro
estabelecida em orçamento seja alcançada.
O montante do lucro, ML, corresponde ao quantum do
lucro desejado e expresso em valor monetário, a ser obtido
sobre o valor dos custos movimentados. É função do produto
da margem de lucro pelo somatório dos custos incorridos.
218
ML = µ (CD + CI + FI + MO + ES)
Levando a expressão acima na expressão do preço
líquido, chega-se a expressão do preço operacional, PO.
3º Passo: Calcular o preço líquido, PL.
O Preço Líquido, PL, é obtido ao somar o lucro sobre o
custo total.
PL = CT + ML
Exprimindo a expressão acima em função dos custos
tem-se:
PL = CD+CI+FI +MO+ES+ µ (CD+CI+FI +MO+ES)

µ
PO =  1 +
(1 − Σ α LUCRO


 × (CD + CI + Fi + MO + ES )
) 
∴
PL = (1+ µ) × (CD+CI+FI +MO+ES)
4º Passo: Calculo do preço operacional, PO.
PON
FAT
I
∑α
=
Substituindo PO da expressão acima pelas suas
variáveis componentes, chega-se a expressão final do preço de
vendas ou preço bruto, PB:
+ +
+
ES
MO
Fi
CI
+
)
N
=
FAT
I
∑α
FAT
−
CD
LUCRO

 ×(
) 
1

µ
1+
( − Σα
=
1
( ) Comercialmente falando, este procedimento é denominado: “por fora”.
−
PV


µ
ML = 
 × (CD + CI + Fi + MO + ES )
 (1 − Σα LUCRO ) 
=
FAT
Então, a fórmula do lucro pode ser escrita sob seguinte
expressão:
Finalizando o processo, o preço de vendas é definido
segundo procedimento idêntico àquele adotado para o calculo
do preço operacional. Ou seja, majorando o preço operacional
com um fator equivalente ao somatório das alíquotas dos
tributos incidentes sobre o faturamento. Então:
1
Para tanto, o procedimento proposto é que a margem de
lucro seja majorada pelo fator 1/(1-ΣαLUCRO), correspondente à
soma das alíquotas dos tributos que tenham por base de
cálculo o lucro (32).
5º Passo: Calculo do preço de vendas, PV.
PV
O objetivo do modelo é permitir que, depois de
provisionados os tributos sobre o lucro, este se mantenha no
valor planejado.
32


µ
PO = CD+ CI+ FI + MO+ ES + 
 × (CD+ CI+ Fi + MO+ ES)
(1 − ΣαLUCRO) 
∴
219
Analisando o modelo de calculo do preço de vendas,
acima, pode-se inferir:
1º. A margem de lucro, µ, incide somente sobre os custos e os
encargos sociais pagos pelo empregador;
2º. A margem de lucro, µ, deve ser majorada, por fora,
considerando como fator de majoração a soma dos tributos
incidentes sobre o lucro. Deste modo, depois de quitados
esses tributos, a margem de lucro permaneça como préestabelecida;
3º. Depois de estabelecidos todos os custos e calculado o lucro,
estes valores devem ser somados e majorados, por fora.
Como fator de majoração considera-se o somatório dos
tributos incidentes sobre o faturamento, ΣαFAT. Deste modo,
descontados os tributos a serem pagos, o saldo permite
cobrir, exatamente, os custos orçados e obter o lucro
desejado, L.
Sob o regime do lucro presumido, a base de calculo dos
tributos federais, estadual e municipal é a receita bruta total ou
o faturamento. Assim o Imposto de Renda e a CSLL passam a
ter por base de calculo o faturamento ou a receita bruta, na
forma da lei.
Como se conhece o montante anual do faturamento,
pois presumido antes do inicio do exercício fiscal, e o
pagamento deste é efetuado mensalmente em parcelas iguais,
ele pode ser associado a um custo.
O objetivo da metodologia, então, é amortizar em cada
nota fiscal ou faturamento uma parcela do tributo previsto.
Como se sabe, a base de cálculo do Imposto de Renda
corresponde a um percentual do faturamento ou da receita
bruta presumida, RBP, sendo o tributo devido uma fração desta
base:
BC = φ LP x RBP ∴ IRLP = αLP × φ LP x RBP
4º. Taxas de cartão de credito, como incidem sobre o
faturamento, recomenda-se ser tratada como sendo um
tributo incidente sobre o faturamento.
Como metodologia para a definição do preço de vendas,
tem-se os seguintes procedimentos:
5º. A assertiva acima pode ser adotada quando se efetua,
permanentemente, operações de descontos de duplicatas.
1º Passo: Calcular o preço líquido, PL:
Finalizando, recomenda-se comparar o preço de vendas
ou preço com aquele praticado pelo mercado, visando analisar
o interesse da empresa em participar do mesmo.
PL = CD + CI + FI + MO + ES + µ (CD+CI+FI +MO+ES) ∴
PL = (1+ µ) x (CD+CI+FI +MO+ES)
2º Passo: Calculo do tributo, IRLP.
15.2.2 – Preço sob regime do lucro presumido.
220
Como exposto no Capítulo 13, o tributo a ser pago
anualmente pela empresa é calculado sob o modelo:
IRLP = 0,15 x BC + 0,10 x ( BC – 240.000)
3º Passo: Calcular a alíquota final, α*LP , do imposto de renda.
Como existem dois níveis de alíquotas para o calculo do
imposto devido, o processo recomendado é definir uma única
alíquota, denominada de alíquota final, a ser utilizada no calculo
do preço operacional. A alíquota final é dada por:
Substituindo a variável PO pelas suas variáveis
constitutivas, o modelo proposto para a determinação do preço
de vendas, PB, sob o regime do lucro presumido é dado por:
PB =
*
(1 + α LP
) x (1 + µ) x (CD + CI + FI + MO + ES)
N
1 − ∑ α FAT
fat =I
Analisando o modelo acima se constata:
*
α LP
=
IR LP
Faturamento
4º Passo: Calcular o preço operacional, PO:
PO= PL + IRLP ∴ PB = PL + α*LP x PL ∴
PO = (1+ α*LP ) x PL
5º Passo: Calcular o preço de preço bruto, PB:
Considerando que os demais tributos incidem sobre o
faturamento, o preço de vendas ou preço bruto, PB, proposto é
obtido ao se majorar o preço operacional, PO.
PB =
PO
N
1 − ∑ α FATURAMENTO
fat =I
1º. Os custos e o lucro são majorados uma única vez, já que a
base de calculo dos tributos é o faturamento;
2º. Os custos e o lucro são acrescidos no valor da alíquota final
do IR incidente sobre o faturamento presumido: (1+ α*LP).
3º. Como os tributos municipais e estaduais incide sobre o
valor da nota fiscal, suas alíquotas integram o somatório
dos tributos sobre o faturamento.
4º. Caso a empresa utiliza cartões de crédito ou desconte
duplicatas, estes podem ser considerados como tributos
incidentes sobre o faturamento.
15.2.3 – Preço sob o regime do simples nacional.
O calculo do preço quando há a opção pelo Simples
Nacional as alíquotas dos tributos federais variando segundo o
ramo da indústria e da faixa de faturamento anual. Ver Tab.13.9
– Alíquotas do Simples Nacional.
221
Neste caso, o preço bruto é obtido majorando o preço
líquido pelo montante do somatório das alíquotas dos tributos
incidentes. Sejam elas relativas a tributos federais, estaduais ou
municipais, segundo o enquadramento fiscal tipo do bem ou
serviço.
Partindo, do modelo exposto no item 15.2.1, tem-se,
PB =
(1 + µ) × (CD + CI + Fi + ES + MO)
1 − Σ(α SN + α FAT )
Atenção, no modelo acima, na variável αFAT deve ser
acrescida, também, a alíquota do ISS, sendo um serviço
tributado pelo município ou a alíquota do ICMS, para bens e
serviços tributados pelo estado.
A variável αSN corresponde à alíquota do simples
nacional, que varia segundo o faturamento anual previsto,
conforme mostrado na Tab.13.12
b) Materiais
c) Encargos Sociais
35.400,00 R$
68%
II – Custos Indiretos:
a) Rateados
III – Informações Gerenciais:
a) Margem de lucro
b) Tributos s/ o lucro
c) Faturamento anual
42.110,00 R$
15,00%
17,43%
2.970.000,00
15.3 – Caso do profissional liberal – preço por projeto.
15.3.1 – Produção e mercado.
Este
item
foi
desenvolvido
visando
atender
questionamentos de alunos formandos dos cursos de
arquitetura e de engenharia que desejam atuar, principalmente,
nas áreas de projetos e do calculo estrutural, como profissional
liberal quanto à formação do preço próprio.
A metodologia deste item também pode ser adotada por
profissionais que atuem no campo de projetos, fiscalização de
obras, elaboram laudos, pareceres, enfim, serviços de cunho
intelectual.
Analise qual a melhor opção de regime tributário a ser
adotado por uma empresa de construção: lucro real, lucro
presumido ou simples nacional.
O objetivo deste item é discutir três assuntos de capital
importância para a sobrevivência e sucesso profissional quais
sejam:
A empresa costuma participar de empreitadas de
material e mão de obra. Considere as informações abaixo:
I – Custos Diretos:
a) Mão de Obra - MO
•
•
•
O custo ou o preço horário de seu serviço, pu.
O nível da produção de equilíbrio, PAE;
Sua máxima capacidade anual de produção, PMAX;
130.000,00 R$
222
Os dois primeiros assuntos tratam da capacidade de
produção do profissional. O segundo, de competitividade.
necessita conhecer duas quantidades de produção: a Produção
Anual de Equilíbrio – PAE; e a Produção Anual Máxima, PMAX.
A seguir serão discutidos esses dois aspectos de
atuação profissional e para tanto, será adotada a seguinte
nomenclatura:
O nível de produção de equilíbrio ou produção anual de
equilíbrio, PAE, é definido como aquela quantidade de produção
capaz de atender às necessidades de sobrevivência do
profissional, dentro do padrão de vida estabelecido.
A
C
CAB
Ch
CMB
CUB
=
=
=
=
=
=
D
HAT
HDP
PAE
PMAX
Po
pu
R
SAT
SIMP
π
=
=
=
=
=
=
=
=
=
=
=
Área do projeto arquitetônico;
Custos: gastos com empregados, viagens, cópias, etc.;
Custo anual básico;
Custo horário de serviço do profissional em R$/hora;
Custo mensal básico;
Custo unitário básico da construção publicado pelo
SINDUSCON, em R$/m²;
Despesas: salário ou retirada mensal programada;
Horas anuais disponíveis para o trabalho;
Horas diárias de produção efetiva;
Produção anual de equilíbrio em m².
Produção Anual Máxima;
Preço orçado;
Preço unitário de serviço profissional em R$/hora;
Retirada ou pró-labore;
Semanas anuais disponíveis para o trabalho;
Semanas anuais indisponíveis ou improdutivas;
Produtividade em horas/m².
15.3.1.1 - Capacidade de Produção.
A produção anual máxima, PMAX, corresponde àquele
nível de produção possível de ser realizado por um profissional
considerando o número de horas efetivamente disponíveis para
o trabalho, ou seja, horas efetivas de produção. E, a sua
produtividade.
Ao avaliar suas condições de competitividade, cabe ao
profissional analisar três situações ao comparar a Produção
Anual de Equilíbrio e a sua Produção Anual Máxima possível de
ser realizada.
1ª situação: PMAX > PAE.
Quando constatado ser PMAX superior à PAE, fica
caracterizado haver condições de expansão do nível de
produção, pois o profissional dispõe de capacidade para tanto.
Seja em termos de produtividade ou de possibilidades de
mercado.
A capacidade de produção do profissional é função direta
da sua produtividade e das condições ou características do
mercado onde atua.
Conseguindo isto, passará a dispor de receitas
superiores às suas necessidades básicas pré-determinadas,
passando a haver acumulação de capital, o que pode ser
caracterizado como lucro.
Com o objetivo de avaliar sua capacidade de
competitividade e estimar sua geração anual de caixa,
2ª situação: PMAX = PAE.
223
Esta é uma situação de equilíbrio. É uma situação
delicada e merece acompanhamento cuidadoso.
Neste caso há que pensar, seriamente, em aumentar sua
produtividade tendo como meta atingir a situação comentada
acima. Qualquer descuido pode passar a coexistir com a
situação abaixo.
3ª situação: PMAX < PAE.
Ocorrendo uma Produção Anual Máxima inferior à
Produção Anual de Equilíbrio, evidencia-se uma situação crítica
que o pode levar ao desequilíbrio financeiro.
Nessas condições, recomenda-se ao profissional
autônomo reavaliar a real possibilidade de aumentar sua
produtividade ou em reduzir substancialmente os custos em que
incorre.
Caso não consiga tal intento, há que repensar o
entendimento ou o comportamento em que vem pautando sua
atuação profissional. Mudar de mercado ou mesmo passar a
atuar dentro de uma organização maior podem ser opções a
serem estudadas.
Finalizando, ressalta-se que pode parecer obvia ou
mesmo prosaica a discussão acima. Mas, recomenda-se
periodicamente uma avaliação adequada quanto ao próprio
desempenho, para que não fique preso, durante considerável
lapso de tempo, a situações financeiramente desconfortáveis.
Ao acadêmico em particular, alerta-se que a análise
acima não levou em consideração situações de evolução do
mercado ou a reação do profissional frente ao mesmo, seja em
vendas ou marketing. Tal fato foge ao escopo deste curso.
15.3.1.2 - Competitividade .
Atuando o profissional num mercado extremamente
competitivo, o preço orçado, isto é, o seu próprio preço, deve
atender a duas premissas, quais sejam: a competitividade e a
sobrevivência.
A competitividade refere-se à pratica de preço compatível
com o praticado pelo mercado.
A sobrevivência, diz respeito ao preço necessário a
cobrir os custos com a subsistência do profissional e os custos
incorridos com a realização de seus serviços.
Assim sendo, o preço orçado será competitivo quando for
inferior ou igual àquele praticado pelo mercado.
Preço Orçado ≤ Preço Mercado
Cabe ao profissional, visando efetuar suas propostas de
preço, reconhecer e calcular o valor dos dois preços acima
comentados, visando avaliar a sua competitividade
15.3.2 - O preço por projeto.
A análise do preço por projeto ou preço ao cliente, parte
da comparação entre aquele orçado e o preço de mercado, já
comentado anteriormente.
224
15.3.2.1 - Preço Orçado.
O preço orçado é função da produtividade, da quantidade
de serviço expressa em área (A) e do preço unitário calculado.
Primeiro, estipula-se quais as necessidades financeiras
mensais, ai incluindo todas as despesas fixas como aluguel de
sala, telefone e locomoção, etc., acrescidas de um valor
equivalente a sua retirada ou pró-labore. (IAVELBERG, 2007).
Matematicamente:
PO = π × A × p U
Elaborando a equação dimensional do modelo acima
visando demonstrar sua compatibilidade e considerando que o
preço é dado em unidades monetárias, tem-se: [Po] = [R$].
Obtido o valor mensal das necessidades, neste estudo
denominado de Custo Mensal Básico - CMB, divide-se este pelo
número total de horas disponíveis para o trabalho durante o
mês.
PO = π × A × pu (h)
Sendo, por definição,
Exprimindo cada variável do modelo acima em função
das suas unidades constitutivas, chega-se à:
[P0 ] =  h  × [m²]×  R$  ∴ [P0 ] = [R$]
 m² 
Em escritório de consultoria júnior o preço unitário da
hora trabalhada pode ser efetuado por uma conta simples.
 h 
c.q.d.(33)
Como exemplo de orçamento definido por produção, seja
um profissional liberal cujo preço unitário da hora trabalhada foi
orçado em R$ 98,00 e ele sabe que sua produtividade é de 0,15
h/m² de projeto. Qual será o preço de uma proposta para um
projeto com área estimada de 737 m²?
PO = 0,15 × 98 × 737 = 10.833,90 R$
15.3.2.2 - Preço unitário – pu(h).
pu(h) =
DespesasFixas + Re tirada
TempoDisponível
Se, por exemplo, sua necessidade de ganho é 4.000
reais e você trabalha 100 horas no mês, sua hora vale 40 reais.
Considerando que os contratos, comumente, são
cumpridos em período superior a um mês e o respectivo fluxo
de caixa é defasado do cronograma de serviços, recomenda-se
que o profissional avalie suas necessidades de receita e do seu
tempo de produção em bases anuais.
Partindo da expressão apresentada acima definida, o
custo ou preço da hora de trabalho, é função da razão entre o
do custo anual básico do profissional pelas horas anuais
efetivamente disponíveis para o trabalho. Matematicamente:
CAB = 12 × CMB ∴
33
C.q.d significa: “como queríamos demonstrar”.
225
∑ CAB
pu(h) =
∑H
AT
Estas semanas improdutivas podem ocorrer por motivos
de: festas de natal e ano novo; treinamento; visitas técnicas;
afastamento por doença ou férias.
SAT = 52 - SIMP ∴
O Custo Anual Básico – CAB corresponde aos custos a
serem incorridos pelo profissional durante um exercício fiscal,
capazes de cobrir suas necessidades de sobrevivência. Logo,
compatível com o ponto de equilíbrio.
O número anual de horas efetivamente disponíveis para
o trabalho, HAT, é obtido com certo grau de subjetividade pois
depende da avaliação dos seguintes fatores: número de horas
diárias de produção (34), HDP; do número de dias da semana que
vai se dedicar à realização de sua produção, NDS; e, do número
de semanas anuais disponíveis para o trabalho, SAT .
ΣHAT = HDP × NDS× (52 - SIMP)
Demonstrando, agora, a correção do modelo de calculo
do preço unitário, pu(h).
A equação dimensional de pu(h) por definição é:
 R$ 
pu(h) = 
.
 hora 
Exprimindo as variáveis do modelo de
cálculo de preço unitário em função de suas variáveis
constitutivas tem-se:
Pode-se, então, escrever o modelo matemático:
ΣHAT = HDP × NDS× SAT
O número de semanas anuais disponíveis para o
trabalho, SAT, por sua vez, é obtido ao se deduzir do número
total de semanas do ano, o número de semanas improdutivas,
SIMP.
pu(h) =
∑ CAB
∑H
AT
 R$ 

  R$ 
=  ano  = 
 ⇒ c.q.d
 horas   hora 
 ano 
Nesta metodologia, o mais difícil, sem dúvida, é estipular
o ganho mensal, que é subjetivo. Mesmo assim, é possível
levar em conta alguns parâmetros. Um consultor júnior, que
está apenas começando na carreira, não pode, naturalmente,
cobrar o mesmo preço de uma consultoria convencional.
34
( ) HDP = número de horas diárias de produção: corresponde ao número de
horas efetivamente empregadas na realização do produto. Logo, ela é
inferior ao número de horas que o profissional se encontra no local de
trabalho. Assim sendo, no caso do profissional liberal, não constam de horas
efetivamente produtivas: tempo de atendimento a clientes; reuniões
administrativas; ida a bancos, etc.
15.3.2.3 - Preço de mercado.
Como já comentado, sendo este item mais voltado aos
profissionais do campo da engenharia civil, a metodologia de
226
orçamento do preço unitário dos serviços será efetuada em
função do CUB, pois este é um índice consagrado na indústria
da construção e na engenharia.
O preço unitário dos serviços pode ser expresso como
fração percentual do CUB. Matematicamente:
pu(s) = k (%)× CUB (R$/m²)
A produção anual de equilíbrio, por definição,
corresponde àquela quantidade de produção em que as
receitas cobrem os custos incorridos. Logo, o profissional não
tem lucro nem prejuízo.
Em termos de teoria da produção, a produção anual de
equilíbrio corresponde ao ponto de equilíbrio em que RT=CT.
Ver Fig. 15.1
O preço de mercado, então, é estabelecido multiplicado a
área do projeto pelo preço unitário do serviço:
Ponto de Equilíbrio - Condições
Lucro = RT – CT
Lucro = zero ∴ RT = CT
PM = k × CUB × A
Como exemplo de procedimento, seja avaliar o preço de
mercado de um projeto com área de 737 m², cujo preço orçado
foi calculado no item anterior, sabendo o valor do CUB, na data
da proposta, era de 850 R$/m².
R$
Receitas
Custos
A tabela de preços da associação de classe recomenda
que o projeto em pauta seja remunerado a 2% do valor do CUB
por metro quadrado de área projetada. Então:
PM = 0,02 × 850 × 737 = 12.529,00 R$
Comparando os dois preços, PO = 10.833,90 R$ e PM =
12.529,00 R$, verifica-se que o profissional dispõe de um preço
próprio, ou orçado, competitivo.
Ponto de
Equilíbrio
qEQUIL
qMAX
Fig.15.1 – Curvas de Receita e Custos Totais
15.3.3 – Produção Anual de Equilíbrio - PAE.
227
q
Recomenda-se definir a quantidade de produção de
equilíbrio em base anual, PAE, dado que a produção, o
faturamento e o recebimento ocorrerem em tempos distintos, o
que dificulta a previsão mensal.
PAE =
CAB
CAB
=
pu ( s )
k (%) CUB
Neste caso, pode-se considerar que a PAE é definida em
função do preço justo, já que o fator “k” é um parâmetro
estabelecido e aceito por entidades de classe.
Quanto à ocorrência no mercado da pratica de preços
simbólicos, irrisórios ou irreais, não são considerados neste
estudo pois passam a integrar situações discutidas sob a ótica
da ética profissional.
15.3.4 - A Produção Anual Máxima.
O modelo acima é compatível com o objetivo de
desejado, ou seja, o estabelecimento da quantidade de metros
quadrados a serem produzidas anualmente e necessárias para
cobrir os custos e despesas incorridos no período.
Efetuando a demonstração da definição da equação
dimensional do modelo visando constatar a assertiva acima se
tem:
 m2 
PAE = 

 ano 
 R$ 

  m2 
CAB
PAE =
=  ano  = 
 ⇒ c.q.d.
K(%) × CUB  R$   ano 
 m2 
Como demonstrado, a produção anual de equilíbrio, PAE,
é dada em m²/ano e estabelece a quantidade correspondente
ao ponto de equilíbrio.
No caso do profissional atuar na área de serviços, seja
em arquitetura ou em calculo estrutural, e o orçamento desses
trabalhos efetuados por metro quadrado, é interessante definir
a capacidade máxima de produção em metros quadrados por
mês ou ano.
Por definição, a produção anual máxima, PMAX,
corresponde ao nível máximo de produção possível de ser
realizado por um profissional durante um ano de atividade.
A definição da produção anual máxima é função da
produtividade do profissional. Esta, expressa em horas/m².
Matematicamente, a produção anual máxima é obtida
efetuando a razão entre o número anual de horas efetivamente
disponíveis para o trabalho pela produtividade do profissional.
PMAX =
ΣH AT
π
228
A produtividade, π, é um paramento a ser medido
continuamente pelo profissional e é função do tipo
ou
complexidade do trabalho que executa.
Exprimindo o número anual de horas efetivamente
disponíveis para o trabalho, HAT, em função de suas variáveis
constitutivas, tem-se como modelo de cálculo da produção
anual máxima considerando: o número de horas diárias
efetivamente disponíveis para o trabalho; do número de dias
semanais de produção; e do número de semanas produtivas
por ano:
PMAX =
HDP × NDS × (52 - S IMP )
π
Visando demonstrar a correção da assertiva acima
utilizando a equação dimensional do modelo tem-se:
 m2 
PMAX = 

 ano 
 h 
HAT  ano   m 2 
PMAX =
=
=
 ⇒ c.q.d
π
 h   ano 
 m 2 
15.3.5 – Resumo da Metodologia.
Como já comentado, o cálculo do número de horas
diárias de produção, HDP, possíveis de serem dedicadas ao
trabalho exprime certo grau de subjetividade.
A metodologia proposta para a análise da
competitividade e da produção anual do profissional autônomo
segue os seguintes passos:
A avaliação diária ou semanal dessas horas deve
considerar, apenas, o tempo dedicado à elaboração de projetos
ou trabalhos intelectuais, noutras palavras, ao esforço de
produção.
1º Passo – Calcula-se o custo mensal básico - CMB.
Recomenda-se desconsiderar as horas de atendimento
a clientes e fornecedores, visitas a obras e dedicação a tarefas
administrativas, pois estas impedem ao profissional de se
dedica, exclusivamente, ao esforço de produção.
O modelo acima é compatível com o objetivo de
desejado, ou seja, o estabelecimento da quantidade de metros
quadrados a serem produzidas anualmente e necessárias para
cobrir os custos e despesas incorridos no período.
CMB = f Σ (C+ D + ES + R)
2º Passo – Define-se o custo anual básico - CAB
CAB = 12 × CMB
3º Passo – Calcula-se a produção anual de equilíbrio - PAE.
PAE =
CAB
CAB
=
pu ( s )
k (%) CUB
4º Passo – Definem-se as horas anuais de trabalho, produtivas.
229
HAT = HDP × NDS× SAT e,
de classe estabelece um preço mínimo de 4,5% do CUB e que,
nesta data, o CUB médio relativo a edificações esta orçado em
890 R$/m².
SAT = 52 - SIMP
5º Passo - Calcula-se a produção anual máxima – PMAX.
PMAX =
HAT
π
6º Passo – Calcula-se o preço unitário
pu(h) =
∑ CAB
∑H
AT
7º Passo – Comparam-se os preços dos projetos:
Preço Orçado:
Preço Mercado:
PO = π × A × p U
PM = k × CUB × A
15.3.6 – Exercícios resolvidos.
a) Um profissional junior, pretende se estabelecer na área de
projetos. Para tanto, deseja conhecer a mínima produção
anual a ser cumprida visando manter um padrão de vida
compatível com suas necessidades e se estabelecer como
profissional autônomo.
O custo mensal de manutenção foi orçado em R$ 4
mil/mês. Além disto, considerando o escopo dos serviços que
deseja oferecer, verificou que a tabela de preços da associação
PAE =
CAB
12 × 4000
=
≅ 12 .000 m ² / ano
k (%) CUB 0,045 CUB
b) Dois profissionais se associaram para montar um escritório
de projetos. Dado as características pessoais de cada um,
concluíram que um deles permaneceria tempo integral no
escritório, supervisionando a produção, e o outro seria
responsável pelo relacionamento, atendimento e visita a
clientes.
Deseja-se saber qual deverá ser o custo horário dos
serviços profissionais do escritório, já que pretendem descansar
ou viajar nas semanas de carnaval, das festas de final de ano e
da páscoa. (Obs: considerar uma semana de 40 horas de
atividade).
Além disso, o ajuste social pactuado previu uma retirada
mensal de R$ 4.000,00 para cada um.
Dado as características das funções a serem assumidas,
o primeiro poderia ter uma dedicação de 75% das horas
semanais disponíveis para o desenvolvimento dos projetos e
serviços técnicos. E, o segundo, 50% devido a perdas de
tempo relativas a deslocamento, serviços externos e espera.
Ch =
12 × ( 2 × 4000)
∑ CAB =
= 39,18R$ / hora
H
(
52
−
3
)
×
40
×
(
0
,
75
+
0
,
50
)
∑
AT
230
c) Um profissional liberal, já estabelecido no mercado,
conseguiu uma série de contratos que montam a 18.900 m².
Visando cumprir os prazos pactuados dentro do
exercício, esta analisando a necessidade, ou não, de se
associar ou contratar outro profissional para lhe ajudar a dar
cumprimento ao pactuado.
Neste item, será estudada a formação do preço face ao
interesse em estabelecer uma margem de lucro e frente à
exigibilidade dos tributos.
O conhecimento da questão é de capital importância para
o profissional, especialmente ao associado a empresas de
projetos, visando manter a lucratividade desejada.
O preço, então, é função das variáveis conforme abaixo:
Para tanto, dispõe das seguintes informações:
P = f (C + ES + L + R + T )
- Disponibilidade de quatro semanas de férias por ano;
- Sua produtividade é de 0,085 m²/hora de trabalho;
- 45% do tempo semanal disponível é dedicado a atender
clientes e visitar obras.
PMAX =
H AT (52 − 4 ) × 44 × (1 − 0,45 )
=
= 13 .666m ²
π
0,085
Pelo exposto, há a necessidade do concurso de outro
profissional, pois dispõe de uma capacidade máxima, anual, de
trabalho de 13 mil metros quadrados, e necessita produzir,
aproximadamente, 19 mil m².
O lucro, por sua vez, deve ser visto como a remuneração
do empreendedor ou da prestação de serviço em função dos
custos e despesas previstos. E função direta da margem de
remuneração desejada pelo profissional. Ou, então, definido
como a remuneração desejada calculada sobre o capital
movimentado. Então:
L = µ (C + R + ES)
Em segmento é discutida a formação do preço para três
situações de incidência de tributos:
15.3.7 – A influência dos tributos e o lucro.
15.3.7.2 – Pagamentos contra recibo.
15.3.7.1 – Definição do preço e do lucro.
Nos itens anteriores, o calculo do preço foi realizada em
função das necessidades de remuneração do profissional,
desconsiderando a influencia de tributos e o estabelecimento
do lucro.
Neste caso, o profissional não emitirá nota fiscal. Logo,
não haverá o recolhimento de tributos, pois atua como pessoa
física.
P =( C + ES + R) + L ∴
P = (C + D + ES) +µ (C + D + ES)
231
PB =
P = (1+µ) × (D+C+ES)
( D + C + ES ) × (1 + µ )
1 − ( α FAT + α IR )
15.3.7.3 – Resultado apurado pelo lucro real.
Neste caso haverá a emissão de nota fiscal e a
tributação ocorrerá pela apuração do lucro real. O profissional é
considerado empresário e seu escritório se constitui em pessoa
jurídica.
a) Sendo você um profissional liberal autônomo e considerando
suas despesas incorridas mensalmente, calcule o valor
do seu preço considerando opção pelo lucro real e o
lucro presumido. Preencha os quadros de orçamento
abaixo e informe:
Há que se entender que, no Brasil, dois são os tipos de
incidência de tributos: o primeiro tipo incide sobre o total do
valor da nota fiscal; o segundo sobre o lucro apurado.
•
•
A sua produção mensal de equilíbrio;
O preço de sua hora de trabalho.
µ
( D + C + ES )
(1 − α IR )
∴
(1 − α FAT )
( D + C + ES ) +
P =
(D + C + ES ) × (1 +
P =
µ
)
(1 − α IR )
(1 − α FAT )
15.3.7.4 – Retenção na fonte.
Neste caso ocorre a retenção dos tributos na fonte.
Assim, se propõe que o preço seja majorado
proporcionalmente à soma das alíquotas dos tributos incidentes
sobre a nota fiscal e sobre o lucro.
232
Item de custo
1. Aluguel de moradia
2. Condomínio residência
3. Aluguel de sala comercial
4. Condomínio Escritório
5. Telefone
6. Internet
7. Água
8. Energia elétrica
9. Alimentação
10. Combustível
11. Manutenção Veículo
12. Consórcio veículo
13. Vestimenta
14. Secretária
15. Encargos Sociais: 56%
16. Atualização e treinamento
17. Depreciação equipamentos
18. Outros
Total dos Custos
Lucro (
%): L = µ x ST
Preço Líquido
Nota Fiscal (PMF: 14,25% ou 5%)
Imposto de Renda + CSLL
Preço Bruto
Caso de Lucro Real
R$
Item de custo
R$
1. Aluguel de moradia
2. Condomínio residência
3. Aluguel de sala comercial
4. Condomínio Escritório
5. Telefone
6. Internet
7. Água
8. Energia elétrica
9. Alimentação
10. Combustível
11. Manutenção Veículo
12. Consórcio veículo
13. Vestimenta
14. Secretária
15. Encargos Sociais: 56%
16. Atualização e treinamento
17. Depreciação equipamentos
18. Outros
Total dos Custos
Lucro (
%): L = µ x ST
Preço Líquido
Nota Fiscal (PMF: 14,25% ou 5%)
Imposto de Renda
Preço Bruto
Caso de Lucro Presumido
233
b) Você é formando e deseja atuar como profissional liberal na
área de projetos de engenharia ou arquitetura
(arquitetônico ou estrutural). Para tanto esta analisando
seus custos de produção.
Assim, pergunta-se:
•
•
•
•
Quanto você deve cobrar, por metro quadrado de projeto?
Qual a sua produção anual de modo que possa adotar os
preços praticados no mercado? ( Verificar valores do CREA
e IAB).
Você dispõe de condições, sejam sociais, profissionais ou
familiares, para se estabelecer no mercado?
Qual seria sua estratégia para se estabelecer no mercado?
Obs: Avaliar seus custos de subsistência; custos de
manutenção de escritório; produtividade; tempos de
atendimento ao cliente; tributos incidentes sobre a nota fiscal,
enfim todas as variáveis necessárias ao seu estabelecimento.
234
15.4 - Profissional liberal – preço por visita.
Este é o caso em que o preço é calculado por visita do
profissional, sendo recomendado para o caso de serviços de
manutenção ou visitas técnicas efetuada por profissionais
liberais autônomos quando atende serviços a serem realizados
fora de suas instalações.
A metodologia proposta é similar a anterior, sendo o
preço definido por visita. Caso ocorra fornecimento de material,
este deverá ser cobrado separadamente.
Neste caso há que se estabelecer a produção anual
máxima. Para tanto, duas variáveis devem ser conhecidas a
priori: 1º) o número máximo de visitas possíveis de serem
realizadas diariamente; 2º) o número dias anuais de trabalho.
A metodologia proposta, então, segue os seguintes
procedimentos:
1º Passo - Definir o custo anual básico – CAB.
O custo anual básico corresponde ao montante do valor
das despesas que o profissional necessita para cobrir,
anualmente, a sua manutenção e sobrevivência.
2º Passo - Definir o número de semanas anuais indisponíveis
para o trabalho, NSI.
a: descanso anual; carnaval; festas natalinas, cursos ou
treinamentos, etc.
3º Passo - Definir o número de visitas possíveis de serem
realizadas por semana, nvs;
4º Passo - Estabelecer o número possível de visitas anuais NVA;
NVA= nvs × (52 - NSI)
5º Passo - Estabelecer o custo médio de transporte, segundo a
região de atuação do profissional = CMT;
6º Passo - Calcular o custo por visita = CPV.
Custo por Visita
Calcular o custo por visita de um profissional autônomo
no caso de utilizar como meio de locomoção uma moto 125 e
um veículo Fiat-1000. Como dado complementar sabe-se que:
a) o raio de atuação é de 40 km;
b) o profissional emite nota fiscal de serviço cuja alíquota
do ISS é de 12%.
O NSI corresponde ao número de semanas improdutivas,
pois ocorre a previsão de paralisação do trabalho devido
235
15.5 – Indústria e Comércio – Mark-up
15.5.1 – Definição do mark-up.
O mark-up é definido como um índice que aplicado ao
custo direto do produto ou do serviço permite estabelecer,
expeditamente, o preço de vendas a ser praticado.
A formação do preço adotando a técnica do mark-up
facilita a sua determinação, já que engloba os custos e as
despesas indiretas incorridas pela empresa, aí incluídas as
despesas de vendas, administrativas ou financeiras, bem como
a margem de lucro estabelecida.
Estabelecido o mark-up por produto ou por linha de
produtos, torna-se possível delegar o calculo do preço para
escalões subordinados, fato que facilita e libera a atividade do
gestor para outras atividades.
Matematicamente, então, o preço é calculado por:
Preço = mark-up × Σ custos diretos
Demonstrando a formação do mark-up em função dos
Custos Diretos tem-se:
P = ƒ( Σ Custos Diretos)
Definindo as variáveis abaixo, como nomenclatura,
visando a determinação do mark-up:
Assim sendo, pode-se considerar que o preço seja
função do somatório dos custos diretos, dos custos indiretos, do
montante do lucro desejado e dos tributos incidentes.
Matematicamente:
P = Σ (CD + CI + ML + Tr) ∴ P = Σ CD + Σ (CI + ML + Tr)
Considerando que Σ (CI + ML + Tr) pode ser considerado
como um percentual do Preço de Venda, P, pode-se escrever:
P = ΣCD + k × P ∴ P - k P = ΣCD ∴ P× (1 – k) = ΣCD
Sendo o objetivo desejado definir o preço em função dos
custos diretos, pode-se escrever:
P × (1 − k ) = Σ CD ∴ P =
Σ CD
(1 − k )
Substituindo na expressão acima o valor de (1-k),
por δ e φ, respectivamente, a expressão do mark-up divisor e
do mark-up multiplicador, em que:
•
•
δ = (1- k) é denominado de mark-up divisor e
φ = 1/(1- k) é denominado mark-up multiplicador.
Então, o preço pode ser definido por:
Pr eço = ϕ × Σ CD
Pr eço =
Σ CD
δ
236
15.5.2 – Metodologia de formação do mark-up.
A metodologia para a definição do mark-up, parte da
técnica da margem de contribuição. Ver Tab.15.1 – Modelo de
cálculo do Mark-up.
Os procedimentos propostos são:
Dessa forma, diminuindo do Preço (estabelecido em
100%) cada percentagem de custos, despesas, impostos e do
lucro a ele referidos, obtém-se o valor do mark-up divisor.
δ = 100% - ITV (%) – MC (%)
O preço, por sua vez, é definido pela expressão:
1º Passo: Estabelece-se, como artifício, o valor do preço de
vendas como sendo 100%;
2º Passo: Exprime-se todos os custos, despesas, impostos e o
lucro como fração, ou porcentagem, do valor do preço de
venda.
P=
CD
= CD × ϕ
δ
A obtenção do mark-up é realizada ao se definir,
inicialmente, o mark-up divisor, δ. A partir deste é definido o
mark-up multiplicador, já que φ= 1/δ.
3º Passo: - Calcula-se o Mark-up.
15.5.3 – Exemplo.
δ = 100% - ITV (%) – MC (%)
item
valor em %
(+) Preço de Vendas - definido em 100%
100,00 %
(-) Impostos e taxas sobre vendas - ITV
X%
(-) Margem de Contribuição - MC
Y%
= Mark-up divisor – em porcentagem
δ = Mkup %
Mark-up multiplicador - em decimal
1/ Mkup
Tab. 15.1 - Modelo de Cálculo do Mark-Up
Sob esse procedimento, é garantida a manutenção da
margem de lucro desejada, já que todas as despesas e tributos
passam a ser caracterizados como uma parcela do valor de
vendas.
Calcular o preço de venda de um produto, utilizando o
mark-up divisor e o multiplicador, quando uma empresa incorre
nos seguintes custos para levar seu produto ao mercado:
item
Matérias Primas
Outros Custos Diretos
IMPOSTOS E TAXAS DE VENDAS - ITV
ICMS
PIS
Cofins
Comissões de vendas
Total do ITV....................................................
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO - MC
Despesas de Vendas
Valor
R$ 420,00
R$ 380,00
--18,00 %
0,65%
2,00%
5,00%
25,65%
--4,00%
7,00%
237
Custos Indiretos de Produção
Margem de Lucro
Total da Margem de Contribuição = MC..............
4,50%
14,50%
30,00%
1. - Calculo do markup
em %
Preço de Vendas
100,00
(-) ITV
25,65
(-) Margem de Contribuição - MC
30,00
44,35
Mark-up divisor = δ
2,2548
Mark-up multiplicador ( 100÷ Mark-up divisor)
Tab.15.2 – Exemplo de Calculo do Markup
2. - Calculo do Preço de Vendas
Mark-up Divisor
item
Matérias Primas
Outros
Total
Mark-up
Preço de Vendas
IPTU
ICMS
Cartão de crédito
PIS
COFINS
CPMF
Comissão vendedores
Despesas administrativas
Despesas de vendas
Salários empregados
Encargos sociais
Margem de lucro
360,00 R$/mês
18,00 %
3,00 %
0,65 %
2,00 %
0,38%
3,00 %
10.700,00 R$/mês
4.800,00 R$/mês
2.800,00 R$/mês
43,50 %
16,00 %
Mark-up Multiplicador
δ
φ= 1/δ
420,00
380,00
800,00
420,00
380,00
800,00
÷ 44,35%
× 2,2548
1.803,83
Tab.15.3 – Preço e Markup
1.803,83
Determine o markup a ser utilizado por uma empresa
comercial sabendo que: P= CD × φ.
Item
Valor das vendas
Depreciação de móveis e do imóvel
Valor/porcentagem
159.000,00 R$
1.450,00 R$/mês
238
15.6 – Preço horário de equipamento.
15.6.2 – Custos de manutenção.
Neste item se discute uma metodologia visando à
composição do custo horário e a determinação do preço de
equipamentos.
Nos custos de manutenção são separados os custos de
manutenção do equipamento e do material rodante, pois
submetidos a diferentes condições de desgaste.
Considera duas situações: o custo da disponibilização
do equipamento parado; e o da hora operante.
No modelo de cálculos dos custos de reparos de
equipamentos é proposta a adoção de um índice de
manutenção, (I%), correspondente à apropriação do valor da
manutenção efetuada durante a vida do bem em operação
normal de produção.
A metodologia proposta recomenda subdividir os custos
a serem incorridos em três principais grupos:
I – Custos administrativos e financeiros;
II – Custos de manutenção;
III – Custos de operação.
15.6.1 – Custos administrativos e financeiros.
Neste grupo se considera uma serie de custos tais como:
a) Custo de capital, ou seja, os juros que seriam pagos pelo
capital investido no equipamento caso fosse efetuada outra
aplicação em idêntica taxa de risco. Corresponde ao custo de
remuneração do capital da empresa, também denominado de
taxa de oportunidade ou taxa de mínima atratividade;
b) Custo de depreciação do capital e necessário à reposição do
mesmo;
c) Seguros por ventura contratados visando à redução dos
riscos de operação ou com terceiros;
d) Impostos anuais incidentes sobre a propriedade e uso de
veículos.
15.6.3 – Custos de operação.
Estes custos são incorridos quando o equipamento
estiver em operação. No caso das horas inoperantes, somente
são considerados o custo do pessoal de operação.
Os custos de operação podem ser subdivididos em dois
grupos quais sejam:
i) os custos unitários de operação;
ii) e os custos mão de obra e dos encargos sociais
incidentes sobre as mesmas.
O custo unitário de operação é calculado em função do
custo horário e do consumo horário.
Integram o custo horário de produção os custos
incorridos na aquisição de combustíveis, óleos, graxas e
lubrificantes, no caso de equipamentos movidos a combustível.
Sendo um equipamento elétrico, o consumo horário de energia.
239
O consumo horário é um parâmetro a ser fornecido pelo
fabricante. Recomenda-se, porém, que a empresa aproprie
seus próprios dados, baseados no desempenho real de cada
equipamento.
Efetuada a composição de custos, o preço é definido
após o produto do mesmo pelo mark-up ou pelo BDI – Benefício
e Despesas Indiretas, índices que já consideram os impostos a
serem recolhidos pelas empresas, os custos indiretos
administrativos e o lucro desejado.
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Preço Total da Compra do Caminhão
Preço de Reposição dos Pneus
Preço Total da Compra sem Pneus
Valor Residual depois de depreciado
Valor líquido para depreciação
Vida útil expressa no catalogo do
fabricante
Juros
Tributos
s/
propriedade
de
equipamentos
Estimativa anual de horas trabalhada
R$ 79.000,00
R$ 4.200,00
R$ 74.800,00
R$ 8.000,00
R$ 71.000,00
10.000 horas
24,0 % ao ano
2,0 % ao ano
1.500 horas
15.6.4 – Impostos e Taxas.
No caso de automóveis e caminhões, deve-se considerar
o IPVA, cuja alíquota o fisco estadual vem definindo em 2%
sobre o valor do bem já depreciado. E, também, a taxa de
administração e o seguro obrigatório.
Ficha de Composição de Custos
Hora
Hora
Operando Parada
I – Depreciação, Juros, Seguros, etc.:
a) Depreciação Técnica:
Valor a Depreciar = 71.000,00
Vida útil em horas
10.000
7,10
7,10
13,69
13,69
Seja calcular a formação do preço horário de aluguel,
com relação à hora operando e hora parada, de um veículo
sobre pneus utilizado em serviços de terraplenagem.
Sob esta metodologia alerta-se que, para ser
estabelecido o preço de utilização de equipamentos, além dos
custos e tributos a serem incorridos, há que se conhecer o BDI
ou mark-up adotado pela empresa.
b) Rateio Anual:
Juros de 24% ao ano + Impostos de 2% ao ano =
26 % ao ano.
Horas de Trabalho Anual estimadas em 1.500 h.
Rateio:
Preço Equip. x % Invest. X Rateio Anual =
Horas de Trabalho Anual
79.000,00 x 1,0 x 0,26
1.500
=
Como informações necessárias para a determinação do
custo horário tem-se:
240
II – Manutenção.
a) Reparos:
I% x Preço sem Pneus = 1,00 x 74.800,00 =
Vida Útil em Horas
10.000
7,48
0,00
b) Pneus:
Custo de Reposição = 4.200,00
Vida Útil em Horas
1.000
4,20
0,00
3,60
0,00
4,35
0,00
=
III – Operação:
C.U. Oper = Custo horário x Consumo Horário
a) Combustível:
0,36 R$/l x 10 l/h
b) Lubrificantes, etc.:
- Óleo Motor 120,00 R$ x 0,30 l/h = 3,60
- Graxa
5,00 R$ x 0,05
= 0,25
- Filtros
50,00 R$ x 0,01
= 0,50
c) Mão de Obra com Encargos Sociais de 88,49%.
- Operador: 2,40 R$/hora x 1,00 = 2,40
- Auxiliar: ...............................................
2,40
0,00
2,40
0,00
IV - Preços do Aluguel Horário
a) Somatório dos Custos
b) BDI calculado em 42%
c) Preço Horário Final
5 - Preços a Adotar em Reais pôr hora
42,82
17,98
60,80
61,00
Preços de novembro/98
Tab.15.4 - Composição do Custo Horário
23,19
9,74
32,93
33,00
a) Com os dados relativos a um equipamento de terraplenagem
abaixo relacionado, pergunta-se:
- Qual a o preço unitário que você praticaria?
- Qual a taxa de depreciação legal?
item
1. Preço de compra
2. Depreciação legal
3. Valor residual
4. Horas anuais trabalhadas – previsão
5. Vida útil
6. Consumo dos pneus
7. Combustíveis
8. Lubrificantes
9. Mão de Obra c/ Encargos Sociais
10. BDI
Dado
R$ 50.000,00
5 anos
R$ 7.900,00
2.000,00 horas
17.800,00 horas
5,05 R$/hora
6,88 R$/hora
3,33 R$/hora
26,26 R$/hora
55%
b)
Seja orçar o preço horário, parado e operando, relativo a
um equipamento de terraplenagem a ser alugado por uma
empresa, dispondo das seguintes informações.
A empresa adquirirá o equipamento em questão através
de um contrato de leasing, efetuado diretamente com o
fabricante, ao custo de 2,5% ao mês.
Por política, a empresa costuma manter comissionados
os seus ativos móveis pelo prazo de cinco anos, pois, a partir
deste tempo de operação, os custos com manutenção crescem
sensivelmente.
Outrossim, a empresa pratica uma taxa de oportunidade
sobre a aplicação de seus ativos de 15% ao ano e adota um
BDI de 38% para a região onde os serviços serão prestados.
Sabe-se, também que:
241
-
Preço do veículo novo
Desvalorização anual – linear
Custo do equipamento rodante
Vida útil do bem
Vida útil do equipamento rodante
Custo financeiro
Produção anual
Manutenção de equipam. Similares
Operador
Auxiliar
Encargos sociais
Óleo diesel: consumo = 0,37 l/h
Graxa:
consumo = 0,085 l/hora
Filtros:
consumo = 0,12 un/h
185.000,00 R$
12% ao ano
10% do preço
15.000 horas
5.000 horas
2,5% ao mês
1.800 horas
17% ao ano
9,30 R$/hora
2,70 R$/hora
132%
1,90 R$/l
8,60 R$/l
107 R$/un
242
BDI = ƒ (CI + VR + ML + TRIB. )
15.7 – Preços de Serviços por Encomenda – BDI
15.7 1. - Metodologia
CI = ( CGP + CGA + CFI + CDM + CPV )
Na indústria de bens por encomenda, fato corrente na
construção civil, o mark-up multiplicador pode receber a
denominação de BDI – Benefícios e Despesas Indiretas. Porém,
dado a peculiaridade e tradição desta indústria, a metodologia a
ser utilizada difere da anteriormente discutida.
ML = µ Liquido ( ΣCI + ΣCD + ΣVR )
Custos
Indiretos
Avaliação
do Risco
Margem
de Lucro
BDI
Preço
Fig.15.2. – Fluxograma de Composição de Preço
A metodologia ora apresentada, desenvolvida por AVILA
& JUNGLES, 2006, de modo semelhante à anterior, parte da
definição do preço e, para tanto, são efetuadas as seguintes
definições:
Preço = CD + BDI ou Preço = IBDI × CD
µ =
µ LIQUIDO
(1 − α L )
e,
αL = ƒ (αIR; αCS )
b) Impostos Incidentes sobre o Faturamento.
Orçamentação
Custos
Diretos
a) Impostos Incidentes sobre o Lucro
BRUTO
BDI
I
*
IBDI
=
(1 − αF )
A utilização desta metodologia requer que a empresa
disponha de um bom acompanhamento das despesas, ou
custos indiretos, pois estas variáveis participam do modelo de
modo rateado. Além disto, este rateio é proporcional à
participação de cada contrato na carteira de obras da empresa.
A metodologia proposta pelos autores recomenda
calcular e trabalhar com os valores de custos, e do BDI, em
termos de valores monetários. Assim sendo o BDI é,
inicialmente, calculado em termos de valores monetários. A
partir deste valor, é definido o índice de BDI ou seja, o BDI
multiplicativo, de modo análogo o efetuado para a determinação
do mark-up.
A seguir, Tabelas de nº 15.5 e 15.6, são apresentadas
duas metodologias para o cálculo do IBDI, considerando a
243
empresa ser optante pelo sistema de tributação pelo lucro real
ou pelo lucro presumido.
...
I - Opção pelo Lucro Real
1º Passo: Definições:
II - Opção pelo Lucro Presumido
1º Passo:
Definições:
a) A administração superior define a µLIQUIDO
b) Calcular o fator de majoração da margem:
αL= αIR + αCS
a) Calcular o fator de majoração do faturamento:
( 1 - αF )
a) A administração superior define o µLIQUIDO
b) Calcular o fator de majoração do faturamento:
( 1 - αF )
2º Passo:
2º Passo:
Calcular o BDI, em valor monetário:
Calcular o BDI, em valor monetário:
-
BDILíquido = CI + VR + µ (CI + CD + VR )
BDI
BRUTO
= CI + VR +
BDI BRUTO
CD
3º Passo:
I *BDI = ( K + 1)
∴
=
Calcular o índice líquido– I*BDI
k =
4º Passo:
4º Passo: Calcular o índice bruto - IBDI
I BRUTO
BDI
BDI BRUTO = CI + VR + ML + IMP
µ LIQUIDO
(CI + CD + VR )
(1 − α L )
3º Passo: Calcular o índice líquido– I*BDI
k =
Verificar o montante do tributo a ser recolhido e o
adicionar na expressão abaixo em IMP.
BDI BRUTO
CD
5º Passo: Calcular o Preço do Produto ou Serviço.
Preço = CD × IBDI
Tab.15.5 – Metodologia BDI pelo Lucro Real
I BDI
5º Passo:
I *BDI = ( K + 1)
Calcular o índice bruto - IBDI
*
BDI
I
(1 − α F )
∴
I *BDI
=
(1 − α F )
Calcular o Preço do Produto ou Serviço.
Preço = CD × IBDI
Tab.15.6 – Metodologia do BDI pelo Lucro Presumido
244
2º Passo: cálculo dos custos indiretos:
CI = ∑ CGP + CGA + CFI + CMR + CMV
15.7.2 – Exemplo de aplicação
Uma empresa de pequeno porte, optante pelo lucro
presumido, deseja saber qual BDI deve ser aplicado ao custo
de uma pequena obra a ser executada em área próxima ao
escritório da mesma, não havendo necessidade de implantação
de canteiro de obra.
Em
inspeção
ao
local,
verificou-se
que
o
empreendimento não apresenta riscos a terceiros em sua
execução. Outras informações sobre a empresa e a obra em
questão estão a seguir:
-
Tipo de obra: empreitada global
Faturamento médio mensal: R$200.000,00
Custo médio mensal de administração da empresa:
R$30.000,00
Margem de lucro planejada: 15%
Custos diretos da obra: R$60.000,00
Custo de desconto de duplicatas: 4% ao mês
A empresa estima que esta obra represente 40% do
valor dos custos gerais de administração da empresa
A empresa investe em torno de 1% do seu
faturamento bruto com propaganda.
1º Passo: cálculo do fator de majoração do faturamento (1 − α F )
:
Onde:
CGP = Custos Gerais do Processo
Por se tratar de uma obra pequena e próxima à sede
administrativa, não haverá custo administrativo direto da obra.
Sendo assim, CGP = R$0,00
CGA = Custos Gerais de Administração da Empresa
CGA = 40 % ⋅ R $30 .000 ,00 = R $12 .000 ,00
CFI = Custos Financeiros
CGA = 4% ⋅ CD = 0,04 ⋅ 60 .000 = R$2.400,00
CMR = Custo de Manutenção, Depreciação, Operação e
Reposição
Por se tratar de uma obra de pequena monta, na qual os
equipamentos foram terceirizados, este valor foi incluído nos
custos diretos da obra.
CMV = Custos de Comercialização, Propagandas e Promoção
de Vendas
CMV = 200.000 × 1% × 40% = 800,00R$, correspondendo 1%
ao valor investido em propaganda e 40% a parcela proporcional
da obra.
(1 − α F ) = 1 − 8,01  = 0,9199

100 
245
CI = ∑ CGP + CGA + CFI + CMR + CMV
CI = 0,00 + 12.000,00 + 2.400,00 + 0,00 + 800,00
CI = R$15.200,00
3º Passo: cálculo do BDI em valor monetário:
BDI bruto = CI + VR + ML + IMP
Foi estimado que esta obra representasse 40% do valor
dos custos gerais de administração da empresa. Portanto, será
adotada a mesma proporção de pagamento dos impostos sobre
a margem, ou seja, o imposto relativo a esta obra será de 40%
do imposto total sobre a margem
IMPobra = 40% ⋅ 2.550,00 = R$1.020,00
BDI bruto = CI + VR + ML + IMP
BDI bruto = 15.200,00 + 0,00 + 11.280,00 + 1.020,00
Onde:
CI = Custos Indiretos = R$15.200,00
VR = Valor de Risco = adotado como 0
ML = µ (CI + CD + VR )
ML = 0,15 ⋅ (15.200,00 + 60.000,00 + 0,00 )
ML = R$11.280,00
IMP = impostos sobre a margem de lucro. Como se trata de
uma empresa optante pelo lucro presumido, os valores do
imposto de renda e da contribuição social são definidos em
função da receita bruta.
IMP = IR + CS = 630 ,00 + 1.920 ,00 = R $2.550 ,00
IR = (3% ⋅ 15% ⋅ 20.000,00 ) + (3% ⋅ 10% ⋅ 180.000,00 )
IR = R$630,00
CS = 12% ⋅ 8% ⋅ 200.000,00
CS = R$1.920,00
BDI bruto = R$27.500,00
*
4º Passo: cálculo do índice líquido I BDI
k=
BDI bruto
CD
=
27.500,00
= 0,4583
60.000,00
*
I BDI
= k + 1 = 1,4583
5º Passo: cálculo do índice bruto I BDI
I BDI =
*
I BDI
1,4583
=
= 1,5852
1 − α F 0,9199
6º Passo: cálculo do valor da obra
Pr eço = CD ⋅ IBDI = 60.000,00 ⋅ 1,5852 = R$95.112,00
246
15.7.3 – Exercícios propostos.
a) Seja calcular o IBDI e o preço de um produto visando
participar de uma licitação. Para tanto se sabe que:
−
−
−
−
−
−
−
−
−
−
A empresa é optante pelo lucro real;
Duração do contrato: 10 meses;
A margem de lucro desejada é de 18%;
Os custos diretos montam a R$ 2.300 mil;
Os impostos sobre faturamento somam 13,65%;
Alíquota do Imposto de Renda: 10%;
Alíquota da Contribuição Social: 9,0% do Lucro Bruto;
Montante do Risco: R$ 350 mil;
Custos Administrativos Indiretos: R$ 440 mil;
Custos Financeiros: 3% ao mês, equivalente ao desconto
de duplicadas relativas a três meses de produção.
b) Calcule um índice de BDI baseado na realidade de sua
empresa.
247
15.8 – Formação do Preço Industrial.
PB = CT ×
No caso da formação do preço industrial há que se
considerar a composição dos custos de:
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Mão de obra direta;
Insumos;
Custos de supervisão;
Custos de manutenção;
Custo de utilização de equipamentos;
Custos Indiretos
Tributos incidentes sobre o lucro;
Tributos incidentes sobre o faturamento;
Etc.
O preço do produto pode ser efetuado por dois
procedimentos distintos, porém ambos devendo chegar ao
mesmo resultado.
a) O primeiro procedimento, mais simplificado, corresponde em
multiplicar o custo direto total pelo mark-up.
Preço = CDT × Mark-up.
b) O segundo procedimento toma como exemplo o modelo de
composição de custo industrial conforme exposto na
Tab.14.7, e segue os seguintes passos:
1º Passo - Define-se o custo total;
(1 + µ)
(1 − ∑ αLUCRO )
3º Passo - O preço do produto é definido majorando o
preço base pelo somatório das alíquotas dos tributos que
incidem sobre o faturamento. Logo:
PP =
PB
(1 − ∑ αFaturamento )
Exprimindo o preço do produto em função do custo total
tem-se:
 (1 − ∑ αFaturament o ) 
PP = CT × (1 + µ ) × 

 (1 − ∑ αLUCRO ) 
Ao se compor o preço do produto, ver Tab.15.7 e Fig.
15.3, recomenda-se evitar a incidência do lucro sobre o valor
dos encargos sociais, seja aqueles relativos à mão de obra
direta seja à mão de obra indireta.
O autor justifica a assertiva acima por entender ser
ilógica a incidência de lucro sobre os encargos sociais. Dada a
alta carga tributária ora em vigor no País e a expressão dos
encargos sociais, este
procedimento evita a perda de
competitividade devido à redução do preço final do produto.
2º Passo - Calcula-se o preço base. O valor do preço base
corresponde ao montante do custo total
acrescido da
margem de lucro desejada majorada pelos tributos
incidentes sobre o lucro.
248
item
1. Insumos
1.1. Insumo A
1.2. Insumo B
1.3. Insumo C
2. M. Obra Direta
2.1 Função A
2.2 Função B
2.3 Função C
3. Supervisão
3.3 Mestre
3.4 Supervisor
4. Manutenção
5. Equipamentos
Custo Total
M.O
MAT
Σ
item
un
$/un
q
m³
m²
l
238
97
44
522
900
110
h
h
h
5,14
6,33
7,38
1231
933
245
6.327,34
5.905,89
1.808,10
14.041,33
h
h
h
12,36
17,68
9,45
1231 15.215,16
570 10.077,60
400 3.780,00
25.292,76
3.780,00
h
72,14
6. Soma
7. Encargos Sociais =
48,00 % Encargos Soc × ΣMO
8. CUSTO DIRETO TOTAL
124.236,0
87.300,0
4.840,0
850
216.376,00
61.319,00
61.319,00
43.114,09 277.695,0
320.809,09
20.694,76
9. CUSTOS INDIRETOS (rateados)
10. CUSTO TOTAL
20.694,76
341.503,85
28.900,00
370.403.85
11. Margem de Lucro/ (1- Tributos sobre o Lucro) =
12. Preço base
13. Tributos sobre o faturamento
14. PREÇO DO PRODUTO
Tab. 15.7 – Modelo de Composição de Preço Industrial
249
15.9 – Preço de Venda de Produtos.
A metodologia para preços de vendas de produtos
desenvolvida neste item foi proposta por CÁSSIA, 2006.
Podendo-se constatar que o modelo a seguir é compatível com
o proposto no item 13.3.
µ - corresponde à margem de lucro desejada e
expressa em percentagem
15.9.2 - Exemplo – Caso de um Produto.
Seja calcular o preço de venda de um único produto,
efetuado ao consumidor final.
Dispõem-se das seguintes informações:
O modelo matemático para o calculo do preço de venda
de produtos - PV é dado abaixo. O preço de vendas é calculado
majorando o custo das mercadorias vendidas. Então:
PV =
CMV
× 100
100 − ( DV % + DF % + µ %)
Em que:
CMV – corresponde ao custo das mercadorias vendidas,
depois de deduzido o valor do ICMS pago e acrescido o
custo do IPI, fretes, seguros e outras despesas afins;
DV – expresso em percentagem, corresponde ao
percentual de despesas variáveis incidentes sobre as
vendas tais como impostos e comissões de vendas. Isto
é, despesas que só ocorrerão caso vendas sejam
realizadas.
DF – expressa em percentagem, corresponde ao
percentual das despesas fixas em relação ao
faturamento. Como exemplo de despesas fixas tem-se:
aluguel, IPTU, água, luz, salários e encargos sociais, etc.
•
•
•
•
Custo de aquisição unitário do produto: R$ 25,00.
Valor do frete: R$ 1,50/unidade;
Alíquota do ICMS: 18%;
Alíquota do IPI: 10%.
1º Passo - Calculo do Custo da Mercadoria.
o Crédito do ICMS:
o Montante do IPI:
ICMS = 25,00 × 0,18=4,50 R$
IPI
= 25 × 0,10 = 2,50 R$
CMV = Custo Aquisição + Frete – Crédito ICMS + IPI
CMV = 25+ 1,50 – 4,50 + 2,50 = 24,50 R$
2º Passo - Calculo das Despesas Variáveis - %.
•
•
•
•
Comissões de vendas = 3%
ICMS = 18%
CPMF = 0,38%
PIS/COFINS = 3,65%
DV = Comissões de vendas + ICMS + CPMF + PIS/COFINS.
DV = 3%+18%+0,38%+3,65% = 25,03%
250
3º Passo - Calculo das Despesas Fixas - %.
Antes de calcular o preço, o gestor deve estabelecer qual
a margem de lucro deseja. No caso, µ = 15%.
Quando da determinação do percentual de despesas
fixas incidentes sobre mercadoria a ser vendida no comercio, é
recomendável que o percentual das despesas fixas sobre o
faturamento seja avaliado considerando um período significativo
de tempo. E, o percentual a ser adotado corresponderá à média
ponderada dos custos incorridos nesse período.
Para tanto a contabilidade deve disponibilizar os custos
diretos incorridos e o faturamento relativos a um período de seis
meses a um ano.
Mês
C. Fixo
Faturam
1
4,5
55
2
4,5
64
3
4,7
59
4
4,8
57
5
4,8
65
6
5,0
64
Σ
28,3
364
Valores em R$ mil
O percentual de despesas fixas, então, é definido pela
razão entre somatório das despesas fixas incorridas e o total do
faturamento, ambos realizados no período.
DF =
DespesasFi xas
28,30
=
= 0,078 ⇒ 7,8%
Faturament o
364,00
4º Passo – Calculo do Preço de Venda - PV
PV =
24,50
24,50
× 100 =
= 46,96R$ / un
100 − (25,03% + 7,8% + 15%)
0,5217
Da metodologia proposta, chega-se à conclusão que um
produto nas condições em questão e adquirido por R$ 25,00,
deve ser vendido a R$ 46,96 por unidade.
15.10 - Preço de Mix de Produtos.
O objetivo deste item é mostrar uma metodologia para o
calculo de preços de uma cesta de produtos, que apresentem
distintas margens de contribuição.
Do comercio, sabe-se que uma margem de lucro maior é
realizada em produtos de menor giro. E, a margem de lucro
menor em produtos de maior giro.
Margem de Lucro
ALTA
BAIXA
Do modelo:
PV =
Então:
CMV
× 100
100 − (DV% + DF% + µ%)
⇒
⇒
Giro
BAIXO
ALTO
Assim sendo, é possível praticar margens de lucro
distintas, mantendo a lucratividade desejada para a empresa
como um todo.
251
No caso em questão, a margem de contribuição - Mc, de
cada produto corresponde à soma do percentual das despesas
fixas com o percentual da margem de lucro.
15.10.1 – Teoria.
Mc = DF(%) + µ(%)
O calculo do preço, neste caso de se dispor de muitos
produtos, requer que seja conhecido o giro de cada produto
singular.
O objetivo do processo é definir o volume de vendas por
produto que atenda à margem de contribuição desejada, já que
cada produto pode apresentar uma margem distinta.
E, a margem de contribuição ajustada - Mc*, corresponde
à razão entre a margem de contribuição calculada e o giro do
capital (Ver Capítulo12):
Assim sendo, tem-se matematicamente que:
Considerando que a lucratividade de um produto
corresponde ao produto da margem de lucro arbitrada e do giro
realizado, o artifício proposto é igualar a margem desejada pela
empresa à margem de cada produto singular.
Matematicamente:
£n=µn × ρn
Mc * =
=
Mc ( u )
g
Por sua vez, a expressão do Ponto de Equilíbrio
Econômico é dada por:
PEE =
£= µ1×ρ1= µ2×ρ2= ······ = µn × ρn
O objetivo, então, é praticar para cada produto
uma margem de contribuição ajustada - Mc*, que é função da
margem de contribuição calculada - Mc e do giro de capital
apresentado por cada um dos produtos, de modo a manter o
ponto de equilíbrio no econômico e manter, no global, a
margem desejada.
M arg emDesejada
GirodeCapi tal
DF + Lu
DF + LU
=
× VTP
Σ ( Mcp × VP )
Σ ( MCp × VP )
VTP
Em que:
PEE = Ponto de Equilíbrio Econômico;
DF = despesas fixas apropriadas, em valor monetário;
Lu
= Montante do lucro desejado em valor monetário;
Mcp = margem de contribuição unitária, por produto;
VP = quantidade de venda prevista, em unidades por
produto;
252
VTP = venda total prevista no mês, em quantidade de
unidades.
11º Passo –
Definir o número de unidades a serem vendidas
no próximo período.
QV= PEE × % Qvendas
Tab.15.8 – Preço de Mix de Produtos
A aplicação da abordagem em questão segue a seguinte
metodologia:
1º Passo –
2º Passo –
3º Passo –
4º Passo –
5º Passo –
7º Passo –
8º Passo –
Quadro 1 – Preço com Margem de Contribuição Única
CMV
DF
DV
Mc(u)
µ
Produto
R$
%
%
%
%
P1
17,00
7,80
25,03
15
22,8
P2
25,50
7,80
25,03
15
22,8
P3
14,40
7,80
25,03
15
22,8
P4
12,00
7,80
25,03
15
22,8
P5
8,95
7,80
25,03
15
22,8
DF= Despesas Fixas; DV= Despesas Variáveis;
PV = Preço de venda.
PV
R$
35,56
53,35
30,12
25,10
18,72
a) Calculo da Margem de Contribuição e do Preço de Vendas:
Mc(u) = DF+ µ = 7,80+15,00 =22,8%
* =
u
Seja calcular o preço de vendas de uma cesta de cinco
produtos conhecendo-se o custo das mercadorias vendidas
estabelecendo uma margem de lucro em 15%. Demais dados
são expressos no Quadro 1.
giro
Mc
10º Passo –
15.10.2 - Aplicação.
Mc
9º Passo –
Metodologia
Calcular o custo das mercadorias vendidas, as
despesas fixas e as despesas variáveis. As
despesas fixas e as despesas variáveis devem ser
expressas em porcentagem do faturamento
previsto.
Calcular a margem de contribuição única para
todos os produtos, expressa em porcentagem:
Mc(u) = DF+µ
Disponíveis os valores das variáveis acima,
Calcular o Preço de Venda mantendo a mesma
margem de lucro para todos os produtos.
Definir o giro para cada produto, g.
(ver capítulo 12)
Calcular a margem de contribuição ajustada para
cada produto, segundo o giro.
Mc*=Mc(u) ÷ giro
Calcular o preço de venda ajustado para cada
produto
Definir o valor monetário das despesas Fixas e do
Lucro Desejado.
O valor monetário do lucro desejado é função do
produto do faturamento previsto e da margem de
lucro arbitrada.
Lu = Faturamento × µ
Estimar o número de unidades de cada produto a
ser vendida no mês. E, calcular a percentagem de
cada produto sobre o número total das vendas.
Calcular o ponto de equilíbrio.
( )
253
PV =
montante do valor monetário do lucro correspondendo a 15% do
faturamento, ou seja, Lu = 0,15× 64.000,00 = 9.600,00 R$, o
ponto de equilíbrio é dado por:
CMV
× 100
100 − (DV% + Mc*)
Quadro 2 – Preço com Margem de Contribuição Ajustada
CMV
DV
Mc(u)
Mc*
Produto
giro
R$
%
%
%
P1
17,00
25,03
22,8
0,70
32,57
P2
25,50
25,03
22,8
1,00
22,80
P3
14,40
25,03
22,8
1,80
12,67
P4
12,00
25,03
22,8
2,00
11,40
P5
8,95
25,03
22,8
3,40
7,60
PV
R$
40,09
53,35
23,11
18,88
13,28
PEE =
(5000+ 9600) × 4320
(13,06 × 455) + (12,16 × 650) + (2,93 × 960) + (2,15 × 1055) + (1,01× 1200)
PEE
=
63 . 072 . 000
20139 ,35
≅ 3 . 132 unidades
c) Calculo das Quantidades a serem vendidas por produto.
c) Calculo do Ponto de Equilíbrio e Participação nas Vendas.
PEE
DF + Lu
=
× VTP
Σ ( MCp × VP )
Quadro 3 – Quantidades por Produto
PV
Mc*
Mcp VP(mês)
Produto
R$
%
R$
un
P1
40,09 32,57 13,06
455
P2
53,35
22,8 12,16
650
P3
23,11 12,67
2,93
960
P4
18,88
11,4
2,15
1.055
P5
13,28
7,60
1,01
1.200
Soma
4.320
VP é uma estimativa de vendas por produto
%
Total
11
15
22
24
28
100
Quadro 4 – Unidades a serem vendidas no mês.
Ponto de
% do Total de
Quantidades a
Produto
Equilíbrio
Vendas
serem vendidas
P1
3.132
11
345
P2
3.132
15
470
P3
3.132
22
689
P4
3.132
24
752
P5
3.132
28
877
Se o esforço gerencial conseguir vender a quantidade de
mercadorias expressas no quadro acima, a empresa atingirá o
ponto de equilíbrio desejado com um lucro no valor de R$
9.600,00.
Como já considerado anteriormente, o valor monetário
das despesas fixas apropriadas foi de DF= 5.000 R$. E, o
254
15.11 – Preço de Serviços Profissionais.
Este item mostra a metodologia adotada para a formação
do preço de serviços proposta por CÁSSIA, 2.006. Este caso
abrange a formação do preço quando fornecido material e mão
de obra necessários à realização do contrato.
Como poderá ser constatado, a metodologia é muito
similar a proposta em itens anteriores. O objetivo maior da
apresentação deste conteúdo é dispor ao interessado de mais
uma ferramenta a ser adotada para a composição de seus
preços.
1º Passo: Definir o custo direto da hora trabalhada - CHT.
5º Passo: Calcular a porcentagem das despesas variáveis
sobre
o valor do faturamento – DV%.
As
despesas
variáveis
sobre
o
faturamento
correspondem aos impostos, às comissões e outras despesas
sobre vendas, porém não considerados nos custos do material
empregado.
6º Passo: Calculo do Preço do Serviço – PS.
Para calcular o preço de serviços - PS, o gestor deve
definir, antecipadamente, a margem de lucro deseja - µ %.
O modelo matemático proposto para calcular o preço de
vendas é função da majoração do custo total dos serviços pela
soma dos percentuais das despesas fixas, das despesas
variáveis e da margem de lucro. Então:
2º Passo: Definir o custo do material a ser empregado - CME.
DF % =
DespesasFi xas (R $)
Faturament o(R $)
%+
% + µ %)
B
4º Passo: Calcular a porcentagem das despesas fixas sobre o
valor do faturamento – DF%.
100 − (
DV
CS
CS = CHT+CME
=
DF
O custo total dos serviços corresponde à soma do custo
direto da hora trabalhada com o custo do material empregado.
PS
3º Passo: Calcular o custo total dos serviços – CS.
A margem de lucro deseja, neste caso, já deve
considerar a incidência do Imposto de Renda sobre pessoa
física.
Para tanto, deverá efetuar seu preço considerando uma
margem de lucro bruta. Esta margem é definida ao majorar a
margem líquida pelo valor da alíquota do Imposto de Renda.
Matematicamente:
ߤ௅
ߤ஻ =
1 − ߙூோ
255
O procedimento de majoração da margem de lucro
desejada, ou margem líquida visa permitir que o profissional
disponha de uma margem de lucro conforme o previsto, após o
recolhimento do imposto devido.
Além disso, é comum que a retenção do valor do Imposto
de Renda seja realizada na fonte. Em ambos os casos, não
havendo precaução da majoração, a margem de lucro realizada
será inferior à prevista.
Base de cálculo mensal em Alíquota Parcela a deduzir
R$
%
do imposto R$
Até 1.499,15
De 1.499,16 até 2.246,75
7,5
112,43
De 2.246,76 até 2.995,70
15,0
280,94
De 2.995,71 até 3.743,19
22,5
505,62
Acima de 3.743,19
27,5
692,78
Alíquotas do Imposto de Renda Pessoa Física
Exercício 2010
15.12 – Exercícios Propostos.
a) Calcular o preço de venda de um serviço quando o lucro
desejado é de 15%. Sabe-se que:
−
−
−
−
−
−
−
Salário do profissional: R$ 1.700,00 por mês.
Horas de Trabalho legais: 44 horas semanais.
Duração do serviço a ser realizado: 15 horas.
Custo do material empregado: 144,00 R$.
Média do Faturamento: R$ 50.000,00 por mês.
Despesas Administrativas: 7.700,00 por mês.
Taxas e Impostos previstos:
Tributo
Alíquota
ISS
5%
IPMF
0,38%
Simples
11,1%
c) Considerando o serviço do exercício anterior, calcular o
preço do serviço a ser realizado para uma empresa
instalada num município situado a 250 km de sua sede.
Neste município a alíquota do ISS é de 2%.
Obs: defina a cidade da referida empresa, o tempo de
permanência e as despesas com estadia e translado.
c) Você abriu uma empresa para conserto e manutenção de
EFUSIVOS e deseja saber, qual o preço a cobrar pelos serviços,
dado os custos atualmente incorridos.
256
Até esta data, você vinha adotando preços de
manutenção então praticados pela empresa em que trabalhava
como funcionário, a Efusion Data Corp. S/A, e que encerrou os
atendimentos para este tipo de serviço, fato que permitiu a
abertura de sua empresa.
Para tanto, você dispõe dos seguintes dados: o
faturamento tem sido, em média, de R$ 64.000,00 nos últimos
meses e a margem de lucro desejada é de 15%. Outrossim,
sua jornada de trabalho é de 220 horas mensais.
I - Tipo de Efusivos
Tipo
Custo – US$
Horas Manutenção
II - Custos Diretos
Mês
Agosto
Pro
Labore
Secretária
Telefone
Aluguel
Outros
EP
350,00
4,00
FO
550,00
6,00
SE
780,00
8,00
Setembro
Outubro
6.000,00
6.000,00
6.000,00
6.000,00
6.000,00
380,00
196,00
250,00
150,00
380,00
204,00
250,00
180,00
380,00
235,00
250,00
165,00
380,00
258,00
25000
179,00
760,00
247,00
250,00
195,00
III - Custos Indiretos
Tributo
ISS
Alíquota
5%
d) Com os dados abaixo, calcular:
IPMF
0,38%
Novembro Dezembro
Simples
11,1%
− O mark-up multiplicador;
− O preço a ser praticado;
item
Preço das matérias primas
Mão de obra direta
Energia elétrica de fabricação
ICMS
PIS/PASEP
Cofins
IPMF
Comissões de vendas
Margem de Lucro
R$ ou %
456.000,25
399.976,12
122.321,00
17,50%
0,65%
2,00%
0,85%
3,50%
15,00%
Dados de Balanço - mês/ anterior
- Salários e encargos sociais
- Serviços Públicos
- Despesas de Propaganda
- Faturamento
R$
426.346,00
390.432,00
6.324,70
42.497,00
2.934.567,89
-
e) Você deseja, depois de formado, se estabelecer como
profissional autônomo. Assim sendo, deseja estabelecer a sua
meta de produção, em metros quadrados.
Para tanto, há que definir as seguintes premissas:
• Custo unitário de produção segundo a tabela adotada
pelo IAB ou pela associação dos Engenheiros existente
onde pretende se estabelecer;
• A sua produtividade e o número de horas semanais de
produção,
• O escopo dos serviços que pretende oferecer aos
clientes.
257
f) Você abriu um escritório de projetos e gerenciamento de
serviços de construção cujos clientes são, preferencialmente,
pessoas jurídicas que exigem o fornecimento de nota fiscal.
Equipe
Você
Arqº Carlos
Engª Rosana
Dentro deste cenário profissional deseja saber o preço
horário dos serviços;
Seu contador lhe informou que os tributos incidentes
sobre a nota fiscal, em Florianópolis, são os seguintes:
Tributos Incidentes sobre o Faturamento
Empresa Optante pelo Lucro Real
Tributo - Alíquota
• Imposto sobre Serviços - ISS
• COFINS
• PIS
• IPMF
Total dos Tributos – Lucro Real
Com
fornecimento
de material
3,00%
7,60%
0,67%
0,38%
11.65%
Sem
fornecimento
de material
5,00%
7,60%
0,67%
0,38%
13,65%
g) Você sente que sua clientela esta crescendo e deseja
aumentar o tamanho de seu escritório, com a contratação de
dois novos profissionais.
Nestas condições deseja saber:
• Qual a máxima capacidade de trabalho disponível;
• O preço da hora a ser cobrada pelo escritório
Para tanto dispõe das seguintes informações:
Ganhos
R$/mês
6.500,00
3.800,00
3.500,00
Produtividade
m²/h
0,095
0,080
0,105
h) Sua empresa dispõe de cinco produtos em oferta e que
apresentam distintas rotações de capital. Considerando que a
lucratividade estabelecida é de 18% ao ano, estabeleça a
margem de lucro de cada um, dada às informações contidas na
tabela a seguir.
Produto
A
B
C
D
E
Total da
Empresa
j)
Capital
Investido
R$ mil
28
32
44
86
120
Faturamento
Anual
R$ mil
484
122
697
1050
1350
Margem
proposta
%
Giro do
Produto
A empresa TCE – Engenharia e Construções Ltda. realiza
sua contabilidade sob o regime do lucro real. Considerando
seu DRE, solicita-se
•
•
•
A dedução relativa aos tributos incidentes sobre o
faturamento;
A provisão para o Imposto de Renda e a CSLL;
O lucro líquido do exercício;
258
•
•
•
•
A lucratividade realizada no exercício;
O valor percentual dos tributos incidentes sobre o
lucro calculados sobre a receita operacional bruta;
O valor percentual dos tributos incidentes sobre o
lucro calculados sobre a receita operacional bruta;
O valor percentual total dos tributos incorridos
calculados sobre a receita operacional bruta;
TCE - Engenharia e Construções Ltda. - 2008
3 - Demonstrativo de Resultados do Exercício
item
R$
3.1 Receita Operacional Bruta
4.751.357,21
3.2 Deduções à Receita
3.2.1 - Tributos
3.2.2 - Descontos
3.3 Receita Operacional Líquida
3.4 Custo de Produtos Vendidos
3.5 Lucro Operacional Bruto
3.6 Despesas Operacionais.
3.7 Lucro Operacional Líquido
3.8 Depreciação
3.9 Amortizações
12.421,00
1.158.321,12
281.129,00
629.058,14
75.850,00
26.700,00
3.10 Resultado Financeiro
3.10.1 – Juros Recebidos (+)
3.10.2 – Juros Pagos
(-)
3.11 Lucro Operacional
3.12 Resultado Não Operacional
3.12.1 - Receitas Não Operacionais
3.12.2 - Despesas Não Operacionais
3.13 Lucro Antes do Imposto de Renda - LAIR
3.14 Provisão p/ o Imposto de Renda e CSLL
3.15 Lucro Líquido do Exercício
4.194,35
6.422,89
6.953,00
3.650,00
3.303,00
259
16 - Preço Estratégico de Mercado.
O estabelecimento do preço por Estratégica de Mercado
pode ser efetuado atendendo a diversas estratégias,
basicamente sendo (COGAN,1999, pg. 125):
Atribuição de Preços Distintos;
Preços Competitivos;
Preço por Linha de Produto;
Preço Imagem ou Psicológico.
16.1 – Atribuição de Preços Distintos.
Esta estratégia visa oferecer um mesmo produto por preços
distintos em vários segmentos de mercado.
a) Desconto em Segundo Mercado – via de regra, havendo
excesso de produção ou o objetivo de esgotar capacidade
ociosa, um produto é vendido a um preço num mercado
principal e com desconto num mercado secundário. Para
não haver transferência de clientes entre mercados pode-se
adotar como estratégia a troca de embalagens ou a adoção
de “griffes”.
b) Desnatação – este tipo de estratégia visa adotar um preço
mais alto no início da vida de um produto, decaindo durante
sua vida útil. Este tipo de estratégia vem sendo utilizada
para produtos de base tecnológica ou novos lançamentos,
quando objetivo é recuperar rapidamente os investimentos
realizados em P&D e implementação de novo processo
produtivo. Como exemplos: telefones celulares, DVD, etc..
c) Descontos – duas são as formas de descontos. Os
descontos sistemáticos, a exemplo dos serviços de telefonia,
quando em determinados horários ou dias da semana as
tarifas tem seus preços reduzidos. E, os descontos
promocionais, que ocorrem de forma não previsível, visando
à renovação, redução de estoques ou aumentar o giro das
vendas.
16.2 – Preços Competitivos.
As estratégias de preços competitivos são orientadas
visando o atingir o comportamento ou a reação dos
concorrentes.
a) Preço Igual aos Competidores – neste caso, o objetivo é
oferecer produtos com os mesmos preços dos
competidores. Dessa forma é possível evitar uma
competição predatória, ou guerra de preços, transferindo a
diferenciação dos produtos para outras áreas, a exemplo do
atendimento diferenciado.
b) Preço Inferior aos Competidores – neste caso o objetivo da
estratégia é a comparação de preços. É o caso da empresa
cuja estratégia é obter seus lucros através da venda em
grandes volumes, procurando manter a lucratividade do
período, através de um expressivo aumento do giro em
detrimento da margem de lucro por unidade.
£=µ×ρ
c) Preço de Liderança – este é o caso de empresas líder de
mercado, quando tem capacidade para estabelecer preços.
260
As empresas mais fracas, da mesma indústria, procuram
seguir os preços praticados pela líder.
d) Preço de Penetração – é o preço definido no intuito de
estabelecer rapidamente um produto no mercado. Após
esse período, o preço é praticado em condições normais,
mais alto. É uma estratégia perigosa, pois pode levar à
perdas no período de implantação. A recomendação para
esta estratégia é quando o mercado de um produto é
sensível à uma redução de preços conexo a uma
substancial economia de escala.
e) Preço Predatório – a adoção de estratégia com preço
predatório visa domínio de mercado, permitindo deflagrar
guerra de preços que, no longo prazo, pode ser prejudicial
para todos os concorrentes.
16.3 – Preços Por Linha de Produto.
A precificação por linha de produto visa maximizar o lucro
de uma linha inteira e não por produto específico.
É o caso em que a demanda por um produto leva,
inexoravelmente,
a
demanda
por
outros
produtos
complementares da mesma linha, a exemplo de lapiseiras e os
respectivos grafites. E, também, a de produtos levemente
diferenciados, a exemplo de modelos de televisores ou rádios
de automóveis.
a) Preço Cativo – este tipo de estratégia atrela a venda de
produtos complementares ou essenciais para o
funcionamento de outro produto denominado de básico.
Atualmente, um exemplo clássico, é a lâmina de barbear,
onde o lucro conexo ao produto básico, o cabo, é irrisório ou
mesmo inexistente. Outro caso, já antigo, foi quanto ao
consumo de querosene de iluminação, quando o lampião
era dado, pois o interesse era manter o consumo do
combustível.
b) Preço Isca – diz respeito à oferta de um produto de baixo
preço visando à venda de outros produtos de maior
rentabilidade. Como exemplo cita-se o caso do pãozinho
francês em que, sua sessão de vendas fica disposta,
geralmente, no fundo dos supermercados, visando atrair o
desejo dos clientes à aquisição de outros produtos.
c) Preço Pacote – neste caso, a estratégia é fazer com que um
grupo de produtos idênticos seja vendido a preço menor
que a soma dos preços individuais. Exemplo: “leve 5 e
pague 4 unidades”. Ou então, a promoção efetuada por
cadeias de fast food ao ofertar vários produtos a um custo
inferior à soma dos preços dos produtos individuais. Seja,
como exemplo, uma promoção de lanche composto por: um
pacote de batatas fritas, um cachorro quente e um
refrigerante. O preço da promoção é menor do que o preço
de cada um dos produtos somados.
d) Preço Prestígio – quando o mercado considera um produto
como sinônimo de alta qualidade e, principalmente,
prestígio, o preço do bem pode ser diferenciado reduzindo o
numero de potenciais consumidores, tornando o seu acesso
como símbolo de “status”.
e) Falsa Percepção – consiste em efetuar redução
insignificante de preço, na crença de que os consumidores
gravem como menor um preço praticamente semelhante.
261
Exemplo: em vez de cobrar $ 40,00 por uma camisa, a
vender por $ 39,55.
f) Preço Referência – este caso é mais uma estratégia de
vendas do que de fixação de preços. Consiste em colocar
um produto de menor preço ao lado de um idêntico de maior
preço, na esperança que sua venda aumente, dado a
comparação de preços efetuada. Exemplo: o quilo do sabão
Povão é vendido a R$ 2,99 enquanto o quilo do sabão
Status oferecido a R$ 4,10.
Sendo o PCC ≥ PEM, há que se decidir entre o
lançamento ou manutenção do produto no mercado, mesmo
havendo prejuízo durante algum período de tempo. Neste caso,
é recomendável efetuar um estudo de viabilidade do produto,
podendo ser adotado como um dos métodos de decisão o
Método do Valor Presente.
16.4 - Comentários.
É possível, sobre um mesmo produto ou linha de
produto, ser considerados diversos modelos de Preço
Estratégico de Mercado – PEM.
Porém, é preciso cautela quanto ao comportamento dos
fluxos de caixa futuros.
Adotando uma estratégia de maior risco, é possível que
os fluxos de caixa próximo sejam negativos. Se os fluxos mais
distantes não anularem os efeitos negativos dos fluxos mais
próximos, o Valor Presente do fluxo de caixa do produto, ou
projeto, pode se mostrar negativo ou desinteressante a
estratégia estabelecida.
Do ponto de vista de
anteriormente já comentado, é
cotejando aquele definido pela
Composição de Custos – PCC
Mercado – PEM.
definição de preço, como
imprescindível estabelecê-lo
metodologia do Preço por
e do Preço Estratégico de
262
17 - Balanced Scorecard
17. 1. - Objetivo
Inicialmente desenvolvido pelo Dr. Robert Kaplan e David
Norton - Harvard, o Balanced Scorecard é uma filosofia prática e
inovadora de gestão que permite medir o desempenho das
empresas e das organizações.
Ao contrário dos métodos de gestão tradicionais, o
Balanced Scorecard permite sustentar a estratégia da empresa
com indicadores financeiros e não financeiros.
O Balanced Scorecard é uma abordagem estratégica de
longo prazo sustentada num sistema de gestão, comunicação e
medição do desempenho. Sua instituição permite criar uma
visão partilhada dos objetivos, expressos em índices, possíveis
de considerar todos os níveis da organização.
Contrastando com os sistemas de medição tradicionais
baseados exclusivamente na vertente financeira, o Balanced
Scorecard direciona a organização para o sucesso no futuro,
definindo quais os objetivos a atingir e medindo o seu
desempenho a partir de quatro perspectivas distintas:
a)
b)
c)
d)
Aprendizagem e Crescimento;
Desempenho dos Processos Internos;
Perspectiva do Cliente;
Perspectiva Financeira.
A perspectiva de Aprendizagem e Crescimento
direcionando a sua atenção para as pessoas e para as infraestruturas de recursos humanos necessárias ao sucesso da
organização. Os investimentos a realizar nesta vertente é um
fator crítico para a sobrevivência e desenvolvimento da
organização longo prazo.
Contudo este desenvolvimento tem que ser sustentado
por uma análise e intervenção constante na performance dos
processos internos, os processos-chave do negócio. A melhoria
dos processos internos no presente é um indicador chave do
sucesso financeiro no futuro.
Mas para traduzir os processos em sucesso financeiro, as
empresas devem e têm em primeiro lugar de satisfazer os seus
clientes. A perspectiva do Cliente permite direcionar todo o
negócio e atividade da empresa para as necessidades e
satisfação dos seus clientes.
Finalmente, a perspectiva Financeira permite medir e
avaliar resultados que o negócio proporciona e necessita para o
seu crescimento e desenvolvimento, assim como, para a
satisfação dos seus acionistas.
Quando
integradas,
estas
quatro
perspectivas
proporcionam uma análise e uma visão ponderada da situação
atual e futura da performance do negócio.
As quatro perspectivas de desempenho compreendem
diversos indicadores, tais como:
I.
Financeira - Acionista/Negócios: lucro, crescimento e
composição da receita, redução de custos, melhoria da
263
produtividade, utilização dos ativos, estratégia de
investimentos.
II. Clientes/Mercado: participação no mercado, retenção de
clientes, aquisição de novos clientes, satisfação dos
clientes, rentabilidade dos clientes, qualidade do produto,
relacionamento com clientes, imagem e reputação.
III. Processos Internos/Operações: inovação (desenvolvimento
de novos produtos e processos), operação (produção,
distribuição, vendas), serviços pós venda (assistência
técnica, atendimento a solicitações do cliente).
IV. Aprendizado e Crescimento - Pessoas/Organização:
desenvolvimento de competências da equipe, Infra-estrutura
tecnológica, cultura organizacional e clima para ação.
O Balanced Scorecard é uma abordagem gerencial a ser
definida para cada empresa de acordo com a estratégia
estabelecida e constitui um instrumento para gerenciar a
implementação desta estratégia.
Financeiros & Acionistas;
Clientes & Mercado;
Processos Internos & Operações;
Aprendizado e Crescimento.
I - Financeiros & Acionistas:
a) Retorno do Investimento - ROI
Lucro
ROI =
b) Meta de Liquidez da Empresa:
LiquidezCorrente =
AtivoCirculante
PassiviCirculante
c) Giro do Capital:
17.2 - Processo e Indicadores.
Entende o autor que, paralelamente aos indicadores a
serem estabelecidos e acompanhados, é interessante a
implantação de um processo de acompanhamento gerencial
utilizando balanços ou balancetes projetados.
Desta forma será possível comparar, periodicamente, se
os objetivos de gestão, pré-definidos e expressos pelos diversos
indicadores adotados, estejam sendo alcançados.
Os indicadores pode-se ser divididos em grupo de
interesse e cada grupo subdividido, conforme a seguir:
Giro =
Faturament o
d) Eficiência Operacional:
Efop =
Faturamento
CustosOperacionais
II - Clientes & Mercado:
a) Índice de Desempenho de Distribuição.
264
INP =
RZ =
NúmeroEntregaAtrasada
NúmerodeVendas
Nº PeçasDefeituosas
Nº TotaldePeçasFabricadas
b) P&D
b) Qualidade de Serviço Prestado ( pós venda ).
ISP =
Nº Re clamações
Nº Vendas
c) Índice de Perdas por Processo de Produção.
IndiceDeDevolução(%) =
NúmeroDevolução
Nº Pr od.Vendidos
Investimento de x% do Lucro ou Faturamento em
Pesquisa e Desenvolvimento.
c) Modernização de Equipamentos ou do Processo Produtivo.
Investimento de x% do Lucro ou Faturamento
equipamentos novos ou na aquisição de novos processos
produtivos. É interessante notar que esses recursos podem ser
apropriados no item do Balanço Patrimonial: Patrimônio Líquido
– Reservas de Capital, enquanto não forem adquiridos.
d) Evolução dos Clientes.
d) Retrabalho.
Estes índices visam mostrar como a empresa esta
mantendo e/ou aumentando o número de seus clientes.
O retrabalho ocorre quando um produto ou serviço
retorna para correções devido a erros ou falhas ocorridas
durante o processo de fabricação.
ICV + ICN = 1
ICV =
IR1 =
Horasde Re trabalho
TotalHorasTrabalhasnoMes
IR2 =
Nº Peçasem Re trabalho
Nº TotaldePeçasFabricadas
Nº deClientesVelhos
Nº ClientesNovos
; ICN =
Nº deVendas
Nº Vendas
III - Processos Internos & Operações:
e) Produtividade
a) Refugo Zero.
265
IP =
Nº PeçasFabricadas
Nº Peças Pr evistas
V - Aprendizado e Crescimento:
a) Índice de Absenteísmo
IA =
Este índice visa medir a participação dos empregados na
melhoria dos processos e dos produtos da empresa.
Do ponto de vista gerencial, é interessante estabelecer,
conforme a contribuição do indivíduo, um incentivo, financeiro ou
não, visando premiar aqueles empregados que estão
preocupados com o desenvolvimento e melhoria da empresa.
HorasdeFal tas
HorasTotai snoMes
b) Rotatividade do Corpo Funcional
N º Demissões
N º Funcionári os
c) Índice de Treinamento.
IR =
IT =
HorasdeTre inamento
HorasTraba lhadasnoAn o
d) Qualidade do Corpo Funcional.
% de empregados analfabetos
% de empregados com 1º grau.
e) Informações para Melhorias.
SID =
Nº Sugestões
Nº Empregados
266
9. FLORENTINO, Américo M. “CUSTOS – Princípios, Cálculo e
Referências Bibliográficas.
Contabilização”. Rio de Janeiro – RJ, Editora da FGV. 1983.
10. GUERREIRO,
1. AÇÃO
Nacional
Pela
Justiça
Tributária.
Portal:
2. ANTHONY, Robert N. “Contabilidade Gerencial”. Editora Atlas.
Victorino.
JUNGLES,
Antonio
Edésio.
Administração da Construção. Gerenciamento na Construção
4. BORNIA, Antonio César. “Análise Gerencial de Custos”.
Fonte:
http://www.uepg.br/uepg_departamentos/deecon/. 2009.
Editora Plus Saber. Florianópolis, SC. 2001.
5. CARVALHAES, Martelene. Contabilidade Gerencial. Revista
Mercado.
S/A. São Paulo. SP. 1980.
13. KLIEMANN NETO, F.J. Custos Industriais – Apostilha de
Catarina. Florianópolis. SC. 1986.
14. LIMA JUNIOR, João da Rocha. BDI no Preço das Empreitadas:
Bookman. Porto Alegre. 2002.
Editora
Pini.
São
Paulo.
SP.
uma Pratica Frágil. Boletim Técnico da Escola Politécnica da
USP. Departamento de Engenharia de Construção Civil. BT/
PCC/95. São Paulo. SP. 1993.
Novembro/2005.
6. CASSIA, Sandra de. “Você Cobra o Preço Certo?”. Revista Meu
Próprio Negócio. On Line Editora. Edição nº. 36. 2006.
7. COGAN, Samuel. “Custos e Preços”. Editora Pioneira. São
15. MEGLIORINI, Evandir. “Custos”. Makron Books, São Paulo.
2001.
16. MILONE, Giuseppe & Angelini, Flávio. “Estatística Aplicada”.
Editora Atlas. São Paulo. SP. 1995.
Paulo. SP. 1999.
8. FERREIRA, Fabiana F. A natureza tributária e as espécies de
contribuições
Firma.
Custos Industriais EPS 3219. Universidade Federal de Santa
Civil. Editora ARGOS. Chapecó. SC. 2006.
Construção
da
12. IUDÍCIBUS, Sergio de. Teoria da Contabilidade. Editora Atlas
São Paulo. 1976.
Antonio
Teoria
11. HAUSMANN, Nilton. Contabilidade Gerencial em 10 Aulas.
WWW.anjut.org.br. 2007.
3. AVILA,
Eziquiel.
especiais.
http://jus2.uol.com.br. 2007.
Portal
Jus
Navigandi.
17. NASCIMENTO, Jonilton Mendes. Custos – Planejamento,
Controle e Gestão na Economia Globalizada. Editora Atlas S.A.
São Paulo. SP. 2001.
267
18. SANTOS, Joel J. “Análise de Custos”. Editora Atlas. São Paulo.
1990.
19. SEBRAE – SP. Quais são os impostos que incidem sobre as
atividades
operacionais
das
empresas?
Portal
WWW.sebraesp.com.br. 15.11.2007.
20. ORSSATTO, Maria Taisa C. “Custos para Decisão”. Apostilha
de Custos 2. Não publicada. 2000.
21. PIZZOLATO, Nélio Domingues. “Introdução À Contabilidade
Gerencial”. Makron Books. São Paulo. 1997.
22. VANDERBECK, Edward J., NAGY, Charles F. “Contabilidade
de Custos”. Editora Thomson-Pioneira. São Paulo. SP. 2003.
23. WERNKE, Rodney; ORSSATTO, Carlos H.; BORNIA, Antonio
Cézar. “Relatórios Gerenciais para Empresas Varejistas Com
ênfase na Margem de Contribuição”. EPISTEME N.º7/18.
Editora Unisul. Tubarão. SC.1999.
268
Anexo I - Relação de Tributos.
I - Impostos.
IPTU - Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana
ITBI - Imposto sobre Transmissão Inter Vivos de Bens e Imóveis e
de Direitos Reais a Eles Relativos
IVVC - Imposto sobre Vendas a Varejo de Combustíveis Líquidos e
Gasosos
ISS - Impostos sobre Serviços de Qualquer Natureza
a) Impostos Federais.
II - Imposto sobre a importação de produtos estrangeiros;
IE - Impostos sobre a exportação de produtos nacionais ou
nacionalizados;
IR - Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza;
IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados;
IOF - Imposto sobre Operações Financeiras;
ITR - Imposto Territorial Rural;
IGF - Imposto sobre Grandes Fortunas.
II - Contribuições.
a) Contribuições trabalhistas ou sobre a folha de pagamento.
•
•
•
INSS (contribuição)
FGTS (contribuição)
PIS/PASEP (contribuição)
b) Contribuições sobre o faturamento ou sobre o lucro.
b) Impostos Estaduais.
ICMS - Imposto de Circulação de Mercadorias e Serviços
IPVA - Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores
ITD - Imposto sobre Transmissões Causa Mortis e Doações de
Qualquer Bem ou Direito
Aire - Adicional do Imposto da União sobre a Renda e Proventos
de Qualquer Natureza
•
•
COFINS - Contribuição Social para o Financiamento da
Seguridade Social
CSLL - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
c) Contribuições sobre movimentações financeiras
•
CPMF - Contribuição Provisória sobre Movimentação
Financeira
d) Contribuições - "Sistema S"
•
Contribuição ao Serviço Brasileiro de Apoio a Pequena
Empresa (Sebrae) - Lei 8.029/1990
c) Impostos Municipais
269
•
•
•
•
•
•
•
•
Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Comercial
(SENAC) - Lei 8.621/1946
Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado dos
Transportes (SENAT) Lei 8.706/1993
Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Industrial
(SENAI) - Lei 4.048/1942
Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Rural
(SENAR) - Lei 8.315/1991
Contribuição ao Serviço Social da Indústria (SESI) - Lei
9.403/1946
Contribuição ao Serviço Social do Comércio (SESC) - Lei
9.853/1946
Contribuição ao Serviço Social do Cooperativismo
(SESCOOP)
Contribuição ao Serviço Social dos Transportes (SEST) - Lei
8.706/1993.
•
•
•
•
•
•
•
e) Outras contribuições
•
•
•
•
•
•
•
•
Contribuições aos Órgãos de Fiscalização Profissional
(OAB, CRC, CREA, CRECI, CORE, CRQ, etc)
Contribuição á Direção de Portos e Costas (DPC) - Lei
5.461/1968
Contribuição ao Fundo Nacional de Desenvolvimento
Científico e Tecnológico - FNDCT - Lei 10.168/2000
Contribuição ao Fundo Nacional de Desenvolvimento da
Educação (FNDE), também chamado "Salário Educação"
Contribuição ao Funrural
Contribuição ao Instituto Nacional de Colonização e
Reforma Agrária (INCRA) - Lei 2.613/1955
Contribuição ao Seguro Acidente de Trabalho (SAT)
Contribuição Confederativa Laboral (dos empregados)
•
Contribuição Confederativa Patronal (das empresas)
Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico – CIDE
Combustíveis - Lei 10.336/2001
Contribuição para Custeio do Serviço de Iluminação Pública
- Emenda Constitucional 39/2002
Contribuição para o Desenvolvimento da Indústria
Cinematográfica Nacional;
CONDECINE - art. 32 da Medida Provisória 2228-1/2001 e
Lei 10.454/2002
Contribuição Sindical Laboral (não se confunde com a
Contribuição Confederativa Laboral, vide comentários sobre
a Contribuição Sindical Patronal)
Contribuição Sindical Patronal (não se confunde com a
Contribuição Confederativa Patronal, já que a Contribuição
Sindical Patronal é obrigatória, pelo artigo 578 da CLT, e a
Confederativa foi instituída pelo art. 8º, inciso IV, da
Constituição Federal e é obrigatória em função da
assembléia do Sindicato que a instituir para seus
associados, independentemente da contribuição prevista na
CLT)
Contribuição Social Adicional para Reposição das Perdas
Inflacionárias do FGTS - Lei Complementar 110/2001.
f) Contribuições de melhoria.
•
•
Asfalto, calçamento, rede viária;
Esgoto, rede de água, rede de esgoto, etc.
III - Taxas.
270
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Taxa de Autorização do Trabalho Estrangeiro
Taxa de Avaliação in loco das Instituições de Educação e
Cursos de Graduação - Lei 10.870/2004
Taxa de Classificação, Inspeção e Fiscalização de produtos
animais e vegetais ou de consumo nas atividades
agropecuárias - Decreto Lei 1.899/1981
Taxa de Coleta de Lixo
Taxa de Combate a Incêndios
Taxa de Conservação e Limpeza Pública
Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental – TCFA - Lei
10.165/2000
Taxa de Controle e Fiscalização de Produtos Químicos - Lei
10.357/2001, art. 16
Taxa de Emissão de Documentos (níveis municipais,
estaduais e federais)
Taxa de Fiscalização CVM (Comissão de Valores
Mobiliários) - Lei 7.940/1989
Taxa de Fiscalização de Vigilância Sanitária Lei 9.782/1999,
art. 23
Taxa de Fiscalização dos Produtos Controlados pelo
Exército Brasileiro - TFPC - Lei 10.834/2003
Taxa de Fiscalização e Controle da Previdência
Complementar - TAFIC - art. 12 da MP 233/2004
Taxa de Licenciamento Anual de Veículo
Taxa de Licenciamento para Funcionamento e Alvará
Municipal
Taxa de Pesquisa Mineral DNPM - Portaria Ministerial
503/1999
Taxa de Serviços Administrativos – TSA – Zona Franca de
Manaus - Lei 9960/2000
Taxa de Serviços Metrológicos - art. 11 da Lei 9933/1999
Taxas ao Conselho Nacional de Petróleo (CNP)
•
•
•
•
•
Taxas de Outorgas (Radiodifusão, Telecomunicações,
Transporte Rodoviário e Ferroviário, etc.)
Taxas de Saúde Suplementar - ANS - Lei 9.961/2000, art.
18;
Taxa de Utilização do MERCANTE - Decreto 5.324/2004;
Taxas do Registro do Comércio (Juntas Comerciais);
Taxa Processual Conselho Administrativo de Defesa
Econômica - CADE - Lei 9.718/1998.
IV - Fundos.
Fundo Aeroviário (FAER) - Decreto Lei 1.305/1974
• Fundo de Fiscalização das Telecomunicações (FISTEL) Lei 5.070/1966 com novas disposições da Lei 9.472/1997;
• Fundo
de
Universalização
dos
Serviços
de
Telecomunicações (FUST) - art. 6 da Lei 9998/2000;
• Fundo Especial de Desenvolvimento e Aperfeiçoamento das
Atividades de Fiscalização (FUNDAF) - art.6 do Decreto-lei
1.437/1975 e art. 10 da IN SRF 180/2002.
271
18 – Casos em custos.
18.1 – Função de produção – cenários.
Solicita-se resolver o seguinte caso, composto por dois
cenários:
1º cenário - Proponha as funções de produção de uma empresa
bem como um preço de mercado, a seu critério.
Com esses dados pede-se:
a) Seja calculada a quantidade ótima de produção.
b) Seja definido o lucro máximo;
c) Traçar um gráfico representativo das funções
solicitadas.
E)
F)
G)
H)
I)
J)
O custo variável total aumentou em 18%
O custo variável total diminuiu em 15%
O custo total aumentou em 18%
O custo total diminuiu em 15%
O preço de mercado aumentou em 7%, e o custo total caiu 12%
O preço de mercado diminuiu em 9% e o custo total cresceu 12%.
O preço de mercado aumentou em 5%, o custo fixo caiu 12% e o
K)
custo variável cresceu 7%
O preço de mercado diminuiu em 9%, o custo fixo cresceu 12% e o
L)
custo variável caiu 7%.
Exigibilidades:
a) A análise deverá ser realizada considerando 15 níveis de
quantidade de produção, no mínimo;
b) No campo do estudo há que ser explicitado o ponto de
equilíbrio inferior e o superior.
c) O ponto ótimo de produção deverá sofrer alteração devido a
mudança na quantidade a ser produzida.
2º cenário. - Sob uma das condições abaixo, quando ocorre
alteração de variáveis, calcule a nova quantidade ótima de
produção.
Isto posto, solicita-se verificar e informar textualmente se e
como ocorreu alteração na quantidade ótima de produção e,
também, nos pontos de equilíbrio.
A)
B)
C)
D)
Variáveis alteradas:
O preço de mercado aumentou em 18% e o preço aumentou em 5%
O preço de mercado diminuiu em 15% e o preço reduziu em 5%
O custo fixo total aumentou em 18%
O custo fixo total diminuiu em 15%
272
18.2 – Caso da margem específica e relativa.
Empresa
CVD Ltda.
Proponha um exercício relativo à obtenção da margem de
contribuição de uma empresa atuante no campo da indústria de
produção de bens de consumo durável.
No caso em questão, a empresa tem três filiais e cada filial
produz uma série de três produtos.
Para tanto, solicita-se:
•
•
•
•
•
Filial
Filial
Filial
Curitiba
São José
Canoas
Produtos
Produtos
Produtos
A-B-C
B-C-D
A–C-D
A margem de contribuição específica de cada produto;
A margem relativa, considerando o desempenho do produto
em relação à filial onde é produzido e ao global da
empresa.
Relate qual o produto e a filial será a mais rentável,
mostrando sua assertiva em gráfico circular.
Calcule os três pontos de equilíbrio em função das
quantidades;
Calcule os três pontos de equilíbrio em função do volume de
vendas;
Exigibilidades mínimas:
a)
b)
c)
Defina o preço unitário de vendas de cada produto. Pode
ser distinto para cada filial, porém deve haver adequada
racionalidade nos valores estabelecidos;
Efetue o rateio dos custos fixos inerente à empresa como
um todo e para cada filial. Para tanto defina um critério de
rateio;
Defina o custo unitário variável por produto.
273
18.3 – Caso do rateio das despesas e o impacto no lucro.
Proponha e analise o caso de uma empresa industrial que
disponha de quatro produtos, produzidos em três filiais, conforme
especificado no organograma abaixo.
Empresa
•
Calcular o ponto de equilíbrio, em quantidade de produtos
vendidos, para cada uma das situações de rateio e mostrar
a variação havida em cada caso.
Como restrição do trabalho, a escolha de um dos critérios de
rateio a adotar pode ser algum dos apresentados na apostilha. O
outro critério deve ser de sua proposta. Obrigatoriamente.
O motivo da escolha e proposta de um critério de rateio deve
ser devidamente justificado no trabalho.
CVD Ltda.
Filial
Filial
Filial
Curitiba
São José
Canoas
Produtos
Produtos
Produtos
A-B-C
B-C-D
A-C-D
Para tanto solicita-se:
•
•
•
•
•
Propor as condições ou variáveis que permitam definir
dispêndios incorridos, preços praticados e margens de
contribuição;
Efetuar o rateio dos custos fixos por dois critérios de rateio
distintos;
Justifique a racionalidade dos critérios adotados.
Calcular o lucro da empresa para cada critério adotado;
Comparar os resultados obtidos e justificar o porquê da
variação do lucro.
274
18.4 – Análise de Custeio.
Uma empresa industrial está elaborando o balanço projetado
para o final do exercício. Assim sendo solicita-se:
1º.
2º.
A realização do balanço sob a metodologia do custeio total
e do custeio direto.
A realização do balanço solicitado para duas situações
distintas:
1º - Uma empresa em início de operação;
2º - Uma empresa já em operação
Compare a variação ocorrida no lucro de cada
exercício considerando as situações acima.
275

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Transcrição

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