Ruidera - Universidad de Castilla

Transcrição

i
UNIVERSIDAD DE CASTILLA-LA MANCHA
Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de Ciudad Real
DOUTORADO EM CIÊNCIAS JURÍDICAS
OS MECANISMOS JURÍDICOS DE PROTEÇÃO AOS
DIREITOS E GARANTIAS DO CONTRIBUINTE
MEMÓRIA PARA OBTER O GRAU DE DOUTOR APRESENTADO POR
Patrícia Fortes Attademo Ferreira
Orientação: Doutor Tomás Vidal Marín
Manaus, março de 2015
ii
DOCTORADO EN CIÊNCIAS JURÍDICAS
LOSMECANISMOS JURIDICOS DEPROTECCIÓN DE LOS
DERECHOS DELOS CONTRIBUYENTES
MEMORIA PARA OPTAR AL GRADO DE DOCTOR PRESENTADA
POR:Patrícia
Fortes Attademo Ferreira
BAJO LA DIRECCIÓN DE LO DOCTOR:Tomás Vidal Marín
Manaus, marzo de 2015
iii
DOUTORADO EM CIÊNCIAS JURÍDICAS
OS MECANISMOS JURÍDICOS DE PROTEÇÃO AOS
DIREITOS E GARANTIAS DO CONTRIBUINTE
Tese apresentada para a obtenção do título de doutor do
programa de Doutorado Interuniversitario em Ciências Jurídicas,
no marco do Campus Científico e Tecnológico da Energía e Meio
Ambiente (CYTEMA)
Diretor da tese: Doutor Tomás Vidal Marín
Doutoranda: Patrícia Fortes AttademoFerreira
iv
DOCTORADO EN CIENCIAS JURÍDICAS
LOSMECANISMOS JURIDICOS DEPROTECCIÓN DE LOS
DERECHOS DELOS CONTRIBUYENTES
Tesis para la obtención del grado de doctor dentro del programa
de Doctorado Interuniversitario en Ciencias Jurídicas, en el
marco del Campus Científico y Tecnológico de la Energía y
Medioambiente (CYTEMA)
Diretor de tesis: Doctor Tomás Vidal Marín
Autor: Patrícia Fortes Attademo Ferreira
v
AGRADECIMENTOS
Agradeço a Deus, Ser sublime, que nos oferta a vida,
experiência divina de erros e acertos em busca do crescimento.
Agradeço o meu querido e estimado pai, pelo seu amor e apoio
incondicional, que no seu exemplo tem me inspirado para
vencer os desafios e obstáculos impostos pela vida.
Agradeço o meu amado esposo Adriano, pelo exemplo de
dedicação e resignação em todo momento de dificuldade e luta.
Por todo o seu auxílio, presteza, compreensão e alegria de
viver.
Agradeço à minha querida filha Alana, que em todos os
momentos de ausência se confortou por saber da importância
dessa etapa na minha vida.
Agradeço o meu director de tese, Tomás Vidal Marín, que
dividiu comigo os seus conhecimentos e me apoiou em todo
este processo.
Agradeço a todos os amigos, que de qualquer forma puderam
contribuir para o cumprimento desse objetivo.
vi
Felicidade é a certeza de que a vida não está se
passando inutilmente.
Érico Veríssimo
vii
ABSTRACT
This work discusses about the power to tax of the State Entity and
the limitations to this Power established on Brazilian Constitutional text
through tax immunity, exemptions, non incidence, and also the general
principles from Constitution and Tax Law. Tax immunities were granted in
order to preserve values which are considered of special relevance, proper
of Democratic State of Right. The principles are important as they say the
rules to be followed to have a good development of Legal Tax orbit ensuring
the taxpayer rights and preserving the legal tax security. In Brazil the
limitations to the tax power integrates the set of traits which mark the field,
the way, and the intensity of acting of the tax power. It will be as well
exposed as a mean of defense used by the taxpayer the main legal tools in
law area of Brazil. It will be made an analysis of several points concerned to
many injustices made by the Fiscal organism in relation to the taxpayer.
Among them we can mention the legislations which are created in total
disagreement to the Brazilian Constitution of 1988 and the excessive
number of legislations which disturb the Brazilian tax reality. There will be an
approach about how relevant the taxpayer statute is in the tax reality of a
country, since it will determine the necessary balance between the tax
power of the State and the taxpayer rights and warrants in search for a real
Fiscal Justice.
* Conforme artigo 13, do Regulamento dos estudos de doutorado da Universidad Castilla-La Mancha o
resumo e conclusão estarão traduzidos para o Espanhol. Artículo 13. La tesis doctoral (...) 3. Las tesis podrán
desarrollarse y, en su caso, defenderse en los idiomas habituales para la comunicación científica en su campo
de conocimiento. En todo caso el resumen y las conclusiones de la misma deberán proporcionarse además en
castellano. Reglamento de los estudios de doctorado de la Universidad de Castilla-La Mancha (Aprobado en
Consejo de Gobierno de 20 de noviembre de 2012)
** Quanto as citações de outras obras se seguiu o que determina as regras da Associação Brasileira de
Normas Técnicas. NBR 10520: Informação e Documentação - Referências - Elaboração. Rio de Janeiro:
ABNT, 2002.
viii
ABREVIATURAS
ADCT - Ato das Disposições Constitucionais Transitórias
ADIN – Ação Direta de Inconstitucionalidade
ANDIMA - Associação Nacional das Instituições do Mercado Aberto
BACEN – Banco Central do Brasil
CE – Constitución Española
CF – Constituição Federal brasileira de 1988
CND - Certidão Negativa de Débito
CNI - Confederação Nacional da Indústria
COFINS – Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
COPOM - Comitê de Política Monetária do Banco Central
CPC – Código de Processo Civil
CTN – Código Tributário Nacional
CSSL - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
DL – Decreto-Lei
EC – Emenda Constitucional
FEREDE - Federação de Entidades Religiosas Evangélicas da Espanha
FINSOCIAL - Fundo de Investimento Social
IBPT – Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário
ICMS - Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços
IE - Imposto de Exportação
II - Imposto de Importação
ILL - Imposto de Renda Retido na Fonte sobre o Lucro Líquido
INMETRO – Instituto Nacional de Metrologia, Qualidade e Tecnologia
INSS – Instituto Nacional do Seguro Social
IOF – Imposto sobre Operações Financeiras
IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados
IPMF – Imposto Provisório sobre Movimentação Financeira
IPTU – Imposto Predial e Territorial Urbano
IR – Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza ou Imposto de Renda
IRFSP - Inspetor-Chefe da Receita Federal do Brasil em São Paulo
IRPF - Imposto de Renda de Pessoa Física
IRPJ - Imposto de Renda de Pessoa Jurídica
ISS – Imposto sobre Serviços
ITBI - Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis
ITCMD - Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doção
LC – Lei Complementar
LGT – Ley General Tributaria
PIB - Produto Interno Bruto
PIS – Programa de Integração Social
RPPS - Regimes Próprios de Previdência Social
SAT – Seguro de Acidente de Trabalho
SELIC - Sistema Especial de Liquidação e de Custódia
SINAFISCO - Sindicato Nacional dos Fiscais
SPC - Serviço de Proteção ao Crédito
SRF - Secretaria da Receita Federal
SRP - Secretaria da Receita Previdenciária
STF – Supremo Tribunal Federal
STJ - Superior Tribunal de Justiça
ix
ÍNDICE
ABSTRACT ........................................................................................................................ vii
ABREVIATURAS ............................................................................................................. viii
INTRODUÇÃO .................................................................................................................. 11
INTRODUCCIÓN .............................................................................................................. 19
CAPÍTULO I – O PODER DE TRIBUTAR E SUAS LIMITAÇÕES
CONSTITUCIONAIS ......................................................................................................... 27
Introdução .................................................................................................................. 27
1.1 Princípios Constitucionais Gerais ........................................................................ 29
1.1.1 O princípio da isonomia .......................................................................... 35
1.1.2 O princípio da legalidade ........................................................................ 41
1.1.3 Princípio da irretroatividade da lei tributária .......................................... 49
1.1.4 O direito à ampla defesa e o devido processo legal ................................ 54
1.1.5 Princípio que prestigia o direito de petição ............................................. 58
1.1.6 O princípio federativo em matéria tributária ........................................... 64
1.2 Princípios constitucionais tributários ................................................................... 66
1.2.1 O princípio da anterioridade tributária .................................................... 67
1.2.2 Os princípios da competência privativa (impostos) e comum (taxas e
contribuição de melhoria) das pessoas políticas de direito constitucional interno
.......................................................................................................................... 75
1.2.3 O princípio da seletividade ...................................................................... 79
1.2.4 O princípio da vedação de tributos com efeito de confisco .................... 82
1.2.5 O princípio da liberdade ao tráfego de pessoas ou bens.......................... 88
1.2.6 O princípio da uniformidade geográfica ................................................. 90
1.2.7 O princípio da reserva da lei para concessão de isenção, anistia ou
remissão ............................................................................................................ 93
1.2.8 O princípio da capacidade contributiva ................................................... 97
1.2.9 O princípio da não-cumulatividade ....................................................... 104
1.3 Breves observações das isenções e dos princípios no Ordenamento Jurídico
Espanhol ............................................................................................................................ 110
CAPÍTULO II. OUTRAS LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS E LEGAIS AO PODER
DE TRIBUTAR................................................................................................................. 119
Introdução ................................................................................................................ 119
2.1. As limitações ao poder de tributar .................................................................... 122
2.1.1 Não-Incidência, Imunidade e Isenção ................................................... 132
2.1.1.1. Não-Incidência.............................................................................. 133
2.1.1.2. Imunidade ..................................................................................... 134
a. Tipos de Imunidades ............................................................................................ 144
a.1. Imunidade Recíproca ............................................................................... 144
a.2. Imunidade Religiosa ................................................................................ 150
a.3. Imunidade Concedida aos Partidos Políticos, ao Sindicato dos
Trabalhadores e às Instituições de Educação e de Assistência Social............ 157
a.3.1. Imunidade dos Partidos Políticos ......................................................... 160
a.3.2. Imunidade do Sindicato dos Trabalhadores .......................................... 163
a.3.3. Imunidade das Instituições de Educação e Assistência Social ............. 165
a.4. Imunidade Objetiva ................................................................................. 182
a.5. Outras Imunidades no Sistema Tributário Constitucional ....................... 194
2.1.1.3 Isenção ........................................................................................... 200
x
2.2. Instrumentos legais na defesa do contribuinte .................................................. 207
2.2.1.Instrumentos legais processuais ............................................................ 209
2.2.1.1. Mandado de segurança individual e coletivo ............................... 210
2.2.1.2. Mandado de Injunção ................................................................... 220
2.2.1.3. Repetição de Indébito ................................................................... 226
2.2.1.4. Ação Declaratória ......................................................................... 231
2.2.1.5. Ação Anulatória de Débito Fiscal ................................................ 234
CAPÍTULO III - AS INJUSTIÇAS COMETIDAS PELO FISCO EM RELAÇÃO AO
CONTRIBUINTE ............................................................................................................. 237
Introdução ................................................................................................................ 237
3.1. Os principais equívocos do fisco em face do contribuinte ............................... 238
3.2. A complexidade das normas na realidade jurídico-tributária brasileira ........... 272
CAPÍTULO IV - O CÓDIGO DE DEFESA DO CONTRIBUINTE - ESTATUTO DO
CONTRIBUINTE ............................................................................................................. 281
Introdução ................................................................................................................ 281
4.1. Aspectos relevantes........................................................................................... 282
4.2. Analise dos Projetos n.° 646/99 e 38/2007 - Código de Defesa do Contribuinte
........................................................................................................................................... 288
4.2.1. Pontos relevantes .................................................................................. 288
4.2.2. Análise de alguns pontos abordados pelos projetos ............................. 292
4.2.3. Pontos Negativos .................................................................................. 300
4.2.3.1. Pontos Questionáveis .................................................................... 302
4.2.3.2. Pontos Ausentes ............................................................................ 311
4.3. O equilíbrio necessário entre o fisco e o contribuinte na realização da justiça
fiscal .................................................................................................................................. 318
CONCLUSÃO .................................................................................................................. 331
CONCLUSIÓN ................................................................................................................. 345
BIBLIOGRAFIA ............................................................................................................... 359
Doutrina ................................................................................................................... 359
Jurisprudências......................................................................................................... 377
Legislação ................................................................................................................ 387
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INTRODUÇÃO
Desponta no ordenamento jurídico brasileiro a necessidade de se efetivar a
cidadania fiscal, busca-se uma mudança no cenário atual, para isso é necessário que
o contribuinte abandone a posição de inércia na qual se encontra e, que adote uma
postura atuante conhecendo seus direitos e exigindo do Estado o cumprimento de
suas obrigações.
Assim, torna-se importante que o direito constitucional tributário assegure
ao cidadão o direito de ser devidamente esclarecido acerca dos tributos, pagos por
ele, que incidam sobre patrimônio, renda ou serviços.
Na realidade tributária brasileira atual se idealiza novos rumos, e para que
esta mudança aconteça se faz necessário que a relação Fisco versus contribuinte
aprimore a partir da consciência fiscal, que se baseia principalmente no
conhecimento da carga tributária imposta ao contribuinte e, por outro lado, na
dificuldade do Estado para a manutenção dos serviços públicos para atender de
forma digna os cidadãos.
Ainda é fato real e desolador o comportamento do Estado na sua política de
cobrança dos tributos, o que provoca indignação dos contribuintes, ressalta-se que
pari passu o contribuinte está adquirindo a tão sonhada cidadania fiscal, tornandose mais consciente e crítico quanto ao peso da carga tributária em sua vida.
Com frequência indesejada, o Fisco ente responsável por promover a
arrecadação dos tributos, age com excessos, inviabilizando os poucos direitos
assegurados ao contribuinte.
Fato é que diante da criação de tantas novas regras jurídicas, que
estabelecem mais e mais obrigações em face do contribuinte, este se vê cada vez
mais fragilizado e lesado nos seus direitos e garantias assegurados pela Carta
Magna.
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A partir dessa realidade crítica, e porque não abusiva, é que se faz
necessária constante preocupação em se resguardar os direitos do contribuinte e
reduzir a área de atrito existente entre Fisco e contribuinte.
Nesse diapasão, os direitos do contribuinte figuram como um escudo de
proteção às arbitrariedades do ente tributante, permitindo não só à concretização da
justiça, mas também a conscientização fiscal. Os direitos do contribuinte devem ser
interpretados de forma ampla, transcendente e eficaz, uma vez que têm força
normativa.
Assim, diante da força e máxima eficácia das normas constitucionais
tributárias, especialmente dos direitos e garantias do contribuinte, o Direito se torna
legítimo e justo, uma vez que inibe a liberdade do ente tributante e o equipara, com
o seu real guardião, o contribuinte.
Neste sentido, este trabalho objetiva buscar um melhor esclarecimento
sobre os mecanismos jurídicos existentes no ordenamento brasileiro, que fazem
valer as garantias e direitos do contribuinte.
Efetivamente, as limitações ao poder de tributar devem ser consideradas
como um direito individual do contribuinte, na medida em que a tributação nada
mais é do que a ingerência do Estado na propriedade. Não se pode negar que
quando o Estado tributa está retirando parcela do patrimônio (propriedade) de
alguém. Desta forma, as questões que envolvem a tributação estão intimamente
ligadas ao direito de propriedade, motivo pelo qual, sendo esta inequívoco direito
individual, as garantias e regras constitucionais relativas aos tributos também assim
devem ser consideradas.
Não se pode negar que ao Estado cabe arrecadar tributos, para poder
realizar o bem comum, conforme disposição constitucional, reduzindo assim, a
pobreza e a marginalização, bem como as desigualdades sociais e regionais, enfim,
construindo uma sociedade livre, justa e fraterna, garantindo o desenvolvimento
nacional, promovendo o bem de todos.
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Para atingir esses objetivos, demanda o Estado de grandes dispêndios, e é
por meio da tributação, considerada uma das mais importantes fontes, que ele
abastece seus cofres a fim de cumprir suas finalidades.
Assim, sem a apropriação de parcela do patrimônio individual, por meio da
cobrança de tributos (notadamente impostos, taxas e contribuições),não seria
possível sequer planejar meios de se alcançar os objetivos fundamentais da
República.
Por conseguinte, se conclui que arrecadar tributos é essencial para se
atender ao interesse público-social, mas, a tributação só será legitima se estiver em
conformidade com as limitações constitucionais ao poder de tributar.
Serão abordados, como desdobramento dos instrumentos limitadores ao
poder tributante do Estado e meio de defesa do contribuinte, os princípios
constitucionais gerais e tributários.
É sabido que, princípio é a regra básica implícita ou explícita que, por sua
grande generalidade, ocupa posição de destaque no ordenamento jurídico, e por esta
razão, vincula o entendimento e a boa aplicação dos atos normativos ou dos
próprios mandamentos constitucionais. Expressa regra superior, ainda que não
positivada, à qual devem se amoldar as disposições legais. Os princípios são
norteadores, indicam a direção que deve o legislador tomar. É, a solução
interpretativa em caso de dupla interpretação da norma ou interpretação dúbia.
Desta forma, necessário se faz essa análise dos vários aspectos dos
princípios constitucionais tributários.
Neste tópico em especial, paralelamente ao estudo bibliográfico realizado
em relação ao ordenamento jurídico tributário brasileiro, se traçará breves
observações dos referidos institutos por meios de citações de autores estrangeiros.
Importante destacar, que diante de tantas arbitrariedades contra o
contribuinte, torna-se imprescindível conhecer as medidas utilizadas pelo legislador
no que tange à atividade tributária. É evidente que se não houvesse se instituído
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meios eficazes a frear a atividade estatal, os cidadãos estariam sujeitos, ainda mais,
à invasão de seu patrimônio.
Assim, conhecer as formas utilizadas pelo legislador para conter a fúria do
fisco, limitando a sua atuação, é de extrema importância para se alcançar a
segurança jurídica e a justiça fiscal.
É sabido, entretanto, que os princípios não são as únicas formas de
limitação utilizadas pelo legislador; este aina dispôs as imunidades, isenções e não
incidência, que são áreas nas quais, por determinados motivos, situações ou
pessoas, o ente tributante não pode tributar. Estabelecendo, desta forma, outras
garantias ao contribuinte.
Observa-se que no ordenamento jurídico brasileiro, as limitações
constitucionais ao poder de tributar desdobram-se nos princípios constitucionais
tributários e nas imunidades tributárias.
Será abordado tanto o poder de tributar do Estado quanto as limitações
constitucionais desse poder: não incidência, imunidades e isenções. Para se fazer
essa analise será levado em consideração a bilateralidade do Direito, apresentado-se
o poder de tributar, no âmbito estatal e, no âmbito dos indivíduos as limitações
constitucionais como instrumentos de proteção e garantia do contribuinte.
As limitações ao poder de tributar, não há dúvida, no ordenamento jurídico
brasileiro, são formas de proteção dos integrantes do polo passivo da obrigação
tributária contra os abusos ao poder tributante. Além de serem consideradas
garantias fundamentais que ordenam o sistema constitucional tributário, visam
estabelecer limites e assegurar a segurança jurídica.
No Brasil, a Constituição Federal de 1988, adotou um sistema de valores
em favor do contribuinte, dispostos em vários capítulos do texto constitucional,
além dos contidos nos artigos 5.º, 150 e 152, assim como no artigo 9.º, inciso IV, do
Código Tributário Nacional.
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Desta forma, a Constituição Federal de 1988 consagrou um amplo sistema
de tutela ao contribuinte que contém uma vedação que limita a atuação do legislador
infraconstitucional, para exigências tributárias.
As imunidades são entendidas como a intributabilidade absoluta que ocorre
em
razão
das
liberdades
preexistentes.
Constituem
direito
fundamental
constitucionalmente assegurado ao contribuinte, possuem um papel delimitador do
campo tributário, demarcando negativamente as competências tributárias das
pessoas políticas. Neste sentido, as imunidades tributárias dirigem-se ao legislador
ordinário para formar a competência tributária.
As imunidades tributárias, previstas no art. 150, VI da Constituição Federal,
regra geral, abrangem a todos os impostos e são classificadas em recíproca,
religiosa, condicionada, objetivas, as que gozam os partidos políticos e os sindicatos
dos trabalhadores, existindo ainda outros tipos de imunidades isoladas previstas no
texto constitucional.
Assim, importante é a análise das limitações constitucionais ao poder de
tributar, vez que, visam a proteção e à garantia da liberdade de expressão, da
democracia e da cidadania.
Importante também, ainda em se tratando das limitações constitucionais e
legais ao poder de tributar, a abordagem dos outros meios de defesa do contribuinte.
Neste diapasão, não se pode deixar de considerar os principais instrumentos legais
processuais no ordenamento jurídico brasileiro, dentre eles o mandado de segurança
individual e coletivo, o mandado de injunção, a repetição de indébito, a ação
declaratória e a ação anulatória de débito fiscal.
Não se pode olvidar que tais instrumentos quando entrelaçados à vertente
tributária são eficazes instrumentos de defesa do contribuinte. É sabido que a
Administração Pública, reiteradamente, pratica atos ilegais ou abusivos em face do
contribuinte, e esse precisa se proteger. Tem sido o Poder Judiciário, nesses casos
de condutas impróprias, o administrador, na tentativa de evitar lesões aos direitos
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dos contribuintes. Assim, tais instrumentos consagrados pela sistemática processual
são meios hábeis de sanar eventuais lesões.
Não é raro observar que normas legais utilizadas no incremento da
arrecadação tributária, por vezes, tornam-se inconstitucionais, comprometendo a
segurança jurídico-tributária.
Far-se-á uma análise dos vários pontos concernentes às muitas injustiças
cometidas pelo Fisco em relação ao contribuinte, dentre elas pode-se mencionar as
legislações que são criadas em total desacordo com a Constituição Federal de 1988
e o número excessivo de legislação que tumultua a realidade jurídico-tributária
brasileira. Assim, mesmo o contribuinte mais esmerado no cumprimento da ordem
tributária, está à mercê da ilegalidade, diante desse emaranhado jurídico tributário.
Em seguida, far-se-á uma abordagem sobre a relevância da existência de
um Estatuto do Contribuinte na realidade tributária.
A cristalização dos princípios e valores constitucionais em normas
inferiores, visando maior concretude, vem limitar de forma salutar a atuação do
Estado, que é a parte sempre mais forte nas relações com o cidadão, realizando a
igualdade e a segurança jurídica. Na busca de interesses próprios, o Estado não pode
atuar de forma desleal em relação aos cidadãos, aqui especialmente nas relações
jurídico-tributárias.
Busca-se um Estado Fiscal de Direito, e para tanto é muito importante um
Estatuto do Contribuinte, que aperfeiçoa a legislação tributária, definindo deveres,
direitos e garantias do contribuinte.
Serão analisados os Projetos de Lei Complementar n.º 646/1999 e n.º
38/2007 que tramitam nas Casas Legislativas brasileiras, Câmara dos Deputados e
Senado Federal. Destacar-se-ão os pontos relevantes e outros que foram
contemplados pelos projetos, bem como serão realizados alguns questionamentos
sobre os pontos ausentes, que deveriam ter sido inseridos, por serem importantes na
manutenção da segurança jurídica tributária.
17
O ponto primordial do trabalho é analisar, como somente o Estado detém o
poder de tributar, seja pela criação ou aumento de tributos, as limitações são o ponto
nevrálgico do presente trabalho, o qual estuda os mecanismos de defesa dos direitos
e garantias do contribuinte em contraposição a atitude voraz do Estado em arrecadar
tributos. No cenário tributário hodierno busca-se um fortalecimento dos direitos
fundamentais, seja no plano das legislações internas e dos tratados internacionais,
seja no campo da reflexão jurídica e da busca da sua justificativa ética. Nessa
perspectiva, os direitos fundamentais do contribuinte passam a ter nova relevância.
A Constituição Federal de 1988 assegura, nos artigos 150 usque 152, às limitações
ao poder de tributar, que consubstanciam os direitos básicos do cidadão frente ao
poder fiscal do Estado e que se colocam como contraponto tributário do elenco dos
direitos e garantias proclamados e assegurados no artigo 5.º.
O que se busca é tornar eficaz, na relação do contribuinte versus o Fisco, a
ordem de valores normatizados no sistema constitucional brasileiro, tornando
efetivos os dispositivos constitucionais sobre a declaração de direitos fundamentais
do contribuinte e sobre os princípios de justiça fiscal condicionadores da tributação.
Por fim, o que se pretende é trazer uma abordagem com foco na
importância desses mecanismos de proteção, verdadeiros instrumentos de defesa do
contribuinte.
O presente estudo se destina a analisar os instrumentos jurídicos existentes
no ordenamento brasileiro, que fazem valer as garantias e direitos do contribuinte,
bem como estudar a figura do cidadão em relação à legislação de tributos no Brasil
em harmonia com as normas constitucionais, buscando identificar um melhor
relacionamento entre Fisco e o contribuinte baseado na cooperação.
O objeto principal desse estudo é verificar os mecanismos jurídicos de
proteção aos direitos e garantias do contribuinte, previstos na legislação
constitucional e infraconstitucional brasileira, bem como identificar a forma de
garantia da ampla defesa do contribuinte no âmbito dos processos administrativos e
judiciais.
18
Identificar os meios jurídicos a fim de que o contribuinte se proteja contra o
exercício abusivo do poder de fiscalizar, de lançar e de cobrar tributos instituídos
em lei, assegurando seus direitos, seja no processo administrativo-fiscal, seja no
processo judicial.
A partir do momento em que não seja mais possível prevenir violações aos
direitos do contribuinte, visa o presente trabalho estudar os meios para identificar as
formas de reparação dos danos causados pelo abuso de poder por parte do Estado na
fiscalização, no lançamento e na cobrança de tributos de sua competência.
E por fim, identificar as formas de assegurar a justa apuração, declaração e
recolhimento de tributos previstos em lei, bem como os mecanismos constitucionais
e infraconstitucionais de defesa do contribuinte.
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INTRODUCCIÓN
Surge en el ordenamiento jurídico brasileñola necesidad de llevar a cabo la
elaboración del concpeto de laciudadanía fiscal, se buscaun cambioen el escenario
actual, esto requiere que el contribuyentedejela posición de inercia en la que está
instaurado, y que adopteuna actitud activa adquiriendo la comprensión de sus
derechosy requirendo que el Estadocumpla con sus obligaciones.
Por lo tanto, es importante que elderecho constitucional fiscal garanticea los
ciudadanos elderecho aestar adecuadamente informado delos impuestos pagadospor
él, y que inciden en su propiedad, en sus ingresos o servicios.
Enla realidadtributaria brasileñaactualse concibennuevas direcciones,y para
que este cambiosuceda, es necesario que la relación de la autoridad fiscal
versuscontribuyente
mejore
laconciencia
fiscal
del
ciudadano,
basada
principalmente en el conocimientode la carga fiscalimpuesta alos contribuyentesy,
por otrolado, en la dificultaddel Estado para elmantenimiento de los
serviciospúblicospara cumplir conlos ciudadanos sus obligaciones de una manera
digna.
Sin embargo, el hecho real y sombrío del comportamiento del Estadoen su
política
derecaudación
contribuyentes,
se
de
enfatiza
impuestos,
lo
queparipassuel
que
provoca
indignacióndelos
contribuyenteestá
conquistando
laciudadaníafiscalesperada, cada vez más conscientey crítico cuando el pesode la
carga fiscal es desmedida.
Confrecuencia no deseada, las autoridades fiscales encargadas dela
promoción dela recaudación de los impuestos, actúan con excesos, impidiendo el
ejercicio delos pocosderechos con lo que cuenta en estos momentos el
contribuyente.
20
El hecho es queante la creaciónde muchas nuevasnormaslegales que
establecencada vez másobligaciones para el contribuyente,éste se vecada vez más
debilitado y lesionado ensus derechos y garantíasprevistos en la Constitución.
A partir deesta realidadfundamental, ypor quénoabusiva,es necesario una
constantepreocupación en la protección delosderechos de los contribuyentesyreducir
el conflicto existenteentre las autoridades fiscalesy los contribuyentes.
Eneste orden de ideas, los derechosde los contribuyentes parecen con un
escudo protector ante las arbitrariedades de las autoridades fiscales, lo que permite
nosólo concretar el derecho de acceso a la justicia, sino también suconciencia fiscal.
Los derechos delcontribuyentedebeninterpretarse en sentido amplio, trascendentey
eficaz, ya que tienenfuerza normativa.
Así,
hacia
la
fuerza
y
máximaeficacia
de
las
normas
constitucionalesfiscales, especialmente los derechos y garantías delcontribuyente, el
derecho se convierte legítimo yjusto,ya que inhibelalibertadde las autoridades
fiscales y allana esta autoridad consurealguardián, el contribuyente.
Por lo tanto, este trabajo tiene como objetivobuscar el esclarecimiento de
losmecanismos normativosexistentes enel sistema brasileño, que hacen subsistir
lasgarantías y derechos delos mismos.
Efectivamente, laslimitaciones a lapotestad tributariadeben ser consideradas
como un derecho individualdelos contribuyentesen la medida enque la
fiscalidadsuponga la injerenciadel Estado en lapropiedad.Por lo tanto, las cuestiones
relacionadas conlafiscalidadestán estrechamente relacionados conlos derechos de
propiedad,
un
derecho
individual,
en
atención
al
cual,
las
garantíasynormasconstitucionalesrelativas a los impuestos deben tenerlas presentes
como límite al poder tributario del Estado.
No se puede negarque el Estado tiene la función de recaudar impuestos con
el fin delograr el bien común, de acuerdo con las disposiciones constitucionales.Uno
de los objetivos es reducirla pobrezay las desigualdadessociales y regionales, y por
21
último, buscar construcciónde una sociedad libre, justa y fraterna, garantizando el
desarrollonacional, promoviendoel bien de todos.
Para lograr estos objetivos, el Estado necesita degrandes gastos, y es a
través de la tributación, considerada una de las fuentes más importantes, la
quesuministra a susarcas el montante preciso con el fin decumplir con
suspropósitos.
De este modo, sin la injerencia del estado en la propiedad privada, a través
de
la
recaudación
de
contribuciones), no
impuestos(principalmente
podría
llevar
a
cabo
los
de
impuestos,
tasas
y
fines constitucionalmente
objetivosfundamentales de la República.
Por lo tanto, se concluye que recoger impuestoses esencial paraservir al
interés público-social, pero la tributación sólo es legítimasi estáde acuerdo con
laslimitaciones constitucionales dela potestad tributaria.
Se abordaránlos principiosconstitucionales generalesy fisacales como
desdoblamiento de los instrumentosque limitanel poder de tributar del Estado y
como forma de la defensadel contribuyente.
Se
sabe
que
elprincipio
esregla
básicaimplícita
o
explícitaque,
engrangeneralidad,ocupa un lugar destacadoen el sistemalegal,y por lo tanto,
vincula lacomprensión yla correcta aplicaciónde los instrumentos normativoso de
los propios mandamientos constitucionales. Expresanorma superior, aunque que no
positivada, que debe ajustarse a las disposiciones legales. Los principios son
rectores,
indican
la
dirección
que
debe
segir
el
legislador.
Es
la
solucióninterpretativade dobleexegesis de la normao interpretacióndudosa.
Por lo tanto, es necesariohacer este análisis delos diversos aspectos delos
principios constitucionales fiscales.
Es importante destacar, que con tantosatropellos contrael contribuyente, es
imprescindible conocer lasmedidas utilizadaspor el legislador con relación
lasactividades fiscales.Está claro quesi no se llegara aestablecermedios eficacespara
22
frenarla actividad del Estado, los ciudadanos estarían sujetos, además, a la
invasiónde su patrimonio.
Por lo tanto, conocer las formasutilizadaspor el legisladorpara contenerla
furia delas autoridades fiscales, lo que limita suactividad,es de sumaimportanciapara
lograrla seguridad jurídica yla justicia fiscal.
Se
sabe,sin
embargo,
quelos
principiosno
son
las
únicasformas
delimitaciónutilizadopor el legislador; este todavía dispone de las inmunidades,
exenciones y noincidencia, que son áreas en las que,por ciertas razones, situaciones
o personas,laentidad fiscal no puede tributar.Estableciendo así otras garantíaspara el
contribuyente.
Se observa queel ordenamiento jurídico brasileño, laslimitaciones
constitucionales
dela
potestad
tributariase
desplieganenlos
principios
constitucionalestributariose inmunidadesfiscales.
Nos ocuparemos tanto de la potestadtributariadel Estado, como de las
limitacionesconstitucionalesdel poder tributario: no incidencia, inmunidades
yexenciones.Para hacer este análisis se tendrá en cuenta la bilateralidad del derecho,
presentandose el poder de tributar,enel alcance estatal y en el alcance de las
personas, las limitaciones constitucionales comoinstrumentos de protección y
garantía del contribuyente.
Las limitaciones del poder de tributar, sin duda, en el ordenamiento jurídico
brasileño, son formas deprotección de los sujetos pasivos de obligación tributaria
contralosabusosdelpoder
tributario.
Además
de
serconsideradogarantías
fundamentalesque fundamentan elsistema constitucional fiscal, tienen con objetivo
establecer límitesyofrecer seguridad jurídica.
EnBrasil, la ConstituciónFederal de 1988, adoptó un sistema de valoresa
favordel contribuyente, dispuestos en varios capítulos dela Constitución, además de
las contenidasen los artículos5, 150 y 152, así como en el artículo9, IV, del Código
Tributario brasileiro.
23
Así, la ConstituciónFederal de 1988consagróun amplio sistema de tutela al
contribuyente que contieneuna limitación quefrena la actuación del legislador infra
constitucional para cumplir las exigencias fiscales.
La inmunidad se entiende comola no tributación absoluta quese produce
debido alas libertadespreexistentes, constituye un derecho fundamental previsto en
la
Constituición
para
la
garantía
del
contribuyente,
tienen
un
papel
delimitadordelámbito fiscal, demarcando negativamentelas facultadesfiscales de las
personas políticas. En este sentido, las inmunidades tributarias están dirigidas
allegislador ordinariopara hacer efectivo elpoder impositivo.
Las inmunidadesfiscales establecidas en elart.150,VI delConstitución
Federalbrasileña de 1988, abarca todos los impuestosyson clasificadas en
recíproca,religiosa, condicionada, objetiva, las que disfrutan lospartidos políticosy
los sindicatos de los trabajadores. Hay otros tipos deinmunidadesaisladasprevistas
en el texto constitucional.
Es importanteel análisis delas limitacionesconstitucionalesdela potestad
tributaria, ya que, tienen por objectivo la protección y garantíade la libertad
deexpresión, la democraciay la ciudadanía.
Importantetambién, en el estudio de laslimitacionesconstitucionales
ylegales a la potestad tributaria, es el análisis deotros medios de defensadel
contribuyente.En este sentido, no se puede dejar de considerarlos principales
instrumentos jurídicosprocesales enel ordenamiento jurídico brasileño, incluyendo
el writ ofmandamus (mandado de segurança) individual o colectivo, el
mandamusinterdictum (mandado de injunção), la repetición del pago indebido,
laacción de anulación de duda fiscal.
No hay que olvidarque estos instrumentos,entrelazados con la sistematica
tributaria, son medios eficaces de la defensa delos contribuyentes.Se sabeque la
Administración fiscal,practicarepetidamenteactos ilegalesoabusivos contra el sujeto
pasivo,
y
este
tiene
necesidadde
protegerse.
Por
lo
tanto,
estos
24
instrumentosconsagrados en la sistematica procesal son medios hábilespara
remediarcualquier lesión.
No esraro observarque las normaslegales que son utilizadas enel aumento
dela recaudación de los tributos a veces son inconstitucionales, comprometiendo la
seguridad jurídica-fiscal.
Será realizado un análisis delos diversospuntos relativos alas muchas
injusticiascometidaspor las autoridades fiscales con relación a los contribuyentes,
entre ellas podemosmencionar laslegislaciones que son creadas entotal desacuerdo
conla Constitución Federal de1988 yel excesivo número deleyesque causan
disturbios
en
la
realidad
jurídica-tributaria
brasileña.
Así,
inclusoel
contribuyentemáscuidadoso enel cumplimiento dela política fiscal, está a mercedde
la ilegalidad, ante este marañadojuridico fiscal.
Será realizado, también, un enfoque sobre la importanciade la existencia
deun Estatutodel Contribuyenteen la realidadfiscal brasileña.
La cristalizaciónde los principiosy valoresconstitucionales en mormas
infraconstitucionales, con miras a una mayorconcreción,esuna forma saludable
delimitarla acción del Estado, que es siempre ellado más fuerteen las relaciones
conlos ciudadanos, bucando lograr la igualdady la seguridad jurídica. Enla
búsqueda de suspropios intereses, el Estado no puede actuarinjustamente frente a
los ciudadanos, sobre todo aquí enlas relaciones jurídicas-fiscales.
Búsqueda de un EstadoFiscal de Derecho,y para lo tanto es muy
importanteun Estatutodel Contribuyente, que mejore lasleyes fiscales, que
definenlos deberes,derechos y garantías delos contribuyentes.
Se analizarán los Proyectos deLey Complementarian.º 646/1999y
n.º38/2007que tramitan en las CasasLegislativas
brasileñas, Cámara de los
Diputados y el Senado Federal.Serán destacados los puntos relevantesy otrosque
fueron contemplados en los proyectos, sin embargo pondremos de manifiesto las
dudas que nos surgen en relación a lospuntos ausentes, que deberían haber sido
contemplados, importantes para el mantenimiento dela seguridad jurídica-tributaria.
25
El puntoprincipal de este trabajoes analizar, como sólo elEstado tienela
potestad tributaria, ya seamediante la creacióno el aumento delos tributos, pero las
limitaciones son el centroneurálgico deesta tesis, queestudia los mecanismos
dedefensa delos derechos y garantíasde los contribuyentesen contraposición ala
actitud voraz del Estadopara recaudar tributos.
En el escenariofiscalde hoy hay que buscar unfortalecimiento de los
derechosfundamentales, a través de los términosde la legislación internay los
tratados internacionales.
Enesta perspectiva, los derechos fundamentales delos contribuyentesahora
tienenuna nueva relevancia, la Constitución Federal de1988 estableceen los
artículos150usque152,laslimitaciones ala potestad tributaria, que constituyen
losderechos fundamentales delos ciudadanos contraelpoder tributariodel Estado y
que
se
plantea
como
contrapunto
fiscal
dela
listade
los
derechosy
garantíasproclamadosy garantizados enartículo5.º, también de la Constituición.
Lo que se buscaes hacerefectiva, la relación del contribuyentefrente la
Administración Fiscal, en orden a imponer los valoresestandarizados en el sistema
constitucionalbrasileño, haciendo efectivas las disposicionesconstitucionales con
relación ladeclaración de los derechosfundamentalesdelos contribuyentesylos
principios dela justicia fiscal acondicionadoras de la tributación.
También, el objetivo es traerun enfoque centrado enla importancia de
estosmecanismos de protección, reales instrumentos de defensadel contribuyente.
El presente estudioes analizar losinstrumentos jurídicosexistentes enel
ordenamiento jurídico brasileño, que hacen valer lasgarantías y derechos delos
contribuyentes, así como el estudio de lafigura del ciudadanoen relación conla
legislación tributariaen Brasilen armoníacon las normas constitucionales, a fin de
identificar
unamejor
relación
entrelas
autoridades
fiscales
ylos
contribuyentesbasada en la cooperación.
El objetoprincipal de esteestudio es verificarlosmecanismosjurídicos
deprotección delosderechos y garantías delos contribuyentes, según la legislación
26
constitucional oinfra constitucional brasileña y así como identificarla forma en que
se materializa la garantía de ladefensa delos contribuyentesen ámbito de los
procedimientos administrativosy judiciales.
Identificarlos medios legales paraque el contribuyente tenga protección
contrael abuso de poder de fiscalización, de lanzamiento yrecaudación de los
tributos establecidospor la ley, garantizando sus derechos, ya seaen el proceso
administrativo-fiscal, ya seaen el procesojudicial.
Desde el momento enque ya nosea posible evitarviolacionesde los
derechosde los contribuyentes, el presente trabajo tiene como objetivo explorar los
mecanismos normativos a repararel daño causado porelabuso de poder realizado por
el Estado ya sea en la fiscalización, en el lanzamiento yrecaudación de los tributos
de su competencia.
Por último, la manera de garantizar la justicia en la declaración y
recaudación de los tributos previstospor la ley ylosmecanismosnormativos de
defensa delos contribuyentes.
27
CAPÍTULO
I
–O
PODER
DE
TRIBUTAR
E
SUAS
LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS
Introdução
As constituições dos séculos XVIII e XIX advieram de uma ideologia
tipicamente liberal baseada, sobretudo, na separação e distinção do Estado e da
sociedade civil. A ideia de que a sociedade e o Estado teriam sido fruto de um
contrato entre indivíduos, no qual restariam formalizados os poderes e as
competências recíprocas.1
É concebida, então, a Constituição a função de instrumento de organização
do poder e de declaração dos direitos e garantias individuais, estabeleu-se um dupla
dimensão ao documento constitucional, organição e declaração, com a finalidade de
atender o objetivo fundamental de limitar o poder Estatal.
Observa-se, no entanto, que neste século uma Constituição não se destinaria
a propiciar tão somente a delimitação do Estado frente a sociedade civil. As
Constituições vão além e passam hodiernamente a conter diretrizes fundamentais
que orientam as atividades estatal e social na promoção do bem-estar individual e
coletivo. Ao constitucionalismo moderno coube a organização do poder e a
declaração de direitos e garantias individuais.2
A Constituição Federal brasileira de 1988 assegura a todos os brasileiros e
estrangeiros residentes no país a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à
igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos que explicita, principalmente,
1
MALERBI, Diva. Direitos fundamentais do contribuinte. apud GANDRA, Ives. Direitos fundamentais do
contribuinte. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais - Centro de Extensão Universitária, 2000, p. 151.
2
Idem.Ibidem., p. 152.
28
nos divervos incisos do artigo 5.°. Tais direitos são chamados direitos fundamentais
do homem.3
Os direitos fundamentais são uma garantia de liberdades, tendo função
latente, atrás de sua auto-interpretação dogmática, é de manter o confronto da
comunicação social aberta à uma certa disponibilidade.4
No sistema jurídico brasileiro a proteção dos direitos fundamentais não se
esgota no elenco do artigo 5.°, da Constituição Federal de 1988, os direitos e
garantias tem extensão muito maior, por abranger qualquer direito surgido dos
princípios democráticos acolhidos pela Carta Magna de 1988, mesmo de modo
implícito, além dos oriundos da força dos Tratados Internacionais assinados pelo
Brasil.
Os direitos fundamentais, de qualquer natureza, humanos, tributários,
sociais, educacionais, morais, econômicos etc., constituem-se em uma das maiores
preocupações da humanidade no sentido de preservá-los, desta forma ganham
atenção especial, sejam na ordem jurídica interna ou internacional.
No Sistema Tributário Nacional os direitos do contribuinte não estão
elencados apenas em um capítulo específico, mas encontram-se também, em outros
preceitos que versam sobre o tema de modo diverso e até mesmo em disposições
genéricas que se norteiam com tópicos fundamentais da formação do Estado.5
3
No quantitativo fundamentais acha-se a indicação de que se trata de situações jurídicas sem as quais a
pessoa humana não se realiza, não convive e, às vezes, nem mesmo sobrevive; fundamentais do homem no
sentido de que a todos, por igual, devem ser, não apenas formalmente reconhecidos, mas concreta e
materialmente efetivados. SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 33.ª ed., São
Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2010, p. 159.
4
Os direitos fundamentais ‘funcionam’ portanto, como uma garantia de ‘oportunidades de comunicação’ de
certo tipo interpretado socialmente como uma garantia de liberdades. Sua função latente, atrás de sua autointerpretação dogmática, é de manter o confronto da comunicação social aberta à uma ‘certa’disponibilidade
(...). TORRES, Ricardo Lobo. Teoria dos direitos fundamentais. Rio de Janeiro: Editora Renovar, 2004, p.
33.
5
O sistema constitucional tributário brasileiro não se esgota nas prescrições do Capítulo I do Título VI
(artigo 145 a 156) da Lei Maior, e, bem assim, as garantias e direitos individuais não se limitam às
disposições do Capítulo I, do Título II. Tais subdivisões da Constituição, pelo contrário, se interpenetram,
sendo lícito afirmar que os direitos e garantias individuais, em matéria tributária, formam relevante parte do
sistema constitucional tributário, concebido como um todo. Ao demais, muitos outros imperativos, inscritos
no Texto Básico, se associam aos mencionados, muito embora não estejam quer num, quer noutro.
CARVALHO, Paulo de Barros. Estatuto do Contribuinte, Direitos, Garantias Individuais em Matéria
Tributaria e Limitações Constitucionais nas Relações entre Fisco e Contribuinte. São Paulo: Vox Legis, 1980.
p. 37.
29
Não basta restringir o campo dos direitos e garantias individuais ao plano
exclusivo da Constituição, estudando-os juntamente com o sistema tributário, para
sentir a dificuldade produzida pelo grande número de fórmulas indiretas e
implícitas, que nascem dos comandos constitucionais.6
Nota-se a necessidade de fortalecimento dos direitos fundamentais como
força garantidora de cidadania constitucional e a necessidade de efetivação do
direito à liberdade como valor humano básico, anterior e até mesmo superior à
Constituição do Estado. Neste aspecto, a afirmação corresponde ao resultado do
longo processo histórico dos princípios gerais do direito que se efetivam nas
Constituições, rumo à tentativa de elevação dos valores fundamentais imanentes às
sociedades ao patamar máximo de referência para a aplicação e para a hermenêutica
do Direito. Reconhece-se, normatividade não só aos princípios que são, expressa e
explicitamente, contemplados no âmago da ordem jurídica, mas também aos que,
defluem de seu sistema, são anunciados pela doutrina e descobertos no ato de
aplicar o Direito.
1.1 Princípios Constitucionais Gerais
Hodiernamente no ordenamento jurídico brasileiro constitui ponto pacífico
a assertiva segundo a qual a relação tributária (sujeito ativo e sujeito passivo) é uma
relação jurídica e não simplesmente uma relação de poder. Desta forma, submetida
que está a relação de tributação ao disciplinamento jurídico, tem-se que examinar,
em primeiro plano, as prescrições jurídicas mais importantes no disciplinamento
6
Não basta restringir o campo dos direitos e garantias individuais ao plano exclusivo da Constituição,
estudando-os juntamente com o sistema tributário, para sentir a dificuldade produzida pelo grande número de
fórmulas indiretas e implícitas, que se nascem dos comandos constitucionais. Idem.Ibidem., p. 39.
30
dessa relação, quais são geralmente designadas como princípios jurídicos da
tributação.7
Na concepção jusnaturalista é possível afirmar que os princípios jurídicos
constituem o fundamento do Direito Positivo, portanto, é algo que integra o Direito
Natural. Na visão dos positivistas, o princípio jurídico é norma jurídica, não uma
norma jurídica qualquer, mas uma norma que se distingue das demais pela
importância que tem no sistema jurídico.
Os princípios constituem a estrutura do sistema jurídico e são considerados
os vetores do sistema, são normas dotadas de grande abrangência, universalidade e
perenidade.8 No entanto, os princípios jurídicos não devem ser considerados
isoladamente, mas sim em conjunto, dentro da noção de sistema jurídico, formado
pelo conjunto coeso de normas e princípios, que se compatibilizam mutuamente e se
materializam no Ordenamento Jurídico, que tem por objetivo a disciplina e a
organização da vida em sociedade, servindo de instrumento para a resolução dos
conflitos de interpessoais de interesse e promoção da justiça.
O direito e, mais particularmente, as normas jurídicas estão sempre
impregnadas de valor. Esse componente axiológico, invariavelmente presente na
comunicação normativa, experimenta variações de intensidade de norma para
norma, de tal sorte que existem preceitos fortemente carregados de valor e que, em
função do seu papel sintático no conjunto, acabam exercendo significativa
influência sobre grandes porções do ordenamento, informando o vector de
7
MACHADO, Hugo de Brito. Os princípios jurídicos da tributação na Constituição de 1988. 4.ª ed., São
Paulo: Editora Dialética, 2001, p. 14.
8
Usando, por comodidade didática, de uma analogia sempre feita por Geraldo Ataliba e Celso Antônio
Bandeira de Mello, podemos dizer que o sistema jurídico ergue-se como um vasto edifício, onde tudo está
disposto em sábia arquitetura. Contemplando-o, o jurista não só encontra a ordem, na aparente complicação,
como identifica, imediatamente, alicerces e vigas mestras. Ora, num edifício tudo tem importância: as portas,
as janelas, as luminárias, as paredes, os alicerces etc. No entanto, não é preciso termos conhecimentos
aprofundados de Engenharia para sabermos que muito mais importante que as portas e janelas (facilmente
substituíveis) são os alicerces e as vigas mestras. Tanto que, se de um edifício, retirarmos ou destruirmos uma
porta, uma janela ou até mesmo uma parede, ele não sofrerá nenhum abalo mais sério em sua estrutura,
podendo ser reparado (ou até embelezado). Já, se dele subtrairmos os alicerces, fatalmente cairá por terra. De
nada valerá que portas, janelas, luminárias, paredes etc. estejam intactas e em seus devidos lugares. Com o
inevitável desabamento, não ficará pedra sobre pedra. Pois bem, tomadas as cautelas que as comparações
impõem, estes ‘alicerces’, ‘vigas mestras’ são os princípios jurídicos, ora objetos de nossa atenção.
ATALIBA, Geraldo. IPTU: progressividade. Revista de Direito Público, São Paulo, v. 23, jan./mar. 1990, n.º
93, p. 233.
31
compreensão de múltiplos segmentos. Em Direito, utiliza-se o termo princípio para
denotar tais regras.9
Emprega-se a palavra princípio para apontar normas que fixam importantes
critérios objetivos, além de ser usada, igualmente, para significar o próprio valor,
independentemente da estrutura a que está agregado e, do mesmo modo, o limite
objetivo sem a consideração da norma.10
A Constituição Federal vigente está cheia de regras que albergam conteúdos
principiológicos, sejam: constitucionais, gerais e de direito tributário, que limitam o
poder de tributar.11
Pode ser utilizado o termo princípio como sinônimo de norma, pois a norma
é o conjunto de regras de uso relativas às características de um produto ou de um
método, compiladas com o objetivo de uniformizar e de garantir o seu modo de
funcionamento e a sua segurança, neste aspecto os princípios e as normas teriam a
mesma definição, sendo: norma jurídica de posição privilegiada e portadora de
valor expressivo, de posição privilegiada que estipula limites objetivos; como os
valores insertos em regras jurídicas de posição privilegiada, mas considerados
independentemente das estruturas normativas; limite objetivo estipulado em regra
de forte hierarquia, tomado, porém, sem levar em conta a estrutura da norma.12
Pode ser o princípio definido como a regra básica, implícita ou explícita,
que pela sua grande generalidade, ocupa uma posição de destaque no mundo do
9
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 18.ª ed., São Paulo: Editora Saraiva, 2010, pp.
150-1.
10
Idem.Ibidem., pp. 150-1.
11
São princípios que exercem uma função tanto no seu aspecto positivo quanto no negativo, o que os torna
particularmente relevantes nos “casos limites”(Estado de Direito e de não- direito). Mas inequivocamente
apresentam uma vertente importante na sua função positiva. BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito
constitucional. 3.ª ed., São Paulo: Editora Malheiros, 2008, p. 140.
12
Em Direito, utiliza-se o termo “princípio” para denotar as regras de que falamos, mas também se emprega
a palavra para apontar normas que fixam importantes critérios objetivos, além de ser usada, igualmente, para
significar o próprio valor, independentemente da estrutura a que está agregado e, do mesmo modo, o limite
objetivo sem a consideração da norma. Assim, nessa breve reflexão semântica, já divisamos quatro usos
distintos: a) como norma jurídica de posição privilegiada e portadora de valor expressivo; b) como norma
jurídica de posição privilegiada que estipula limites objetivos; c) como os valores insertos em regras jurídicas
de posição privilegiada, mas considerados independentemente das estruturas normativas; d) como limite
objetivo estipulado em regra de forte hierarquia, tomado, porém, sem levar em conta a estrutura da norma.
Nos dois primeiros, temos “princípio” como “norma”, enquanto nos dois últimos, “princípio” como “valor”
ou como critério objetivo. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Op. cit., p. 151.
32
Direito, vinculando o entendimento e a aplicação dos atos normativos até
mandamentos constitucionais.13
Se as regras constitucionais limitam o poder de tributar, os princípios que
são mais abrangentes e encerram uma diretriz, na realidade, limitam muito mais o
poder de tributar do que as simples regras constitucionais.
No exercício do poder tributário brasileiro, são os princípios constitucionais
tributários, na maioria explícitos, que a legislação infraconstitucional deve acatar.14
Desta feita, muitos princípios limitam o poder de tributar, porque condicionam o
exercício (válido) da competência à observância de certos requisitos ou critérios
norteadores.15
Impende destacar, tal qual no ordenamento jurídico brasileiro, também no
ordenamento jurídico venezuelano, o poder de tributar, entendido como faculdade
de criar tributos, não é ilimitado, sendo que existem fronteiras muito nítidas que são
definidas na própria Constituição e dentro das quais hão de desenvolver seu
exercício, estes limites são os princípios constitucionais da tributação.16
Os princípios podem ser linhas mestras para informar o sistema tributário
ou estabelecer limites a poder de tributar.17 Ainda, os princípios, neste caso os
13
Mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição, fundamental que se irradia sobre
diferentes normas, compondo-lhes o espírito e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência,
exatamente porque define a lógica e a racionalidade do sistema normativo, conferindo-lhe a tônica que lhe dá
sentido harmônico. MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Limitações constitucionais ao poder de tributar.
apud BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. Atualização de DERZI, Misabel
Abreu Machado, 7.ª ed., Rio de Janeiro: Editora Forense, 2006, p. 16.
14
Os princípios, ao dilatarem o sentido e a inteligibilidade do sistema, tanto podem inspirar uma imunidade,
como, ao contrário, uma regra confirmatória de poder tributário, assim como marcar as condições ou os
requisitos para o bom exercício da competência tributária, limitando ou expandindo o poder de tributar.
Idem.Ibidem., pp.16-7.
15
16
Principios constitucionales de la tributación, que no son meras orientaciones o simples aspiraciones del
constituyente, sino verdaderos imperativos categóricos que, según el caso, se erigen como derechos o
garantías de los ciudadanos frente al ejercicio del poder tributario. Por su naturaleza, los princípios
constitucionales de la tributación no solo possen la fuerza vinculante y obligatoria propia de toda norma
constitucional, sino que incluso anteceden al pacto constitucional, porque se trata de valores superiores,
inmutables e intemporales de las sociedades civilizadas que trascienden las convulsiones políticas,
econômicas y sociales propias de cada época y que no puedem resultar afectados por los câmbios que de
tiempo em tiempo se producem em el Derecho positivo o por obra las interpretaciones casuísticas de los
operadores jurídicos. PITTALUGA, Luis Fraga. Principios Constitucionales de la Tributación. Caracas:
Fraga Sanches & Asociados, 2006, pp.14-5.
17
Neste sentido, também se expressa Rafael Luna Rodriguéz: Los principios presentan un carácter doble, el
primero, como guías o aspiraciones que deben informar el sistema tributario, y el segundo, como límites a la
33
tributários, devem ser utilizados na interpretação da legislação tributária (art. 96, do
Código Tributário Nacional).18
No exercício do poder tributário no Brasil, os princípios constitucionais
gerais se acham ligados por uma série de máximas constitucionais, são os princípios
constitucionais tributários, que entrelaçados formam importante alicerce na defesa
dos direitos dos contribuintes.
Tem-se princípios gerais de direito, expressos ou implícitos na
Constituição, uns com maior relevância outros não tão relevantes, mas que dão
alicerce ao direito tributário brasileiro, são eles os princípios: da Federação e da
República (artigo 1.°); da igualdade (artigo 5.°); da legalidade (artigo 5.°, II e 150,
I); da irretroatividade (artigo 150, III, “a”); da universidade da jurisdição (artigo 5.°,
XXXVII); da ampla defesa e do devido processo legal (artigo 5.°, XXXIV e LV);
do direito de propriedade (artigo 5.°, LIV, 170, II); da liberdade de trabalho (artigo
7.°, 170, VIII); do direito de petição (artigo 5.°, XXXV); de propor anulação
judicial de atos de autoridades públicas (artigo 5.°, XXXVII); da autonomia dos
Municípios (artigo 29 e 30).
Ainda, derivam dos princípios gerais os princípios específicos do direito
tributário: princípio da estrita legalidade, ou da tipicidade tributária (artigos 5.°, II,
150, I); princípio da anterioridade (artigo 150, III, b); princípio da competência
privativa das pessoas políticas de direito constitucional interno (União, Estados,
Distrito Federal e Municípios) para a instituição de impostos (arts. 155, I usque III,
156, I usque III, 153, I usque VII, 154, I); princípio da competência comum para
criar taxas e contribuição de melhoria (artigo 145, II usque III); princípio da
equiparação do Distrito Federal e dos Territórios às pessoas políticas, para o efeito
da administração e cobrança de tributos criados pela União; princípio da
potestad tributaria. En una dualidad conceptual de los deberes y de los derechos. RODRÍGUEZ, Rafael Luna.
El derecho a no autoinculpación en el ordenamiento tributario español. http://tesis.sim.ucm.es:2004/der/ucmt26079.pdf, pesquisado em 27 de setembro de 2009, p. 16.
18
La utilización de los principios tributarios como herramienta hermenéutica es una de las cuestiones y, al
mismo tiempo, posibilidades más interesantes que tiene planteado hoy el Derecho Tributario de nuestros días.
ORTEGA, Rafael Calvo. Las disposiciones generales reguladoras de los tributos en la nueva ley general
tributaria. http://www.ucm.es/eprints/1446/01/Calvo_Ortega.pdf, pesquisado em 05/10/09, p. 09.
34
indelegabilidade da competência tributária; princípio da delegabilidade da
capacidade tributária ativa; princípio da existência de normas gerais de Direito
Tributário para dispor sobre conflitos de competência, entre União, Estados e
Municípios, assim como para regular limitações constitucionais ao poder de tributar
(artigo 146, I usque III); princípio da exclusividade da União para instruir
empréstimos compulsórios (artigo 148); princípio que veda a discriminação
tributária, em razão da procedência, destino e localização (arts. 152); princípio da
isonomia recíproca entre as pessoas políticas (artigo 150, VI, a); princípio da
imunidade recíproca (ontológica) entre as pessoas constitucionais (artigo 151, III);
princípio da imunidade dos partidos políticos e das instituições de educação e de
assistência social (artigo 150 II “c”); princípio da imunidade do tráfego de pessoas e
mercadorias (artigo 150, V); princípio da seletividade e não-cumulatividade do IPI
(artigo 153, § 3.°, I e II); princípio da não-cumulatividade do ICMS e da
uniformidade de suas alíquotas (artigo 155, IV, § 2.°, I); princípio da imunidade do
ICMS, com relação aos produtos industrializados exportados para o exterior (artigo
155, X, a);. princípio da territorialidade da tributação; princípio da vinculabilidade
do procedimento de gestão tributária.
Os principais princípios constitucionais gerais e tributários visam constituir
uma malha protetora dos direitos fundamentais do contribuinte, preservando-se a
segurança jurídica e o Estado Democrático de Direito. Na área tributária, existem
vários princípios constitucionais, a reger a forma de imposição tributária.
Pode-se dizer que os princípios estão delimitados em princípios
constitucionais gerais: isonomia; legalidade; irretroatividade da lei tributária; ampla
defesa e devido processo legal; princípio que prestigia o direito de petição e o
princípio federativo em matéria tributária. E em princípios constitucionais
tributários: anterioridade tributária; competência privativa e comum das pessoas
políticas de direito constitucional interno; seletividade; vedação de tributos com
efeito de confisco; liberdade ao tráfego de pessoas ou bens; uniformidade; reserva
da lei para concessão de isenção, anistia ou remissão; capacidade contributiva e
não-cumulatividade.
35
1.1.1 O princípio da isonomia
O princípio da isonomia, que reclama igualdade de tratamento aos
contribuintes, vinha enunciado de forma genérica no capítulo dos direitos e
garantias individuais da Constituição de 1969, sob o lema todos são iguais perante a
lei.
Trata-se de igualdade jurídica e não igualdade de fato, devendo dar-se
tratamento igual para pessoas que se encontram em situação semelhante e
tratamento desigual para aqueles que estão em situação diferente. Nos dizeres de
Rui Barbosa “A regra da igualdade não consiste senão em quinhoar desigualmente
os desiguais, na medida em que se desigualam”.19
Historicamente, o estudo da isonomia se mostrou necessário em face da
propensão humana, quase inexorável, atribuindo o mesmo a todos, como se todos
iguais fossem, e, de outro, a cosecução do tratamento discriminatório, na tentativa
de subtração do que a cada um pertence, com o fito de não se atribuir iguais
condições a todos, uma vez que estes se mostram diferentes.20
A igualdade substancial postula o tratamento uniforme de todos os homens,
não se cogitando de igualdade perante o direito, mas de igualdade real e efetiva
perante os bens da vida, essa igualdade, contudo a despeito da carga humanitária e
idealista que traz consigo, até hoje nunca se realizou em qualquer sociedade
humana, mostrando-se utópica.21
19
BARBOSA, Rui. Oração aos Moços, apud MACHADO, Hugo de Brito. Os princípios jurídicos da
tributação na Constituição de 1988. Op. cit., p. 59.
20
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 2.ª ed., São Paulo: Editora Saraiva, 2010, p. 91.
21
BASTOS, Celso Ribeiro e MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários à Constituição do Brasil. v. 2.
São Paulo: Editora Saraiva, 1988, p. 5.
36
Como se observa, até bem pouco tempo, a única ideia doutrinária que se
tinha, era a máxima aristotélica a qual consistia a igualdade no tratamento desigual
dos desiguais, na medida de suas desigualdades.22
A igualdade de todos perante a lei supõe tão-somente uma aplicação correta
da lei, a qual decorre da própria estrutura lógica da norma. Segundo Kelsen, o
princípio da igualdade, materialmente considerado, não tem substância científica,
assim, o legislador pode contemplar, na norma, as diferenças ou uniformidades que
quiser, na proporção ou forma que lhe aprouver, que não haverá, cientificamente,
como apreciar o teor da norma.23
Muitas são as dificuldades as quais pode-se encontrar quando empenha em
descobrir o verdadeiro conteúdo desse princípio e, para tanto, deve ser adotados
critérios para que se possa aferir diferenças legais que se compaginam com a
isonomia constitucionalmente anunciada.
A propósito, a pujança normativa da cláusula relativa à igualdade no texto
constitucional evidencia-se na escolha do legislador constituinte em inaugurar, com
o direito à igualdade, a enumeração dos direitos e garantias previstos no artigo 5.°,
do texto constitucional.24Com isso, a ordem constitucional doméstica prevê que o
princípio da igualdade, ocupando destacado lugar na enumeração de tais garantias
individuais, a saber, o próprio caput, do artigo 5.°, regerá todos os outros direitos
22
O princípio da isonomia é no ordenamento jurídico brasileiro considerado como um dos mais sérios
problemas jurídicos, isto em razão do entrelaçamento existente no seu bojo de ingredientes de direito e
elementos metajurídicos. Idem.Ibidem., p. 5.
23
A igualdade de todos perante a lei supõe tão-somente uma aplicação correta da lei, a qual decorre da
própria estrutura lógica da norma. Segundo Kelsen, o princípio da igualdade, materialmente considerado, não
tem substância científica. Assim, o legislador pode contemplar, na norma, as diferenças ou uniformidades
que quiser, na proporção ou forma que lhe aprouver, que não haverá, cientificamente, como apreciar o teor da
norma. DERZI, Misabel de Abreu Machado. Direito Tributário, Direito Penal e Tipo. 2.ª ed., São Paulo:
Editora Revista dos Tribunais, 2007, p. 98.
24
Elege, para tanto, quatro elementos, a saber: a) que a desequiparação não atinja, de modo atual e absoluto,
um só indivíduo; b) que as situações ou pessoas desequiparadas pela regra de direito sejam efetivamente
distintas entre si, vale dizer, possuam características, traços nelas residentes diferenciados; c) que exista, em
abstrato, uma correlação lógica entre os fatores diferenciais existentes e a distinção de regime jurídico em
função deles estabelecida pela norma jurídica; d) que, in concreto, o vínculo de correlação supra-referido seja
pertinente em função dos interesses constitucionalmente protegidos, isto é, resulte em diferenciação de
tratamento jurídico fundada em razão valiosa — ao lume do texto constitucional — para o bem público.
MELLO, Celso Antônio Bandeira de. O conteúdo jurídico do principio da igualdade. São Paulo: Editora
Revista dos Tribunais, 1978, pp. 53-4.
37
que a ele sucedam.25 Na esfera tributária o princípio da isonomia ou igualdade
tributária, por sua vez, esta expresso no artigo 150, II, da Carta Magna.26
Na seara da tributação, dispõe o postulado a vedação do tratamento
tributário desigual a contribuintes que se encontrem em situação de equivalência ou
equipolência.27 Desta forma, o artigo 5.°, postula a temática da igualdade de modo
genérico, enquanto que o artigo 150, II, da Constituição Federal de 1988, o faz de
modo específico.
No ordenamento jurídico brasileiro, o princípio da igualdade tributária é
também conhecido por princípio da proibição dos privilégios odiosos, na medida
em que visa coibir a odiosidade tributária, manifestável em comandos normativos
discriminatórios, veiculados de favoristismos por meio da tributação.
Ainda neste sentido, mostra-se a dimensão negativa do postulado da
isonomia tributária, como claúsula de defesa do cidadão contra o arbítrio do
Estado.28 Neste sentido, as isenções que tem natureza extrafiscal violam,
frontalmente, o princípio da igualdade tributária, pois impõe-se, que as ordenações
positivas estabeleçam a possibilidade expressa da concessão de isenções, também
por interesse público, abrindo-se deliberadamente exceção àquela diretriz
fundamental.29
25
CAMPOS, Francisco. Direito Constitucional. v. 2, Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1956, p. 12.
Constituição Federal brasileira de 1988, art. 150, sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: II - instituir tratamento
desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão
de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos
rendimentos, títulos ou direitos;
27
(...) el principio de igualdad en el âmbito fiscal contiene un mandato de desigualdad o diferenciación
consistente en tratar de manera desigual situaciones efectivamente desiguales con La finalidad, precisamente,
de conseguir aquella igualdad real o promocional. De esta forma, el tratamiento desigual ante La Ley aparece
justificado en aras a enmendar aquellas situaciones reales de desigualdad econômica y social de lós
ciudadanos. VIDAL MARÍN, Tomas. Un estudio constitucional sobre el deber de contribuir y los principios
que lo informan: el artículo 31.1 de la Constitución española, Tirant Lo Blanch, Valencia, 2003, pp. 104-105.
28
Distribuir a carga tributária com atenção ao princípio da igualdade quer significar a observância
proporcional da capacidade de contribuir, que cada qual exibe, em termos objetivos e concretos. Diante disso,
joga-se com um critério aparentemente seguro para discernir situações, em função do pré-falado princípio.
Uma dúvida, porém, se levanta com grande vigor, e ameaça, declaradamente, a premissa que adotamos: E as
hipóteses de extrafiscalidade, em que o Estado, disciplinando os interesses da sociedade, nos campos social,
político, ético, econômico etc., estabelece isenções para certos segmentos ou incentivos a determinados
setores? CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Op. cit., p. 43.
29
CARVALHO, Paulo de Barros. VII Jornada Latino-americana de Direito Tributário. Caracas, 1975 (tese
sustentada em plenário).
26
38
O Supremo Tribunal Federal afirma que o princípio da isonomia tributária é
um postulado vazio, que recebe conteúdo valorativo de outros princípios: liberdade
e justiça tributária (RE 423, 768, STF).30
No Direito Tributário, há estrita relação entre o princípio da isonomia
jurídica e o princípio da capacidade contributiva. Enquanto o princípio da isonomia
fica a depender da definição dos critérios de justiça, o princípio da capacidade
contributiva já está a indicar que o justo é o proporcional a tal capacidade. Este é,
portanto, o princípio da isonomia com aplicação de um critério de justiça já
definido, a capacidade contributiva de cada cidadão. Desta forma o ordenamento
jurídico brasileiro, por meio da Constituição Federal de 1988 estabelece, no campo
tributário, norma vedando à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios, instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em
situação equivalente, por outro lado, ao tratar da capacidade contributiva adota
fórmula diversa, determinando a observância do princípio da capacidade
contributiva sempre que possível (artigo 145 § 1.°).31 Aliás, pode-se interpretar o
artigo 145, § 1.°, da Constituição Federal atual, de outra forma, a expressão sempre
que possível pode ser entendida ali, como relacionada apenas com o caráter pessoal
dos tributos.32
A isonomia não veda a concessão de isenções, de maneira geral, mas
impede que estas sejam instituídas de maneira discriminatória, a partir de critérios
não razoáveis. Afinal, não se pode tratar desigualmente contribuintes que estejam
30
Daí se notar o previsível elemento desafiador ao exegeta que se põe diante do intrincado tema da
interpretação do postulado da isonomia tributária: indagar-se sobre a legitimidade dos critérios distintivos
adotados na atividade de desigualização, além da simples valoração, em si, dos critérios adotados. SABBAG,
Eduardo. Op. cit., p. 95.
31
Constituição Federal brasileira de 1988, art. 145, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios
poderão instituir os seguintes tributos:
§ 1.° - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade
econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a
esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os
rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
32
O tema da tributação progressiva tem sido ponto de duradouras e fundas divergências. Parece-nos, todavia
que o tributo progressivo na verdade é o que mais adequadamente alcança a capacidade econômica das
pessoas. Por isso em atenção ao princípio da isonomia, diremos que o melhor critério discriminador, em se
tratando de estabelecer normas de tributação e o da capacidade econômica. MACHADO, Hugo de Brito. Os
princípios jurídicos da tributação na Constituição de 1988. Op. cit., p. 43.
39
em situação equivalente, o que significa precisamente a igualdade material: tratar
desigualmente os desiguais, na medida em que se desigualam. O problema está em
saber qual medida de desigualdade pode ser tomada como parâmetro.33 A lei deve
tratar iguais os que estão em posição de igualdade jurídica e, desigualmente, desde
que haja desigualdade de fato.34
Observa-se, entretanto, que a verdadeira igualdade não pode estar
desvinculada da proporcionalidade, não pode haver injustiça do que tratar
igualmente pessoas desiguais. Ainda assim persiste a dificuldade na escolha do
critério de discriminação, tornando-se a ideia de proporcionalidade insuficiente. No
âmbito do Direito Tributário, pode-se afirmar que esse critério reside na capacidade
econômica.
A necessidade de haver no propósito da legislação estatal, evidente nexo de
razoabilidade, observando-se a existência de diferença real e não aquela
supostamente aparente ou arbitrária.
Derivado de outro princípio geral, o da igualdade de todos perante a lei, a
Constituição Federal Brasileira, artigo 5.°, caput, o princípio do tratamento
isonômico em matéria tributária significa, nos estritos termos do artigo 150, II, da
Constituição, na verdade, em matéria tributária, o princípio da isonomia é dirigido
ao legislador, no sentido de evitar normas que quebrem este princípio.
Nesse passo, fica claro que no Estado de Direito, que a igualdade jurídica
não pode se restringir a uma igualdade meramente formal, vocacionada ao vago
plano da abstração da norma, sem interagir com as circunstâncias concretas da
realidade social na qual encontra-se inserida a sociedade.35
33
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Código Tributário Nacional: anotações à Constituição, ao
Código Tributário Nacional e às leis complementares 87/1996 e 116/2003. São Paulo: Editora Atlas, 2007, p.
31.
34
A lei pode conceder tratamento específico, vantajoso ou desvantajoso, em atenção a traços e circunstâncias
peculiarizadoras de uma categoria de indivíduos se não houver adequação racional entre o elemento
diferencial e o regime dispensado aos que se inserem na categoria diferenciada. MELLO, Celso Antonio
Bandeira de. O conteúdo jurídico do princípio da igualdade. Op. cit., p. 59.
35
No sentido de que devem haver algumas regras que norteiem a aplicação do princípio da isonomia
tributária: a) a iguladade jurídica tributária consiste numa igualdade relativa, com seu pressuposto lógico da
igualdade de situações ou condições (...); b) não se admitem exceções ou privilégios, tais que excluam a
favor de um aquilo que é exigido de outros em idênticas circunstâncias (...); c) a existência de desigualdades
40
As Súmulas n.º 215, do Superior Tribunal de Justiça 36 e n.º 23 do Tribunal
Regional Federal da 2ª Região, e ainda, a Instrução Normativa n.º 165/98-SRF, da
Secretaria da Receita Federal, dispuseram acerca da dispensa da constituição de
créditos e do cancelamento dos lançamentos relativos à incidência do Imposto de
Renda sobre as indenizações referentes ao Programa de Demissão Voluntária.37
Desta forma, em consonância às referidas Súmulas e Instrução, entendem-se que as
verbas recebidas pelo trabalhador quando da adesão ao programa de incentivo à
demissão voluntária não estão sujeitas à incidência do imposto de renda.
Em suma, o princípio da igualdade tributária proíbe distinções arbitrárias,
entre contribuintes que se encontrem em situações semelhantes, nem pode o
aplicador, diante da lei, discriminar, nem se autoriza o legislador, ao ditar a lei a
fazer discriminações. Assim, não fere o princípio da igualdade a aplicação do
princípio da capacidade contributiva, a igualdade consiste, no caso, na
proporcionalidade da incidência à capacidade contributiva, em função da utilidade
marginal da riqueza.
naturais justifica a criação de categorias ou classe de contribuintes, desde que as distinções sejam razoáveis e
não
arbitrárias.
MORAES,
Bernardo
Ribeiro
de.
Imunidades
tributárias.MARTINS,
IvesGandradaSilva(Cood.). São Paulo: Revista dos Tribunais, Pesquisas Tributárias, Nova Série - 4, 2001,
pp. 116-7.
36
Conforme Súmula n.º 215 do STJ e Súmula n.º 23 do TRF-2.ª Região, entendem-se que as verbas recebidas
pelo trabalhador quando da adesão ao programa de incentivo à demissão voluntária não estão sujeitas à
incidência do imposto de renda, sendo assim, é injustificável a cobrança do imposto de renda sobre as verbas
indenizatórias dos autores, tendo em vista a ocorrência de flagrante desrespeito ao princípio constitucional
previsto no art. 150, inciso II, da Constituição Federal. TRF 2.ª R. – AC 1998.51.01.026453-0/RJ; 4.ª T.Esp.;
Rel. Des. Fed. Alberto Nogueira; DJU 10/02/2006.
37
Imposto de Renda pessoa jurídica. Programa de incentivo à demissão voluntária. Indenização especial e
férias vencidas e não gozadas. Não-incidência. Tributário. Imposto de Renda de Pessoa Física. Verbas
oriundas de demissão sem justa causa. Indenização especial. Férias indenizadas. Não-incidência. 1. Nos
termos da Súmula nº 215 do col. Superior Tribunal de Justiça: ‘A indenização recebida pela adesão ao
Programa de Incentivo à Demissão Voluntária não está sujeita à incidência do imposto de renda’. 2. As férias
vencidas e não gozadas por necessidade de trabalho constituem compensação, ressarcimento pecuniário pela
não-fruição desse direito pelo empregado, sendo, portanto, indenização. Não há ainda necessidade de se
comprovar nos autos que as férias não puderam ser usufruídas no momento oportuno, por necessidade de
serviço para afastar a tributação. 3. Remessa oficial improvida. TRF 3.ª R., REOMS 211419/SP, 6.ª T., Rel.ª
Des.ª Fed. Consuelo Yoshida, ac. un., J. 08/10/2003, DJU 2 31/10/2003, p 383.
Tributário. Imposto de renda. Rescisão sem justa causa. Isonomia com servidores públicos federais. Lei n.º
9.468, de 10/07/1997. I – Os valores pagos a título de incentivo à adesão em programa de desligamento
voluntário têm natureza indenizatória face à finalidade compensatória da perda do emprego, não incidindo
imposto de renda sobre os mesmos. II – Extensão da Lei n.º 9.468/1997, art. 14, a empregados da iniciativa
privada, em atenção ao princípio da isonomia tributária esculpido no art. 150, inciso II, da Constituição
Federal. III – Confirmada a sentença concessiva do mandado de segurança. IV – Apelação da União Federal
e remessa ex officio improvidas. TRF 2.ª R., AMS 2002.02.01.009800-1, 1.ª T., Des. Fed. Ney Fonseca, ac.
un., J. 07/10/2002, DJU 2 20/11/2002, p 111.
41
1.1.2 O princípio da legalidade
No campo específico da tributação, o princípio da legalidade despontou em
vários lugares como aspiração genérica dos povos. Pode-se, entretanto, estabelecer
como marco histórico deste princípio a Magna Charta imposta ao rei João Sem
Terra pelos barões normandos, consignando numa de suas prescrições a frase no
taxation without representation. Ante a essa insurgência contra o poder unipessoal
de tributar, o princípio incorporou a conotação de autotributação, por isso a ideia da
imposição passou a depender da audiência de um conselho indicado pelos
governantes. Naquele tempo, entretanto, os barões não eram eleitos pelo povo, nem
a representação por eles pleiteada se parecia com o modelo dos atuais parlamentos.
Não obstante, desde então, ao poder de tributar associou-se o ideal de representação
popular, ainda que o consentimento pudesse ser dado diretamente ao príncipe, por
conselhos nem sempre representativos.38
A Magna Charta não passou de um pacto de elites entre os barões
normandos e o rei, e depois veio a ser invocada no período do liberalismo,
fundamentando a ideia da legalidade.39 O fundamento da Carta Magna estava em
atender às exigências da nobreza, que não suportava a cobrança de tributos e passou
a ser condicionada ao consentimento do conselho do reino.40
38
SABBAG, Eduardo. Op. cit., p. 57.
Se no futuro ela veio a ser um dos documentos invocados pelo liberalismo, na sua origem nada mais era do
que instrumento a beneficiar ínfima parcela da população e o seu texto ficou em latim por mais de duzentos
anos, a fim de que o grosso da população não pudesse invocá-la em sua defesa. MELLO, Celso D. de
Albuquerque. Crítica do Direito e do Estado. Rio de Janeiro: Editora Renovar, 2001, p. 154.
40
Essa base consensual do tributo foi uma das aspirações coletivas sustentadas em árduas lutas contra o
absolutismo monárquico, que se exercia desregradamente no campo das imposições fiscais, quando ainda não
era bem patente sua finalidade de interesse público e saíam a cobrá-las a ordem e agentes de soberanos que
precisavam de recursos para seus confortos, seus luxos, suas ostentações, para a realização de seus interesses
dinásticos e para as suas guerras de pendor pessoal e de conquista. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de
Direito Tributário. 30.ª ed., São Paulo: Editora Malheiros, 2009, p. 17.
39
42
A base do princípio da legalidade reside no artigo 14, da revolucionária
declaração francesa dos direitos do homem e do cidadão, a obrigação tributária está
ligada ao princípio da representação política. As imposições tributárias deverão
estar autorizadas em lei, mas a lei é obra do poder legislativo, cujo órgão é mais
frequentemente e mais desejavelmente um corpo coletivo de base eletiva e de
caráter representativo, autorizando a presunção de que são os contribuintes que,
indiretamente, consentem essas imposições.41 O Brasil no plano jurídico sofreu
influências francesas e norte-americanas.
Observando, em breve estudo a evolução histórica do princípio da
legalidade no Brasil, percebe-se que em nenhuma das Constituições Republicanas, o
referido princípio deixou de ser consagrado. A Constituição do Império o registrava,
no artigo 171, e o Ato Adicional, de 1834, o estendeu às áreas provinciais,
atribuindo às Assembleias Legislativas das Províncias competência para estabelecer
os impostos locais. Na Constituição de 1891, no artigo 72, § 30,42 consagrou-se o
princípio da legalidade apenas no tocante aos impostos, muito embora, naquele
tempo a doutrina já fazia distinção entre impostos e taxas.
Sob a égide da Constituição de 1934 manteve-se o princípio da legalidade,
entretanto, o mesmo foi deslocado do corpo da declaração de direitos para as
disposições gerais, embora não consagrado como garantia individual, mas
claramente configurado na regra que vedava à União, aos Estados e aos Municípios
cobrar quaisquer tributos sem lei especial que os autorize, artigo 17, VII.
A Constituição de 1937 foi a única que não enunciou o referido princípio de
forma explícita e direta, todavia, o princípio da legalidade pode ser nela encontrado
na regra que trata da competência legislativa para dispor sobre impostos.
Na Constituição de 1946 o princípio da legalidade aparece plenamente,
colocado entre os direitos e garantias individuais, em dispositivo segundo o qual
nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça. Com a
41
Constituição do Brasil de 1891, art. 72. § 30, nenhum imposto de qualquer natureza poderá ser cobrado
senão em virtude de uma lei que o autorize.
42
43
Emenda Constitucional n.° 18, de 1965, o princípio foi mantido com ressalvas
(artigo 2.°, inciso I).
A Constituição de 1967 que regulou, pela primeira vez em capítulo
específico, o sistema tributário, incorporando normas da Emenda Constitucional n.°
18/65, estabeleceu como limitação constitucional da competência tributária da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, o princípio da legalidade,
ao dispor que a tais pessoas é vedado instituir ou aumentar tributo sem que a lei
estabeleça, ressalvados os casos nela previstos. Reproduziu, entre os direitos e
garantias individuais, o dispositivo da Constituição de 1946, segundo o qual
nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça.
Na Emenda Constitucional n.° 1, de 1969, foi mantido o dispositivo, que
vedava à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir ou
aumentar tributo sem que a lei o estabeleça, da mesma forma com ressalvas nela
previstas. Manteve no artigo 153, § 29, o princípio da legalidade entre os direitos e
garantias individuais.
Na Constituição Federal, promulgada em 5 de outubro de 1988, expresso no
artigo 150, I, veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios,
exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça, o princípio da legalidade foi
consideravelmente fortalecido.
Com a promulgação da Constituição Federal de 1988 consagrou-se
profusamente a supremacia do Poder Judiciário no Brasil em prol da cidadania, que
de forma exagerada valorizou os princípios, sob a guarda dos juízes, a orientar a
aplicação das leis aos casos concretos.
Passados séculos de história, o princípio da legalidade da tributação passa a
incorporar outra conotação, decorrente do surgimento da teoria e da prática da
tripartição de Poderes, em uma concepção na qual o Estado, antes uno, aparece
necessariamente dividido, com três Poderes, exercentes de três funções: a de criar a
lei, deferida ao Legislativo, a de aplicar a lei de ofício, entregue ao Executivo, e a
de dirimir os conflitos em razão da aplicação da lei, cometida ao Judiciário. A partir
44
daí, o princípio da legalidade da tributação assume a conotação de norma feita pelo
Poder Legislativo com caráter de prescrição impessoal, abstrata e obrigatória. O jus
tributandi, antes função dos reis, é agora indeclinável função dos parlamentos. Ao
Executivo restou a função de aplicar a lei tributária secundum legem, por meios de
decretos, regulamentos, portarias e instruções. Outra conotação adquirida pelo
princípio da legalidade é que as sociedades passam a exigir que a lei tributária seja
prévia (lex proevia), de forma que as pessoas, ou seja, os contribuintes, possam
conhecer, com antecedência, os seus encargos fiscais.43
O princípio da legalidade é considerado basilar na sistemática fiscal
brasileira. Preocupou-se o legislador constitucional, no genérico contexto do artigo
5.°, caput, em transmitir cuidadoso imperativo de que a função do Estado esteja
pautada em conformidade estreita do que prescrevem as normas tributárias.44
Neste contexto constitucional, deve-se observar que não há razão para se
tolerar qualquer inovação no direito que não tenha sido disposta em lei,
principalmente em matéria de direito tributário. Necessário ainda, a observância de
que ainda existindo a lei, que nela sejam comtempladas outras diretivas
constitucionais, substanciadas em princípios autênticos, tais como: o da
anterioridade, irretroatividade, indelegabilidade de competências etc.45
O princício da legalidade como também chamado de princípio da tipicidade
tributária,46 traçando estrita relação a qual se encontra expressa pelo artigo 97, do
Código Tributário Nacional.47
43
O veículo introdutor da regra tributária no ordenamento há de ser sempre a lei (sentido lato), porém o
princípio da estrita legalidade diz mais do que isso, estabelecendo a necessidade de que a lei adventícia traga
no seu bojo os elementos descritivos do fato jurídico e os dados prescritores da relação obrigacional.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Op. cit., pp. 166-7.
44
A carga semântica do princípio da legalidade, estatuída no precitado artigo, não é suficiente para
especificar o rigor e a precisão necessários ao implemento dos atos de gestão tributária. Daí as outras
equações jurídicas mediante as quais nosso legislador constitucional pretendeu cingir a atividade legislativa
ordinária. Idem.Ibidem., p. 38.
45
No Direito Tributário a técnica da tipicidade atua não só sobre a hipótese da norma tributária material,
como também sobre o seu mandamento. Objeto da tipificação são, portanto, os fatos e os efeitos, as situações
jurídicas iniciais e as situações jurídicas finais. XAVIER, Alberto. Os princípios da Legalidade e da
Tipicidade da Tributação. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1979, p. 73.
46
Temos notado a inobservância desse ditame, na experiência tributária brasileira: a) pela criação de deveres
instrumentais ou formais, mediante decretos do Executivo ou outros que inovam a ordem jurídica, em
contraste ao que determinam os arts. 153, § 2.°, 19, inciso I, e 153, § 29; b) pelo desenho incompleto de
45
O princípio da legalidade traduz sua influência por todas as províncias do
direito positivo brasileiro, não sendo possível pensar no surgimento de direitos
subjetivos e deveres correlatos sem que a lei os estipule. 48 Como o objetivo
primordial do direito é normar a conduta, a diretriz da legalidade é a de uma norma
jurídica de posição privilegiada que estipula limites objetivos.
Nenhum tributo será instituído, nem aumentado, a não ser por lei,
equiparam-se à majoração do tributo as mudanças de base de cálculo que o tornem
mais oneroso, a simples atualização monetária do débito, porém não caracteriza a
majoração.
Conforme previsto na Constituição de 1988, o princípio da legalidade da
tributação exige lei em sentido formal (instrumento normativo proveniente do Poder
Legislativo) e material (norma jurídica geral e impessoal, abstrata e obrigatória,
clara, precisa, suficiente). A legalidade da tributação significa o povo se tributando
a si próprio, ou seja, como o povo autorizando a tributação por meio de seus
representantes eleitos para fazer leis, ficando o Poder Executivo, que cobra os
tributos, a depender do Parlamento.
A Constituição Federal vigente cria os tributos e dá competência aos
parlamentos para instituí-los e alterá-los, desta forma, o princípio da legalidade tem
como destinatários os poderes legislativos da União, dos Estados, incluído o
certas figuras típicas, dando ensanchas a que o administrador público promova exigências não integralmente
previstas ou implemente, segundo seu talante, a defeituosa e inacabada vontade da lei. CARVALHO, Paulo
de Barros. Curso de Direito Tributário. Op. cit., p. 48.
47
A ideia tipificante abomina o concurso da Administração e do Judiciário na estruturação da lei fiscal.
Todavia, importa notar que a tarefa tipificante quando acentua o papel da lei, não significa que uma só lei
tipifica o tributo. A tipicidade do tributo de suas espécies, dos impostos em particular, em face do nosso
sistema constitucional congrega o concurso da Constituição das leis complementares e das leis ordinárias. O
perfil típico de um tributo é normativo, para atingi-lo é necessário o amálgama de várias leis inclusive das
isencionais. COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário Brasileiro. 10.ª ed., Rio de
Janeiro: Editora Forense, 2009, p. 199.
48
Na primeira espécie se encaixam os conhecidos desdobramentos regulamentares, é dizer, as novidades
desautorizadamente introduzidas pelo Poder Executivo, sempre que se lhe abrem possibilidades de
regulamentar a lei, ou consolidar a legislação vigente, em nível de regulamento. A título de exemplo,
podemos cogitar do discutido termo final para registro do livro caixa, de profissionais liberais, em termos de
justificar deduções cedulares (D) acima de determinado limite. Sabido que a lei não fixou data-limite. No
entanto, o atual Regulamento do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza estabelece que o
livro há de ser registrado no período de base da incidência do imposto. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso
de Direito Tributário. Op. cit., p. 49.
46
Distrito Federal, e dos Municípios. Pelo fundamento da tipicidade tributária só se
tributa e altera tributo por lei.49
O princípio da legalidade consubstancia a garantia de que nenhum tributo
será exigido ou aumentado sem lei que o estabeleça (artigo 150, I, da Constituição
Federal Brasileira), o que vincula outro princípio, o da segurança jurídica.50
A ideia de justiça igualitária, decorre do princípio da igualdade na sua
concepção material aliado ao princípio da legalidade, pois somente pode ser
atingida através das leis, as quais representam a vontade dos cidadãos e o único
instrumento apto a prevenir o arbítrio do poder.51
O Código Tributário Nacional normalmente utiliza a palavra lei em sentido
estrito, ou seja, lei é a norma geral e abstrata editada pelo ente político competente,
49
Nullum tributum, nulla poena sine lege.
Neste sentido, impende análise dos julgados das Cortes pátrias: I. Contribuição para o custeio do Seguro de
Acidente do Trabalho (SAT): Lei n.º 7.787/89, art. 3.º, II; Lei n.º 8.212/91, art. 22, II: alegação no sentido de
que são ofensivos ao art. 195, § 4.º c/c art. 154, I, da Constituição Federal: improcedência. Desnecessidade de
observância da técnica da competência residual da União, CF, art. 154, I. Desnecessidade de lei
complementar para a instituição da contribuição para o SAT. II. O art. 3.º, II, da Lei n.º 7.787/89, não é
ofensivo ao princípio da igualdade, por isso que o art. 4º da mencionada Lei n.º 7.787/89 cuidou de tratar
desigualmente aos desiguais. III. As Leis n.º 7.787/89, art. 3.º, II, e 8.212/91, art. 22, II, definem,
satisfatoriamente, todos os elementos capazes de fazer nascer a obrigação tributária válida. O fato de a lei
deixar para o regulamento a complementação dos conceitos de ‘atividade preponderante’ e ‘grau de risco
leve, médio e grave’, não implica ofensa ao princípio da legalidade genérica, CF, art. 5.º, II, e da legalidade
tributária, CF, art. 150, I. IV. Se o regulamento vai além do conteúdo da lei, a questão não é de
inconstitucionalidade, mas de ilegalidade, matéria que não integra o contencioso constitucional. V. Recurso
Extraordinário não conhecido. STF – RE 343.446-2/SC – Pleno; Rel. Min. Carlos Velloso; DJU 04/04/2003;
p. 40.
Nos termos da Lei n.º 5.966/73, as atividades exercidas pelo INMETRO possuem natureza tipicamente
administrativa de poder de polícia. Tratando-se de atividade de poder de polícia, a cobrança se dá em caráter
compulsório, caracterizando taxa, que deve ser criada por lei, em razão do princípio da legalidade inserto no
art. 150, I, da CF/88. TRF 4.ª R. – AC 2001.71.00.002463-3/RS – 1.ª T.; Rel. Des. Fed. Luiz Carlos de
Castro Lugon; DJU 29/01/2003; p. 239.
Declarada a inconstitucionalidade do Provimento n.º 9/97, da Corregedoria-Geral da Justiça do Estado de
Mato Grosso, que dispunha sobre fixação e cobrança de emolumentos devidos pelos atos do serviço notarial
e de registro público no Estado. Tendo em vista a orientação seguida pela jurisprudência do STF no sentido
de reconhecer a natureza tributária das custas e emolumentos judiciais e extrajudiciais, o Tribunal reconheceu
a ofensa ao princípio da reserva legal (CF, art. 150, I) e a invasão da competência suplementar conferida à
Assembléia Legislativa estadual para a fixação de emolumentos (CF, art. 24, § 2.º: A competência da União
para legislar sobre normas gerais não exclui a competência suplementar dos Estados.). STF – ADIn 1.709 –
MT – TP; Rel. Min. Maurício Corrêa; DJU 10/02/2000; Informativo nº 177; 16/02/2000; p. 1.
51
O princípio da legalidade no Estado de Direito não é já, pois, mera emanação de uma ideia de
autoatribuição, de livre consentimento dos impostos; antes passa a ser encarado por uma nova perspectiva,
segundo a qual a lei formal é o único meio possível de expressão da justiça material. Dito em outras palavras:
o princípio da legalidade tributária é o instrumento – único e válido para o Estado de Direito – de revelação e
garantia da justiça tributária. ICHIHARA, Yoshiaki. Direito Tributário: atualizado de acordo com as
Emendas Constitucionais n.° 3, de 17/03/1993, n.° 10 de 04/03/1996 e n.° 12, de 15/08/19996. 7.ª ed., São
Paulo: Editora Atlas, 1997, p. 55.
50
47
observando o processo exigido no artigo 59, da Constituição Federal de 1988. 52 A
expressão legislação tributária, utilizada no artigo 96 do Código Tributário
Nacional, por sua vez, compreende as leis, os tratados e as convenções
internacionais, os decretos e as normas complementares que versem no todo ou em
parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
Este princípio também é denominado de reserva legal 53 consiste em ser
vedado à União, Estados, Distrito Federal e Municípios criar, diminuir ou aumentar
tributo sem que existam leis que o estabeleça.54 Sendo possível, porém, a criação, o
aumento ou a diminuição de tributos através de medidas provisórias, desde que
sejam convertidas em lei no exercício anterior à sua vigência. O instrumento hábil
para criar, majorar e revogar isenções é a lei ordinária, no entanto, a própria
Constituição Federal brasileira assevera que a medida provisória prevista no § 2.º,
do art. 62, com a alteração dada pela Emenda Constitucional n.° 32, pode instituir
ou majorar impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, e
somente produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido
convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.55
Importante ressaltar que o princípio da legalidade não tem sua aplicação
limitada apenas à instituição e aumento dos tributos, sendo que o artigo 97, 56 do
52
Constituição Federal brasileira de 1988, art. 59, o processo legislativo compreende a elaboração de: I emendas à Constituição; II - leis complementares; III - leis ordinárias; IV - leis delegadas; V - medidas
provisórias; VI - decretos legislativos; VII - resoluções. Parágrafo único. Lei complementar disporá sobre a
elaboração, redação, alteração e consolidação das leis.
53
Como limitação às fontes de criação jurídica, o nullum tributum sine lege significa, pois, que o tributo
somente pode ganhar existência se estiver expressa e previamente indicado na lei, como ato próprio do Poder
Legislativo. BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. Op. cit., p. 47.
54
No capítulo próprio, o artigo 150, inciso I, da atual Constituição proíbe aos entes públicos “exigir ou
aumentar tributo sem lei que o estabeleça”. Na verdade, o que se proíbe com rigor terminológico - é a
instituição ou aumento de tributo, sem prévia autorização legislativa. É a consagração da velha parêmia
nullum tributum sine lege, de larguíssimo uso. DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributário. 9.ª ed., São
Paulo: Editora Atlas, 2008, p. 71.
55
Os arts. 150, I e 5.°, II, da Constituição vigente, referem-se à legalidade, como princípio necessário à
instituição e majoração de tributos, tanto do ponto de vista formal - ato próprio, emanado Poder Legislativo como do ponto de vista material, determinação conceitual específica, dada pela lei aos aspectos substanciais
dos tributos, como hipótese material, espacial e temporal, consequências obrigacionais, como sujeição
passiva e quantificação do dever tributário (alíquotas e bases de cálculo), além das sanções pecuniárias, dos
deveres acessórios, da suspensão, extinção e exclusão do crédito tributário. BALEEIRO, Aliomar.
Limitações constitucionais ao poder de tributar. Op. cit., p. 47.
56
Código Tributário Nacional, art. 97, somente a lei pode estabelecer: I - a instituição de tributos, ou a sua
extinção; II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3.º do
48
Código Tributário Nacional, amplia essa aplicação, determinando que os elementos
essenciais do tributo devem ser expressos em lei.57
A Constituição Federal de 1988 menciona com relação a este princípio,
exceções no que tange à majoração das alíquotas dos impostos de importação (II),
exportação (IE), sobre produtos industrializados (IPI), e sobre operações financeiras
(IOF), os chamados impostos regulatórios, como o próprio nome indica, têm função
regulatória de atividades econômicas, não visam simplesmente a arrecadação
tributária, mas tem natureza extrafiscal, podem ser alterados por decreto do
Executivo. A Constituição Federal atual, artigo 174, determina que deverá o decreto
fundamentar-se no plano regulatório da economia.
Assim, a segurança jurídica em sua dupla vertente certeza do direito e
interdição da arbitrariedade58 deve repousar na moralidade institucional, na reserva
da lei, na tipicidade e, principalmente, na legalidade das normas e atos jurídicos.59
Observa-se que a essência do princípio da legalidade tributária, é basilar de
de qualquer Estado Democrático de Direito, e traduz não só a vedação da tributação
sem lei, mas, acima de tudo, constitui numa segurança jurídica e social.
artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o
disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias
a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e
extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. § 1.º Equipara-se à majoração do
tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso. § 2.º Não constitui
majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da
respectiva base de cálculo.
57
As hipóteses de definição do fato gerador, fixação de alíquotas e base de cálculo, definição de infração e
cominação das respectivas penalidades, inclusive exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários.
Todas essas hipóteses devem ser precedidas de prévia autorização legislativa. DENARI, Zelmo. Op. cit., p.
72.
58
EHRENBERG, Victor Gabriel. Seguridad jurídica y seguridad del tráfico. Trad. Antonio Pau. Madrid:
Fundación Beneficentia et Peritia Iuris, 2003; BUJANDA, Fernando Sainz de. Hacienda y derecho. Madrid:
Instituto de Estudios Políticos, 1963. v. 3, p. 330; GARCIA, González e VALCÁRCEL, Ernesto Lejeune.
Derecho tributário. 2.ª ed., Salamanca: Plaza Universitária. v.1, p. 31. apud MARTINS, Ives Grandra da
Silva. Limitações ao Poder Impositivo e Segurança Jurídica. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais:
Centro de Extensão Universitária, 2005, p. 421.
59
XAVIER, Alberto. Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. Op. cit., p. 421.
49
1.1.3 Princípio da irretroatividade da lei tributária
O princípio da irretroatividade da lei tributária deriva-se de outro princípio
constitucional geral, disposto no artigo 5.°, XXXVI,60 da Constituição Federal
brasileira, que impede a lei de prejudicar o direito adquirido, o ato jurídico perfeito
e a coisa julgada.
Tal princípio é limitação ao poder estatal de elaborar e aplicar leis e outros
atos normativos, instituídos em proteção ao cidadão. Tanto é assim que o artigo
150, III, da Constituição Federal de 1988, se refere à lei que instituir ou majorar
tributos. A reduçãode tributos ou de penalidades, ou a sua extinção ou dispensa,
estas podem ocorrer retroativamente, (v.g. remissão, anistia etc.), visto que tem
natureza benéfica. Nesse sentido é o entendimento do Supremo Tribunal Federal,
hoje cristalizado na Súmula n.° 654, que dispõe: “A garantia da irretroatividade da
lei, prevista no artigo 5.°, XXXVI, da Constituição da República, não é invocável
pela entidade estatal que a tenha editado.”
No plano histórico, insta realçar que o postulado tributário da
irretroatividade transitou em quase todos os textos constitucionais domésticos,
desde 1824, excluindo a Constituição Federal de 1937, que o omitiu. Com efeito, a
Constituição do Império, à época, pode se abeberar do tema em fontes alienígenas, a
saber, a Constituição Norte-americana de 1787, considerada o primeiro instrumento
normativo a positivar o postulado da irretroatividade, como cânone constitucional.61
É possível assegurar que, com certo exclusivismo, as Constituições citadas a norte-americana e a brasileira, além das Constituições mexicana e norueguesa –
hospedam o princípio da irretroatividade, dando-lhe status constitucional, com
vistas à consolidação e à segurança das relações jurídicas.62
60
Constituição Federal brasileira de 1988, art. 5.º, inciso XXXVI - a lei não prejudicará o direito adquirido, o
ato jurídico perfeito e a coisa julgada;
61
SABBAG, Eduardo. Op. cit., p.144.
62
VELLOSO, Carlos Mário da Silva. O princípio da irretroatividade da lei tributária. Revista Trimestral de
Direito Público n.° 15, v.13/23, pp. 16-7.
50
O princípio da irretroatividade63 é regra no ordenamento jurídico brasileiro,
a exceção é o retocesso da lei.64A finalidade primeira é evitar que a lei nova seja
aplicada como elemento surpresa,65 em matéria tributária a aplicação da lei nova,
que criou ou aumentou o tributo, não vai ser aplicada a fatos pretéritos. 66 A
existência desta proteção decorre das tentativas do poder público de criar ou
majorar tributos com incidência a fatos geradores pretéritos.67
Este princípio tem por objetivo proteger o direito adquirido, o ato jurídico
perfeito e a coisa julgada, sendo que se veda que sejam cobrados tributos em relação
a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver
instituído ou aumentado, ou seja, somente é aplicado a fatos geradores futuros. A lei
a ser aplicada é a da data da ocorrência do fato gerador, não podendo retroagir.
Assim, a regra é que, quanto às leis em geral, não lhes é dado abranger o
passado, alcançando situações pretéritas. Se existem atos a elas anteriores, estes
devem ser regidos pela lei do tempo em que foram realizados.
Importante ressaltar que o estudo do princípio da irretroatividade decorre,
primordialmente, da concepção dinâmica do sistema jurídico.
63
O princípio vedativo da irretroatividade apanha qualquer espécie de regra jurídica, emane de qualquer
autoridade estatal, ou ligada ao Estado. MIRANDA, Pontes de. Comentários à Constituição de 1967, com a
emenda n.º 1, de 1969. v. 5, São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1974. apud ICHIHARA, Yoshiaki.
Direito Tributário: atualizado de acordo com as Emendas Constitucionais n.º 3, de 17/03/1993, n.º 10, de
04/03/1996 e n.º 12, de 15/08/1996. Op. cit., p. 57.
64
As leis retroativas são consideradas censuráveis e indesejáveis porque fere nosso sentimento da justiça
infligir uma sanção, especialmente uma punição, a um indivíduo por causa de uma ação ou omissão às quais
o indivíduo não poderia saber que se vincularia tal sanção. KELSEN, Hans. Teoria geral do direito e do
Estado. 3.ª ed., São Paulo: Editora Martins Fontes, 1998, p. 61.
65
A ação do Fisco deve ser previsível, em nome dessa previsibilidade, a lei cria ou aumenta um tributo não
pode alcançar fatos ocorridos antes de sua entrada em vigor. Sem esse penhor de confiança, toda a vida
jurídica do contribuinte perigaria. CARRAZZA, Roque Antonio. Vigência e aplicação das leis tributárias. In:
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Curso de direito tributário. 7.ª ed., São Paulo: Saraiva, 2000, p. 104.
66
Com relação a irretroatividade tributária o que a Constituição pretende, obviamente, é vedar a aplicação da
lei nova, que criou ou aumentou o tributo, a fato pretérito, que, portanto, continua sendo não-gerador de
tributo, ou permanece como gerador de menor tributo, segundo a lei da época de sua ocorrência. Lei
tributária que eleja fatos do passado, como suporte fático da incidência de tributo antes não exigível (...) será
insconstitucional, por ferir o princípio da irretroatividade da lei criadora ou majoradora do tributo. AMARO,
Luciano. Direito tributário brasileiro. 16.ª ed., São Paulo: Editora Saraiva, 2010, p. 118.
67
O fato histórico de que, apesar daquela garantia de ordem geral, não foram poucas as tentativas das
entidades tributantes, em especial da União, de fazer incidir tributos sobre fatos passados, já consumados no
tempo, debaixo de plexos normativos segundo os quais os administrados orientaram a direção de seus
negócios. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Op. cit., p. 45.
51
Esta dinâmida do Direito traduz, em verdade, a continua transformação do
sistema jurídico ao londo dos tempos, ou seja, o fenômeno da sucessão das normas.
Assim, o sistema jurídico está em permanente mutação, com base nas
mudanças de valores e ideologias da sociedade, em um determinado tempo e
momento.
Desta forma, a concepção dinâmica do sistema jurídico trata desde a criação
das normas até a sua substituição por outras normas, conforme as propriedades do
sistema.
Nesse contexto, o referido princípio assume grande importância no seio da
comunidade, haja vista que é o instrumento que assegura um mínimo de segurança a
seus integrantes no que se refere à suas relações de intersubjetividade. Com efeito,
considerando o aspecto dinâmico do sistema jurídico, o princípio da irretroatividade
tem o escopo de guarnecer os cidadãos de mudanças abruptas da ordem jurídica,
que quase sempre constituem verdadeiros abusos aos direitos fundamentais. Cabe
ao referido princípio servir como instrumento de defesa do cidadão, principalmente
nos casos em que há tendência à eleiminação da definitividade do mandato judicial,
coisa julgada material, por parte do Fisco. Objetiva, portanto, resguardar a
estabilidade das relações jurídicas, especialmente as jurídico-tributárias.
Na retórica jusrisprudencial brasileira, encontra-se um emblemático voto do
Ministro Relator Moreira Alves, proferido na ADIN n.° 493/DF, de 04-09-1992, em
que se trava discussão acerca da existência de três graduações, por intensidade, de
retroatividade: máxima, média e mínima. Sinteticamente, afirma-se que a
retroatividade será máxima quando a lei retroagir para atingir coisa julgada ou fatos
jurídicos consumados; será média, se a lei nova apenas atingir os direitos já
existentes, mas ainda não integrados ao patrimônio do titular; será mínima, se a lei
nova atingir apenas os efeitos dos fatos anteriores verificados após a sua edição.68
68
Neste sentido, voto do Ministro Relator Luiz Fux no Recurso Especial: É que o CTN, ao disciplinar a
sistemática da retroatividade da lei mais benéfica, impôs aos demais entes federativos o respeito à disposição,
interditando a lei ordinária conflitar com a lei complementar, como sói ser o CTN. Deveras, o CTN manda
que seja aplicada a lei mais benéfica ao contribuinte em dispositivo assim redigido: "Art. 106. A lei aplica-se
a ato ou fato pretérito: c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo
52
Frise-se, entretanto, que a Constituição brasileira repudia as três possbilidades. Na
ordem jurídica brasileira, a lei nova é inábil a atingir os facta praeterita, os fatos
realizados e os facta pendentia.69
O Superior Tribunal de Justiça tem firme jurisprudência no sentido da
aplicação da lei mais benéfica ao contribuinte, consoante revelam os seguintes
julgados: multa moratória prevista no artigo 35, da Lei n.º 8.212/91, com a nova
redação dada pela Lei n.º 9.528/97 por se revelar mais benéfica ao devedor, nos
termos do artigo 106, inciso II, letra "c", do Código Tributário Nacional; 70 multas
aplicadas por infrações administrativas tributárias devem seguir o princípio da
retroatividade da legislação mais benéfica vigente no momento da execução, por
força da interpretação a ser dada aos arts. 106, inc. II, letra "c", em c/c o artigo 66,
do Código Tributário Nacional, deve ser aplicada à infração, no momento da
execução, o artigo 35, da Lei n.º 8.212/91, com a redação da Lei n.º 9.528/97, por se
tratar de legislação mais benéfica.71
O princípio da irretroatividade conecta-se à própria ideia de Direito,
trazendo à tona a segurança jurídica e as estabilidade dos direitos subjetivos da
relação impositivo-tributária. Almeja-se um Estado de Direito atrelado à legalidade
em prol da segurança jurídica, não se pode ignorar o fato de que tal lei deve ser
sempre aplicada para o futuro.
de sua prática." A ratio essendi da norma revela inequívoca intenção do legislador de não obtar a aplicação da
lei mais benéfica, impedindo ao intérprete distinguir onde a lei não distingue. Imperioso destacar que se a lei
determina que a multa pelo não recolhimento do tributo será menor do que a anteriormente aplicada, a novel
disposição beneficia as empresas atingidas e por isso deve ter aplicação imediata, vedando-se, conferir à lei
uma interpretação tão literal que conflite com as normas gerais, obstando a salutar retroatividade da lei mais
benéfica. (Lex Mitior). Deveras, considerando que o CTN, por ter status de Lei Complementar, não
distinguindo os casos de aplicabilidade da lei mais benéfica ao contribuinte, afasta-se a interpretação literal
do artigo 35, da Lei n.º 8.212/91, que determina a redução do percentual alusivo à multa incidente pelo não
recolhimento do tributo, no caso, de 60% para 40%. A redução aplica-se aos fatos futuros e pretéritos por
força do princípio da retroatividade da lex mitior consagrado no artigo 106 do CTN. Isto posto, nego
provimento ao Recurso Especial. Ministro Relator Luiz Fux no Recurso Especial n.º 476951 - RS
(2002/0144217-0), de 19/05/2003.
69
70
REsp 331.006, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ de 05/11/2001.
71
REsp 266.676, Rel. Min. José Delgado, DJ de 05/03/2001.
53
A regra é a irretroatividade da lei fiscal, “salvo quando interpretativa ou
para beneficiar, é princípio geral de direito do Direito”.72
No Brasil, observa-se, portanto, que o princípio da irretroatividade da lei,
apesar do enunciado normativo de proteção ao direito adquirido, ao ato jurídico
perfeito e a coisa julgada, não tem sido impedimento suficientemente forte para
obstar certas iniciativas de entidades tributantes, em especial a União, no sentido de
atingir fatos passados, já consumados no tempo, debaixo de plexos normativos
segundos os quais os administradores orientam a direção de seus negócios. A partir
destas experiências práticas, que marcaram o meio jurídico brasileiro, quando da
instalação da Assembleia Nacional Constituinte, foi consignada outra prescrição
explícita, dirigida às pretensões tributárias, surgindo então o princípio da
irretroatividade da lei tributária como princípio atrelado à segurança jurídica.
No que concerne à segurança jurídica da norma tributária, quanto à
estabilidade temporal, se requer, além de outros aspectos, determinação objetiva
quanto à frequência de exigibilidade dos tributos a cada exercício financeiro, por
unicidade, renovação periódica, exigência provisória ou trato sucessivo; clara
especificação quanto ao início da vigência das leis e tratamento da vacatio legis; a
tipificação, tributo à tributo, incidência por incidência, do critério temporal da regra
matriz de incidência, e, igualmente, toda a designação temporal dos atos ao longo
dos procedimentos e processos de cobrança do tributo, a exemplo do lançamento,
dos casos de extinção ou de suspensão da exigibilidade, inclusive quanto à
decadência e prescrição, afora isenções, sanções aplicáveis ou obrigações formais.
Desta forma, o direito propõe-se regular as relações no tempo tanto como
proibição da retroatividade do não benigno73, quanto em relação àvigência para o
futuro.
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988 – Sistema tributário. 10.ª ed., Rio
de Janeiro: Editora Forense, 2006, p. 319.
73
Interessante observar que esta formulação foi acolhida por constituições mais recentes e de influência
lusófona. O art. 207 da Constituição de Moçambique, de 1990, prevê que “as leis só têm efeito retroactivos
quando beneficiam os cidadãos e outras pessoas jurídicas”. De forma menos incisiva, tem-se o art. 96 da
Constituição de Cabo Verde, de 1992, como segue: “A lei fiscal não tem efeito retroactivo, salvo se tiver
conteúdo mais favorável para o contribuinte”. Para um exame dessas diferenciações. GOUVEIA, Jorge
72
54
Sobre o tema, busca-se com o princípio da segurança jurídica, proteger os
cidadãos das constantes mutações jurídicas que ocorrem para o aperfeiçoamento do
sistema normativo, vedando alterações inesperadas, que tornem instável a situação
do cidadão, conferindo-lhe um mínimo de previsibilidade.74
O princípio da segurança jurídica é, assim, um princípio do Estado de
Direito, assumindo valor inestimável no sistema jurídico e cabendo-lhe o papel
diferenciado na realização da própria ideia de justiça material. Os princípios, da
segurança jurídica e da irretroatividade, são preceitos universal, pois fazem parte da
própria ideia do Direito. Com fundamento nestes princípios não pode o legislador,
por razões políticas, elaborar leis com cláusulas expressas determinando sua
aplicação retroativa. Assim, com amparo na segurança jurídica, para tornar
induvidosa a desvalia de normas retroativas, galgou-se este princípio em norma da
Lei Maior, segundo a qual é vedada a cobrança de tributos em relação a fatos
geradores ocorridos antes do início da lei que os houver instituído ou aumentado.
1.1.4 O direito à ampla defesa e o devido processo legal
É regra basilar do direito brasileiro que a lei assegurará aos acusados em
processo judicial e administrativo a ampla defesa, com os recursos a ela inerentes
(artigo 5.°, LV,75 da Constituição Federal de 1988). Entende-se, pelo referido
Bacelar. A proibição da retroactividade da norma fiscal na Constituição portuguesa. In: CAMPOS, Diogo
Leite de. Problemas fundamentais do direito tributário. Lisboa: Vislis, 1999, p. 39.
74
É sabido e ressabido que a ordem jurídica corresponde a um quadro normativo proposto precisamente para
que as pessoas possam se orientar, sabendo, pois, de antemão, o que podem fazer, tendo em vista as ulteriores
consequências imputáveis a seus atos. O Direito propõe-se a ensejar uma certa estabilidade, um mínimo de
certeza na regência da vida social. Daí o chamado princípio da ‘segurança jurídica’, o qual, bem por isto, se
não é o mais importante dentro todos os princípios gerais de Direito é, indisputavelmente, um dos mais
importantes entre eles. MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de direito administrativo. 27.ª ed., São
Paulo: Editora Malheiros, 2010, p.119.
75
Constituição Federal brasileira de 1988, art. 5.º, inciso LV - aos litigantes, em processo judicial ou
administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e
recursos a ela inerentes;
55
comando legal, que os acusados (sentido lato) terão instrumentos jurídicos
compatíveis à satisfatória defesa de seus direitos, seja na esfera judicial ou
administrativa.
Considerado no ordenamento jurídico, o princípio maior, fundamental, o
princípio do devido processo legal engloba, de certa maneira, os demais princípios
processuais, a exemplo dos princípios do acesso à justiça, da ampla defesa e do
contraditório. Pressuposto de qualquer Estado de Direito, é o princípio no qual se
deve observar necessária e impreterivelmente a legalidade dos atos. Pode ser
comparado ao due process of law do direito Norte Americano. Desta feita, é o
inafastável princípio do direito processual que preceitua a proteção aos bens
jurídicos que, direta ou indiretamente, se referem à vida, à liberdade e à
propriedade.
As origens do devido processo legal, enquanto princípio norteador da
jurisdição, remontam à Magna Charta de João Sem Terra, de 1215, no sistema
jurídico inglês, bem como ao Statute of Westminster of the Liberties of London,
também conhecido como Lei de Eduardo III ou Lei Inglesa de 1354, também no
sistema jurídico inglês. A Magna Charta de 1215 não fazia alusão expressa ao
princípio de que ora se trata, conquanto o considerasse sob a ótica estrita, isto é, o
devido processo legal processual.76
Além das leis inglesas já citadas, a história do princípio do devido processo
legal alude a Constituições dos Estados americanos, anteriormente à Constituição
Americana de 1787: Declaração dos Direitos da Virgínia, de 16 de agosto de 1776;
Declaração de Delaware, de 02 de setembro de 1776; Declaração dos Direitos de
Maryland, de 03 de novembro de 1776; Declaração dos Direitos da Carolina do
Norte, de 14 de dezembro de 1776; Constituições dos Estados de Vermont,
Massachusetts (25 de outubro de 1780) e New Hampshire (02 de junho de 1784);
Constituição de Filadélfia. Com o mesmo significado que due process of law, até
76
COSTA, Wellington Soares da. O devido processo legal. In: Âmbito Jurídico, Rio Grande, XIV, n.º 92, set.
2011. Disponível em: <http://www.ambito juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&
artigo_id=10358. Pesquisado em 15/10/2013.
56
então utilizava-se a expressão law of the land, ou seja, direito da terra, garantindo
aos cidadãos o direito a um justo processo legal. O princípio law of the land aparece
pela primeira vez na Magna Charta de João Sem Terra, de 1215, em contraposição
ao Roman Law (Direito Romano).77
No ordenamento jurídico brasileiro fica assegurado, ainda no artigo 5.°, LV
da Costituição Federal, que o devido processo legal, é instrumento básico para
preservar direitos e assegurar garantias, tornando concreta a busca da tutela
jurisdicional ou a manifestação derradeira do Poder Público, em problemas de
cunho administrativo. Torna-se clara no texto constitucional hodierno a equiparação
entre os litigantes no processo judicial e no administrativo. 78 A título de
exemplificação, tome-se um caso frequente nas lides administrativas, supõe-se que
um auto de infração e notificação fiscal (esfera da União) seja lavrado sem que o
agente capitule, com precisão, um delito que a Fazenda Pública atribui a
responsabilidade ao contribuinte.79 Este, diante da falha omissiva, presume o motivo
que induziu o funcionário e oferece artigos de impugnação à exigência, defendendose daquilo que lhe é imputado. As autoridades administrativas, tenuamente
sustentadas nas regras dos arts. 59 a 61, do Decreto n.° 70.235/72, fazem prosseguir
o feito, entendendo que não fora ferido ou preterido o direito de defesa.
No mundo do direito, conforme exemplo acima citado, o ato administrativo
sequer existiu, e o que não existe não pode ser válido nem eficaz.80
77
Idem.Ibidem.
O jurista Paulo de Barros Carvalho divide em três tópicos o tema abordado: a) necessidade premente de
encararmos os atos do procedimento como atos jurídico administrativos, do que advém a responsabilidade de
identificá-los, na conformidade dos elementos que lhes são essenciais; b) a determinação imperiosa de prazos
fatais para a celebração de atos e termos que cabem à iniciativa da entidade tributante, no fluir da discussão
administrativa; c) intimação ou notificação dirigida e entregue, pessoalmente, ao interessado ou, na
comprovada impossibilidade, promovida de maneira segura, para garantir a efetiva ciência do destinatário.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Op. cit., p. 45.
79
De feito, as leis tributárias não têm considerado os atos praticados no curso do procedimento, como
autênticos atos administrativos. Na verdade, em obséquio ao procedimento, como um todo, o legislador tem
relegado as unidades componentes a plano secundário. Nessa linha, um ato administrativo que nem sequer
existe, à luz do direito, por não reunir, coalescentemente, os dados imprescindíveis à sua estruturação, passa a
ser considerado até válido e eficaz, como se a validade e a eficácia não trouxessem como pressuposto a
existência do ato. Idem.Ibidem., p. 45.
80
MIRANDA, Pontes de. Tratado de Direito Privado. vol. IV. Rio de Janeiro: Editora Borsoi, 1954, pp. 6-7.
78
57
O princípio da ampla defesa e do contraditório são fundamento da garantia
fundamental de justiça: o princípio da audiência bilateral, que encontra
correspondência no velho brocardo romano audiatur et altera pars, sempre
influente na esfera jurídica das pessoas, que a doutrina moderna o considera
inerente à própria noção de processo.
O postulado do devido processo legal, que anima a composição de litígios
promovida pelo Judiciário, e que garante ampla liberdade às partes para exibir o
teor da juridicidade e o fundamento da justiça das pretensões articuladas em Juízo,
se aplica com ímpeto de princípio capital também nos procedimentos
administrativos e, entre eles, os que ferem matéria tributária.81
Como consequência da ampla defesa e do devido processo legal é
necessário que se dê ciência a cada litigante dos atos praticados no processo,
efetivando-se o contraditório e possibilitando a ampla defesa. A ciência dos atos
processuais pode ser dada, dependendo da espécie do ato, através da citação, da
intimação e da notificação.
Em decorrência de situações que findem com decisões desta natureza, tem
sido sugerido pela doutrina, que o procedimento administrativo tributário seja
estruturado com pleno, integral e irrestrito respeito às tradicionais teorias do ato
administrativo. Somente desta forma, serão asseguradas a firmeza e robustez do
referido procedimento, adquirindo-se equilíbrio e justiça, atributos que nos
permitem falar em direito do sujeito passivo à ampla defesa e ao due process of law.
81
58
1.1.5 Princípio que prestigia o direito de petição
O direito de petição surge na Inglaterra, no período da Idade Média. É o
right of petition que resultou das Revoluções Inglesas de 1628, especialmente, mas
que já se havia insinuado na própria Magna Carta de 1215. Consolidou-se com a
Revolução de 1689 com a Declaração dos Direitos (Bill of Rights) a qual previa a
possibilidade dos súditos dirigirem suas petições ao rei.82
Em sua forma originária, o direito de petição foi, um Direito Privado,
posteriormente, adquiriu em notórios textos de direito constitucional, um caráter
público de garantia (right of petition).
No Bill of Rights de 1689, quando o direito de petição apareceu formulado
como um direito individual, a estrutura dos poderes não havia chegado à
conformidade que adquiriu posteriormente, em especial, a partir do século XVIII,
sobre a base de uma nítida distinção entre o Legislativo, Executivo e Judiciário. O
rei era, simultaneamente, legislador, governante e juiz e toda outra forma de
autoridade emanava do rei por delegação. Os exemplos de autoridade popular
foram, ao largo da história, verdadeiros momentos de exceção até o século XVIII. O
direito de petição se exercia, pois, originariamente, diante de quem reunia em si
todas as faculdade de autoridade.
Consistia, inicialmente, em simples direito de o Grande Conselho do Reino,
depois o Parlamento, pedir ao Rei sanção das leis. Era hábito consagrado na
Inglaterra, de promover encontros para debater e apresentar petições ao Parlamento,
isto nos séculos XVIII e XIX. Nessa época, o interesse popular nos assuntos
parlamentares crescera, estimulado talvez pela disseminação mais ampla dos
jornais. Verifica-se também que a legislação restritiva daqueles períodos revelam
que o Executivo estava bastante preocupado com as críticas ao governo.83
82
83
SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. Op. cit., p. 387.
ACCIOLI, Wilson. Instituições de Direito Constitucional. Rio de Janeiro: Editora Forense, 1981, p. 547.
59
Foi a partir do princípio da divisão dos poderes, que o direito de petição se
desdobrou e assumiu características específicas de cada um desses poderes.
Entretanto, não foi previsto na Declaração francesa de 1789. Veio a constar,
enfim, das Constituições francesas de 1791 (§ 3.º do Título I : La liberté d’adresser
aux autorités constituées des pétitions signées individuellement)e de 1793
(Declaração de Direitos, art. 32: Le droit de présenter des pétitions aux dépositaires
de l’autorité publique ne peut, en aucun cas, être interdit, suspendu ni limite).84
Le Chapelier considerava distinta a “La plainte” e “La pétition”, no texto
da Constituição francesa de 1791, a primeira correspondia a querela, ou seja, a
reclamação de todo indivíduo cujo direito fosse preterido pela autoridade e, a
segunda, somente referente aos cidadãos.
Nesse sentido, posicionamento contrário teve Robespierre, que combateu
esta distinção, entendendo que havia limitação ao direito de petição dos cidadãos e
não dos indivíduos.
Do mesmo modo, consagra a Primeira Emenda à Constituição dos Estados
Unidos “o direito do povo de dirigir petições ao governo para a reparação de suas
lesões”.85
No ordenamento jurídico brasileiro, importante destacar que o direito de
petição esteve presente nas diversas Constituições Brasileiras: na Constuição do
Império de 1824, nas Constituições de 1891, 1934, 1937, 1946, 1967, Emenda
Constitucional de 1969 e 1988.86
84
ACCIOLI, Wilson. Op. cit., p. 556.
86
Constituição Brasileira do Império de 1824, art. 179, n.º 30 - Todo cidadão poderá apresentar, por escrito ao
Poder Legislativo e ao Executivo, reclamações, queixas ou petições, e até expor qualquer infração da
Constituição, requerendo perante a competente autoridade a efetiva responsabilidade dos infratores.
Constituição do Brasil de 1891, art. 72, § 9.º - É permitido a quem quer que seja representar mediante
petição, aos poderes públicos, denunciar abusos de autoridades e promover a responsabilidade dos culpados.
Constituição do Brasil de 1934, art. 113, n.º 10 - É permitido a quem quer que seja representar, mediante
petição, aos poderes públicos, denunciar abusos das autoridades e promover-lhes a responsabilidade.
Constituição do Brasil de 1891, art. 113, n.º 35 - A lei assegurará o rápido andamento dos processos nas
repartições públicas, a comunicação aos interessados dos despachos proferidos, assim como das informações
a que estes se refiram, e a expedição das certidões requeridas para a defesa de direitos individuais, ou para
esclarecimentos dos cidadãos acerca dos negócios públicos, ressalvados, quanto às últimas, os casos em que
o interesse público imponha segredo ou reserva.)
85
60
Estabelecendo-se breve análise comparativa entre as referidas normas
constitucionais, percebe-se que a Constituição do Império, de 1824, em seu texto,
estabelecia limites ao direito de petição com relação aos cidadãos, o que de resto era
compatível com a sociedade brasileira de então, dividida entre livres e escravos.
Entretanto, a partir da Constituição de 1891 tal exercício foi ampliado, sendo
assegurado a partir de então o direito de petição e de representação.
Com exceção das Constituições de 1891 e de 1937, no tocante ao direito de
obter certidões, , era expresso em disposição autônoma, como se vê das
Constituições de 1934, art. 113, 35; 1946, § 36 ; 1967, § 34 e 1969, § 35. Tal direito
era extensivo a qualquer poder público e às autoridades estaduais e municipais.87
O direito de petição assegurado no art. 5º , XXXIX da Constituição de 1988
é extensivo à defesa do interesse geral ou público. Já o direito de obtenção de
certidões, para defesa de quaisquer direitos, é restrito à situação pessoal. A
repartição que há de expedir a certidão não pode apreciar para este efeito a natureza
do direito do requerente, mas pode exigir que se declare “qual o direito que se
Constituição do Brasil de 1937, art. 122 - A Constituição assegura aos brasileiros e estrangeiros residentes no
país o direito à liberdade, à segurança individual e à propriedade, nos termos seguintes: (...) 7.º o direito de
representação ou petição perante as autoridades, em defesa de direitos ou do interesse geral.
Constituição do Brasil de 1946, art. 141 - A Constituição assegura aos brasileiros e aos estrangeiros
residentes no país a inviolabilidade dos direitos concernentes à vida, à liberdade, à segurança individual e à
propriedade, nos termos seguintes: § 36 - A lei assegurará: I - o rápido andamento dos processos nas
repartições públicas; II- a ciência aos interessados dos despachos e das informações a que eles se refiram; IIIa expedição de certidões requeridas para defesa de direito; IV- a expedição das certidões requeridas para
esclarecimento de negócios administrativos, salvo se o interesse público impuser sigilo. § 37 - É assegurado a
quem quer que seja o direito de representar, mediante petição dirigida aos poderes públicos, contra abusos de
autoridades e promover a responsabilidade delas.
Constituição do Brasil de 1967, art. 150 - A Constituição assegura aos brasileiros e aos estrangeiros
residentes no país a inviolabilidade dos direitos concernentes à vida, à liberdade, à segurança e à propriedade,
nos termos seguintes. § 30 - É assegurado a qualquer pessoa o direito de representação e de petição aos
Poderes Públicos, em defesa de direitos ou contra abusos de autoridade. § 34 - A lei assegurará a expedição
de certidões requeridas às repartições administrativas para defesa de direitos e esclarecimento de situações.
Emenda Constitucional de 1969, art. 153 - A Constituição assegura aos brasileiros e aos estrangeiros
residentes no País a inviolabilidade dos direitos concernentes à vida, à liberdade, à segurança e à propriedade,
nos termos seguintes: § 30: É assegurado a qualquer pessoa o direito de representação e de petição aos
Poderes Públicos, em defesa de direito ou contra abusos de autoridade. § 35: A lei assegurará a expedição de
certidões requeridas às repartições administrativas, para defesa de direitos e esclarecimento de situações.
Constituição Federal de 1988, art. 5.º, inciso XXXIV - são a todos assegurados, independentemente do
pagamento de taxas: a) direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direito ou contra ilegalidade ou
abuso de poder; b) a obtenção de certidões em repartições públicas, para defesa de direitos e esclarecimento
de situações de interesses pessoal;
87
GUIMARÃES, Yeves José de Miranda. Comentários à Constituição. Direitos e Garantias Individuais e
Coletivas. Rio de Janeiro: Editora Forense, 1989, p. 57.
61
afirma, para que se saiba qual a matéria que interessa à afirmação e prova dele. A
repartição não pode exigir que se declare qual a via que se vai tomar; a fortiori qual
a ação”.88
O direito de petiçãoé “o direito que pertence a uma pessoa de invocar a
atenção dos poderes públicos sobre uma questão ou uma situação”89, seja
objetivando denunciar uma lesão concreta, e pedindo a reorientação da situação,
seja para solicitar uma modificação do direito em vigor no sentido mais favorável à
liberdade. Há nele, uma dimensão coletiva consistente na busca ou defesa de
direitos ou interesses gerais da coletividade.90
Pode ser, pois, utilizado por pessoa física ou por pessoa jurídica; por
indivíduo ou por grupos de indivíduos, por nacionais ou por estrangeiros. Mas não
pode ser formulado pelas forças militares, como tal, o que não impede reconhecer
aos membros das Forças Armadas ou das polícias militares o direito individual de
petição, desde que sejam observadas as regras de hierarquia e disciplina. Pode ser
dirigido a qualquer autoridade do Legislativo, do Executivo e do Judiciário.91
O referido princípio está vinculado ao direito de opinião, como liberdade
individual.
A faculdade de representar (right of petition) oriunda da prática inglesa,
tem, pois, o caráter solene de garantia constitucional, sendo ainda mais ampla que a
ação popular, uma vez que esta é prerrogativa do cidadão e aquela de qualquer
pessoa, inclusive estrangeiros, distinguindo-se também ambos os institutos pelo fato
de a ação popular invocar diretamente a atividade jurisdicional do Estado e o direito
de petição, mediatamente acionando a autoridade superior àquela contra qual se
representa e competente para lhe impor sanção, ou o próprio Ministério Público, a
fim de iniciar a demanda pleiteada.92
88
90
91
92
CUNHA, Fernando Whitaker da. O Sistema Constitucional Brasileiro. Editora Espaço Jurídico, 1996, p.
154
89
62
Deve-se destacar que o direito de petição não pode ser destituído de
eficácia. Desta feita, não pode a autoridade a quem é dirigido escusar pronunciar-se
sobre a petição, quer para acolhê-la, quer para desacolhê-la com a devida
motivação.
Na concepção de José Afonso da Silva, “a Constituição não prevê sanção à
falta de resposta e pronunciamento da autoridade, mas parece certo que ela pode ser
constrangida a isso via mandado de segurança, quer quando se nega expressamente
a pronunciar-se quer quando se omite; para tanto, é preciso que fique bem claro que
o peticionário esteja utilizando efetivamente o direito de petição, o que se
caracteriza com maior certeza se for invocado o art. 5.º , XXXIV , “a”. Cabe ,
contudo, o processo de responsabilidade administrativa, civil e penal, quando a
petição visar corrigir abuso, conforme disposto na Lei 4.898/65”.93
Em análise, hodiernamente, observa-se que na Europa e nos países
desenvolvidos talvez não tenha tanta importância o referido princípio. No entanto,
no países em desenvolvimento ou que sairam de um período nebuloso da ditadura e
que estão construindo sua democracia o direito de petição é fundamental para
exercícios de direitos, garantindo aos cidadãos, de forma coletiva ou individual, de
peticionar perante os órgãos de soberania ou quaisquer autoridades, que devem
responder em prazo razoável.
No Brasil, o que se observa em várias repartições públicas, é um
cerceamento ao exercício do direito de petição, sendo petições e documentos de
todos os gêneros barrados ainda no balcão, por autoridade incompetente para a
avaliação. Uma berração jurídica em desconexão total com o direito fundamental de
acesso a um órgão.
Em pleno século XXI a Medida Provisória n.° 232, editada pelo Executivo
federal brasileiro em 2004, estabeleceu restrições ao direito de petição criando
procedimentos e embaraços aos contribuintes para terem acesso ao Conselho de
Contribuintes, criando uma categoria de contribuintes de segunda linha. Neste
93
63
aspecto, como garantia do direito do contribuinte é fundamental constar do presente
trabalho a analise do direito de petição como extensão dos direitos fundamentais do
cidadão.
O direito de petição foi objeto de explícita referência por parte do legislador
constitucional brasileiro, justamente no artigo 5.°, XXXIV, “a” e “b”.
O legislador constitucional consagra na letra “a”, do inciso XXXIV, a
garantia à interposição do pedido para a defesa de direitos ou contra ilegalidade ou
abuso de poder. A letra “b”, do mesmo inciso, alude ao pedido de expedição de
certidões para defesa de direitos e esclarecimento de situação pessoal.
Claras e objetivas são as referidas disposições do texto constitucional, no
entanto, infelizmente depara-se com um sistemático processo de descumprimento
das referidas disposições legais.
São incomuns as notícias que se tem do concreto exercício desse direito tão
raro, prático e eficiente na realidade jurídica brasileira. O que se vivencia na maioria
das vezes, é a situação em que o agente encarregado do protocolo rejeita o pedido
desentranhado, desvinculado do procedimento, aquele que traduza puramente um
anseio particular, ou alguma solicitação de justiça para caso especial.
É inaceitável e porque não afirmar deplorável assinalar tal situação,
principalmente porque trata-se do direito de petição, que é uma das mais notável
prerrogativas de um Estado democrático de Direito, e o meio jurídico quase nada
tem feito por reabilitá-lo, devolvendo-lhe a força e o prestígio.
Sobre as disposições impostas nas letras “a” e “b”, do inciso XXXIV, do
artigo 5.°, vislumbra-se situações práticas no dia a dia do cidadão brasileiro. Quanto
a primeira, não é raro ver prejudicada a iniciativa pelo parecer nem sempre
judicioso e habilitado do próprio funcionário incumbido de receber a petição. No
que se refere a segunda, é curioso lembrar que a Fazenda Federal nega certidão
relativa ao imposto sobre a renda, caso o contribuinte tenha débitos do imposto
sobre produtos industrializados, ou seja, o sujeito passivo nada deve a título de
imposto sobre a renda, entretanto, por dever IPI, não se lhe dá certidão negativa de
64
IR. Resta-nos destacar duas entre outras centenas de situações corriqueiras que
exemplificam de forma clara a abusividade, o que conside-se inconcebível em uma
sociedade globalizada que vislumbra a igualdade social e as garantias individuais do
cidadão que trabalha duro para construir o tão sonhado Estado Democrático de
Direito.
1.1.6 O princípio federativo em matéria tributária
No artigo 1.°, da Constituição Federal brasileira, está previsto o princípio
constitucional o qual impede a cobrança de um mesmo tributo por duas entidades da
Federação. Tal disposição nada mais é que uma evidente preocupação em proteger o
contribuinte dos abusos e da volubilidade da Administração, garantindo-lhe um
estatuto onde estará radicada a segurança jurídica.
Na visão de Humberto Ávila, as limitações instituem restrições ao poder
estatal, entretanto, precisam do seu próprio reconhecimento e intermediação para
serem realizadas. Como exemplo, aduz que a efetividade das limitações depende de
procedimentos e de instrumentos normativos secundários, estabelecidos pelo
próprio Estado, que se verá limitado por eles. Assevera, ainda, que as limitações
servem de oposição ao poder estatal, bem como para gerá-lo. Assim, o princípio
democrático seria tanto instrumento de resistência ao poder estatal quanto meio de
participação nele. Conclui, desta forma, que a limitação forma o poder que vai
limitar.94
De acordo com Aliomar Baleeiro, o sistema tributário movimenta-se sob
complexa aparelhagem de freios e amortecedores, que limitam excessos acaso
detrimentosos à economia e à preservação do regime e dos direitos individuais. 95
94
95
ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. 4.ª ed., São Paulo: Editora Saraiva, 2010, pp. 72-3.
BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. Op. cit., p. 2.
65
Desta forma, a defesa do sistema constitucional tributário, do regime político
adotado, assim como dos direito fundamentais é estabelecida por meio de um
conjunto de limitações ao poder ativo de tributar. Tanto as imunidades quanto os
princípios consagrados na Constituição Federal produzem o efeito de limitar o
poder de tributar.
Na concepção de Baleeiro, tais limitações são especializações dos direitos e
garantias individuais, ou de outros princípios estruturais, como o princípio
federativo, considerando-os cláusulas pétreas do sistema constitucional –
imodificáveis por emenda, ou por revisão, uma vez que fazem parte do núcleo de
normas irredutível prescritas no artigo 60, § 4.º, da Constituição.96
O princípio republicano vivifica em cada artigo da Constituição, irisando-o
e fazendo-o portador de sua mensagem de respeito pelo povo e por seus sagrados
interesses. E é fundamentalmente no exercício da tributação que a ideia de
República deve predominar, para que, contra este mesmo povo, não se cometam
injustiças e arbitrariedades. Também no domínio dos tributos devem ser excluídas
quaisquer distinções de classe, de casta ou de índole meramente política.97
Deve ser enfatizado que nas Federações costuma haver absoluta igualdade
jurídica — enquanto pessoas de direito público interno — entre os Estados
federados e entre estes e a União. No Brasil, se verifica que a Constituição Federal
de 1988, assevera sobre a igualdade jurídica entre União, Estados membros, Distrito
Federal e municípios, desfrutando de autonomia constitucional e legislativa,
observados, porém, os parâmetros fixados na própria Constituição da República.98
96
Idem.Ibidem., p.14.
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. Op. cit., p. 62.
98
Atinemos ao princípio federativo, como ele se prestigia a autonomia recíproca dos Estados, sob a égide da
Constituição Entretanto, dessa postura há de salientar a existência de um direito individual dos contribuintes,
em termos de não sujeitar-se a exigências fiscais, simultaneamente formalizadas por duas unidades da
Federação, por virtude do acontecimento de um único fato jurídico tributário. E é com base em considerações
dessa natureza que podemos asseverar que os direitos e garantias individuais, cujas raízes estão solidamente
fincadas no Texto Supremo, se propagam em múltiplos sentidos, aparecem sob aspectos diversificados e
assumem proporções dessemelhantes, ao compasso da conjugação de normas que lhes determinam o
surgimento. CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. Op. cit., p. 63.
97
66
O princípio federativo é identificado também na leitura do artigo 60, § 4.°,
inciso I, e artigo 150, VI,99 da Lei Magna, onde mais uma vez fica clara a vontade
do legislador de resguardar a forma federativa do Estado e as segurança jurídica nas
relações tributárias em proteção ao contribuinte.100
Ainda citando Baleeiro, por fim, entende que assim como outros princípios
do sistema constitucional brasileiro, a forma federal de Estado é uma das grandes
vertentes que gera “os desdobramentos específicos, limitativos do poder de tributar,
e expressamente referidos na Constituição de 1988”101, uma vez que é o princípio
federal que “norteia a distribuição de rendas e de poder tributário, positivamente
conferido às pessoas estatais, como também dá sentido à imunidade recíproca, que
lhes delimita a competência”.102
Assim, importante reafirmar a infringência de direitos e garantias
individuais do contribuinte ou de terceiros, ligados à relação jurídico-tributária,
sempre que desrespeitado for o princípio da Federação. Desta feita, constata-se pela
norma ofertada pela Lei Maior, a garantia do contribuinte sob as vestes da proteção
do princípio da Federação.
1.2 Princípios constitucionais tributários
99
Constituição Federal brasileira de 1988, art. 60, a Constituição poderá ser emendada mediante proposta:
§ 4.° - Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir:
I - a forma federativa de Estado;
100
O princípio federativo, inserido no artigo 1.°, da Constituição, está endereçado, inequivocamente, aos
legisladores da União e dos Estados-membros. Contudo, não há como negar que enquanto expresse a
autonomia recíproca das unidades federadas, sob o pálio da Lei Fundamental, representará fonte inesgotável
de direitos e garantias individuais. A experiência brasileira nesse sentido, aliás, é bem sugestiva. Que de
vezes, a União tem invadido as províncias da competência estadual, a pretexto de legislar sobre seus
impostos privativos, em claro detrimento dos Estados e, em muitas oportunidades, arranhando o patrimônio
jurídico dos próprios contribuintes? Cabe ao sujeito passivo, em ocasiões como essa, insurgir-se contra a
exigência federal, sobre fundamento de que não fora respeitada a autonomia das unidades federadas,
consagrada no artigo 1.°, da Constituição. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Op.
cit., p. 41.
101
102
67
1.2.1 O princípio da anterioridade tributária
O princípio da anterioridade tributária é no ordenamento jurídico brasileiro
considerado um instrumento constitucional de grande relevância, que tem por
finalidade garantir o direito do contribuinte à segurança jurídica. Chamado também
de princípio da não surpresa é considerado como uma normativa essencial à
efetivação do Estado de Direito, em qualquer que seja a sua concepção.
Torna-se importante assinalar, na linha do que tem destacado a Suprema
Corte brasileira, que o princípio da anterioridade representa, em matéria tributária,
“garantia individual do contribuinte”, oponível, por isso mesmo, a qualquer das
entidades políticas investidas de competência impositiva.
Assim, não se pode ignorar que o princípio da anterioridade das leis
tributárias reflete, em seus aspectos essenciais, uma das expressões fundamentais
em que se apóiam os direitos básicos proclamados em favor dos contribuintes.
No Brasil, o princípio da anterioridade tributária está expresso no artigo
150, III, alíneas “b” e “c”, da Constituição Federal de 1988. Destaca-se como um
postulado tipicamente tributário, cujos efeitos direcionam-se para a seara da
tributação, seja ela federal, estadual, municipal ou distrital.103
Destaca-se, em tempo, que a alínea “b” referido artigo de lei sempre esteve
presente no texto constitucional, enquanto que a alínea “c” foi inserida por
mobilização da Emenda Constitucional n.° 42/2003.104
As quatro maneiras que o Direito recepciona e realiza o princípio da não
surpresa, com a finalidade de materializá-lo juridicamente: a) pelo princípio da
anualidade; b) pelo princípio de postergação genérica da eficácia das leis fiscais; c)
pelo princípio de se fixar especificamente por tipo de tributo ou por espécie de
103
Convergem direitos e garantias individuais, sendo certo que um ponto de arquifrequentes atritos, entre
Fisco e contribuinte, reside no instante da ocorrência do fato jurídico tributário. CARVALHO, Paulo de
Barros. Curso de Direito Tributário. Op. cit., p. 50.
104
68
imposto, um lapso de tempo para que a lei produza efeitos que tenham eficácia, no
caso das contribuições sociais devem respeitar o princípio nonagesimal (artigo 195,
§ 6.°, da CF/88); e, d) anterioridade da lei fiscal em relação ao exercício de sua
cobrança, a lei que institui ou majora tributo num ano, só pode ser exigido no ano
subsequente.
Derivado do princípio da anualidade,105 que não mais existe no ordenamento
jurídico brasileiro, o princípio da anterioridade consubstancia uma limitação
constitucional do poder de tributar.
Tendo em vista o disposto no artigo 60, § 4.°, IV, da Constituição Federal
de 1988, que veda a edição de emendas constitucionais tendentes a abolir os direitos
e garantias individuais, e considerando que o rol dos direitos e garantias individuais
não se exaure no artigo 5.°, da Constituição Federal de 1988, o Supremo Tribunal
Federal tem arestos nos quais considera o princípio da anterioridade da lei tributária
como integrante do chamado núcleo imodificável da Carta Magna. “O princípio da
anterioridade da lei tributária – imune, até mesmo, ao próprio poder de reforma
constitucional titularizado pelo Congresso Nacional (RTJ 151/755-756) – representa
um dos direitos fundamentais mais relevantes outorgados ao universo dos
contribuintes pela Carta da República, além de traduzir, na concreção do seu
alcance, uma expressiva limitação ao poder impositivo do Estado. Por tal motivo,
não constitui demasia insistir na asserção de que o princípio da anterioridade das
leis tributárias – que se aplica, por inteiro, ao IPTU (RT 278/556) – reflete, em seus
aspectos essenciais, uma das expressões fundamentais em que se apóiam os direitos
básicos proclamados em favor dos contribuintes”.106
O princípio da anterioridade tributária avoca a análise da eficácia da lei
tributária, o plano da eficácia da norma possui particularidades temporais que que
105
O princípio da anualidade estava na Constituição de 1946 (art. 141, § 34). Foi abolido pela Emenda
Constitucional n.° 18, de 1965, e restaurado pela Constituição de 1967 (art. 150, § 28). Com a Emenda n.° 1,
de 1969, o princípio foi mais uma vez abolido, e não obstante seja excelente instrumento de fortalecimento
do Poder Legislativo, não foi restabelecido pela Constituição de 1988, que tem entre as suas virtudes
precisamente o restabelecimento do prestígio do Congresso Nacional. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de
Direito Tributário. Op. cit. p. 86.
106
Pet. 1.466, Rel. Min. Celso de Mello, j. em 25/8/1998, DJ de 2/9/1998, p. 33.
69
transmitem ao destinatário do tributo ondas de segurança jurídica, por meio das
quais se saberá o que o aguarda, no plano da tributalidade, amplificando-lhe a
confiança no Estado Fiscal.107 A noção de segurança jurídica alastra-se por todo o
ordenamento jurídico brasileiro, em todas as direções, influenciando de maneira
clara alguns postulados em matéria tributária.
O princípio da anterioridade objetiva ratificar o princípio da segurança
jurídica, evitando que o contribuinte se veja diante de inesperada cobrança
tributária.108 Vê-se, dessarte, que o critério temporal das hipóteses de incidência
tributária passa a ter, então, capital importância para se saber da constitucionalidade
ou não de uma exigência.
Percebe-se mais uma vez a relação, também, do princípio da anterioridade
da lei com o princípio da segurança jurídica como mecanismo de proteção ao
cidadão, no âmbito das relações jurídicas tributárias.109
Vale mencionar, que apesar de ser fruto de acerbadas críticas na esteira dos
fundamentos científicos, a conhecida classificação dos fatos imponíveis, com base
no aspecto temporal (fatos instantâneos, continuados e complexivos), desta forma,
torna-se lícito asseverar que não resiste à primeira e elementar análise, pois todos os
fatos (químicos, físicos, biológicos, históricos, sociais, jurídicos, etc.) são todos eles
107
O princípio da anterioridade tributária é de fundo axiológico nascido da aspiração dos povos de
conhecerem razoável antecedência o teor e o quantum dos tributos a que estariam sujeitos no futuro imediato,
de modo a poderem planejar as suas atividades levando em conta os referenciais da lei. COELHO, Sacha
Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro: comentários à Constituição Federal e ao Código
Tributário Nacional. Op. cit., p. 226.
109
Nesta esteira, jurisprudência firmada pelo Tribunal de Justiça do Ceará: I. O artigo 1.º da Resolução n.º
09, de 05/05/1992, do Senado Federal majorou a alíquota máxima do imposto sobre a transmissão de bens
mortis causa para oito por cento, retroagindo a incidência da majoração do tributo para o dia 01/01/1992. II.
O artigo 150 da Carta de Princípios erige limitações ao poder de tributar, dispondo, no seu inciso III, alínea a,
que é vedada a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a Lei que os
instituiu ou aumentou. Trata-se, portanto, de cláusula pétrea constitucional. III. Portanto, a instituição ou o
aumento da carga tributária incidente sobre um determinado fato gerador somente pode viger para o exercício
seguinte; IV. A cláusula de reserva de plenário, contida no artigo 97 da CF/1988, determina a competência do
Tribunal Pleno, ou do Órgão Especial, do respectivo Tribunal para declarar a inconstitucionalidade de Lei ou
de ato normativo do Poder Público. V. O acolhimento do incidente de inconstitucionalidade pelo órgão
fracionário demanda a suspensão do julgamento recursal até que o órgão competente a declare ou não. TJCE;
AC 469930-04.2000.8.06.0000/0; Segunda Câmara Cível; Rel. Des. Ademar Mendes Bezerra; DJCE
12/08/2010
108
70
instantâneos. Não há, portanto, fato que deixe de ocorrer em certa unidade de
espaço e num preciso e determinado instante.110
Conquanto o texto constitucional brasileiro se reporta à expressão lei, o
princípio da anterioridade da lei tributária aplica-se às normas em sentido amplo,
incluindo as instruções normativas, que são normas complementares à legislação
tributária, a teor do que preceitua o artigo 100, I,111 do Código Tributário Nacional.
Este princípio vem estabelecido no artigo 150, inciso III, alínea ”b”, da
Constituição Federal de 1988, sendo proibido aos entes públicos cobrar tributos no
mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada lei que os instituiu ou
aumentou, ou seja, o tributo instituído ou aumentado no curso de determinado
exercício financeiro somente terá eficácia e poderá ser exigido, a partir do primeiro
dia do exercício seguinte. É necessário, porém, prévia autorização orçamentária, ou
seja, que o tributo esteja previsto na lei orçamentária para fins de cobrança no
exercício seguinte.112
Entende-se, então, que se publica a lei em um ano, vigorando esta apenas
no ano seguinte, com a finalidade de que a lei seja conhecida por todos
previamente, e que não tome os contribuintes de surpresa. No direito positivo
brasileiro, a aplicação do princípio da anterioridade da lei tributária é a regra, sendo
exceção os tributos não sujeitos a tal princípio, nestes casos a própria Carta Magna,
110
A fórmula encontrada pela Constituição no que se refere às contribuições do artigo 195 poderia ser
estendida às demais espécies tributarias conjugando-a sempre com a irretroatividade. Deste modo, em relação
aos impostos cuja hipótese de incidência tivessem sua formação em um período de tempo, estabelecer-se-ia
um prazo de vacacio legis, levando em conta o marco inicial da hipótese de incidência. Exemplificando: fixase um prazo de 120 dias para a entrada em vigor da lei tributaria. No caso do imposto de renda, estes 120 dias
deveriam anteceder ao primeiro dia do período de apuração do lucro, no caso, o início do ano civil. Com isso,
estar-se-iam facilitando a compreensão e a aplicação do principio da não surpresa, dificultando interpretações
distorcidas que levam sempre a sua maculação. É bom lembrar que na PEC 175 de reforma tributária cujo
relator é o Deputado Mussa Demes, foi inserida a previsão semelhante impondo além do princípio da
anterioridade um prazo de noventa dias, a exemplo do que já ocorre com o artigo 196, § 6.°, da CF/88, que na
prática significa que se uma lei que introduza ou aumente um tributo seja promulgada em 31/12/00, como
geralmente ocorre, seus efeitos serão produzido a partir de 01/04/01. MANEIRA, Eduardo. Direito tributário
– principio da não surpresa. Belo Horizonte: Editora Del Rey, 1994, p. 161.
111
Código Tributário Nacional, art. 100. são normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos: I – os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
112
O princípio da anterioridade expressa a ideia de que a lei tributária seja conhecida com antecedência, de
modo que os contribuintes, pessoas naturais ou jurídicas, saibam com certeza e segurança a que tipo de
gravame estarão sujeitos no futuro imediato, podendo dessa forma organizar e planejar seus negócios e
atividades. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Limitações ao poder impositivo e segurança jurídica. Op. cit.,
p. 94.
71
objetivando dar maior flexibilidade a determinados tipos de impostos, que recebem
a denominação de extrafiscais, podem ser alerados as alíquotas dentro dos limites
estabelecidos pela lei (imposto de importação e exportação, imposto sobre produtos
industrializados, imposto sobre operações de crédito, câmbio, seguros, títulos e
valores mobiliários, art. 153, § 1.º, da Constituição Federal de 1988), e pela
urgência da situação (empréstimos compulsórios em caso de guerra externa ou
calamidade pública, art. 148, I, da Constituição Federal de 1988).
O
princípio
da
anterioridade
nonagesimal,113
também
conhecido
anterioridade qualificada, previsto no art. 150, III, "c", da Constituição Federal
vigente, estabelece que não haverá cobrança de tributo senão decorridos no mínimo
90 dias após a promulgação da lei que o instituiu. Assim sendo, um tributo só
poderá ser cobrado pelo Fisco após 90 dias da publicação, no Diário Oficial da lei
que o criou.114 Dessa regra, apenas excetuam-se as situações expressamente
indicadas no Texto Constitucional, em seu artigo 159, § 1.°.115 Diversa também é a
anterioridade das contribuições destinadas ao financiamento da seguridade social,
arroladas no artigo 195, da Constituição Federal de 1988,116 as quais podem ser
113
A Emenda Constitucional n.° 42/2003, a chamada Reforma Tributária, inseriu a alínea c ao artigo 150,
inciso III.
114
As contribuições sociais relacionadas com seguridade social – v.g., as contribuições devidas aos INSS e
Funrural- poderão ser exigidas após vocatio legis de 90 dias contados da publicação da lei que as houver
instituído ou modificado. DENARI, Zelmo. Op. cit., p. 74.
115
Constituição Federal brasileira de 1988, art. 159, a União entregará:
§ 1.° - Para efeito de cálculo da entrega a ser efetuada de acordo com o previsto no inciso I, excluir-se-á a
parcela da arrecadação do imposto de renda e proventos de qualquer natureza pertencente aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios, nos termos do disposto nos arts. 157, I, e 158, I.
116
Constituição Federal brasileira de 1988, art. 195, a seguridade social será financiada por toda a sociedade,
de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física
que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre
aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201;
III - sobre a receita de concursos de prognósticos.
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.
§ 1.° - As receitas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios destinadas à seguridade social constarão
dos respectivos orçamentos, não integrando o orçamento da União.
§ 2.° - A proposta de orçamento da seguridade social será elaborada de forma integrada pelos órgãos
responsáveis pela saúde, previdência social e assistência social, tendo em vista as metas e prioridades
estabelecidas na lei de diretrizes orçamentárias, assegurada a cada área a gestão de seus recursos.
72
exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação que as houver
instituído ou aumentado, independentemente de tratar-se de novo exercício
financeiro.117 São exceções ao princípio nonagesimal o Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI), Imposto de Importação (II), Imposto de Exportação (IE),
Imposto sobre Operações Financeiras (IOF), pela natureza extrafical desses
impostos. Embora existam exceções, no geral esse princípio encerra uma das
garantias fundamentais do contribuinte, associada igualmente ao princípio da
segurança jurídica,118 na medida em que protege contra desembolsos surpreendentes,
§ 3.° - A pessoa jurídica em débito com o sistema da seguridade social, como estabelecido em lei, não poderá
contratar com o Poder Público nem dele receber benefícios ou incentivos fiscais ou creditícios.
§ 4.° - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade
social, obedecido o disposto no art. 154, I.
§ 5.° - Nenhum benefício ou serviço da seguridade social poderá ser criado, majorado ou estendido sem a
correspondente fonte de custeio total.
§ 6.° - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias
da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art.
150, III, "b".
§ 7.° - São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que
atendam às exigências estabelecidas em lei.
§ 8.° O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais e o pescador artesanal, bem como os respectivos
cônjuges, que exerçam suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados permanentes,
contribuirão para a seguridade social mediante a aplicação de uma alíquota sobre o resultado da
comercialização da produção e farão jus aos benefícios nos termos da lei.
§ 9.° As contribuições sociais previstas no inciso I do caput deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de
cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica, da utilização intensiva de mão-de-obra, do porte da
empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho.
§ 10. A lei definirá os critérios de transferência de recursos para o sistema único de saúde e ações de
assistência social da União para os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, e dos Estados para os
Municípios, observada a respectiva contrapartida de recursos.
§ 11. É vedada a concessão de remissão ou anistia das contribuições sociais de que tratam os incisos I, a, e II
deste artigo, para débitos em montante superior ao fixado em lei complementar.
§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos
incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.
§ 13. Aplica-se o disposto no § 12 inclusive na hipótese de substituição gradual, total ou parcial, da
contribuição incidente na forma do inciso I, a, pela incidente sobre a receita ou o faturamento.
117
118
Segurança jurídica tributária significa a garantia dos contribuintes de serem tributados com a observação,
por parte dos entes tributantes, de todos os princípios constitucionais tributários, especialmente os princípios
da legalidade, da anterioridade, da irretroatividade da lei, da capacidade contributiva e da vedação de
utilização do tributo com efeito de confisco, das normas constitucionais que distribuem competência
tributária e das demais regras que compõem o estatuto dos contribuintes na Constituição da República,
inclusive as normas que negam o poder de tributar, bem como o respeito, por parte do Fisco, da competência
e hierarquia de normas do Sistema Tributário Brasileiro. Representa, sobretudo, o direito de os contribuintes
serem, previamente, informados por lei de todos aspectos subjetivos e objetivos ou quantitativos dos tributos,
de modo a que todos tenham condições de se preparar economicamente para arcá-los. SARAIVA FILHO,
Oswaldo Othon de Pontes. Reforma tributária. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva. Reforma Tributária. São
Paulo: Livraria do Advogado, 2004, p. 45.
73
tanto mais perversos quando impingidos a quem, de regra, não dispõe de recursos
válidos para ocorrer a despesas eventuais.119
Segundo o princípio da anterioridade, a vigência da lei que institui ou
aumenta tributo deve ficar protraída para o ano seguinte ao de sua publicação,
momento em que o ato se insere no contexto comunicacional do direito.
O princípio da anterioridade também deve ser observado na instituição de
empréstimo compulsório, mas somente no caso de investimento público de caráter
urgente e de relevante interesse nacional. Todavia, nos casos de calamidade pública
ou guerra externa, o empréstimo compulsório legalmente instituído terá eficácia
imediata, sendo exceção ao referido princípio, tendo em vista a natureza
emergencial da arrecadação a exação terá efeitos imediatos, tornando possível à
cobrança de tributos, dada a urgência da situação a exigir imediatos recursos
(art.148, I)
Nota-se, portanto, que tais restrições impostas pela lei quanto ao poder
limitado de tributação pelo ente estatal são comuns a grande maioria dos
ordenamentos dos Estados Democráticos. Assim, visto que, a segurança jurídica é
considerada o bem maior que o direito oferta ao homem em sociedade, e é também
o bem mais incômodo à função confiscatória de todos os governos que entendem
ser o tributo uma obrigação da sociedade.
O princípio da anterioridade tributária é inequívoca garantia individual do
contribuinte, implicando que a sua violação ocasionará irremissível vício de
inconstitucionalidade. Com base nesta afirmação se fundamentou o Supremo
Tribunal Federal quando, ao analisar o artigo 2.°, § 3.°, da Emenda Constitucional
n.° 3, de 17/03/1993, que afastara o princípio da anterioridade tributária anual do
antigo IPMF, entendeu que teria havido, com tal medida, uma violação à garantia
individual do contribuinte.120 O princípio da anterioridade tributária tem por
119
MENDES, Gilmar Ferreira. Curso de direito constitucional. 5.ª ed., São Paulo: Editora Saraiva, 2010, p.
1346.
120
O princípio da anterioridade da lei tributária, além de constituir limitação ao poder impositivo do Estado,
representa um dos direitos fundamentais mais importantes outorgados pela Carta da República ao universo
dos contribuintes (...) O respeito incondicional aos princípios constitucionais evidencia-se como dever
74
finalidade essencial evitar que no curso do ano seja o contribuinte surpreendido com
um ônus tributário a mais, a dificultar o desenvolvimento de suas atividades.
Para o Supremo Tribunal Federal, o princípio da anterioridade da lei
tributária representa um dos direitos fundamentais mais relevantes outorgados aos
contribuintes pelo texto constitucional brasileiro. Além, é claro, de traduzir
explicitamente na concretização do seu alcance, uma expressiva limitação ao poder
impositivo do Estado.
No Título II, do atual texto constitucional brasileiro, estão dispostos os
direitos fundamentais, entretanto, existem outros pulverizados na referida Carta,
cabendo a todos nós, cidadãos, identificá-los e interpretá-los. Nesse mister,
encontram-se os direitos limitadores ao poder de tributar do Estado, dispostos nos
arts. 150 a 152, do Título VI, despontando os princípios e as imunidades tributárias,
e mais precisamente o princípio da anteriodidade tributária.121
O princípio da anterioridade tributária, apesar de constar do artigo 150,
inciso III, alínea b, tem natureza de direito fundamental, não podendo ser excluído
por emenda constitucional, e muito menos por uma lei ou qualquer outro ato
normativo, como preceitua o artigo 60, parágrafo 4.º, inciso IV, da Constituição da
República. Daí se assegura que, mostrando-se tal postulado como direito e garantia
individual estará afastada qualquer tentativa de emenda constitucional tendente a
enfraquecer este núcleo imodificável do texto constitucional, configurando-se como
claúsula pétrea da Constituição da República brasileira.
inderrogável do Poder Público. A ofensa do Estado a esses valores que desempenham, enquanto categorias
fundamentais que são, um papel subordinante na própria configuração dos direitos individuais ou coletivos,
introduz um perigoso fator de desequilíbrio sistêmico e rompe, por completo, a harmonia que deve presidir as
relações sempre tão estruturalmente desiguais entre as pessoas e o Poder. Não posso desconhecer (...) que os
princípios constitucionais tributários, sobre representarem importante conquista político-jurídica dos
contribuintes, constituem expressão fundamental dos direitos outorgados, pelo ordenamento positivo, aos
sujeitos passivos das obrigações fiscais. Desde que existam para impor limitações ao poder de tributar, esses
postulados têm por destinatário exclusivo o poder estatal, que se submete, quaisquer que sejam os
contribuintes, à impertividade de suas restrições. STF, ADI n.° 939-7, rel. Min. Sidney Sanches, j. 15-121993.
121
Os direitos e garantias expressos na Constituição Federal não excluem outros de caráter constitucional
decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, desde que expressamente previstos no texto
constitucional, mesmo que difusamente. MORAES, Alexandre de. Direito constitucional. 23.ª ed., São Paulo:
Atlas, 2008, p.121.
75
No que tange a relação jurídico tributária no Brasil, o respeito incondicional
aos princípios constitucionais evidencia-se como dever inderrogável do Poder
Público. Portanto, a ofensa do Estado a esses valores - que desempenham, enquanto
categorias fundamentais que são, um papel subordinante na própria configuração
dos direitos individuais ou coletivos - introduz um perigoso fator de desequilíbrio
sistêmico e rompe, por completo, a harmonia que deve presidir as relações, sempre
tão estruturalmente desiguais, entre as pessoas, de um lado, leia-se contribuintes, e o
Poder, de outro.
Os princípios constitucionais tributários, nas relações de antagonismo entre
o Fisco e os indivíduos, representarem importante conquista político-jurídica dos
contribuintes. Na verdade, constituem expressão fundamental dos direitos
outorgados, pelo ordenamento positivo, aos sujeitos passivos das obrigações fiscais.
Vez que, existem para impor limitações ao poder de tributar, esses postulados têm
por destinatário exclusivo o poder estatal, que se submete, quaisquer que sejam os
contribuintes, à imperatividade de suas restrições.
1.2.2 Os princípios da competência privativa (impostos) e comum
(taxas e contribuição de melhoria) das pessoas políticas de direito
constitucional interno
No
ordenamento
jurídico
brasileiro
preocupou-se
o
legislador
constutucional em instituir as competências privativas para a criação de impostos,
que estão dispostos nos arts. 155, I usque VI; 156, I usque III; 153, I usque VII, da
Carta Magna.122
122
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
76
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual
e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
III - propriedade de veículos automotores.
§ 1.º O imposto previsto no inciso I:
I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito
Federal
II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou
arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;
III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:
a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior;
IV - terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal;
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de
mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou
pelo Distrito Federal;
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;
IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores,
aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e
prestações, interestaduais e de exportação;
V - é facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e
aprovada pela maioria absoluta de seus membros;
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de
Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;
VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII,
"g", as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços,
não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais;
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão
física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
§ 1.° Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4.° , inciso II, o imposto previsto
no inciso I poderá:
I - ser progressivo em razão do valor do imóvel; e
II - ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.
§ 2.° - O imposto previsto no inciso II:
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em
realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou
extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e
venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;
II - compete ao Município da situação do bem.
§ 3.° Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar:
I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.
III - regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e
revogados.
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
VI - propriedade territorial rural;
77
Já na disposição do artigo 145, incisos II e III,123 consignou o legislador o
sistema da competência comum para a decretação de taxas e de contribuição de
melhoria. A competência comum é conferida a União, os Estados, o Distrito Federal
e aos Municípios para instituir e cobrar os tributos previstos nos artigos 77 (taxas) e
81 (contribuição de melhoria), ambos do Código Tributário Nacional. A referida
competência é aquela atribuída a uma ou mais entidades políticas, evidentemente
dentro das respectivas competências de atuação.
Competência Privativa124 é a competência que a União possui para instituir
e cobrar os impostos previstos no artigo 153, da Constituição Federal de 1988; 125 é
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
§ 1.° - É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as
alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.
§ 2.° - O imposto previsto no inciso III:
I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei;
§ 3.° - O imposto previsto no inciso IV:
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;
II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas
anteriores;
III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior.
IV - terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo contribuinte do imposto, na forma da
lei.
§ 4.° O imposto previsto no inciso VI do caput:
I - será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades
improdutivas;
II - não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietário que não
possua outro imóvel;
III - será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, na forma da lei, desde que não implique
redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal.
§ 5.° - O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se
exclusivamente à incidência do imposto de que trata o inciso V do "caput" deste artigo, devido na operação
de origem; a alíquota mínima será de um por cento, assegurada a transferência do montante da arrecadação
nos seguintes termos:
I - trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o Território, conforme a origem;
II - setenta por cento para o Município de origem.
Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e
não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;
123
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços
públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
§ 2.° - As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.
124
Também existe em relação aos tributos vinculados, pois a competência tributária de cada pessoa política é
rígida, privativa e indelegável. A este propósito, as taxas e contribuição de melhoria só podem ser criadas
pela pessoa política que: a) possuir competência administrativa para realizar a atuação estatal (que deve
78
também a competência que os Estados e o Distrito Federal possuem para instituir e
cobrar os impostos previstos no artigo 155, da Constituição Federal de 1988; 126 e,
por fim, é a competência que os municípios possuem para instituir e cobrar os
impostos previstos no artigo 156, da Constituição Federal de 1988. 127A competência
privativa é a atribuída específica e exclusivamente a um ente político, ou seja,
“ocorre quando apenas uma pessoa política pode tributar determinado fato,
excluindo-se a competência dos demais entes. Isso equivale dizer que também é
excludente, uma vez que constitui uma obrigação negativa para as outras entidades,
que não podem invadir aquela área própria e privativa do ente político beneficiado.
Ressalte-se, que os serviços públicos, as diligências ensejadas dos atos de
polícia e as obras públicas devem estar dentro da faixa de atribuições (da
competência administrativa) da pessoa política que instituir os tributos vinculados
(taxas e contribuições de melhoria).
Estabelece a Constitução Federal que as taxas e, também, a contribuição de
melhoria haverão de ter bases de cálculos diferentes daquelas empregadas para
compor o arquétipo dos impostos. Fica claro, portanto, a distinção dos impostos
estabelecida no texto constitucional brasileiro, conforme explicita o artigo 154, I, ou
seja, dois impostos são distintos sempre que tiverem hipóteses de incidência e bases
de cálculo diferentes. Neste caso a competência é da União e chamado de
competência residual.
O que se espera é a eliminação de procedimentos abusivos os quais tem
tolhido de forma explícita os princípios constitucionais, no que diz respeito ao
relevante plano da tripartição de competências entre as pessoas políticas.
consistir, no caso das taxas, na prestação de um serviço público ou no exercício do poder de polícia, e, no
caso da contribuição de melhoria, na realização de uma obra pública, que valoriza os imóveis a ela
adjacentes) b) tiver regulado, por meio de lei, tal atuação; c) tiver realmente atuado ou, no caso das taxas de
serviço e de polícia, estiver em condições materiais de fazê-lo, assim que recolhido o gravame. A falta de um
destes três requisitos, o tributo vinculado não pode validamente surgir e ser exigido. CARRAZZA, Roque
Antônio. Op. cit., p. 359.
125
Imposto de Importação, Imposto de Exportação, Imposto sobre a Renda, Imposto sobre Produtos
Industrializados, Imposto sobre Operações Financeiras e Imposto sobre a Propriedade Rural.
126
Imposto sobre a Transmissão de Bens Causa Mortis e Doação, Imposto sobre a Propriedade de Veículo
Automotor e Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviço.
127
Imposto sobre Propriedade Territorial Urbana, Imposto sobre Serviço e Imposto sobre Transmissão de
Bens Intervivos.
79
Diante de uma política de garantia e respeito ao contribuinte, tais
providências certamente efetivariam os direitos e garantias individuais, diante dos
princípios da competência privativa e exclusiva (impostos, empréstimos
compulsórios e contribuições sociais) e comum (taxas e contribuição de melhoria).
1.2.3 O princípio da seletividade
Seletivo é aquilo que seleciona, imposto seletivo é aquele que seleciona, ou
discrimina, onerando diferentemente os objetos sobre os quais incide. Seleciona os
bens tributáveis, em razão de certos critérios. Dizer-se que um imposto é seletivo é
apenas dizer que ele incide de forma diferente sobre objetos tributados. A razão
dessa incidência diferenciada é o que denomina-se critério da seletividade.
A seletividade está intimamente ligada ao que se tem denominado função
extrafiscal do imposto. Como é sabido, os impostos podem ter natureza fiscal, vale
dizer, função arrecadatória de recursos financeiros, e função extrafiscal, ou função
de intervenção na economia. Dessa técnica onerando diferentemente os fatos
tributáveis, o imposto exerce notável função extrafiscal.128
O princípio da seletividade visa orientar sobre a necessidade de um tributo
recair sobre os bens na razão inversa de sua necessidade para o consumo da
população.Ser seletivo implica ter alíquotas diferenciadas, sendo que o critério para
tal seletividade é o grau de essencialidade do produto/serviço.
O referido princípio interfere na política socioeconômica, com o intuito de
desestimular o consumo de mercadorias supérfluas por meio da aplicação de
maiores alíquotas e tornar as mercadorias essenciais acessíveis a todos, aplicandolhes menores alíquotas ou até mesmo isentando-as.
128
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. Op. cit., pp. 111-2.
80
Considerada uma técnica muito antiga a seletividade já aparecia no segundo
império persa, de 226 a 627 da era cristã, deu-se uma reforma cujos pontos mais
importantes foram a medição das terras objetivando uma mais justa arrecadação do
imposto territorial e a reforma tributária, tendo como elemento central um imposto
territorial com alíquotas graduadas segundo as distintas espécies de cultivo.129
Esteve presente como forma de atuação do denominado Estado
intervencionista. Predominava na Ciência das Finanças Públicas com instrumento
de justiça fiscal.130
A Constituição Federal de 1988 no sentido de instituir um sistema tributário
que buscasse a justiça fiscal, preconizou alguns princípios fundamentais da justiça
tributária, dentre eles o da seletividade. Nos termos da Constituição Federal
brasileira vigente, este princípio é obrigatório para o Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI) e facultativo para o Imposto sobre a Circulação de
Mercadorias e Prestação de Serviços de Comunicação e Transporte Interestadual e
Intermunicipal (ICMS), conforme dispõe os artigos 153, IV, 3.° e 155, II, 2.°,
ambos da Constituição Federal.131 A razão de da seletividade obrigatória do IPI e
facultativa do ICMS decorre de que o ICMS é um imposto muito mais abrangente
que o IPI, abrange inúmeros produtos, o que tornaria impossível ser
obrigatoriamente seletivo ou seja: ter aliquotas obrigatoriamente diferenciadas.
129
Afirmar que só a despesa tem função social é incorrer em erro. O tributo é um excelente instrumento de
justiça social, na medida em que permite distribuir com justiça os encargos da manutenção do Estado, e a
história da tributação revela haver nesta escalada em busca da justiça na distribuição desses encargos.
DEODATO, Alberto. Manual de Ciência das Finanças, 19.ª ed., São Paulo: Editora Saraiva, 1983. apud
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. Op. cit., p. 112.
131
A Constituição não asseverou que o imposto poderá ser seletivo, e que essa seletividade poderá ser de
acordo com a essencialidade das mercadorias e serviços. Não. Se o tivesse feito, tratar-se-ia de norma tola,
porquanto todo imposto pode, em princípio, ser seletivo, de acordo com qualquer critério, inclusive a
essencialidade do bem tributado. Na verdade o ICMS poderá ser seletivo. Se o for, porém, essa seletividade
deverá ocorrer de acordo com a essencialidade das mercadorias e serviços, e não de acordo com critérios
outros, principalmente se inteiramente contrários ao preconizado pela Constituição. Em outros termos, a
Constituição facultou aos Estados a criação de um imposto proporcional, que representaria ônus de
percentual idêntico para todos os produtos e serviços por ele alcançados, ou a criação desse mesmo imposto
com caráter seletivo, opção que, se adotada, deverá guiar-se obrigatoriamente pela essencialidade dos
produtos e serviços tributados. A seletividade é facultativa. O critério da seletividade é obrigatório.
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. A Tributação da Energia Elétrica e a Seletividade do ICMS.
Revista Dialética de Direito Tributário. n.º 62, São Paulo: Dialética, nov./2000, p. 113.
130
81
Este princípio visa assegurar avançada técnica de incidência tributária,
permitindo à administração aplicar alíquotas inversamente proporcionais à
essencialidade dos produtos.132Ou seja, se for um produto essencial, diminui-se o
valor do imposto, se não for de interesse (consumo supérfluo), o valor do imposto
será aumentado. Trata-se de um mecanismo de alíquotas seletivas, a seletividade há
de ser instituída com o objetivo de diversificação das alíquotas.
Preconiza a Constituição Federal de 1988 que a seletividade tem um
objetivo determinado, que é estabelecer o ônus tributário tendo em vista a
necessidade a ser atendida pelo produto tributado, assim os produtos mais
necessários são menos onerados em menor proporção, ou não sejam onerados pelo
imposto.
Este princípio pretende traduzir o entendimento de que, a tributação nestes
impostos pode ser seletiva, como forma de alcançar com alíquotas mais elevadas os
produtos e serviços suntuosos, de luxo ou supérfluos, como forma de coibir o
consumo exacerbado de determinados produtos e de tributar outros somente
consumidos pela população de maior poder aquisitivo.
O critério a ser seguido baseia-se no fato de que os produtos mais essênciais
devem ser tributados mais levemente, ou não devem ser tributados. Os produtos
menos essenciais devem ser mais tributados, na medida em que forem supérfluos,
ou menos necessários.
Torna-se tarefa impossível dissociar a união de idéias que existem entre a
seletividade e a capacidade coontributiva. Fato é que o constituinte preocupou-se
com o contribuinte de fato que paga o tributo. Considerando-se que ser seletivo é
tornar mais acessível produtos de primeira necessidade a quem realmente precisa
deles, não se pode negar que essa é uma das importantes facetas da capacidade
contributiva e quiçá, da dignidade da pessoa humana.
Em outra análise, a seletividade pertence ao núcleo do princípio da
igualdade, como verdadeira proteção estatal ao ser humano, concretizada pelo
132
DENARI, Zelmo. Op. cit., p. 76.
82
Direito Tributário e pela coerência sistemática na interpretação constitucional. Isso
se dá em razão da utilização da seletividade do imposto em função da
essencialidade do produto, ou seja, quanto maior a essencialidade do produto para o
indivíduo ou para a pessoa jurídica, menor deverá ser a imposição tributária sobre o
bem ou serviço.
O critério é a essencialidade que aquele bem ou serviço tem na vida humana
ou na manutenção da pessoa jurídica, daí se estabelece que o comportamento a ser
adotado pelo legislador é justamente a adoção de conduta adequada para o fim de
promover a igualdade, adotando tributação regressiva em função da importância que
daquele bem para a concretização da dignidade humana, da livre iniciativa, da
redução de desigualdades e outros valores constitucionais.
1.2.4 O princípio da vedação de tributos com efeito de confisco
O instituto do confisco, de previsão milenar, figurou nas narrativas
históricas de vários povos, desde o período de Roma Antiga até os tempos
hodiernos.
Em breve análise histórica, durante a passagem de séculos, constata-se que
o confisco esteve vinculado à alto grau de evolução, ligando-se a diferentes
contextos fáticos em determinados lapsos temporais, dentre eles pode-se citar, às
guerras,ao tenso convívio entre a burguesia e os reis, à crescente proteção da
propriedade particular contra a apropriação estatal.
Impende salientar, que a ideia de vedação ao confisco surgiu paralelamente
à concepção de legalidade, colocando-se ambas como limites ao poder de destruir
83
do Estado que tributa.133 Percebe-se, portanto, que na modernidade este postulado
representa a síntese de conquistas históricas em matéria fiscal, denotando mais uma
forma de limitar o poder de tributar do Estado Fiscal.
No Brasil do Império, sob a égide das Ordenações Filipinas, o confisco era
legítimo, mas com um viés punitivo, em face dos crimes de lesa-majestade,134 sem
cogitação tributária.
No século XIX, o Decreto publicado em 21 de maio de 1821, ao proibir
tomar-se a qualquer coisa alguma contra a sua vontade, e sem indenização,foi
considerado o primeiro documento legislado no Brasil a respeito do princípio que
veda o confisco.
A expressa proibição do confisco não constava expressamente nos textos
constitucionais anteriores do ordenamento jurídico brasileiro, pois o confisco atenta
contra o direito de propriedade e da segurança jurídica. Assim, a tributação jamais
poderia ter conotação confiscatória, inclusive sob pena de descaracterizar a natureza
tributária e ingressar no campo da punição ou da penalidade.
Não se pode deixar de registrar que, ausente a expressa previsão da
proibição do confisco nos textos constitucionais anteriores, este se fez garantido de
forma implícita, a reboque do direito de propriedade.135
133
Nesse sentido, já no século XVIII, Montesquieu advertia: Não há nada que a sabedoria e a prudência
devam regular tão bem quanto a porção que se tira e a porção que se deixa aos súditos. MONTESQUIEU,
Charles de Secondat. O espírito das leis. Brasília: Editora UNB, 2008, p. 221.
134
FERREIRA, Pinto. Comentários à Constituição brasileira. v. 5., São Paulo: Editora Saraiva, 1989, p. 319.
135
A evolução do não-confisco no constitucionalismo brasileiro pode ser assim resumida: 1. Constituição de
1824 (artigo 179, n.° 20): o texto constitucional do Império, ainda que calcado em disposição protetiva – (...)
não haverá em caso algum confiscação de bens, (...) foi idealizado por representantes da aristocracia rural, os
mais interessados em coibir o confisco de bens, que surgia com inequívoca ideia de penalização, como
resultado da prática de um ato ilegal; 2. Constituição de 1934 (artigo113, n.° 29): à semelhança da previsão
constante da Carta anterior, o confisco continua sendo vedado, agora em dispositivo igualmente proibitivo de
outras situações,v.g., pena de morte, pena de banimento e de caráter perpétuo. Frise-se que, a Carta Magna de
1934, estabeleceu-se,pela primeira vez, a indicação de parâmetros objetivos para a caracterização do efeito de
confisco na tributação, conforme se lê no artigo 185: Nenhum imposto poderá se elevado além de vinte por
cento do seu valor ao tempo do aumento; 3. Constituição de 1946 (artigo 141, § 31): seguindo a trilha da
proibição do confisco, da Carta Política pretérita, este texto, continuando a associar confisco à apropriação de
bens, trouxe a possibilidade de sequestro e perdimento de bens nos casos de enriquecimento ilícito na função
pública; 4. Constituição de 1967 (artigo 150, § 11) e Emenda Constitucional n.° 1/69 (artigo 153, §§ 11 e 12):
acabou por reproduzir a ideia do texto precedente, com pequenas alterações; 5. Emenda Constitucional n.°
11/78 (artigo 153, § 11): afastou o vocábulo “confisco” do dispositivo anterior, que tratava da proibição da
pena de morte, banimento e de caráter perpétuo. SABBAG, Eduardo. Op. cit., pp.189-90.
84
Pode-se concluir que o princípio do não confisco faz parte da tradição
constitucional brasileira, ainda que sua vertente tributária tenha despontado, com
maior ênfase, no texto constitucional de 1934.
De difícil configuração, não em relação à ideia de confisco, mas em relação
à definição do conceito, na delimitação da ideia, como limite a partir do qual foi
inserida a vedação do artigo 150, IV,136 da atual Constituição Federal Brasileira.137
É bastante sólida a conceituação doutrinária do vocábulo a partir da ideia de
apreensão da propriedade pelo Estado sem que se ofereça ao destinatário da invasão
patrimonial a compensação ou indenização correspectivas.138 É nesse sentido que o
interesse público autoriza a tomada da propriedade do particular via tributação, mas
indeniza-lhe a perda. E somente quando essa – nebulosa – reciprocidade estiver
quebrada, atingir-se-á o efeito de confisco.139
Confisco tributário consiste em uma ação do Estado, empreendida pela
utilização do tributo, a qual retira a totalidade ou parcela considerável da
propriedade do cidadão contribuinte, sem qualquer retribuição econômica ou
136
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
137
É difícil o entendimento do que seja um tributo com efeito de confisco, a respeito da palavra confisco
leciona De Plácido e Silva: Confisco ou confiscação, é vocábulo que se deriva do latim confiscatio, de
confiscare, tendo sentido e ato pelo qual se apreendem e se adjudicam ao fisco bens pertencentes a outrem,
por ato administrativo ou por sentença judiciária, fundados em lei. Em regra, pois, o confisco indica uma
punição. Quer isto dizer que sua imposição, ou decretação, decorre da evidência de crimes ou contravenções
praticados por uma pessoa, em virtude do que, além de outras sanções, impõe a lei a perda de todos ou parte
dos bens em seu poder, em proveito do erário público. Por esta forma, o confisco ou confiscação pode ser
total ou parcial. Total ou geral quando abrange todo o patrimônio do condenado; parcial, quando somente
incide sobre uma certa porção de bens. O confisco se efetiva preliminarmente pela apreensão ou pelo
sequestro. Mas, não pode ser tomado por nenhuma destas medidas judiciárias. Ele é em verdade, o ato de
adjudicação dos bens ao patrimônio do Estado, em virtude de determinação legal ou qualquer outro que o
autorize. Em matéria fiscal, o confisco indica o ato de apreensão de mercadoria contrabandeada ou que seja
posta no comércio em contravenção às leis fiscais. Dá-se a apreensão, e o poder público a confisca para
cobrar-se dos impostos e das multas devidas. Mesmo neste caso, embora não se adjudique ao erário a soma
de mercadorias apreendidas, adjudica-se o seu preço, isto é, o seu valor. SILVA, De Plácido e. Vocabulário
Jurídico, 12.ª, Rio de Janeiro: Editora Forense, 1993, p. 505.
138
En general, la confiscación evoca uma acción mediante la cual el Estado priva de manera forzada a um
individuo de bienes de su propriedad, sin que medie indemnización alguna. No cabe la menor duda que la
confiscación, junto com las penas corporales, es una de las formas más graves em las que el Estado puede
incidir em la esfera jurídico-subjetiva de los ciudadanos, de suerte que sin mayores análisis podemos
anticipar que su uso es muy excepcional y debe estar, em cualquier caso, detalladamente reglado y limitado
por la Constituición y ningún supuesto y ninguno de sus aspectos, librado a la discrecionalidad
administrativa. PITTALUGA, Luis Fraga. Op. cit., p. 61.
139
GOLDSCHIMIDT, Fabio Brum.O princípio do não-confisco no direito tributário. São Paulo: Editora
Revista dos Tribunais, 2003, pp. 46-54.
85
financeira por tal ato.140 É proibida a utilização de tributos com efeito de confisco,
visando não se desestimular a tributação.
O conceito de confisco tem aparecido, de maneira geral, como absorção da
propriedade particular pelo Estado, sem justa indenização. No plano tributário,
todavia, o confisco aparece como um tributo inconstitucional. Dessarte, quando a
Constituição proíbe a tributação com efeito de confisco (art. 150, IV), o que está a
dizer é que a propriedade privada, ao mesmo tempo que fornece o substrato por
excelência para a imposição fiscal, exibe a barreira contra o tributo no seu contorno
máximo, e que, por isso, para fins dessa proteção constitucional, são confiscatórios
os tributos que absorvem parte considerável do valor da propriedade, aniquilam a
empresas ou impedem o exercício de atividade lícita e moral.141
O efeito confiscatório do tributo não deve ser avaliado através de um exame
da carga tributária representada por cada tributo isoladamente,142 mas pelo
somatório de todos os tributos que oneram uma mesma realidade.143 Pretende-se
com esse princípio evitar as taxações altas sobre os tributos, onde ensejam sombras
de efeitos confiscatórios.144
Nota-se que a problemática se estabelece em afirmar ou não a ocorrência de
confisco na análise de cada um dos casos concretos. Para tanto, a depender do fato
140
Confisco tributário consiste em uma ação do Estado, empreendida pela utilização do tributo, a qual retira a
totalidade ou parcela considerável da propriedade do cidadão contribuinte, sem qualquer retribuição
econômica ou financeira por tal ato. CASTILHO, Paulo César Baria de. Confisco tributário. São Paulo:
141
LIMA NETO, Manoel Cavalcante de. Direitos fundamentais dos contribuintes. Recife: Editora Nossa
Livraria, 2005, pp. 230-1.
142
Nesse sentido leciona o Supremo Tribunal Federal: (...) a identificação do efeito confiscatório deve ser
feita em função da totalidade da carga tributária, mediante verificação da capacidade de que dispõe o
contribuinte – considerado o montante de sua riqueza (renda e capital) – para suportar e sofrer a incidência de
todos os tributos que ele deverá pagar, dentro de determinado período, à mesma pessoa política que os
houver instituído (a União Federal, no caso), condicionando-se, ainda, a aferição do grau de insuportabilidade
econômico-financeira, à observância, pelo legislador, de padrões de razoabilidade destinados a neutralizar
excessos de ordem fiscal eventualmente praticados pelo Poder Público. Resulta configurado o caráter
confiscatório de determinado tributo, sempre que o efeito cumulativo – resultante das múltiplas incidências
tributárias estabelecidas pela mesma entidade estatal – afetar, substancialmente, de maneira irrazoável, o
patrimônio e/ou os rendimentos do contribuinte. STF, Pleno, ADInMC 2010/DF, Rel. Min. Celso de Mello, j.
em 30/9/1999, v.u., DJ de 12/4/2002, p. 51.
143
Código Tributário Nacional e às leis complementares 87/1996 e 116/2003. Op. cit., p. 41.
144
(...) el principio de no confiscatoriedad constituye un limite a la progressividad del sistema, siendo la idea
de justicia la que debe marcar la frontera entre lo progresivo y ló confiscatório. VIDAL MARÍN, Tomas. Op.
cit., p. 130.
86
tributado, da natureza do tributo (direto ou indireto), da forma de incidência, etc., os
percentuais considerados confiscatórios podem mudar. Isso não significa, porém,
que a vedação não possa ser invocada.145 A vedação constitucional ao confisco
tributário nada mais representa que a proibição de qualquer aspiração estatal
tendente a levar, na seara da tributação, à injusta apropriação pelo Estado do
patrimônio ou das rendas dos contribuintes, de forma a comprometer-lhes, em razão
da insuportabilidade da carga tributária, o exercício do direito a uma existência
digna, ou, também, a prática de atividade profissional lícita ou, ainda, a regular
satisfação de suas necessidades vitais básicas. Importante destacar que se afere o
efeito confiscatório do tributo em função da carga tributária em conjunto, com a
verificação da capacidade do contribuinte, considerando a totalidade de sua riqueza,
para suportar a incidência de todos os tributos que deverá pagar, dentro de
determinado lapso temporal.
Não se pode deixar de mencionar, neste estudo do confisco tributário, a
relação desse instituto jurídico com o princípio da proporcionalidade, que surge
como um limite a ser seguido. Não deixando de se avocar como parâmetro, quando
necessário, o princípio da razoabilidade. Neste sentido, o princípio do não-confisco
se nos parece mais como um princípio de razoabilidade na tributação.146 Tributar é
atividade sujeita à legalidade e, pois, à razoabilidade. O confisco é atividade à
margem da lei.147
145
Caberá ao Poder Judiciário, em cada caso concreto, avaliar a sua pertinência. Conforme consignou o Min.
Sepúlveda Pertence: (...) esse problema da vedação de tributos confiscatórios que a jurisprudência do
Tribunal estende às multas gera, às vezes, uma certa dificuldade de identificação do ponto a partir de quando
passa a ser confiscatório. Recorda-me, no caso, o célebre acórdão do Ministro Aliomar Baleeiro, o primeiro
no qual o Tribunal declarou a inconstitucionalidade de um decreto-lei, por não se compreender no âmbito da
segurança nacional. Dizia o notável Juiz desta Corte que ele não sabia o que era segurança
nacional;certamente sabia o que não era: assim, batom de mulher ou, o que era o caso, locação comercial.
Também não sei a que altura um tributo ou uma multa se torna confiscatório; mas uma multa de duas vezes o
valor do tributo, por mero retardamento de sua satisfação, ou de cinco vezes, em caso de sonegação,
certamente sei que é confiscatório e desproporcional. ADI 551/RJ, Rel. Min. Ilmar Galvão, j. em 24/10/2002,
v.u., DJ de 14/2/2003, p.58.
146
O Supremo Tribunal Federal já se posicionou quanto à este tema, entendendo que a ação do Estado deve
ser regrada pelo princípio da razoabilidade: (...) O Poder Público, especialmente em sede de tributação (...),
não pode agir imoderadamente,pois a atividade estatal acha-se essencialmente condicionada pelo princípio da
razoabilidade. ADIMC n.° 2.010/DF, STF, com julgamento em 30-09-1999.
147
Quando o tributo excede a capacidade contributiva relativa ou subjetiva, passa a ser confiscatório: (...)
neste sentido, o princípio do não-confisco se nos parece mais como um princípio de razoabilidade na
tributação. Tributar é atividade sujeita à legalidade e, pois, à razoabilidade. O confisco é atividade à margem
87
É evidente o aumento indiscriminado da carga tributária no Brasil, e esta
deve estar uniforme com as limitações constitucionais ao poder de tributar, ou seja,
os princípios tributários, dentre eles, de forma expressa e representativa, o princípio
que veda a confiscabilidade tributária.
Apesar da dificuldade encontrada para se conceituar o efeito de confisco, a
nota principal repousa na simples advertência ao legislador dos tributos, no sentido
de comunicar-lhes que existe limite para a carga tributária, somente isso.148
Este princípio pode encontrar exceção na cobrança do imposto sobre a
propriedade predial e territorial urbana (IPTU) progressivo quando não cumprida a
função social da propriedade, como dispõe o artigo 182, § 4.°, inciso II, 149 da
Constituição Federal de 1988. Mesmo na previsão da alíquota progressiva do IPTU,
a progressividade não poderá chegar aos limites do confisco.
O ordenamento jurídico venezuelano trata o princípio da vedação de
tributos com efeito de confisco como garantia ao direito de propriedade e ainda
dispõe, que toda pessoa tenha direito ao uso, gozo, desfruto e disposição de seus
bens. Mas ao mesmo tempo, a mesma norma aponta que a propriedade estará
submetida à contribuições, restrições e obrigações que estabeleçam a lei com fins de
utilidade pública ou de interesse geral.150
Nota-se, portanto, que há uma relação entre o não confisco e o princípio da
capacidade econômica (contributiva), observando-se que o limite constitucional se
estabelece ao resultado da imposição, posto que o que se proíbe não é o confisco,
mas justamente que a imposição tenha alcance confiscatório.
da lei. COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro: comentários à Constituição
Federal e ao Código Tributário Nacional. Op. cit., p. 149.
148
149
Constituição Federal brasileira de 1988, art. 182, a política de desenvolvimento urbano, executada pelo
Poder Público municipal, conforme diretrizes gerais fixadas em lei, tem por objetivo ordenar o pleno
desenvolvimento das funções sociais da cidade e garantir o bem- estar de seus habitantes.
§ 4.° - É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área incluída no plano diretor,
exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado,
que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de:
II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo;
150
PITTALUGA, Luis Fraga. Op. cit., p. 63.
88
1.2.5 O princípio da liberdade ao tráfego de pessoas ou bens
É vedada a estipulação de tributos interestaduais e intermunicipais, visando
à garantia do livre tráfego de pessoas ou bens. A proibição imposta no artigo 150,
V, da Constituição Federal Brasileira, é a instituição de tributo em cuja hipótese de
incidência seja elemento essencial à transposição das fronteiras do Estado, ou do
Município.151
Registra-se que a origem mais remota deste princípio no sistema tributário
brasileiro está na época da Regência de Dom Pedro, momento em que se definiu o
primeiro orçamento brasileiro, visando imunizar o comércio entre as províncias.
“No Império, contudo, criou-se o imposto interprovincial; na República, apesar da
vedação constitucional, algumas práticas contornaram o obstáculo”.152
Não obstante, cumpre destacar, que este princípio também encontra
respaldo nas garantias constitucionais referentes ao direito de locomoção e ao
direito de propriedade, respectivamente estabelecidos nos incisos XV e XXII, do
art. 5º, da Constituição Federal de 1988.
Vale ressaltar que o tráfego de pessoas e bens, nos âmbitos interestadual e
intermunicipal, será protegido por regra de imunidade, sob a égide do princípio da
liberdade ao tráfego de pessoas ou bens, que é uma decorrência natural da unidade
econômica e política do território nacional.153
Insta mencionar que o princípio da ilimitabilidade ao tráfego de pessoas e
bens não almeja obstar, de modo absoluto, a exigência de impostos sobre a
circulação de bens ou pessoas em operações interestaduais ou intermunicipais. Não
151
O que a Constituição veda é o tributo que onere o tráfego interestadual ou intermunicipal de pessoas ou
bens; o gravame tributário seria uma forma de limitar esse tráfego. Em última análise, o que está em causa é a
liberdade de locomoção (de pessoas ou bens), mais do que a não-discriminação de bens ou pessoas, a
pretexto de irem para outra localidade ou de lá virem; ademais, prestigiam-se a liberdade de comércio e o
princípio federativo. AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. Op. cit., pp. 145-6.
152
Idem.Ibidem., p.145.
153
HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e tributário. 19.ª ed., São Paulo: Editora Atlas, 2009, p. 296.
89
é essa a inteligência do postulado, porquanto quer ele, em verdade, coibir a
instituição de tributo que contenha hipótese de incidência lastreada, como seu
elemento fundante, na transposição de fronteiras interestaduais ou intermunicipal.154
O referido dispositivo constitucional não proíbe a cobrança de impostos em
operações de circulação de mercadorias de um Estado para outro, ou de um
Município para outro, desde que tal cobrança não tenha como pressuposto de fato
indispensável à transposição das fronteiras. É permitida a cobrança de imposto em
circulação interestadual de mercadorias, todavia, desde que também incida o
referido imposto na circulação interna.155
Já se teve oportunidade de afirmar, a propósito, que o disposto no artigo 20,
III, da Constituição de 1967, com redação que lhe deu a Emenda n.° 1, de 1969, e
artigo 9.°, III, do Código Tributário Nacional, não significa devam ser as operações
interestaduais imunes a qualquer tributação. O que não pode haver é agravamento
do ônus tributário pelo fato de ser interestadual, ou intermunicipal, a operação.156
Esse princípio encontra exceção apenas em relação a cobrança de pedágios,
mas apenas quando utilizados para a conservação de vias pelo Poder Público.
Sabendo que pedágio não é tributo, não é preço público, não é tarifa. Pedágio é
pedágio. O inciso, V, do artigo 150, da Constituição Federal de 1988, não adentra
na discussão a respeito da natureza jurídica do pedágio, no entanto, é devido em
função da prestação de um serviço público específico e divisível, está inserido no
Capítulo
da
Constituição
dedicado
ao
Sistema
Tributário
Nacional,
e
especificamente entre as limitações ao Poder de Tributar, teria uma natureza de
taxa, posição já superada no Supremo Tribunal Federal.157
154
O princípio não impede a cobrança de impostos sobre a circulação de mercadorias em operações
interestaduais e intermunicipais, expressamente prevista na própria Lei Maior nem afasta a cobrança de
pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público. O que se quer ver é o tributo que tenha como
hipótese de incidência o tráfego intermunicipal ou interestadual de pessoas ou bens, o ir e vir dentro do
território nacional. CHIMENTI, Ricardo Cunha. Direito Tributário – Sinopses Jurídicas. 13.ª ed., São Paulo:
Editora Saraiva, 2010, p. 28.
156
157
STF, 2.ª T., RE 181.475/RS, Rel. Min. Carlos Velloso, j. em 4/5/1999, v.u., DJ de 25/6/1999, p. 28.
155
90
1.2.6 O princípio da uniformidade geográfica
A uniformidade da tributação é princípio amparado pela Constituição
Federal Brasileira, no artigo 151, I, II e III.158 Esse princípio impõe limites à União,
que não pode implementar tributos desiguais pelo país, pois estaria ferindo o
princípio da isonomia.
Se traduz na determinação imperativa de que os tributos instituídos pela
União sejam uniformes em todo o território nacional.159 Tal princípio visa que não
ocorra nenhuma eventualidade de qualquer distinção ou preferência relativamente a
um Estado, a um Município ou ao Distrito Federal em prejuízo dos demais.
Somente é permitindo a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o
equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do
País.160
Faz referência, a todos os tributos, entre os quais estão os impostos, são
impostos federais, artigo 153, da Constituição Federal de 1988: Imposto de
Importação, Imposto de Exportação, Imposto sobre Produtos Industrializados,
Imposto sobre Operações Financeiras, Imposto sobre a Renda, Imposto sobre a
Propriedade Territorial Rural, Imposto sobre Grandes Fortunas, Imposto
Extraordinário de Guerra (artigo 154, II, da Constituição Federal de 1988) e os
Impostos Residuais (artigo 154, I, da Constituição Federal de 1988).
158
Constituição Federal brasileira de 1988, art. 151, é vedado à União: I - instituir tributo que não seja
uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao
Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais
destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País;
II - tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem
como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para
suas obrigações e para seus agentes; III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do
Distrito Federal ou dos Municípios.
159
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Op. cit., pp.118-9.
160
A preservação da unidade nacional recomenda que a União não distinga entre os que habitam o território
brasileiro, em razão do Estado ou do Município a que se vinculam. Do contrário, a diferença de tratamento,
ao privilegiar alguns em detrimento de outros, gerará forçosamente a discórdia e as dissidências que
animarão propósitos secessionistas. FERREIRA FILHO, Manuel Gonçalves. Comentários à Constituição
brasileira, emenda constitucional n.º 1, de 17-10-69. São Paulo: Editora Saraiva, 1975. v.1. apud
ICHIHARA, Yoshiaki. Direito Tributário: atualizado de acordo com as Emendas Constitucionais n.º 3, de
17/03/1993, n.º 10, de 04/03/1996 e n.º 12, de 15/08/1996. 7.ª ed., São Paulo: Editora Atlas, 1997, pp. 58-9.
91
Assim, o tributo federal deve conter a mesma alíquota em toda a extensão
territorial do país, por essa é a razão pela qual o princípio da uniformidade é
também chamado de princípio de postulado da defesa da identidade de alíquotas.161
Em termos práticos, no caso de aumento de alíquotas de tributos federais,
essa majoração deverá incidir em todo o Brasil, o contrário, estar-se-á ferindo o
princípio constitucional da uniformidade tributária, corolário do princípio do
federalismo de equilíbrio,162 vigente em nosso território, como núcleo imodificável,
comumente apelidado de cláusula pétrea(artigo 60, § 4.°, I, da Constituição Federal
de 1988).163 Dessa feita, fica claro que o princípio da uniformidade não derroga o
princípio federativo, pelo contrário, corrobora-o.
Percebe-se, portanto, que o disposto legal nada tem a ver com os incentivos
fiscais, política hoje amplamente empregada para o desenvolvimento de várias
regiões no Brasil.
161
Esse princípio decorre da unidade política do Estado Federal Brasileiro, que faz que o território nacional
se apresente como um todo do ponto de vista econômico. Uniformidade de tributo federal não significa que
possa haver discriminações, isto é, que todos devem pagar exatamente igual. O que o referido princípio veda
é a discriminação de tributo federal em virtude do lugar da ocorrência do fato gerador. Isto quer dizer, por
exemplo, que o imposto sobre a renda, que incide sobre os ganhos de capital, deve ser o mesmo no Estado de
São Paulo, no Estado do Paraná e em outros, em termos de base de cálculo e alíquota. Entretanto, a Carta
Política de 1988, ao contrário das anteriores, ressalva a outorga de incentivos fiscais destinados a promover o
desenvolvimento socioeconômico integrado do território nacional como um todo. HARADA, Kiyoshi. Op.
cit., p. 296.
162
O federalismo de equilíbrio busca estabelecer mecanismos que mantenham o delicado equilíbrio dos entes
federados, a partir de políticas de incentivos fiscais, redistribuição de rendas, sendo: 1) Rigidez
constitucional: o pacto federativo está alicerçado em uma constituição rígida, cujo processo de modificação é
mais severo do que o previsto para a alteração das normas infraconstitucionais. 2) Poder constituinte derivado
decorrente: a autonomia conferida aos Estados-membros de uma federação é materializada na prerrogativa
conferida a estes de elaborarem suas próprias constituições. Em assim agindo, os princípios estruturantes da
constituição federal, pelo princípio da simetria das formas, devem ser observados pelas ordens estaduais. 3)
Indissolubilidade do pacto federativo: característica basilar dos Estados federados é a indissolubilidade do
pacto federativo, a inexistência do direito de secessão pelos Estados-membros. 4) Representação dos
Estados-membros: a federação apresenta como um dos seus requisitos a participação da vontade dos Estadosmembros na elaboração das normas gerais, base sobre a qual se estruturou o Poder Legislativo bicameral. De
um lado tem-se uma casa representativa da vontade popular, de outro lado uma casa representativa da
vontade dos entes federados. 5) Tribunal constitucional: a manutenção do pacto federalista pressupõe a
existência de um tribunal constitucional, encarregado de dizer o direito quando houver dúvida acerca das
competências de determinado ente federado ou mesmo em caso de violação da forma federativa. O Estado
Federal é aquele que possui mais de um governo, vale dizer, aquele que se compõe de mais de uma
organização política, todas elas politicamente autônomas em consonância com a própria Constituição. Em
razão disso, no Estado Federal a autonomia dos governos locais (Estados-membros, Distrito Federal e, no
Brasil, Municípios) está a salvo das incursões do governo central (União), tendo em vista que a autonomia
dos entes federados está assegurada pela própria Magna Carta. CUNHA JÚNIOR, Dirley da. Curso de direito
constitucional. 2.ª ed., Salvador: Editora JusPodivm, 2008, p. 802.
163
92
O que existe, todavia, a título de exceção, é a possibilidade de a União
conceder incentivos fiscais para promover o equilíbrio entre as regiões, será
possível que os tributos federais tenham alíquotas diferenciadas, v.g., Manaus,
recebeu incentivos fiscais para a instalação da Zona Franca, buscando promover
certo equilíbrio entre aquela região e as demais.
Não se pode deixar de registrar que qualquer tipo de benesse fiscal tem a
natureza da discriminação, porquanto toda tentativa de igualizar os iguais, na
relativização da isonomia, provocará uma desigualação entre estes iguais e outros,
porventura, desiguais. Se há um intuito de promover uma determinada região com a
concessão de incentivos fiscais, a fim de que atraia vultuosos investimentos e o
fluxo de grandes empresas, tal benesse não se torna factível para aquela empresa,
que até gostaria de para lá migrar, porém não possui recursos bastantes para
financiar o deslocamento necessários.164 Daí se dizer que o incentivo fiscal igualiza
as grandes investidoras, todavia as desiguala perante as pequenas empresas. É o
paradoxo do incentivo fiscal: incentiva, igualizando, de um lado; discrimina,
desigualando, de outro.165
Ainda neste sentido, é vedado também à União tributar a renda das
obrigações da dívida pública estadual ou municipal e os proventos dos agentes dos
Estados e Municípios, em níveis ou percentagens superiores ao adotado pela própria
União. Tal restrição também se estende à incidência de impostos sobre os
rendimentos e proventos dos servidores, em níveis superiores ou desiguais, seja em
razão da função, ou pelo simples fato de serem servidores municipais, estaduais ou
federais.
De certa forma, tal proibição de tributação federal discriminatória já se
encontra prevista no inciso I, do artigo 151, da Constituição Federal de 1988. O
legislador constituinte originário quis deixar bem clara a vedação à União que,
164
O artigo 151, I, dispõe sobre a uniformidade dos tributos federais em todo o território nacional e admite a
concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre
as diferentes regiões do País. Esta exceção à uniformidade tributária em razão de diferenciações regionais é a
dos chamados incentivos fiscais geográficos. NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 14.ª ed.,
São Paulo: Editora Saraiva, 1995, pp.126-7.
165
93
dispondo de poderosa arma arrecadatória – o imposto sobre a renda -, poderia dele
se valer para criar situações vantajosas no convidativo campo dos títulos da dívida
pública ou mesmo na seleção de servidores públicos.166
Dispõe o inciso III, do artigo 150, da Constituição Federal vigente, que
veda à União a concessão de isenção de tributos que refogem a seu plano de
competência tributária. Em termos simples, quer-se proibir que a União venha atuar
em seara de competência alheia, o que lhe é defeso em virtude da privatividade que
demarca a competência tributária, quer na vertente de instituição do tributo quer na
de sua exoneração.167 Trata-se de mais uma garantia que visa guarnecer o pacto
federativo quando impede a interferência de entes maiores no plano de arrecadação
dos menores, colocando em perigo sua autonomia.
A uniformização das normas e conceitos tributários visa evitar guerra fiscal
entre Estados ou entre Municípios, o que acarretaria tratamento desigual entre seus
habitantes.
1.2.7 O princípio da reserva da lei para concessão de isenção, anistia
ou remissão
Conforme definição disposta no Dicionário Jurídico 168, o princípio da
legalidade é originário do Direito Administrativo, o qual é definido como critério
que informa toda a conduta da administração pública, no sentido de fazê-la
subordinar imperativamente à lei e ao ordenamento jurídico.
166
Como o contribuinte do imposto de renda é a pessoa que a aufere, teve o constituinte o cuidado de vedar a
tributação, pela União, das rendas auferidas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios em níveis
superiores ao da tributação da renda paga por ela própria. É um reconhecimento de que, em face do
fenômeno da repercussão, o tributo terminaria por atingir as próprias pessoas jurídicas pagadoras da renda
tributável. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. Op. cit., p. 290.
167
O inciso III, do artigo 150: (...) impede que a União isente de tributos da competência dos Estados, do
Distrito Federal ou dos Municípios. Essa regra também tem apenas o mérito de eliminar controvérsias, eis
que na verdade bastaria o silêncio constitucional, posto que competente para isentar é o titular da
competência para tributar. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. Op. cit., pp. 290-1.
168
SIDOU, José Maria Othon. Dicionário Jurídico. Rio de Janeiro: Forense, 1995, p. 231.
94
Na atualidade, na busca do bem comum, o Estado vemexercendo suas
funções de forma centralizada. Assim, a moderna estrutura estatal é responsável,
dentre outras atribuições, pelo monopólio da criação das leis, da aplicação do jus
puniendi, da defesa dos cidadãos contra eventuais ataques de outros Estados
soberanos e, principalmente, da cobrança de tributos para a arrecadação de recursos
necessários à manutenção das atividades desenvolvidas pelo ente estatal nos campos
social e econômico.
Mister destacar, que necessária e justa se torna a cobrança de benefícios
provenientes do Estado, entretanto, esta não pode ser aplicada ao livre arbítrio do
Administrador Público, sob pena de incorrer em evidente irregularidade, a qual
poderia resultar na cessação do Estado de Direito e consequentemente na total
falência das instituições públicas existentes e do próprio direito objetivo.
Sob esse aspecto o princípio da reserva legal vem consagrar a garantia que
se abriga no conceito de Estado de Direito de que o particular não pode estar à
disposição do ente goverante, o qual num ato arbitrário, poderia, a seu critério,
confiscar-lhe o patrimônio ou alterar regras de cobrança de tributos.
Hodiernamente, muitos são os países democráticos que acolhem no bojo de
suas Constituições, o princípio da legalidade, dentre alguns podemos citar:
Alemanha (art. 9º), Aústria (art. 64), Cabo Verde (art. 59, h), Suécia (art. 4.º), Costa
Rica (art. 121).
No ordenamento jurídico brasileiro, o referido princípio aparece de forma
expressa desde a promulgação da primeira Constituição, ainda nos tempos do
Império(art. 171). E daí em diante, continuou sendo acolhidos nos textos
constitucionais pátrios de 1891 (art. 72, § 30), de 1934 (art. 17, VII), de 1937 (art.
13), de 1946 (art. 141, § 34), de 1967 (artigos 20, I e 150, § 2.º e 29), também na
Emenda Constitucional n.º 1/1969 (artigos 19, I e 153, § 2.º e 29), e por fim, na
Constituição Federal de 1988 (artigos 5.º, II - termos gerais do princípio da
legalidade) e 150, I (legalidade tributária).
95
Quanto à origem histórica do princípio da reserva legal, o doutrinador
Sacha Calmon situa sua origem nas manifestações dos súditos ingleses no reinado
de João-sem-terra, no século XI (1215), que originou a primeira Constituição escrita
no mundo ocidental moderno.169
A Constituição de 1967, com a Emenda Constitucional n.° 1, de 1969, em
seu artigo 19, § 2.°, fazia disposição contrária ao que dispõe o artigo 151, inciso III,
da Constituição Federal de 1988, autorizando a União a conceder, desde que por lei
complementar, isenções de tributos estaduais e municipais. Surgiram, entretanto,
questionamentos quanto ao que ocorreria com as isenções concedidas validamente
sob o regime constitucional anterior, à luz da nova ordem constitucional que os
proíbe. Para solucionar essa questão intertemporal deve ser invocado o artigo 41, do
Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT) da Carta de 1988,
segundo o qual tais isenções deveriam ser ratificadas por lei estadual ou municipal,
conforme o caso, sob pena de desaparecerem em dois anos170 contados da
promulgação da Constituição Federal de 1988.171
Ficou ressalvado pelo mesmo artigo 41, do Ato das Disposições
Constitucionais Transitórias (ACDT), o direito adquirido daqueles que estivessem
no gozo de tais isenções em virtude do atendimento de condições específicas, e por
prazo determinado, hipótese na qual a isenção deve ser reconhecida até o término
do prazo pelo qual fora originalmente concedida.
Exurge este princípio que somente a lei do ente tributante pode conceder
isenção, anistia ou remissão, sendo proibida a interferência na competência
tributária de outros entes (art. 159 § 6.°).172 De acordo com a norma constitucional,
a União não pode mais interferir.
169
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Sistema Tributário Nacional. 3.ª ed., Editora Forense, 1992, p. 227.
As isenções e incentivos previstos em legislação federal e relativos a tributos estaduais, do Distrito
Federal e dos municípios vigoraram por dois anos ou até a vigência de legislação local em contrário” (STF,
2.ª T., RE 211728/RS, Rel. Min. Marco Aurélio, j. em 28/11/2000, v.u., DJ de 4/5/2001, p. 36).
171
Código Tributário Nacional e às leis complementares 87/1996 e 116/2003. Op. cit., pp. 60-1.
172
170
96
Assim, em função da importante repercussão que têm os tributos no seio do
patrimônio dos administradores, se entende que a criação ou modificação dos
mesmos, deve ser realizada por aqueles a quem os cidadãos de um Estado de Direito
delegam as faculdades de criação de leis, a fim de se protegerem de interferências
arbitrárias e não permitidas pelos governantes que podem afetar sua propriedade.173
Desta feita, o princípio da reserva legal é instrumento garantidor da
segurança jurídica essencial na relação entre contribuinte e o Fisco, protegendo o
cidadão das arbitrariedades que porventura o Estado possa a vir lhe impor. A
deseobediência a essa norma jurídica pode causar prejuízos incalculáveis ao Estado
Democrático de Direito, considerando-se que a ofensa a um princípio é muito mais
grave que a ofensa à lei propriamente dita, vez que, aqueles são alicerces à ciência
jurídica. Não se pode falar em Direito Tributário com a devida segurança do
contribuinte sem considerar o princípio da reserva da lei.
É, portanto, uma forma de cumprir basicamente uma dupla finalidade:
garantir o respeito ao denominado princípio da auto-imposição e cumprir uma clara
função garantidora do direito de propriedade e do princípio da segurança jurídica.
§ 6.º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou
remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica,
federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o
correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g.
173
Desta forma se posiciona o Tribunal Constitucional espanhol: Como ocurre con otras reservas de ley
presentes en la Constitución, el sentido de la aquí establecida [artigo 31.3] no es otro que el de asegurar que
la regulación de determinado ámbito vital de las personas dependa exclusivamente de la voluntad de sus
representantes, sin que ello excluya la posibilidad de que la ley pueda contener remisiones a normas
infraordenadas, pero sí que mediante tales remisiones se provoque, por su indeterminación, una degradación
de la reserva formulada por la Constitución a favor del legislador (Sentencia 83/1984, de 24 de julio). Esta
garantía de autodisposición de la comunidad sobre sí misma, que en la Ley estatal se cifra (artigo 133.1), es
también, en nuestro Estado constitucional democrático, una consecuencia de la igualdad y por ello
preservación básica de posición de todos los ciudadanos, con relevancia no menor, de la unidad del
ordenamiento (artigo 2 de la Constitución), unidad que —en lo que se refiere a la ordenación de los tributos
y, de modo muy especial, de los impuestos— entraña la común prosecución, a través de las determinaciones
que la Ley contenga, de objetivos de política social y económica en el marco del sistema tributario justo
(artigo 31.1) y de la solidaridad (artigo 138.1) que la Constitución propugna. STC 19/1987 de 17 de febrero,
fundamento
jurídico
4.º.
Pesquisado
em
http://www.poderjudicial.es/search/documento/TS/6749032/tributario/20130614, 17/06/2014.
97
1.2.8 O princípio da capacidade contributiva
O princípio da capacidade contributiva há muito é considerado como norma
de justiça. Na consciência contemporânea de todos os povos civilizados, a justiça do
imposto confunde-se com a adequação deste princípio da capacidade contributiva.174
O princípio da capacidade contributiva, universalmente consagrado pela Ciência das
Finanças, facilmente impressiona o nosso espírito, como regra comum de justiça: o
Estado deve repartir a carga tributária de acordo com as possibilidades econômicas
de seus habitantes, de modo geral, e, de modo específico, conforme a capacidade
econômica de cada indivíduo, poupando, tanto quanto possível, o necessário físico
de cada um.175
Na atualidade, é indiscutível a presença do princípio da capacidade
contributiva, como norma realizadora da Justiça Fiscal, nas constituições de vários
países.176 Na Constituição da República Portuguesa, no artigo 106, no texto de 1967,
quando dispõe que “o sistema fiscal será estruturado por lei, com vistas à repartição
igualitária da riqueza e dos rendimentos”.
Também a Constituição da República da Nicarágua, de 19 de novembro de
1986, quando estabelece no artigo 114, “el sistema tributário deve tomar en
consideración la distribuición de la riqueza y las rendas”.A Constituição da
174
BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à Ciência das Finanças. Rio de Janeiro: Forense. v. I, 1955, apud
MACHADO, Hugo de Brito. Os princípios jurídicos da tributação na Constituição de 1988. Op. cit., p. 65.
175
O princípio da capacidade contributiva como regra de justiça, universalmente consagrado pela Ciência das
Finanças, facilmente impressiona o nosso espírito, como regra comum de justiça: o Estado deve repartir a
carga tributária de acordo com as possibilidades econômicas de seus habitantes, de modo geral,e, de modo
específico, conforme a capacidade econômica de cada indivíduo, poupando, tanto quanto possível, o
necessário físico de cada um. SANTOS, Manoel Lourenço dos. Direito Tributário, 3.ª ed., Rio de Janeiro:
Fundação Getúlio Vargas, 1970, p. 96. apud MACHADO, Hugo de Brito. Os princípios jurídicos da
176
(...) el artículo 31.1 de La CE configura el princpio de capacidad económica como criterio básico para
ordenar y distribuir los costos de La imposición entre lós distintos contribuyentes, pero en ningún caso como
el criterio exclusivo de La tributación, ló cualno puedo ser de otra forma si tenemos en cuenta que en Estado
Social de Derecho diseñado por neustra Constitución, el sistema tributário no tiene como única finalidad La
consecución del interes fiscal o recaudatorio sino fundamentlamemte la justicia, para cuya consecución se
asigna a aquel por nuestra norma fundamental una serie de funciones o fines, de cuya efectiva realización
dependerá la justicia del sistema. Si esto es así, es evidente que existirá un interes colectivo o social a la
recaudación de ingresos públicos puesto que a trvés de lós mismos el Estado realizará lós fines que tiene
impuestos por el marco constitucional y que se concretan, en definitiva, en la realización de la justicia social.]
VIDAL MARÍN, Tomas. Op. cit., p. 87-8.
98
República Italiana, no artigo 53, estabelece de forma expressa que “todos têm
obrigação de contribuir para as despesas públicas na medida de sua capacidade
contributiva”.
Em outras constituições, entre as quais a da Venezuela (artigo 223), do
Chile (artigo 20), da Argentina (artigo 4.°), do México (artigo 31, IV) e da Grécia
(artigo 3.°) encontra-se dispositivos idênticos no que tange ao princípio da
capacidade contributiva como norma de justiça fiscal.
Na evolução histórica do ordenamento jurídico no Brasil, o princípio da
capacidade contributiva apareceu na Constituição Imperial de 1824, no artigo 179,
XV, segundo o qual se estipulava que “ninguém será exemplo de contribuir para as
despesas do Estado na proporção dos seus haveres”. Na Constituição de 1891, a
temática da capacidade contributiva foi suprimida.
Na Carta de 1934, o referido tema, retomou a estrutura constitucional
brasileira, tratando do postulado em mais de um comando, versando sobre os
seguintes pontos: I - a progressividade dos impostos incidentes nas transmissões de
bens por herança ou legado (artigo 128); II - a proibição de que nenhum imposto
poderia ser elevado além dos 20% de seu valor no instante do aumento (artigo 185);
e, III - a proibição de que as multas de mora impusessem ônus exorbitante ao
contribuinte, que não poderia superar 10% do valor do imposto ou taxa devidos
(artigo 184, parágrafo único).
A Constituição de 1937 não tratou do princípio da capacidade contributiva.
Já a Constituição democrática de 1946, à luz do artigo 202, disposição mais
próxima da que se vê hoje no texto constitucional de 1988: “Os tributos terão
caráter pessoal sempre que isso for possível, e serão graduados conforme
capacidade econômica do contribuinte”.
A Emenda Constitucional n.° 18, de 1965, revogou o artigo 202 quando
imprimiu a reforma tributária. No mesmo sentido, houve abstenção de tratamento da
referida matéria, pela Constituição de 1967 e pela Emenda Constitucional n.° 1, de
1969. Um vez que, para muitos juristas, a doutrina à época vinha sendo no sentido
99
de aceitar vigente o princípio da capacidade contributiva por mera implicitude no
princípio da igualdade.
Com o fim do período ditatorial, o princípio da capacidade contributiva
ressurgiu, uma vez que, no decurso dos trabalhos da Assembleia Constituinte, não
passou ao largo a inquietação sobre o anseio de justeza na distribuição do ônus
tributário.177
A capacidade econômica ou contributiva (taxable capacity) é a capacidade
de pagar tributo (ability to pay), estando prevista, como importante princípio, no
artigo 145, § 1.°,178 da Constituição de 1988.
O princípio da capacidade contributiva determina que cada um deve
contribuir na proporção de suas rendas e haveres, independentemente de sua
eventual disponibilidade financeira.179
Na Constituição atual, o princípio da capacidade contributiva está inserido
de forma a ensejar interpretações divergentes. O problema resume-se na
impropriedade redacional do, § 1.°, do artigo 145, que dispõe “sempre que possível
os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade
econômica do contribuinte”.A melhor redação seria: os impostos terão caráter
pessoal, sempre que possível, e serão graduados segundo...”. Ainda, a melhor
interpretação do mencionado dispositivo, não obstante sua impropriedade
redacional, é no sentido de que a ressalva, sempre que possível, só diz respeito ao
177
NOBRE JÚNIOR, Edílson Pereira. Princípio constitucional da capacidade contributiva. Porto Alegre:
Editora Sérgio Antônio Fabris, 2001, p. 38.
178
poderão instituir os seguintes tributos:
179
Destacam-se dois tipos de capacidade contributiva: a) Capacidade Contributiva Absoluta (ou Objetiva): é
a capacidade identificada pelo legislador, que elege o evento ou fato-manifestação de riqueza, vocacionados a
concorrer com as despesas públicas. Aqui se tem um sujeito passivo potencial; b) Capacidade Contributiva
Relativa (ou Subjetiva): é a capacidade identificada pelo legislador, que elege o sujeito individualmente
considerado, apto a contribuir na medida de suas possibilidades econômicas, suportando o impacto tributário.
Nesta capacidade contributiva, desponta o rito gradualístico dos impostos, à luz da progressividade, bem
como o respeito ao mínimo existencial e à não-confiscabilidade. COSTA, Regina Helena. Princípio da
capacidade contributiva. 3.ª ed., São Paulo: Editora Malheiros, 2003, p. 27.
100
caráter pessoal dos impostos, não se aplicando no que diz respeito à observância do
princípio da capacidade contributiva.180
É também conhecido por princípio da pessoalidade e visa tratar aos
contribuintes individualmente, de acordo com a capacidade que cada um possui
para contribuir.
O princípio da capacidade contributiva adverte ao legislador de que, sempre
que possível, os impostos deverão ser graduados segundo a capacidade econômica
do contribuinte, um princípio cujo núcleo essencial, apesar da abertura semântica do
seu enunciado, consegue-se à luz do senso comum, onde vigora, sem contestações,
a máxima existencial de que ao impossível ninguém pode ser obrigado.181
É considerado o princípio jurídico que orienta a instituição de tributos
impondo a observância da capacidade do contribuinte de recolher aos cofres
públicos tais impostos. Nesse contexto, cada cidadão deve contribuir para as
despesas da coletividade de acorso com a sua aptidão econômica, ou capacidade
contributiva, o ideal de justiça distributiva.
Dispõe este princípio que sempre que possível deverá ser observada a
capacidade contributiva na cobrança dos impostos, a expressão capacidade
contributiva pode ser vista sob dois ângulos – estrutural e funcional –, gerando
conceitos distintos. Sob o ângulo estrutural, a capacidade contributiva pode ser
definida como aptidão para suportar o ônus tributário; a capacidade de arcar com a
despesa decorrente do pagamento de determinado tributo. Sob o ângulo funcional o
princípio da capacidade contributiva pode ser visto como critério destinado a
diferenciar as pessoas de modo a fazer com que possa identificar quem são os iguais
sob o aspecto do Direito Tributário, quem são os desiguais e em que medida se
igualam, afim de que se possa aplicar o princípio da igualdade com o justo
tratamento a cada um deles.182
180
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Limitações ao poder impositivo e segurança jurídica. Op. cit., pp. 76-8.
MENDES, Gilmar Ferreira. Curso de direito constitucional. Op. cit., p. 1348.
182
CONTI, José Maurício. Sistema Constitucional Tributário interpretado pelos tribunais. apud CHIMENTI,
Ricardo Cunha. Direito Tributário – Sinopses Jurídicas. 13.ª ed., São Paulo: Editora Saraiva, 2010, p. 17.
181
101
Desta forma, o tributo torna-se justo desde que adequado à capacidade
contributiva de cada cidadão que deverá suportá-lo. Não basta que o imposto seja
legal, é necessário que o mesmo seja legítimo.
Importante ressaltar que, a capacidade contributiva a ser aferida é a
capacidade subjetiva do contribuinte, ou seja, a real aptidão de determinada pessoa
para recolher ao Fisco. Portanto, do ponto de vista subjetivo, a capacidade
econômica somente se inicia após serem deduzidas as despesas necessárias à
manutenção de uma existência digna para o contribuinte e sua prole. Tal capacidade
corresponde a um conceito de renda ou patrimônio líquido pessoal, livre e
disponível para o consumo, assim como, para o pagamento dos tributos. A
capacidade contributiva é, de fato, a espinha dorsal da justiça tributária. É um
critério de comparação que inspira o princípio constitucional da igualdade.183
O texto constitucional de 1988 empregou o princípio da igualdade de
direitos, conjecturando a igualdade de aptidão e possibilidades, ou seja, têm direito
ao tratamento idêntico pela lei, em consonância com os critérios dispostos pelo
ordenamento jurídico, todos os cidadãos. Assim, o que se pretende é a vedação das
diferenciações arbitrárias, as discriminações absurdas, pois, o tratamento desigual
dos casos desiguais, na medida em que se desigualam, é exigência tradicional do
próprio conceito de Justiça, pois o que realmente protege são certas finalidades,
somente se tendo por lesado o princípio constitucional quando o elemento
discriminador não se encontra a serviço de uma finalidade acolhida pelo direito.184
Desta forma, os indivíduos dão tratados de maneira em que se vejam
reconhecidas as suas diferenças, donde lhe será atribuído tratamento adequado à sua
condição de desigual.
Não é possivel, por meio do sistema constitucional, tornar todos os
indivíduos iguais, uma vez que, as pessoas são notoriamente desiguais. O Direito
deve considerar estas desigualdades e atribuir um tratamento desigual entre os
183
184
MORAES, Alexandre de. Direito constitucional. Op. cit., p. 62.
102
cidadãos, de modo a fazer com que os efeitos das desigualdades naturais entre estes
sejam minimizados.
Conforme visto anteriormente, o princípio da igualdade visa tratar
igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, na medida da sua
desigualdade.185
Pelo princípio da capacidade contributiva, deve-se tratar cada contribuinte
segundo a sua capacidade de arcar com o ônus tributário. Ou seja, é uma das
maneiras pelas quais se vai tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais
no campo do Direito Tributário.186
O princípio da capacidade contributiva aparece como ingrediente
fundamental na implementação do princípio da isonomia ou da iguladade, é
considerado instrumento da realização da justiça fiscal, que efetivamente
desembocará na realização da justiça social.
Desta forma, tributar com maior ônus o detentor de maior capacidade
contributiva, até no plano econômico, aparece como única forma para se buscar a
melhor distribuição da renda e diminuir a desigualdade social.187
No ordenamento constitucional brasileiro, a capacidade contributiva é um
princípio auto aplicável, devendo ser observado pelo legislador, que é seu
destinatário imediato, mas também pelos operadores do direito. 188 Ao legislador
compete graduar a exação, enquanto ao administrador tributário cabe aferir tal
graduação.189
Não há dúvida de que o princípio da capacidade contributiva, quando se
apresenta constitucionalizado, tem por destinatário o órgão legislativo, o autor da lei
185
CONTI, José Maurício. Op. cit., p. 26.
187
O único elemento para diferenciar as cargas tributárias entre várias pessoas é a sua capacidade econômica:
portanto, não seria consentido estabelecer que os loiros devem pagar mais que os morenos ou que todas as
pessoas calvas ou míopes devam, enquanto tais, pagar um tributo. UCKMAR, Victor. Princípios comuns de
direito constitucional tributário. Tradução de Marco Aurélio Greco. São Paulo: Editora Revista dos
Tribunais, 1976, pp. 69-70.
188
189
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988 – Sistema tributário. Op. cit., p.
56.
186
103
fiscal, apresentando-se, materialmente, na forma de norma sobre como fazer a lei. O
princípio, todavia, há de ser concretizado não só pelo legislador, mas também pelo
aplicador da lei.190
A função do princípio da capacidade contributiva como medida ou
proporção de realização por cada um do dever de contribuir com os gastos públicos
e também como limite para o legislador na configuração dos tributos.191 Na tarefa de
concretizar normativamente o princípio da capacidade econômica, a doutrina
contribuiu poderosamente a definir os fatos indicativos da capacidade econômica.192
A finalidade da norma tributária é de não cobrar tributo de quem não tem
capacidade contributiva, sentido negativo, deve se contribuir (solidariedade) quem
tem capacidade de contribuir, sentido positivo.193 Desta forma, a capacidade
contributiva pode ser entendida sob dois sentidos, positivo e negativo, por um
fundamenta o direito de contribuir e por outro serve de medida da imposição estatal.
Na interpretação das normas tributárias o princípio da capacidade
contributiva deve ser visto como princípio de justiça, é considerado a nível
190
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de interpretação e integração do direito tributário. 3.ª ed., Rio de
Janeiro/São Paulo: Editora Renovar, 2000, p. 224.
191
Assim, quem tem mais capacidade econômica, deverá pagar mais tributos e vice e versa, havendo portanto
certa proporcionalidade. En la tarea de concretar normativamente el principio de capacidad económica, la
doctrina contribuyó poderosamente a definir los hechos indicativos de capacidad económica. GIARDINA, E.
Le basi teoriche del principio della capacità contributiva. Milán, Editorial Giuffrè, 1961. In: RODRÍGUEZ,
Rafael Luna. El derecho a no autoinculpación en el ordenamiento tributario español.
http://tesis.sim.ucm.es:2004/der/ucm-t26079.pdf, pesquisado em 27 de setembro de 2009, p. 16.
192
Giardinaformuló el denominado principio de normalidad, según el cual el legislador, cuando configura una
determinada situación como hecho imponible, está atendiendo a un supuesto que, normalmente, sea
indicativo de capacidad económica. Lo cual no quiere decir que en todos los casos dicho supuesto sea
realmente indicativo de tal capacidad económica. [...] en aquellos casos en que un hecho aparezca
configurado como hecho imponible y, sin embargo, no sea indicativo de capacidad económica en ese
supuesto concreto, la solución deberá venir por vía de las exenciones o bonificaciones, no por la vía de la
exclusión a priori de la norma general. Idem.Ibidem.
193
Segundo lição de Eusébio González Garcia, notável Catedrático da Universidad de Salamanca: El fin de la
norma tributaria no es cobrar impuestos donde no hay capacidad contributiva. Consiguientemente, la
capacidad contributiva, eje y norte de toda labor interpretativa, está em el fin mismo de la norma que ordena
contribuir cuando hay capacidad contributiva, y no contribuir cunado no la hay. Es decir, la capacidad
contributiva, entendida em sus dos sentidos, positivo y negativo, fundamenta el hecho de contribuir y sirve,
em su caso, de medida de la imposición. Por ello es tan importante que l principio de capacidad contributiva
este presente a todo lo largo del processo interpretativo, y solo em la configuración del hecho imponible. La
capacidad contributiva debe presidir la configuración del hecho imponible y todo el processo interpretativo
que pueda generarse em su aplicación, desde la determinación de la base y el tipo, hasta el resultado final,
que es la cuota a pagar por el sujeto pasivo. GARCIA, Eusebio González. La interpretación de las Normas
Tributarias. Pamplona (Espanha): Arazandi Editorial, 1997, p.61 apud MACHADO, Hugo de Brito. Os
princípios jurídicos da tributação na Constituição de 1988. Op. cit., p. 85.
104
constitucional, uma verdadeira imposição axiológica, devendo ser interpretado de
forma expressa sob pena de laborar de forma contrária à Lei Maior.
Cumpre destacar, que para se aferir o efeito confiscatório do tributo em
função da carga tributária em conjunto deve-se observar a capacidade do
contribuinte, verificando-se a totalidade de sua riqueza, a fim de que possa suportar
a incidência de todos os tributos que deverá arcar, dentro de um determinado lapso
temporal. Desta forma, o princípio da capacidade contributiva deverá ter sua
aplicação obrigatória sempre que possível. Com efeito, torna-se necessária uma
postura atuante do legislador para que faça valer o comando constitucional e assim
se possa garantir que as imposições tributárias sejam criadas de forma a respeitar as
particularidades de cada contribuinte, observância essencial para a efetivação de
uma tributação mais justa e adequada.194
1.2.9 O princípio da não-cumulatividade
Surgida na França, na década de 1950, a não-cumulatividade não era como
um substituto de um imposto sobre vendas mercantis, mas um imposto sobre
produção. Não se pode afirmar que tenha tido o objetivo de reduzir a carga
tributária. O seu objetivo certamente foi viabilizar a integração da Comunidade
Econômica Europeia, evitando que o ônus tributário sobre determinado produto
fosse maior na medida em que maior fosse o número de etapas em sua circulação
econômica, desde a produção até o consumo.195
194
Nesse sentido: Si el principio de capacidad econômica no es el critério único y exclusivo para ordenar la
distribución de las cargas públicas, según se desprende de nuestro texto fundamental, resulta evidente que la
polémica en torno a si mismo es aplicable a todos y cada uno de lós tributos o bien al sistema tributário en su
conjunto, debe resolverse em el sentido de considerar que el precitado principio resulta aplicable al sistam
tributário como un todo único. De manera que si determinado impuesto no se conforma de modo íntegro AL
principio de capacidad econômica, su deficiência puede resultar compensada por otro impuesto del sistema
tributário que si se ajuste decididamente a la capacidad del particular contribuyente. VIDAL MARÍN,
Tomas. Op. cit., p.55-6.
195
105
A expressão não-cumulatividade do tributo pode ter vários significados, um
deles seria o de que sobre o mesmo fato não poderiam incidir vários tributos. Outro
seria o de que um tributo sobre fato integrante de uma sucessão de fatos da mesma
natureza não pode incidir sobre cada um desses fatos de forma autônoma,
acumulando-se cada incidência com as incidências anteriores. É com este segundo
significado que a expressão tem sido geralmente empregada no sistema tributário
brasileiro.196
O princípio da não-cumulatividade é do tipo limite objetivo: impõe técnica
segundo a qual o valor de tributo devido em cada operação será compensado com a
quantia incidente sobre as anteriores, mas preordena-se à concretização de valores
como o da justiça da tributação, respeito à capacidade contributiva e uniformidade
na distribuição da carga tributária sobre as etapas de circulação e de industrialização
de produtos.
Conforme redação original na Constituição Federal de 1988, o princípio da
não-cumulatividade seria adotado apenas para o Imposto sobre a Circulação de
Mercadorias e Prestação de Serviços de Comunicação e Transporte Interestadual e
Intermunicipal (ICMS), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e os impostos
de competência residual e as contribuições sobre fontes de custeio da seguridade
social (arts. 153, § 3.°, II, 155, § 2.°, I, 154, I e 195, § 4.°).197
Entretanto com a Emenda n.° 42/2003, o princípio passou a ser aplicado
para determinados setores da economia em relação às contribuições para a
196
Entende-se por não-cumulatividade a qualidade do imposto e o princípio segundo o qual em cada
operação o contribuinte deduz do valor do imposto correspondente à saída dos produtos o valor que incidiu
na operação anterior, de sorte que reste tributado somente o valor acrescido. Em outras palavras, do valor do
imposto que incide na saída dos produtos deduz-se o valor do imposto que incidiu nas operações anteriores
sobre os respectivos insumos. Idem.Ibidem., p. 70.
197
Constituição Federal brasileira de 1988, art. 153, compete à União instituir impostos sobre:
II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas
anteriores;
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da
lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
106
seguridade social incidentes sobre a receita ou o faturamento (artigo 195, § 12).198
Com fundamento nessa disposição constitucional, as Leis n.° 1.637/2002 e
10.833/2003 instituíram a não-cumulatividade para o PIS e a Cofins,
respectivamente.
Visa que seja evitado, o efeito cascata, ou seja, a acumulação de um
imposto sobre o outro.199 Os objetivos da não-cumulatividade teoricamente seriam
simplificar a legislação, ou seja, o regime jurídico do imposto e reduzir o ônus que
o imposto impõe à atividade econômica. No sistema tributário brasileiro, todavia,
esses objetivos não estão presentes na implantação do princípio da nãocumulativadade. Muito pelo contrário, tem ocorrido notório aumento da
complexidade da legislação, e considerável aumento do ônus do imposto.
A não-cumulatividade é um princípio quando enunciada de forma genérica,
conforme disposição na Constituição Federal de 1988, quando nela se reporta ao IPI
e o ICMS, não estabelecendo de forma exaustiva o modo pela qual a nãocumulatividade será efetivada.
A técnica da não-cumulatividade é o modo pelo qual se realiza o princípio.
Técnica é maneira ou habilidade especial de executar algo.200 Desta forma, a técnica
da não-cumulatividade é o modo pelo qual se executa ou se efetiva o princípio.
No entendimento dos processualistas, seria feita assim a distinção entre o
princípio e a técnica da não-cumulatividade, o primeiro é o conjunto de atos
tendentes a um determinado fim, e o segundo é o modo pelo qual tais atos são
praticados, e se relacionam para compor um processo.
Tendo em vista o disposto no artigo 153, § 3.°, inciso II, da Constituição
Federal vigente, sobre o IPI: será não cumulativo, compensando-se o que for devido
em cada operação com o montante cobrado nas anteriores.
198
Constituição Federal brasileira de 1988, art. 195, § 12. A lei definirá os setores de atividade econômica
para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.
199
Na verdade, o princípio visa assegurar moderna e mais equitativa técnica fiscal de incidência tributária
que permite ao contribuinte deduzir do imposto a pagar o montante devido na operação imediatamente
anterior. DENARI, Zelmo. Op. cit., p. 75.
200
CUNHA, Antonio Geraldo da. Dicionário Etimológico Nova Fronteira da Língua Portuguesa. Rio de
Janeiro: Nova Fronteira, 1982, p. 759.
107
Ainda, no que concerne à relação do princípio da não-cumulatividade e ao
princípio da seletividade de alíquotas do IPI, nota-se que se alguns dos
administrados se acham totalmente inibidos de invocar direitos ou de reclamar
modificações, outro tanto não sucede com a norma da não-cumulatividade,
estabelecida também como módulo para a composição da regra matriz de incidência
do imposto.
Este procedimento se consolida em razão do imperativo de serem as
alíquotas desse gravame seletivas, em função da essencialidade dos produtos, ter
sido dirigido ao critério político do Poder Legislativo.
Sem dúvida poderá o contribuinte arguir a inconstitucionalidade da lei que
vier a fixar alíquotas uniformes para todos os produtos. Nada mais correto e justo
que seja estabelecido algum padrão de seletividade, desta forma ficará o particular
impedido de que contra ele próprio se rebele um mandamento constitucional.
Arguindo os fundamentos jurídicos prevalentes no ordenamento jurídico
brasileiro, seria muito difícil encontrar meios de se contestar as alíquotas conferidas
aos produtos industrializados,201 valendo-se do argumento relacionado à
seletividade.202 Invocando o princípio da igualdade, observa-se que toda lei tem de
ser classificatória, a fim de que tratando desigualmente categorias desiguais, possa
ser atingida a plena realização da isonomia. Desta forma, em observando-se os
201
Sobre a não-cumulatividade, outra sorte de reflexões pode ser desenvolvida. São repetidas as
circunstâncias em que o legislador federal ou, o que é pior, o Executivo da União, institui medidas ou prevê
expedientes administrativos que atacam aquele mandamento, seja pela via direta, seja pela forma oblíqua. De
qualquer modo, haverá detrimento para o princípio constitucional e inevitáveis danos ao patrimônio de
direitos do contribuinte. Prática, até certo ponto comum, tem sido a fixação de penalidades pelo
descumprimento de preceitos formais, impossibilitando o direito de crédito do imposto. Parece lógico que
nenhuma providência sancionatória, por mais necessária e conveniente, terá o condão de embargar aquilo que
o constituinte erigiu em traço fundamental, requisito de essência da espécie tributária. Não se pode transigir
com questões dessa envergadura, sob pena de desnaturar o imposto, retirando-lhe atributo que tanto diz com
suas perspectivas políticas, sociais e econômicas. Sim, porque a não cumulatividade é um dos pressupostos
de adequação da figura impositiva, no contextoeconômico, e irradia importantes efeitos sociais e políticos.
Contudo, se nos ativermos tão-só o plano do raciocínio jurídico, e lidarmos com categorias estritamente da
Ciência do Direito, vamos encontrar sobejas razões que condenem essa prática. Sob pretexto algum se admite
a cumulatividade do imposto, mesmo afigurando o modo hábil para coibir abusos ou instrumentos fácil para
obter do contribuinte procedimentos que interessam à operatividade do gravame. CARVALHO, Paulo de
Barros. Curso de Direito Tributário. Op. cit., p. 53.
202
A seletividade da alíquota dos impostos que incidem sobre produtos ou mercadorias exige, em primeiro
lugar, uma classificação de tais produtos ou mercadorias, para que, de acordo com o grau de essencialidade,
sejam tributados de forma diversa, em respeito à igualdade e à capacidade contributiva. LACOMBE,
Américo. Princípios constitucionais tributário. Florianópolis: Editora Obra Jurídica, 1996, p. 30.
108
princípios da seletividade e da não-cumulatividade, será mais fácil atingir o objetivo
maior da Constituição Federal de 1988, a preservação dos direitos do contribuinte.
Com relação ao princípio da não-cumulatividade e o imposto sobre
operações relativas à circulação de mercadorias e serviços (ICMS), trata o artigo
155, § 2.°, inciso I, também da Constituição Federal atual, será não-cumulativo,
compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de
mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores, pelo
mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.203
Enuncia este princípio que não podem estes impostos terem caráter
cumulativo, sem que ocorram as devidas compensações sobre o total que foi pago
nas operações anteriores nestes tributos.
No que se refere ao imperativo do pricípio da não-cumulatividade, guarda
certa similitude o ICMS e o IPI, razão pela qual tudo que se firmou sobre o assunto
vale aplicar a esse tributo da competência dos Estados-membros.
O artigo 155, II, da Constituição Federal de 1988, prevê tributo o qual
apresenta sensível diferença com o IPI, quando dispõe que será tributado na exata
dimensão em que suas alíquotas serão uniformes para todas as mercadorias, nas
operações internas e interestaduais, deferindo-se ao Senado Federal a tarefa de fixar
as alíquotas máximas, ex vi do § 2.°, IV e V, da Carta Magna.204
Nesta esteira reside um dos problemas mais comuns de violação dos
direitos e garantias individuais do contribuinte na esfera do ordenamento jurídico
brasileiro.
203
O princípio, portanto, nada mais faz do que dar operatividade a um mecanismo de compensação, que
permite a um operador econômico recolher aos cofres públicos somente o valor diferencial entre o montante
devido em determinado período (em razão de operações de saída de mercadorias) e o montante creditado no
mesmo período (em razão das operações de entrada de mercadorias). DENARI, Zelmo. Op. cit., pp. 75-6.
204
Reclama especial atenção, também, o sincronismo que preside a existência coalescente de muitas leis
sobre o mesmo imposto, com os necessários ajustes na gama imensa de intercursos que se estabelecem entre
contribuintes de Estados diferentes. E é precisamente aqui que vamos encontrar área de atrito e campo
ilimitadamente fértil para a violação de garantias e direitos individuais. CARVALHO, Paulo de Barros.
Curso de Direito Tributário. Op. cit., p. 43.
109
Estabelece a Constituição Federal vigente, no seu artigo 155, inciso X,
alínea “a”, e XII, “e”, que terão imunidade do ICMS, os produtos industrializados
que sejam destinados às operações no exterior.
Tal acertiva visa claramente o incentivo dirigido a todos aqueles que se
dispuserem a exportar produtos industrializados.
Inobstante a tal afirmação, todavia, as Fazendas Públicas estaduais
pretendem exigir o imposto em operações intermediárias, compreendidas,
obrigatoriamente, no ciclo da exportação. Observa-se, no entanto, que um
procedimento de tamanho alcance normativo, viria diminuir a força e o sentido de
sua abrangência, violando os direitos e garantias do contribuinte.
Em consonância com a disposição do texto constitucional brasileiro, a Lei
Complementar n.° 84/96, chamada de Lei Kandir, estabelece critérios legais que
beneficiam os contribuintes que sejam exportadores, isentando-os do ICMS dos
produtos importados.
Ainda neste sentido, não se pode preterir de registrar, no ordenamento
jurídico brasileiro, a existência de várias leis estaduais que se contrapõem à citada
lei, com o intuito de violar os direitos do contribuintes. Para exemplificar tal
afirmação podemos enumerar a Lei Complementar n.° 102/00 que limita o uso de
crédito de energia e telecomunicações, além de restringir o crédito do ativo
imobilizado em 48 meses, e ainda, a Lei Complementar n.° 65/91 que violando os
preceitos constitucionais transformou um produto industrializado em um
semielaborado.
Enfim, percebe-se que são muitas as normas existentes no ordenamento
jurídico brasileiro, as quais violam preceitos constituicionais, contrariando as
garantias fundamentais do contribuinte.
110
1.3 Breves observações das isenções e dos princípios no
Ordenamento Jurídico Espanhol
Importante destacar que na Espanha não existe a figura da imunidades,
somente é previsto no ordenamento espanhol o intituto da isenção, parcial ou total.
No ordenamento jurídico espanhol estarão isentas parcial ou totalmente dos
impostos, as entidades jurídicas. Estão totalmente isentas dos impostos de
sociedades, o Estado, Comunidades Autônomas e municípios, assim como todos os
seus organismos.205
Na Espanha, artigo 22, da Ley n.° 58/2003,206 General Tributária, dispõe
que estarão isentos aqueles em que, apesar se realizar o fato imponível, a lei exime
do cumprimento da obrigação tributária principal.207
Também pode-se citar as isenções previstas nos Acordos de Cooperação do
Estado com a Federação de Entidades Religiosas Evangélidas de Espanha, com a
Federação de Comunidades Israelitas de Espanha e com a Comissão Islâmica de
Espanha, previstas respectivamente nas Leis n.° 24, 25 e 26, de 10 de novembro de
1992, no artigo 11.3., “a”.
Ressaltando-se que segundo tal previsão, os pomares, jardins e
dependências dos imóveis enumerados nos ditos preceitos, serão isentos, sempre
que não estiverem destinados a indústrias ou a qualquer uso de caráter lucrativo.208
205
Estão isentas parcialmente do imposto, as entidades sem fins lucrativos. Es una exención parcial, porque
una entidad que no tenga ánimo de lucro, en un momento determinado puede realizar una actividad
económica en una parte de su actividad no económica. En este caso, la entidad realizará una liquidación por
la parte que toca a la actividad económica. Por ejemplo, están exentas del impuesto de sociedades, los
Colegios Profesionales, Fundaciones sin ánimo de lucro, federaciones deportivas, clubs deportivos sin ánimo
de lucro, mutuas de accidente de trabajo, etc. Exenciones en el impuesto de sociedades.
http://www.asesores.com/fiscal/is2.htm, pesquisado em 07 de outubro de 2009.
206
Ley n.° 58/2003, artículo 22 - Exenciones. Son supuestos de exención aquellos en que, a pesar de
realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributária principal.
207
“Como es sabido, com estos supuestos se entiende que el hecho imponible se ha realizado, por lo com su
realización se considera iniciado un nuevo período de generación a los efectos de computar futuros aumentos
de valor como consecuencia de ulteriores transmisiones. Podemos establecer una doble classificación
teniendo en cuenta la naturaleza del acto sujeito a tributación (exenciones objetivas) y los obligados al pago
del tributo (exenciones subjetivas).” CARRASCO PARRILLA, Pedro José. Derecho Tributário Local.
Barcelona: Via Laietana, 2008, p. 258.
111
Estarão isentos, também na Espanha, dos impostos sobre as Sociedades os
aumentos de patrimônios a título gratuito que obtenham as Igrejas pertencentes a
FEREDE, sempre que os bens e direitos adquiridos se destinem ao culto ou ao
exercício da caridade.
Na Espanha, os princípios apresentam um caráter de dualidade conceitual
que explicitam os deveres e os direitos no âmbito da tributação, tais princípios são
os pilares para o cumprimento das obrigacões formais e o respeito dos direitos e
garantias dos cidadãos como contribuintes, conforme disposição do artigo 3, da Ley
General Tributaria.209
No ordenamento jurídico espanhol, o dever de contribuir deve fazer-se
mediante um sistema tributário justo, e a partir dessa característica de justiça,
deverá o sistema tributário ser orientado pelos princípios.210
A Constituição da Espanha, no artigo 31.1, dispõe que o sistema tributário
deve estar inspirado no princípio da igualdade.211 Portanto é dever de todos os
cidadãos contribuir para sustentar os gastos públicos (generalidade) de acordo com
208
Artículo 11.3. Las Iglesias pertenecientes a la FEREDE estarán exentas.A. Del impuesto sobre Bienes
Inmuebles y de las contribuciones especiales que, en su caso, correspondan, por los siguientes bienes
inmuebles de su propiedad: a. Los lugares de culto y sus dependencias o edificios y locales anejos, destinados
al culto o a la asistencia religiosa y a la residencia de pastores evangélicos. b. Los locales destinados a
oficinas de las Iglesias pertenecientes a la FEREDE. c. Los seminarios destinados a la formación de ministros
de culto, cuando impartan únicamente enseñanzas propias de las disciplinas eclesiásticas. “estarán exentos
del Impuesto sobre Sociedades los incrementos de patrimonios a título gratuito que obtengan las Iglesias
pertenecientes a la FEREDE, siempre que los bienes y derechos adquiridos se destinen al culto o al ejercicio
de la caridad.”
209
Constituição Espanhola artículo 3. Principios de la ordenación y aplicación del sistema tributario. 1. La
ordenación del sistema tributario se basa em la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer
los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la
carga tributaria y no confiscatoriedad. 2. La aplicación del sistema tributario se basará em los principios de
proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones
formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributário.
210
El mandato constitucional del deber de contribuir, según la redacción del artículo 31, debe hacerse
mediante un sistema tributario justo. La medida en que el sistema tributario tenga esta característica de
justicia, deberá evaluarse por el apego del mismo primordialmente a los principios señalados en ese mismo
artículo, sea, en su apartado primero, al de generalidad, igualdad, progresividad y no-confiscatoriedad, en su
apartade segundo, a la asignación equitativa de los recursos recaudados bajo la guía de los criterios de
eficiencia y economía, y en su apartado tercero, al principio de reserva de ley tributaria. Son estos principios
los deben orientar el sistema financiero siendo su causa, y la justicia del sistema su efecto y fin.
RODRÍGUEZ, Rafael Luna. Op. cit., p. 16.
211
Artículo 31.1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad
económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que,
en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.
112
a sua capacidade econômica mediante um sistema tributário justo, pautado nos
princípios da igualdade e progressividade.
Não será de nenhuma forma aceito o preceito confiscatório dos tributos, no
artigo 9.2, da Constituição espanhola, há a previsão de que os poderes públicos
devem promover as condições para que o princípio da igualdade se cumpra.212
Também no artigo 14, da Constituição espanhola, faz-se menção à
igualdade com respeito à lei, impossibilitando qualquer discriminação por razão do
nascimento, raça, sexo, religião, opinião ou qualquer outra condição ou
circunstância pessoal ou social.213
O princípio da igualdade no dirieto tributário espanhol também pode ser
verificado na acepção formal e material, a primeira com distintos alcances nos
diversos preceitos da Constituição, já na acepção de fato os poderes públicos devem
promover situações para a concretude real e efetiva da isonomia.214Vê-se também no
ordenamento jurídico espanhol, o princípio da isonomia como um dos principais
pilares de todo Estado Social e do Direito.215
Neste aspecto o Superior Tribunal Constitucional Espanhol decidiu que a
igualdade é um direito fundamental da pessoa a não sofrer nenhuma discriminação,
de ser tratada nas mesmas condições das outras pessoas que estejam em igual
situação.216
212
Consituição Espanhola artículo 9.2. Corresponde a los poderes públicos promover las condiciones para
que la libertad y la igualdad del individuo y de los grupos en que se integra sean reales y efectivas; remover
los obstáculos que impidan o dificulten su plenitud y facilitar la participación de todos los ciudadanos en la
vida política, económica, cultural y social.
213
Constituição Espanhola artículo 14. - Los españoles son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer
discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión, opinión o cualquier otra condición o
circunstancia personal o social.
214
“Es, asimismo, un principio constitucional concretado con distinto alcance en diversos preceptos de la
Carta Magna: por ejemplo, en le artículo 14 CE, como igualdad formal; en el artículo 9.2 CE, como igualdad
de hecho o material que los poderes públicos han de promover para que se haga real y efectiva; o en el
artículo 31.1 como principio inspirador de nuestro sistema tributario (reiterado en el art. 3.1 LGT).
Finalmente, es un derecho fundamental (susceptible de recurso de amaparo ante el TC), que incluye no sólo
la igualdad ante la ley sino también la igualdad en la aplicación de la ley (STC 54/1993, de 15 de febrero, FJ.
1 º.” COLLADO YURRITA, Miguel Angel. Derecho Tributário – Parte General. Barcelona: Atelier, 2006, p.
46.
215
RODRÍGUEZ, Rafael Luna. Op. cit., p.19.
216
Na concepção do Superior Tribunal Constitucional da Espanha: (...) derecho fundamental de la persona a
no sufrir discriminación jurídica alguna, esto es, a no ser tratada jurídicamente de manera diferente a quienes
se encuentren en su misma situación, sin que exista una justificación objetiva y razonable de esa desigualdad
113
O princípio da legalidade em matéria tributária é considerado um princípio
basilar do Estado de Direito espanhol e se encontra informado nos arts. 31.3, 133.1
e 133.3, da Constituição Espanhola.217
São identificadas duas funções ao princípio da isonomia, uma do ponto de
vista individual que visa a garantia da liberdade e da propriedade do cidadão frente
a vontade voraz do poder público.218 A outra, mais democrática, que trata de garantir
que as grandes decisões, do ponto de vista fiscal, sejam tomadas pelos
representantes dos cidadãos, realizando-se desta forma o princípio da autoimposição. Ainda, a reserva legal consiste na garantia da igualdade dos cidadãos. 219
Também na Espanha o princípio da legalidade tributária está associado ao princípio
da segurança jurídica, como um dos Princípios Gerais do Direito, que constitui um
fundamento de justiça.
de trato - que -no implica la necesidad de que todos los españoles se encuentren siempre, en todo momento y
ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad - y que supone -... no soportar un perjuicio
- o una falta de beneficio - desigual e injustificado en razón de los criterios jurídicos por los que se guían la
actuación de los poderes públicos. STC 8/1986, fundamento jurídico 4.º. Pesquisado em
http://publica.webs.ull.es/upload/REV%20ANALES/19-2002/12%20(Marta%20Soriano%20Torres).pdf,
17/06/2014.
217
Constituição Espanhola artículo 31.3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de
carácter público con arreglo a la ley.
Artículo 133.1. La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado,
mediante ley. 3. Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de
ley.
218
O princípio da legalidade apresenta funções específicas à sua aplicabilidade: El principio de legalidade há
cumplido históricamente dos funciones: una, desde um punto de vista individual, que vendría a garantizar la
libertad y la propiedad del ciudadano frente al poder publico. Outra, más coletiva, o si se prefiere, más
democrática, pues com ella se trataria de garantizar que las grandes decisiones, desde el punto de vista fiscal,
sean tomadas por los representantes de los ciudadanos, realizándose de este modo el principio de
autoimposición (no taxation without representation). Así, como há afirmado el TC, el sentido de la reserva de
ley tributaria “ no es outro que el de asegurar que la regulación de determinado âmbito vital de las personas
dependa exclusivamente de la vontad de sus representates” (FJ 4.° STC n.° 19/1987), sirviendo, “ en última
instancia, como uma garantia de la liberdad patrimonial y personal del ciudadano.En el Estado social y
democrático de Derecho la reserva cumple sin duda otras funciones, pero la finalidad última, com todos los
matices que hoy exige el origen democrática del Poder Ejecutivo, continúa siendo la de asegurar que cuando
um ente público impone coactivamente uma prestación patrimonial a los ciudadanos cuente para ello com la
voluntária aceptación de sus representates.” (FJ 3.° STC n.° 185/1995). COLLADO YURRITA, Miguel
Angel. El principio de reserva de ley tributaria, publicado na Revista Argentina de Derecho Tributário n.° 14,
de 2005.
219
Uma terceira função do princípio da legalidade que consiste na garantia da igualdade dos cidadãos:
Asimismo, puede hablarse de uma tercera función, consistente em garantizar uma básica igualdade de los
ciudadanos. COLLADO YURRITA, Miguel Angel. Derecho Tributário – Parte General. Op. cit., p. 42.
114
O princípio da irretroativadade das normas sancionadoras ou não
favoráveis, está tratado nos artigos 9.3,220 da Constituição espanhola e artigo 10,221
todos da Ley General Tributaria.
A Constituição espanhola garante os princípios: da legalidade, da hierarquia
normativa, da publicidade das normas, da irretroatividade das disposições
sancionadoras, sejam elas não favoráveis ou restritivas dos direitos individuais, a
segurança jurídica, a responsabilidade e a interdição da arbitrariedade dos poderes
públicos. Todas estas disposições visam a garantia dos direitos e deveres
fundamentais do cidadão (art. 9.3)
O artigo 10, da Ley General Tributaria trata do âmbito temporal das normas
tributárias no que diz respeito à sua vigência e irretroatividade.
Ainda, com relação ao ordenamento espanhol, a decisão do julgamento
referente a inconstitucionalidade da Lei n.° 49/1998, não conheceu que o artigo 9.3,
da Constituição espanhola, estabelece um princípio geral de irretroatividade das
normas e, geral, mas somente daquelas que são sancionadoras não favoráveis ou
limitam direitos individuais.
Na Espanha, o princípio da anterioridade tributária está implicitamente
disposto nos artigos 9.3, da Constituição espanhola,222 e no artigo 10,223 da Ley
General Tributaria, que garante o princípio da legalidade, da hierarquia da norma
jurídica, da publicidade e da irretroatividade das disposições sancionadoras não
220
Consituição Espanhola artículo 9.3. La Constitución garantiza el principio de legalidad, la jerarquía
normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o
restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la
arbitrariedad de los poderes públicos.
221
Consituição Espanhola artículo 10. Ámbito temporal de las normas tributarias. 1. Las normas tributarias
entrarán en vigor a los veinte días naturales de su completa publicación en el boletín oficial que corresponda,
si en ellas no se dispone otra cosa, y se aplicarán por plazo indefinido, salvo que se fije un plazo
determinado. 2. Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se
aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás
tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento. No obstante, las normas que regulen el
régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de
los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado.
222
Consituição Espanhola artículo 9.
3. La Constitución garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la
irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la
seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos.
223
Consituição Espanhola artículo 10.
115
favoráveis ou restritivas de direitos individuais, a segurança jurídica e a interdição
da arbitrariedade pelos poderes públicos.
No ordenamento jurídico espanhol, com relação ao princípio do não
confisco, a falta de razoabilidade foi detectada pela jurisprudência espanhola, que
demonstrou o reconhecimento pelo Tribunal Superior de Justiça (da Cataluña) do
alcance confiscatório do imposto sobre jogos de sorte, que foi majorado em 300%
sobre o montante das cotas únicas cobradas sobre as máquinas recreativas.224 A
propósito, o princípio que veda o tributo com efeito confiscatório está expresso no
artigo 31.1, da Constituição espanhola e reiterado no artigo 3.1 da LGT.
Na Espanha este princípio é chamado de principio de no confiscatoriedad e
tem características específicas, tais como a proteção ao conjunto do sistema
tributário, garantia do direito de propriedade, limite à progressividade. Importante
ressaltar que o “principio de no confiscatoriedad”225 exerce projeção sobre cada
figura tributária: princípio da proporcionalidade ou proibição de excesso de
imposição pelo ente estatal.
Tratado no artigo 31.1, da Constituição espanhola,226 de maneira terminante,
dispõe que o sistema tributário não terá em nenhum caso alcance confiscatório,227 o
que se pode entender como uma clara limitação a uma imposição abusiva ou
desmedida da riqueza, razão pela qual, este princípio pode ser considerado como
uma consequência do princípio da capacidade econômica.
224
VILLEGAS, Héctor. Curso de direito tributário.Tradução de Roque Antônio Carrazza. São Paulo: Editora
Revista dos Tribunais, 1980, p. 107.
225
Menciona también el Tribunal Constitucional que la relación que tiene la no confiscatoriedad con el
principio de capacidad económica y la “exigencia lógica de buscar la riqueza allí donde la riqueza se
encuentra”, sin llegar a agotarla “so pretexto del deber de contribuir”, para concluir que “dado que el límite
constitucional se establece con referencia al resultado de la imposición, puesto que lo que se prohíbe no es la
confiscación, sino justamente que la imposición tenga “alcance confiscatorio”, es evidente que el sistema
fiscal tendría dicho efecto si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes, se llegara a
privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades. STC 150/1990, fundamento jurídico 9.º.
http://www.corteconstitucional.gov.co/relatoria/2012/C-121-12.htm, pesquisado em 17/06/2014.
226
Constituição Espanhola artículo 31.
227
O Tribunal Constitucional da Espanha trata de forma detalhada o confisco em matéria fiscal: a su propio
decir, admite que la “cuestión dista de hallarse doctrinalmente clarificada” y que la confiscación en materia
fiscal “no supone la privación imperativa, al menos parcial, de propiedades, derechos patrimoniales o rentas
sin compensación, ya que este tipo de privación o exacción es, en términos generales, de esencia al ejercicio
de la potestad tributaria y al correlativo deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. STC
150/1990, fundamento jurídico 9.º. http://www.corteconstitucional.gov.co/relatoria/2012/C-121-12.htm,
pesquisado em 17/06/2014.
116
No ordenamento jurídico espanhol, em decorrência do princípio da
uniformidade geográfica, a uniformização das normas e conceitos, também deve ser
observada sob pena de ser declarada inconstitucional, como na Sentença n.°
128/1999, publicada em 1/7/1999, no Diário Oficial n.° 181, proferida pela Corte
Constitucional.228
Na Espanha, em observância ao princípio da reserva da lei para concessão
de isenção, anistia ou remissão existe expressa disposição no artigo 31.3,229 que
somente poderão se estabelecer prestações pessoais ou patrimoniais de caráter
público com ajuste à lei.230
O artigo 131.1, da Constituição espanhola, faz indicação de que o poder
original para estabelecer os tributos corresponde exclusivamente ao Estado, por
determinação legal.231
A Constituição da Espanha, de 27 de dezembro de 1978, no seu artigo 31.1,
é mais direta e objetiva quando afirma que “todos contribuirão para as despesas
públicas de harmonia com a sua capacidade econômica, mediante um sistema
tributário justo, inspirado nos princípios de igualdade e progressividade, que, em
caso algum terá alcance confiscatório”.A este mesmo princípio se refere o artigo 3.1
da Ley General Tributaria, que dispõe que “A ordenação do sistema tributário se
basea na capacidade económica das pessoas obrigadas a satisfazer os tributos
[...]”.
Na legislação espanhola, trata-se do princípio de la capacidad económica,
segundo o qual, baseado na Constituição Espanhola, há a imposição do dever do
contribuinte de sustentar os gastos públicos, entretanto tal obrigação estará de
acordo com a capacidade econômica do contribuinte. É considerado um dos
228
Las necesidades de una rápida aplicación de la normativa comunitaria así lo aconsejan, sin perjuicio de su
posterior control por este Tribunal (STC 48/1988) y de que la - nota de estabilidad o generalidad de las
normas básicas no es tampoco una exigencia absoluta - (STC 89/1987). La uniformidad que, sin embargo, se
impone respecto de los conceptos. http://www.linguee.co/espanol-italiano/traduccion/as%C3%AD+lo+
aconsejen.html, pesquisado em 17/06/2014.
229
Consituição Espanhola artículo 31.3.
230
A reserva de ley tributaria aspira a actuar como garantía de igualdad y unidad en el ordenamiento jurídico,
y que la ley tributaria ha de servir como instrumento de justicia tributaria. GONZÁLEZ MÉNDEZ, Alonso.
La conformidad del acta inspectora como criterio de graduación, 1993, p. 84.
231
Consituição Espanhola artículo 131.1.
117
principais princípios inerentes aos limites constitucionais e o mais importante
aspecto configurador do sistema tributário justo.232
O princípio de capacidad económica tem dois significados diferentes, a
capacidade econômica que nada mais é que a aptidão para contribuir e a medida,
razão ou proporção de cada contribuição, individual dos sujeitos obrigados ao
sustento dos gastos públicos.233
No ordenamento jurídico espanhol, segundo disposição do Tribunal
Constitucional, a contribuição tributária se fará de acordo com a capacidade
econômica do contribuinte,234 significa que somente se tributará aquele que tenha
condições para fazê-lo.235
Destaca-se, portanto, a relação de afinidade entre o princípio da capacidade
contributiva e o princípio da proporcionalidade como garantia de um sistema
tributário justo.236 Outro ponto importante destacado por Miguel Ángel Collado
232
La medida en que la Constitución impone el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos es
de acuerdo con la capacidad económica del contribuyente. Este representa uno de los principales límites
constitucionales al deber de contribuir, y uno de los más importantes aspectos configuradores de un sistema
tributario justo. Habrá un deber de contribuir cuando el sujeto pasivo tenga una idoneidad contributiva, es
decir, tenga capacidad económica. Cuando se demuestra que una persona (física o jurídica) tiene capacidad
económica para contribuir, nace aquél deber, que no es sino la individualización o concretización del
principio de capacidad económica, por lo que se yergue como un criterio de justicia material del sistema
tributario. RODRÍGUEZ, Rafael Luna. Op. cit., p. 16.
233
Por uma parte, es la razón de ser (la ratio) o fundamento que justifica el hecho mismo de contribuir (y del
cumplimiento del deber constitucional) y, por tanto, constituye el elemento indisociable de la tipificación
legal impositiva que legitima constitucionalmente el tributo. Se debe porque se tiene capacidad econômica
para soportar el gravamen tributário. Em este sentido la capacidad econômica es la aptitud para contribuir.
Por outra parte, es la medida, razón o proporción de cada contribución, individual de los sujetos obligados al
sostenimiento de los gastos públicos. Se debe según la capacidad que se tiene. Lo que há de tener su reflejo
em el hecho imponible y em los elementos esenciales que determinan la cuantificación del tributo. Son los
dos aspectos que la doctrina, sobre todo italiana, suele distinguir del concepto de capacidad contributiva, la
capacidad absoluta y la capacidad relativa. BEREIJO, Álvaro Rodriguez. El sistema tributario en la
Constitución (los límites constitucionales del poder tributario en la jurisprudencia del Tribunal
Constitucional). In Revista de Direito Tributário, n.° 59, p. 42.
234
Se deriva que quien más capacidad económica tenga, más deberá tributar y viceversa, por lo que se perfila
en su seno, un componente de cierta proporcionalidad. RODRÍGUEZ, Rafael Luna. Op. cit., p.16.
235
Segundo palavras do Tribunal Constitucional espanhol: Capacidad económica, a efectos de contribuir a
los gastos públicos, tanto significa como la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la
riqueza allí donde la riqueza se encuentra. STC 27/1981, de 20 de julio, fundamento jurídico 4.°.
https://www.uclm.es/cief/Doctrina/Derecho%20financiero.pdf, pesquisado em 17/06/2014.
236
El artículo 31.1, de la Constitución, que al obligar a todos a contribuir al sostenimiento de los gatos
públicos ciñe esta obligación a unas fronteras precisas: la de la capacidad económica de cada uno y las del
establecimiento, conservación y mejora de un sistema tributario justo e inspirado en los principios de
iguladad y pregresividad. A diferencia de otras Constituciones (señaladamente la alemana Ley Fundamental
de Bonn de 1949), la española, pues, alude expresamente al principio de la capacidad contributiva y, además,
lo hace sin agotar en ella – como lo hiciera cierta doctrina – el principio de justicia en materia contributiva.
118
Yurrita é queo princípio da capacidade econômica é visto também, como limite a
retroatividade das normas tributárias.237
Capacidad económica, a efectos de contribuir a los gastos públicos, tanto significa como la incorporación de
una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra. Pero el servicio de esta
lógica no asegura por sí solo “un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y
progresividad” que pudiera demandar la estimación individualizada de cada caso, con respecto a cada uno de
los tributos que integran el sistema tributario y en culaquier supuesto en orden al sistema tributario mísmo,
como conjunto, atendidas las variantes circunstancias sociales y económicas” (STC 27/1981). BEREIJO,
Álvaro Rodríguez. Op. cit., p.18.
237
“Aunque la Constitución Española no prohíbe la retroactividad de las normas tributarias, ello no significa
que éstas sean constitucionalmente legítimas en todo caso y circunstancia, pues legitimidad puede ser
cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en el Texto
Constitucional, como los de seguridad jurídica y capacidad económica.” COLLADO YURRITA, Miguel
Angel. Derecho Tributário – Parte General. Op. cit., p. 42.
119
CAPÍTULO II. OUTRAS LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS
E LEGAIS AO PODER DE TRIBUTAR
Introdução
Raramente na história fiscal a tributação foi justa, na medida em que o
cidadão paga tributo ao Estado para que este lhe preste serviços públicos. Parte do
que o cidadão pagava era destinada a custear os privilégios e a manutenção dos
detentores do poder, razão pela qual, a norma tributária é necessariamente uma
norma de rejeição social, em face de ser a carga tributária sempre maior do que a
necessária para a sustentação dos privilégios de políticos e burocratas.
Diante da importância da arrecadação tributária o homem não é confiável
no poder e tende a identificar-se com o mesmo, tornando o povo não o destinatário
final de seu serviço, mas servidor de seus interesses, e assim não sendo a natureza
confiável, Montesquieu formulou a teoria do poder autocontrolável, assim, se o
poder não controlado pelo poder, este se corromperá e se deteriorará.238
238
À evidência, o homem no exercício do poder termina por governar, sempre que possível em benefício do
povo, mas necessariamente em seu próprio benefício, valendo o gráfico verso de Rotrou a justificar tal
exercício e os crimes para lá chegar: “Tous les crimes sont beaux, dont un trône est le prix”. Ora, a imposição
tributária oferta a melhor forma de atendimento às necessidades públicas, visto que, das diversas receitas
públicas conhecidas na doutrina e na prática, é aquela que mais recursos propicia ao Estado. Ora, se o homem
não é confiável no exercício do poder e se tende, neste exercício, a exigir sempre mais da comunidade do que
para a comunidade seria desejável, à evidência a carga tributária é necessariamente maior do que a precisa
para atender à dupla finalidade de sua arrecadação, ou seja, bem do povo e bem dos detentores do poder. Em
outras palavras, a carga tributária é obrigatoriamente desmedida, em qualquer espaço geográfico e período
histórico, pela instabilidade do poder e pelo exercício dicotômico deste em duas direções distintas.
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Sistema Tributário na Constituição de 1988. 5.ª ed., São Paulo: Editora
Saraiva, 1988, pp. 6-7.
120
O poder se apresenta, pois isso, como foi observado ao longo do processo
histórico, culmina em arbitrariedades que esfacelam a liberdade, neste sentido, se
apresenta para contribuir para instituir e manter sociedades de desiguais.239
A partir desse traço conceitual, deduz-se que o poder, imanente às
organizações sociais, dosdobrar-se-á na interação de vontades, com a prevalência de
uma sobre a outra. Em outras palavras, o exercente do poder impõe sua vontade a
outrem - o subordinado ao poder-, exigindo-lhe dado comportamento.240 Assim, é a
capacidade ou possibilidade de produzir efeitos desejados sobre indivíduos ou
grupos humanos, um exercendo o poder e outro sobre o qual o poder é exercido.
Para que alguém exerça poder é necessário que tenha força.241
Percebe-se que a relação de tributação não é relação de poder-força, mas,
sim, uma relação de poder-direito. Desponta sob essa diretriz a relação de tributação
com um formato de relação jurídica, o que nos possibilita migrar para a análise da
expressão poder de tributar.
O poder de tributar é, em verdade, um poder de direito, lastreado no
consentimento dos cidadãos, destinatários da invasão patrimonial, tendente à
percepção do tributo. Se há em seu emprego uma parcela de força, ela se mostra
institucionalizada, dotada de juridicidade.242
O poder de tributar é, portanto, uma decorrência inevitável da soberania que
o Estado exerce sobre as pessoas de seu território, ao qual corresponde, por parte
dos indivíduos, um dever de prestação.243 Neste sentido é o poder para estabelecer e
arrecadar tributos, englobando uma ampla atribuição, desde a competência
239
BOBBIO, Norberto. O significado clássico e moderno de política. In: Curso de Introdução a ciência
política. Brasília: Universidade de Brasília, 1982, p. 12.
240
241
BOBBIO, Norberto. O significado clássico e moderno de política. Op. cit., p. 14.
242
Importante destacar, todavia, que a noção de poder (político) não se confunde com a ideia de “força”, e
vice-versa. A esse propósito, Noberto Bobbio nos ensina que “o fato de a possibilidade de recorrer à força ser
o elemento que distingue o poder político das outras formas de poder não quer dizer que o poder político se
resolva através do uso da força. O uso da força é uma condição necessária, mas não suficiente para a
existência do poder político (...)”. SABBAG, Eduardo. Op. cit., p. 20.
243
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Direito Tributário: estudo de casos e problemas. São Paulo: Editora
Bushatsky, 1973, p. 140.
121
normativa: criação dos tributos e de seus elementos essenciais (art. 97, do Código
Tributário Nacional) até a competência de lançamento e arrecadação.244
No que tange ao poder de tributar ele é abstrato, permanente, irrenunciável
e indelegável: abstrato, porque não requer o exercício anterior ao cumprimento da
obrigação respectiva; permanente, por ser congênito ao ente público e derivado da
soberania; irrenunciável, porque o Estado não pode prescindir desse poder
essencial, posto que, sem ele, não haveria como subsistir; e indelegável, porque
renunciar ao mesmo implicaria desprender-se de um direito de forma absoluta e
total (art. 7.°, do Código Tributário Nacional).245 Há grande diversidade quanto às
formas dos critérios propostos para determinação de qual o ente político possa
utilizar-se do poder de tributar, destacando-se três como os principais: o territorial,
político e o econômico.
O critério territorial se fundamenta na circunstância de que a pessoa ou a
situação tributável resida ou esteja localizada na área territorial do poder tributante.
O critério político e também chamado de critério da cidadania se assenta no fato de
o contribuinte ser cidadão da entidade instituidora do tributo. O critério econômico
se fundamenta no ato, fato ou negócio praticado onde produza efeitos sobre a
economia local.
Pode-se obtemperar no sentido de que a tributação permite ao Estado a
realização de suas atividades essenciais, a fim de permitir a harmonia e o bom
convívio social, notadamente de dar cumprimento a todos os direitos e garantias
fundamentais previstos na Constituição Federal de 1988.
“El poder tributario ha de ser entendido como la potestad para establecer, aplicar y recaudar tributos. Esto
significa que el poder tributario engloba una amplia gama de atribuciones que comprenden tanto la potestad
normativa necesaria para la creación del tributo y la configuración de sus elementos esenciales, a fin de que
en un momento posterior ésta pueda traducirse en un ingreso para el ente público correspondiente, así como
la aplicación práctica del mismo, a través de la liquidación, inspección y recaudación, por la Administración
Tributaria competente mediante actos administrativos singulares, dictados en el curso de un procedimiento, y
en el ejercicio de las correspondientes potestades tributarias.” MONTOYA LÓPEZ, Maria del Prado. apud
COLLADO YURRITA, Miguel Angel. Derecho Tributário – Parte General. Atelier: Barcelona, 2006, p. 104.
245
Código Tributário Nacional, Lei n.º 5.172/66, art. 7.º A competência tributária é indelegável, salvo
atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões
administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos
termos do § 3.º do artigo 18 da Constituição.
244
122
2.1. As limitações ao poder de tributar
Introdução
O poder de tributar (ius imperium) não é absoluto. Encontra regramentos
que vêem refrear o exercício arbitrário da tributação, amoldando-o de acordo com a
carga valorativa ínsita ao texto constitucional. Desta forma, a Constituição Federal
brasileira de 1988 define o modo de operar (modus operandi) do exercício deste
poder, que deverá se dar de forma justa e equilibrada, sem provocar danos à
liberdade e à propriedade dos contribuintes.
A outorga de competência tributária atribuída pela Constituição Federal de
1988 à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios não é sem
fronteiras. Busca demarcar nitidamente as áreas de atuação de cada ente político,
com a partilha da competência tributária. O texto constitucional brasileiro fixa
vários balizamentos que resguardam valores por ele reputados relevantes, com
atenção especial para os direitos e garantias individuais. O conjunto dos princípios e
normas que disciplinam esses balizamentos da competência tributária corresponde
às chamadas limitações ao poder de tributar.246
Desta forma, as limitações ao poder de tributar integram o conjunto de
traços que demarcam o campo, o modo, a forma e a intensidade de atuação do poder
de tributar, ou seja, do poder, que emana da Constituição Federal brasileira de 1988,
de os entes políticos de criarem tributos.247
As limitações são normas constitucionais que, em vez de conferir
competências positivas para tributar, destinam-se a fazer justamente o contrário, isto
246
247
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. Op. cit., p. 107.
123
é, a proibir que determinadas situações por elas descritas sejam colhidas pela força
tributária do Estado. Pode-se dizer que as limitações constitucionais ao poder de
tributar colaboram para a fixação do campo de competência das pessoas de direito
público com capacidade política, no que diz respeito à criação de tributos.
No texto constitucional brasileiro há uma seção denominada limitações do
poder de tributar (arts. 150 à 152), que cuida dessas inibições do exercício do poder
tributário. A Constituição Federal de 1988, estabelece em outros artigos de forma
exparsa outras limitações, o que se vê, entretanto, é que nos diversos preceitos que a
compõem serão encontrados tanto o que a doutrina considera como princípios
constitucionais tributários, como as limitações propriamente ditas.
Os princípios gerais seriam as idéias basilares e fundamentais do Direito,
que lhe dão apoio e coerência, respaldados pelo ideal de Justiça, que envolve o
Direito. Seriam ideias fundamentais de caráter geral dentro de cada área de atuação
do Direito, abrangendo tanto os princípios gerais quanto os específicos, relativos a
uma determinada área.248 Os princípios constitucionais são ordenações que se
irradiam e imantam os sistemas de normas, podem estar positivados ou implícitos.249
Os princípios constitucionais têm papel fundamental no ordenamento
jurídico pela sua importância estruturante dentro do sistema jurídico, na medida em
que estabelecem fundamentos normativos para a interpretação e aplicação do
direito, deles decorrendo, direta ou indiretamente, normas de comportamento.250
248
Quanto à definição e abrangência dos princípios no ordenamento jurídico, notadamente no plural, quer
significar as normas elementares ou os requisitos primordiais instituídos como base, como alicerce de alguma
coisa. E, assim, princípios revelam o conjunto de regras ou preceitos, que se fixaram para servir de norma a
toda espécie de ação jurídica, traçando, assim, a conduta a ser tida em qualquer operação jurídica. (...)
Princípios jurídicos, sem dúvida, significam os pontos básicos, que servem de ponto de partida ou de
elementos vitais do próprio direito. SILVA, De Plácido e. Op. cit., p. 447.
249
Os princípios constitucionais são as normas eleitas pelo constituinte como fundamentos ou qualificações
essenciais da ordem jurídica que institui. A atividade de interpretação da constituição deve começar pela
identificação do princípio maior que rege o tema a ser apreciado, descendo do mais genérico ao mais
específico, até chegar à formulação da regra concreta que vai reger a espécie [...] Em toda ordem jurídica
existem valores superiores e diretrizes fundamentais que ‘costuram’ suas diferentes partes. Os princípios
constitucionais consubstanciam as premissas básicas de uma dada ordem jurídica, irradiando-se por todo o
sistema. Eles indicam o ponto de partida e os caminhos a serem percorridos. BARROSO, Luís Roberto.
Interpretação e aplicação da Constituição. São Paulo: Saraiva, 2001, pp. 147-9.
250
Ainda quanto a importância dos princípios constituicionais da mesma maneira que os princípios éticojurídicos mais gerais, os princípios constitucionais são o ponto mais importante do sistema normativo. Eles
são verdadeiras vigas mestras, alicerces sobre os quais se constrói o sistema jurídico. Os princípios
124
Portanto, fica claro que os princípios constituiconais tem função
interpretativa e diretiva, atuando como verdadeiros alicerces na aplicação do direito.
Pertencem à ordem jurídica positiva e constituem um importante fundamento para a
interpretação, integração, conhecimento e aplicação do direito positivo.251
Os princípios constitucionais são de alta estirpe, posto que sua razão está
vinculada a valores éticos intrínsecos do Estado, a ponto de receberem respaldo por
via das cláusulas pétreas, as imunidades tributárias são feixes de valores jurídicos,
depositados na Constituição Federal brasileira de 1988, que permitem construir
normas jurídicas que revelam a incompetência das pessoas políticas de direito
constitucional interno para instituir tributos nas situações especificadas no texto
constitucional.252
Em análise mais ampla, os referidos princípios também constituem
limitações ao poder tributante, no entanto, têm eles algumas características que os
distinguem das vedações propriamente ditas. Os princípios têm um caráter genérico
e amplo, que se volta mais a fixar parâmetros para a instituição e cobrança dos
demais tributos. Não inviabilizam de maneira absoluta a atividade tributária.253
Na verdade, os princípios constitucionais tributários definem circunstâncias
e critérios que podem tornar inconstitucional a atividade tributante. Já as vedações
constitucionais dão estrutura e coesão ao edifício jurídico. Assim, devem ser obedecidos, sob pena de todo o
ordenamento jurídico se corromper. NUNES, Luiz Antônio Rizzatto, O princípio constitucional da dignidade
da pessoa humana: doutrina e jurisprudência. São Paulo: Saraiva, 2002, p. 37.
251
CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituição. 4.ª ed., Coimbra:
Almedina, 1997, p. 1128.
252
A face mais visível das limitações ao poder de tributar desdobra-se nos princípios constitucionais e nas
imunidades tributárias (técnicas por meio da qual, na definição do campo sobre a Constituição autoriza a
criação de tributos, se excepcionam determinadas situações, que ficam, portanto, fora do referido campo da
competência tributária). Essa matéria é objeto de seção específica da Constituição (arts. 150 a 152),
justamente com o título “Das Limitações do Poder de Tributar”, no capítulo relativo ao Sistema Tributário
Nacional. AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. Op. cit., p. 106.
253
O exercício do poder de tributar supõe o respeito às fronteiras do campo material de incidência definido
pela Constituição e a obediência às demais normas constitucionais ou infraconstitucionais que
complementam a demarcação desse campo e balizam o exercício daquele poder. Requer a conformação com
os princípios constitucionais tributários e a adequação, quando seja o caso, aos limites quantitativos
(alíquotas máximas ou mínimas) definidos na Constituição, em leis complementares ou em resoluções do
Senado. Idem.Ibidem., pp. 106-7.
125
consagram autênticas imunidades, o que significa dizer que subtraem atos, pessoas
ou coisas à força tributante do Estado.254
Em breve análise das Constituições do Brasil de 1824, 1891, 1934, 1937 e
1946 verifica-se que a expressão limitações constitucionais ao poder de tributar não
existia como texto de direito positivo, uma vez que não havia nenhuma previsão
expressa. Em análise pela visão jurídica e sistemática, entretanto, pode-se verificar
que tais limitações não somente existiam como eram evidentes no texto legal, assim
como evidente era a sua aplicabilidade.
Na obra escrita em 1951 pelo jurista Aliomar Baleeiro, limitações
constitucionais ao poder de tributar, sob a égide da Constituição Federal de 1946, o
referido autor já fazia menção às normas constitucionais e aos princípios
constitucionais como meios de atribuírem competência à União, aos Estados e aos
Municípios,255 e ao mesmo tempo de imporem limites do poder de tributar. O
segundo inciso faz menção às limitações ao poder de tributar expostos na
Constituição, reproduzindo o discurso anterior. Apenas, no texto anterior, a
limitação era do poder e não, como no atual, ao poder de tributar. Se a limitação é
ao poder de tributar, tal limitação refere-se à faculdade que o poder tributante tem
de tributar. Se a limitação fosse do poder de tributar, tal limitação referir-se-ia ao
próprio poder tributante. A configuração gramatical, todavia, não altera o produto
final da limitação, que impõe restrições, de rigor, à faculdade e ao próprio poder,
por decorrência. Tais limitações, todavia, estão no Texto Constitucional, sendo
pequeno o âmbito de ação outorgada ao legislador complementar.256
No Brasil, assim como em diversos outros países que adotaram o Estado
Democrático de Direito como regime político e de organização do Estado, a
254
O Direito Tributário existe para delimitar o poder de tributar, transformando a relação tributária, que
antigamente foi uma relação simplesmente de poder, em relação jurídica. MACHADO, Hugo de Brito. Curso
de Direito Tributário. Op. cit., p. 21.
255
O Distrito Federal, no texto da Constituição Federal de 1946, não possuía autonomia, que adquiriu com a
Constituição Federal de 1988 (art. 18).
256
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários a Constituição do Brasil. v. 6, Tomo I, São Paulo: Editora
Saraiva,1990, p. 80.
126
Constituição Federal de 1988 garante os direitos fundamentais do contribuinte257
que não podem ser ignorados nem violados pela lei que institui o tributo nem pela
administração quando de sua aplicação, exatamente para disciplinar as relações
jurídicas entre o poder de tributar e as garantias constitucionais.258
A tributação é imprescindível para a sobrevivência do Estado e é um dos
mais relevantes meios de promoção do bem comum, porém deve ser feita,
exatamente, dentro dos limites estabelecidos pela própria Constituição Federal
brasileira de 1988. No que se refere ao direito tributário, como os poderes
tributantes recebem a competência para instituir tributos da própria Constituição da
República de 1988, são eles os detentores do poder impositivo. Esse poder
impositivo, entretanto, deve ser exercido nos limites estabelecidos pela Constituição
Federal de 1988, em obediência às garantias asseguradas ao contribuinte, que se
traduz na segurança jurídica das relações tributárias.259
A Constituição Federal de 1988 adotou um sistema de valores em favor do
contribuinte, que foram corporificados em vários capítulos do texto constitucional, e
não apenas nos arts. 5.°, 150 e 152.260 Desta forma, na Constituição Federal de 1988
“El significado del término “contribuyentes”se enmarca, en el contexto general de nuestro sistema
tributario, dentro del art. 31 de la Ley General Tributaria. Por contra, la Ley le atribuye un sentido distinto,
más amplio, que viene a coincidir con lo que se conoce como “obligados tributarios”. Por ello consideramos
que hubiese sido más preciso desde el punto de vista técnico-jurídico utilizar este segundo término, dentro
del cual habría que incluir, a los efectos de esta Ley, a otras personas que pueden tener relación com las
Administraciones tributarias, por ejemplo, a los obligados a suministrar información o a prestar colaboración
a la Administración tributaria.” CARRASCO PARRILLA, Pedro José. Comentarios a la Ley 1/1998 de 26 de
febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes. Diário La Ley, Sección Doctrina, 1999, Ref. D-55,
tomo 1, Editorial LA LEY.
258
Constituição Federal brasileira de 1988, art. 1°, a República Federativa do Brasil, formada pela união
indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e
tem como fundamentos: I- a soberania; II- a cidadania; III- a dignidade da pessoa humana; IV- os valores
sociais do trabalho e da livre iniciativa,; V- o pluralismo político.
259
A segurança jurídica encontra-se positivada como um direito fundamental na Constituição Federal de
1988, ao lado dos direitos à vida, à liberdade, à igualdade e à propriedade, conforme expresso no caput do art.
5.°, todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos
estrangeiros residentes no país a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade,à segurança e à
propriedade (...)”.
260
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida
qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da
denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
III - cobrar tributos:
257
127
contém vedações que limita a atuação do legislador infraconstitucional, para
exigências tributárias. Ressalta-se essa limitação é rigorosa.261
O poder de tributar é a capacidade de criar e alterar tributos, sendo definido
pela Constituição Federal de 1988, no artigo 145,262 dando exclusividade a esta
capacidade apenas à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios.
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou
aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou,
observado o disposto na alínea b;
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou
intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público;
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos
trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos
da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
§ 1.° A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154,
II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II,
nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.
§ 2.° - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder
Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às
delas decorrentes.
§ 3.° - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos
serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a
empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário,
nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.
§ 4.° - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e
os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
§ 5.° - A lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que
incidam sobre mercadorias e serviços.
§ 6.° Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou
remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica,
federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o
correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.° , XII, g.
§ 7.° A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento
de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e
preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre
bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.
261
Quando se refere ao tema de interpretação das normas constitucionais leciona o intérprete atua dentro
destes limites, a interpretação de bloqueio pressupõe que os conceitos constitucionais estatuem princípios e
finalidade fundamentais; em relação aos quais o intérprete não pode articular sentidos, e objetivos senão
aqueles que já estejam reconhecidos ex tunc na própria Constituição. FERRAZ JÚNIOR, Tércio Sampaio.
Interpretação e estudos da Constituição de 1988. São Paulo: Editora Atlas, 1990, pp. 12-3.
262
poderão instituir os seguintes tributos (...).
128
Assim, é a atribuição para criar, aumentar, diminuir, extinguir ou deixar de
arrecadar o tributo de sua competência.263
Desta forma também, apenas a Constituição Federal de 1988 poderá
determinar as limitações a este poder, que se traduzem em princípios, imunidades e
outras limitações, tratadas dentro do Sistema Tributário Nacional.
As limitações constitucionais ao poder de tributar ora aparecem como
verdadeiras
vedações
ou
proibições,
que
se
traduzem
em
imunidades
constitucionais, ora aparecem na esteira da proteção dos direitos e garantias
individuais, ou ainda, apresentam-se como limitações da competência tributária
entre as diversas pessoas jurídicas de direito público (União, Estados, Distrito
Federal e Municípios).
Em razão da bilateralidade do Direito, as limitações constitucionais, quando
vistas pelo ângulo estatal, constituem restrições do poder de tributar; entretanto,
quando vistas pelo ângulo dos indivíduos (pessoa física ou jurídica), contribuintes
dos tributos, representam instrumentos de proteção e de resistência à pretensão
estatal. Se colocados em confronto o poder de tributar do Estado e os direitos do
contribuinte, o destaque será o estabelecimento dos limites da razoabilidade264 e da
constitucionalidade como molduras a serem observadas pelo Estado e pelos
contribuintes. As limitações constitucionais ao poder de tributar são garantias do
contribuinte contra o insaciável poder fiscal do Estado. Neste sentido, as limitações
podem ser gerais e específicas a determinados tributos e os princípios podem ser
gerais e tributários, explícitos e implícitos. Não há dúvida de que a limitação ao
263
Ao definir a competência tributária da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, a
Constituição confere a cada uma dessas pessoas o poder de instituir tributos, que serão exigíveis à vista da
ocorrência concreta de determinadas situações, das pessoas que se vincularem a essas mesmas situações.
264
Nesse passo, deve o intérprete, no intrincado trabalho de aquilatar até que ponto o tributo é ou não
confiscatório, valer-se da razoabilidade, que lhe servirá de “bússola”para diferenciar aquilo que se põe como
confiscatório, em dada conjuntura, sob certa cultura e condição de cada povo, e o que se mostra “razoável”,
do ponto de vista da tributação. SABBAG, Eduardo. Op. cit., p. 208.
129
poder de tributar, veiculada no texto maior, visto por outra ótica, importa em
assegurar segurança jurídica.265
A inviolabilidade do direito à segurança significa um conjunto de garantias
constitucionais destinadas a assegurar o exercício pleno de direitos individuais
concernentes à intimidade, à liberdade pessoal, à incolumidade física ou moral, ao
patrimônio, renda ou bens, de sorte a exigir que quaisquer medidas tomadas contra
os indivíduos guardem conformidade com a lei, isto é, atendam aos princípios
constitucionais e as limitações ao poder de tributar do Estado.
O reconhecimento constitucional ao poder de tributar decorre da
transformação do tributo: concepção liberal odiosa e lesiva ao patrimônio particular
para a concepção de solidariedade na qual cada cidadão deve atender conforme a
sua capacidade de contribuir para as necessidades públicas.266 Neste sentido cessa a
discussão de constitucionalidade das normas tributárias, pois o dever de contribuir
também está previsto na própria constituição.267
A Constituição Federal brasileira de 1988, no Sistema Tributário Nacional,
outorga competências e estabelece limitaçõese restriçõesao poder de tributar, o que
se verifica, pela análise da legislação tributária em vigor, é a existência de um
265
Na Espanha, o dever de contribuir se encontra reconhecido constitucionalmente no artigo 31.1
Constituição, que dispõe: Artículo 31 1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de
acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de
igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. El poder tributario del Estado
debe llevarse a cabo respetando los principios constitucionales contenidos en el artigo31 de la CE que
representan un mandato al legislador y sirven asimismo de límite a su actuación.
Así, en primer lugar nos encontramos con el límite que representa la necesidad de adecuar la regulación de
los tributos a las exigencias de justicia material contenida en el artigo31.1 CE.
En segundo lugar se encuentran las limitaciones de carácter formal como son las derivadas del principio de
legalidad o reserva de ley”. (…) “Un Derecho financiero, en suma, no constituido por normas odiosas, de las
que se cuestiona su propio carácter jurídico, antes un sistema de normas fundado en una concepción solidaria
de las relaciones políticas y económicas de la comunidad.” RODRÍGUEZ, Rafael Luna. El derecho a no
autoinculpación en el ordenamiento tributario español. http://tesis.sim.ucm.es:2004/der/ucm-t26079.pdf,
pesquisado em 09/02/2012, p. 15.
266
El reconocimiento constitucional del deber de contribuir viene como consecuencia de una transformación
sobre la consideración de los tributos, desde la vieja concepción liberalista, como un instituto odioso y lesivo
de la propiedad privada, a uno de solidaridad de todos los ciudadanos a través de la contribución a un ente
organizado (Estado), encargado de responder de las diferentes necesidades públicas y colectivas que
representan un interés general. ESCRIBANO LÓPEZ, Francisco. La configuración jurídica del deber de
contribuir. Perfiles constitucionales, Editorial Cívitas, primera edición, Madrid, 1988, p. 211.
267
De esta manera, se acaba también con la vieja discusión sobre la juridicidad de las normas tributarias,
pues al estar reconocido el deber de contribuir en la propia Constitución, se impregna de un profundo
fundamento jurídico al desarrollo legislativo que pretende articular el citado deber. RODRÍGUEZ, Rafael
Luna. Op. cit., p. 15.
130
campo de incidênciade tributos, dentro do qual encontram-se as imunidades e as
isenções. Fora desse campo, o que se vê é a não-incidência tributária.
Se o poder tributário permite ao ente público impor deveres coercitivos ao
contribuinte, o exercício desse direito não é absoluto, nem irrestrito. De fato, o
legislador constitucional estabeleceu vedações ao poder de tributar, limitando o
campo de atuação do ente público, por meio das imunidades tributárias, que
identificam, no plano subjetivo, quais as pessoas (entidades religiosas ou sem fins
lucrativos) ou, no plano objetivo, quais bens (livros, jornais e revistas) que devem
ser colocados a salvo da tributação; e por meio dos princípios tributários, que
vinculam o poder tributário tanto no momento de legislar sobre a matéria, bem
como no momento de cobrar os tributos estabelecidos legalmente.
A competência tributária, entretanto, é atribuição do exercício do poder
tributário, sendo a autorização para os entes estatais tributarem. 268 A competência
tributária consiste em autorização para o exercício do poder tributário.
A competência tributária é irrenunciável e indelegável, caso um dos entes
políticos não exerça sua faculdade para instituir os tributos, nenhum outro ente
poderá tomar o seu lugar.269
As normas apresentadas pela Constituição Federal de 1988 em relação às
imunidades tributárias objetivaram metas e limitações constitucionais às
competências tributárias.270
As limitações não abrangem apenas as imunidades, mas estas são regras
expressas da Constituição Federal do Brasil de 1988 que estabelece a não
268
Neste sentido, o poder, segundo entendemos, é sempre uno e enfeixa-se nas mãos do constituinte, A
competência tributária, entretanto, é a atribuição do exercício do poder tributário dentro de faixa delimitada
pelo próprio texto constitucional. FIGUEIREDO, Lúcia Valle. Estudos de Direito Tributário. Belo Horizonte:
Editora Fórum, 2007, p. 16.
269
A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou
de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária conferida por uma pessoa
jurídica a outra. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Op. cit., p. 120.
270
Nem toda limitação é uma imunidade, não nos declaramos imunes à tributação de nossas rendas e
proventos de qualquer natureza pelo Município, uma vez que tal iniciativa se encontra inequivocamente
defesa, nos dizeres da Constituição. Nesse rumo, todos os administrados estariam imunes a exigências
tributárias não determinadas por lei, em virtude de existir princípio lapidar que consagra o cânone da estrita
legalidade. Idem.Ibidem., p. 123.
131
competência das pessoas políticas da Federação para tributarem certos fatos e
situações, delimitando por meio de redução parcial, a norma de atribuição de poder
tributário.
As limitações do poder de tributar estão determinadas nos artigos 150, 151
e 152, da Constituição Federal brasileira de 1988, e englobam os princípios
tributários, que dizem respeito a todos os tributos e as imunidades tributárias, que
compreendem, regra geral, apenas os impostos.
A não-incidência, imunidade e isenção são considerados institutos jurídico
semelhantes,271 entretanto, é possível distingui-los de forma clara e concisa: isenção
tributária decorre de lei, é um caso de dispensa do pagamento do crédito tributário
(artigo 175, inciso I, do Código Tributário Nacional); imunidade tributária consiste
no impedimento constitucional absoluto à incidencia da norma tributária, são as
vedações absolutas ao poder de tributar estabelecidas na Constituição Federal
brasileira de 1988 em benefício de certas pessoas ou bens; e, não-incidência, tem-se
que é o não enquadramento normativo a uma conduta, quando a conduta fática não
encontra respaldo ou identificação com nenhuma hipótese normativa, não provocará
o nascimento de relação jurídico-tributária.272
Desta maneira, diferentemente do que preceituam a maior parte dos
doutrinadores brasileiros, não se deve abordar estes institutos conjuntamente,
delineando paralelismos entre eles.273
271
Tratam-se de institutos semelhantes, mas são categorias jurídicas distintas, que não se interpenetram,
mantendo qualquer tipo de relacionamento no processo de derivação ou de fundamentação, a não ser em
termos muito oblíquos e indiretos. Idem.Ibidem., p. 134.
272
Neste sentido, a isenção é a dispensa do pagamento do tributo devido, excluindo, por meio da lei, a
tributação. É uma situação que implica a exclusão do crédito tributário (artigo 175, I, do CNT). O crédito
tributário existe; apenas a lei dispensa seu pagamento. Na imunidade, o crédito tributário nem chega a existir,
pois é a própria Constituição que determina que não poderá haver a incidência tributária sobre certo fato. A
isenção depende, portanto, da lei. A imunidade tem previsão na Constituição. A isenção tem previsão na lei
ordinária do ente tributante, que dispensa o recolhimento do tributo. A não-incidência ocorre quando a
situação tributária fica fora do campo da tributação, inexistindo a ocorrência do fato gerador, por ter ficado
fora da hipótese de incidência tributária. A incidência, pelo contrário, é o fato de a lei ter previsto a hipótese
de incidência e, havendo o fato gerador previsto em lei, dar início à obrigação tributária. MARTINS, Sérgio
Pinto. Manual de direito tributário. 8.ª ed., São Paulo: Editora Atlas, 2009, p. 131.
273
Imunidade é impossibilidade de incidência, que decorre de uma proibição imanente porque constitucional,
impossibilidade de um ente público dotado de poder impositivo, exercê-lo em relação a certos fatos, atos ou
pessoas. Portanto, é, tipicamente, uma limitação à competência tributária, que a União, os Estados, o Distrito
Federal e os Municípios sofrem por força da Carta Magna, porque os setores a eles reservados na partilha da
132
2.1.1 Não-Incidência, Imunidade e Isenção
A Constituição ao definir a competência, excepciona determinadas
situações, que se não fossem as imunidades, estariam dentro do campo de
competência, mas por força da norma imunitória, permanecem fora do alcance do
poder de tributar dado pela Constituição Federal vigente.274
A isenção e a imunidade abarcam fatos que, não fosse previsão normativa
expressa na Constituição ou na lei, conforme o caso, integrariam o suporte fático da
norma tributante. E ainda vale dizer, que a isenção e a imunidade colhem fatos que
estariam naturalmente abrangido pela tributação, em face da compatibilidade que
guardam com os fatos tributáveis.
A imunidade é uma hipótese de não-incidência constitucionalmente
qualificada, já a isenção é uma hipótese de não-incidência legalmente qualificada.275
Esse pensamento se justifica pelo fato de a imunidade estar prevista pela
Constituição, sendo que a isenção vem determinada por leis infraconstitucionais.
Assim, a imunidade atua no plano da definição da competência e a isenção opera no
plano do exercício da competência.
competência impositiva já lhes são confiados com exclusão desses fatos, atos ou pessoas. Isenção é a
expressa, deliberada e taxativa omissão, pelo ente público que tem competência para instaurar determinado
tributo, do exercício dessa competência, quanto a fatos, atos ou pessoas. A lei que emana do próprio ente
público dotado de competência, renuncia, em razão de circunstâncias de ordem vária (social, política,
econômica), ao respectivo exercício. Não-incidência, embora seja expressão comumente usada com o sentido
genérico, abrangedor de todos os casos de inexigibilidade de tributos, tem a significação rigorosa de
inexistência de disposição prevendo o fato gerador. CANTO, Gilberto de Ulhôa. Temas de direito tributário.
Rio de Janeiro: Alba, 1999, p. 142.
274
Entre imunidade e isenção pode verificar-se: tão somente três sinais comuns, a circunstâncias de serem
normas jurídicas válidas no sistema; integrarem a classe das regras de estrutura; e tratarem de matéria
tributária. Quando ao mais, uma distância abissal separa as duas espécies de unidades normativas.
275
CHIMENTI, Ricardo Cunha. Op. cit., pp. 28-9.
133
2.1.1.1. Não-Incidência
O instituto jurídico da não-incidência consiste, tão-somente, na inexistência
de uma lei descrevendo um comportamento dado como gerador da obrigação de
pagar tributo.
Desta forma, os fatos e acontecimentos que não fazem parte da ordem
tributária são juridicamente incapazes de gerar obrigação.276 A não-incidência
ocorre quando a situação tributária fica fora do campo da tributação, assim,
inexistindo o fato gerador do tributo em razão de ter ficado fora da hipótese de
incidência tributária.277
A não-incidência configura-se em face da própria norma de tributação,
sendo que todos os fatos que não estão abrangidos pela definição legal da hipótese
de incidência, são objeto da não-incidência.278 Não incidência é a inexistência de
276
Neste diapasão, decisão do Tribunal de Justiça de São Paulo: Tratando-se de bem não destinado ao
comércio e adquirido por sociedade civil não contribuinte do tributo, afastada está a incidência do imposto.
Ademais, demonstrada a utilização do equipamento na prestação dos serviços de diagnósticos médicos
realizados pela impetrante. Marcada a inexistência de relação jurídica tributária entre partes. Inaplicabilidade
dos termos da EC 33/2001, considerando a figura da imunidade tributária, acobertada pelas Limitações ao
Poder de Tributar. "A Associação tem por finalidade promover condições de bem-estar físico, mental e social
ao grupo etário pediátrico, que abrange o período do recém-nascido à puberdade, nas áreas de hematologia e
de oncologia infantil, propondo-se: 1) promover o diagnóstico, o tratamento e o controle das doenças
hematológicas e oncológicas; 2) promover e incentivar a realização de pesquisas científicas nos diversos
setores da hematologia e da oncologia, preferencialmente as que abordem as patologias de maior prevalência
na área de sua atuação; 3) alocar recursos para a complementação, a expansão e a formação profissional de
elementos da saúde, nas áreas de hematologia e de oncologia; 4) ajudar a estimular a atividade docente nas
áreas de hematologia e de oncologia, nas faculdades de Medicina e em quaisquer instituições, nas quais se
faça necessária a participação de elementos especializados; (...) Demonstrado o ramo de atuação do
impetrante, afastada está a sua qualidade de contribuinte do ICMS e desta forma, os equipamentos
importados se destinam a prestação dos seus serviços hospitalares não está afeto à cobrança do tributo, diante
da inexistência de relação jurídica tributária entre partes. Tribunal de Justiça de São Paulo, na Apelação com
revisão n° 990.10.021075-0, Voto n° 12.945. Pesquisado em www.stj.jus.br, em 16/06/2014.
277
A não incidência, portanto, deve ser entendida como inelegibilidade do tributo pela ocorrência de fato sem
aptidão para gerar obrigação tributária. O contribuinte encontra-se fora do alcance da lei tributária.
Com propriedade, o mesmo doutrinador adverte que: É bom assinalar, contudo, que o legislador, com
bastante frequência, designa como isenção casos típicos de não incidência e vice-versa. A imprecisão
terminológica tem suscitado controvérsias intermináveis, mas aqueles que cultivam o Direito devem analisar
e interpretar tais categorias tributárias em sua essência ontológica sem desvirtuá-las num fecundo trabalho de
orientação legislativa. DENARI, Zelmo. Op. cit., pp. 161-2.
278
Neste sentido se manifesta Hugo de Brito Machado: Não-incidência é a situação em que a regra jurídica
de tributação não incide porque não se realiza a sua hipótese de incidência, ou, em outras palavras, não se
configura o seu suporte fático. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. Op. cit., p. 188.
134
disposição prevendo o fato gerador, por não haver previsão legal tipificando aquele
fato como tributável.279
Em suma, anotam-se divergências doutrinárias sobre o termo nãoincidência para qualificar as imunidades tributárias, a não-incidência está inserta
constitucionalmente, enquanto a incidência está no plano infraconstitucional.
2.1.1.2. Imunidade
No Império Romano, os tributos eram denominados munera, pelo caráter de
munus público. Passaram a surgir privilégios do munus particular, chamados
immnitas, com o sentido de exoneração. Na Idade Média, haviam enormes
privilégios para o clero, a nobreza e outras pessoas, que não pagavam impostos,
obtendo imunidade. Com o passar dos anos e principalmente nos séculos XVII e
XVIII, vieram reformas fiscais visando reprimir esses absurdos.280 Na etimologia
imunidade vem do latim immunitas, que significa exoneração.
Daí a imunidade passou a integrar os textos constitucionais num sentido de
autolimitar o poder tributário do Estado, impedindo a tributação sobre rendas,
serviços ou bens públicos, de partidos políticos, de instituições de educação ou de
assistência social sem fins lucrativos; templos de qualquer culto; livros; jornais e
279
E ainda distingue a não-incidência pura e simples da não-incidência qualificada: A não-incidência pode
ser: I – pura e simples, a que se refere a fatos inteiramente estranhos à regra jurídica de tributação, a
circunstância que se coloca fora da competência do ente tributante; II – qualificada, dividida em duas
subespécies: a) não-incidência; por determinação constitucional ou imunidade tributária; b) não-incidência
decorrente da lei ordinária – a regra jurídica de isenção (total). BORGES, José Souto Maior. Isenções
tributárias. Apud FIGUEIREDO, Lúcia Valle. Estudos de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros Editores,
1996, p. 40.
280
MARTINS, Sérgio Pinto. Op. cit., p. 128.
135
periódicos; bem como o papel destinado a sua impressão. Tem por fundamento a
imunidade em razões políticas, religiosas, morais, culturais ou assistenciais.281
Em breve evolução constitucional do referido instituto jurídico, observa-se
que o inciso X, do artigo 17, da Constituição brasileira de 1934, determinava que a
imunidade atingia tributos. Na Constituição de 1946 a imunidade recíproca era
proclamada ao se utilizar a expressão bens, rendas e serviços uns dos outros (artigo
31, inciso V, “a”). A Emenda Constitucional n.º 18/1965, alterou a classificação
dos impostos utilizando a expressão para o patrimônio, a renda ou os serviços uns
dos outros (artigo 2.º, inciso IV, “a”). Assim, foi confirmado nas Constituições
posteriores do Brasil.
O inciso III, do artigo 20, da Constituição de 1967, vedava à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos municípios a criação de impostos.282Da mesma
forma, tratou do tema o inciso III, do artigo 19, da Emenda Constitucional n.°
1/1969.
Na Constituição Federal de 1988, o inciso VI, do artigo 150, vedou à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos municípios instituir impostos.283
Imunidade é uma proteção que a Constituição Federal confere aos
contribuintes, em função da pessoa ou do objeto tributado, é uma hipótese de não
A norma imunizante, burilada pelo legislador costituinte, em nome do “cidadão-destinatário”, visa
preservar valores políticos, religiosos, sociais e éticos, colocando a salvo da tributação certas situações e
pessoas ( físicas e jurídicas). SABBAG, Eduardo. Op. cit., p. 239.
282
Constituição da República Federativa do Brasil de 1967, sobre: a) patrimônio, renda ou serviços uns dos
outros; b) templos de qualquer culto; c) o patrimônio, a renda ou os serviços de partidos políticos e de
instituições de educação ou de assistência social, observados os requisitos fixados em lei; d) o livro, os
jornais e os periódicos, assim como o papel destinado a sua impressão. O disposto na letra “a” é extensivo às
autarquias, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços vinculados a suas finalidades essenciais, ou
dela decorrentes; mas não se estende, porém, aos serviços públicos concedidos, cujo tratamento tributário é
estabelecido pelo poder concedente no que se refere aos tributos de sua competência (§ 1.°, do artigo 20).
283
Constituição Federal brasileira de 1988, sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; b)
templos de qualquer culto; c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações,
das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins
lucrativos, atendidos os requisitos da lei; d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. O
§ 2.°, do mesmo artigo, dispõe que a vedação da letra “a” é extensiva às autarquias e às fundações instituídas
e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com
exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em
que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente
comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel. As vedações disciplinadas nas letras
b e c compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais
das entidades nelas mencionadas.
281
136
incidência tributária constitucionalmente qualificada,284 por disposição expressa da
Lei Maior. Uma regra negativa de competência na Constituição, impedindo a
tributação pelo ente público. Trata-se a imunidade como limitação constitucional
que suprime o poder de tributar do Estado, é um obstáculo à exigência do tributo.
A imunidade é expressa na Constituição Federal 1988 e ocorre quando o
constituinte exclui do campo tributável, determinadas situações sobre as quais não
deseja que incida o imposto, no Sistema Tributário brasileiro tem como espécies
tributárias os impostos, taxas, contribuição de melhoria, contribuições sociais e o
empréstimo compulsório, entretanto no que tange às imunidades, estas alcançam
somente os impostos conforme disposição expressa da Constituiçao Federal.
Desta maneira, o que é imune não pode ser tributado. A visão doutrinária
que prevalece no Brasil sobre o instituto da imunidade se reporta a matéria como
uma forma de limitação ao poder de tributar, seguindo de forma literal a
interpretação do texto do artigo 146, II,285 da Constituição Federal de 1988,
juntamente com os princípios que regem o sistema constitucional tributário.
Em análise, a imunidade tributária tem raiz constitucional, pois tem o
condão de interferir na competência do ente tributante. Tal instituto tem o poder de
retirar do âmbito de competência de um determinado ente determinadas situações
jurídicas, as blindando da possibilidade de serem tributadas. Há sem dúvida, uma
limitação a essa capacidade para instituir tributos.
Nesse diapasão, Roque Antonio Carazza, José Souto Maior Borges e
Regina Helena Costa vinculam o instituto da imunidade não somente como uma
restrição a competência impositiva, mas capitulam o instituto no rol dos direitos e
garantias individuais, inseridos por toda a Constituição Federal do Brasil de 1988 e
não somente em título próprio. Estes doutrinadores acolhem a ideia da imunidade
284
FALCÃO, Amílcar de Araújo. Conceito de imunidade tributária. Revista de Administração Municipal.
Rio de Janeiro: Editora IBAM, n.° 64, 1964, p. 217.
285
Constituição Federal brasileira de 1988, art. 146, Cabe à lei complementar:
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
137
como cláusula pétrea, artigo 60, § 4.º, IV,286 não estando, portanto, sujeita a
proposta de emenda tendente a aboli-la.
Fica claro portanto, que, se as imunidades estão inseridas no campo das
limitações do poder de tributar, tratando-se, de hipóteses onde a Constituição não
aceita e não permite o poder para tributar, criando a própria negação de
competência expressa no texto constitucional.
O instituto da imunidade amalgama o rol das garantias e direitos
fundamentais que estão inseridas no Titulo II, da Constituição Federal brasileira de
1988, neste sentido, representam a construção política decorrente de um momento
histórico-social, de evolução do Estado Democrático de Direito que trilhou o Brasil
na década de 1980.287
As imunidades são consideradas como espécie de tutela dos princípios
constitucionais
sensíveis,
relacionada
à
forma
republicana,
ao
sistema
representativo e ao regime democrático de Direito almejado por todos os cidadãos.
Neste cenário, daí porque definidas como cláusulas pétreas, cabendo ao Estado e
aos legisladores a obrigação de cumprir a norma fundamental dentro da melhor
interpretação como direito e garantia ao contribuinte.
A imunidade tributária como manifestação das limitações do poder de
tributar, se concretiza quando, em caso especial o legislador constituinte protege do
ônus fiscal certas pessoas, matéria ou objeto. Muito embora, os casos de imunidade
tributária se encontrem devidamente inseridos na hipótese de incidência do tributo,
todavia, dela são excluídos por força de determinação constitucional.
Assim, a imunidade tributária se efetiva quando a norma constitucional, em
razão de circunstância pessoal ou material que envolve o caso específico, deixa-a
286
Constituição Federal de 1988, art. 60, a Constituição poderá ser emendada mediante proposta:
§ 4.º - Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir:
IV - os direitos e garantias individuais.
287
Conceito de imunidade tributária: (...) classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas,
contidas no texto da Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das
pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem
situações específicas e suficientemente caracterizadas. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito
Tributário. Op. cit., p. 195.
138
fora do campo de incidência do tributo, tornando-os invioláveis pela legislação
tributária.
O objetivo da imunidade, portanto, nada mais é que impedir, por motivos
considerados de especial relevo pelo constituinte, que os poderes tributantes,
pressionados por seus déficits orçamentários, invadam áreas que no interesse da
sociedade devam ser preservados, resguardados os direitos e garantias do
contribuinte.
Verifica-se que cabe à Constituição Federal de 1988 o poder de criar
tributos, assim como, o impedimento que retira tal atributo dos entes federativos, e a
imunidade tributária faz parte desta exclusão, resguardando incólumes certos
princípios, ideias ou postulados, nos quais o legislador constituinte consagra como
preceitos básicos do regime político.
A imunidade tributária possui seuespaço normativo demarcado na própria
Constituição, isto é que a imunidade tributária tem sua origem e eficácia assegurada
pelo texto constitucional, o que não poderia ser diferente, já que são consequências
expressas dos direitos fundamentais. A imunidade é o obstáculo decorrente de regra
da Constituição à incidência de regra jurídica de tributação.288
É a Constituição Federal que concede o poder de tributar aos entes
políticos, sendo assim somente a Constituição pode limitar o exercício do poder
impositivo em benefício de determinadas pessoas ou entidades, bens ou serviços,
que são declarados inatingíveis pela tributação, pois é a própria Constituição
Federal que outorga este poder.289
O sistema tributário brasileiro apóia a sua articulação racional em dois
pilares: a discriminação constitucional de competências tributárias e as limitações
constitucionais ao poder de tributar. Neste aspecto, se explica a razão pela qual a
288
A imunidade pode ser considerada como: Um obstáculo posto pelo legislador constituinte, limitador da
competência outorgada às pessoas políticas de direito constitucional interno, excludente do respectivo poder
tributário, na medida em que impede a incidência da norma impositiva, aplicável aos tributos não vinculados
(impostos), e que não comportaria fracionamentos, vale dizer, assume foros absolutos, protegendo de
maneira cabal as pessoas, fatos e situações que o dispositivo mencione. CARVALHO, Paulo de Barros.
289
139
imunidade somente pode ser prevista à nível constitucional, pois a norma restritiva
deve ser do mesmo nível que a norma concedente, se o poder de tributar é previsto à
nível constitucional, sua limitação também deve ser à nível constitucional.
Quando disciplina as limitações ao poder de tributar, a Constituição Federal
de 1988 contempla uma grande variedade de direitos e garantias individuais em
matéria tributária, entre os quais destacam-se além dos fundamentais princípios
jurídicos em matéria tributária e as imunidades tributárias.
A imunidade tem natureza jurídica de vedação absoluta ao poder de
tributar, sendo regra expressa da Constituição Federal brasileira de 1988, portanto, a
mais importante das formas tributárias desonerativas.
A imunidade tem como função atuar coordenadamente com a norma
constitucional que atribui à competência, no sentido de fixar limites ao exercício do
poder de tributar, sendo, por conseguinte, instrumento definidor da competência
tributária dos entes públicos. Observados estes limites, verifica-se que a
competência não é vedada, ela apenas inexiste.290
Por meio da imunidade, a Constituição suprime parcela do poder fiscal,
vedando que a União, os Estados e os Municípios criem tributos para certas
pessoas, fatos ou coisas. É uma não-incidência de origem constitucional, uma
barreira constitucional que impede a exigência do tributo. Deixa de ocorrer o fato
gerador da obrigação tributária, pois a Lei Maior determina que o poder tributante
não pode exigir o tributo em certos casos nela especificados.291
Não sendo a imunidade renúncia do direito de tributar, portanto, não
representa favor fiscal. Como limitação constitucional ao poder de tributar, suas
normas devem ser interpretadas ou examinadas como genéricas, adotando-se uma
290
A imunidade tributária é, assim, a qualidade da situação que não pode ser atingida pelo tributo em razão
da norma constitucional que, visa de alguma especificidade pessoal ou material dessa situação, deixou-a fora
do campo sobre que é autorizada a instituição do tributo. AMARO, Luciano. Imunidades tributárias. apud
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Imunidades Tributárias. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1998, p.
145.
291
MARTINS, Sérgio Pinto. Op. cit., p. 130.
140
exegese ampliativa, pois o legislador infraconstitucional não pode restringir o
alcance da Lei Maior.292
O direito é um sistema de limites, fruto e instrumento da racionalidade
humana, para a proteção de bens, interesses respaldados pelos direitos subjetivos
individuais, coletivos, ou mesmo difusos, quando estão em jogo as necessidades
essenciais dos seres humanos, vale dizer, quando diga respeito ao interesse público
primário.293 Assim, todas as normas que integram a denominada legislação
tributária, em sentido amplo, são limitações ao exercício do poder impositivo. E
todas as normas que, na Constituição, tratam da tributação, constituem limitações
constitucionais ao poder de tributar. São normas sobre tributação que, mesmo sendo
limites, dizem respeito à forma de realização de direito fundamentais.294
A imunidade é de fato uma regra de competência negativa, ou seja, define,
ao nível da própria Constituição, algumas áreas em que o Estado não pode exercer a
sua competência tributária, a Constituição define valores, em função de condições
pessoais e função do objeto suscetível, que não serão tributados, normalmente
ligados aos princípios: federativo ou dos direitos fundamentais.295 As limitações ao
292
Idem.Ibidem., p.131.
O direito é um sistema de limites ao qual nos submetemos para que nos seja possível a vida em sociedade.
Sistema, porque é um conjunto completo e harmonioso de prescrições. O sistema é completo porque nele não
existem espaços vazios, desprovidos de regulação. E harmonioso, ou coerente, porque nele não podem existir
prescrições contraditórias, na medida em que estabelece mecanismo destinado a superar as contradições que
eventualmente possam surgir na produção jurídica. É um sistema de limites, porque sua finalidade essencial é
limitar a liberdade de cada um, como forma de garantir a liberdade de todos. Em outras palavras, o direito é o
instrumento da partilha da liberdade. MACHADO, Hugo de Brito. Introdução ao estudo do direito. 2.ª ed.,
São Paulo: Editora Atlas, 2004, p. 23.
294
A Constituição Federal, em matéria tributária, consubstancia um “sistema de limites” articulado com a
finalidade precípua de proteger o indivíduo contra o exercício desmedido do poder tributário pelo Estado. As
competências tributárias deferidas aos entes políticos são instrumentos de afirmação dos direitos dos
indivíduos em face da autoridade estatal e somente se justificam constitucionalmente quando seu exercício se
revela compatível com aquela finalidade protetiva. Entre as limitações constitucionais ao poder de tributar
destacam-se as imunidades tributárias, normas constitucionais que consagram espaços de intributabilidade,
referidos, subjetiva ou objetivamente, a pessoas ou bens e situações, respectivamente. PONTES, Helenilson
Cunha. Limitações ao poder impositivo. apud MARTINS, Ives Grandra da Silva. Limitações ao poder
impositivo e segurança jurídica. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais - Centro de Extensão Universitária,
2005, p. 266.
295
Levar em consideração que a imunidade se justifica por princípios maiores estampados no próprio texto
constitucional. (...) concluir que os casos do artigo 150, VI, representam a extensão de direitos e garantias
fundamentais. RODRIGUES, Denise Lucena. A imunidade como limitação à competência impositiva. São
Paulo: Editora Malheiros, 1995, p. 61.
293
141
poder de tributar, entre elas as imunidades, são cláusulas pétreas e, como tais,
irrevogáveis e intocáveis pelo legislador.296
O artigo 150, inciso VI, da Constituição Federal brasileira de 1988,
consagra as imunidades tributárias com relação aos impostos, ao dispor que, sem
prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre questões
subjetivas e objetivas.
A Constituição brasileira de 1988 consagrou um amplo sistema de tutela do
contribuinte, que se espalha por todo o seu texto. Isto é, o constituinte adotou um
sistema de valores em favor do contribuinte, que contém uma vedação que limita a
atuação do legislador infraconstitucional, para exigências tributárias.
Ao criar as imunidades tributárias, o legislador visou o interesse nacional,
pretendendo retirar do campo de tributação entidades consideradas importantes.
Teve como intenção garantir a democracia, a livre expressão e a cidadania, ao
estabelecer a imunidade do sindicato dos trabalhadores, a recíproca e religiosa.
Além de incentivar o cidadão a suprir suas ineficiências do Poder Público, através
das instituições de educação e de assistência social.297
296
A imunidade tributária, que é intributabilidade, impossibilidade de o Estado criar tributos sobre o
exercício dos direitos de liberdade, incompetência absoluta para decretar impostos sobre bens ou coisas
indispensáveis à manifestação da liberdade, não-incidência ditada pelos direitos humanos e absolutos
anteriores ao pacto constitucional. Preexiste ao Estado Fiscal como qualidade essencial da pessoa humana e
corresponde ao direito público subjetivo que erige a pretensão à incolumidade diante da ordem jurídica
tributária objetiva. Explicita-se no artigo 150, incisos IV, V e VI da Constituição Federal, mas também nela
se contém implicitamente, pois é o contraponto fiscal de todos os direitos declarados no artigo 5.° da CF ou
por ela reconhecidos (artigo 5.°, § 2.°). MARTINS, Ives Grandra da Silva. Limitações ao poder impositivo e
segurança jurídica. Op. cit., p. 62.
297
Congrega-se às demais para produzir o campo dentro do qual as pessoas políticas haverão de operar,
legislando sobre matéria tributária. Ora, o que limita a competência vem em sentido contrário a ela, buscando
amputá-la ou suprimi-la, enquanto a norma que firma a hipótese de imunidade colabora no desenho
constitucional da faixa de competência adjudicada às entidades tributantes. Dirige-se ao legislador ordinário
para formar, juntamente com outros mandamentos constitucionais, o feixe de atribuições entregue às pessoas
investidas de poder político. Aparentemente, difere dos outros meios empregados por mera questão sintática.
Enquanto o constituinte declara que compete à União instituir o imposto sobre produtos industrializados,
menciona que é vedado a qualquer dos entes dotados de possibilidade legiferante gravar os livros e os
periódicos, assim como o papel destinado à sua impressão. São expedientes de técnica legislativa utilizados
para talhar, com zelo e segurança, a via por onde deverão fluir as medidas inovadoras daquela pessoa, no que
tange aos assuntos tributários. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Op. cit., p. 87.
142
A regra que imuniza é uma das múltiplas formas de demarcação de
competência. A imunidade vem conceituada como vedação ao poder fiscal de
instituir impostos.298 Daí a generalização da ideia de que a imunidade só se refere a
essa espécie tributária. Entretanto, a Constituição Brasileira de 1988 prevê hipóteses
de imunidades de outras espécies tributárias.
O artigo 151, I,299 conhecido como princípio da uniformidade geográfica,
contempla a imunidade do tributo como gênero. O § 3°, do artigo 155, 300 por sua
vez, prescreve a imunidade de qualquer outro tributo nas operações relativas a
energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis
e minerais do país, ressalvadas as incidências do Imposto de Circulação de
Mercadorias e Serviços - ICMS, do Imposto de Importação – II e do Imposto de
Exportação - IE. Finalmente, o § 7.°, do artigo 195,301 da Constituição Federal de
1988, imuniza de contribuição social para a seguridade social as entidades
beneficentes de assistência social.
Quanto à sua classificação pode a imunidade ser dividida em subjetiva e
objetiva. A imunidade subjetiva é determinada em razão da pessoa, isto é, ratione
personae, como em relação aos sindicatos. Já a imunidade objetiva é prevista em
razão do objeto tributado, ou seja, ratione materiae, como no papel destinado à
impressão de livros.
As imunidades tributárias tratadas no artigo 150, inciso VI, da Constituição
Federal de 1988, abrangem apenas os impostos, desta maneira, a cobrança de taxas
298
HARADA, Kiyoshi. Op. cit., p. 57.
Constituição Federal brasileira de 1988, art. 151, é vedado à União:
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou
preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a
concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico
entre as diferentes regiões do País;
300
Constituição Federal brasileira de 1988, art. 155, compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre:
§ 3.° À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro
imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados
de petróleo, combustíveis e minerais do País.
301
299
143
e contribuição de melhoria é devida, sendo prevista constitucionalmente, não
incidindo sobre elas nenhuma espécie de imunidade.302
A regra imunizante é adstrita tão-somente aos impostos, fundamentado na
interpretação literal, e não a taxas e contribuições de melhoria, pois a
contraprestação ou bilateralidade de tais gravames, no contexto da referibilidade,
prevaleceram sobre a regra imunizante.303 No entanto, existe posicionamento
diverso, fundamentado na interpretação histórica304 e sistemática,305 afirmando ter a
regra imunizante sua incidência também sobre as taxas e contribuições de melhoria.
Mister registrar, que atualmente os tribunais têm decidido diferentemente
das disposições da Constiuição Federal ampliando a abrangência da imunidade além
dos impostos.
A corrente doutrinária adotada neste trabalho se fundamenta no princípio da
legalidade, que assevera pela interpretação restrita, pois na medida em que a
legislação vigente apenas faz menção aos impostos ao se referir às imunidades. Se
fosse de interesse conceder imunidade às taxas e contribuições de melhoria, estas
viriam mencionadas tanto na Constituição Federal de 1988 quanto nas Emendas à
Constituição, quando se referissem sobre as imunidades.
302
Neste sentido as imunidades encontram-se, como já afirmado, dispostas em nível constitucional no que
diz respeito aos impostos. Não retirou, por conseguinte, a Constituição, a competência impositiva, no que
tange às taxas e contribuições de melhoria, assim, pelo menos, entendemos. FIGUEIREDO, Lúcia Valle.
Estudos de Direito Tributário. Op. cit., p. 25.
303
Tendo presente que as imunidades apenas dizem respeito a impostos, resulta ser constitucional a cobrança
de taxas entre pessoas jurídicas de direito público ou das entidades civis e religiosas alcançadas pela regra
imunitória. Quanto à contribuição de melhoria, somente pode ser cobrada “dos proprietários de imóveis do
domínio privado”, nos termos do artigo 2.°, § 3.°, do Decreto-Lei n.° 195, de 20 de fevereiro de 1967. Essa
circunstância afasta sua incidência sobre o patrimônio das pessoas jurídicas de direito público. DENARI,
Zelmo. Op. cit., pp. 164-5.
304
Da mesma maneira, o dispositivo que aparece em todas as Constituições desde a de 1891, refere-se a
tributo e, portanto, compreende, por definição legal e não apenas teórica, os impostos, as taxas, e a
contribuição de melhoria. BALEEIRO, Aliomar. apud CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito
Tributário. 18.ª ed., São Paulo: Editora Saraiva, 2010, p. 128.
305
Querem quase todos, que a imunidade seja uma instituição jurídica que diga respeito unicamente aos
impostos, forrando-se a ela as taxas e a contribuição de melhoria. Nada mais infundado! A redução é
descabida, transparecendo como o produto de exame meramente literal (e apressado) ou como o resultado de
considerações meta jurídicas, que não se prendem ao contexto do direito positivo que vige.
A proposição afirmativa de que a imunidade é instituto que só se refere aos impostos carece de consistência
veritativa. Traduz exacerbada extensão de uma particularidade constitucional que pode ser facilmente
enunciada mediante a ponderação de outros fatores, também extraídos da disciplina do Texto Superior.
144
Assim, ante a previsão constitucional das imunidades, inciso IV, do artigo
150, cumpre observar os tipos imunitários previstos, subjetivos: reciprocamente
União, Estados, Distrito Federal e municípios, partidos políticos, entidades sindicais
dos trabalhadores, de educação e assistência social; e objetivas: templos de qualquer
natureza, livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
a. Tipos de Imunidades
a.1. Imunidade Recíproca
Por iniciativa do eminente jurista Ruy Barbosa, no ordenamento jurídico
brasileiro, a imunidade recíproca foi introduzida expressamente na primeira
Constituição Republicana de 1891, que adotou a forma federativa de Estado.
Foi inspirada em instituto similar existente no Direito Norte-Americano
desde 1819, a partir de decisão da Suprema Corte, vez que a Constituição
Americana de 1787, por ser enxuta, não previa as imunidades fiscais
expressamente. Importante destacar, que a Constituição Brasileira é a única que
trata especificamente das várias espécies de imunidades.
Disposta na alínea “a”, do inciso VI, do artigo 150, da Constituição Federal
de 1988, a imunidade recíproca preceitua que as pessoas jurídicas de direito público
estão proibidas de se tributarem reciprocamente, ou seja, de instituírem impostos
sobre patrimônio, renda ou serviços umas das outras, como forma de garatir a
organização do Estado. São consideradas pessoas jurídicas de direito público são a
União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.306
306
A imunidade recíproca é uma decorrência pronta e imediata do postulado da isonomia dos entes
constitucionais, sustentado pela estrutura federativa do Estado Brasileiro e pela autonomia dos Municípios.
Resguardando a imunidade recíproca, qualquer emenda que porventura autorizar a União a cobrar qualquer
tributo dos Estados, ou dos Municípios, ou autorizar qualquer destes a cobrar qualquer tributo da União, ou
145
Considerada como corolário do princípio constitucional básico do sistema
federativo, a imunidade recíproca possibilita que União, Estados, Distrito Federal e
Municípios sejam dotados de autonomia política, administrativa, legislativa e
financeira, conforme expresso no texto da Constituição Federal brasileira de
1988.Com isto, visa a imunidade recíproca evitar que as unidades da federação
sejam forçadas a pagar impostos umas as outras, impedindo eventuais cobranças
mútuas entre si, comprometendo a unidade política essencial ao perfeito
funcionamento do regime federativo. Tais imunidades decorrem da própria forma
federativa de Estado, e como tal visam o fortalecimento do federalismo e a divisão
harmônica e descentralizada do poder estatal, em seus aspectos político e financeiro.
A imunidade recíproca é genérica, pois atinge todos os impostos,
incondicionada,
por
não
depender
de
regulamentação
pelo
legislador
infraconstitucional e subjetiva, pois diz respeito a pessoas e não objeto da
tributação.307
Conforme entendimento do Supremo Tribunal Federal quanto a imunidade
recíproca, especificamente para vedar a tributação dos Estados e dos Municípios
pela União Federal, acórdão fundamentado no postulado da igualdade, estrutura
federativa do Estado brasileiro, bem como autonomia dos Municípios.308
Veda-se a tributação, com impostos, sobre patrimônio, rendas e serviços das
entidades de direito constitucional, que abrangem as pessoas de direito público
interno expressamente nomeadas, com intuito de não onerar as unidades políticas da
Federação, o fundamento é a liberdade em homenagem aos direitos fundamentais
dos cidadãos, que seriam feridos com o enfraquecimento do federalismo e da
de qualquer outro Estado, ou Município, é inconstitucional. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito
307
A imunidade recíproca, prevista no artigo 150, VI, “a”, da Constituição é uma decorrência pronta e
imediata do postulado da isonomia dos entes constitucionais, sustentado pela estrutura federativa do Estado
brasileiro e pela autonomia dos Municípios. Na verdade, encerraria imensa contradição imaginar o princípio
da paridade jurídica daquelas entidades e, simultaneamente, conceder pudessem elas exercitar suas
competências impositivas sobre o patrimônio, a renda e os serviços, umas com relação às outras.
308
(...) uma decorrência pronta e imediata do postulado da isonomia dos entes constitucionais, sustentado
pela estrutura federativa do Estado brasileiro e pela autonomia dos Municípios. STF, AI 174.808-AgR, Rel.
Min. Maurício Corrêa, DJ de 1/7/1996.
146
separação dos poderes, bem como a relação jurídico-tributária é a que mais conflitos
gera entre as partes, comprometendo o princípio federativo da convivência
harmônica entre os entes componentes da Federação.309
Outro fundamento da imunidade recíproca é o de que o ente público não se
sujeita ao princípio da solidariedade no pagamento do imposto, porque já pertence à
coletividade.310
No que se refere à abrangência da imunidade recíproca, ela é restrita aos
tributos não vinculados, ou seja, os impostos. Afinal, no caso dos tributos
vinculados, sua exigência não configura o exercício de supremacia de um ente
político sobre o outro, porque os tributos vinculados correspondem a uma atuação
estatal específica, geralmente concedida ao particular que presta o serviço
público.311
Quanto aos empréstimos compulsórios, desde que não vinculados a uma
atuação estatal específica, são atingidos pela imunidade recíproca.312
309
Sabe-se que o fenômeno da tributação foi a causa direta ou indireta de grandes revoluções ou
transformações sociais. A própria Inconfidência Mineira, genuíno movimento de afirmação da nacionalidade,
teve como motivação principal a sangria econômica provocada pela Metrópole, com o aumento da derrama.
310
311
Em análise, conforme disposições acerca da imunidade recíproca acórdão da Sétima Câmara Cível do
Tribunal de Justiça de Minas Gerias, APCV 2513581-04.2008.8.13.0024; Rel. Des. Belizário Antônio de
Lacerda; Julg. 24/08/2010; DJEMG 14/09/2010: Tributário. ICMS. Energia elétrica. Município. Imunidade
recíproca. - A imunidade recíproca tributária é um instituto de fomento garantido pela CF em relação às
pessoas jurídicas de direito público a título de vedação de lançamento tributário de uma sobre a outra.- A
cobrança de ICMS feita pelo Município sobre o fornecimento de energia elétrica não se insere no instituto da
imunidade tributária recíproca, mesmo porque o imposto não incide sobre o patrimônio, a renda ou serviços
do Município como quer a dicção do artigo 150, inciso VI, alínea ''a'' da CF.- Exegese do instituto da
imunidade recíproca. VOTO - A imunidade recíproca está consagrada na norma do artigo 150, inciso VI,
alínea 'a', da Constituição da República, dispositivo que estabelece que: "sem prejuízo de outras garantias
asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos municípios instituir
impostos sobre patrimônio, renda, bens ou serviços uns dos outros." No caso em tela, fundamentando-se no
princípio da imunidade recíproca, infirma o município a cobrança do ICMS sobre seu consumo de energia.
Todavia, em se tratando de fornecimento de energia elétrica o município não é o contribuinte de direito do
ICMS, mas sim o contribuinte de fato, o qual não se beneficia com a imunidade recíproca. A imunidade
recíproca tributária é um instituto de fomento garantido pela CF em relação às pessoas jurídicas de direito
público a título de vedação de lançamento tributário de uma sobre a outra. A cobrança de ICMS feita pelo
Município sobre o fornecimento de energia elétrica não se insere no instituto da imunidade tributária
recíproca, mesmo porque o imposto não incide sobre o patrimônio, a renda ou serviços do Município como
quer a dicção do artigo 150, inciso VI, alínea "a" da CF. Sétima Câmara Cível do Tribunal de Justiça de
Minas Gerias, APCV 2513581-04.2008.8.13.0024; Rel. Des. Belizário Antônio de Lacerda; Julg.
24/08/2010; DJEMG 14/09/2010.
312
2. A jurisprudência do Supremo firmou-se no sentido de que a imunidade de que trata o artigo 150, VI, a,
da CF/88, somente se aplica a imposto incidente sobre serviço, patrimônio ou renda do próprio Município. 3.
Esta Corte firmou entendimento no sentido de que o município não é contribuinte de direito do ICMS,
147
Essa vedação recíproca de tributação entre entes tributantes é imperativo do
regime, cujas entidades políticas componentes não podem ficar expostas às fontes
de discórdia e conflitos, resultantes de livre tributação entre si.313
Quanto ao patrimônio, a renda ou os serviços do próprio poder tributante
inexiste imunidade em relação aos impostos de sua competência. O que existe, na
hipótese, é a impossibilidade de incidência fiscal, é uma proibição imanente ditada
pela natureza das coisas. Não tem sentido a tributação do poder tributante sobre si
próprio. Haveria confusão quando a mesma pessoa fosse credora e devedora de si
mesma. Por outro lado, há a impossibilidade lógica no fato de uma única pessoa
figurar em ambos os polos (ativo e passivo) de uma mesma relação jurídica.
Esta imunidade ainda estende-se, abrangendo as autarquias e fundações
mantidas pelo Poder Público, mas apenas no que está vinculado à suas atividades
essenciais. A própria Constituição Federal do Brasil de 1988 determina em seu
artigo 150, § 2.°, que: A vedação do inciso VI, “a”, é extensiva às autarquias e às
fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio,
à renda e aos serviços vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas
decorrentes.
Tal imposição legal tem sua razão, pois a autarquia integra o organismo
estatal, como uma longa manus do Poder Público. Mesmo antes da expressa
disposição constitucional, a jurisprudência estendia às autarquias a imunidade
recíproca dos entes públicos, nos limites das finalidades essenciais para cujo
desempenho tenham sido criadas.314
descabendo confundi-lo com a figura do contribuinte de fato e a imunidade recíproca não beneficia o
contribuinte de fato. Agravo regimental a que se nega provimento. STF - AI 671412 AgR/SP; Rel. Min. Eros
Grau; DJ 01.04.08.
313
Fortalecendo tais disposições legais, rica jurisprudência é firmada nos Tribunais brasileiros: 1. A
imunidade recíproca dos entes políticos, prevista no artigo 150, VI, 'a', da CF/88, e extensível às autarquias e
às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, conforme se depreende do § 2.º do mesmo artigo, diz
respeito tão-somente a impostos não se estendendo à multa decorrente do pagamento oportuno de
contribuições. 2. A aplicação de multa moratória a ente público em razão de inadimplemento ou atraso no
pagamento de contribuição previdenciária, encontra respaldo legal (artigo 35 da Lei n.º 8.212/91 e artigo 61
da Lei n.º 9.430/96). 3. Apelo conhecido, mas desprovido. TRF 5.ª R.; AC 489632; Proc.
2009.83.02.000547-0; PE; Segunda Turma; Rel. Des. Fed. Barros Dias; DJETRF5 24/09/2010.
314
Neste sentido ampla jurisprudências nos Tribunais de Justiça brasileiros: I. A imunidade tributária
recíproca dos entes políticos art. 150, VI, a, é extensiva às autarquias no que se refere ao patrimônio, à renda
148
Este privilégio, porém, não é extensivo às entidades paraestatais, ou seja,
sociedades de economia mista e empresas públicas, por serem estas pessoas
jurídicas de direito privado, que desempenham funções públicas delegadas pelo
Estado.
A imunidade é tratada como princípio da ordem econômica, fundada na
valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, visando a livre concorrência
(art. 170, IV, da Constituição Federal de 1988). As empresas concessionárias de
serviço público também estão excluídas, devido à sua natureza privatística. Estas
entidades sujeitam-se ao regime jurídico próprio das empresas privadas, inclusive
ao que concerne às obrigações trabalhistas e tributárias.
Havendo exigência de contraprestação, a atividade é considerada de
natureza econômica, excluindo, assim, a imunidade.315 Desta forma, não estão
imunes as atividades prestadas pela pessoa jurídica de direito público em que haja
contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário.
Não se aplica porém, a imunidade recíproca, aos serviços públicos
concedidos, nem exonera promitente comprador da obrigação de pagar o imposto
que grave a promessa de compra e venda de bens imóveis.316
e aos serviços vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes. ; II. O Instituto de Previdência
do Estado de Sergipe como é sabido é uma autarquia estadual, o imóvel de sua propriedade está acobertada
pela imunidade tributária referente á cobrança do IPTU em razão da finalidade previdenciária a que se
destina; beneficiando-se ainda da presunção relativa de que o imóvel de sua propriedade atende aos seus
objetivos. III. Recurso improvido. TJSE; AC 2010204697; Ac. 9196/2010; Segunda Câmara Cível; Rel. Des.
Cezário Siqueira Neto; DJSE 24/09/2010; Pág. 14.
O STJ firmou o entendimento de que o ônus de provar que o patrimônio da autarquia está desvinculado dos
seus objetivos institucionais e, portanto, não abrangido pela imunidade tributária prevista no artigo 150, § 2.º,
da Constituição recai sobre o município. Por se tratar o departamento estadual de infra-estrutura rodoviária de
Sergipe. Der/se de autarquia estadual, incide a presunção juris tantum de que faz jus à isenção legal, que só
cede diante de prova concreta em sentido contrário, cujo ônus incumbe à municipalidade, nos termos do
artigo 333, inc. II, do Código de Processo Civil. Apelo conhecido e provido. TJSE; AC 2009209855; Ac.
8977/2010; Segunda Câmara Cível; Rel. Des. Ricardo Múcio Santana de Abreu Lima; DJSE 17/09/2010;
Pág. 30.
315
De acordo com Hugo de Brito Machado: Basta a cobrança para qualificá-la como de natureza econômica.
Havendo cobrança de contraprestação, de preços ou de tarifas, não há imunidade, seja qual for a natureza da
atividade desenvolvida pala entidade estatal. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. Op.
cit., p. 235.
316
A imunidade prevista na alínea “a”, do inciso VI, do artigo 150, da Constituição, (patrimônio) não exonera
o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel que permanece
registrado em nome de pessoa jurídica de direito público. CHIMENTI, Ricardo Cunha. Op. cit., p. 30.
149
Se o adquirente do imóvel for sujeito de direito privado, este não gozará da
exclusão constitucional do imposto sobre transmissão de imóvel, pois a imunidade é
exclusiva da autarquia ou fundação pública.317
A imunidade recíproca não é aplicada quando as atividades estiveram
relacionadas
com
a
exploração
de
atividades
econômicas
aplicáveis
a
empreendimentos privados e quando houver contraprestação de pagamento de
tarifas ou de preços pelo usuário, pois nestes casos, implicaria tratamento
privilegiado, contrário ao princípio da liberdade de iniciativa.
Dispõe, neste aspecto, o artigo 150, § 3.°, da Constituição Federal de 1988,
que: As vedações do inciso VI, “a”, não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos
serviços, relacionados com a exploração de atividades econômicas regidas pelas
normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou
pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador
da obrigação de pagar impostos relativamente ao bem imóvel.
Assim, existem duas situações em que o patrimônio, a renda e os serviços
das entidades públicas não são imunes: i) quando relacionados com a exploração de
atividades econômicas, regulada pelas normas aplicáveis às empresas privadas; e, ii)
quando relacionados a atividades em que haja contraprestação ou pagamento de
preços ou tarifas pelo usuário.
A primeira se justifica pelo fato de existirem empresas privadas exercendo
as mesmas atividades econômicas que estas empresas públicas, porém, que gozam
de imunidade, das quais são cobrados impostos. Desleal e injusto seria se as
empresas públicas ao exercerem as mesmas atividades, não pagassem impostos.
Este tratamento privilegiado poderia até acarretar o fim das atividades destas
empresas.
317
Isto se justifica, o imóvel objeto de promessa de compra e venda na realidade sai do patrimônio do
promitente vendedor e se integra no patrimônio do promitente comprador, se não como um bem,
juridicamente considerado, pelo menos como expressão econômica. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de
Direito Tributário. Op. cit., p. 235.
150
A segunda se resume no fato de que um serviço, mesmo não considerado
atividade econômica, não será imune se houver cobrança de contra prestação, de
preço ou tarifado do usuário.
Neste sentido, mister destacar que, apesar da restrição constitucional, a
doutrina não é pacífica em defender que a imunidade recíproca não alcança as
empresas estatais delegatárias de serviço público, nem as empresas privadas, na
qualidade de concessionárias ou permissionárias de serviço público.
Entretanto, a polêmica pode ser respondida deve ser perquerida a natureza
das imunidades recíprocas, se subjetiva, estabelecidas em função das pessoas
políticas, ou, se objetivas, estabelecidas em razão do objeto a ser tributado. No
presente quastionamento a resposta é no sentido de que as imunidades recíprocas
são genéricas e subjetiva, pois diz respeito a pessoas e não objeto da tributação.
a.2. Imunidade Religiosa
A imunidade religiosa tem como objetivo a proteção dos valores espirituais.
O povo brasileiro tem como um dos mais acentuados traços característicos, a
religiosidade.
No plano histórico, é importante frisar, de início, que o Brasil é um país
majoritariamente católico, porém laico (ou leigo),318 isto é, aquele que não professa
uma dada religião de Estado dita religião oficial.319
318
O Brasil é um país com Estado laico, pois na Constituição Federal de 1988 o inciso VI, do artigo 5.°,
prevê: VI - é inviolável a liberdade de consciência e de crença, sendo assegurado o livre exercício dos cultos
religiosos e garantida, na forma da lei, a proteção aos locais de culto e a suas liturgias, há também no Brasil a
separação entre Estado e Igreja. Diferentemente da Espanha que é um Estado aconfesional, conforme o artigo
16.3, da Constituição Espanhola, de 1978: Ninguna confesión tendrá carácter estatal. Los poderes públicos
tendrán en cuenta las creencias religiosas de la sociedad española y mantendrán las consiguientes relaciones
de cooperación con la Iglesia Católica y las demás confesiones.
319
151
O fato do Brasil ser um Estado laico não significa que deixa-se de ser
teístas. Como é sabido, o Brasil é laico e teísta. É que o próprio preâmbulo, do texto
constitucional faz menção à proteção de Deus sobre os representantes do povo
brasileiro, nossos legisladores constituintes originários, indicando que estes
partiram da premissa de que um Ser Supremo existe, sem que isso significasse uma
reaproximação do Estado com a Igreja, nem mesmo com uma específica religião,
porquanto no decorrer de todo o texto fundamental o constituinte “se mantém
absolutamente equidistante, seguindo o princípio da neutralidade e garantindo o
pluralismo religioso”.320
Em razão destes traços históricos é que se justifica que em todas as
Constituições brasileiras, nos respectivos preâmbulos, encontram-se referências
invocando a proteção de Deus.
A imunidade dos templos de qualquer culto já se encontrava consignada
antes da reforma tributária de 1965, conforme alínea “b”, do inciso V, do artigo 31,
da Constituição de 1946. Com o anteprojeto da Emenda Constitucional n.° 18/1965,
procurou-se restringir a imunidade apenas à expressão orientada pela jurisprudência
que trazia o verdadeiro alcance da norma constitucional, restringindo eventuais
ampliações indevidas de seu espírito.
O objetivo da Constituição era o de respeitar a liberdade de consciência,
não privando ninguém de aprender, cultuar e praticar a sua fé. Para isso, considera
por igual todas as religiões, não privando pessoa alguma da prática de seus cultos.
Pelo contrário, todos os indivíduos podem exercer livremente sua fé, seja qual for a
religião a ser seguida.321
Quanto ao fator de desoneração tributária, esta prevê a intributabilidade das
religiões como um direito e garantia fundamental da pessoa, afastando dos templos
320
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário. v. III. 12.ª ed., Rio de
Janeiro: Editora Renovar, 2005, p. 277.
321
O elemento teleológico que justifica a norma em contento atrela-se à liberdade religiosa (artigo 5.º, VI ao
VIII, CF) e à postura de “neutralidade ou não identificação do Estado com qualquer religião” (artigo 19, I,
CF). Idem.Ibidem., p. 240.
152
os impostos, independentemente da extensão da igreja ou do seu número de
adeptos.
Desta forma, a liberdade religiosa significa que o cidadão poderá professar
a fé, no culto e templo que lhe aprouverem, ou, ainda, não devotar preces a
nenhuma religião, em livre escolha.322
É nesse contexto, à luz da laicidade, que exsurge a regra imunitória, a qual
prevê a desoneração de impostos dos templos de qualquer culto.
Protegida pelo inciso VI, do artigo 150, da Constituição Federal de 1988,
em sua alínea “b”, esta modalidade de imunidade abrange os templos de qualquer
culto, tendo como fundamento a liberdade religiosa, prevista o inciso VI, do artigo
5.°, da Carta Magna.
Nota-se jurisprudência no sentido de que, havendo o enquadramento no
conceito de templo de qualquer culto, deverá ser reconhecida a imunidade.323
Entende-se que a expressão templo utilizada para concessão de imunidade
religiosa abrange não apenas o edifício, que por si só nada representa, mas tudo que
esteja relacionado ao exercício desta atividade, para reafirmar o princípio da
liberdade de crença e assegurar a livre prática religiosa.
O conceito de templo (do latim templu) detém larga amplitude semântica. A
doutrina tem enfrentado dificuldades em reduzi-lo a planos cartesianos, e a prática
tem mostrado uma inaudita expansão das igrejas pelo mundo frustando a tentativa
de precisa definição do papel que tais entidades vêm ocupando, de fato, na realidade
hodierna.324
Em breve incursão conceitual, seria possível afirmar que culto é a
manifestação religiosa cuja liturgia adstringe-se a valores consonantes com o
322
A imunidade tributária conferida pela norma constitucional aos templos religiosos é ampla, não podendo a
Municipalidade impor nenhuma restrição, nem estabelecer requisitos ou condições para a concessão do
benefício. Havendo nos autos prova robusta de que o imóvel sobre o qual incide o IPTU destina-se ao culto,
deve ser reconhecida a imunidade tributária prevista no artigo 150, VI, alínea b, da Constituição Federal.
TJMS; AC-Or 2008.034722-5/0000-00; Campo Grande; Primeira Turma Cível; Rel. Des. Joenildo de Sousa
Chaves; DJEMS 30/06/2009; Pág. 17.
324
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário. Op. cit., p. 282.
323
153
arcabouço valorativo que se estipula, programática e teleologicamente, no texto
constitucional.325
Assim, a imunidade dos templos é para qualquer edifício, tenha ou não a
forma característica de igreja, casa ou qualquer outra também ao local destinado à
prática de atos religiosos, ao funcionamento de um culto de uma seita qualquer.326
Desta maneira, nenhum imposto incide sobre atos religiosos, ou seja,
missas, cultos, batizados e outros, nem sobre qualquer bem que esteja a serviço
destes. Porém, sobre bens pertencentes à Igreja, desde que não sejam instrumentos
desta, poderá incidir imposto.
A Constituição Federal de 1988 colocou sob a proteção da imunidade
tributária, o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades
essenciais dos templos (§ 4.°, do artigo 150). Não estendendo o benefício às
atividades decorrentes de finalidades essenciais, como ocorre na hipótese de
imunidade recíproca, isto quer dizer que determinado prédio de propriedade de uma
igreja, que não esteja sendo utilizado para fins religiosos, sujeita-se, por exemplo, à
incidência do Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana - IPTU, não
importando saber se o produto do aluguel desse prédio está ou não sendo aplicado
na consecução de finalidade religiosa.
Podem ser tributados prédios alugados, bem como os respectivos
rendimentos. Mais os edifícios utilizados para atividades religiosas ou para
residência dos religiosos, como a casa paroquial, a casa pastoral ou o convento.
O Supremo Tribunal Federal já decidiu que a imunidade tributária prevista
no artigo 150, VI, “b”, da Constituição Federal do Brasil de 1988 não se estende a
imóveis ou templos nos quais não são realizadas as celebrações religiosas e as
325
Nesta esteira firma-se jurispudência nos tribunais pátrios: Ocorrência da imunidade tributária caso haja
destinação da renda obtida com o imóvel para as finalidades essenciais da entidade religiosa. Entendimento
consolidado no STF (Súmula n.º 724) em casos análogos, relativos às entidades de assistência social.
Apresentação de documentos pela executada quanto à destinação das rendas. Ausência de prova em sentido
contrário apresentada pelo exequente. Recurso conhecido e improvido. Decisao unanime. TJSE; AC
2009209983; Ac. 9063/2010; Primeira Câmara Cível; Rel.ª Juíza Conv. Iolanda Santos Guimarães; DJSE
21/09/2010; Pág. 25.
326
154
dependências que servem diretamentepara estes fins.327 Desta forma, conclui-se que
deve ser verificado se o patrimônio, a renda e os serviços estão realmente
relacionados às finalidades essenciais nela mencionadas.328
No entanto, existe posicionamento divergente deste no judiciário brasileiro,
que extendeu a imunidade tributária à residência dos religiosos. 329 A amplitude do
instituto não incide somente em relação ao prédio físico onde é celebrado o culto
religioso, mas, sim, sobre o patrimônio pertencente à instituição, desde que voltados
à suas finalidades institucionais, além de suas rendas e serviços (artigo 150, § 4.°,
da Constituição da República Federativa do Brasil).330
327
A imunidade protege o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais do
templo. Assim, não pode incidir imposto (a imunidade não dispensa o cumprimento das obrigações
acessórias nem o pagamento de taxas, contribuições de melhoria e outros tributos) sobre o imóvel que sirva
para a realização de atividade religiosa (igreja, casa paroquial, convento, etc), sobre as rendas decorrentes das
contribuições dos fiéis e sobre os serviços prestados pela entidade. CHIMENTI, Ricardo Cunha. Op. cit., p.
31.
328
Neste sentido pode-se observar jurisprudência firmada também pelo Tribunal Regional Federal da 3.ª
Região: I. A Mitra Arquidiocesana não se constitui templo, local onde se realizam cultos religiosos, mas o
bispado, como pessoa jurídica, ou seja, território da jurisdição espiritual do bispo, não sendo a ela aplicável a
imunidade assegurada aos templos religiosos. II. Documentação insuficiente a possibilitar a comprovação dos
pressupostos aptos a ensejar a incidência da regra imunizante constitucionalmente prevista nos arts. 150, VI,
"c" e 195, § 7.º da Constituição Federal. É indispensável a demonstração da consecução das finalidades
assistenciais da entidade. III. Ausência de comprovação do enquadramento da Mitra Arquidiocesana e suas
extensões interna corporis nas categorias constitucionais que definem a pessoa jurídica de direito público ou
de direto privado prestadora de serviço público. lV. Honorários advocatícios em 10% sobre o valor da causa
a cargo da autora. TRF 3.ª R.; AC 455685; Proc. 1999.03.99.008032-2; Rel. Juiz Fed. Conv. Miguel Di
Pierro; DEJF 13/01/2009.
329
Entretanto, noutro sentido, ainda firma-se jurisprudência conforme esta, do Tribunal de Justiça do Mato
Grosso do Sul, na qual concedeu imunidade tributária à residência de pastores: Os imóveis destinados à
residência de pastores ou sacerdotes de templos religiosos está imune de tributação, pois dito patrimônio está
relacionado com as finalidades essenciais de tais entidades. TJMS; EI-AC-Or 2005.004955-7/0001-00;
Campo Grande; Segunda Seção Cível; Rel. Des. Oswaldo Rodrigues de Melo; DJEMS 26/01/2009; Pág. 18.
330
Ainda neste sentido, Acórdão da Quinta Câmara Cível do Tribunal de Justiça de Minas Gerais,
Desembargadora Maria Elza de Campos Zettel: Com a finalidade de proteger a consciência e os valores
espirituais, a Constituição de 1988, assim como a anterior, instituiu a imunidade tributária dos templos de
qualquer culto. A amplitude de tal amparo não incide somente em relação ao prédio físico onde é celebrado o
culto religioso, mas, sim, sobre o patrimônio pertencente à instituição, desde que voltados à suas finalidades
institucionais, além de suas rendas e serviços (artigo 150, § 4., da Constituição da República Federativa do
Brasil). VOTO - Reconhecida a imunidade tributária do artigo 150, inc. VI, 'b', da Constituição da República
Federativa do Brasil, a Municipalidade apela para este Tribunal de Justiça. A parte autora é instituição
religiosa, sem fins lucrativos, cujos objetivos institucionais são a propagação da doutrina espiritual,
beneficência, educação e assistência social, conforme se depreende de seu estatuto social às f. 30/34-TJ. Com
a finalidade de proteger estes valores, a Constituição de 1988, assim como a anterior, instituiu a imunidade
tributária dos templos de qualquer culto. A amplitude de tal amparo não incide somente em relação ao prédio
físico onde é celebrado o culto religioso, mas, sim, sobre o patrimônio pertencente à instituição, desde que
voltados à suas finalidades institucionais, além de suas rendas e serviços (artigo 150, § 4., da Constituição da
República Federativa do Brasil). Acórdão da Quinta Câmara Cível do Tribunal de Justiça de Minas Gerais,
AC-RN 1.0521.06.047489-2/002; Rel.ª Des.ª Maria Elza de Campos Zettel; Julg. 29/03/2007; DJMG
24/04/2007.
155
Assim, a imunidade não protege somente o imóvel onde é realizado o culto
religioso. O imóvel visando a instalação de templo religioso, por conseguinte, não
pode a Municipalidade exigir o pagamento de Imposto sobre Propriedade Terrirorial
Urbana - IPTU e Imposto sobre Transmissão de Bens Intervivos – ITBI, bem como
sobre o patrimônio adquirido pela instituição, mormente considerando a sua
vinculação com as finalidades institucionais.
Logo, o afastamento da imunidade somente se possibilita na hipótese de
vinculação do patrimônio a atividades econômicas ou não institucionais. 331 Visando
dar a maior amplitude à proteção da consciência religiosa, o Supremo Tribunal
Federal tem entendido que mesmo o imóvel alugado a terceiros merece a
imunidade, considerando que os alugueres serão destinados à finalidade protegida
pela Constituição.332
A lei não estabelece nenhum requisito específico, basta que se trate de culto
religioso e esteja relacionado com suas finalidades essenciais.333 As dependências
Neste sentido, colaciona-se abalizada doutrina: A imunidade protege o patrimônio das entidades religiosas,
compreendendo bens móveis e imóveis. O prédio onde se pratica o culto, o lugar da liturgia, o convento, a
casa do padre ou do ministro, o cemitério, os aviões e embarcações utilizados na catequese. TORRES,
Ricardo Lobo. Tratado de direito financeiro e tributário. Op. cit., pp. 242-3.
Sobre o imóvel onde o culto se realiza incidiria o imposto predial e territorial urbano (IPTU); sobre o serviço
religioso, o imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS); sobre as esmolas (dízimo, espórtulas, doações
em dinheiro etc), o imposto sobre a renda; sobre a aquisição de bens imóveis, o imposto sobre a transmissão
"inter vivos", por ato oneroso, de bens imóveis (ITBI); e assim avante. Nenhum destes impostos - nem
qualquer outro - pode incidir sobre os templos de qualquer culto, em consequência da regra imunizante agora
em estudo. CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. Op. cit., p. 641.
331
A jurisprudência do Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais corrobora o referido entendimento. Se
não, veja-se: A imunidade tributária insculpida no artigo 150, VI, 'b', da CF/88, abrange não somente os
imóveis destinados ao culto religioso, mas, também, o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as
finalidades essenciais das entidades mencionadas. Sentença mantida em reexame necessário. TJMG, 5.
Câmara Cível, Ap. 1.301.05.019354-1/001, rel. Des. Cláudio Costa, julgado em 13/07/2006, DJ 18/08/2006.
Mandado de Segurança. ITBI. Templos de qualquer culto - Imunidade - Possibilidade - Sentença confirmada
em reexame obrigatório. TJMG, 5. Câmara Cível, Ap. 1.0000.00.321310-5/001, rel. Des. José Francisco
Bueno, julgado em 12/06/2003, DJ 14/08/2003.
332
Vejamos: Recurso extraordinário. 2. Imunidade tributária de templos de qualquer culto. Vedação de
instituição de impostos sobre o patrimônio, renda e serviços relacionados com as finalidades essenciais das
entidades. Artigo 150, VI, "b" e § 4.º, da Constituição. 3. Instituição religiosa. IPTU sobre imóveis de sua
propriedade que se encontram alugados. 4. A imunidade prevista no artigo 150, VI, "b", CF, deve abranger
não somente os prédios destinados ao culto, mas, também, o patrimônio, a renda e os serviços "relacionados
com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas". 5. O § 4.º do dispositivo constitucional serve
de vetor interpretativo das alíneas "b" e "c" do inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal. Equiparação
entre as hipóteses das alíneas referidas. 6. Recurso extraordinário provido. STF, Tribunal Pleno, RE
325822/SP, rel. Ministro Ilmar Galvão, julgado em 18/12/2002, DJU 14/05/2004.
333
Note-se acórdão do Recurso Ordinário em Mandado de Segurança proferido pelo Ministro Herman
Benjamin: 1. A imunidade dos templos, prevista no artigo 150, VI, "b", da CF, visa a garantir a liberdade de
156
anexas ao templo não gozam de imunidade tributária, pois o texto constitucional
apenas se refere ao templo, e as normas de exoneração tributária, por exigência das
regras de hermenêutica, devem ser interpretadas literalmente. Por último, a
imunidade não é extensiva – consoante pacífico entendimento – aos terrenos bens
ou rendas da cúria ou do templo.334
Entendendo ser acertado o primeiro posicionamento, tendo em vista ser
descabido dar imunidade apenas ao templo (construção principal) e se onerar as
demais dependências. Não faria nenhum sentido. Assim, deve ser considerado
imune tudo que esteja relacionado ao exercício da prática religiosa.
culto e impede que a tributação reduza o patrimônio e as rendas, ou que onere as atividades religiosas.
Pretende-se, com isso, assegurar o exercício desse direito fundamental. 2. A imunidade, entretanto, não
aproveita a terceiros. 3. Contribuintes do ICMS são as empresas fornecedoras de energia elétrica e de
serviços de comunicação, e não a instituição religiosa que os adquire. Ainda que, no caso dos tributos
indiretos, o ônus econômico seja transferido para o consumidor final (contribuinte "de fato"), não se pode
desconsiderar que o sujeito passivo da tributação são as concessionárias de serviço público. 4. Precedentes do
STF e aplicação de sua Súmula 591, por analogia. 5. Em caso semelhante que envolve município (não
templo): "Esta Corte firmou entendimento no sentido de que o município não é contribuinte de direito do
ICMS, descabendo confundi-lo com a figura do contribuinte de fato e a imunidade recíproca não beneficia o
contribuinte de fato" (AI 671.412, Relator Ministro Eros Grau, Segunda Turma, j. 1/4/2008, DJe-074 25-042008). 6. A Suprema Corte tem entendido que a tributação somente é afastada se a entidade imune é sujeito
passivo "de direito" do ICMS. Nesse sentido, reconhece a imunidade do ICMS nos casos de importação de
bens incorporados ao patrimônio. 7. Isso não ocorre na hipótese de consumo de energia elétrica e de serviços
de comunicação, em que o recorrente é simples contribuinte "de fato". É inviável estender a imunidade em
proveito das concessionárias-fornecedoras (contribuintes "de direito" não imunes). 8. Inaplicáveis, in casu, os
precedentes do STJ relativos à inexistência de legitimidade passiva das concessionárias para os pleitos de
restituição do ICMS. Nesses julgados (v.g. AgRg no REsp 797.826/MT, Relator Ministro Luiz Fux, j.
3.5.2007, DJ 21.6.2007), o STJ afasta a prestadora de serviço do pólo passivo da demanda por considerá-la
simples retentora e repassadora dos valores ao Fisco estadual. 9. Na espécie em exame, não se discute a
legitimidade passiva processual da concessionária, apenas se afirma que a prestadora de serviço é
contribuinte de direito para fins de afastar a legitimidade ativa do templo. 10. A Segunda Turma tem
precedente que reconhece como contribuintes de direito do ICMS as concessionárias de energia e de
comunicação, e não os consumidores finais. 11. "Os contribuintes do ICMS incidente sobre essas operações
com energia e comunicação são as respectivas concessionárias, que destacam o valor do imposto na emissão
da nota fiscal. As empresas consumidoras desses serviços não participam da relação jurídica-tributária e,
portanto, não detêm legitimidade para questionar a obrigação de recolher o ICMS na espécie nem para
postular eventuais créditos existentes, embora eventualmente possam suportar os reflexos econômicos da
tributação" (RMS 23.571/RJ, Relator Ministro Castro Meira, j. 6/11/2007, DJ 21/11/2007). 12. Se se adotasse
a tese defendida pelo recorrente, vedar-se-ia a incidência de ICMS sobre a venda de mercadorias destinadas a
entidades imunes (templos, partidos políticos, sindicatos, entidades educacionais e assistenciais sem fins
lucrativos, União, Estados, Distrito Federal e Municípios), além de serviços de comunicação e transporte
intermunicipal e interestadual. Não parece ter sido essa a intenção do constituinte. Recurso Ordinário em
Madado de Segurança n.° 22582 – CE ( 2006/0187914-3), Ministro Herman Benjamin, de 24/03/2010.
334
As dependências anexas ao templo não gozam de imunidade tributária, pois o texto constitucional apenas
se refere ao templo, e as normas de exoneração tributária, por exigência das regras de hermenêutica, devem
ser interpretadas literalmente. Por último, a imunidade não é extensiva – consoante pacífico entendimento –
aos terrenos bens ou rendas da cúria ou do templo. DENARI, Zelmo. Op. cit., p. 167.
157
Este direito é assegurado pela Constituição Federal de 1988 no artigo 5.°,
inciso VI: É Inviolável a liberdade de consciência e de crença, sendo assegurado o
livre exercício dos cultos religiosos e garantida, na forma da lei, a proteção ao locais
de culto e as sua liturgias.335
A imunidade religiosa visa assegurar o princípio da liberdade de crença e
prática religiosa, na medida em que nenhum empecilho deva ser criado para impedir
ou dificultar o direito que possui todo cidadão de livre expressão.
a.3. Imunidade Concedida aos Partidos Políticos, ao Sindicato dos
Trabalhadores e às Instituições de Educação e de Assistência Social
As pessoas tributantes não podem atingir com seus impostos o patrimônio,
a renda e os serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações. Tal imunidade
se dá em razão da imprescindibilidade de sua autonomia, a fim de que se possa
impedir que qualquer forma de imposição fiscal venha a coibir sua liberdade de
manifestação que lhes é inerente. Também gozam de imunidade as entidades
sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social.
O artigo 150, inciso VI, alínea “c”, institui a imunidade dos partidos
políticos, do sindicato dos trabalhadores e das instituições de educação e de
assistência social.
A imunidade tributária conferida às instituições sem fins lucrativos,
disposta na atual Constituição Federal do Brasil de 1988, no artigo 150, VI, "c",
possui raízes de ordem social que se revela na preocupação do legislador
constituinte desde a democrática Constituição Federal de 1946 e veio se
335
Prescindível dizer que o interesse da coletividade e todos os valores fundamentais tutelados pela ordem
jurídica concorrem para estabelecer os limites de efusão da fé religiosa e a devida utilização dos templos
onde se realize. E quanto ao âmbito de compreensão destes últimos (os templos), também há de prevalecer
uma exegese bem larga, atentando-se, apenas, para os fins específicos de sua utilização. CARVALHO, Paulo
de Barros. Curso de Direito Tributário. Op. cit., p. 136.
158
aperfeiçoando até hoje no sentido de preservar essas entidades da cobrança de
impostos incidentes sobre o patrimônio, a renda e os serviços, com o evidente
propósito de assegurar-lhes condições mínimas para o seu pleno desenvolvimento e,
por via de consequência, o cumprimento das nobres finalidades a que estão
voltadas.336
A imunidade prevista no artigo 150, VI, “c” é mais ampla do que aquela
tradicionalmente reconhecida pelas Constituições anteriores, limitada a partidos
políticos e a entidades de assistência social e de assistência educacional. Essa
imunidade abrange as fundações instituídas pelos partidos políticos e as entidades
sindicais dos trabalhadores.337
Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre
patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência
social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei, trata-se de cristalina
evidência que a lei a que se reporta o comando constitucional é a lei complementar,
mais precisamente aquela prevista no artigo 146, II,338 da Constituição da República
Federativa de 1988.
A Constituição Federal vigente, a exemplo do que fez em relação aos
templos de qualquer culto, restringiu o gozo da imunidade ao patrimônio, à renda e
336
Trata-se de imunidade fiscal que consta de nossa retórica constitucional desde a Carta Magna de 1946
(artigo 31, V, “b”), mantendo-se presente nos textos constitucionais que a sucederam – Carta de 1967/69
(artigo 19, III, “c”) e na Constituição atual (artigo 150, VI, “c”). O elemento teleológico que sustenta tal
imunidade é a liberdade política (artigo 1.°, V, CF). Com efeito, o partido político é criatura constitucional
que dá sustentação e autenticidade ao regime democrático e ao liberalismo, situando-se entre as dimensões
estatal e não-estatal, em um campo intemediário de “quase-estabilidade”, porém com fins marcadamente
públicos. SABBAG, Eduardo. Op. cit., pp. 304-5.
337
Os partidos são células de capital relevância para a organização política da sociedade, saindo de seus
quadros os representantes dos vários setores comunitários, que dentro deles discutem e aprovam os
programas e as grandes teses de interesse coletivo. As instituições de educação e de assistência social
desenvolvem uma atividade básica, que, a princípio, cumpriria ao Estado desempenhar. Antevendo as
dificuldades de o Poder Público vir a empreendê-la na medida suficiente, o legislador constituinte decidiu
proteger tais iniciativas com a outorga da imunidade. Tanto uns quanto outras, não sofrendo imposições por
tributos não vinculados, mas na condição de observarem os quesitos estabelecido em lei. CARVALHO,
Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Op. cit., p. 138.
338
Constituição Federal brasileira de 1988, art. 146, cabe à lei complementar:
159
aos serviços, relacionados com as finalidades essenciais dessas entidades (§ 4.°, do
artigo 150). Os bens e serviços, não vinculados às finalidades essenciais, ainda que
delas decorrentes, não estão protegidos pela imunidade.339
Se a renda, entretanto, obtida com a locação desses imóveis for aplicada
exclusivamente na consecução dos objetivos estatutários, essa renda ficará a salvo
da tributação pelo imposto sobre a renda, porque vinculada à finalidade essencial
dessas entidades, como prescreve a Constituição Federal de 1988.
No caso em questão, a renda do imóvel, e não o imóvel, está vinculada à
finalidade essencial. A distinção é sutil, mas ela existe; ignorá-la seria equiparar a
imunidade genérica à hipótese de imunidade recíproca, estatuída diferentemente
pelo legislador constituinte, que imuniza tanto o patrimônio, as rendas e os serviços,
vinculados às finalidades essenciais, como também aqueles delas decorrentes.
Cumpre ressaltar, que o gozo da imunidade depende do preenchimento,
pelas entidades beneficiadas, de requisitos da lei, que são aqueles estabelecidos no
artigo 14, do Código Tributário Nacional.340
Desta forma, cada uma das circunstâncias de desoneração fiscal prevista no
artigo 150, VI, letra "c", merece uma análise, ainda que ligeira, face os objetivos do
próprio instituto das imunidades e sua aplicação no âmbito dessas instituições,
levando em conta que as primeiras têm um alcance limitado a determinados
contribuintes, a exemplo dos partidos políticos e as entidades sindicais dos
trabalhadores, enquanto as outras, como as instituições de ensino e as entidades de
assistência social sem fins lucrativos, manifesta-se numa visão mais ampla dentro
dos interesses da sociedade como um todo.
339
Assim, os imóveis alugados por entidades assistenciais, sujeitam-se ao IPTU.
Código Tributário Naciona, art. 14, o disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9.º é subordinado à
observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas: I – não distribuírem qualquer parcela de
seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na
manutenção dos seus objetivos institucionais; III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em
livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão. § 1.º Na falta de cumprimento do
disposto neste artigo, ou no § 1.º do artigo 9.º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do
benefício. § 2.º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9.º são exclusivamente, os
diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos
respectivos estatutos ou atos constitutivos.
340
160
a.3.1. Imunidade dos Partidos Políticos
Os partidos políticos são entidades constituídas na forma da lei civil, de
caráter privado, que visam resguardar a soberania nacional, o regime democrático e
os interesses fundamentais da pessoa humana.
A Lei n.° 5.682/1971, declarava serem os partidos políticos pessoas
jurídicas de direito público interno, mas com o nova feição dada pelo artigo 17, §
1.º, da Constituição Federal brasileira de 1988, constituem, hoje, pessoas jurídicas
de direito privado. O que não lhes retirou a condição de imunes em relação aos
impostos vinculados às suas atividades essenciais, face a sua necessária importância
na ordem constitucional do país, que tem como um dos fundamentos da república o
pluralismo político.
A Constituição do Brasil de 1967 e a Emenda Constitucional n.° 1/1969,
determinavam a imunidade para “o patrimônio, a renda ou os serviços dos partidos
políticos”.
Já a Constituição de 1988, na alínea “c”, do inciso VI, do artigo 150: Sem
prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: VI - instituir impostos sobre: c)
patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações (...),
atendidos os requisitos da lei.
O elemento teleológico que sustenta tal imunidade é a liberdade política
(artigo1.°, inciso V, da Constituição Federal de 1988). Com efeito, o partido
político é criatura constitucional que dá sustentação e autenticidade ao regime
democrático e ao liberalismo, situando-se entre as dimensões estatal e não-estatal,
161
em um campo intermediário de quase-estatalidade, porém com fins marcadamente
públicos.341
O pluralismo político é um dos fundamentos de nossa República, daí a
sinalização do texto constitucional que ratifica a desoneração destas entidades,
quanto aos impostos.
Entretanto,vale ressaltar, que uma das exigências para a aquisição da
imunidade pelos partidos políticos é estar regularmente constituídos, e com o
registro dos seus estatutos no Tribunal Superior Eleitoral - TRE. Não se estendendo
aos partidos políticos de origem criminosa, ou ocultos, ou que venham de encontro
aos seguintes preceitos: I) caráter nacional; II) proibição de recebimento de recursos
financeiros de entidades ou governo estrangeiros ou de subordinação a estes; III)
prestação de contas à Justiça Eleitoral; e funcionamento parlamentar de acordo com
a lei. Do mesmo modo, as fundações mantidas pelos partidos políticos, também
devem obedecer a critérios de regularidade, além das exigências prévias de caráter
de assistencial.
O fundameto constitucional de proibir os partidos políticos de receberem
financeiros de entidades ou governo estrangeiros, é um preceito que constitui um
desdobramento do dever de resguardo da soberania nacional.
Importante ressaltar ainda, que a imunidade concedida aos partidos
políticos e suas fundações não constitui um privilégio dos seus destinatários
imediato, tem um cunho sócio-político de grande relevo nacional, favorecendo de
forma racional essas unidades para a realização de suas atividades institucionais. A
referida imunidade é de notável importância na concretização do Estado
Democrático de Direito, a justificativa da imunidade é facilitar, por meio da
exclusão de encargos tributários, a sua autonomia, para se possa impedir que
qualquer forma de imposição fiscal venha a coibir sua liberdade de manifestação
que lhes é inerente.
341
162
As vedações expressas na alínea “c”, do inciso VI, do artigo 150, da
Constituição Federal brasileira de 1988, compreendem somente o patrimônio, a
renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas
mencionadas. O que amplia a regra contida no § 2.°, do artigo 14, do Código
Tributário Nacional, que somente se referia a serviços.342
Veda a Constituição Federal de 1988 que sejam cobrados impostos sobre o
patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive de suas fundações,
desde que relacionados com as finalidades essenciais dos partidos políticos.
Nota-se que o referido dispositivo constitucional estabelece que a
imunidade tributária ficou restrita aos impostos,343 especificamente com incidência
sobre o patrimônio, a renda e os serviços dos entes ali enumerados, não alcançando
o campo genérico dos tributos, dentre os quais se situam as contribuições
previdenciárias.344
Ao dar imunidade aos partidos políticos, o legislador visou serem estas
entidades fundadas e mantidas exclusivamente para fins públicos, como órgãos
imediatos e complementares da organização estatal. Assim, é concedida imunidade
aos partidos políticos por se revestirem da mesma natureza que possuem os órgãos
do governo.
342
Destaque-se que a imunidade em estudo se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, mas estes são,
exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais da entidade imune previstos nos
respectivos estatutos ou atos constitutivos. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. Op. cit.,
p. 239.
343
A imunidade prevista no artigo 150, VI, "c", da Constituição da República é relativa a eventuais
rendimentos auferidos pelo partido político, e não em relação a rendimentos do trabalhador assalariado, ao
qual incide o previsto no artigo 46 da Lei n.º 8.541/92. Tribunal Regional do Trabalho, 3.ª Região, AP
00027-2005-139-03-00-6, Segunda Turma, Relator Juiz Conv. Fernando Luiz Gonçalves Rios Neto, de
06/02/2007; AP 00027-2005-139-03-00-6, Segunda Turma, Relator Juiz Conv. Fernando Luiz Gonçalves
Rios Neto, de 06/02/2007.
344
Nesta linha de pensamento, a Constituição Federal tratou de dispensar aos partidos políticos uma série de
benefícios e vantagens, como esta, de não poderem ser alvo de impostos. Mas quais impostos? O imposto
sobre a renda, enquanto auferem rendimentos; o imposto predial e territorial urbano, sobre os imóveis onde
funcionam; o imposto sobre serviços, em relação aos serviços que prestarem a terceiros; o imposto sobre a
transmissão, “inter vivos”, por ato oneroso, de bens imóveis (ITBI), enquanto adquirem imóveis, onde vão
desenvolver suas atividades típicas; e assim, por diante CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito
Constitucional Tributário.Op. cit., p. 628.
163
a.3.2. Imunidade do Sindicato dos Trabalhadores
São também imunes de impostos as entidades sindicais dos trabalhadores,
entendendo-se, com isso, que o legislador quis também favorecer a sindicalização
da classe trabalhadora de todos os setores, envolvendo os sindicatos de base, as
federações, confederações e as centrais sindicais, estas últimas, representando a
junção de várias entidades sindicais da classe dos trabalhadores.
Ainda no que concerne a inclusão das centrais sindicais, é entendimento
doutrinário, não revestem a natureza nem de sindicatos (primeiro grau), nem de
federações (segundo grau), nem de confederações (terceiro grau) de trabalhadores.
Fica claro portanto, que a Constituição Federal de 1988 prestigiou ao máximo os
direitos dos trabalhadores.
Neste aspecto pretendeu o constituinte incentivar a sindicalização dos
trabalhadores, mormente dos que desempenham atividades mais humildes, pois se
tais sindicatos tivessem que suportar a carga tributária, restariam inviáveis e não
atenderiam às suas finalidades essenciais na defesa dos direitos e interesses,
coletivos ou individuais, de uma categoria profissional, bem como manter serviços
de orientação sobre direitos trabalhistas e defender os direitos dos associados.
Em síntese,as centrais sindicais, tanto quanto as entidades sindicais de
trabalhadores que as formam, não podem ser alcançadas pelos impostos.
As entidades sindicais dos trabalhadores, para usufruírem da imunidade,
deverão comprovar os requistos formais para tal finalidade.345 Observe-se,
345
Conforme decisão do Tribunal de Justiça do Estado de Goias, Relator Desembargador Hélio Mauricio de
Amorim: I. As determinações contidas no artigo artigo 150, inciso VI, c, da Constituição Federal, abrange as
imunidades genéricas ou gerais, cabendo à Lei complementar estabelecer as limitações constitucionais ao
poder de tributar. II. Segundo dispõe o parágrafo 8.º, do artigo 7.º, do Código Tributário municipal, as
entidades sindicais dos trabalhadores, para usufruírem da imunidade, deverão apresentar a declaração de
reconhecimento da imunidade, expedida pela secretaria de finanças III. Se a entidade sindical não apresenta
declaração e reconhecimento da imunidade, obitida via procedimento próprio de controle, não satisfaz a
exigência constante do parágrafo 8.º do artigo 7.º do CTN, estando sujeita, pois, ao pagamento do IPTU.
Apelo conhecido e desprovido. TJGO; AC-ExFisc 200903143458; Goiânia; Rel. Des. Helio Mauricio de
Amorim; DJGO 18/05/2010; Pág. 390.
Nesta linha pode-se observar decisão do Tribunal de Justiça do Rio de Janeiro, Relatora Desembargadora
Maria Helena P. M. Martins: A imunidade consiste em limitação ao poder de tributar do ente público
164
entretanto, que a imunidade prevista na alínea “c”, do inciso VI, do artigo 150, da
Constituição Federal do Brasil de 1988, deve ser lida conjuntamente com o § 4.º, do
mesmo dispositivo.346 Sendo assim, tem-se que não basta que o imóvel pertença ao
sindicato, federações, confederações e centrais sindicais de trabalhadores para fazer
jus à imunidade tributária, é imprescindível sua relação com as finalidades
essenciaisda entidade.347
Pelo disposto na Constituição, parece claro que a imunidade que abrange o
sindicato dos trabalhadores não é extensiva ao sindicato patronal.348 Isto acontece
pelo fato de o sindicato patronal ser representante da classe que detém um
patrimônio maior e o sindicato dos trabalhadores ser um sindicato com
contribuições menores. Também se deve ao fato de os filiados ao sindicato dos
empregadores possuírem condições financeiras maiores que a classe dos
trabalhadores.349
instituída pela Constituição da República, consoante artigo 150, VI, alínea "c". Uma vez configurada a
imunidade, inexiste a relação jurídico-tributária, a obrigação tributária não chega a se instaurar e, por
conseguinte, o tributo não é devido. O mero ato administrativo do Poder Público municipal de
reconhecimento da imunidade tributária não possui o condão de, por si só, atribuir a qualquer entidade a
qualidade de imune. Somente a Constituição Federal tem o poder de conferir tal qualificação. Recurso
desprovido. TJRJ; AC 2005.001.39304; Sexta Câmara Cível; Rel.ª Des.ª Maria Helena P. M. Martins; Julg.
28/03/2006.
346
§ 4.º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda
e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
347
Nessa medida, vasta jurisprudência tem-se firmado nos Tribunais pátrios, a exemplo, a decisão de
Apelação Cível, do Tribunal de Justiça de São Paulo: Apelação Cível. Ação anulatória fiscal. IPTU lançado
sobre imóvel utilizado como colônia de férias de sindicato de trabalhadores. Imunidade tributária que alcança
apenas o patrimônio vinculado às atividades essenciais do sindicato. Recursos voluntário e oficial providos.
Apelação Cível, do Tribunal de Justiça de São Paulo, de 18/08/2010.
Assim também, já decidiu Décima Quarta Câmara de Direito Público, do Tribunal de Justiça de São Paulo,
relatado pelo eminente Desembargador Márcio Marcondes Machado, in verbis: Imunidade prevista no artigo
150, inc. VI, letra "c" da Carta Magna. Imóvel destinado à colônia de férias. Lazer não é finalidade essencial
do sindicato. Tributo devido. Apelação não provida. Décima Quarta Câmara de Direito Público, no Agravo
de Instrumento n. 757.102-5/0-00, relatado pelo eminente Desembargador Márcio Marcondes Machado, e
julgado em 29/05/2008.
Confira-se, também nesse diapasão, a decisão do Supremo Tribunal Federal, que exibe a seguinte ementa: 2.
Afirmado pelo acórdão recorrido que a colônia de férias não é destinada às finalidades essenciais do
sindicato, para se chegar a entendimento diverso seria necessário o reexame dos fatos e das provas,
inadmissível no recurso extraordinário (Súmula 279). Agravo Regimental no Recurso Extraordinário
245.093-6, Supremo Tribunal Federal, 1.ª Turma, Relator Ministro Sepúlveda Pertence, j. 14/11/2006.
348
O elemento teleológico que justifica este comando imunitório exsurge da proteção, na relação laboral, do
polo considerado hipossuficiente, isto é, aquele ocupado pelo empregado. Ademais, tal proteção vem ao
encontro dos direitos sociais previstos na Carta Magna (artigo 8.°). SABBAG, Eduardo. Op. cit., p. 306.
349
Neste sentido, excluindo o sindicato patronal da imunidade, merece destaque a decisão do extinto Tribunal
de Alçada do Paraná: Embargos à Execução – Entidade sindical dos trabalhadores - Imunidade ou isenção –
Impossibilidade de interpretação extensiva. O artigo 150, inciso VI, Letra “c”, da Constituição Federal é
peremptório que: “sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
165
Há controvérsias quanto ao alcance da expressão trabalhadores que é
utilizada, se exclui as entidades sindicais dos empregadores e que a imunidade deve
abranger as entidades sindicais em geral.350 Apesar de não existirem dúvidas quanto
à imunidade abranger apenas o sindicato dos trabalhadores e não o sindicato
patronal, visto ser regra expressa na Constituição Federal de 1988, que mais correto
seria se a imunidade alcançasse a todos os sindicatos.
Neste aspecto, o fato de apenas o sindicato dos trabalhadores ser protegido,
não constitui discriminação, vez que o princípio da igualdade foi atendido no
aspecto de tratar os desiguais de forma desigual, pois o sindicato patronal é
possuidor de maior renda e patrimônio. Sendo justo impor deveres e direitos
diferentes entre ambos, princípio da isonomia, desta forma, o legislador constituinte
acertou na aplicação da régua igualitária.
a.3.3. Imunidade das Instituições de Educação e Assistência Social
A imunidade das instituições de educação, no contexto histórico do
ordenamento jurídico brasileiro, se faz presente desde a Carta Magna de 1946
(artigo 31, V, “b”), mantendo-se presente nos textos constitucionais que a
sucederam, Carta de 1967/69 (artigo 19, III, “c”) e na Constituição Federal
brasileira atual (artigo 150, VI, “c”).
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre: o patrimônio, renda ou serviços dos
partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de
educação, e da assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. Assim não há
possibilidade de interpretação extensiva para abranger os sindicatos patronais. Recurso desprovido. AC.
8.872 do TAPR, 3.ª Cam. Cív. AC 106.838.000 – Maringá, Juiz conv. Eugenio Achille Grandinetti, j. de 198-1997, publ. em 5-9-1997, Juiz, Saraiva, n.°17.
350
A letra do dispositivo constitucional refere-se apenas a entidades sindicais dos trabalhadores, o que revela
o seu caráter demagógico. Estariam os sindicatos patronais sujeitos a tributação? Poderia o Estado esmagálos com impostos? A liberdade de associação seria assegurada apenas aos trabalhadores? Qual abrangência
da palavra trabalhadores, no texto em questão? Parece-nos que a imunidade deve abranger as entidades
sindicais em geral, mas o dispositivo constitucional esta aí, a desafiar a argúcia dos hermenêutas que não
pretenderem ficar com a sua literalidades MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. Op. cit.,
p. 238.
166
Justifica-se como elemento teleológico deste tipo de imunidade, a proteção
à educação e ao ensino (arts. 205, 208 e 214,351 todos da Constituição Federal de
1988).
A imunidade tributária conferida às instituições de educação sem fins
lucrativos, conforme disposição constitucional, traz uma visão social de extrema
relevância, no sentido de preservar essas entidades da cobrança de impostos
incidentes sobre o patrimônio, a renda e os serviços, com o fim de assegurar-lhe
condições mínimas para o seu pleno desenvolvimento e, por via de consequência, o
cumprimento das elevadas finalidades a que estão voltadas, qual seja: a arte de
educar.352
351
Constituição Federal brasileira de 1988, art. 205, a educação, direito de todos e dever do Estado e da
família, será promovida e incentivada com a colaboração da sociedade, visando ao pleno desenvolvimento da
pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e sua qualificação para o trabalho.
Art. 208. O dever do Estado com a educação será efetivado mediante a garantia de:
I - ensino fundamental, obrigatório e gratuito, assegurada, inclusive, sua oferta gratuita para todos os que a
ele não tiveram acesso na idade própria;
II - progressiva universalização do ensino médio gratuito;
III - atendimento educacional especializado aos portadores de deficiência, preferencialmente na rede regular
de ensino;
IV - atendimento em creche e pré-escola às crianças de zero a seis anos de idade;
V - acesso aos níveis mais elevados do ensino, da pesquisa e da criação artística, segundo a capacidade de
cada um;
VI - oferta de ensino noturno regular, adequado às condições do educando;
VII - atendimento ao educando, no ensino fundamental, através de programas suplementares de material
didático-escolar, transporte, alimentação e assistência à saúde.
§ 1.º - O acesso ao ensino obrigatório e gratuito é direito público subjetivo.
§ 2.º - O não-oferecimento do ensino obrigatório pelo Poder Público, ou sua oferta irregular, importa
responsabilidade da autoridade competente.
§ 3.º - Compete ao Poder Público recensear os educandos no ensino fundamental, fazer-lhes a chamada e
zelar, junto aos pais ou responsáveis, pela frequência à escola.
Art. 214. A lei estabelecerá o plano nacional de educação, de duração plurianual, visando à articulação e ao
desenvolvimento do ensino em seus diversos níveis e à integração das ações do Poder Público que conduzam
à:
I - erradicação do analfabetismo;
II - universalização do atendimento escolar;
III - melhoria da qualidade do ensino;
IV - formação para o trabalho;
V - promoção humanística, científica e tecnológica do País.
352
Neste sentido, decisão do Tribunal de Justiça do Estado de Mato Grosso do Sul, que acentua a necessidade
de comprovação da finalidade não-lucrativa da entidade de ensino para fins de cencessão da imunidade
tributária: Exigências constitucionais e legais não atendidas pela instituição que almeja ser beneficiada com a
benesse constitucional - Ausência de requerimento à autoridade administrativa para o reconhecimento da
finalidade não-lucrativa da entidade de ensino - Prosseguimento da execução fiscal - Recurso provido. TJMS;
AC-Ex 2009.028035-1/0000-00; Naviraí; Quarta Turma Cível; Rel. Des. Atapoã da Costa Feliz; DJEMS
21/09/2010; Pág. 39.
Ainda, neste sentido: 1. O recurso de apelação da União Federal é intempestivo. Até 16 de julho de 2004
(quando passou a vigorar a alteração trazida pela Lei n.º 10.910/04 ao disposto no artigo 3.º da Lei n.º
4.348/64), a notificação da sentença era feita à autoridade coatora, contando-se a partir daí o prazo para a
167
Em outras palavras, é inaceitável que se cobre o imposto sobre uma
atividade que, na essência, equipara-se à própria ação do Estado, substituindo-a no
mister que lhe é próprio e genuíno. Equipare a uma cobrança de um imposto sobre a
seara tributável por outro imposto.353
A intributabilidade se justifica porquanto a entidade imune exerce uma ação
por bem dizer paralela à do próprio Estado, uma obra qualitativamente equiparável
à que o Poder Público impende exercer no provimento das necessidades coletivas.354
Desta feita, pode-se definir as instituições de educação como aquelas que
auxiliam o Estado na consecução dos ditames dos artigos 205usque214, da
Constituição Federal vigente, objetivando o desenvolvimento pleno da pessoa,
preparando-a para o exercício da cidadania e para o ingresso qualificado no
mercado de trabalho.
Somente através da educação o indivíduo que provêm das classes mais
pobres, principalmente nos Países em desenvolvimento, irá mudar a sua realidade e
de seus entes próximos. Conceder a imunidade tributária as instituições de ensino
interposição de apelação. 2. Para gozar da imunidade estipulada no artigo 150, os contribuintes devem ser
entidades de educação e assistência social sem fins lucrativos. Devem, ainda, preencher os requisitos
estipulados no artigo 14 do CTN. 3. Enquadrando-se nos patamares estabelecidos, a instituição tem direito à
imunidade, não podendo, o ente público, exigir dela outros pressupostos além desses já previstos em lei. 4. O
parágrafo primeiro do artigo 12 da Lei n.º 9.532/97 impede, expressamente, que a imunidade compreenda os
rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável. 5. A
vedação, entretanto, além de conter vício formal por disciplinar limitação ao poder de tributar por meio de lei
ordinária, contém uma visão distorcida sobre as aplicações financeiras realizadas pelas instituições sem fins
lucrativos. 6. A pessoa jurídica não pode ter como finalidade ou objetivo lucrar, mas isso não significa que
esteja impedida de otimizar suas atividades, auferindo renda que possa ser revertida para proveito e
incremento da própria instituição. 7. O STF pacificou o entendimento de que o § 1.º do artigo 12, assim como
o artigo 13, caput, e o artigo 14 da Lei n.º 9.532/97 não podem ser aplicados ao suspender a eficácia de tais
dispositivos legais. 8. Apelação da União Federal não conhecida. Remessa oficial desprovida. TRF 3.ª R. ;
AMS 197449/SP, 2000.03.99.000722-2, 3.ª T.; Rel. Des. Fed. Márcio Moraes , DJU 08/02/2006.
1- É defeso a incidência de imposto de renda sobre aplicações financeiras das instituições de educação e de
assistência social, sem fins lucrativos, que atendam aos requisitos de lei, conforme determina o artigo 150,
VI, "c", da CF/88. 2- O Egrégio STF, quando do julgamento da ADIn n.º 1802-3/DF, ao apreciar o pedido
liminar na medida cautelar, decidiu suspender, até decisão final da ação, a vigência do § 1.º do artigo 12 da
Lei n.º 9.532/97, inexistindo, pois, qualquer distinção entre os impostos de que estão imunes as instituições
de assistência social. A tutela em controle abstrato tem eficácia erga omnes (STF, RE 442.638 Agr/MG, rel.
Min. Carlos Velloso, DJU 04/10/05, p. 58; STF, Rcl 2256/RN, rel. Min. Gilmar Mendes, DJU 30/4/04, p.
34), que dispensa a incidência ao artigo 97 da Constituição Federal, por força do parágrafo único do artigo
481 do CPC. 3- Apelação e remessa improvidas. TRF 2.ª R.; AMS 98.02.36538-6, 4.ª T.Esp.; Rel.ª Des.ª Fed.
Lana Regueira , DJe 18/01/2010, p. 76.
353
354
BRAGA, Leopoldo. Do conceito jurídico de instituições de educação ou assistência social. Rio de Janeiro:
s/ed., 1971, p. 89.
168
sem fins lucrativos é um dos mecanismos de suprir a carência estatal neste setor
desamparado em todos os aspectos, em especial nas regiões brasileiras menos
favorecidas, locais onde sobram os rescaldos da violência, da alienação, da fome, do
desemprego, das carências de todas as formas de vida humana digna, das
brutalidades cometidas contra etnias indígenas, menores infratores, mulheres; locais
onde impera somente a subnutrição, o analfabetismo, a miséria, o sofrimento e a
morte.
É cediço, que a educação não abrange apenas o conhecimento formal, mas
também aquele que permite ao indivíduo conviver em harmonia com seus
semelhantes, na busca constante de uma sociedade mais justa e melhor para todos.
Quanto à imunidade das entidades de ensino, cabe esclarecer que o
constituinte não teve a intenção de beneficiar economicamente os dirigentes ou
proprietários das instituições de educação, mas sim, cooperar com esses núcleos
como forma de incentivo ao processo de busca de uma melhor qualidade de ensino
e aumento de vagas nas escolas e universidades, que refletem na liberdade de
aprender, ensinar e divulgar o pensamento, a cultura e o saber.
Com este processo de socialização do acesso à educação permite-se o
desenvolvimento intelectual,
moral e social do ser humano, além do
desenvolvimento do próprio Estado, posto que o desenvolvimento da nação
depende do nível intelectual de seu povo, do seu preparo para o exercício da
cidadania, da garantia dos valores relativos a dignidade da pessoa humana, e do
investimento para a sua qualificação profissional pelo Estado e pela família.
A educação e a possibilidade de acesso a ela não podem ser ignorados pelos
Poderes Públicos, pois trata-se de interesse social de grande relevância na
construção do Estado Democrático de Direito.
E de acordo com a Constituição Federal de 1988, chamada de “Constituição
Cidadã”, não poderia ser de outro modo, visto que, a educação é tida como um
direito de todos e um dever do Estado, carecendo de constante incentivo, de modo a
169
proporcionar o pleno desenvolvimento das pessoas. Afinal, sem educação o povo
não tem como progredir e o próprio Estado deixa de aprimorar-se.
Desta forma, é incontestável a relevância e o valor da educação na
solidificação de uma nação, e em face das deficiências do Estado nessa esfera,
houve por bem, o constituinte autorizar que fosse o ensino proporcionado também
por meio de instituições privadas. Com efeito, o artigo 209, da Constituição Federal
vigente declara textualmente ser o ensino livre à iniciativa privada, bastando que
ela: i) cumpra as normas gerais da educação nacional, ii) tenha autorização e
avaliação de qualidade pelo Poder Público.
Necessário esclarecer que a educação aqui mencionada, não se trata de
convencional transmissão de conhecimentos, através de aulas expositivas, inclusive
em cursos de pós-graduação (stricto e lato sensu), é mais ampla, abrange toda e
qualquer forma de acesso a cultura e à ciência. A educação na verdade, vai muito
além das atividades acadêmicas, compreendendo à pesquisa; à realização de perícia
a órgãos ou instituições públicas ou privadas; à análise de áreas de risco, para fins
de acionamento da defesa civil; à certificação da higidez, para fins de exportação,
de produtos fabricados por micro e pequenas empresas; e extensão.355
355
O ensino é a transmissão de conhecimento ou de informações úteis à educação. Esta deve ser
compreendida de modo lato, incluindo, de um lado, a proteção à educação formal ou curricular, por meio de
entidades que têm um objetivo estritamente didático, com currículos aprovados pelo Governo (v.g.,escolas,
faculdades, universidades etc.) e de outro, a guarida à educação informal ou extracurricular, abrangendo
instituições culturais que não se propõem precipuamente a fornecer instrução (bibliotecas, associações
culturais, centros de pesquisa, museus, teatros, centros de estudos etc). TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de
direito constitucional financeiro e tributário. Op. cit., p. 257.
Para Osiris Lopes Filho: a exigência constitucional é a de que tais instituições não tenham 'fins lucrativos'. A
proibição de que elas obtenham remuneração pelas suas atividades é irreal e inconstitucional. A finalidade
delas é que não pode ser a de obter lucros. Mas é elementar que, para prestar serviços gratuitos aos
necessitados, elas têm de ter recursos para cobrir o custeio dessa gratuidade. Essa nova exigência é
inconstitucional, não apenas por impossibilitar a sobrevivência dessas instituições, mas também por invadir a
esfera de atuação da lei complementar por instrumento legal inidôneo, a MP. Com efeito, a CF, em seu artigo
146, II, dispõe que cabe a lei complementar regular as limitações constitucionais ao poder de tributar. É
inequívoco que a imunidade, como proibição constitucional de fazer incidir imposto, é uma restrição ao
poder de tributar. O Código Tributário Nacional, que tem natureza de lei complementar, em seu artigo 14 já
disciplina a matéria. A terapêutica governamental é cavalar. Para eliminar a doença (os desvios de
finalidade), mata-se o paciente. LOPES FILHO, Osiris. Volúpia inconstitucional. São Paulo: Folha de São
Paulo, edição de 07/12/1997, Seção Dinheiro, p. 2.
Ainda neste sentido, com efeito, lembra Ricardo Lobo Torres: (...) o conceito de instituições de educação
abrange assim as que se dedicam à instrução formal, como as que promovem a formação extracurricular, bem
como as instituições de fins culturais. As instituições de assistência social são as que socorrem a maternidade,
a infância, a velhice e a pobreza. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 12.ª ed.,
Rio de Janeiro: Editora Renovar Ltda, 2005, p. 65.
170
Quanto à imunidade das entidades de assistência social, trata-se de
imunudade fiscal que consta da retórica constitucional brasileira desde a Carta
Magna de 1946 (artigo 31, V, “b”), mantendo-se presente nos textos constitucionais
que a sucederam, Carta de 1967/69 (artigo 19, III, “c”) e na Constitução de 1988
(artigo 150, VI, “c”).
A imunidade das entidades de assistencia social têm como elemento
teleológio justificar a proteção à assistência social (artigo 203 e 204,356ambos da
Constituição Federal de 1988), que se concretiza, em direitos humanos inalienáveis
e imprescritíveis, tendentes à prescrição do mínimo existencial.357
As instituições de assistência social são aquelas que auxiliam o Estado
(artigo 204, inciso II, da Constituição Federal de 1988) no atendimento dos direitos
sociais (artigo 6.°,358 da Constituição Federal de 1988), tais como a saúde, a
segurança, a maternidade, o trabalho, a moradia, a assistência aos desamparados etc.
Nota-se, portanto, que a vedação de tributação a essas entidades, é espécie
de incentivo à iniciativa privada em cooperar com as ações governamentais na
356
Constituição Federal brasileira de 1988, art. 203, a assistência social será prestada a quem dela necessitar,
independentemente de contribuição à seguridade social, e tem por objetivos:
I - a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice;
II - o amparo às crianças e adolescentes carentes;
III - a promoção da integração ao mercado de trabalho;
IV - a habilitação e reabilitação das pessoas portadoras de deficiência e a promoção de sua integração à vida
comunitária;
V - a garantia de um salário mínimo de benefício mensal à pessoa portadora de deficiência e ao idoso que
comprovem não possuir meios de prover à própria manutenção ou de tê-la provida por sua família, conforme
dispuser a lei.
Art. 204. As ações governamentais na área da assistência social serão realizadas com recursos do orçamento
da seguridade social, previstos no art. 195, além de outras fontes, e organizadas com base nas seguintes
diretrizes:
I - descentralização político-administrativa, cabendo a coordenação e as normas gerais à esfera federal e a
coordenação e a execução dos respectivos programas às esferas estadual e municipal, bem como a entidades
beneficentes e de assistência social;
II - participação da população, por meio de organizações representativas, na formulação das políticas e no
controle das ações em todos os níveis.
Parágrafo único. É facultado aos Estados e ao Distrito Federal vincular a programa de apoio à inclusão e
promoção social até cinco décimos por cento de sua receita tributária líquida, vedada a aplicação desses
recursos no pagamento de:
I - despesas com pessoal e encargos sociais;
II - serviço da dívida;
III - qualquer outra despesa corrente não vinculada diretamente aos investimentos ou ações apoiados.
357
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário. Op. cit., p. 308.
358
Constituição Federal brasileira de 1988, art. 6.º, são direitos sociais a educação, a saúde, a alimentação, o
trabalho, a moradia, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção à maternidade e à infância, a
assistência aos desamparados, na forma desta Constituição.
171
consecução dos seus objetivos assistenciais, seja através de proteção à família,
integração ao mercado de trabalho, saúde, segurança, previdência social, proteção
aos desamparados, tudo no sentido de promover a dignidade da pessoa humana,
enquanto relevante instrumento de representatividade do Estado democrático.
É nesse diapasão que as instituições de assistência social, sem fins
lucrativos, prestam um favor à sociedade, realizando o que era de obrigação estatal,
e, por falta de estrutura adequada e recursos, infelizmente, não faz. Assim, a
imunidade, no caso em questão, é uma pequena compensação do muito que estas
entidades altruisticamente fazem em favor dos mais necessitados.
É bem verdade, que as instituições de assistência social, sem fins lucrativos,
foram declaradas, pela Costituição Federal, imunes a impostos exatamentem porque
secundam o Estado na realização do bem comum. Desta forma, tais instituições
avocam para si aquelas atribuições que são típicas do Estado, portanto é louvável
que usufruam de certos benefícios, como o de não serem obrigadas a pagar
impostos.359
359
Ampla é a jurisprudência firmada nos tribunais brasileiros, neste sentido. Valendo a transcrição de trecho
de acórdão do Agravo de Instrumento, Relator Desembargador Celso Bonilha: Não se pode olvidar, ademais,
a autora invocou como fundamento da ação principal estar amparada por imunidade tributária, o que, se
efetivamente aplicável ao caso em tela, importa reconhecer que, a alteração introduzida pela Emenda
Constitucional no 33/01 não tem qualquer efeito na hipótese vertente. Já decidiu esta colenda Oitava Câmara
de Direito Público, em caso parelho ao dos autos, por v. acórdão da lavra do ilustre Desembargador Paulo
Travain, que: 'A agravante é uma Fundação, entidade sem fins lucrativos, que tem por finalidade a educação,
a assistência social e a proteção aos necessitados, voltada à manutenção de ambulatório médico, escola,
sanatório, asilo, etc. (fls. 31/35). Por isso, foi declarada de utilidade pública pelos Governos do Estado de São
Paulo (fls. 40) e da União (fls. 41/42), e reconhecida pelo Conselho Nacional de Assistência Social (fls.
47/48). Assim, está imune ao ICMS em face do disposto no artigo 150, inc. VI, letra 'c' da CF, dispositivo
plenamente vigente. A Emenda Constitucional n.° 33, de 11 de dezembro de 2001, na verdade, apenas alterou
a letra "a", do inc. IX, do par. 29, do artigo 155, da CF, para ali incluir a 'pessoa física' ao lado da pessoa
jurídica, 'ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade ...'. O que o
legislador constituinte fez foi explicitar que o ICMS é devido no caso de importação de bens ou mercadorias
pela pessoa física, mesmo que não seja contribuinte habitual, e isto em virtude da controvérsia jurídica
decorrente da grande quantidade de importação de veículos, móveis, etc. que vinha ocorrendo. Logo, a
referida Emenda (EC n° 33) em nada alterou a situação da recorrente e das demais entidades referidas na letra
'c', do inc. VI, do artigo 150. Este dispositivo cuida de imunidade desta entidades e consta da Seção II, afeta
às Limitações do Poder de Tributar. Por isso, a questão não deve ser analisada à luz do artigo 155, par. 29,
inc. IX, letra 'a', da CF, porque inserido na Seção IV, que cuida genericamente dos impostos dos Estados, e
esclarecendo quando incide o ICMS. Mas, a incidência fica afastada nas hipóteses de imunidade,
logicamente. Assim, são equivocados os argumentos da agravada'. Agravo de instrumento n° 263.279.5/0,
publicado in JTJLex 255/280.
Ainda reforçando tal posicionamento jurisprudencial: Mandado de segurança - ICMS - Entidade Beneficente
de Assistência Social. Pretensão de reconhecimento de imunidade nas operações de aquisição de bens
importados (CF, artigo 150, inciso VI, alínea "C") e de isenção (RICMS, Anexo I, artigo 38).
172
Importante mencionar a posição jurisprudencial firmada, quanto à
necessidade de que tais entidades tenham o desenvolvimento de sua atividade
voltada aos hipossuficientes, com a prestação do serviço, que certamente seria
função do Estado.360
Admissibilidade. Cumprimento dos requisitos do artigo 14 do CTN. Comprovação da destinação dos bens
médico-hospitalares aos fins essenciais da entidade. Presença de direito líquido e certo. Segurança concedida.
Reexame necessário e apelação não providos. AC. n° 374.677.5/0-00, Santa Casa de Misericórdia de
Piracicaba, rei. Des. Antônio Celso Aguilar CortezJ. 19.10.2009.
Apelação- Mandado de Segurança - ICMS – Instituição sem fins lucrativos. Importação de equipamento
médico-hospitalar, destinado a integrar o patrimônio fixo da entidade. Incidência do artigo 150, inciso VI,
alínea "a", da Constituição Federal – Imunidade reconhecida. Precedentes. Sentença mantida. Recursos
improvidos. AC. n° 609.396.5/4-00, relator Des. Sérgio Gomes, j . em 05/11/2008.
360
1. No julgamento da ADIN 2028, o STF se posicionou sobre quais são as entidades abrangidas pela
imunidade do artigo 195, § 7.º, da CF, afirmando que elas são aquelas beneficentes de assistência social, não
estando restrito o preceito, portanto, às instituições filantrópicas. Indispensável, é certo, que se tenha o
desenvolvimento da atividade voltada aos hipossuficientes, àqueles que, sem prejuízo do próprio sustento e o
da família, não possam se dirigir aos particulares que atuam no ramo buscando lucro, dificultada que está,
pela insuficiência de estrutura, a prestação do serviço pelo Estado. 2. A cláusula inscrita no artigo 195, § 7.º,
da Carta Política - não obstante referir-se impropriamente à isenção de contribuição para a Seguridade Social
- contemplou com o favor constitucional da imunidade tributária, desde que preenchidos os requisitos fixados
em Lei. A jurisprudência constitucional do Supremo Tribunal Federal já identificou, na cláusula inscrita no
artigo 195, § 7.º, da Constituição da República, a existência de uma típica garantia de imunidade (e não de
simples isenção) estabelecida em favor das entidades beneficentes de assistência social. 3. Dispondo o
referido § 7.º do artigo 195 da Constituição Federal sobre limitação constitucional ao poder de tributar,
cumpre a sua regulamentação à Lei Complementar, nos precisos termos do inciso II do artigo 146 da mesma
Constituição. 4. Confirma essa regra o entendimento que compatibiliza o seu enunciado com a possibilidade
de veiculação por Lei ordinária das exigências específicas para o alcance às entidades beneficentes de
assistência social do benefício de dispensa do pagamento de contribuições sociais para a Seguridade Social,
na forma do já mencionado § 7.º do artigo 195 da Constituição Federal. 5. Assim, fica reservado o trato a
propósito dos limites do benefício de dispensa constitucional do pagamento do tributo, com a definição do
seu objeto material, mediante a edição de Lei Complementar, pertencendo, de outra parte, à Lei ordinária o
domínio quanto às normas atinentes à constituição e ao funcionamento das entidades beneficiárias do favor
constitucional. 6. Constitucionalidade dos artigos 55 da Lei n.º 8.212/91, 5º da Lei n.º 9.429/96, 1.º, da Lei n.º
9.528/97 e 3.º, da MP n.º 2.187/01, o primeiro na sua integralidade e os demais nos tópicos em que alteraram
a redação daquele, os quais versam sobre os requisitos necessários à fruição do benefício constitucional de
dispensa do pagamento de contribuições sociais para a Seguridade Social, contemplado no § 7.º do artigo 195
da Constituição Federal em favor das entidades beneficentes de assistência social. Recente jurisprudência do
Excelso Supremo Tribunal Federal, bem como da Colenda Corte Especial deste Tribunal (Incidente De
Arguição De Inconstitucionalidade na AC N.º 2002.71.00.005645-6/RS, Rel. Des. Federal Dirceu De
Almeida Soares, Rel. para acórdão Desª. Federal Marga Inge Barth Tessler, D.E. Publicado em 29/03/2007).
7. Ainda tomando-se por base a corrente intermediária adotada pelo Egrégio STF e pela Colenda Corte
Especial deste Regional, também é possível concluir-se que a necessidade de obtenção e renovação dos
certificados de entidade de fins filantrópicos é requisito formal para a constituição e funcionamento das
entidades e, portanto, constitui matéria que pode ser tratada por Lei ordinária. Precedente desta Turma. 8.
Não há direito adquirido a regime tributário, ainda que a entidade tenha sido reconhecida como de caráter
filantrópico na forma do Decreto-Lei n. 1.572/1977. Inteligência da Súmula do STJ verbete de n.º 352. 9.
Não comprovados os requisitos exigidos em Lei, a parte autora não faz jus ao reconhecimento da imunidade
pretendida. 10. Verba honorária fixada em 10% sobre o valor atribuído à causa, em favor da União, nos
termos do artigo 20 §§ 3.º e 4.º, do CPC. TRF 4.ª R.; AC 0001867-02.2008.404.7113; RS; Segunda Turma;
Rel.ª Juíza Fed. Vânia Hack de Almeida; Julg. 14/09/2010; DEJF 24/09/2010; Pág. 98.
1- O benefício fiscal erigido em favor das entidades filantrópicas tem contornos de isenção e não de
imunidade quanto às condições legais para seu gozo, pois o legislador constitucional ressalvou
expressamente o atendimento "às exigências estabelecidas em lei" (CF, artigo 195, § 7.º) sendo válidas,
173
Também são consideradas instituições assistenciais as instituições fechadas
e de previdência privada, também conhecidos como fundos de pensão, que, por sua
natureza orgânica e finalidades estão abrangidas pelo benefício constitucional, já
que não possuem animus dstribuendi, muito embora, por vezes, tenham anumis
lucrandi, preencham os requisitos da universalidade (generalidade), ainda que
restrita a uma categoria de pessoas e miram o interesse público. Tais instituições
fazem jus a imunidade, desde que atendam os requisitos do artigo 14, incisos I, II e
III, do Código Tributário Nacional.
Na disposição constitucional que trata da imunidade das instituições de
educação sem fins lucrativos e de assistência social, é manifesta a prudência e o
senso de justiça do legislador constituinte ao determinar que a imunidade em
questão seja dirigida apenas às instituições sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei, ficando, portanto, a cargo da Lei Complementar definir as
condições necessárias para levar a efeito a execução dessa imunidade.
O principal requisito legal para ser reconhecida entidade sem fins lucrativos
é que lucro auferido não seja distribuído aos sócios, nada impede que as entidades
venham a desempenhar atividade econômica, e obtenham lucro, com a condição de
que este lucro apurado seja revertido na promoção de seus objetivos assistênciais.
E a lei regulamentadora da espécie é o próprio Código Tributário Nacional,
e a Lei Complementar n.º 104/2001, que alterou as disposições contidas no artigo
9.º, IV, alínea "c",361 e o artigo 14, I, do CTN, cujo texto elege como requisitos
portanto, as disposições insertas no artigo 12 da Lei n.º 9.532/97 e no artigo 55 da Lei 8.212/91. Descabe
exigir-se a edição de lei complementar para tanto. 2- O Plenário do Supremo Tribunal Federal, na ADI-MC
1.802/DF, suspendeu a vigência apenas do § 1.º, do artigo 12, da alínea f do § 2.º e dos arts. 13 e 14 da
combatida Lei n.º 9.532/1997, permanecendo válidos os demais requisitos, cujo preenchimento não restou
comprovado pela autora. 3- Apelação da autora improvida. TRF 3.ª R.; AMS 197449/SP-2000.03.99.0007222, 3.ª T. ; Rel. Des. Fed. Márcio Moraes, DJU 08/02/2006, p. 624.
361
Código Tributário Nacional, art. 9.º, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
IV - cobrar imposto sobre:
c)o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais
dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados os
requisitos fixados na Seção II deste Capítulo;
174
configuradores da ausência de lucro das instituições de ensino ou assistência
social.362
Pelos requisitos do artigo 14, incisos I, II e III, do CTN, a entidade não
poderá distribuir parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, devendo manter as
suas receitas integralizadas, sem a distribuição de lucros, dividendos ou
bonificações a seus dirigentes os associados.
Quanto a obrigação de aplicar integralmente os seus excedentes financeiros
no País, e em projetos voltados ao investimento dos seus objetivos institucionais,
nesse sentido o alcance da imunidade tem como interesse nacional estimular ações
internas.363
Configura-se hodiernamente, este o entendimento esposado pela melhor
doutrina, pois a noção que se tem das entidades de assistência social, remete a ideia
de uma organização permanente voltada à realização de atividades sociais, sem
intuito de lucro ou vantagem econômica.
Dentro do conceito de instituição de assistência social estariam incluídas as
instituições de previdência privada fechada que, por força de lei, não tem
finalidades lucrativas, embora se formem mediante contribuição de seus filiados e
atinjam um círculo restrito de beneficiários.364
362
Código Tributário Nacional, art. 14, o disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9.º é subordinado à
observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas: I – não distribuírem qualquer parcela de
seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na
manutenção dos seus objetivos institucionais; III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em
livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão. § 1.º Na falta de cumprimento do
disposto neste artigo, ou no § 1.º do artigo 9.º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do
benefício. § 2.º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9.º são exclusivamente, os
diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos
respectivos estatutos ou atos constitutivos.
363
(...) beneficente é aquela entidade que atua a favor de outrem que não seus próprios instituidores ou
dirigentes, podendo ser remunerada por seus serviços. Filantrópica é entidade com idêntico escopo, mas cuja
atuação é inteiramente gratuita, ou seja, nada cobra pelos serviços que presta. O constituinte ao outorgar a
"imunidade" dos impostos não falou em "filantropia, mas em entidades beneficentes de "assistência social e
de educação" e, ao cuidar das contribuições sociais, cuidou de entidades beneficentes e não apenas das
entidades filantrópicas. (...) A condição essencial para que uma entidade seja beneficente é, a meu ver,
cumprir o disposto no artigo 14 do CTN, que, na sua redação original, exigia apenas, a aplicação dos recursos
no país, a não distribuição de benefícios a seus diretores e a escrituração regular. As alterações da LC
104/201 não atingiram, todavia, o âmago do perfil nem poderia fazê-lo continuando a haver a distinção entre
entidades filantrópicas e beneficentes. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Limitações ao poder impositivo e
segurança jurídica. Op. cit., p. 83.
364
175
O sistema de previdência privada tem por finalidade garantir aos seus
segurados quanto seus dependentes meios de manutenção em casos de incapacidade
física, desemprego involuntário, idade avançada, morte ou tempo de serviço e é
organizado sob a forma de dois regimes: Regime Geral de Previdência Social,
integrado por qualquer cidadão e o Regime Próprios de Previdência Social, para
funcionários públicos e militares. Ocorreu um aumento no número de planos de
previdência privada complementar no Brasil devido ao aumento da expectativa de
vida e pela crise da previdência social. Dessa forma, o objetivo do legislador
quando concede imunidade tributária a previdência privada e equipará-la a
previdência social, e garantir a proteção aos trabalhadores e manter o padrão de vida
do trabalhador durante a sua aposentadoria, equiparando ambas.
Assim, a partir desse raciocínio as entidades de previdência privadas,
denominados fundos de pensão, limitadas a certos ramos de atividade ou profissão,
na forma do artigo 149, da Constituição Federal de 1988, se ajustam perfeitamente
aos ditames da imunidade previsto no artigo 150, IV, “c”, também da Carta Maior.
Em breve análise, por outro lado, a Constituição Federal atual, no Título
VIII, Capitulo II, Seção IV, que cuida da Assistência Social disciplina que: A
assistência social será prestada a quem dela necessitar, independentemente de
contribuição à seguridade social, e tem por objetivos: I - a proteção à família, à
maternidade, à infância, à adolescência e à velhice; II - o amparo às crianças e
adolescentes carentes; III - a promoção da integração ao mercado de trabalho; IV - a
habilitação e reabilitação das pessoas portadoras de deficiência e a promoção de sua
integração à vida comunitária; V - a garantia de um salário mínimo de benefício
mensal à pessoa portadora de deficiência e ao idoso que comprovem não possuir
meios de prover à própria manutenção ou de tê-la provida por sua família, conforme
dispuser a lei (art. 203).
Observa-se que o sentido de assistência social previsto na parte referente ao
sistema tributário, no artigo 149,365 e assistência social prevista no artigo 203,
365
Constituição Federal brasileira de 1988, art. 149, compete exclusivamente à União instituir contribuições
sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas,
176
ambos da Constituição Federal vigente, não tem a mesma identidade, posto que na
hipótese do artigo 149 a seguridade social é promovida pelos próprios servidores ou
grupos profissionais de determinadas categorias através do pagamento de
contribuições, visando a garantia dessa assistência; enquanto que assistência social
prevista no artigo 203, é promovida através da iniciativa dos poderes públicos e da
sociedade, destinados a realização dos objetivos traçados nos seus incisos I usque
IV, acima elencados.366
Prevista na Constituição Federal brasileira de 1988, a imunidade
condicionada engloba as instituições de educação e de assistência social, sem fins
lucrativos e que atendam aos requisitos da lei.367
como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III,
e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6.º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
§ 1.º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para
o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior
à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União.
§ 2.º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;
II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços;
III - poderão ter alíquotas:
a)ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação,
o valor aduaneiro;
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada.
§ 3.º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser equiparada a pessoa jurídica, na
forma da lei.
§ 4.º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez.
366
Em relação ás entidades de assistência social, cujo perfil da imunidade desenhada pela jurisprudência
abrange inclusive as entidades fechadas de previdência social, o constituinte optou por duas conformações de
assistência social. A conformação lato sensu, que abrange previdência, saúde e assistência social
propriamente dita, e a stricto sensu, que só hospeda a assistência social, fora das hipóteses previdenciárias e
de saúde. O Artigo da Assistência stricto sensu está no artigo 203 no capítulo da Seguridade Social.
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Limitações ao poder impositivo e segurança jurídica. Op. cit., p. 84.
367
Firma-se vasta jurisprudência acerca desta temática nos Tribunais pátrios: 1- Prescrição quinquenal, com
termo inicial na data do pagamento e final no ajuizamento da ação. 2- O artigo 195, § 7.º, da CF, não dispõe
sobre imunidade, mas, sim, sobre isenção, tanto que sujeitou a regulamentação da matéria ao estatuto
ordinário da "lei". 3- A Constituição Federal - Além de imputar à lei a disciplina da isenção, para as
"entidades beneficentes de assistência social" (art 195, § 7.º) - Foi expressa ao tornar intangível à tributação Verbis: "independentemente de contribuição à seguridade social" (artigo 203, "caput") - O sujeito passivo da
benemerência, ou seja: "quem dela necessitar" (idem). 4- O Texto Maior não veta a possibilidade do
legislador ordinário conferir a gratuidade também ao prestador da assistência social. Trata-se de potencial
medida de política pública. A proteção da política constitucional é garantia, tão só, de "quem dela necessitar".
5- A contestação quanto aos requisitos legais da gratuidade exclusiva, em certas circunstâncias, e da
proporcionalidade da isenção em relação à contrapartida, em outras, não vai além das alegações genéricas,
isoladas de prova bastante e suficiente a demonstrar a impossibilidade da manutenção da prestação de serviço
de assistência social. 6- Se não há prova do quanto seja objeto de alegação, a falta de razoabilidade da lei não
se presume. A definição de políticas públicas pelos Poderes Legislativo e Executivo não pode ser atalhada
pelo Poder Judiciário. 7- Apelação e remessa oficial parcialmente providas. TRF 3.ª R.; Ap-RN
2002.61.03.000060-7/SP, 4.ª T.; Rel. Des. Fed. Fabio Prieto, DJe 15/07/2010, p. 979.
177
A expressão sem fins lucrativos não significa que as entidades mencionadas
devam limitar a entrada de recursos às suas despesas e aos seus custos operacionais,
elas apenas não podem distribuir os lucros, que devem ser investidos na própria
instituição. Todas as disponibilidades devem ser aplicadas na manutenção de seus
objetivos institucionais.368
Quando o dispositivo menciona aos requisitos da lei, faz referência à lei
complementar prevista no artigo 146, inciso II,369 da Constituição Federal do Brasil
de 1988.370 Estes requisitos estão previstos no artigo 14, do Código Tributário
Nacional, exige este diploma que as instituições de educação e de assistência social,
para gozarem da imunidade, não distribuam nenhuma parcela de seu patrimônio ou
de suas rendas, a título de lucro ou participação no seu resultado; apliquem
I- Consoante o "caput" e § 1.º-A, do artigo 557, do Código de Processo Civil, o Relator está autorizado, por
meio de decisão monocrática, na hipótese de manifesta inadmissibilidade, improcedência ou confronto com a
jurisprudência dominante da respectiva Corte ou de Tribunal Superior a negar seguimento ou dar provimento
ao recurso. II- As entidades de educação ou assistência social, sem fins lucrativos, comprovadas essas
qualidades, gozam da imunidade tributária prevista no artigo 150, VI, "c", da Constituição da República de
1988. Precedentes do Supremo Tribunal Federal e desta Corte. III- O artigo 12, § 1.º, da Lei n.º 9.532/97, que
retira das instituições de educação ou assistência social a imunidade com relação aos ganhos de capital e
rendimentos auferidos em operações financeiras, teve a eficácia suspensa pela Suprema Corte, por ocasião da
apreciação da Medida Cautelar na ADI 1.802/DF, deixando, pois, de ter aplicação. IV- Inexistente ofensa à
cláusula de reserva de Plenário (CR/1988, artigo 97) porquanto a decisão agravada não declarou a
inconstitucionalidade dos dispositivos legais apontados, apenas deixou de aplicar norma de eficácia suspensa,
pelo Excelso Pretório, por reconhecida afronta à Lei Fundamental (ADI-MC 1.802/DF). V- No julgamento
ADI-MC 1.802/DF o Supremo Tribunal Federal não determinou a suspensão dos processos em tramitação
sobre a matéria, tendo já manifestado no sentido da improcedência do sobrestamento do feito, em razão da
referida decisão cautelar (STF, 2T, AI 508567 AgR, Min. Ellen Gracie, DJe 27.08.2009). VI- Agravo legal
improvido. TRF 3.ª R.; AG-AC 1999.03.99.077560-9/S, 6.ª T., Rel.ª Des.ª Fed. Regina Costa, DJe
06/07/2010, p. 679.
368
Em relação às entidades educacionais e assistenciais, há que se esclarecer que não ter finalidades
lucrativas não significa que a entrada de recursos deve ser limitada aos custos, pois as entidades podem e
devem obter recursos destinados ao seu desenvolvimento CHIMENTI, Ricardo Cunha. Op. cit., p. 34.
Com efeito, quando se fala em entidade sem fim lucrativo, está-se querendo significar aquela cujo criador (ou
instituidor, ou mantenedor, ou associado, ou filiado) não tenha fim de lucro para si, o que, obviamente, não
impede que a entidade aufira resultados positivos (ingressos financeiros, eventualmente superiores às
despesas) na sua atuação. Em suma, quem cria a entidade é que não pode visar lucro. A entidade (se seu
criador não visou lucro) será, por decorrência, sem fim de lucro. AMARO, Luciano. Direito tributário
brasileiro. Op. cit., p. 149.
369
370
A lei a que se refere a alínea deve ser entidade não como lei ordinária, mas como lei complementar. Duas
razões principais sustentam essa assertiva. Em primeiro lugar, tratando-se de “limitação do poder de
tributar”, cabe à lei complementar a função precípua de regular a matéria, “complementando” a disciplina
constitucional (artigo 146, II). Em segundo, a imunidade abrange um largo espectro de tributos, de
competência de diferentes entes políticos; há de haver, portanto, norma uniforme, geral, que se aplique às
diversas esferas de poder, o que, no campo tributário, também é assunto de lei complementar. AMARO,
Luciano. Direito tributário brasileiro. Op. cit., p. 148.
178
integralmente no país os seus recursos, na manutenção dos seus objetivos
institucionais; e mantenham escrituração de suas receitas e despesas em livros
revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.371
Esses requisitos impostos pela lei para concessão de imunidade às entidades
educacionais e de assistência social são suficientes para se verificar a finalidade da
concessão, na medida em que estas entidades não possuem fim lucrativo, devendo
observar a regra do artigo 14, do Código Tributário Nacional, qual seja, a não
distribuição de patrimônio ou renda a título de lucro ou participação no seu
resultado.
Assim, percebe-se que a imunidade das instituições de educação e de
assistência social somente ocorre se respeitados os requisitos do artigo 14,372 do
Código Tributário Nacional, daí porque é conhecida por imunidade condicionada. O
referido artigo do Código Tributário Nacional enumera os requisitos de legitimação
para a fruição da benesse constitucional. Na medida em que a pessoa jurídica que
consta da alínea “c”, do inciso VI, do artigo 150, da Constituição Federal de 1988,
cumprir os requisitos do artigo 14, do Código Tributário Nacional, terá direito à
imunidade.
Neste aspecto tem-se duas modalidades de imunidades: incondicionada e
condicionada. As imunidades incondicionadas, que não dependem do cumprimento
de certos requisitos, veiculados em normas distintas daquelas definidoras da
371
A exemplo, jurisprudência firmada pelo Tribunal Regional Federal da 3.ª Região: A imunidade, como
regra de estrutura contida no texto da Constituição Federal, estabelece, de modo expresso, a incompetência
das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que
alcancem situações específicas e determinadas. Pela análise dos autos, logrou o impetrante provar o
cumprimento dos requisitos previstos no artigo 14 do Código Tributário Nacional, de forma a amparar o gozo
da imunidade tributária sobre o IOF e Imposto de Renda Retido na Fonte incidente sobre ganhos e
rendimentos obtidos pelas aplicações financeiras de renda fixa ou variável. Afastada a aplicação da norma
inscrita no artigo 12 da Lei n.º 9.532/97, em face da jurisprudência sedimentada do STF, em decorrência do
julgamento pelo seu plenário na Medida Cautelar na ADI 1802-3-DF, ReI. Min. Sepúlveda Pertence.
Remessa oficial não provida. TRF 3.ª R.; RN 1999.03.99.106768-4/SP, 3.ª T.; Rel. Des. Fed. Nery Junior,
DJe 06/07/2010, p. 358.
372
Código Tributário Nacional, art. 14, o disposto na alínea “c” do inciso IV, do artigo 9.º é subordinado à
observância dos seguintes requisitos pelas entidades referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III- manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de
assegurar sua exatidão.
179
imunidade. E e as imunidades condicionadas, vinculadas ao cumprimento de
requisitos previstos na própria Constituição ou na legislação infraconstitucional,
normalmente, são identificadas em função do cumprimento de requisitos
estabelecidos em leis infraconstitucionais. Neste passo, é preciso verificar se a
conduta, o comportamento, a dinâmica social da pessoa física ou jurídica realiza-se
de certa forma ou de certo modo posto pela Constituição, assim, um mesmo bem,
atividade ou operação poderia ser imune ou não, tudo dependendo da forma como
foi empregado ou utilizado, conforme critério posto diretamente no texto
constitucional. Exemplo é do art. 150, inciso VI, alínea “c” da Constituição Federal,
encontra-se a prescrição da imunidade, quanto aos impostos, o § 4.°, estabelece, que
a imunidade está relacionada com as finalidades essenciais das entidades, sendo: (a)
patrimônio, renda ou serviços; (b) relação dos aspectos anteriores com as
finalidades essenciais; (c) entidade sindical de trabalhador; partido político,
incluindo suas fundações; instituição de educação ou de assistência social; (d)
ausência de finalidade lucrativa; (e) atendimento dos requisitos legais. A
importância do cumprimento das exigências legais é tão relevante que o Código
Tributário Nacional cunhou o instituto da suspensão do gozo da imunidade
tributária. O gozo da imunidade está condicionada ao atendimento de certos
requisitos ou condições, assim, a presença das condições ou condicionamentos de
sede constitucional.
Sendo denominadas normas de conduta, uma vez dirigidas aos beneficiados
da imunidade, visam regular o iter procedimental a ser percorrido pelos interessados
em usufruir as benesses da imunidade. Não servem, portanto, para complementar o
arquétipo da norma imunizante, modificando-lhe a essência. Não podem restringir,
deturpar, limitar ou anular o mandamento constitucional. Só disciplinam a fruição
ou forma de gozo do benefício. Seria atentório ao princípio da hierarquia das leis
permitir que uma lei complementar viesse a condicionar, com restrições, o texto
constitucional.373
373
180
A legislação vincula a concessão de imunidade às entidades desde que o
patrimônio, renda ou serviços sejam relacionados às finalidades essenciais destas
entidades e não a qualquer atividade exercida, Isto acontece, pois, se a imunidade
abrangesse qualquer atividade exercida pelas entidades imunes e não apenas as
atividades essenciais, seria possível a estas entidades explorar atividade pertencente
ao setor privado, tendo em vista que não pagariam impostos, sendo então desleal
frente às entidades do setor privado, que não gozam de imunidade, tendo portanto
que pagar impostos.
A imunidade deveria abranger mesmo aquelas instituições de educação que
possuem fins lucrativos.374 No entanto, este posicionamento não prospera tendo em
vista que a imunidade desaparece, à vista do descumprimento dos requisitos
exigidos, independentemente de qualquer ato da autoridade.375 Para gozar de
imunidade, as entidades de educação e assistência social devem constituir-se como
instituições.376 Verifica-se, portanto, que as imunidades dessas instituições
374
As instituições de educação deveriam ser imunes incondicionalmente. A importância social da atividade
de educação o exige. Sendo a atividade educacional, como inegavelmente é, socialmente tão importante, sua
prática deveria ser estimulada, até porque isto certamente atrairia a pressão decorrente da grande demanda e
da insuficiente oferta de vagas nas escolas. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. Op.
cit., p. 238.
375
Pretendeu condicionar o gozo da imunidade dos partidos políticos, das entidades de educação e de
assistência social ao cumprimento de suas obrigações como responsáveis pelos tributos que lhes caiba reter
na fonte, e à prática dos atos previstos em lei, assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias por
terceiros. Esse dispositivo (§ 1.°, do artigo 14) é aberrante, sob vários aspectos, o menos importante dos quais
é ter chamado a imunidade de “benefício”, noção inadequada para expressar uma norma definição (negativa)
da competência tributária. O outro dislate, este gravíssimo, está em supor que a imunidade seja algo que
possa ser “suspenso” pela autoridade fiscal, como se esta pudesse dispor sobre matéria constitucional. Com
efeito, o que fez o indigitado parágrafo, na hipótese, por exemplo, de um partido político ou de uma entidade
assistencial descumprir algum dos requisitos do artigo 14 ou desatender o § 1.°, do artigo 9.°, foi conceder à
autoridade administrativa autorização para “suspender a aplicação do benefício”. (...) E mais: o preceito faz
supor que a autoridade tenha o poder discricionário de aplicar ou não a “pena” de suspensão do “benefício”
pois o Código diz que ela “pode” fazê-lo. Ora, não é assim que se disciplina matéria de tamanho relevo. O
que compete ao legislador (complementar) é explicitar os requisitos necessários para que se implemente a
situação imune desdobrando o que já está implícito na Constituição ( ou seja, que inexistia fim de lucro, que
isso seja aferível mediante escrituração contábil regular, etc.). Em caso de não preenchimento desses
requisitos por esta ou aquela entidade, o que se dá é a não realização da hipótese de imunidade, do que
decorre a submissão da entidade ao tributo gerado pelos fatos geradores a que venha ligar-se como
contribuinte. (...) a imunidade desaparece, à vista do descumprimento dos requisitos exigidos,
independentemente de qualquer ato da autoridade. Absurdo seria que a entidade passasse, por exemplo, a
distribuir lucros e mantivesse a imunidade até o momento em que a autoridade, tomando ciência do fato,
resolvesse “suspender” o “benefício”. AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. Op. cit., pp. 149-50.
376
O Texto Supremo se refere a “instituições”, não a empresas. Assim, as entidades de educação ou de
assistência social, para receber a imunidade fiscal, devem, antes de mais nada, apresentar-se como
INSTITUIÇÕES, isto é, como entidades sem finalidade lucrativa e especulativa, como acontece com as casas
de caridade, sociedades de socorro mútuos ou estabelecimentos de fins humanitários ou assistenciais. Não
181
abrangerá apenas o que se refere aos serviços, exclusivamente com objetivos das
instituições de educação e de assistência social. Vale ressaltar que a norma existe
para delimitar limites, mas imprescindível que seja aplicada no intuito de resguardar
de forma efetiva direitos e deveres do cidadão.
Sob o ponto de vista constitucional a imunidade tributária é uma iniciativa
negativa (non facere), quando observadas em face de suas finalidades e
consequências, tem por escopo, de acordo com as previsões constitucionais,
fundamentos pré-estabelecidos na própria Constituição, aduzindo, dentre eles, a
promoção do bem de todos, garantia à cidadania e dignidade dos seus cidadãos e a
construção de uma sociedade livre, justa e solidária.
Dentre os fundamentos, expõem-se a soberania, cidadania, dignidade da
pessoa humana, os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa, assim como o
pluralismo político, sendo tais valores pressupostos à própria substância do Estado e
subsistência da democracia.
Quanto ao mérito das imunidades, tem-se na hipóteses do art. 150, VI, “a”
da CF, a determinação de que as pessoas políticas não podem se tributar
reciprocamente por meio de impostos, atuando como forma impositiva de respeito
mútuo entre os entes e de garantia à solidez da federação. A imunidade dos
Templos, por sua vez, empreende a isenção do Estado em face da liberdade
religiosa, inclusive na esfera tributária, evitando discriminações de qualquer sorte.
A desoneração tributária dos Partidos Políticos garante o livre exercício da
democracia, na pessoa dos representantes do povo, afinal de contas, é dele que todo
o poder deve emanar (Art. 1º, parágrafo único, da Constituição Federal de 1988).
Quanto as organizações sindicais dos trabalhadores, é a imunidade um
mecanismo para que as organizações alcançem melhores condições de trabalho,
reconhecendo os valores do trabalho e emprego como fundamento do Estado
Brasileiro.
podem elas apresentarem-se com intuitos econômicos. MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de
Direito Tributário. 3.ª ed., Rio de Janeiro: Editora Forense, 1995, pp. 474-5.
182
As instituições de educação sem fins lucrativos encontram na imunidade
tributária um incentivo do Estado, para que contribuam na promoção da instrução e
desenvolvimento intelectual dos cidadãos. No mesmo sentido, as Entidades de
Assistência Social, na busca de alcançar os objetivos afiançados no art. 203 da
Constituição Constituição Federal de 1988.
Assim, frente a todo o exposto, pode-se concluir que a imunidade tributária
consubstancia-se em hipótese de não incidência tributária, constitucionalmente
definida, cujo conteúdo enseja caráter ora de princípio, ora de regra, a vedar o
exercício da competência tributária, com a finalidade de promover o alcance às
finalidades do Estado e garantir o livre exercício de direitos fundamentais.
a.4. Imunidade Objetiva
O texto constitucional de 1988, estabeleceu duas ordens de imunidade,
algumas de natureza objetiva e outras de natureza subjetiva as quais definem os
diversos campos do domínio prático e das atividades volitivas na execução das
imunidades. A imunidade objetiva é aquela concedida aos livros, jornais e
periódicos, bem como ao papel destinado à impressão destes. Está instituída no
artigo 150, inciso VI, alínea “d”, da Constituição Federal brasileira de 1988.
Está inserida no conceito de imunidade objetiva,377 a imunidade de livros,
jornais, periódicos e papel destinado a sua impressão, tal fato se dá, no sentido de
377
A imunidade do livro, jornal e periódico: (...) A imunidade, aqui, é tipicamente objetiva. Não importa a
pessoa a quem pertença o livro, o jornal ou periódico, ou o papel. Este último tem a imunidade condicionada
à destinação. A imunidade do livro, jornal ou periódico, e do papel destinado a sua impressão, há de ser
entendida em seu sentido finalístico. E o objetivo da imunidade poderia ser frustrado se o legislador pudesse
tributar qualquer dos meios indispensáveis à produção dos objetos imunes. Ou qualquer ato que tenha por fim
colocar esses objetos em seu destino final. A venda ou distribuição, a qualquer título, de livro, jornal ou
periódico, não podem ser tributadas. Assim, a imunidade, para ser efetiva, abrange todo o material necessário
à confecção do livro, do jornal ou do periódico. Não apenas o exemplar deste ou daquele, materialmente
considerando, mas o conjunto. Por isto nenhum imposto pode incidir sobre qualquer insumo, ou mesmo
sobre qualquer dos instrumentos, ou equipamentos, que sejam destinados exclusivamente à produção desses
objetos. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. Op. cit., p. 272.
183
que a imunidade alcança somente os impostos incidentes sobre a importação - II, a
produção industrial – IPI e a circulação de mercadorias ICMS, mas não os impostos
incidentes sobre a renda e o patrimônio, os quais devem ser pessoais.
Estabelecendo como objetivo principal incentivar a cultura em geral378 e
garantir a livre manifestação do pensamento e do direito de crítica.379 A imunidade é
objetiva: todo jornal, livro ou periódico, assim como o papel destinado a impressão
estão livres de tributação, independendo do assunto, ou da finalidade perseguida
através de objetos imunes, devendo ser interpretada restritivamente quanto à
extensão do manto da regra imunizadora a insumos diversos do papel destinado à
impressão de livros, jornais e periódicos.380
378
Neste sentido ampla jurisprudência firmada pelos Tribunais pátrios: I. A imunidade conferida pelo art. 150,
IV, d, da Constituição Federal visa proteger a liberdade de expressão e de idéias que são fundamentais para o
desenvolvimento cultural de uma sociedade, garantindo uma circulação maior e conseqüente barateamento
desse material, objeto da mencionada imunidade. II. Em que pese o reconhecimento à interpretação restritiva
que tem sido dada pela Suprema Corte à imunidade prevista no dispositivo constitucional acima mencionado,
a hipótese dos autos diz respeito à importação de fascículos compostos pela parte impressa e pelo material
demonstrativo que o acompanha, tratando-se de um conjunto em que estão integrados os fascículos que
ensinam como montar um sistema de testes e as peças que constituem o demonstrativo prático para
montagem desse sistema, conjunto esse abarcado pela referida imunidade tributária. III. Apelação e remessa
necessária improvidas. TRF 2.ª R., AMS 2002.51.01.015892-9, 3.ª T.Esp., Rel.ª Des.ª Fed. Tânia Heine, DJU
09/06/2006.
Ainda em referência à citação anterior, insta destacar os seguintes trechos do voto do nobre Relator: O
fundamento da imunidade conferida pelo art. 150, IV, d, da Constituição Federal é político cultural, na
medida em que visa à liberdade de expressão e de idéias que são fundamentais para o desenvolvimento
cultural de uma sociedade, garantindo uma circulação maior e conseqüente barateamento desse material,
objeto da mencionada imunidade. Em que pese o reconhecimento à interpretação restritiva que tem sido dada
pela Corte Suprema à imunidade prevista no dispositivo constitucional acima mencionado, a hipótese em tela
diz respeito a um livro, ou seja, fascículo composto pela parte impressa e pelo material demonstrativo que o
acompanha. Trata-se de um conjunto, em que estão integrados fascículos que ensinam como montar um
sistema de testes e as peças que constituem o demonstrativo prático para montagem desse sistema, peças
essas que são indispensáveis para a informação contida nos fascículos explicativos, estando, portanto, esse
conjunto abarcado pela referida imunidade. TRF 2.ª R., AMS 2002.51.01.015892-9, 3.ª T. Esp., Rel.ª Des.ª
Fed. Tânia Heine, DJU 09/06/2006.
379
A imunidade tributária prevista no art. 150, inc. VI, “d”, da Constituição Federal brasileira de 1988
destina-se a facilitar, através da redução do preço final do produto, o acesso da população à cultura, à
informação e à educação, e, também, que se cumpram, sem embaraços, o exercício da liberdade de expressão
da atividade intelectual, artística, científica e de comunicação, como se consagra no inc. IX do art. 5º da
CR/1988. O material educativo que acompanha a publicação facilita o aprendizado, estimulando a divulgação
do saber, ao se colocar em prática os conhecimentos obtidos na teoria. Apelação e remessa necessária
improvidas. TRF 2ª R., AMS 2002.51.01.010762-4, 3.ª T.Esp., Rel.ª Des.ª Fed. Tania Heine, DJU
31/03/2006, p. 195.
380
Tal posicionamento se nota nas jurisprudências abaixo relacionadas: A imunidade tributária prevista no
art. 150, VI, “d”, da Constituição Federal brasileira de 1988, que veda a instituição de imposto sobre livros,
jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão, não abrange tinta especial para jornal. Tal imunidade
atinge, tão-só, os materiais relacionados com o papel, segundo a jurisprudência do STF. Com base nas
decisões do Tribunal, a Turma deu provimento ao recurso extraordinário da União interposto contra decisão
do Tribunal de Justiça do Paraná. RREE 204.234; 203.859; RE 273.308-SP, Rel. Min. Moreira Alves,
22/08/2000.
184
Desta forma, a pretensão de se obter o reconhecimento da imunidade para a
tinta importada destinada à impressão de jornais não encontra guarida no
ordenamento jurídico brasileiro, pois a imunidade é objetiva, se limitando ao uso do
papel.381 No entanto, tribunais brasileiros já decidiram de forma divergente, podendo
ser objeto de ataque por recurso extraordinário para o Supremo Tribunal Federal,
com fundamento de afronta ao texto constitucional.382 Deve a imunidade, portanto,
ser interpretada restritivamente, sendo expressamente impedida a utilização de
analogias na seara tributária, com exceção prevista no artigo 108, do Código
Tributário Nacional.383 Ressalta-se que é cediço que a inteligência do art. 150, IV,
“d”, da Constituição Federal atual excepcionou apenas o papel para estes fins e não
os demais insumos que integram a sua composição.384
381
Ainda nesta mesma linha de pensamento, quanto a não interpretação ampliativa da imunidade objetiva no
que se refere à tinta utilizada nas impressões: 1. A imunidade prevista no Texto Constitucional é considerada
pela doutrina ‘imunidade objetiva’, na medida em que instituída em razão do objeto. 2. A Constituição
Federal não estende a imunidade à tinta utilizada na impressão de livros, jornais e periódicos. 3. Tratando-se
de matéria de cunho eminentemente constitucional, vale ressaltar que o posicionamento do Pretório Excelso é
no sentido de que a imunidade prevista no art. 150, inciso IV, alínea d, da Carta Magna não deve ser
interpretada de maneira ampla. 4. Nesse sentido, o Excelso Supremo Tribunal Federal firmou o entendimento
de que apenas os materiais relacionados com o papel estão abrangidos pela imunidade prevista no artigo art.
150, VI, “d”, da Carta Magna, que não se estende à tinta. 5. Apelo a que se dá provimento e à remessa
necessária. TRF 2.ª R.; AMS 18360 – (97.02.11966-9); 4.ª T. Esp.; Rel. Des. Fed. Luiz Antonio Soares; DJU
07/06/2006.
382
Trazemos à baila mais julgados correlatos ao assunto: I – Além do próprio papel de impressão, a
imunidade tributária conferida aos livros, jornais e periódicos somente alcança o papel fotográfico – filmes
não impressionados. II – A imunidade tributária do art. 150, VI, “d”, CF, não abrange as capas duras autoencadernáveis utilizadas na distribuição de obras para o fim de incrementar a venda de jornais. III – RE
conhecido e provido. Agravo não provido. STF, RE-AgRg 325334, SP, 2.ª T., Rel. Min. Carlos Velloso, DJU
19/09/2003, p. 28.
1. A imunidade prevista no texto constitucional é considerada pela doutrina ‘imunidade objetiva’, na medida
em que instituída em razão do objeto. 2. A Constituição Federal não estende a imunidade às chapas de
alumínio utilizadas na impressão de livros, jornais e periódicos. 3. Tratando-se de matéria de cunho
eminentemente constitucional, vale ressaltar que o posicionamento do Pretório Excelso é no sentido de que a
imunidade prevista no art. 150, inciso IV, alínea d, da Carta Magna não deve ser interpretada de maneira
ampla. 4. Nesse sentido, o Excelso Supremo Tribunal Federal firmou o entendimento de que apenas os
materiais relacionados com o papel estão abrangidos pela imunidade prevista no art. 150, VI, d, da Carta
Magna, que não se estende, portanto, aos bens importados pela apelada. 5. Apelo e remessa necessária que se
dá provimento. TRF 2.ª R. – AMS 96.02.14270-7/RJ – (15645); 4.ª T.Esp.; Rel. Des. Fed. Luiz Antonio
Soares; DJU 13/12/2006.
383
Código Tributário Nacional, art. 108, na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para
aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada: I - a analogia; (...) § 1.º O
emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.
384
Não obstante o posicionamento já consagrado por nossa mais alta Corte brasileira, importante observar os
apontamentos do ilustre Professor Hugo de Brito Machado, que com propriedade leciona: Com efeito, em
ordenamentos como o brasileiro, erguidos a partir de uma Constituição rígida, papel ainda mais importante
adquire a interpretação constitucional. Diante de freqüentes mudanças na realidade, a norma constitucional
começa a ter a cada dia menor utilidade, se imobilizada por uma interpretação literal, e rapidamente se fará
necessária sua reforma, abrindo-se oportunidade para modificações indesejadas na norma constitucional, com
185
Atualmente, a jurisprudência dominante na Corte Suprema brasileira, é no
sentido de que a imunidade alcança os insumos gráficos destinados à impressão dos
livros, jornais e periódicos, destacando-se, ainda, em relação ao jornal.385
A imunidade tem por função íntima de proteção aos meios de comunicação
de ideias, ponto de vista, teoria, doutrina, opinião, produção e divulgação de
informações, conhecimento, enfim, meios de expressão do saber que são de
interesse sócio cultural. Neste caso, a imunidade tem como alicerce proteger a
liberdade de expressão intelectual e a liberdade de informação.
Assim, a possibilidade de maior difusão da atividade intelectual sem o
gravame dos impostos, sem o peso da carga tributária, que poderia incidir de tal
um conseqüente prejuízo para a segurança jurídica. Por outro lado, se é certo que não devemos interpretar a
norma constitucional segundo os métodos da hermenêutica tradicional, induvidoso é que não se pode admitir
a prevalência do método, ou elemento literal, sabidamente de franciscana pobreza, e por isto mesmo
insuficiente, mesmo para a interpretação das normas infraconstitucionais. E, na verdade, só através de uma
interpretação literal se pode conceber a limitação da imunidade do art. 150, VI, d, aos livros de papel. Os
elementos histórico, sistêmico e teleológico, cada um e todos conduzem ao resultado oposto. De todo modo,
mesmo sem apelar para outros aspectos da doutrina do moderno constitucionalismo, a razão parece estar com
Afonso Arinos, segundo o qual a técnica de interpretação constitucional é predominantemente finalística, isto
é, tem em vista extrair do texto aquela aplicação que mais se coadune com a eficácia social da lei
constitucional. Esta interpretação construtiva permite, em determinadas circunstâncias, verdadeiras revisões
do texto, sem que seja alterada a sua forma. Reconhecendo embora a existência de manifestações doutrinárias
divergentes em torno da natureza jurídica das contribuições de seguridade social, já afirmamos ser
‘induvidosa, hoje, a natureza jurídica dessas contribuições’. E na verdade não se pode ter dúvidas a este
respeito. A COFINS é prestação pecuniária. É compulsória. É instituída em lei. Não constitui sanção de ato
ilícito e é cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Ostenta, pois, todos os elementos
conceituais do tributo, expressamente afirmados pelo art. 3º do Código Tributário Nacional. Ressalte-se que
o argumento essencial dos que sustentam a natureza não tributária das contribuições de seguridade social
consiste em que tais contribuições estariam ligadas a uma espécie de seguro social, teriam natureza de
contraprestação do serviço da seguridade. MACHADO, Hugo de Brito. Imunidades tributárias. In: Ives
Gandra das Silva Martins (Coord.). Imunidades tributárias. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1998, p. 94.
385
O Supremo Tribunal Federal fixou entendimento no sentido de que a garantia constitucional da imunidade
tributária inserta no art. 150, VI, "d", da Constituição do Brasil, estende-se, exclusivamente - Tratando-se de
insumos destinados à impressão de livros, jornais e periódicos - A materiais que se mostrem assimiláveis ao
papel, abrangendo, em consequência, para esse efeito, os filmes e papéis fotográficos. Precedentes. Agravo
regimental a que se nega provimento. STF – AgRg-RE 497.028; Rel. Min. Eros Grau ; DJe 25/06/2010, p.
69.
O Supremo Tribunal Federal, ao interpretar, restritivamente, o alcance da cláusula inscrita no art. 150, VI,
"d", da Constituição da República, firmou entendimento no sentido de que a garantia constitucional da
imunidade tributária, tratando-se de insumos destinados à impressão de livros, jornais e periódicos, estendese, apenas, a materiais que se mostrem assimiláveis ao papel, abrangendo, em conseqüência, para esse efeito,
os filmes e papéis fotográficos. Precedentes - Posição do Relator sobre o tema: o Relator, Ministro CELSO
DE MELLO, embora reconhecendo a possibilidade de interpretação extensiva do postulado da imunidade
tributária (CF, art. 150, VI, "d"), ajusta o seu entendimento (pessoal e vencido) à orientação prevalecente no
Plenário da Corte (RE 203.859/SP), em respeito ao princípio da colegialidade - Considerações em torno da
imunidade tributária, notadamente daquela estabelecida em favor de livros, jornais, periódicos e papel
destinado à sua impressão. Significado e teleologia da cláusula fundada no art. 150, VI, "d", da Constituição
da República: proteção do exercício da liberdade de expressão intelectual e do direito de informação. STF –
AgRg-RE 327.414; Rel. Min. Celso de Mello; DJe 12/02/2010; p. 111.
186
forma a impedir o pleno exercício dessa garantia constitucional de expressão do
pensamento386 (artigo 5.º, IV),387 e de expressão da atividade intelectual, artística,
cientifica e de comunicação, independente de censura previa ou licença (artigo 5.º,
IX).388
A Súmula n.° 657, do Supremo Tribunal Federal,389 dispõe que a imunidade
prevista no artigo 150, VI, “d”, da Constituição Federal brasileira de 1988 abrange
os filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos.390
A imunidade tem como meta a redução do custo do produto, favorecendo a
veiculação de informações, do ensino e da cultura, por isso está destinada, em
primeiro lugar, a beneficiar o consumidor que sofrerá, finalmente, pelo mecanismo
dos preços, a transferência do encargo financeiro dos impostos incidentes sobre a
produção e a comercialização do papel, do livro, dos jornais e periódicos
independentemente de seu intuito moral, ou obsceno.
Gozam de imunidade todos os livros,391 jornais392 e periódicos,393
independentemente do seu conteúdo, desde que não sirvam apenas de instrumento
para a entrega de mercadorias.394
Dessa forma, a ausência de ônus tributário sobre o valor dos elementos elencados no artigo 150, VI, “d”,
visa garantir que as pessoas com menos recursos financeiros possam ter acesso a cultura, informação e
conhecimento, podendo dedicar-se a elaboração de estudos, pesquisas, objetivando sempre a disseminação de
ideias, entre outros objetivos.
387
IV - é livre a manifestação do pensamento, sendo vedado o anonimato;
388
Em decisão sobre esta matéria, o Ministro Sepúlveda Pertence, se manifesta da seguinte forma: (...) a
finalidade é a proteção ao direito básico de manifestação do pensamento. Julgamento da Ação Direta de
Inconstitucionalidade n.º 939.
389
Súmula n.° 657 - A imunidade prevista no art. 150, VI, "d", da Constituição Federal abrange os filmes e
papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos.
390
“O correto sentido dos preceitos imunitórios só pode ser obtido mediante exegese que vá ao encontro dos
valores prestigiados pela Constituição: informação, educação, cultura, desenvolvimento da pessoa, liberdade
e oportunidade para aprender. BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na lei. 2.ª ed., São Paulo: Dialética,
2005, pp. 88-92.
391
Livro é proveniente do latim libru, liber, libri. Conceito: “reunião de folhas impressas ou manuscritas em
volume’; “reunião de cadernos cosidos entre si e brochados ou encadernados”; “reunião de folhas ou
cadernos, soltos, cosidos ou por qualquer outra forma presos por um dos lados, e enfeixados ou montados em
capa flexível ou rígida” Dicionário Aurélio. http://www.aureliopositivo.com.br/, pesquisado em 16/06/2014.
392
Jornal vem do italiano giornale, que é o diário.
393
Periódico vem do latim periodicu, diz respeito a período, é o que se repete em intervalos regulares, tem
também o significado de publicação.
394
Os catálogos, anúncios, prospectos de firmas particulares não gozam obviamente dos privilégios
imunitórios, pois a norma constitucional visa tutelar a educação e cultura, mas os manuais técnicos que
acompanham os produtos eletrodomésticos e os veículos automotores, são imunes à tributação, por serem
informativos. DENARI, Zelmo. Op. cit., p. 167.
386
187
Não se questiona, para conceder imunidade objetiva, se a frequência da
edição é pequena ou grande, que tenha o livro características especiais ou se o papel
utilizado é o mais indicado para a impressão, basta ser qualquer livro ou periódico
que haverá a imunidade.
Recentemente discutiu-se a respeito da inclusão das listas telefônicas no
âmbito de alcance da imunidade objetiva.395
A jurisprudência atual superou aquela que exigia que o conteúdo dessas
publicações se revestissem de caráter jornalístico, literário, artístico, cultural ou
científico, o Supremo Tribunal Federal já decidiu que a imunidade alcança inclusive
os periódicos que apenas fornecem informações genéricas de utilidade pública,
mesmo aqueles que sem caráter noticioso ou filosófico veiculam publicidade paga,
a exemplo das listas telefônicas – RE 101.441-5-RS.
Embora hajam entendimentos contrários, limitando a imunidade, alguns
doutrinadores e tribunais396 defendem que a imunidade deve ser compreendida em
395
É fácil perceber o manifesto descabimento da pretensão fazendária. Certificado que as listas telefônicas
têm periodicidade, que no caso é anual, não pode prosperar qualquer hesitação no reconhecimento da
imunidade. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Op. cit., p. 138.
Ainda neste sentido é o entendimento do Ministro Cordeiro Guerra e do Ministro Sydney Sanches:
"A imunidade visa proteger, na mais alta extensão, livros, periódicos etc., e já estendemos isso também às
telecomunicações - há acórdãos meus e do Ministro Cunha Peixoto. (...) A finalidade da Constituição é
propiciar o desenvolvimento da circulação das idéias, da cultura e a expensão dos meios de educação." Voto
no Recurso Extraordinário n. 102.141-RJ. Ministro Cordeiro Guerra. STJ 116/273.
"Imunidade Tributária (ART. 19, III, 'D', DA C.F.). I.S.S. - Listas Telefônicas. A edição de listas telefônicas
(catálogos ou guias) é imune ao I.S.S., (art. 19, III, 'd', da C.F.), mesmo que nelas haja publicidade paga. se a
norma constitucional visou facilitar a confecção, edição e distribuição do livro, do jornal e dos 'periódicos',
imunizando-se ao tributo, assim como o próprio papel destinado a sua impressão, é de se entender que não
estão excluídos da imunidade os 'periódicos' que cuidam apenas e tão-somente de informações genéricas ou
específicas, sem caráter noticioso, discursivo, literário, poético ou filosófico, mas de 'inegável utilidade
pública', como é o caso das listas telefônicas. Recurso Extraordinário conhecido, por unanimidade de votos,
pela letra 'd' do permissivo constitucional, e provido, por maioria, para deferimento do Mandado de
Segurança." Ementa no Recurso Extraordinário n. 101.441-RS. Relator Ministro Sydney Sanches.
396
Ainda neste sentido, decisão do ilustre Desembargador Alberto Nogueira, do Tribunal Regional Federal
da 2.ª Região: Trata-se de verificar se a imunidade tributária instituída pela norma do artigo 150, VI, “d”, da
CF, alcança as peças de eletrônica que acompanham as publicações periódicas do Curso de Eletrônica
Modular importado pela Impetrante. A imunidade tributária está inserida nas limitações ao poder de tributar,
constituindo uma exceção à regra, de modo que devem ser interpretadas restritivamente. Assim, não é
possível estender esta imunidade a objeto ou sujeito não compreendidos pela referida norma constitucional,
mediante uma interpretação extensiva. Os fascículos do curso de eletrônica estão incluídos na imunidade
prevista no artigo 150, VI, “d” da CF, uma vez enquadrados na categoria de periódicos, porém, as peças que
o acompanham, com vistas à montagem de um laboratório de eletrônica, não se enquadram em nenhuma das
categorias objeto da referida imunidade tributária. Desembargador Alberto Nogueira, no julgado do dia
29/06/2010, do Tribunal Regional Federal, 2.ª Região, n.º 14289331.
188
seu sentido finalístico, abrangendo inclusive os meios indispensáveis à sua
produção.397
O Supremo Tribunal Federal já dirimiu está questão afirmando que as
normas limitativas do poder de tributar do Estado configuram exceção e devem ser
interpretadas restritivamente, assim, decidiu pela impossibilidade de se estender
imunidade a objeto ou sujeito não albergado pela norma constitucional, mediante
simples interpretação extensiva.398
Não destoa o entendimento o Supremo Tribunal Federal nas questões sobre
máquinas e aparelhos importados por empresa jornalística, afirmando não estarem
abrangidos pela imunidade tributária, inscrita no artigo 150, VI, “d”, da
Constituição Federal vigente.399
Apesar de a imunidade do livro ser de natureza objetiva, como reconhece a
doutrina, a tendência da jurisprudência é no sentido de sua ampliação, a exemplo do
que vem ocorrendo com a imunidade do papel destinado à impressão, considerada
397
O objetivo da imunidade poderia ser frustado se o legislador pudesse tributar qualquer dos meios
indispensáveis à produção dos objetos imunes. Ou qualquer ato que tenha por fim colocar esses objetos em
seu destino final. A venda ou distribuição, a qualquer título, de livro, de jornal ou periódico, não podem ser
tributadas. Assim, a imunidade, para ser efetiva, abrange todo o material necessário à confecção do livro, do
jornal ou do periódico. Não apenas o exemplar deste ou daquele, materialmente considerado, mas o conjunto.
Por isto nenhum imposto pode incidir sobre qualquer insumo, ou mesmo sobre qualquer instrumento, ou
equipamentos, que sejam destinados exclusivamente à produção desses objetos. MACHADO, Hugo de Brito.
Posição contrária possui Vittorio Cassone: Com efeito, não vejo possível estender a imunidade às máquinas e
instrumentos produtores do jornal, do livro, do periódico, quando se sabe que a Constituição refere
expressamente “e ao papel destinado a sua impressão”, papel esse que pode também ser entendido “e o
material destinado a sua impressão”, numa extensão possível. Mas não as máquinas, aparelhos e instrumentos
que produzem ou imprimem esses veículos de informação, educação e cultura. CASSONE, Vittorio.
Imunidades tributárias. apud MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários à Constituição do Brasil. v. 6, t.
1. São Paulo: Saraiva, 1990, p. 257.
398
O Supremo Tribunal Federal, já anteriormente, havia dirimido está questão em outras decisões: - As
normas limitativas do poder de tributar do Estado configuram exceção e devem ser interpretadas
restritivamente. - Impossibilidade de se estender imunidade a objeto ou sujeito não albergado pela norma
constitucional, mediante simples interpretação extensiva, sendo necessário, para afastar o poder de tributar do
Estado, a expressa previsão constitucional. - A despeito de serem vendidos em conjunto, e de um produto
destinar-se a complementar o outro, os fascículos e os cd-roms são coisas diversas, que têm diverso
tratamento tributário, sendo que uma está amparada pela norma de imunidade, e a outra não, devendo sofrer a
incidência dos impostos devidos. - Remessa necessária e apelação da União a que se dá provimento. AMS n.º
2001.51.01.001550-6/RJ, Relator Juiz Federal Convocado Guilherme Diefenthaeler, Quarta Turma
Especializada, DJ 27/08/2008.
O Plenário do Supremo Tribunal entendeu que a imunidade prevista no artigo 150, VI, “d”, da CF, abrange
somente o papel e os filmes fotográficos destinados à composição de livros, jornais e periódicos (RREE
174.476-SP, 190;761-SP e 178.863-SP). Recurso Extraordinário conhecido e provido. STF, RE 226441 –
Recurso Extraordinário, Relator (a): Min. Octavio Galloti, Primeira Turma, DJ 21/08/1998.
399
RE 203.267-RS, Min. Carlos Velloso, Plenário, 11/12/1996.
189
como abrangente de qualquer material suscetível de ser assimilado ao papel
utilizado no processo de impressão.
A imunidade do papel tem suscitado algumas dificuldades na prática, como
o papel imune não mais contém linhas d'água, visíveis por transparência, o fisco, às
vezes, tem exigido do fabricante a prova de que o material vendido foi utilizado na
impressão de livro, jornal, revista ou periódico, o que caracteriza um procedimento
ilegal e abusivo.
A imunidade é objetiva, não incluindo, portanto, a empresa jornalística, a
empresa editorial, o autor, o livreiro, nem outros que estejam relacionados, que em
observância ao princípio da igualdade e da capacidade contributiva devem pagar
seus impostos sobre o rendimento que obtiverem com o livro, com o jornal ou com
o periódico.400
Outro setor de grande relevância relativo à imunidade objetiva consiste no
questionamento em que, frente ao atual desenvolvimento informático, esta
imunidade engloba ou não os livros eletrônicos chamados e-books. O
questionamento era no sentido de que eles cumpriam o mandamento constitucional,
qual seja, disseminar a cultura, caso afirmativo, os mesmos deveriam alcançar a
imunidade tributária dos livros, jornais e periódicos.401
400
A imunidade visa baratear a produção das obras e não enriquecer seus produtores, atingindo o IPI e o
imposto de importação sobre o papel imprensa, além do ICMS sobre o jornal e o livro impresso. Outros
impostos e contribuições, tais como o PIS, a Cofins, o IR, as contribuições sociais e o IOF, incidem sobre as
empresas jornalísticas. CHIMENTI, Ricardo Cunha. Op. cit., p. 36.
401
Neste aspecto existiam duas correntes as quais se posicionam de formas diferentes em relação a
imunidade, um favorável e outra não:
• Favorável a imunidade: Imposto – Imunidade tributária – Obra produzida em “CD-ROM”- Expressão
“livros” do artigo 150, inciso VI, letra “d” da Constituição Federal, que deve ser entendida como o gênero,
que tem por espécies tanto o livro convencional impresso em papel, como o chamado livro eletrônico –
Aplicabilidade – Embargos acolhidos. EI 28.579-5-SP, 8.ª Câmara de Direito Público, Rel. Paulo Traivan, 1.º
- 9 – 1999, m.v., Juiz, Saraiva, n.° 21.
• Contra a imunidade: Impostos – CD-ROM – Imunidade tributária – Inexistência – Privilégio de natureza
constitucional- Irrelevância da destinação do bem e da qualificação da entidade que o produz – Hipótese não
contemplada no artigo 150, inciso VI, “d”, da CF – Interpretação não extensiva – Recurso Provido entretanto,
não é qualquer papel que está imune à tributação de imposto, mas apenas aquele destinado à impressão de
livros, jornais e periódicos, descabendo estender-se o benefício de natureza constitucional a outras hipóteses
não contempladas pela Constituição, vale dizer, para abranger outros insumos, bem assim sobre legislação
informatizada em forma de cdroom e mais programa de computador – Software. As imunidades configuram
privilégios de natureza constitucional e não podem estender-se além das hipóteses expressamente previstas
na Constituição. TJSP, AC 28.579 – 5 - São Paulo, 8.ª Cam. Dir. Publ., Rel. Celso Bonilha, j. de 16-12-1998,
m.v., Juiz. Saraiva, n.° 17.
190
Por interpretação analógica, o preceito é extensivo aos livros eletrônicos, e
demais produtos culturais da informática.402 Se por longo estágio da ciência o papel
foi o mais importante meio físico para registro, preservação e divulgação de obras
literárias, artísticas e científicas, e nesse contexto histórico se firmou a expressão da
imunidade constitucional, não se pode esvaziar o conteúdo desta diante da evolução
tecnológica, que leva o mesmo bem protegido pela imunidade (ou seja, a obra) a
expressar-se através de outra estrutura física. A imunidade portanto, deve ser
referida a obra e não ao meio físico que a contenha.403
A imunidade tributária consagrada no artigo 150, VI, “d”, da Constituição
Federal de 1988, considerando os objetivos fundamentais da República e princípios
pertinentes a formação educacional e cultural do cidadão, alcança o livro eletrônico
desde que com o mesmo conteúdo e a mesma finalidade do livro feito com papel.404
Todo objeto com conteúdo de informações culturais, informacionais ou
educacionais devem gozar de imunidade tributária. Nas apreciações sobre este tema
tem-se firmado o entendimento sobre a extensão das imunidades tributárias aos
livros eletrônicos. As decisões têm sido favoráveis, entendendo de forma
teleológica e sistemática, dando efetividade aos princípios constitucionais da livre
402
Toda imunidade tem por fim a realização de um princípio que o constituinte considerou importante para a
nação. A imunidade dos livros, jornais e periódicos tem por fim assegurar a liberdade de expressão do
pensamento e a disseminação da cultura. Como é inegável que os meios magnéticos, produtos da moderna
tecnologia são hoje de fundamental importância para a realização desse mesmo objetivo, a resposta
afirmativa se impõe. O entendimento contrário, por mais respeitáveis que sejam, e são, os seus defensores,
leva a norma imunizante a uma forma de esclerose precoce, inteiramente incompatível com a doutrina do
moderno constitucionalismo, especialmente no que concerne à interpretação especificamente constitucional.
É certo que o constituinte de 1988 teve oportunidade de adotar expressamente mais abrangente para a norma
imunizante então o fez. Isto, porém não quer dizer que o intérprete da Constituição, não possa adotar para a
mesma norma a interpretação mais adequada, tendo em vista a realidade de hoje (...). Não pode, pois, o
intérprete, deixar de considerar essa evolução nem esperar que o legislador modifique o texto. O melhor
caminho, sem dúvida para o Direito cumpra o seu papel na sociedade, é a interpretação evolutiva.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. Op. cit., pp. 240-1.
403
Se por longo estágio da ciência o papel foi o mais importante meio físico para registro, preservação e
divulgação de obras literárias, artísticas e científicas, e nesse contexto histórico se firmou a expressão da
imunidade constitucional, não se pode esvaziar o conteúdo desta diante da evolução tecnológica, que leva o
mesmo bem protegido pela imunidade (ou seja, a obra) a expressar-se através de outra estrutura física. A
imunidade portanto, deve ser referida a obra e não ao meio físico que a contenha. AMARO, Luciano.
Imunidades tributárias. Op. cit., p. 146.
404
A finalidade do livro eletrônico deve ser a mesma do livro convencional para que haja imunidade
tributária consagrada no artigo 150, VI, d, da Constituição Federal de 1988, considerando os objetivos
fundamentais da República e Princípios pertinentes a formação educacional e cultural do cidadão, alcança o
livro eletrônico desde que com o mesmo conteúdo e a mesma finalidade do livro feito com papel.
CASSONE, Vittorio. Op. cit., p. 259.
191
manifestação do pensamento, de expressão da atividade intelectual, comunicação e
de acesso à informação.405
É o finalidade desta imunidade tributária é a proteção da liberdade de
manifestação do pensamento e da comunicação jornalística,406 de modo a impedir
que o poder tributário seja utilizado pelo Estado como um instrumento de limitação
indevida de tais liberdades, assim, a comunicação jornalística veiculada através da
internet (sendo esta apenas um novo meio para a manifestação da liberdade de
informação jornalística) está protegida pela imunidade tributária prevista no artigo
150, VI, “d”, da Constituição Federal brasileira de 1988.407
Os tribunais408 tem decidido no sentido de que a limitação ao poder de
tributar
encontra
respaldo
na
comercialização
em
meio
eletrônico
por
processamento de dados, com pertinência exclusiva ao seu conteúdo cultural.409
405
Realmente, não se deve interpretar uma norma imunizante como se interpreta norma instituidora de
isenção. A norma imunizante de que se cuida foi encartada no texto constitucional para a proteção de valor
fundamental da humanidade, que é a liberdade de expressão, sem a qual não se pode falar de democracia. Em
vista disso, ‘deve ser atribuído o sentido que maior eficácia lhe dê.’ CANOTILHO, José Joaquim Gomes.
Direito Constitucional. 6.ª ed., Coimbra: Almedina, 1996, p. 227.
Para Hugo de Brito Machado: (...) concluímos que o disposto no art. 150, inciso, VI, alínea “d”, aplica-se
também a livros contidos em CD-Rom, disquetes, na Internet, ou em qualquer outro suporte físico. E, ainda,
que da mesma forma como o papel destinado a impressão de livros, jornais e periódicos é imune, também
estão albergados pela imunidade os suportes físicos dos livros, jornais e periódicos eletrônicos (CDs, DVDs,
disquetes ou similares que sejam destinados a sua gravação. MACHADO, Hugo de Brito. In: Tributação na
Internet. Coordenador - Ives Gandra da Silva Martins. São Paulo: Editora RT, 2001, p. 99.
406
Um cidadão bem informado é um cidadão que participa do desenvolvimento do país, exercendo a
cidadania e a consciência política. Esse é o objetivo da norma constitucional ao conceder a imunidade
tributária aos jornais. O que deve ser considerado é o conteúdo de veículo de divulgação é a sua finalidade e
não os suportes físicos dos meios de divulgação utilizados. RODRIGUES, Marilene Talarico Martins. In:
Tributação na Internet. Coordenador - Ives Gandra da Silva Martins. São Paulo: Editora RT, 2001, p. 400.
407
Ainda neste posicionamento favorável, encontra-se na jurisprudência pátria: (...) o CR-ROM, o disquete,
assim como papel, que me apresentam um livro, um jornal,um periódico, acabado, sem dúvida alguma, é
alcançado pelo referido dispositivo constitucional. Um livro gravado em um disquete não deixa de ser um
livro só por esta circunstância. Um periódico gravado em CD-ROM não perde a sua condição de periódico,
pelo fato da gravação em CD. O jornal que leio, via Internet, jornal é. TRF da 2.ª R. – 4.ª T. – REO em MS
98.02.02873-8 – Rel. Des. Fed. Rogério Vieira de Carvalho – j. 18/3/1998 – v.u. – DJ de 18/3/1999, p. 124 –
Repertório IOB de Jurisprudência 1 – n.º 10/99 – p. 285.
408
Constitucional. Tributário. Imunidade. Jornal. CD-Rom. 1- O fato de o jornal não ser feito de papel, mas
veiculado em CD-Rom, não é óbice ao reconhecimento da imunidade do artigo 150, VI, d, da Constituição
Federal, porquanto isto não desnatura como um dos meios de informação protegidos contra a tributação. 2 Interpretação sistemática e teleológica do texto constitucional, segundo a qual a imunidade visa a dar
efetividade aos princípios da livre manifestação de pensamento, de expressão da atividade intelectual,
artística, científica e de comunicação, de acesso à informação aos meios necessários para tal, o que deságua,
em última análise, no direito de educação, que deve ser fomentado pelo Estado visando ao pleno
desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e sua qualificação para o trabalho,
havendo liberdade de aprender, ensinar, pesquisar e divulgar o pensamento, a arte e o saber (art., 5º, IV, IX,
192
Portanto, não merece prosperar o argumento contra a imunidade do livro
eletrônico baseado nos trabalhos da Assembléia Nacional Constituinte, onde teria
sido rejeitada proposta de adoção de uma fórmula lingüística mais ampla para a
referida imunidade.410
Com efeito, não pode ser esquecido o fenômeno da mutação constitucional,
também chamado de interpretação constitucional evolutiva.411 O que se almeja é a
atualização do discurso do constituinte, e não a aplicação por analogia da norma
constitucional.412
Em síntese, nada mais é que se atualizar a consideração quanto à forma,
consequência inevitável em razão do avanço tecnológico, preservando-se a
XIV, 205, 206, II, etc.). Tribunal Regional Federal da 4.ª Região, Processo nº 1998.04.01.090888-5, Relator:
Juiz João Pedro Gebran Neto.
409
Apelação Cível. Mandado de Segurança. Imunidade concernente ao ICMS. Inteligência do artigo 150, VI,
d, da Constituição Federal. Comercialização do dicionário Aurélio Eletrônico por processamento de dados,
com pertinência exclusiva ao seu conteúdo cultural - “software”. A lição de Aliomar Baleeiro: “Livros,
jornais, e periódicos transitem aquela idéias, informações, comentários, narrações reais ou fictícias sobre
todos os interesses humanos, por meio de caracteres alfabéticos ou por imagens e, ainda, por signos Braile
destinado a cegos”. A limitação ao poder de tributar encontra respaldo e inspiração no princípio “no tax on
knowledges”. Segurança concedida. Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro, Apelação Cível
1996.001.01801.
410
Somente livros, jornais e periódicos impressos em papel estão imunes, não as publicações em meios
eletrônicos. Durante os trabalhos da Assembléia Nacional Constituinte foi rejeitado projeto que
expressamente estendia a imunidade aos livros, jornais e periódicos veiculados em meios diversos do papel
(cd-rom, disquete, fita cassete, fita de vídeo etc.), o que inviabiliza a alegação de que estes meios somente
não estariam previstos na Constituição por praticamente inexistirem ou serem muito pouco difundidos à
época de sua promulgação. Portanto, a extensão da imunidade a softwares, cd-roms, fitas de vídeo, enfim,
qualquer meio de divulgação de conhecimento que não o papel, representaria caso de interpretração por
analogia, uma vez que o legislador constituinte não previu, e não quis prever, tais hipóteses. É, todavia,
pacífico ser absolutamente inadequada a utilização de métodos de integração para a aplicação de normas que
excepcionam o direito comum, como é o caso das normas concessivas de imunidades. ALEXANDRINO,
Marcelo; PAULO, Vicente. Direito Tributário na Constituição e no STF. Rio de Janeiro: Impetus, 2001, p.
80.
411
Já se expôs, um pouco mais atrás, a prevalência, na moderna doutrina, da concepção objetiva da
interpretação, pela qual se deve buscar, não a vontade do legislador histórico (a mens legislatoris), mas a
vontade autônoma que emana da lei. O que é mais relevante não é a occasio legis, a conjuntura em que
editada a norma, mas a ratio legis, o fundamento racional que a acompanha ao longo de toda a sua vigência.
Este é o fundamento da chamada interpretação evolutiva. As normas, ensina Miguel Reale, valem em razão
da realidade de que participam, adquirindo novos sentidos ou significados, mesmo quando mantidas
inalteradas as suas estruturas formais. BARROSO, Luís Roberto. Op. cit., p. 144.
412
Buscam-se sentidos ou significados mais amplos, postos pela realidade, para as estruturais formais
adotadas pelo legislador. Convém destacar que a operação levada a efeito não afronta os chamados
significados mínimos da norma e não viola os princípios fundamentais do sistema jurídico. Com efeito,
cuida-se fundamentalmente de uma adjetivação, de uma evolução na forma do bem efetivamente tratado pelo
constituinte. A realidade regulada juridicamente é essencialmente a mesma. As mudanças de forma, formato
ou padrão tecnólogico da realidade inequivocamente regulada viabilizam, assim como a presença de
conceitos indeterminados, o manuseio da mutação constitucional ou interpretação constitucional evolutiva.
CASTRO,
Aldemario
Araújo.
A
imunidade
tributária
do
livro
eletrônico.
http://www.aldemario.adv.br/livroelet.htm, pesquisado em 15/02/2012, p. 04.
193
interpretação da norma constitucional, dentro dos limites materiais ou substanciais
daquilo que fora objeto da atenção normativa do constituinte.
Existe posicionamento diverge, no entanto, ressalta-se minoritário, firmado
em posicionamentos legalistas e datados da década de 1990, afirmando que a
imunidade tributária consagra no artigo 150, VI, “d”, da Constituição de 1988, não
alcança o livro eletrônico, em CD-Rom, disquetes, etc. visto não ser impresso em
papel como exige o conceito de livro adotado pela Constituição para efeitos de
imunidade (impresso em papel).413
Ainda quanto ao posicionamento contrário encontra-se no despacho
monocrático do Ministro do Supremo Tribunal Federal Eros Grau, ressalta-se que
este ministro já se aposentou da Corte maior, “que entretanto analisa a questão
como se tratasse de mera incidência de impostos sobre programas de computador,
sem apreciar o detalhe presente quando tais programas veiculam livros”.414
Estes posicionamentos, minoritários e ultrapassados, fundamenta-se na
legalidade, e afirmam que caso o constituinte quisesse que os meios eletrônicos
gozassem de imunidade, teria incluído no dispositivo constitucional a seguinte
expressão: “inclusive quando se empregar meio eletrônico”, porém não o fez. Isso
significa que a imunidade não se estende à criação por meio eletrônico. Ainda neste
sentido, que a finalidade da Constituição não seria estender a imunidade ao livro
eletrônico, pois em outubro de 1988 já existiam computadores e meios eletrônicos,
mas o legislador constituinte nada mencionou sobre o tema.
413
A não-incidência constitucional (artigo 150, VI, d) só protege os livros e jornais impressos em papel, não
se projetando da “cultura tipográfica” para a “cultura eletrônica”, nem do espaço público para o espaça
cibernético. Segue-se daí que não se estende ao CR-Rom, ao hipertexto para navegação nas redes de
computadores e aos “livros eletrônicos”, metáfora que compreende tanto o CD-Rom como o hipertexto na
network. TORRES, Ricardo Lobo. Imunidades tributárias. apud MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.).
Imunidades tributárias, São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2005, p. 204.
O chamado “livro eletrônico” o é de espécie diversa do impresso, destacado pela Constituição como imune.
Apenas os livros, jornais e periódicos impressos em papel são imunes a tributos. ROCHA, Valdir de Oliveira.
Problemas do processo judicial tributário. São Paulo: Editora Dialética, 1996, p. 317.
414
RE 285.870-6, j. em 3/12/2004, DJ de 3/2/2005, RDDT 116/189.
Entretanto, antes mesmo da Constituição Federal de 1988 Aliomar Baleeiro definia, para fins tributários:
Livros, jornais e periódicos são todos os impressos ou gravados por quaisquer processos tecnológicos, que
transmitem aquelas ideias, informações, comentários, narrações reais ou fictícias sobre todos os interesses
humanos por meio de caracteres alfabéticos ou por imagens e, ainda, por signos Braille destinados a cegos.
194
Frente a toda a argumentação favorável, a imunidade objetiva abrange sim
os livros eletrônicos, pois diante do avanço informático não seria correto entender
como livro apenas o impresso em papel. Desta forma, atualmente, firma-se
entendimento jurisprudencial pacífico pela possibilidade da imunidade tributária aos
livros eletrônicos.
Toda vez que estiver em jogo o exercício de liberdades, conforme
preceituao artigo 5.º, IX,415 da Carta Magna brasileira, não deverá haver a incidência
de impostos, qualquer que seja o meio através do qual esta liberdade venha a ser
exercida.
Os dispositivos constitucionais devem ser interpretados a fim de se
conceder máxima efetividade às suas normas, não se olvidando de adequar suas
normas à nova realidade, a fim de garantir sua rigidez e sua supremacia, sob pena de
suas regras restarem estioladas com o decorrer do tempo.
Assim, os livros eletrônicos estão protegidos pela imunidade, como estão os
livros impressos, pois a estes equivalem, o que importa é assegurar a vontade do
legislador, que visou à liberdade de expressão, informação e cultura, não sendo
essencial à forma com que aparecem estes livros.
a.5. Outras Imunidades no Sistema Tributário Constitucional
Além das hipóteses de imunidades previstas no inciso VI, do artigo 150, da
Constituição Federal atual, merecem menção aquelas dispostas de maneira esparsas
no texto constitucional.
415
Constituição Federal brasileira de 1988, inciso IX, do art. 5.º, é livre a expressão da atividade intelectual,
artística, científica e de comunicação, independentemente de censura ou licença;
195
O artigo 153, § 3.°, inciso III,416 concede imunidade aos produtos
industrializados destinados ao exterior.417
O § 4.°,418 do artigo 153, trata da imunidade sobre pequenas glebas rurais,
definidas em lei, quando as explore, só ou com a sua família, o proprietário que não
possua outro imóvel.
Gozam ainda de imunidade, de acordo com o artigo 155, § 2.°, inciso X,
alíneas “a”, “b”, e “c”,419 as operações que destinem ao exterior de produtos
industrializados, excluídos os semi-elaborados definidos em lei complementar; as
operações que destinem a outros Estados, oriundas de petróleo, inclusive
lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica; e o
ouro, mas apenas nas hipóteses definidas no artigo 153, § 5.°.420
416
Constituição Federal brasileira de 1988, art. 153, compete à União instituir impostos sobre:
III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior.
417
A empresa optante do SIMPLES não pode gozar das imunidades previstas nos arts. 149, § 2.º, I, e 153, §
3.º, III, da CF, porquanto se sujeita a regime unificado de recolhimento das exações, o qual não permite a
individualização da parcela referente a cada exação. Admitir a pretensão implicaria conjugar dois benefícios
fiscais incompatíveis, concebendo sistema híbrido, o que não pode ser admitido. TRF 4.ª R. – AC
2005.72.01.004337-1/SC; Rel. Otávio Roberto Pamplona; DJe 10/12/2008; p. 168.
418
§ 4.° O imposto previsto no inciso VI do caput:
I - será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades
improdutivas;
II - não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietário que não
possua outro imóvel;
III - será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, na forma da lei, desde que não implique
redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal.
419
impostos sobre:
§ 2.° O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
X - não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no
exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e
prestações anteriores;
b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e
gasosos dele derivados, e energia elétrica;
c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5.° ;
420
Consituição Federal brasileira de 1988, art. 153, compete à União instituir impostos sobre:
§ 5.° - O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se
exclusivamente à incidência do imposto de que trata o inciso V do "caput" deste artigo, devido na operação
de origem; a alíquota mínima será de um por cento, assegurada a transferência do montante da arrecadação
nos seguintes termos:
I - trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o Território, conforme a origem;
II - setenta por cento para o Município de origem.
A exemplo da disposição constitucional prevista no artigo 155, § 2.°, inciso X, alínea “a”, firma-se
jurisprudência nos tribunais brasileiros: É possível o enquadramento desta mercadoria no art. 155, § 2º, inciso
X, ‘a’, da CF, o que ensejaria a isenção do tributo, pela consideração de produto industrializado e não semi-
196
O texto constitucional de 1988 manteve a imunidade quanto aos produtos
industrializados remetidos ao exterior, acrescentando, todavia, uma ressalva quanto
aos produtos semi-elaborados de tal regra.
De todo modo, tanto no Supremo Tribunal Federal como no Superior
Tribunal de Justiça, firmou-se posicionamento no sentido de que, para que os bens
em referência sejam considerados como semi-elaborados, estes deverão apresentar
os atributos contidos no art. 1.º,421 da Lei Complementar n.º 65/91.422
Quanto à imunidade prevista no artigo 155, § 2.°, inciso X, alínea “b”, é
legal o procedimento do fisco tendente a antecipar, via instituto da substituição
tributária, a cobrança de ICMS nas operações interestaduais de petróleo e seus
derivados, pois não foi instituída em favor do consumidor final, mas do Estado
membro de destino dos produtos em causa, ao qual caberá, em sua totalidade, o
ICMS sobre eles incidente, desde a remessa até o consumo.
elaborado. Paralelamente a isto, deve haver a plena demonstração do encargo do tributo na forma do art. 166
do CTN. A inclusão do tributo no preço implica em que o consumidor assuma o mesmo, não cabendo a
utilização do ICMS destacado na nota fiscal. Ação improcedente. Recursos procedentes. TJSP – AC 124.0795/2-00; 1ª CDPúb.; Rel. Des. Danilo Paniza; DJSP 22/05/2003; p. 45
421
Lei Complementar n.º 65/91, art. 1.° é compreendido no campo de incidência do imposto sobre operações
relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviço de transporte interestadual e
intermunicipal, e de comunicação (ICMS) o produto industrializado semi-elaborado destinado ao exterior:
I - que resulte de matéria-prima de origem animal, vegetal ou mineral sujeita ao imposto quando exportada in
natura.
II - cuja matéria-prima de origem animal, vegetal ou mineral não tenha sofrido qualquer processo que
implique modificação da natureza química originária.
III - cujo custo da matéria-prima de origem animal, vegetal ou mineral represente mais de sessenta por cento
do custo do correspondente produto, apurado segundo o nível tecnológico disponível no País.
422
É o que se verifica do teor do voto do Ministro Relator Marco Aurélio, na ADIn nº 600-2/MG proposta
pelo Governador de Minas Gerais, que assim estatui: O simples fato de o produto industrializado semielaborado estar sujeito à incidência desde que resulte de matéria-prima de origem animal, vegetal ou mineral
sujeita ao imposto quando exportada in natura revela, per si, abrangência, a tornar supérfluos os dois incisos
seguintes, no que impõem a necessidade de as citadas matérias-primas não terem sofrido qualquer processo
que haja implicado modificação da natureza química originária (inciso II) e de apresentarem, no custo do
produto, mais de 60% (inciso III). Ministro Relator Marco Aurélio, na ADIn nº 600-2/MG.
1- A análise de questão cujo deslinde reclama a apreciação de matéria de natureza constitucional é estranha
ao âmbito de cabimento do recurso especial (artigos 102, inciso III, e 105, inciso III, da Constituição
Federal). Precedentes. 2- A questão da inclusão das contribuições ao PIS e à COFINS na base de cálculo de
créditos do ICMS apurados em operação de exportação implica, inarredavelmente, o exame do alcance da
imunidade assegurada às operações que destinem mercadorias ao exterior, disposta no artigo 155, parágrafo
2º, inciso X, alínea "a", da Constituição Federal. 3- Agravo regimental improvido. STJ – AgRg-EDcl-REsp
1.116.191 – (2009/0006175-2); 1.ª T.; Rel. Min. Hamilton Carvalhido; DJe 05/05/2010; p. 1047.
A prova pericial demonstra que as mercadorias exportadas e comercializadas pela embargante são produtos
acabados, e não semi-elaborados, sendo aplicável ao caso a imunidade para a exportação prevista no art. 155,
II e §2º, X, 'a' da CR/88. Embargos rejeitados. TJMG – EI 1.0000.00.301180-6/004; 7.ª C.Cív.; Rel. Belizário
de Lacerda; DJe 05/02/2010.
197
Conforme art. 155, § 2.°, inciso X, alínea “c”, ainda no que concerne à
imunidade, neste caso específico sobre o ouro, quando definido em lei como ativo
financeiro ou instrumento cambial.423
Dispõe o artigo 155, § 3.°,424 sobre a imunidade das operações relativas a
energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis
e minerais do país, podendo incidir apenas o Imposto de Circulação de Mercadorias
e Serviços, o Imposto de Importação e o Imposto de Exportação.
Não incidirá imposto, conforme determinação do artigo 156, § 2.°, inciso I,
sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa
jurídica em relação de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos
decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se,
423
1- O ouro, definido como ativo financeiro, se sujeita ao IOF exclusivamente na operação de origem, nos
termos do disposto no art. 153, § 5º, da CF, sendo inconstitucional a incidência, prevista no inciso II da Lei nº
8.033/90, do IOF sobre a posse ou transmissão do ouro (STF, RE 190.363-5, Rel. Min. Carlos Velloso). 2Inconstitucionalidade da incidência do IOF sobre a transmissão de ações de companhias abertas (inciso IV do
art. 1º da Lei nº 8.033/90) reconhecida pelo Órgão Especial desta E. Corte, no julgamento da argüição de
inconstitucionalidade na AMS 164.856/SP (Reg. 95.03.056130-2), rel. J. Lúcia Figueiredo. 3- O Supremo
Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade do inciso V, do art. 1º da Lei nº 8.033/90, por entender que
o saque efetuado em caderneta de poupança não configura "operação de crédito, câmbio ou seguro ou relativa
a títulos ou valores mobiliários", conforme previsão do artigo 153, inciso V, da Constituição Federal, não
podendo haver instituição do IOF sobre saque em poupança. 4- Direito à restituição dos valores
indevidamente recolhidos constantes das guias DARF, não havendo que se falar em parcelas prescritas,
considerando a data do ajuizamento da ação. 5- Correção monetária do montante a ser restituído segundo os
critérios do Provimento 561/07 do CJF, inclusive com a aplicação dos índices expurgados e da taxa SELIC a
partir de 1996, vedada acumulação com qualquer índice de juros ou correção monetária. 6- Honorários
advocatícios elevados para 10% sobre o valor da condenação, consoante entendimento desta E. Sexta Turma.
7- Apelação da União Federal e remessa oficial desprovidas. Recurso adesivo provido. TRF 3ª R. – Ap-RN
2001.03.99.022450-0/SP; 6ª T.; Rel. Des. Fed. Lazarano Neto; DJe 30/06/2010; p. 260.
1- O ouro, definido como ativo financeiro, se sujeita ao IOF exclusivamente na operação de origem, nos
termos do disposto no art. 153, § 5.º, da CF, sendo inconstitucional a incidência, prevista no inciso II da Lei
nº 8.033/90, do IOF sobre a posse ou transmissão do ouro (STF, RE 190.363-5, Rel. Min. Carlos Velloso). 2Reconhecimento do direito à restituição dos valores indevidamente recolhidos a título de IOF, devidamente
comprovados através de guias DARF. 3- Correção monetária do montante a ser restituído segundo os
critérios do Provimento 561/07 do CJF, inclusive com a aplicação dos índices expurgados e da taxa SELIC a
partir de 1996, vedada acumulação com qualquer índice de juros ou correção monetária. 4- Honorários
advocatícios fixados em R$ 10.000,00 (dez mil reais), diante do valor atribuído à causa e consoante
entendimento desta E. Sexta Turma. 5- Apelação da União Federal e remessa oficial parcialmente providas.
TRF 3.ª R. – AC 2000.03.99.015580-6/SP; 6.ª T.; Rel. Des. Fed. Lazarano Neto; DJe 05/04/2010; p. 411.
424
impostos sobre:
§ 3.° À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro
imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados
de petróleo, combustíveis e minerais do País.
198
nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses
bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil.425
Também gozam imunidade as entidades de assistência social, nas formas
previstas no artigo 195, da Constituição Federal de 1988.426 No caput deste artigo se
425
Quando pessoas pretendem desenvolver atividades civis ou mercantis, de forma estruturada e por
intermédio de terceira pessoa, faz-se necessário aportar recursos numa entidade, que terá vida própria e
personalidade jurídica distinta da de seus sócios criadores. São noções cediças estas, que não espertam
maiores dúvidas ou controvérsias. Ao capitalizar determinados recursos nessa pessoa, denominada jurídica,
eles passam a pertencer a esta última, e não mais às pessoas fundadoras. Em contrapartida, as pessoas que
levaram bens ao capital social da referida sociedade passam a deter participações societárias desta e, como
tais, recebem o título de sócios. Os sócios nada mais fazem do que permutar seus bens. Exemplificando para
melhor esclarecer, deixam de ser proprietários de determinados montantes de dinheiro para serem
proprietários de quotas sociais. (...) Muito bem: assim como a incorporação de um bem imóvel à sociedade é
imune ao ITBI, entendemos que o fenômeno oposto, isto é, a retirada de um bem imóvel do patrimônio da
empresa (que poderíamos chamar de desincorporação) também o é. (...) Por outro lado, sendo a imunidade
ampla e indivisível, uma vez presente, ela é insusceptível de meios-termos. Assim, a imunidade em análise
vai da incorporação (fenômeno máximo) de pessoa jurídica à extinção (fenômeno mínimo) de pessoa
jurídica, passando pela desincorporação (fenômeno intermediário entre a incorporação e a extinção). A
transferência da propriedade imobiliária segundo o artigo 1.245 do Código Civil de 2002 se dá apenas pelo
registro do título no Registro de Imóveis. CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional
426
Consituição Federal brasileira de 1988, art. 195, a seguridade social será financiada por toda a sociedade,
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201;
III - sobre a receita de concursos de prognósticos.
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.
§ 1.° - As receitas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios destinadas à seguridade social constarão
dos respectivos orçamentos, não integrando o orçamento da União.
§ 2.° - A proposta de orçamento da seguridade social será elaborada de forma integrada pelos órgãos
responsáveis pela saúde, previdência social e assistência social, tendo em vista as metas e prioridades
estabelecidas na lei de diretrizes orçamentárias, assegurada a cada área a gestão de seus recursos.
§ 3.° - A pessoa jurídica em débito com o sistema da seguridade social, como estabelecido em lei, não poderá
contratar com o Poder Público nem dele receber benefícios ou incentivos fiscais ou creditícios.
§ 5.° - Nenhum benefício ou serviço da seguridade social poderá ser criado, majorado ou estendido sem a
correspondente fonte de custeio total.
§ 6.° - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias
da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art.
150, III, "b".
§ 8.° O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais e o pescador artesanal, bem como os respectivos
cônjuges, que exerçam suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados permanentes,
contribuirão para a seguridade social mediante a aplicação de uma alíquota sobre o resultado da
comercialização da produção e farão jus aos benefícios nos termos da lei.
199
estabeleceu duas formas de financiamento da seguridade social: mediante recursos
provenientes dos orçamentos dos entes políticos, ou seja, o chamado financiamento
indireto, e o financiamento direto, que ocorre, por exemplo, com a cobrança das
contribuições sociais dos trabalhadores.
Observa-se que o legislador enumerou nos incisos várias espécies de
contribuições sociais destinadas à seguridade social, que em regra geral, somente
podem ser instituídas pela União. A exceção se dá nas contribuições previdenciárias
para o custeio do sistema securitário, Estadual e municipal, dos Regimes Próprios
de Previdência Social - RPPS (art. 149, § 1.°, da Constituição Federal de 1988),427
mediante Lei Ordinária.
Portanto, a União é o sujeito ativo dessas contribuições, através da
Secretaria da Receita Previdenciária – SRP (art. 195, I “a” e II da CF)428 e da
Secretaria da Receita Federal – SRF para demais contribuições.
Assim, as imunidades tributárias são objeto de seção específica da
Constituição Federal de 1988 (arts. 150 usque 152), com o título - Das Limitações
§ 9.° As contribuições sociais previstas no inciso I do caput deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de
cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica, da utilização intensiva de mão-de-obra, do porte da
empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho.
§ 10. A lei definirá os critérios de transferência de recursos para o sistema único de saúde e ações de
assistência social da União para os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, e dos Estados para os
Municípios, observada a respectiva contrapartida de recursos.
§ 11. É vedada a concessão de remissão ou anistia das contribuições sociais de que tratam os incisos I, a, e II
deste artigo, para débitos em montante superior ao fixado em lei complementar.
§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos
incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.
§ 13. Aplica-se o disposto no § 12 inclusive na hipótese de substituição gradual, total ou parcial, da
contribuição incidente na forma do inciso I, a, pela incidente sobre a receita ou o faturamento.
427
Constituição Federal brasileira de 1988, art. 149, compete exclusivamente à União instituir contribuições
sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas,
como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III,
e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
§ 1.º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para
o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior
à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União.
428
aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201.
200
do Poder de Tributar, no capítulo do Sistema Tributário Nacional. No entanto,
existem imunidades tributárias que encontram-se dispostas fora da seção das
limitações constitucionais ao poder de tributar, trazendo requisitos formais ou
materiais, limites quantitativos, características específicas deste ou daquele tipo de
tributo, que foram inceridas de forma esparsa na Constituição, tais como: os direitos
e garantias individuais, da seguridade social e da ordem econômica, o que significa
que os limites da competência tributária não se resumem aos que estão definidos no
texto constitucional.
Importante destacar que tais imunidades, chamadas de específicas são
aquelas previstas pelo legislador, de maneira individualizada para determinados
tributos. Mas esta classificação não se refere aos efeitos, apenas à abrangência da
regra. Desta forma, as imunidades genéricas previstas no art. 150, inciso VI,
aplicam-se a todos os impostos. Seu âmbito de aplicação é amplo. Já as imunidades
específicas aplicam-se a determinados tributos, previstos individualmente, mas da
mesma forma constituem poder de tributar, e buscam proteger os direitos e garantias
do cidadão.
2.1.1.3 Isenção
A isenção é fenômeno jurídico que já não transcorre à nível constitucional,
mas sim no plano das leis, as quais especificarão as condições e requisitos, assim
como o tributo a que se aplica e o prazo de sua duração. Depois de criados, pode a
pessoa jurídica que criou os tributos, excluir certas situações da incidência da lei.
A isenção pressupõe a competência429 (artigo 151, III, da Constituição
Federal de 1988).430 Não faz sentido imaginar-se um poder tributante conferir
isenção para algo que ele não tinha poder de tributar.431
429
Sabido e ressabido que o poder de isentar é corolário do poder de tributar. Só pode isentar quem tem poder
de tributar. HARADA, Kiyoshi. Op. cit., p. 299.
430
Constituição Federal brasileira de 1988, art. 151, é vedado à União:
201
Conforme o artigo 150, § 6.°, da Constituição Federal de 1988, a isenção
deve ser concedida por lei especificamente editada para esse fim, ou então pela lei
que consolide o disciplinamento do tributo. Não é válida a norma, relativa à isenção
(deferimento, revogação etc.) que venha inserida como “um rabilongo” no meio de
outras matérias completamente diferentes.432
Sendo matéria reservada à lei formal, não pode esta delegar ao Poder
Executivo a concessão de isenções, anistias ou remissões, ainda quando se tratar de
isenção ou anistia individuais, a depender do preenchimento de requisitos
específicos, a serem verificados pela autoridade administrativa em cada caso, a lei
deve descrever todos os citados requisitos, limitando-se a autoridade a declarar seu
atendimento por parte do contribuinte, se for o caso.
III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.
431
Quanto à isenção e à anistia afirma o renomado jurista: A exclusão do crédito tributário, por meio da
isenção e anistia, consiste na inviabilidade de sua constituição, ou seja, são situações em que, mesmo
ocorrido o fato gerador e a obrigação tributária, não haverá lançamento e, consequentemente, não haverá o
crédito tributário. A isenção e a anistia são normas desonerativas de deveres patrimoniais do contribuinte,
atingindo-se o tributo, no caso de uma lei isentante (isencional ou isentiva) ou multa (no caso de uma lei
anistiadora). Em palavra simples, “isenta-se o tributo”, “anistia-se a multa” É fato que o motivo que leva o
legislador a pretender isentar um tributo não é o mesmo que o move a anistiar uma penalidade. A isenção
justifica-se no plano socioeconômico da realidade social qua a avoca, enquanto a anistia encontra motivação
no intuito do legislador em retirar o timbre de impontualidade do inadimplente da obrigação tributária.
E ainda assevera Sabbag: É cediço que o poder se isentar ou anistiar é correlato ao poder de criar tributos ou
exigir penalidade, devendo haver uma simetria no plano da competência tributária, na esteira dos binômios
“instituir-isentar”ou ‘instituir-anistiar. Idem.. Ibidem., p. 816.
432
Código Tributário Nacional e às leis complementares 87/1996 e 116/2003. Op. cit., p. 54.
A finalidade dessa restrição foi explicada pelo Ministro Nelson Jobim, no voto proferido quando do
julgamento do RE 350.446/PR: (...) evitar no processo legislativo – barganhas parlamentares quanto a
benefícios tributários. Era relativamente ocorrente que, em projeto sobre assunto qualquer, do interesse do
governo ou de uma maioria, parlamentares apresentassem emendas que beneficiam categorias, regiões ou
situações específicas. Todas com “fotografia”. A partir daí esse grupo condicionava o seu voto ou, mesmo, a
desobstrução da sessão da Casa Legislativa, à aprovação de sua emenda. A experiência legislativa, anterior a
1988/1993, é riquíssima de exemplos. Daí a exigência de (...) ”lei específica, (...),que regule exclusivamente
as matérias acima enumeradas ou correspondente tributo ou contribuição, (...)” É uma regra limitadora
indireta do direito parlamentar de oferecer emendas. Está na mesma linha daquelas que disciplinam as
emendas aos projetos orçamentários (CF, artigo 166, § 3.°). Pleno, Rel. Min. Nelson Jobim, j. em
18/12/2002, m.v., DJ de 6/6/2003, p. 32.
Art. 166. Os projetos de lei relativos ao plano plurianual, às diretrizes orçamentárias, ao orçamento anual e
aos créditos adicionais serão apreciados pelas duas Casas do Congresso Nacional, na forma do regimento
comum. § 3.° - As emendas ao projeto de lei do orçamento anual ou aos projetos que o modifiquem somente
podem ser aprovadas caso: I - sejam compatíveis com o plano plurianual e com a lei de diretrizes
orçamentárias; II - indiquem os recursos necessários, admitidos apenas os provenientes de anulação de
despesa, excluídas as que incidam sobre: a) dotações para pessoal e seus encargos; b) serviço da dívida; c)
transferências tributárias constitucionais para Estados, Municípios e Distrito Federal; ou III - sejam
relacionadas: a) com a correção de erros ou omissões; ou b) com os dispositivos do texto do projeto de lei.
202
Para que haja a isenção, é necessário que ocorra um fato ou acontecimento
capaz de gerar a obrigação tributária.433 A isenção está disciplinada nos artigos 175
a179,434 do Código Tributário Nacional, sendo modalidade de exclusão de crédito
tributário.435
A isenção não é dispensa de pagamento, pois apenas se pode dispensar algo
que já existe, e se incidir norma de isenção, não incidirá a de tributação. Na hipótese
da existência da norma de isenção, a obrigação não surge. E não porque, ao invés de
incidir a norma de tributação, incidiu, isso sim, a da isenção.436
A isenção somente pode ser concedida por lei das pessoas jurídicas de
direito público competentes para tributar, não sendo aceito a interferência na
competência tributária dessas pessoas jurídicas pela União. Esta não interferência é
433
A isenção situa-se, portanto, dentro do campo de incidência da obrigação tributária. É apenas uma
exclusão do crédito tributário, ou seja, da obrigação de pagamento de imposto quando devido pelo
contribuinte. ALVES, Francisco de Assis. Imunidades tributárias. apud MARTINS, Ives Gandra da Silva.
Imunidades Tributárias. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1998, p. 269.
434
Código Tributário Nacional, art. 175, excluem o crédito tributário:
I - a isenção;
II - a anistia.
Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias
dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela consequente.
Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as
condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua
duração.
Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em
função de condições a ela peculiares.
Art. 177. Salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é extensiva:
I - às taxas e às contribuições de melhoria;
II - aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão.
Art. 178 - A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser
revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104.
Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da
autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das
condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para concessão.
§ 1.° Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho referido neste artigo será
renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro
dia do período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção.
§ 2.° O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no
artigo 155.
435
Regra de direito excepcional, vez que subtrai pessoas ou bens ao princípio da generalidade da tributação.
A norma que isenta constitui exceção à regra da generalidade da tributação. BORGES, José Souto Maior.
Isenções tributárias. Op. cit., p. 26.
436
A isenção atua noutro plano, qual seja, o do exercício do poder de tributar: quando a pessoa política
competente exerce esse poder, editando a lei instituidora do tributo, essa lei pode, através da técnica da
isenção, excluir determinadas situações que, não fossem a isenção, estariam dentro do campo de incidência
da lei de tributação, mas, por força da norma isentiva, permanecem fora desse campo. AMARO, Luciano.
Imunidades tributárias. Op. cit., p. 145.
203
uma limitação ao poder de tributar e é tratada como princípio na Constituição
Federal de 1988, no artigo 151, III, onde é vedado à União a instituição de tributos
não pertencentes a sua competência tributária.
Para que a isenção seja revogada, depende de nova lei que a suprirá ou do
descumprimento de requisitos legalmente estabelecidos. Sendo necessário, ainda,
titularidade atual sobre a matéria já promovida e que esta seja disponível por
inexistência de direitos subjetivos, de situações constituídas.
Também é preciso que seja observado o princípio da anterioridade para que
ocorra esta revogação, a lei que revoga uma isenção somente poderá ser aplicada no
exercício vindouro à sua publicação, ou seja, somente poderia ser cobrado o tributo
no exercício financeiro seguinte àquele em que revoga o favor fiscal que fora
publicado.
Porém, o Supremo Tribunal Federal tem decidido de forma contrária, onde
a revogação da isenção tem eficácia imediata, podendo ser cobrado o tributo no
mesmo exercício em que foi revogada a isenção, não sendo, portanto, uma ofensa
ao princípio da anterioridade, ressalvadas as hipóteses previstas no artigo 104,
inciso III (imposto sobre o patrimônio e a renda) e artigo 178 (isenção com prazo
certo ou sob condição onerosa), ambos do Código Tributário Nacional.
Assevera a Súmula n.° 615, do Supremo Tribunal Federal, revogada a
isenção, o tributo volta a ser imediatamente exigível, sendo impertinente a
invocação do princípio da anterioridade (RMS 14473, informativo 46, do STF).
A teor do artigo 150, § 6.°, da Constituição Federal de 1988, isenções e
outros benefícios somente podem ser concedidos por lei específica do ente
tributante correspondente, excepcionado apenas o Imposto sobre Circulação de
Mercadorias e Serviços - ICMS, cujo procedimento para concessão de isenções é
objeto de maiores entraves e controles, no ordenamento jurídico brasileiro.
A Súmula n.° 95, do Superior Tribunal de Justiça, dispõe que a redução da
alíquota do Imposto sobre Produtos Industrializados ou do Imposto de Importação
204
não implica redução do ICMS.437 O pagamento do crédito tributário, tem como
escopo a garantia constitucional do acesso à justiça, compreendendo a isenção de
todas as taxas judiciárias (artigo 3.º, Lei n.° 1.060/50), excluído as hipóteses não
437
Ampla jurisprudência firmada pelos Tribunais pátrios acerca da isenção: 1. O benefício da justiça gratuita,
nos moldes como estabelecido na Lei 1.060/50, é favor legal concedido em prol do hipossuficiente e tem
como escopo a garantia constitucional do acesso à justiça, compreendendo a isenção de todas as verbas e
despesas estabelecidas no seu artigo 3º, que inclui as taxas judiciárias, emolumentos e custas, honorários de
advogado e peritos e exames de DNA nas ações de investigação de paternidade. 2. A isenção de custas
concedida pelo benefício da gratuidade somente admite seja desconsiderada na hipótese de superveniente
alteração da situação de hipossuficiência no curso do processo ou nos cinco anos posteriores ao trânsito em
julgado da sentença que veicula a condenação, nos termos do artigo 12 da Lei 1.060/50. 3. É defeso ao juízo
de origem determinar a intimação pessoal do agravado para o recolhimento de custas, em flagrante afronta à
isenção legal decorrente do benefício da assistência judiciária que lhe fora concedido, bem como a adoção de
medidas visando a constituição do crédito tributário, quando incidente hipótese de sua exclusão em
decorrência da gratuidade deferida, e que emerge como impeditiva do lançamento, consoante previsão
expressa do artigo 175 do Código Tributário Nacional. 4. Agravo de instrumento provido. TRF 3.ª R. – AG
2006.03.00.022544-7 – (263999); 9.ª T. ; Relª Desª Fed. Marisa Santos; DJU 07/12/2006; p. 574.
Segundo o Acordo Internacional, a reciprocidade é apenas em relação ao Imposto de Renda; O que não
abrange a COFINS, espécie distinta de imposto. A isenção pretendida pela autora é hipótese de exclusão do
crédito tributário (art. 175, I, do CTN), pelo que não é passível de interpretação extensiva, no sentido de criar
isenção em relação a outros tributos (COFINS), uma vez que a legislação deve ser interpretada
restritivamente, na conformidade com o disposto no artigo 111 do CTN. Não há como admitir que a COFINS
seja substancialmente semelhante ao imposto de renda, haja vista que o tratamento do imposto de renda e
seus objetivos não são os mesmos das contribuições sociais. Além disso, inexiste primazia hierárquica entre
tratado e lei interna, devendo-se aplicar o critério cronológico para solução de antinomias. Assim vem
decidindo o excelso Supremo Tribunal Federal no sentido de que os tratados e convenções internacionais
guardam estrita relação de paridade com as leis ordinárias internas. Mesmo que se admitisse a extensão da
isenção da COFINS, se estaria diante de uma antinomia entre tratado e lei infraconstitucional, sendo, pois,
aplicável o critério cronológico, prevalecendo a norma posterior, que, no caso, é a lei complementar.
Ressalte-se que os casos de isenção da COFINS estão previstos na própria lei que a instituiu, a qual foi
posteriormente alterada, em parte, pela Lei Complementar 85, de 15/02/96, não estando a pretendida pela
apelante entre esses casos. Cabível a isenção tão-somente após a edição da MP 2.158/2001, quando passa a
ser expressamente reconhecida a isenção da COFINS sobre a prestação de serviços de transportes aéreos
internacionais. Custas e honorários compensados. TRF 2.ª R. – AC 1998.51.01.009629-3 – (324383); 4.ª
T.Esp.; Rel. Des. Fed. Alberto Nogueira; DJe 05/03/2010; p. 124.
Incabível a cobrança: "A Lei n.º 9.317/96 elenca expressamente as contribuições que não são alcançadas pelo
sistema diferenciado que introduz, cuidando a Instrução Normativa nº 9/1999, da Secretaria da Receita
Federal, apenas de regulamentar a norma legal, preservando-lhe o objetivo, sendo certo que a isenção
conferida está em consonância com o que estabelece o art. 176, do Código Tributário Nacional. Assim,
optando a empresa pela inscrição no "Simples", é incabível a cobrança da contribuição sindical patronal (§
4.º, do art. 3.º, da Lei n.º 9.317/96)". 2- Contribuição Assistencial Patronal – "O artigo 513, incisos “b” e “e”,
da CLT, deve ser interpretado em consonância com o que estabelece a Carta Constitucional, afastando
qualquer violação aos princípios nela instituídos, notadamente o da liberdade de associação. Aplicável à
hipótese, por analogia, o Precedente Normativo nº 119, da SDC, do c. TST". Recurso ordinário a que se nega
provimento. TRT 2.ª R. – RO 01623200604702006 – (20080743131); 11.ª T.; Rel.ª Des.ª Fed. Dora Vaz
Treviño; DJe 08/09/2008.
Recolhimento determinado pelo juízo a quo – Assistência judiciária assegurada constitucionalmente àqueles
que comprovarem insuficiência de recursos que não compreende a isenção do imposto em causa – Dispensa
do pagamento do tributo devido, outrossim, que depende sempre de expressa previsão legal (art. 176 do
CTN), inexistente na espécie – Agravo não provido. TJSP – AG 211.834-4/4-00; 9.ª CDPriv.; Rel. Des.
Paulo Dimas Mascaretti; DJSP 28/11/2001; p. 44.
205
abrangidas pela assistência gratuita. Só deve existir a mencionada isenção se lei a
conceder, conforme o art. 176,438 do Código Tributário Nacional.439
Ressalta-se que não se tratando de isenção concedida por prazo certo ou em
virtude de condições determinadas, é permitido ao legislador revogá-la a qualquer
tempo, como dispõe o art. 178, do Código Tributário Nacional.440 Ademais, é cediço
que o Supremo Tribunal Federal, em 03 de dezembro de 1969, editou a Súmula n.º
544, na qual assentou entendimento de que as isenções tributárias concedidas, sob
condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas.441
Os Tribunais brasileiros já pacificaram o entendimento de que inexiste
direito à isenção baseado em ato internacional, mas tão somente as mercadorias
importadas em decorrência de tratados internacionais acham-se isentas do
pagamento do Adicional de Frete para Renovação da Marinha Mercante - AFRMM,
438
Código Tributário Nacional, art. 176, a isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente
de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e,
sendo caso, o prazo de sua duração.
Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em
função de condições a ela peculiares.
439
Sobre o pagamento do Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doção (ITCMD), Maria Helena Diniz
esclarece: Encerrado o inventário, ouvidas as partes sobre as declarações finais do inventariante no prazo de
10 dias, seguir-se-á o processo preparatório da partilha, ordenando o juiz que se proceda ao cálculo do
imposto de transmissão causa mortis (CPC, art. 1.012) (...), remetendo-se, então, os autos ao contador do
juízo, que deverá ater-se à legislação fiscal, atendendo, obviamente, à natureza da sucessão, ao valor dos
bens, às dívidas passivas, às despesas judiciais, à existência dos bens colecionados, que são excluídos do
cálculo, ao regime de bens do casamento, se casado o inventariado. (...) Cumprindo o despacho, o juiz julgará
o cálculo do imposto (CPC, art. 1.013, § 2.º) por sentença e mandará expedir guias para o seu pagamento.
Uma vez pago o tributo, seguem-se os pedidos de quinhões, o despacho e a deliberação da partilha e a
partilha. O inventário encerra-se, portanto, com uma sentença de mérito, que é o julgamento do cálculo do
imposto, dando início à partilha.DINIZ, Maria Helena. Direito Civil Brasileiro. 24.ª ed., V. 6., São Paulo:
Saraiva, 2010, p. 309.
440
A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada
ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104 (art. 178 do CTN).
Uma vez prorrogada a isenção (Lei n.º 4.239/63), através da Lei nº 8.874/94, até o exercício financeiro de
2001, a empresa beneficiada não pode ser atingida pela redução da isenção parcial do imposto de renda e de
adicionais não restituíveis, dada a situação definida da empresa autora, com isenção de prazo certo e em
função de determinadas condições já reconhecidas e declaradas. Apelação provida. TRF 5.ª R. – AC
276.095/PE; 1.ª T.; Rel. Des. Fed. Ivan Lira de Carvalho; DJU 19/12/2002; p. 595.
441
Como criatura da lei que a isenção é, a qualquer momento ao alvedrio do legislador, pode ser ab-rogada
ou revogada parcialmente (derrogada), o que implica sua modificação redutiva. Visa o art. 178 a preservar
aquelas que foram concedidas por prazo certo e em função de determinadas condições, ressalvando-as dessa
prerrogativa de liberdade legiferante de que os Parlamentos são portadores, dentro dos limites
constitucionais. Tais isenções, de conformidade com o texto escrito do Código Tributário Nacional, estariam
a salvo de ab-rogações ou derrogações da lei. Apesar disso, temos para nós que havendo a justa indenização
advinda dos prejuízos do inadimplemento contratual, também as concedidas por prazo certo e mediante
condições podem ser revogadas totalmente (ab-rogação) ou de forma parcial (derrogação). O interesse
público deve prevalecer sobre o dos particulares (princípio implícito da supremacia do interesse público).
206
previsto no Decreto Lei n.º 2.404/87, espécie de hipótese de isenção individual a
que se aplica o disposto no artigo 179,442 do Código Tributário Nacional.443
Quanto à classificação da isenções no ordenamento jurídico brasileiro
podem ser: objetivas (ou reais) e subjetivas (ou pessoais), consoante a lei qua as
conceda tenha levado em conta peculiaridades da própria situação material, ou
tenha considerado a condição pessoal do indivíduo (pessoa física ou pessoa jurídica)
ligado à situação material.
Pode-se afirmar ainda, a existência de isenções chamadas de regionais
(institutidas para diminuir as desigualdades regionais) quando atingem apenas uma
parte do território da entidade tributante, referidas no inciso I, do artigo 151, da
Constituição Federal de 1988, como exceção ao princípio da uniformidade
geográfica, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o
equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País.
São isenções setoriais as que contemplam determinado setor de atividade
econômica
(por
exemplo,
pesca,
florestamento,
turismo
etc.)
Isenções
condicionadas são as que dependem do cumprimento de certos requisitos por quem
442
Código Tributário Nacional, art. 179, a isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em
cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova
do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para sua
concessão. § 1.º Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho referido neste artigo
será renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do
primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da
isenção. § 2.º O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o
disposto no artigo 155.
443
Neste diapasão, figura-se decisão do Tribunal Regional Federal da 2ª Região, tendo como Relator, o
renomado jurista Alberto Nogueira: O eg. STJ já pacificou o entendimento de que inexiste direito à isenção
baseado em ato internacional. Em princípio, as mercadorias importadas em decorrência de tratados
internacionais acham-se isentas do pagamento do AFRMM, nos termos do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º
2.404/87, com a redação dada pelo DL n.º 2.414/88. Trata-se, porém, de hipótese de isenção individual a que
se aplica o disposto no artigo 179 do CTN. Tal isenção está subordinada, segundo o artigo 4.º do Decreto n.º
429, de 17/01/92, ao encaminhamento do pedido à apreciação do Departamento Nacional de Transportes
Aquaviários, do Ministério da Infraestrutura - Até 19 de janeiro de 1992, pelo Decreto n.º 97.945, de
11/07/89, a competência era do Ministério das Relações Exteriores, que apreciará se o pedido se encontra
amparado por normas jurídicas específicas. Não há prova nos autos de que a Autora tenha requerido a
pretendida isenção ao órgão competente, conforme exige a lei, pelo que não há como afastar a exigência do
AFRMM. TRF 2.ª R. – AC 1999.02.01.046892-7 – (212666); 4.ª T. Esp.; Rel. Des. Fed. Alberto Nogueira;
DJe 18/06/2010; p. 262.
207
a elas se queira habilitar. Esse tipo de isenção geralmente é concedido por prazo
certo, o que as qualifica também como isenções temporárias.444
Portanto, isenção é a hipótese de não incidência legalmente qualificada,
sendo a limitação do âmbito de abrangência de critério do antecedente ou do
consequente da norma tributária, que impede que o tributo nasça, já a imunidade é
uma limitação constitucional ao poder de tributar, alcançando somente os impostos
e as diversas hipóteses de imunidade que a Constituição Federal de 1988 prevê
expressamente.
2.2. Instrumentos legais na defesa do contribuinte
Os princípios constitucionais são considerados, no ordenamento jurídico
pátrio, como as maiores garantias do contribuinte, tidos como verdadeiras garantias
pró-contribuinte.
Com o objetivo de proteger as relações tributárias, principalmente quanto a
sua instituição, essa série de princípios elencados constituiem os fundamentos
basilares da segurança jurídico-tributária.445 Nomeados pela Carta Magna como
fundamentais, são eles os direitos e garantias mais eminentes, os mais dignos de
serem questionados no ordenamento jurídico brasileiro.446
Fala-se, ainda, por oposição às isenções “totais”, em isenções “parciais”, querendo-se, com essa
qualificação, expressar as situações em que a lei reduz o gravame fiscal sobre certa situação. XAVIER,
Alberto. Manual de direito fiscal. v. 1. Lisboa: [s.n.], 1981, p. 289.
445
A segurança tributária não se reduz a ponderação trivial de um princípio em especial mas sintaticamente
dependente de outros direitos e garantias constitucionais. Nenhuma segurança sem justiça tributária;
nenhuma segurança sem legalidade, etc. O privilegiamento da enunciação desses direitos não exclui contudo
outros direitos e garantias que a CF adota. BORGES, José Souto Maior. Princípio da isonomia e sua
significação na Constituição de 1988. Revista de Direito Público. São Paulo, n.° 93, ano 23, jan/mar., 1990,
pp. 34-40.
446
Os direitos fundamentais do homem não foram elencados na Constituição apenas para serem formalmente
reconhecidos, mas para serem concretamente efetivados. MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Eficácia das
Normas Constitucionais sobre Justiça Social. São Paulo: Editora Malheiros, 2009, p. 19.
444
208
A partir dessa afirmação são consideradas inconstitucionais as normas
jurídicas que, a pretexto de exercitarem competências tributárias, impedirem ou
tolherem o pleno desfrute dos direitos públicos subjetivos dos contribuintes.
Não somente dos direitos fundamentais dispostos na Constituição Federal
pode-se encontrar exemplos de segurança jurídica do contribuinte, que visam a
preservação da sua defesa. Não é só a Constituição que deve respeitar os direitos do
contribuinte, mas a lei que não pode ferir qualquer comando constitucional.447
Encontra-se no Código Tributário Nacional, alguns exemplos de legislações
esparsas, as quais apresentam status de lei complementar, que objetivam a proteção
dos direitos do contribuinte. Um clássico exemplo no ordenamento jurídico
brasileiro, trata da disposição do artigo 142, no qual assegura que o crédito
tributário somente poderá ser constituído por autoridade administrativa, por meio do
lançamento, ou seja, o procedimento de emissão de notificação ou auto de infração.
Desta forma, pode-se afirmar que nenhuma outra forma poderá ser utilizada
pelo ente tributante para constituir ou exigir seu crédito, a não ser o lançamento ou
procedimento administrativo, o qual lhe é constituído como competência privativa.
Configura-se, portanto, procedimento ilegal a aplicação das chamadas
sanções políticas, que na realidade prática, são as diversas formas de se exigir o
tributo, as quais abordar-se-á nos capítulos seguintes.
Existem ainda, em outros Códigos, que não apenas o Código Tributário
Brasileiro, diversos preceitos que corroboram na garantia da defesa dos interesses
do contribuinte.448
A prática mencionada é conhecida como excesso de exação ou cobrança de
tributo exarcebada.449 Nota-se que contra esta prática abusiva, que fere os direitos e
447
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários a Constituição do Brasil. Op. cit., p. 65.
Código Penal Brasileiro artigo 316, exigir, para si ou para outrem, ainda que fora da função ou antes de
assumi-la, mas em razão dela, vantagem indevida: §1.°. Se o funcionário exige tributo ou contribuição social
que sabe ou deveria saber indevido, ou, quando devido, emprega na cobrança de meio vexatório ou gravoso
que a lei não autorizou.
449
Pode a exigência consistir, também, no colocar o pagamento de determinado tributo como condição para o
atendimento de pretensão do contribuinte junto ao ente público. MACHADO, Hugo de Brito. Excesso de
Exação. In: Revista Consulex, ano III, n.° 27, 1999, p. 32.
448
209
garantias do contribuinte, pode ele, se quiser, acionar judicialmente o Estado,
pleiteando perdas e danos, e ainda dano moral e créditício, uma vez que na maioria
dos casos em epígrafe, a exação é objeto de inscrição no Cadin,450 que é o órgão
responsável por restringir o crédito em bancos oficiais e de impedir o contribuinte
de participar de licitações públicas.
Hodiernamente, no ordenamento jurídico brasileiro não se encontra vasta
discussão e exploração sobre essa questão no aspecto doutrinário, entretanto, a
jurisprudência registra precioso precedente do Supremo Tribunal Federal, em que
em seu julgado, condenou o Fisco a indenizar dano causado ao contribuinte, por
indevida resposta à consulta que este lhe formulara.451
A partir de julgados como esse citado anteriormente, é que se pode verificar
o fortalecimento de questões norteadoras da efetivação dos direito e garantias do
contribuinte no Brasil.
2.2.1.Instrumentos legais processuais
A Carta Magna de 1988 introduziu algumas inovações no que se refere aos
direitos e garantias fundamentais, com a finalidade de efetivar a instrumentalização
dos referidos direitos. Além de todos os institutos jurídicos analisados
anteriormente, pode-se destacar alguns instrumentos processuais próprios, que
visam o reconhecimento destes direitos, e que são verdadeiras armas a favor do
contribuinte.
450
CADIN, Cadastro Informativo de créditos não quitados do setor federal, é um banco de dados que contém
os nomes: a) de pessoas físicas e jurídicas com obrigações pecuniárias vencidas e não pagas para com os
órgãos e entidades da Administração Pública Federal, direta e indireta; b) de pessoas físicas que estejam com
inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas (CPF) cncelada e de pessoas jurídicas que sejam declaradas inaptas
perante o Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica (CNPJ).
451
RE 131.741-SP, rel. Min. Marco Aurélio Mello, julgado em 09/04/96. Ementa publicada no DJU. de
24/05/96, pp. 174-5.
210
Dentre esses instrumentos processuais garantidores dos direitos do
contribuinte, pode-se citar: o mandado de segurança individual e coletivo; o
mandado de injunção; repetição de indébito; ação declaratória e a ação anulatória de
débito fiscal.
2.2.1.1. Mandado de segurança individual e coletivo
A partir da crise iniciada com a revisão da doutrina brasileira do habeas
corpus, no processo da reforma constitucional de 1926, fica evidente a necessidade
de adoção de um instrumento processual-constitucional adequado para a proteção
judicial contra lesões a direitos subjetivos públicos não protegidos pelo habeas
corpus.452
Assim, a Constituição brasileira de 1934 consagrou, ao lado do habeas
corpus, e com o mesmo processo deste, o mandado de segurança para a proteção de
direito certo e incontestável, ameaçado ou violado por ato manifestamente
inconstitucional ou ilegal de qualquer autoridade (artigo 113, 33).
Contemplado pelos textos constitucionais posteriores, com exceção da
Carta de 1937, na Constiuição de 1946, artigo 141, § 24; na Constituição de
1967/69, artigo 153 § 21, o mandado de segurança individual é assegurado pela
atual Constituição em seu artigo 5.°, LXIX,453 e o mandado de segurança coletivo, à
luz do mesmo artigo, inciso LXX, “a” e “b”.454
452
MEIRELLES, Hely Lopes. Mandado de segurança e ação popular. 8.ª ed., São Paulo: Editora Revista dos
Tribunais, 1988, p. 36.
453
Constituição Federal brasileira de 1988, art. 5.°, inciso LXIX - conceder-se-á mandado de segurança para
proteger direito líquido e certo, não amparado por habeas-corpus ou habeas-data, quando o responsável pela
ilegalidade ou abuso de poder for autoridade pública ou agente de pessoa jurídica no exercício de atribuições
do Poder Público;
454
Constituição Federal brasileira de 1988, art. 5.°, inciso LXX - o mandado de segurança coletivo pode ser
impetrado por: a) partido político com representação no Congresso Nacional; b) organização sindical,
entidade de classe ou associação legalmente constituída e em funcionamento há pelo menos um ano, em
defesa dos interesses de seus membros ou associados;
211
O conceito de mandado de segurança encontra-se disciplinado na Lei n.°
12.016, de 07/08/2009 (que revogou a Lei n.º 1.533/51) e no inc. LXIX, artigo 5.°,
da Constituição Federal de 1988. Conjugando esse dispositivo com o inc. LXX,
verifica-se que o mandado de segurança coletivo é o remédio jurídico posto à
disposição dos partidos políticos com representação no Congresso Nacional, das
organizações sindicais, das entidades de classe ou das associações legalmente
constituídas e em funcionamento há pelo menos um ano, em defesa dos interesses
de seus membros ou associados, visando resguardar direito líquido e certo, não
amparado por habeas corpus ou habeas data, quando o responsável pela ilegalidade
ou abuso de poder for autoridade pública ou agente de pessoa jurídica no exercício
de atribuições do Poder Público, inclusive em caso de delegação.455
O novel instrumento pode ser conceituado como um instituto de direito
processual constitucional, cujo objetivo precípuo diz com a verificação da
inconstitucionalidade ou ilegalidade de ato de agente do Poder Público, ou a ele
equiparado, responsável pela sua efetuação.456
455
Pela própria definição constitucional, o mandado de segurança tem utilização ampla, abrangente de todo e
qualquer direito subjetivo público sem proteção específica, desde que logre caracterizar a liquidez e certeza
do direito, materializada na inquestionabilidade de sua existência, na precisa definição de sua extensão e
aptidão para ser exercido no momento da impetração. Embora destinado à defesa de direitos contra os atos de
autoridade, a doutrina e a jurisprudência consideram legítima a utilização do mandado de segurança contra
ato praticado por particular no exercício de atividade delegada. MEIRELLES, Hely Lopes. Mandado de
segurança e ação popular. 8.ª ed., São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1988, pp. 36-7.
456
Conceito de mandado de segurança coletivo como sendo o remédio constitucional que visa à proteção de
direito líquido e certo, não amparado por ‘habeas corpus’ e ‘habeas data’, quando o responsável pela
ilegalidade ou abuso de poder for autoridade pública ou agente de pessoa jurídica no exercício das atribuições
do Poder Público, a ser utilizado por partidos políticos com representação no Congresso Nacional,
organizações sindicais, entidades de classe ou associações legalmente constituídas e em funcionamento há
mais de um ano, em defesa do interesse de seus membros. KATO, Evandro Takeshi. Diferenças entre o
mandado de segurança individual e o mandado de segurança coletivo. Revista da Faculdade de Direito da
Universidade de São Paulo. n.° 89, 1994, p. 258.
Na sistemática constitucional, pode ser conceituado como ação judicial impetrada por partido político,
organização sindical, entidade de classe ou associação constituída e em funcionamento há pelo menos um
ano, fundando-se em direito líquido e certo de seus membros ou associados, ameaçado ou violado por ato
ilegal, inconstitucional ou praticado com abuso de poder, imputado a autoridade pública. Ainda sob o
enfoque do direito constitucional, o mandado de segurança coletivo pode ser visto como garantia deferida
pela Lei Maior ao cidadão para proteção dos direitos individuais, sociais e coletivos. Coloca-se essa nova
garantia – ao lado do ‘habeas data’, mandado de injunção e declaração de inconstitucionalidade por omissão,
figuras criadas e introduzidas em nossa ordem jurídica pela CF/88 – como aperfeiçoamento ao já existente
sistema de controle de constitucionalidade. DANTAS, David Muniz. Mandado de segurança coletivo.
Dissertação de Mestrado. Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo, 1994, p. 16.
212
Nesse sentido, pode-se afirmar que o mandado de segurança é urna ação
que visa proteger o titular de direito subjetivo lesado ou ameaçado de lesão por ato
de autoridade pública, em que os fatos e situações são demonstrados de plano, isto
é, que tenham sido comprovados de início.
Desta forma, consagra-se como finalidade principal do mandado de
segurança, a correção de ato ou omissão das autoridades, para sanar-lhes das
doenças da ilegalidade ou do abuso de poder.
Considera-se ponto relevante nesse remédio constitucional, a identificação
da autoridade coatora. Assim, é necessário destacar que o ato coator constitui a ação
ou omissão da autoridade pública no exercício de atribuições do Poder Público que
ameace ou viole direito líquido e certo, independentemente de se tratar de ato
vinculado ou discricionário. Portanto, considera-se autoridade coatora aquela que
detiver o poder de “mando”, ou seja, a competência ou atribuição para realizar ou
modificar ato. Ou ainda, é a autoridade que detenha, somente ela, o poder de
realizar a pretensão do autor da ação.
Considerado técnica constitucional de proteção dos direitos individuais, o
mandado de segurança é instrumento indispensável para o funcionamento e
aprimoramento do Estado de Direito.
O mandado de segurança coletivo é um instrumento com garantia
constitucional e processual, cujo objeto é a tutela dos interesses coletivos, difusos e
individuais homogêneos.
No ordenamento jurídico brasileiro, do mandado de segurança coletivo e do
tradicional mandamus singular, o primeiro se presta somente para a defesa dos
direitos coletivos, enquanto o mandado de segurança tradicional para a defesa dos
direitos individuais.457
457
A nova Constituição criou a figura do mandado de segurança coletivo, de maneira completamente
inovadora, embora interprete o inciso LXIX e reconheça, como condições peculiares ao mandado de
segurança coletivo as mesmas referentes ao mandamus tradicional. FIGUEIREDO, Lúcia Valle. Perfil do
mandado de segurança coletivo. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1989, p. 7.
O exame dos antecedentes legislativos levam, desse modo, à convicção de que o mandado de segurança
coletivo, como simples tipo da espécie de mandado de segurança, absorve, por sua natureza, os caracteres e
213
O objeto do mandado de segurança é a correção de ato comissivo ou
omissivo de autoridade, marcado pela ilegalidade ou abuso de poder.458 Não se
admite o mandado de segurança contra atos meramente normativos (leis), enquanto
não produzirem efeitos operativos in concreto, contra a coisa julgada e atos interna
corporis de órgãos colegiados.
Analisando a disposição do texto constitucional (artigo 5o, LXIX e LXX),
sob o prisma processual, chega-se à conclusão que houve apenas uma modificação
na legitimação ativa do Mandado de Segurança, ou seja, alterou-se a forma de
impetração, possibilitando
legitimidade
para
agir
aos partidos políticos,
organizações sindicais, entidades de classe e associações.
requisitos comuns, diferençando-se apenas pela legitimidade ativa. PACHECO, José da Silva. O mandado de
segurança e outras ações constitucionais típicas. 3.ª ed., São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1998, p.
249.
O mandado de segurança coletivo difere do mandado de segurança singular apenas no que diz respeito a
natureza dos impetrantes (...). Advirta-se, desde já que o mandado de segurança coletivo, assim como o
singular, protegem direitos (...). CRETELLA JÚNIOR, José. Do mandado de segurança coletivo. 2.ª ed., Rio
de Janeiro: Editora Forense, 1991, p. 3.
Acompanhando as atuais tendências de socialização do processo, destacadas no início desta pesquisa, no
sentido de admissão de controvérsias supra-individuais sobre relação jurídica, não estreitamente
individualizada, mas versando acerca de grupos ou categorias de pessoas, o legislador constituinte brasileiro,
no inciso LXX do artigo 5.° da atual Constituição Federal, ampliou o âmbito de atuação do mandado de
segurança (...). TUCCI, José Rogério Cruz e. Class action e mandado de segurança coletivo. São Paulo:
Editora Saraiva, 1990, p. 37.
Há portanto, no direito brasileiro atual, duas espécies de mandado de segurança: o individual e o coletivo. O
primeiro já conta com meio século de aplicação, é de largo uso e está regulamentado pela Lei n.° 1.533/51. O
segundo é de origem recente, só havendo a seu respeito a norma constitucional que o instituiu. Ambos têm
pontos comuns e diferença específica. São pontos comuns: – a existência do mesmo instrumento de tutela
jurídica de direito líquido e certo e a garantia constitucional. Distinguem-se entre si, no entanto, quer pela
legitimidade ativa, quer pelo objeto, quer pela natureza do direito ou do interesse jurídico tutelado. Para não
expô-los ao risco da legislatura ordinária, que poderia eliminá-los ou restringir-lhes o campo de aplicação,
ambos foram elevados à iminência de garantia constitucional. BUZAID, Alfredo. Considerações sobre o
mandado de segurança coletivo. São Paulo: Saraiva, 1992, p. 5.
Se o termo coletivo veio dizer respeito às regras processuais de legitimidade, e as regras materiais se
encontram no inciso pertinente ao mandado de segurança tradicional, é porque o direito que ambos podem
tutelar são os mesmos. Assim, o mandado se segurança tradicional – não coletivo se presta para a defesa de
direitos individuais, coletivos ou difusos, só que o legitimado desta ação será um sujeito individual. Aliás,
outro não poderia ser o entendimento até porque as regras de direito material, que determinam a atuação do
mandado de segurança, repousam no inciso LXIX do artigo 5.° da Constituição Federal de 1988, e dentre
estas regras vem estabelecido que tal instituto será usado para proteger direito líquido e certo. Não especifica,
todavia, qual tipo de direito, de forma que todo e qualquer direito poderá ser tutelado. FIORILLO, Celso
Antônio Pacheco; ABELHA RODRIGUES, Marcelo; ANDRADE NERY, Rosa Maria. Direito processual
ambiental brasileiro. Belo Horizonte: Editora Del Rey, 1996, pp. 196-7.
458
MEIRELLES, Hely Lopes. Mandado de segurança, ação popular e ação civil pública, mandado de
injunção, hábeas data. Op. cit., p. 14.
214
São pressupostos constitucionais do instituto: a) o direito líquido e certo,
não amparado por habeas corpus ou habeas data; b) ato praticado por autoridade
pública ou agente de pessoa jurídica no exercício de atribuições públicas.
Cumpre destacar que os requisitos previstos para o mandamus individual
são também exigidos para admissibilidade do coletivo. Neste sentido, responde
afirmativamente Lúcia Valle Figueiredo,459 Hely Lopes Meirelles,460 Maria Sylvia
Zanella Di Pietro,461 Luiz Alberto Gurgel de Faria462 e Carlos Mário da Silva
Velloso.463 Contudo, há opiniões abalizadas em sentido contrário, como a de José
Afonso da Silva.464
No entanto, entende-se que o mandado de segurança coletivo é ação
mandamental, busca provimento jurisdicional que seja capz de constranger a
autoridade coatora à realização ou abstenção de determinado ato. Os requisitos para
a propositura do mandado de segurança coletivo, são os mesmos do mandado de
segurança individual, com o acréscimo da legitimidade ativa diferenciada. Assim, o
que se resolve por esse instrumento é a relação de direito pública, definidade pelo
dever legal da autoridade e pelo direito correlato de se lhe exigir o cumprimento
desse dever. Não importa, a qualquer direito, seja de que natureza for, pode ferir um
excesso de poder da autoridade, por omissão ou comissão, seja ele real, pessoal ou
personalíssimo. As questões para a previsão do mandado de segurança coletivo
são,o acesso à justiça e a economia processual e quiçá a garantia da segurança
jurídica.
459
FIGUEIREDO, Lúcia Valle. Perfil do mandado de segurança coletivo. Op. cit., p. 9.
MEIRELLES, Hely Lopes. Mandado de segurança, ação popular e ação civil pública, mandado de
injunção, hábeas data. Op. cit., p. 13.
461
DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito administrativo. 23.ª ed., São Paulo: Editora Atlas, 2009, p. 456.
462
FARIA, Luiz Alberto Gurgel de. Mandado de segurança coletivo – legitimação e interesse. ano 82, n.°
687, São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1993, p. 34.
463
VELLOSO, Carlos Mário da Silva. Conceito de direito líquido e certo. apud MELLO, Celso Antônio
Bandeira de. Curso de mandado de segurança. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1986, p. 114.
464
460
215
a) Do Direito Líquido e Certo
A delimitação do que seja direito líquido e certo tem ensejado inúmeras
controvérsias na doutrina e na jurisprudência. A expressão direito líquido e certo,
utilizada pela Carta Política de 1998, ao disciplinar o mandado de segurança
remonta à Constituição de 1946. O direito líquido e certo foi adotado na
Constituição de 1946 (artigo 141, § 24) e mantida pelas posteriores, inclusive pela
de 1988 e pela Lei n.° 1.533/51. O conceito de direito líquido e certo, doutrina e
jurisprudência firmaram o entendimento, é a necessidade de prova documental e
inexistência de controvérsia factual. O direito deve ser deduzido de plano,
documentalmente, na petição inicial, afim de que seja deduzida, ab initio, a sua
extrema plausibilidade.
Direito líquido e certo é aquele que não desperta dúvidas, que está isento de
obscuridades, que não precisa ser aclarado com exame de provas em dilações, que é
de si mesmo concludente e inconcusso, pode ser reconhecido apenas pela
apreciação do modelo jurídico próprio com o fato nele adequado, sem necessidade
de se socorrer de provas que não seja a documental, em princípio, induvidosa.465
Por ser uma das condições da ação de segurança, direito líquido e certo será aquele plausível – verificado
de plano, e, simultaneamente, certo, porquanto provado documentalmente, sem recurso a dilações
probatórias. Compreenda-se a expressão como um todo, isto é, como plausível e existente. O prioritário é a
certeza quanto aos fatos, os quais devem ser comprovados, com documentos, na petição inicial. Mas, se os
fatos forem controversos, será descabida a ação de segurança, porquanto não haverá a convicção da sua
extrema plausibilidade. Frise-se bem, a existência de prova documental é imprescindível à caracterização da
terminologia. Comprovados os fatos alegados, documentalmente, delineia-se a certeza e liquidez do direito.
Em resumo, a fim de ser possível a impetração do mandado de segurança individual ou coletivo, impende
que o fato, perquirido como suporte de aplicação, se apresente, documentalmente, certo, deduzido de plano
com a inicial, ensejando ao Juiz a convicção da sua extrema incontestabilidade. BULOS, Uadi Lâmego.
Mandado de segurança coletivo. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1996, p. 38.
O que se apresenta manifesto na sua existência, delimitado na sua extensão e apto a ser exercitado no
momento da impetração. Por outras palavras, o direito invocado, para ser amparável por mandado de
segurança, há de vir expresso em norma legal e trazer em si todos os requisitos e condições de sua aplicação
ao impetrante: se a sua existência for duvidosa; se a sua extensão ainda não estiver delimitada; se o seu
exercício depender de situações de fatos ainda indeterminados, não rende ensejo à segurança, embora possa
ser defendido por outros meios judiciais. Quando a lei alude a ‘direito líquido e certo’, está exigindo que esse
direito se apresente com todos os requisitos para o seu reconhecimento e exercício no momento da
impetração. Em última análise, ‘direito líquido e certo é direito comprovado de plano´. Se depender de
comprovação posterior não é líquido nem certo, para fins de segurança. MEIRELLES, Hely Lopes. Mandado
de segurança, ação popular e ação civil pública, mandado de injunção, hábeas data. Op. cit., pp. 10-1.
465
216
Direito líquido e certo, ou que assim deva ser declarado, situa-se no plano
jurídico da obrigação certa quanto à sua existência, determinada quanto ao seu
objeto e líquida na prestação exigida.466
É tipicamente processual, pois atende a um modo de ser de um direito
subjetivo no processo, a circunstância de um determinado direito subjetivo
realmente existir não lhe dá a caracterização de liquidez e certeza, esta só lhe é
atribuída se os fatos em que se fundar puderem ser provados de forma incontestável,
certa, no processo.467
466
NUNES, Castro. Do mandado de segurança. 5.ª ed., Rio de Janeiro: Editora Forense. apudBULOS, Uadi
Lâmego. Mandado de segurança coletivo. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1996, pp. 37-8.
Direito líquido e certo é o que se apresenta devidamente individualizado e caracterizado, para que não haja
dúvida alguma quanto aos exatos limites que se pede. WALD, Arnoldo. apud BULOS, Uadi Lâmego.
Mandado de segurança coletivo. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1996, p. 38.
Alfredo Buzaid, a respeito do assunto, assegurou que “líquido não quer dizer o ‘quantum debeatur’ da
obrigação. Quer dizer, ao contrário, um direito extremado de dúvida, isento de controvérsia”. BUZAID,
Alfredo. apud BULOS, Uadi Lâmego. Mandado de segurança coletivo. São Paulo: Editora Revista dos
Tribunais, 1996, p. 38.
Lúcia Valle Figueiredo conceitua direito líquido e certo como aquele: (...) suficiente para possibilitar o ‘writ’,
é o que não se submete a controvérsias factuais. Da mesma forma no que diz respeito ao mandado de
segurança individual. Em outro falar: o direito deve ser certo quanto aos fatos, muito embora possa haver – e
efetivamente haja – controvérsia de direito. Portanto, se incertos os fatos, não se ensejará a via augusta do
mandado de segurança, neste particular. Por isso mesmo, parece-nos que, obstante não tenha o inc. LXX do
prefalado artigo 5.° tornado a se referir a direito líquido e certo, é incontroversa sua necessidade.
FIGUEIREDO, Lúcia Valle. Mandado de segurança. 6.ª ed., São Paulo: Editora Malheiros, 2009, p. 25.
Carlos Mário da Silva Velloso leciona: O conceito, portanto, de direito líquido e certo, ensina CELSO
BARBI, lição que é, também, de LOPES DA COSTA e SÁLVIO DE FIGUEIREDO TEIXEIRA, é
processual. “Quando acontecer um fato que der origem a um direito subjetivo, esse direito, apesar de
realmente existente, só será líquido e certo se o fato for indiscutível, isto é, provado documentalmente e de
forma satisfatória. Se a demonstração da existência do fato depender de outros meios de prova, o direito
subjetivo surgido dele existirá, mas não será líquido e certo, para efeito de mandado de segurança. Nesse
caso, sua proteção só poderá ser obtida por outra via processual. VELLOSO, Carlos Mário da Silva. As
novas garantias constitucionais: o mandado de segurança coletivo, o habeas data, o mandado de injunção e a
ação popular para defesa da moralidade administrativa. Revista Forense, n.° 306, ano 85, abr./jun. Rio de
J.M. Othon Sidou, tece a seguinte opinião: O sentido prático do brasileiríssimo “direito líquido e certo”
consiste apenas em significar que, do modo como se apresentam as coisas (um direito agravado por
ilegalidade ou abuso de poder, por parte de autoridade), tal agravo terá reparação pela via específica,
enquanto outros direitos não evidenciados dessa forma, isto é, sem título líquido e certo, podem ter reparação
por via das ações em geral, onde e quando (fase ‘condemnari oportere’) sua evidência será sopesada por meio
de provas. Aí está por que o mandado de segurança é dispensado sumariamente sempre, embora não o
previna expressamente a Constituição. SIDOU, José Maria Othon. Habeas corpus, mandado de injunção,
habeas data, mandado de segurança, ação popular: as garantias ativas dos direitos coletivos. 5.ª ed., Rio de
467
BARBI, Celso Agrícola. apud BULOS, Uadi Lâmego. Mandado de segurança coletivo. São Paulo:
Esta ótica processualista é que tem sensibilizado os Tribunais Pátrios, como se percebe da jurisprudência
anotada por Theotônio Negrão: Direito líquido e certo é o que resulta de fato certo, e fato certo é aquele
capaz de ser comprovado de plano (RSTJ 4/1.427, 27/140), por documento inequívoco (RTJ 83/130, 83/855,
RSTJ 271/69), e independentemente de exame técnico (RTFR 160/239). É necessário que o pedido seja
apoiado “em fatos incontroversos, e não em fatos complexos, que reclamam produção e cotejo de provas”
217
A expressão coletivoempregada no inc. LXX do artigo 5.°, da Constituição
Federal brasileira de 1988, diz respeito a forma de exercer a pretensão
mandamental, e não ao interesse ou direito buscado pelo mandado de segurança
coletivo. Portanto, coletivo é a ação mandamental e não o mérito, ou objeto, ou o
direito pleiteado.
Os requisitos do direito material para concessão do mandado de segurança
coletivo continuam a ser os mesmos do inc. LXIX do artigo 5.°, da Constituição
Federal vigente, que diz: proteção contra ameaça ou lesão contra direito líquido e
certo, não amparado por habeas corpus ou habeas data, por ato ilegal ou abusivo da
autoridade.
Evidencia-se que é imprescindível o requisito do direito líquido e certo para
impetração de mandado de segurança coletivo, pois a dilação probatória é
(RTJ 124/948; neste sentido: STJ-RT 676/187). Não se admite a comprovação “a posteriori” do alegado na
inicial (RJTJESP 112/225); “com a inicial, deve o impetrante fazer prova indiscutível, completa e
transparente de seu direito líquido e certo. Não é possível trabalhar à base de presunções” (STJ-2.ª Turma,
RMS 929-SE, rel. Min. José de Jesus Filho, j. 20.5.91, negaram provimento, v.u., DJU 24.6.91, p. 8.623, 2.ª
col.). Permite-se, todavia, o pedido liminar de exibição de documento (v. artigo 6.°, § ún.). “A complexidade
dos fatos não exclui o caminho do mandado de segurança, desde que todos se encontrem comprovados de
plano” (STF-RT 594/248). NEGRÃO, Theotônio. Código de processo civil e legislação processual em vigor.
28.ª ed., São Paulo: Editora Saraiva, 2009, p. 1117.
Sob este aspecto observa David Diniz Dantas: Todavia, cremos que essa concepção processualista, que limita
o direito líquido e certo à existência de fato indiscutível, provado documentalmente e de forma satisfatória,
não atende aos casos em que a matéria fática da segurança é de escassa relevância, mas a matéria que
constitucional constitui o verdadeiro cerne das razões da parte em buscar socorro na via mandamental. Essa
hipótese é bastante comum nas seguranças preventivas deduzidas por contribuintes contra autoridades
fazendárias – antes, pois, de qualquer lançamento ou auto de infração –, visando se abster do recolhimento de
tributos que reputam inconstitucionais. Nesses casos, praticamente não há dúvida quanto aos fundamentos de
fato da demanda, que no mais das vezes restringem-se à qualificação do impetrante como contribuinte; mas a
questão fulcral da solicitação de ordem mandamental – e que deverá ser examinada pelo magistrado, tanto
para deferimento da liminar como para decisão do mérito –, refere-se à constitucionalidade de dispositivos
legais. Ora, não será possível dizer que o impetrante tem direito líquido e certo verificando-se apenas
documentalidade da prova dos aspectos de fato da lide. Não há dúvida que o alvo da cognição do juiz – ainda
que sumária e inicial, por ocasião do exame da admissão da ação e da possibilidade de deferir a liminar – será
a questão constitucional. Se assim não fosse, bastaria ao impetrante demonstrar com a inicial sua condição de
potencial sujeito passivo ou responsável por exigência tributária para automaticamente ter direito líquido e
certo, por mais implausível que fosse sua alegação de inconstitucionalidade. Daí Alfredo Buzaid observar
que “o que esclarece o conceito de direito líquido e certo é a ideia de sua incontestabilidade, isto é, uma
autoridade pública, que pratica um ato ilegal ou de abuso de direito. Ele tem, na realidade, dois polos: um
positivo, porque se funda na Constituição ou na lei; outro negativo, porque nasce da violação da Constituição
ou da lei. Ora, a norma constitucional ou legal há de ser certa em atribuir à pessoa o direito subjetivo,
tornando-o insuscetível de dúvida. Se surgir a seu respeito qualquer controvérsia, quer de interpretação, quer
de aplicação, já não pode constituir fundamento para a impetração de mandado de segurança. DANTAS,
David Muniz. Op. cit., pp. 65-6.
218
incompatível com a celeridade que deve caracterizar o mesmo, muito embora possa
ocorrer controvérsia de direito.
Observa-se entretanto, que no que concerne à interpretação extensiva, e por
que não, construtiva, a noção de direito líquido e certo se enriquece continuamente,
ao contato da realidade, sempre renovada. Não há nesse campo, conceitos absolutos,
nem tampouco, delineamentos definitivos e inalteráveis.
b) Da autoridade pública ou agente de pessoa jurídica
As autoridades coatoras serão as mesmas para o mandado de segurança
individual e o coletivo, ou seja, aquelas enumeradas no artigo 5 o, inc. LXIX, da
Constituição Federal de 1988: autoridade pública ou agente de pessoa jurídica no
exercício de atribuições do poder público, inclusive quando desempenha atividade
delegada. Esta integra o polo passivo do mandamus como substituta processual e
sobre a pessoa jurídica que vão refluir as consequências jurídicas do ato reputado
ilegal e/ou abusivo praticado pela mesma.
Assim, destaca-se que o mandado de segurança é um dos institutos jurídicos
que estão inseridos no rol dos mecanismos de efetivação e instrumentalização dos
direitos e garantias fundamentais, inclusive na esfera tributária. Por muitas vezes,
utilizado atualmente o mandado de segurança tem sido o remédio mais eficaz contra
a voracidade do Fisco em impor suas exigências ilegais em face dos contribuintes.468
468
Conquanto seja ação tributaria imprópria, como o são praticamente todos os meios de que dispõe o
contribuinte para insurgir-se contra exigências fiscais, o mandado de segurança se constitui, até mesmo em
termos estatísticos, num dos meios mais eficazes para o contribuinte se insurgir contra o Fisco. Isto, por
vários motivos: 1) a liminar em mandado de segurança, como dito, constitui-se em causa de suspensão de
exigibilidade do crédito tributário; 2) cabe mandado de segurança (preventivo) mesmo que ainda não tenha
sido efetuado o lançamento, tanto bastando que tenha ocorrido ou esteja em vias de ocorrer, no mundo
fenomênico, o fato subsumível a hipótese de incidência normativa, pois sendo o lançamento atividade
obrigatória sob pena de responsabilidade funcional (artigo 142 do CTN), ocorrida a hipótese de incidência
normativa no mundo fenomênico, outra alternativa não resta à autoridade administrativa, senão a de proceder
ao lançamento; 3) além disso, considere-se que o mandado de segurança for inadmitido, sem que seja
prolatada sentença de mérito, isto não inibe que o contribuinte lance mão de outro meio processual para
insurgir-se contra o Fisco, como por exemplo, a ação anulatória de débito fiscal; 4) finalmente, ha que se ter
presente, ao lado disso, a celeridade do rito do mandado de segurança. ALVIM, Eduardo Arruda. Mandado
de segurança. Rio de Janeiro: GZ Editora Ltda, 2009, p. 28.
219
De certo modo, este poderoso instrumento, tem favorecido o contribuinte
quando pode este, reaver os tributos exigidos inconstitucionalmente, e que não lhes
são devolvidos pelo Fisco.
Como de praxe, na legislação brasileira a via ordinária tem se mostrado
extremamente morosa em virtude do precatório, desse modo, tem-se caminhado
pela via mandamental para constituir o crédito contra a Fazenda, e
consequentemente compensá-lo com o que for devido, agilizando-se a repetição dos
pagamentos indevidos.
Fica evidente que a Constituição Federal de 1988, no capítulo dedicado aos
Direitos e Garantias Fundamentais assegura o instituto do mandado de segurança
como uma das principais garantias do cidadão/contribuinte.
Ao estabelecer no artigo 5.°, LXIX, o insituto do mandado de segurança e
no inciso XXXV,469 do mesmo artigo, a obrigatoriedade do judiciário analisar todas
as lides, torna-se evidente que se trata de garantias de direitos individuais, não
sendo necessária a efetividade da lesão ou dano, bastando a simples ameaça de
violação de direito para ter apreciada a questão pelo Poder Judiciário.
O mandado de segurança caracteriza-se como um meio de requerer em
Juízo a obtenção de uma prestação in natura e não um ressarcimento de uma
prestação com equivalência econômica. Aquele que se vale do mandado de
segurança está buscando resguardar e defender seu direito, o direito subjetivo,
reconhecido e protegido pela lei.
Mister ressaltar, que o mandado de segurança não pode ser utilizado para
investir contra lei em tese, mas utilizado sim para a proteção do direito subjetivo,
constituído por uma relação entre a lei e o fato. É a proteção do direito líquido e
certo.
Funda-se como condição específica da ação, mandado de segurança, que
haja ilegalidade ou abuso de poder no ato impugnado. Esclarece-se em tempo, que o
ato ilegal é aquele contraveniente à lei, contrário ao ordenamento jurídico; com
469
A lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça de direito.
220
relação a assertiva praticado com abuso de poder, caracteriza-se pelo uso do poder
além da medida legal, com exorbitância, que excede o poder.470
Conquanto, o mandado de segurança assume definitivamente uma
roupagem de garantia dos direitos do cidadão de forma efetiva e eficaz, no que
concerne às ilegalidades e por ventura, também, abuso de poder.
2.2.1.2. Mandado de Injunção
Conforme o inciso LXXI, do artigo 5.º, da Constituição Federal brasileira
de 1988, o mandado de injunção pode ser concedido sempre que a falta de norma
regulamentadora tornar inviável o exercício dos direitos e liberdades constitucionais
e das prerrogativas inerentes à nacionalidade, à soberania e à cidadania.
Cuida-se de instrumento de processo constitucional voltado para a defesa de
direitos subjetivos em face de omissão do legislador ou de outro órgão incumbido
de poder regulatório. O constituinte, no louvável propósito de impedir que omissões
do Legislativo tolhessem a plena eficácia de normas constitucionais, criou a figura
do mandado de injunção, que é considerado uma das boas novidades introduzidas
no ordenamento jurídico brasileiro pela Carta de 1988.
A Constituição de 1988 abriu possibilidade para o desenvolvimento
sistemático da declaração de inconstitucionalidade sem a pronúncia da nulidade, na
medida em que atribuiu particular significado ao controle de constitucionalidade da
chamada omissão do legislador.471A declaração de inconstitucionalidade sem a
pronúncia da nulidade tem o efeito de impedir que os tribunais, a administração e
470
Ilegalidade é gênero de que abuso de poder é espécie. Não há um só caso de abuso de poder que não
configure também ilegalidade. Pode, no entanto, haver caso de ilegalidade em que não figure,
necessariamente, abuso de poder. CRETELLA JÚNIOR, José. Os Writs na Constituição de 1988. São Paulo:
Editora Forense Universitária, 1989, p. 50.
471
MENDES, Gilmar Ferreira. Curso de direito constitucional. Op. cit., p.1205.
221
quaisquer outros órgãos estatais apliquem a norma inconstitucional a partir da data
da decisão, observando rigorosamente a censura constante da parte dispositiva do
julgado. A lei declarada inconstitucional não dispõe, portanto, de eficácia
vinculante, não lhe devendo submissão nem o indivíduo nem as autoridades ou os
Tribunais. Qualquer ato praticado com base na lei inconstitucional é, igualmente,
inconstitucional. São três pelo menos as conseqüências da declaração de
inconstitucionalidade sem a pronúncia da nulidade: dever de legislar; suspensão de
aplicação da lei inconstitucional; eventual aplicação da lei inconstitucional.472
Importante mencionar, desde logo, que não há no Direito Comparado
nenhum instituto semelhante ao mandado de injunção, então inserido na legislação
brasileira pela Constituição em vigor. A própria injunctiondo Direito norteamericano, que inspirou o nome da ação constitucional em pauta, com ela não
guarda nenhuma semelhança.473 O mandado de injunção é uma ação constitucional,
cujos lineamentos básicos estão apontados na própria Carta da República.474
Na efetivação do mandado de injunção não há necessidade de lei especial
definindo-lhe o processo, caso esta lei venha a ser editada, poderá apenas vir a dar
maior operatividade ao instituto do mandado de injunção. Vale registrar, todavia,
que nada de essencialmente novo poderá lhe ser adicionada ou, muito menos,
retirada.
Assim, fica claro que o mandado de injunção não depende da edição de
nenhuma lei processual para poder ser impetrado. Destarte, à luz artigo 5.°, LXXI,
da Constituição Federal atual já veicula uma norma constitucional de eficácia plena
e aplicabilidade imediata, como, aliás, estabelece o precitado artigo 5.°, § 1.°, da
Carta Magna.
472
MENDES, Gilmar Ferreira. A Declaração de Inconstitucionalidade sem a Pronúncia da Nulidade na Ação
Direta de Inconstitucionalidade e no processo de Controle abstrato da omissão.
http://www.portaldeperiodicos.idp.edu.br/index.php/cadernovirtual/article/viewFile/49/26, pesquisado em
12/01/2014.
473
FIGUEIREDO, Marcelo. O Mandado de Injunção e a Inconstitucionalidade por Omissão. São Paulo:
Editora Revista dos Tribunais, 1991, pp. 29-32.
474
SILVA, José Afonso da. Mandado de Injunção e Habeas Data. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais,
1989, p. 9.
222
O exercício de direitos e liberdades constitucionais e das prerrogativas
objeto desse remédio também não caduca.475 Vaga semelhança se percebe do
mandado de injunção com a ação de inconstitucionalidade por omissão, apenas no
que se refere a este aspecto especialmente.476
O Judiciário, todavia, ao conceder o mandado de injunção, não legisla, nem
executa, mas declara o direito do impetrante, com força mandamental.477
Os direitos expressamente apontados na Constituição, ou que não
dependem de norma infraconstitucional para poderem ser desfrutados, rendem
ensejo à impetração de mandado de segurança e não de mandado de injunção. 478
Logo, o mandado de injunção somente será cabível quando da inexistência de
norma regulamentadora tornar-se impossível ou inviável o exercício de direitos
constitucionais.479
É manifesto que o mandado de injunção presume uma omissão. Se incorrer
essa falta, como por exemplo, na hipótese de haver regulamentação, ainda que
injusta, o mandado não será concedido.480
475
Idem.Ibidem., p. 9.
Tudo leva a crer que será igualmente admitida a titularidade ativa, a órgãos públicos despersonalizados e
universalidades patrimoniais, desde que haja capacidade processual para a defesa dos interesses dos
impetrantes. O importante e fundamental no mandado de injunção é a criação de uma norma individual, no
caso concreto, para a realização de um direito já consagrado na Constituição. FIGUEIREDO, Marcelo. Op.
cit., pp. 72-7.
No entendimento de Celso Bastos: (...) o provimento judicial (no mandado de injunção) deve ser feito valer
tão-somente no caso concreto, isto é: ao órgão judicante compete tão-somente expedir aqueles comandos e
diretrizes que confiram satisfação ao requerente do mandado, sem qualquer possibilidade de que o decidido
beneficie terceiros não integrantes do feito. BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito financeiro e de direito
tributário. 4.ª ed., São Paulo: Editora Saraiva, 1995, p. 358.
477
O mandado de injunção, portanto, não á remédio certificador de direito, sim de atuação de um direito já
Certificado. Seu objeto é exclusivamente definir a norma regulamentadora do preceito constitucional
aplicável ao caso concreto, dada a omissão do poder constitucionalmente competente, originariamente, para
isso. Age o Judiciário substitutivamente, exercitando a função que seria do legislador, mas limitado ao caso
concreto. PASSOS, Calmon de. Mandado de Segurança Coletivo. Mandado de Injunção. Habeas Data
Constituição e Processo. Rio de Janeiro: Editora Forense, 1989, pp. 98-9.
478
TEMER, Michel. Limites do mandado de injunção. In: Revista da Procuradoria-Geral do Estado de São
Paulo, São Paulo, p. 112.
479
O direito invocável por meio de mandado de injunção é aquele dependente de intermediação normativa,
cuja ausência causa prejuízo. Se o direito constitucional não depende de uma norma infraconstitucional para
produzir efeitos, qualquer lesão ou ameaça de lesão a este direito e amparável por meio de mandado de
segurança. O mandado de injução cabe justamente quando, por não existir norma infraconstitucional
regulamentadora, o direito constitucional não alcança seu beneficiário. Idem.Ibidem., p. 113.
480
Mandado de injunção é manifesto que o mandado de injunção presume uma omissão. Se inocorrer essa
falta, como, por exemplo, na hipótese de haver regulamentação, ainda que injusta, o mandado não será
concebido. PORTO, Odyr. Mandado de injunção. São Paulo: Editora Lex, 1992, p. 32.
476
223
A injunção não é um modo de tomar de fato respeitadas as normas de
eficácia plena, mas sim de tomar plenamente eficazes as de eficácia limitada.481
Se, por um lado, os direitos e garantias fundamentais tem aplicação
imediata (artigo 5.°, § 1.°, da Constituição Federal de 1988), por outro, é muito
comum não poderem, na prática, serem exercitados, à falta de norma legal que os
regulamente. É ai que cabe o mandado de injunção, exatamente para torná-los
plenamente executáveis.482
É parte legítima para impetrar o mandado de injunção toda pessoa, física ou
jurídica, que por falta de uma regulamentação se veja impedida de exercitar direito
constitucionalmente previsto sobre o qual tenha interesse direto, sendo que o
Supremo Tribunal Federal vem admitindo o mandado de injunção coletivo proposto
por entidades associativas na defesa dos interesses de seus filiados (artigo 5.º, inc.
XXI, da Constituição Federal em vigor483 e RTJ 160/743).
O sujeito passivo é o órgão competente para a iniciativa da norma
regulamentadora necessária para o exercício do direito constitucionalmente
previsto. Assim, o Presidente do Senado não é parte legítima para figurar no polo
passivo do mandado de injunção se a omissão decorre da falta de lei de iniciativa do
Presidente da República (STF-RDA 179/201).
Importante destacar que entende-se que norma reguladora é toda e qualquer
medida necessária a tornar um direito ou uma garantia protegidos via mandado de
injunção plenamente exercitável, medida que pode ser uma lei ou uma simples
portaria.
A falta de atos concretos, a exemplo da construção de escolas ou da
contratação de médicos, não dá causa a mandado de injunção, já que esse visa suprir
omissões normativas.
481
SUNDFELD, Carlos Ari. Mandado de injunção. Revista de Direito Público, n.° 94, p. 146.
CARRAZA, Roque Antônio. Op. cit., p. 253.
483
Constituição Federal brasileira de 1988, art. 5.°, inciso XXI - as entidades associativas, quando
expressamente autorizadas, têm legitimidade para representar seus filiados judicial ou extrajudicialmente;
482
224
Diante da qualificação do sujeito passivo, a competência originária para o
julgamento do mandado de injunção pode ser do Supremo Tribunal Federal (artigo
102, inciso I, “q”, da Constituição Federal de 1988),484 do Superior Tribunal de
Justiça (artigo 105, inciso I, “h”, da Constituição Federal de 1988)485 ou dos demais
Tribunais. Dessa forma, conforme interpretação do constituinte originário é
competência do Supremo Tribunal Federal julgar o recurso ordinário contra
decisões dos Tribunais Superiores que denegarem, em única ou última instância, o
mandado de injução.
Quanto ao conteúdo da decisão do mandado de injução, há inúmeras
controvérsias no ordenamento jurídico brasileiro: alguns defendem que compete ao
Judiciário a outorga direta do direito reclamado (posição concretista), suprindo a
omissão normativa, defendida pelo jurista José Afonso da Silva; outros (posição não
concretista) sustentam que ao Judiciário compete tão-somente reconhecer a
ocorrência da falta de regulamentação e, assim, determinar que o órgão omisso
tome as providências necessárias, sob pena de serem verificadas as consequências
possíveis, entendimento da grande maioria dentre eles: Celso Bastos, Manoel
Gonçalves Ferreira Filho, Walter Ceneviva, Hely Lopes Meirelles. Acredita-se que
a razão está com José Afonso da Silva, pois sua interpretação dá eficácia ao
instrumento cujo objetivo é garantir o exercício de um direito.
A Constituição Federal previu o Mandado de Injunção como remédio para a
proteção de direitos e liberdades constitucionais, tornando essa proteção efetiva. Há
hoje interpretação do Supremo Tribunal Federal no que tange aos efeitos do
484
Constituição Federal brasileira de 1988, art. 102, compete ao Supremo Tribunal Federal, precipuamente, a
guarda da Constituição, cabendo-lhe:
I - processar e julgar, originariamente:
q) o mandado de injunção, quando a elaboração da norma regulamentadora for atribuição do Presidente da
República, do Congresso Nacional, da Câmara dos Deputados, do Senado Federal, das Mesas de uma dessas
Casas Legislativas, do Tribunal de Contas da União, de um dos Tribunais Superiores, ou do próprio Supremo
Tribunal Federal;
485
Constituição Federal brasileira de 1988, art. 105, compete ao Superior Tribunal de Justiça:
I - processar e julgar, originariamente:
h) o mandado de injunção, quando a elaboração da norma regulamentadora for atribuição de órgão, entidade
ou autoridade federal, da administração direta ou indireta, excetuados os casos de competência do Supremo
Tribunal Federal e dos órgãos da Justiça Militar, da Justiça Eleitoral, da Justiça do Trabalho e da Justiça
Federal;
225
Mandado de Injunção, dando maior concreção a esse importante instrumento, o que
somente se podia fazer por meio de assunção de funções políticas pelo Judiciário.
No entanto, esse exercício de uma atribuição eminentemente política, que é
associada a outro poder do Estado, não significa uma violação ao princípio da
separação dos poderes. Ao contrário, pode-se afirmar que essa assunção de função
política pelo Judiciário integra os contornos que a Constituição Federal quis dar ao
referido princípio. Na verdade, o costituinte quis que o Judiciário desse concreção
aos direitos e liberdades constitucionais, regulamentando-os quando, instado a tal,
constatar a inércia legislativa. Cogita-se inclusive, que o exercício desse importante
instrumento é um exemplo dos controles mútuos entre os poderes, a que se
convencionou denominar sistema de freios e contra-freios.
As decisões do mandado de injunção têm efeitos inter partes e não erga
omnes, ou seja, a decisão somente produzirá efeitos às partes litigantes.
Em regra, o Supremo Tribunal Federal entende que a decisão do mandado
de injunção guarda similitude com a decisão decorrente da inconstitucionalidade
por omissão, cabendo ao Poder Judiciário tão-somente dar ciência ao órgão omisso.
Assim, reconhecida a procedência da ação, deve o órgão legislativo
competente ser informado da decisão, para as providências cabíveis. Se se tratar de
órgão administrativo, está ele obrigado a preencher a lacuna dentro do prazo de
trinta dias.
No que diz respeito ao rito de procedimento do mandado de injunção, por
ora, ante a falta de disciplina específica sobre o tema, o referido instituto segue o
rito do mandado de segurança, conforme expressamente prevê o artigo 24,
parágrafo único,486 da Lei n.° 8.038/90.
486
Lei n.° 8.038/90 art. 24. Na ação recisória, nos conflitos de competência, de jurisdição e de atribuições, na
revisão criminal e no mandado de segurança, será aplicada a legislação processual em vigor.
Parágrafo único. No mandado de injunção e no habeas data, serão observadas, no que couber, as normas do
mandado de segurança,enquanto não editada legislação específica.
226
2.2.1.3. Repetição de Indébito
O Código Tributário Nacional, além dos prazos tradicionalmente conferidos
à Fazenda (decadência e prescrição, nos arts. 173 e 174),487 cuida de lapsos
temporais voltados para o contribuinte, que deseja a restituição de quantias pagas
indevidamente. Define-se repetição de indébito como o direito que se confere ao
sujeito passivo à devolução das quantias indevidamente recolhidas aos cofres
públicos a título de tributo.
A repetição de indébito se sustenta no campo da ética jurídica, no
fundamento de que a ninguém é permitido se enriquecer sem justa causa. A máxima
é um princípio geral de direito conhecido como a impossibilidade do
enriquecimento sem justa causa.
A regra regulamentadora do pagamento indevido se encontra no artigo 165,
do Código Tributário Nacional, que concede direito ao sujeito passivo de pedir a
restituição do tributo pago indevidamente, independentemente de ter havido prévio
protesto.
O conceito de tributo é aquele expresso no artigo 3.º, do Código Tributário
Nacional, tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor
nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
487
Código Tributário Nacional, art. 173, o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário
extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento
anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo
nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação,
ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.
Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua
constituição definitiva.
Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal;
II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo
devedor.
227
Desta forma, o pagamento de tributo indevido é uma prestação indevida e
sua devolução, portanto, não caracteriza-se como tributo, mas sim, uma prestação
pecuniária de fato. Para aqueles que seguem essa linha de raciocínio, tributo é
somente o devido, pois no momento que é extinta a obrigação tributária por
qualquer forma, a relação jurídica advinda dele não tem índole tributária.
No entanto, diverso é o posicionamento dos juristas Paulo de Barros
Carvalho e José Souto Borges, que consideram que os valores exigidos pelo Estado,
ou seja, pela figura do auto-lançamento, tem identidade tributária estabelecida pelo
mesmo artigo 3.º, do Código Tributário Nacional. Entendem ainda, que a sua
devolução não descaracteriza sua natureza de tributo, pois tal procedimento
preenche todos os requisitos essenciais desse dispositivo legal.
Quanto ao contribuinte de fato, que por vezes suporta o ônus do tributo,
deve o legislador ordinário conceber disciplina legal que torne justa a relação de
direito privado entre os assim chamados contribuintes de fato e de direito, dando
elementos que tornem eficaz o exercício dos direitos de ambos. Não pode o poder
público infirngir o princípio consttucional da estrita legalidade.
A caracterização de tributo devido ou indevido dependerá da norma
tributária válida, absoluta ou relativa, respectivamente. Tanto uma como outra
satisfará os requisitos para caracteriza-se como tributo.488 Assim, enquanto não for
revogada do sistema a norma tributária individual e concreta, não se poderá
empregar a terminologia tributo indevido.
O tributo decorre da lei e não da vontade das partes, sendo isto mesmo
irrelevante o fato de haver sido pago voluntariamente, na verdade, o pagamento do
tributo só é voluntário no sentido da inocorrência de atos objetivando compelir
488
O campo especulativo do Direito Tributário alcança todas as situações relacionadas direta ou
obliquamente ao conceito restrito de tributo, dentre elas as relativas à repetição do indébito tributário,
disciplinada que é por normas jurídicas integrantes do Sistema Tributário Brasileiro. Ademais, o campo
especulativo do Direito Tributário não vai rigorosamente apenas da criação à extinção do tributo; alcança
também todas as situações ainda pendentes ou passíveis de alteração. CERQUEIRA, Marcelo Fortes de.
Repetição do Indébito Tributário. São Paulo: Max Limonad, 2000, p. 237.
228
alguém a fazê-lo. Mas é óbvio que o devedor do tributo não tem alternativas, está
obrigado por lei a fazer o pagamento.489
Seria desnecessário fazer o registro do segundo fundamento, se o panorama
do direito privado no Brasil não caminhasse de forma diversa. Para tanto, é exigido
para a restituição do que se pagou indevidamente, que se prove que o fez por erro.
Basta ao sujeito passivo que prove que pagou sem causa jurídica, uma vez que o
ônus da prova recai sobre quem alega ter indevidamente pago o gravame. Nesse
passo, o pagamento indevido ou maior será restituído (administrativa ou
judicialmente), independentemente de provas demasiadas.
Há muito vem se discutindo no ordenamento jurídico brasileiro, acerca do
direito de o contribuinte pleitear judicialmente, a restituição do pagamento indevido
de tributos. Em razão da falta de normas específicas de direito tributário, os
intérpretes têm se valido das normas de direito civil, o que leva à exigência da prova
de que o contribuinte pagara o tributo indevidadamente por erro.
Atualmente, essa interpretação está totalmente superada, pela natureza
compulsória do tributo, é entendimento da doutrina e jurisprudência que, aqueles
que os pagam não têm escolha, pois um tributo só é devido, se for legal.
Vale salientar que, o direito que o contribuinte tem de requerer em juízo a
repetição de indébito não está condicionada ao esgotamento das vias
administrativas, uma vez que o mencionado direito é derivado da Constituição
Federal de 1988.490
489
Faz-se necessário registrar que há, no ordenamento jurídico pátrio, um segundo fundamento que inspira a
ação questionada e que foi, muito bem explanado por Hugo de Brito Machado: (...) o tributo decorre da lei e
não da vontade, sendo isto mesmo irrelevante o fato de haver sido pago voluntariamente. Na verdade, o
pagamento do tributo só é voluntário no sentido da inocorrência de atos objetivando compelir alguém a fazêlo. Mas é óbvio que o devedor do tributo não tem alternativas. Está obrigado por lei a fazer o pagamento.
490
Nesse sentido entende o Superior Tribunal de Justiça: Frise-se, ainda, que o particular não está obrigado a
primeiro postular na órbita administrativa para, após, recorrer à via judicial. Aliás, para o STJ, o prazo para a
repetição de indébito não se interrompe e/ou suspende, em face de pedido formulado na esfera
administrativa. AgRgAg 629.184/MG, 1.ª T., rel. Min. José Delgado, j. 03-05-2005.
229
As hipóteses que poderão ensejar a procedência da ação de repetição de
indébito ou ação repetitória, como é comumente chamada, encontram-se dispostas
no artigo 165, do Código Tributário Nacional.491
O Código Tributário Nacional, ao mencionar sujeito passivo como titular do
direito, abrange as figuras do contribuinte e do responsável (artigo 121, parágrafo
único, I e II).492
Quanto ao rito da ação de repetição de indébito, insta mencionar é o
ordinário, podendo-se adotar a forma do procedimento sumário, se o valor da causa
for igual ou inferior a 60 vezes o salário-referência maior vigente no país.
O prazo prescricional que incide sobre a ação é de cinco anos, contados,
quer da data da extinção do crédito tributário, quer da data em que se tornar
definitiva a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a
decisão condenatória (artigo 168, do Código Tributário Nacional).493 No tocante,
ainda, ao problema da prescrição, merece ser lembrado o artigo 169, do Código
Tributário Nacional.494
A doutrina e a jurisprudência divergem quanto à natureza jurídica desse
prazo, se é ele de decadência ou de prescrição. Com base no conteúdo disciplinar do
491
Código Tributário Nacional, art. 165, o sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto,
à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto
no § 4.º do artigo 162 nos seguintes casos: a) cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou
maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do
fato gerador efetivamente ocorrido; b) erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota
aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo
ao pagamento; c) reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
492
Código Tributário Nacional, art. 121, sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada no
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II- responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição
expressa em lei.
493
Código Tributário Nacional, art. 168, o direito de pleitear a restituição extingui-se com o decurso do prazo
de 5 (cinco) anos, contados:
I - nas hipótese dos incisos I e II do Art. 165, da data da extinção do crédito tributário;
II – na hipótese do inciso III do Art. 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou
passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão
condenatória.
494
Prescreve em 2 (dois) anos a ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição.
Parágrafo único. O prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o seu curso,
por metade, a partir da data da intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública
interessada.
230
artigo 168, do Código Tributário Nacional, fica claro que, sem dúvida alguma, tratase de extinção de direito por decurso de prazo. Assim, nota-se que é decadencial, ou
seja, instituto que atinge diretamente o direito e por via oblíqua, ou reflexa, extingue
a ação. Diferentemente da prescrição, que atinge diretamente a ação e por via
oblíqua faz desaparecer o direito por ela tutelado. Frise-se que a decadência atinge
diretamento o direito, enquanto que, a prescrição atinge a ação.
Outro ponto importante, a ser destacado é o que faz referência àqueles
impostos em que o encargo é transferido pelo sujeito do direito para o contribuinte
de fato, repercussão do tributo, figura do responsável tributário. Nestes casos, o
autor deverá provar que assumiu o referido encargo ou que está autorizado a receber
o valor, por aquele que o assumiu.495
A responsabilidade por tranferência deve ser visto não como uma regra
destinada a impedir a restituição, mas sim como uma regra relativa para pleitear a
restituição. O contibuinte de direito, quando prove não haver o ônus, ou estar
autorizado pelo contribuinte de fato, e a este último nos demais casos como regra
geral, a ação deve ser extinta por ilegitimidade ad causam.496
Cuida-se o dispositivo legal dos chamados tributos indiretos. Apesar do
Código Tributário Nacional não ter adotado a classificação dos tributos em diretos e
indiretos, resta fixar, que o tributo é direto, quando o respectivo ônus financeiro é
suportado pelo próprio contribuinte; e indireto, quando esse ônus é transferido para
terceiros.497
495
O artigo 166, do Código Tributário Nacional, disciplina tal procedimento estipulando que: (...) a
restituição de tributos que comporte, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro
somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a
terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.
496
2. A distribuidora de bebidas, ao adquirir o produto industrializado da fabricante para posterior revenda ao
consumidor final, suporta o encargo financeiro do IPI, cujo valor vem, inclusive, destacado na nota fiscal da
operação. A fabricante, portanto, ostenta a condição de contribuinte de direito (responsável tributário) e a
distribuidora a de contribuinte de fato. Nessa condição, a distribuidora tem legitimidade para questionar
judicialmente a composição da base de cálculo do tributo (para ver dela abatidos os descontos
incondicionais), bem como para pleitear a repetição dos valores pagos indevidamente a tal título. REsp
817323/CE, Relator Ministro Teori Albino Zavascki. 1.ª Turma, DJ 24/04/2006, p. 377.
497
231
A matéria de repetição de indébito com relação aos tributos vem-se
pacificando gradualmente no ordenamento jurídico brasileiro. Anteriormente ao
advento do artigo 166, do Código Tributário Nacional, o problema da restituição
dos tributos indiretos foi pauta de muitos debates entre os juristas brasileiros. O
Supremo Tribunal Federal, à época, entendia inicialmente não caber a restituição do
tributo indireto em virtude da Súmula n.º 71, na qual o STF havia pacificado que
embora pago indevidamente, não cabe restituição de tributo indireto.
A partir desse entendimento, ficou evidente que havia sempre a translação
para o consumidor, e que era impossível a restituição. Entendimento que foi
modificado pela Súmula n.º 546, do STF, na qual assevera-se que cabe restituição
do tributo pago, indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte
de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo.
O artigo 166, do Código Tributário Nacional, representa uma evolução no
entendimento consagrado nas Súmulas 71 e 546, ambas do Supremo Tribunal
Federal, mas, mesmo assim, é bastante criticado pela doutrina, pois termina
inviabilizando, em muitos casos, a restituição de tributos reconhecidamente
indevidos.
Em análise, de fato o referido artigo não guarda conformidade com as
normas do Sistema Tributário, sejam as constitucionais ou inconstitucionais, o que
demanda que as Cortes Superiores devem rever o seu entendimento, a fim de que,
se possibilite ao contribuinte de direito a concessão da repetição de indébito,
independentemente da prova de ter ele, suportado o ônus econômico.
2.2.1.4. Ação Declaratória
A ação declaratória objetiva a obtenção de certeza jurídica da existência ou
inexistência do fato e das consequências jurídicas a este relacionadas. Assim,
232
mostra-se adequada nos casos em que há divergência de interpretação que produza a
incerteza objetiva quanto à vontade concreta da lei.498 Sua propositura demanda um
ato concreto, de que se possa inferir o propósito do Fisco de instaurar a ação
fiscal.499
O sujeito passivo da obrigação tributária visa estabelecer em seu favor uma
decisão judicial aplicável aos casos futuros e a novas demandas, decisão esta que
lhe declare a inexistência da obrigação tributária em casos concretos, e é a ação
declaratória o mecanismo jurídico utilizado para esse fim. Desta forma, a ação
declaratória constitui importante meio processual na proteção do particular diante
dos atos da Administração Pública.
O Poder Judiciário não pode ser instado a declarar a existência de uma
relação jurídica ante um fato que se proteja no futuro, tão incerto ao acontecer
quando a suposta relação jurídica de cuja natureza se pretende a declaração judicial,
no momento.500 Nesse sentido, a ação declaratória não veicula pretensão relativa à
nulidade de débito fiscal, plasmado em lançamento tributário, pois tal temática se
adstringe à ação diversa, ou seja, uma ação desconstitutiva ou constitutiva negativa,
na qual está sempre implícita a postulação de anulação ou desconstituição de débito
fiscal constituído, qual seja, a ação anulatória de débito fiscal.
A bem verdade, ao contribuinte é concedido agir preventivamente em face
do Fisco, por meio da ação declaratória, principalmente quando não se trata da
invocação de um direito considerado como líquido e certo, ferido ou ameaçado de
violação.
Nesse passo, tem por objeto a ação declaratória o pronunciamento da
Justiça (declaração por sentença) no sentido da existência ou não de relação
jurídica, a finalidade da ação declaratória é esclarecer se o autor possui ou não
determinado direito.
498
RE 90.875-7/SP-1979.
FELIPE, Jorge Franklin Alves. Direito tributário na prática forense. 3.ª ed., Rio de Janeiro: Editora
Forense, 1999, p. 80.
500
Embargos na Apelação Cível n.° 76.542/SP – 1984, Ementário, v. 58, p. 29.
499
233
A previsão básica da ação declaratória, encontra-se no artigo 4.°, incisos I e
II e parágrafo único, do Código de Processo Civil,501 em tese a ação declaratória se
presta a conferir certeza jurídica acerca da existência ou inexistência de obrigação
tributária, e bem assim, se houver relação jurídico tributária, a referida ação
determinará qual a sua intensidade.
A ação declaratória no direito processual tributário submete-se aos
pressupostos gerais do Código de Processo Civil, quanto ao interesse de agir
(necessidade correta de eliminar ou resolver a incerteza de direito) e o procedimento
utilizado é o ordinário (arts. 291 e segs. do CPC)502 Devendo o autor atentar para os
compulsórios requisitos da petição inicial (artigo 282 CPC),503 que serão o pilar da
logicidade.
É importante mencionar que a ação declaratória deve ser proposta antes que
o tributo seja pago. É aquela ação através da qual o autor busca a declaração de
inexistência da relação obrigacional tributária, ou a declaração quanto a
determinados aspectos do referido vinculo. Portanto, o interesse de agir surge da
501
Código de Processo Civil, art. 4.°, o interesse do autor pode limitar-se à declaração: I - da existência ou da
inexistência de relação jurídica; II - da autenticidade ou falsidade de documento. Parágrafo único. É
admissível a ação declaratória, ainda que tenha ocorrido a violação do direito.”
502
A ação declaratória, cuja amplitude é pacificamente admitida pela doutrina e jurisprudência, é, por isso
mesmo, plenamente aplicável ao direito processual tributário. A sua aplicabilidade ao direito processual
tributário submete-se aos pressupostos gerais. Dado que a ação declaratória vem prevista no Código de
Processo Civil, e tendo em vista a circunstância de que qualquer lei de natureza processual-tributária existe
respeitantemente ao procedimento de tal ação, aplica-se integralmente ao direito processual tributário o
processo civil. E, no caso do processo civil, o procedimento da ação declaratória é o procedimento padrão ou
ordinário (arts. 291 e segs. do CPC),dado que aí não se reservou procedimento especial algum a ação
declaratória. A ação declaratória, aplica-se o procedimento ordinário do CPC. ALVIM, Arruda. Manual de
Processo Civil. 10.ª ed. v.1., São Paulo: Revista dos Tribunais, 2006, p. 347.
Bernardo Ribeiro de Moraes, leciona: A ação declaratória previne litígios mediante o aclaramento de relação
jurídica obscura e duvidosa. Um dos pressupostos da ação é o interesse de agir (necessidade correta de
eliminar ou resolver a incerteza de direito), que deve ficar ao lado da legitimatio que causam e da existência
da vontade da lei cuja declaração se pleiteia. O rito da ação declaratória é o ordinário, semelhante a das
demais ações. Trata-se de uma ação ordinária, que visa uma sentença de efeitos meramente declaratórios,
sem fins constitutivos. Da sentença em ação declaratória cabe recurso de apelação. MORAES, Bernardo
Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário. Op. cit., p. 187.
503
Código de Processo Civil, art. 282, a petição inicial indicará:
I - o juiz ou tribunal, a que é dirigida;
II- os nomes, prenomes, estado civil, profissão, domicílio e residência do autor e do réu;
III- o fato e os fundamentos jurídicos do pedido;
IV- o pedido, com as suas especificações;
V- o valor da causa;
VI- as provas com que o autor pretende demonstrar a verdade dos fatos alegados;
VII- o requerimento para a citação do réu.
234
incerteza jurídica objetiva e da existência do dano ou da ameaça de dano. Para a sua
caracterização exige-se a ocorrência do fato a que a norma empresta efeito jurídico,
sob pena de transformar a declaratória em instrumento de consulta sobre lei em tese.
É utilizada normalmente em período anterior ao lançamento, exatamente para que
este seja utilizado de acordo com os limites da relação obrigacional que se pretende
sejam declarados pelo julgador.
No caso do contribuinte já tenha recolhido aos cofres públicos o tributo
indevido, a ação adequada será a de repetição de indébito, devendo o contribuinte
ser restituído.A ação de repetição de indébito tem natureza condenatória, onde se
busca a condenação a devolução pela Fazenda, do que recebeu indevidamente.
A ação declaratória, na esfera do direito tributário, poderá ser utilizada nos
mais diversos casos: declaração da inexistência de obrigação tributária; fixação da
obrigação tributária em quantia menor; fixação da obrigação de tributo nos casos de
não-incidência tributária; declaração de imunidade ou isenção fiscal etc.
Vale mencionar ainda, que em matéria fiscal, a ação declaratória poderá ser
utilizada no âmbito de quaisquer espécies tributárias, à luz da pentapartição do
sistema tributário atual, na visão do Supremo Tribunal Federal, aplicando-se, assim,
aos impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e
contribuições.
2.2.1.5. Ação Anulatória de Débito Fiscal
A ação anulatória de débito fiscal, também conhecida por ação de
lançamento tributário (ou ainda, da forma como é intitulada na Lei n.° 6.830/80, por
ação anulatória do ato declarativo da dívida), tem como objetivo a anulação do
lançamento tributário. Em outras palavras, o pressuposto dessa ação é que exista um
precedente crédito tributário constituído pelo lançamento e passível de anulação.
235
A referida ação é considerada como um mecanismo jurídico eficaz na
defesa dos direitos do contribuinte, assim como um dos remédios judiciais mais
utilizados para anulação de lançamentos tributários ou decisões administrativas.
Na ação anulatória de débito fiscal, busca o sujeito passivo da obrigação
tributária, invalidar o lançamento efetuado contra si ou a decisão administrativa que
não acolheu as suas razões de impugnação da pretensão da Fazenda Pública.504
É uma ação desconstitutiva negativa ou constitutiva negativa, na qual está
sempre implícita a postulação de anulação ou desconstituição de débito fiscal
constituído.
Fica assegurado ao contribuinte que tal procedimento poderá ser pleiteado a
qualquer momento, seja após a lavratura do auto de infração, abrindo mão da via
administrativa, porventura em curso, ou mesmo após o exaurimento da esfera
administrativa.
Segundo a Súmula n.° 247, do antigo Tribunal Federal de Recursos, não
constitui pressuposto da ação anulatória de débito fiscal o depósito de que cuida o
artigo 38, da Lei n.° 6.830/80. Desse modo, a ausência do depósito não inibirá o
normal processamento da ação, permitindo, naturalmente, que o Fisco promova, em
via paralela, a cobrança judicial do tributo por meio de execução fiscal, em face da
não suspensão do crédito tributário (artigo 151, V, do Código Tributário
Nacional).505 Assim, o ajuizamento da ação anulatória, desacompanhado de
depósito, não inibirá a fazenda pública de intentar a ação de execução fiscal, e então
ter-se-á dois processos com idêntico objeto.
O procedimento da ação anulatória de débito fiscal, como regra, é o
procedimento comum ordinário. Nas ações ordinárias, o polo passivo será
identificado a partir do tributo que for objeto da lide: União, Estados, Distrito
Federal e Municípios.
504
CAMPOS, Djalma de. Curso de direito financeiro e orçamentário. 4.ª ed., São Paulo: Editora Atlas, 2006,
p. 83.
505
Código Tributário Nacional, art. 151, suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial;
236
O Código Tributário Nacional, no artigo 169, dispõe acerca da ação
anulatória de débito fiscal, no qual faz referência ao instituto como ação anulatória
da decisão administrativa, que denegar restituição.
Este mecanismo jurídico servirá, no ordenamento jurídico pátrio, para se
pelitear a anulação de lançamento tributário ou auto de infração, por irregularidade
formal; anulação de débito fiscal indevido em razão de não-incidência do tributo ou
não ocorrência de fato gerador da respectiva obrigação tributária; anulação de
débito fiscal indevido em razão de isenção tributária de base de cálculo incorreta ou
por falta de lei anterior.
Na visão do STF, em matéria fiscal a ação anulatória poderá ser utilizada no
âmbito de quaisquer espécies de tributárias, à luz da pentarepartição do sistema
tributário atual, aplicando-se assim, aos impostos, taxas, contribuições de melhoria,
empréstimos compulsórios e contribuições especiais. Desta forma, o polo passivo
nos tributos federais é a União, nos tributos estaduais é o Estado e o Distrito Federal
e nos tributos municipais é o Município e o Distrito Federal.
Ressalte-se que de acordo com o artigo 121, I e II do CTN os sujeitos
passivos (contribuintes) poderão buscar o provimento anulatório tanto em relação às
obrigações tributárias principais quanto em relação às acessórias.
Assim, a ação anulatória constitui-se valioso instrumento jurídico de defesa
do contribuinte, permitindo ao aplicador do Direito questionar o ato administrativo
de constituição do crédito editado pelo Estado-Fisco.
237
CAPÍTULO III - AS INJUSTIÇAS COMETIDAS PELO FISCO
EM RELAÇÃO AO CONTRIBUINTE
Introdução
No contexto social e econômico brasileiro torna-se importante o poder de
convencimento do Fisco em relação ao cidadão, contribuinte, no sentido de
conscientizá-lo para a função socioeconômica dos tributos. Trata-se de uma relação,
Fisco e contribuinte, que deve ser pautada em base éticas e uma relação de mútua
confiança e colaboração.
Por um lado o Fisco deve facilitar ao contribuinte o conhecimento da lei,
orientando-o no cumprimento de seus deveres fiscais, e não somente se portando
apenas como o fiscal da lei que espera o mínimo deslize do cidadão para puni-lo.
Deve-se levar em conta que o contribuinte é, antes de tudo, um cidadão,
impelido a contribuir para o financiamento do setor público, por meio da
arrecadação. Entretanto, o dever de contribuir, de ser tributado, deve se dar a partir
das garantias constitucionais que lhes são asseguradas. Eis a razão pela qual a
relação entre contribuinte e o Fisco deve estar baseada na legalidade, e quiçá
também na lealdade e boa-fé, sem manobras astuciosas ou eivadas de malícia e
ilegalidades.
Nesse sentido, almeja-se que se desenvolva a consciência crítica da
sociedade para o exercício do controle social, assim como de fortalecer a educação
e informação como mecanismos de transformação. Essa conscientização deve vir
acompanhada de uma melhor noção de bem público como parte integrante do
patrimônio comum de todos. Em contrapartida, necessário se faz aumentar a
eficiência e principalmente a transparência do Estado nos procedimentos de
tributação.
238
O Estado deve ser eficiente no desempenho de suas funções, conforme
disposição do texto constitucional brasileiro, art. 37, mas a arrecadação eficiente
significa não só arrecadar todo o tributo permitido pela lei, mas arrecadar o tributo
de acordo com a lei. Essa transparência dos atos do Governo é corolário necessário
à construção do verdadeiro Estado Democrático de Direito.
3.1. Os principais equívocos do fisco em face do contribuinte
Na atualidade, no que tange ao ordenamento jurídico brasileiro,
caracterizam-se como os principais equívocos cometidos pelo poder tributante,
aqueles relacionados à alteração de conceitos para ampliar a base de cálculo, ou
criar fato gerador diverso do estipulado pela Constituição Federal em vigor.
a) Uso indevido de Lei Ordinária ao invés de Lei Complementar
Inicialmente cumpre afirmar que uma diferença básica entre a lei
complementar para a lei ordinária é o quorum para a sua aprovação, na primeira é
de maioria absoluta, enquanto na segunda maioria relativa.
Nesse sentido, pode-se destacar, outro equívoco também empregado com
frequência, que é a instituição de tributo por via diversa do comando constitucional
no que tange a forma, a lei complementar e a lei ordinária, em síntese, são
mecanismos que tentam romper as barreiras das limitações constitucionais ao poder
de tributar.
Observa-se na realidade tributária brasileira, que não raros são os tributos
que deveriam ser instituídos ou aumentados pela via da lei complementar,
entretanto, o meio utilizado para tal, passa a ser a lei ordinária.
239
O questionamento que se estabelece no âmbito doutrinário quanto à
existência de subordinação entra lei complementar e lei ordinária, ainda é fervoroso
no meio jurídico brasileiro. Alguns doutrinadores como Pizoli Junior e Batalha, 506
entendem não haver a referida subordinação. A maioria, entretanto, citando dentre
eles, Ives Gandra, Amaral e Cruz507 entendem haver subordinação da lei
complementar à Constituição Federal e da lei ordinária à lei complementar.508
Um tributo, portanto, somente poderá ser criado ou aumentando por meio
de lei complementar, por meio de disposição constitucional, e de nenhuma outra
forma.509
É fácil perceber que para aprovação de uma lei complementar demanda um
quorum mais qualificado, portanto, requer maior esforço, o que a torna,
naturalmente, mais estável, em face da eventual tentativa de modificação ulterior.
Em relação à competência tributária, deve ela respeitar os princípios e as
normas constitucionais bem como a hierarquia das leis tributárias (artigo 6.°, do
Código Tributário Nacional), daí o princípio da indelegabilidade da competência
(artigo 7.°, do Código Tributário Nacional).510
506
PIZOLI JUNIOR, Reinaldo; BATALHA, Célio de Freitas. Revista dos Tribunais n.° 9, São Paulo: Editora
Revista dos Tribunais, 1994, p. 91.
507
MARTINS, Ives Gandra da Silva; AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do e CRUZ, Diniz Ferreira da.
Op. cit., p. 85.
508
A lei complementar é norma de integração entre princípios gerais da Constituição e os comandos de
aplicação da legislação ordinária, razão pela qual, na hierarquia das leis, posta-se acima destes e abaixo
daqueles. Nada obstante alguns autores entendam que tenha campo próprio de autuação, no que tem razão, tal
esfera não pode, à evidência, nivelar-se àquela outra pertinente à legislação ordinária. A Lei Complementar é
superior à lei ordinária servindo de teto naquilo que é de sua particular área mandamental. Idem. Ibidem., p.
85.
509
Tem-se afirmado na doutrina que as leis complementares visam “complementar”o texto constitucional. De
um modo geral observa-se que o constituinte, originário ou reformador, atrela à lei complementar certas
matérias de especial importância, tendentes a um dado grau de polemização, para cujo regramento seria
prudente a obtenção de uma maior consenso entre os parlamentares (...) Assim, evidencia-se que a lei
complementar se põe como instrumento de utilização excepcional, o que faz com que o legislador
constituinte, pretendendo que tal matéria seja por ela disciplinada, estabeleça previsão explícita no texto
constitucional, ressalvados os casos esparsos, que avocam um interpretação sistemática. SABBAG, Eduardo.
Op. cit., pp. 326-7.
510
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário. Op. cit., p. 266.
240
b) Uso de medida provisória
Pode-se mencionar ainda, outro aspecto de cunho abusivo no âmbito
formal, que é a instituição e majoração de tributos via medida provisória.
Apesar de já ter passado de forma positiva pelo crivo do Judiciário,511 esta
questão retrata um grande retrocesso ao almejado Estado Democrático de Direito.
Tal afirmativa se funda na razão de que o centro do conceito de lei está em seus
pressupostos básicos, ou na possibilidade de ser originado pelo Poder Legislativo.
Historicamente, pode-se registrar, que momento semelhante, foi a
insurreição dos nobres à época do rei João Sem Terra que, cansados de verem
tributos criados e aumentados a todo instante, resolveram se reunir e exigir que, a
partir daquele momento, tal prática teria que passar primeiramente pelo Conselho
dos Nobres, para depois então ser exigida de seus súditos.512
Quando se permite que normas veiculadas mediante medidas provisórias,
ainda que indiretamente, sejam tratadas de forma equivalente à lei, está evidente
grave violação de incontáveis fundamentos da Carta Magna, dentre elas pode-se
destacar a usurpação do Poder Legislativo e sua função pelo Executivo; a quebra da
tripartição de poderes insculpida na Carta Magna; a renúncia - mesmo por omissão
tácita - da competência constitucional outorgada ao Poder Legislativo; a delegação
ao Executivo para impor tributos e outras exigências nessa seara.
A prática legislativa do Presidente da República na utilização imoderada
deste poder excepcional de editar medidas provisórias, merece desdobramentos
importantes (art. 62, da Constituição Federal de 1988).513 Assim se pronunciou o
511
ADIN 1.417-0/DF liminar, pelo Plenário do STF, mar/1996.
513
Constituição Federal brasileira de 1988, art. 62, em caso de relevância e urgência, o Presidente da
República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao
Congresso Nacional.
§ 1.º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria:
I - relativa a:
a) nacionalidade, cidadania, direitos políticos, partidos políticos e direito eleitoral;
b) direito penal, processual penal e processual civil;
c) organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, a carreira e a garantia de seus membros;
d) planos plurianuais, diretrizes orçamentárias, orçamento e créditos adicionais e suplementares, ressalvado o
previsto no art. 167, § 3º;
512
241
Ministro Celso de Mello, no Recurso Extraordinário n.° 239.286-6/PR, à crescente
apropriação institucional do poder de legislar, pelo Presidente da República, que
tem permitido a degradação da medida provisória em nítida desmedida provisória.514
II - que vise a detenção ou seqüestro de bens, de poupança popular ou qualquer outro ativo financeiro;
III - reservada a lei complementar;
IV - já disciplinada em projeto de lei aprovado pelo Congresso Nacional e pendente de sanção ou veto do
Presidente da República.
§ 2.º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153,
I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei
até o último dia daquele em que foi editada.
§ 3.º As medidas provisórias, ressalvado o disposto nos §§ 11 e 12 perderão eficácia, desde a edição, se não
forem convertidas em lei no prazo de sessenta dias, prorrogável, nos termos do § 7º, uma vez por igual
período, devendo o Congresso Nacional disciplinar, por decreto legislativo, as relações jurídicas delas
decorrentes.
§ 4.º O prazo a que se refere o § 3º contar-se-á da publicação da medida provisória, suspendendo-se durante
os períodos de recesso do Congresso Nacional.
§ 5.º A deliberação de cada uma das Casas do Congresso Nacional sobre o mérito das medidas provisórias
dependerá de juízo prévio sobre o atendimento de seus pressupostos constitucionais.
§ 6.º Se a medida provisória não for apreciada em até quarenta e cinco dias contados de sua publicação,
entrará em regime de urgência, subseqüentemente, em cada uma das Casas do Congresso Nacional, ficando
sobrestadas, até que se ultime a votação, todas as demais deliberações legislativas da Casa em que estiver
tramitando.
§ 7.º Prorrogar-se-á uma única vez por igual período a vigência de medida provisória que, no prazo de
sessenta dias, contado de sua publicação, não tiver a sua votação encerrada nas duas Casas do Congresso
Nacional.
§ 8.º As medidas provisórias terão sua votação iniciada na Câmara dos Deputados.
§ 9.º Caberá à comissão mista de Deputados e Senadores examinar as medidas provisórias e sobre elas emitir
parecer, antes de serem apreciadas, em sessão separada, pelo plenário de cada uma das Casas do Congresso
Nacional.
§ 10. É vedada a reedição, na mesma sessão legislativa, de medida provisória que tenha sido rejeitada ou que
tenha perdido sua eficácia por decurso de prazo.
§ 11. Não editado o decreto legislativo a que se refere o § 3º até sessenta dias após a rejeição ou perda de
eficácia de medida provisória, as relações jurídicas constituídas e decorrentes de atos praticados durante sua
vigência conservar-se-ão por ela regidas.
§ 12. Aprovado projeto de lei de conversão alterando o texto original da medida provisória, esta manter-se-á
integralmente em vigor até que seja sancionado ou vetado o projeto.
514
ADI 1.135-DF, Rel. p/ o acórdão Min. Sepúlveda Pertence, repudia a possibilidade constitucional de o
Presidente da República, mediante edição de medida provisória, dispor sobre a instituição ou a majoração de
qualquer tributo. A crescente apropriação institucional de legislar, pelo Presidente da República, tem
despertado graves preocupações de ordem jurídica em razão de a utilização excessiva das medidas
provisórias causar profundas distorções que se projetam no plano das relações políticas entre os Poderes
Executivo e Legislativo. O exercício dessa excepcional prerrogativa presidencial, precisamente porque
transformado em inaceitável prática ordinária de Governo, torna necessário – em função dos paradigmas
constitucionais, que, de um lado, consagram a separação dos poderes e o princípio da liberdade e que, de
outro, repelem a formação de ordens normativas fundadas em processo legislativo de caráter autocrático –
que se imponham limites materiais ao uso da extraordinária competência de editar atos com força de lei,
outorgada, ao Chefe do Poder Executivo da União, pelo artigo 62 da Constituição da República. É natural –
considerando-se a crescente complexidade que qualifica as atribuições do Estado contemporâneo – que se lhe
concedam meios institucionais destinados a viabilizar produção normativa ágil que permita, ao Poder
Público, em caso de efetiva necessidade e de real urgência, neutralizar situações de grave risco para a ordem
pública.(...) Cumpre ter presente, bem por isso, no que se refere ao poder de editar medidas provisórias, a
advertência exposta em autorizado magistério doutrinário (FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. “Do
Processo Legislativo”, 3.ª ed., Saraiva, item n.° 152, 1995, p. 235): “Trata-se de um grave abuso. Ele importa
no mesmo mal que se condenava no decreto-lei, isto é, importa em concentração do poder de administrar
com o poder de legislar, uma violação frontal à separação dos poderes.” Esse comportamento governamental
242
Nesse sentido, subsiste terreno fértil para críticas severas à possibilidade
trazida pela Emenda Constitucional n.° 32/2001, que consoante o comando inserto
no artigo 62, § 2.°, Constituição Federal de 1988, permite a utilização de medida
provisória em matéria tributária, no exercício de uma função típica de lei – criar e
aumentar imposto.
A corrente majoritária na doutrina não admite a medida provisória como ato
normativo que acata os princípios constitucionais tributários, dentre as quais se
destacam o princípio da legalidade tributária, o princípio da anterioridade tributária
e o princípio da segurança jurídica.
Hugo de Brito Machado515 e Luciano Amaro516 não nutrem simpatia pela
medida provisória na seara tributária, argumentando que a medida provisória não é
lei, e só esta pode instituir ou aumentar tributo. No mesmo sentido, com relação à
tese de imprestabilidade da medida provisória como veículo implementador do
princípio da legalidade, destacando o aspecto de sua suprema negatividade, que raia
pelo âmbito da insensatez e do disparate constitucional,517 seguem os doutrinadores
Luiz Emygdio Franco Rosa Junior,518 Yoshiaki Ichihara519 e Clélio Chiesa.520
O que se deve observar, no entanto, é que na Constituição Federal há a
previsão explícita dos princípios norteadores do direito. E que as medidas
provisórias detêm requisitos de grande importância, relevância eurgência,
demonstrando a impossibilidade de tal medida veicular tributos. Desta forma, sua
aplicação viola os princípios da legalidade e anterioridade, afrontando o
ordenamento jurídico. Fica portanto, evidente que não se pode instituir ou majorar
faz instaurar, no plano do sistema político-institucional brasileiro, uma perigosa práxis descaracterizadora da
natureza mesma do regime de governo consagrado na Constituição da República, como pude enfatizar, em
voto vencido, no Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento, em 1997, da ADI 1.687 – DF. (...).
Decisão proferida no DJU de 18-11-1999, no Informativo n.° 171, de 15 a 19 de novembro de 1999, com
voto transcrito no clipping de DJ de 19 de novembro de 1999.
515
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. Op. cit., p.85.
516
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. Op. cit., p.175.
517
VIEIRA, Luiz Roberto. Legalidade tributária e medida provisória: mel e veneno. In: FISCHER, Octávio
Campos (Coord.). Tributos e direito fundamentais. São Paulo: Editora Dialética, 2004, pp. 175-216.
518
ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio Franco. Manual de direito financeiro e direito tributário. 12.ª ed., Rio de
Janeiro: Editora Renovar, 1998, p. 172.
519
ICHIHARA, Yoshiaki. Princípio da legalidade tributária na Constituição de 1988. São Paulo: Editora
Atlas, 1995, p. 106.
520
CHIESA, Clélio. Medidas provisórias: o regime jurídico constitucional. Curitiba: Juruá, 1996, p. 49.
243
tributos através de medidas provisórias, pois estaria violando o texto constitucional,
atentando contra a segurança jurídica de nosso ordenamento jurídico.
Insta destacar que a Emenda Constitucional que afronta os princípios
constitucionais tributários, decorrencial e reflexamente, desfalece direitos e
garantias individuais, ferindo de morte, no artigo 60, § 4.°, Constituição Federal
brasileira de 1988,521 o núcleo imodificável ou cláusula pétrea, da qual o poder de
reforma não pode olvidar.522 Este preceptivo hospeda matérias que sob nenhuma
hipótese podem ser modificadas para pior.523
A Emenda Constitucional n.° 32/2001, afrontando os princípios da
legalidade e da anterioridade tributárias,524 atinge o núcleo axiológico de tais
postulados, como a segurança jurídica, incorrendo em inconstitucionalidade.525
Assim, cabe ressaltar que as medidas provisórias são atos administrativos
lato sensu, dotados de alguns atributos da lei, que o Presidente da República pode
expedir em casos de relevância e urgência.526
521
Constituição Federal brasileira de 1988, art. 60, a Constituição poderá ser emendada mediante proposta:
§ 4.° - Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir:
I - a forma federativa de Estado;
II - o voto direto, secreto, universal e periódico;
III - a separação dos Poderes;
IV - os direitos e garantias individuais.
522
NIEBUHR, Joel de Menezes. O novo regime constitucional da medida provisória. São Paulo: Editora
Dialética, 2001, p. 118.
523
SCHIER, Paulo Ricardo. Direito constitucional: anotações nucleares. Curitiba: Editora Juruá, 2002, p. 91.
524
VIEIRA, José Roberto. Op. cit., pp. 210-2.
525
Todavia, obtemperamos que tal Emenda Constitucional, na parte pertinente às medidas provisórias,
afronta o princípio da legalidade tributária e, por via de consequência, a autonomia e independência do Poder
Legislativo. Viola, pois, a claúsula pétrea do artigo 60, § 4.°, III, que estabelece que nenhuma emenda
constitucional poderá sequer tender a abolir a separação de Poderes. Como se isso não bastasse, a mesma EC
n.° 32/2001 – sempre no que concerne às medidas provisórias – atropela o direito fundamental dos
contribuintes de só serem compelidos a pagar tributos que tenham sido adequadamente ‘consentidos’ por
seus representantes imediatos: os legisladores. Invocável, portanto, na espécie, também a claúsula pétrea do
artigo 60, § 4.°, IV, da CF, que veda amesquinhamento, por meio de emenda constitucional, dos direitos e
garantias individuais ‘lato sensu’. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário.
22.ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2006, p. 247.
526
Segue-se que têm de ser judicialmente controlados, sob pena de ignorar-se o balizamento constitucional
da competência para editar medidas provisórias (...) Logo, o Judiciário (...) fulminará as medidas provisórias,
por extravasamento dos pressupostos que a autorizam, nos casos de ‘certeza negativa’ e reconhecer-lhes á
condição de válida irrupção nos demais. MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Perfil constitucional das
medidas provisórias. Revista de Direito Público. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, n.° 95, jul./set.
1991, p. 32.
244
O texto constituicional não concedeu ao Presidente da República,
autonomia total para baixar medidas provisórias. Ao contrário, sua competência é
muito restrita, e está vinculada a possibilidade de adotá-las estritamente em casos de
relevência e urgência,conforme disposição sistemátiva do artigo 62,§ 1.°, e incisos,
da Constituição Federal do Brasil de 1988.
O texto constitucional limitou a competência do Presidente da República
em editar medidas provisórias por qualquer motivo, resguardando o possível
excesso do poder de legislar.527 Torna-se evidente que segundo a própria dicção
constitucional, sem relevância e urgência não há que se cogitar em medidas
provisórias.528
Há muito, o Supremo Tribunal Federal pacificou a questão, firmando
orientação no sentido de que a aferição dos pressupostos de relevância e urgência
reveste-se de caráter político, cabendo sua apreciação, em princípio, aos Poderes
Executivo e Legislativo, ou seja, ao chefe do Poder Executivo e ao Congresso
Nacional.529 Se um ou outro pressuposto mostrar-se descabido, no controle judicial,
o Poder Judiciário deverá decidir pela ilegitimidade constitucional da medida
provisória. Dessarte, deve haver, em primeiro lugar, o juízo de discricionariedade,
de oportunidade e de valor, a ser feito pelo Presidente da República, sem embargo
527
Se relevância e urgência fossem noções só aferíveis concretamente pelo Presidente da República, em juízo
discricionário incontrastável, o deliniamento e a extensão da competência para produzir tais medidas não
decorreriam da Constituição, mas da vontade do Presidente, pois teriam o âmbito que o Chefe do Executivo
lhes quisesse dar. Assim, ao invés de estar limitado por um círculo de poderes estabelecido pelo Direito, ele é
quem decidiria su própria esfera competencial na matéria, ideia antinômica a tudo que resulta do Estado de
Direito. MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Curso de direito administrativo. Op. cit., p. 100.
528
Sempre com apoio na Constituição, que só há urgência, a autorizar a edição de medidas provisórias,
quando, comprovadamente, inexistir tempo hábil para que uma dada matéria, sem grandes e inilidíveis
prejuízos à Nação, venha a ser disciplinada por meio de lei ordinária. Ora, é perfeitamente possível, nos
termos dos §§ 1.° e 2.°, do artigo 64 da CF, aprovar-se uma lei ordinária no prazo de 45 dias contados da
apresentação do projeto. Logo, em nosso direito positivo, só há urgência se realmente não se puder aguardar
45 dias para que uma lei ordinária venha a ser aprovada, regulando o assunto. CARRAZZA, Roque Antônio.
Curso de direito constitucional tributário. Op. cit., p. 186.
529
Nada justifica, entretanto, que se caracterize como puramente político – isto é, insuscetível de controle
jurisdicional – o juízo de existência dos pressupostos constitucionais autorizadores da edição de medidas
provisórias (...) E ainda que esses pressupostos tenham sido expressos, através de termos de significado vago
e impreciso, é função indelegável do Supremo Tribunal Federal – encarregado precipuamente da guarda da
Constituição (artigo 102) – dar a palavra final sobre a sua interpretação. MARIOTTI, Alexandre. Medidas
provisórias. São Paulo: Editora Saraiva, 1999, pp. 76-7.
245
do ulterior e excepcional controle judiciário quando houver excesso do poder de
legislar.530
Em âmbito tributário, a questão de relevência e urgência parece ter sido
tratada pelo constituinte, nas situações excepcionais de beligerância e calamidade
pública, no âmbito do imposto extraordinário de guerra (artigo 154, II, da
Constituição Federal de 1988)531 e dos empréstimos compulsórios de emergência
(para guerra externa ou calamidade pública, artigo 148, I, da Constituição Federal
de 1988).532
Desta forma, apesar da possibilidade de adoção da medida provisória estar
prevista no texto constituional, artigo 62, da Constituição Federal brasileira de
1988, não se pode negar que fere o princípio da legalidade tributária. Nesse passo, a
preocupação maior é a reedição desmedida das medidas provisórias, sem que o
Judiciário, como guardião que é da Carta Magna, não impusesse limite a esta
prática.
Outrossim, também o Poder Legislativo, de certa forma, vem adotando
medidas cujo objetivo é restringir a edição de medidas provisórias. A normativa do
artigo 264, da Constituição Federal do Brasil de 1988, retrata em tese essa limitação
quando veda a adoção de medida provisória na regulamentação de artigo da
Constituição cuja redação tenha sido alterada por meio de emenda promulgada entre
1.° de janeiro de 1995, até a promulgação da Emenda Constitucional n.° 32/2001,
inclusive.
530
Posteriormente o Supremo Tribunal Federal ratificou o entendimento, amenizando certo rigor do anterior:
Os requisitos de relevância e urgência para edição de medida provisória são de apreciação discricionária do
Chefe do Poder Executivo, não cabendo, salvo os casos de excesso de poder, seu exame pelo Poder
Judiciário. Entendimento assentado na jurisprudência do STF.” (ADIn 2.150-MC, rel. Min. Ilmar Galvão, j.
23/03/2000) (Nesse sentido, também seguiu o Pretório Excelso, em duas ADI’s: I) ADIMC n.° 1.397/DF –
Pleno, rel. Min. Carlos Velloso, j. 28/04/1997 e II) ADI n.° 1.417/DF – Pleno, rel. Min. Octavio Gallotti, j.
02/08/1999).
531
Constituição Federal brasileira de 1988, art. 154, a União poderá instituir:
II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua
competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.
532
Constituição Federal brasileira de 1988, art. 148, a União, mediante lei complementar, poderá instituir
empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua
iminência;
246
Na Ação Direta de Inconstitucionalidade n.° 293-DF, em que figuravam
como parte requerente o Procurador Geral da República e requerido o Presidente da
República, o Supremo Tribunal Federal, considerou que as medidas provisórias
configuram, no direito constitucional positivo brasileiro, uma categoria especial de
atos normativos primários emanados do Poder Executivo, que se revestem de força,
eficácia e valor de lei. Como a função legislativa ordinária pertence ao Congresso
Nacional que a exerce por direito próprio, com a observância da estrita tipicidade
constitucional que define a natureza das atividades estatais, torna-se imperioso
assinalar - e advertir que a utilização da medida provisória, por constituir exceção
derrogatória do postulado da divisão funcional do poder, subordina-se, em seu
processo de conversão legislativa, à vontade soberana do Congresso Nacional. (RTJ
n.° 146/707-738).533
c) Uso de sanções políticas
Pode-se afirmar com tranquilidade, que sem dúvida alguma, a prática mais
frequente de injustiças cometidas pelo Fisco contra o contribuinte são as chamadas
sanções políticas.534
Conquanto, qualquer que seja a restrição que implique em cerceamento da
liberdade de exercer atividade lícita é inconstitucional, uma vez que contraria o
preceito exarado no texto constitucional brasileiro.
533
O que justifica a edição das Medidas Provisórias é a existência de um estado de necessidade, que impõe
ao Poder Executivo a adoção imediata de providências de caráter legislativo, inalcançáveis segundo as regras
ordinárias de legiferação, em face do próprio periculum in mora que certamente decorreria do atraso na
concretização da prestação legislativa. A medida provisória, idealizada para o regime político
parlamentarista, não se afeiçoa ao regime presidencialista e está longe de representar o ideal de segurança
jurídica nesse regime político. Por isso mesmo devia conscientizar-se o Congresso Nacional que não pode e
não deve retardar a sua apreciação e a disciplina das relações jurídicas decorrentes daquelas que não foram
convertidas em lei, o que é essencial à manutenção da ordem jurídica. MELEGA, Luiz. Ação direta de
inconstitucionalidade: reflexões e anotações. Repertório IOB de Jurisprudência: Tributário, Constitucional e
Administrativo: São Paulo, v.1, n.° 20, out. 2000, p. 137.
534
Sanções Políticas são restrições ou proibições impostas ao contribuinte, como forma indireta de obrigá-lo
ao pagamento do tributo, tais como a interdição do estabelecimento, a apreensão de mercadorias, o regime
especial fiscalização, entre outras. MACHADO, Hugo de Brito. Sanção Tributaria. In: artigo publicado no
Caderno de Pesquisas Tributarias, n.° 9, 1999, p. 46.
247
Pode-se exemplificar a referida restrição, quando há a negativa de
autorização para a impressão de blocos de notas fiscais, tal procedimento
caracteriza uma sanção administrativa, que tem por objetivo obrigar o contribuinte
ao pagamento de tributo, uma vez que o inadimplemento do contribuinte é um dos
motivos para esta negativa. Este reflexo indireto de forçar o pagamento do tributo é
chamado de sanção política.
A jurispridência sumulada pelo Supremo Tribunal Federal é no sentido de
serem inconstitucionais as sanções políticas, para reforçar este posicionamento
pode-se citar algumas Súmulas da Corte Maior, Súmula n.° 70, que disciplina ser
inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança
de tributo; Súmula n.° 323 que dispõe sobre a inadmissível a apreensão de
mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributo; Súmula n.° 547 que
assevera não ser lícito à autoridade proibir que o contribuinte em débito adquira
estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça suas atividades
profissionais.
No contexto histórico brasileiro, as sanções políticas obstante serem
inconstitucionais, remontam aos tempos da ditadura de Getúlio Vargas, e,
infelizmente vêm se concretizando a cada dia em maior número e cada vez mais
arbitrárias. Nesse sentido, consubstanciam-se as mais diversas formas de restrições
aos direitos do contribuinte, como forma oblíqua de obrigá-lo ao pagamento de
tributos, ou por vezes, como forma de retaliação contra o contribuinte que se vale da
tutela jurisdicional para pleitear proteção contra cobranças ilegais.
Nessa esteira, pode-se citar alguns dos mais comuns exemplos de sanções
políticas, quais sejam: a apreensão de mercadorias sem que a presença física destas
seja necessária para a comprovação do que o Fisco aponta como ilícito; o
denominado regime especial de fiscalização; a recusa de autorização para imprimir
notas fiscais; a inscrição em cadastro de inadimplentes com as restrições daí
decorrentes, tais como a recusa de certidão negativa de débito quando não existe
lançamento consumado contra o contribuinte; a suspensão e senão o cancelamento
da inscrição do contribuinte no respectivo cadastro, entre muitos outros.
248
Sabe-se que todas as práticas acima mencionadas são flagrantemente
inconstitucionais, entre outras razões, porque: implicam indevida restrição ao direito
de exercer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos
públicos, assegurado pelo artigo 170, parágrafo único, da vigente Constituição
Federal de 1988; configuram cobrança sem conceder ao contribuinte o exercício do
princípio do devido processo legal, com grave violação ao direito de ampla defesa
do contribuinte, porque a autoridade que a este impõe a restrição não é a autoridade
competente para apreciar se a exigência do tributo é ou não legal.
Nesse sentido, são comuns os casos em que o fisco utiliza-se das sanções
políticas como meio coercitivo para pagamento de tributos. Tal prática, entretanto, é
vigorosamente repelida pelos Tribunais, pois o contribuinte não pode ser impelido
de exercer as suas atividades pelo fato de estar inadimplente, especialmente quando
entende ser o tributo indevido. Está consagrado na Constituição Federal, art. 5°,
inciso XII, como direito fundamental, a liberdade profissional, ao afirmar que é
livre o exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão, atendida as qualificações
que a lei estabelecer. E também no art. 170, parágrafo único do texto constitucional,
quando assegura a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica
independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo os casos previstos em
lei.
Fica evidente o quanto os contribuintes são prejudicados pela sanha
arrecadadora do Estado, pois dentre muitos cidadãos lesados, apenas alguns poucos
exigirão o cumprimento de seus direitos e a observãncia das leis.
Na realidade jurídica brasileira, não se justifica a suspensão e o
cancelamento da inscrição no cadastro fazendário, fato que implica em verdadeira
proibição do exercício da atividade econômica pelo contribuinte.
Ora, tão restrição viola expressamente o preceito do artigo 5.°, inciso XIII,
da Constituição Federal vigente, posto que destaca dentre os direitos fundamentais a
liberdade profissional, a dispor que é livre o exercício de qualquer trabalho, ofício
ou profissão, atendidas as qualificações profissionais que a lei estabelecer. E ainda
249
quando no artigo 170, parágrafo único, da Lei Maior, disciplina que é assegurado a
todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de
autorização de órgãos públicos, salvo os casos previstos em lei.
No dispositivo do artigo 5.°, inciso XIII, da Constituição Federal em vigor,
consagra-se a liberdade de exercício profissional, estabelecendo como condição
para tal exercício, se houver exigência legal, a capacidade profissional.
No artigo 170, parágrafo único, do texto constitucional está consagrado a
liberdade de exercício de atividade econômica. Nesta disposição mais ampla, a
ressalva contida no final do dispositivo diz respeito a certas atividades que, por
questões de segurança, dependem da autorização estatal, como por exemplo, a
fabricação e comercialização de determinadas armas e munições.
d) Uso do Abuso de Poder
Sabe-se da existência de abusos contra o contribuinte, consubstanciados em
exigências previstas na legislação, que por vezes, se caracterizam por evidentes
desvios de finalidade. Um exemplo corriqueiro é a exigência de certidão de quitação
das Fazendas Públicas, como condição para concessão do habite-se de um
determinado imóvel. Ora, a Administração Pública ao conceder o habite-se nada
mais faz, senão assegurar que o imóvel está em condições de ser habitado.
Na realidade estes inúmeros abusos contra os contribuintes estão muitas
vezes autorizados por lei, entretanto, a inconstitucionalidade de tais preceitos, está
flagrante.
É práxis, de forma especial no âmbito da fiscalização federal, que os
contribuintes sejam intimados a fornecer aos fiscais, demonstrativos dos mais
diversos tipos, ou seja, verdadeiros relatórios de certas atividades desempenhadas.
Tais exigências fundam-se em razão dos fiscais não terem que ter o trabalho, de
250
extrair dos livros e documentos mantidos pelo contribuinte, por exigência legal, as
informações que desejam.
Neste caso, ficam os contribuintes obrigados a atender tais exigências,
porque assim, estariam cumprindo obrigação acessória, ou seja, o dever de
informar. Importa, pois, determinar-se o que efetivamente constitui objeto de uma
obrigação acessória, e o que configura abuso do poder-dever de fiscalizar.
A obrigação tributária acessória está prevista na legislação tributária, e
configura-se como exemplo a escrituração de livros e a emissão de documentos.
Desta feita, inexistem obrigações acessórias instituídas, caso a caso, a desejo dos
agentes fiscais. Resta, portanto, a obrigação acessória que consiste no dever de
informar, ou de prestar esclarecimentos. Nesse ponto, se concentra a questão de se
estabelecer parâmetros que definam até onde vai a obrigação tributária acessória e
onde começa o dever de fiscalizar, certo é que o sistema de fiscalização dos tributos
repousa, fundamentalmente, na tessitura das obrigações acessórias.535
Importante ressalvar que, no caso de inobservância da obrigação acessória,
esta converte-se em obrigação principal, ex vi do artigo 113, § 3.°, do Código
Tributário Nacional. A obrigação principal, agora convertida em tributo, deverá
respeitar o princípio da legalidade tributária. Concluí-se, que a norma instituidora da
obrigação acessória somente poderá ser derivada de disposição legal, sob pena de
ser inexigível.
As questões aqui mencionadas são a razão de grande volume de processos
que tramitam pelos tribunais brasileiros, abarrotando o Poder Judiciário, e
cerceando, por vezes, o acesso à justiça por falta de estrutura funcional para atender
tal demanda. Não se pode deixar de mencionar também, o prejuízo do país, em
razão de emperrarem o desenvolvimento econômico fator garantidor da efetivação
da justiça social.
535
Idem.Ibidem., pp. 64-5.
251
Na realidade política brasileira observa-se, por vezes, que o legislador falha
no que tange aos direitos fundamentais do cidadão, em especial do contribuinte,
muitas legislações tributárias são constantemente alvo de alterações.536
e) Uso de Normas Inconstitucionais ou Ilegais
Nesse passo, muitos são os exemplos de legislações inconstitucionais ou
ilegais que permeiam a estrutura jurídica do Brasil. Elaboradas pelo Poder
Executivo ou pelo Poder Legislativo, muitas vezes, intrincada à tais normativas está
a defesa de interesses em causa própria, sem que haja nenhuma preocupação com a
técnica jurídica ou com os preceiros exarados pela Carta Magna.
Surgem neste contexto, alguns exemplos de legislações que são verdadeiros
atentados contra os direitos fundamentais do contribuinte.
Em alguns Estados brasileiros, a legislação faculta a suspensão, e até
mesmo o cancelamento da inscrição no cadastro de contribuintes, como forma de
punição. Por exemplo, no Estado do Ceará, a legislação tributária admite a
suspensão das inscrições de contribuintes que praticarem determinadas infrações.
Faz menção até mesmo à cassação da inscrição, na hipótese de não solução das
pendências no prazo de 60 dias.537
Em Pernambuco, a seu turno, a legislação estabelece o cancelamento da
inscrição como forma de punição das infrações que menciona, chegando ao cúmulo
de colocar entre os casos de cancelamento outras hipóteses previstas em portaria do
Secretário da Fazenda.538
536
Quando os senhores encontrarem uma lei tecnicamente falha, com traços de ilegalidade ou
inconstitucionalidade, não é porque somos falhos ou incompetentes, mas, houve um acordo partidário para
que a redação fosse aprovada. JOBIM, Nelson. Palestra no XI Encontro do Advogados do Estado de Santa
Catarina. Blumenau 09/1994.
537
Decreto n.º 24.569, de 31/07/97, artigos 101-103.
538
Decreto n.º 14.876, de 12/03/ 91, artigo 77.
252
No Rio Grande do Sul, a legislação estabelece tratamento curioso para o
problema, determina que o deferimento da inscrição como contribuinte desse
imposto fica condicionado à prestação de fiança idônea, cujo valor será equivalente
ao imposto calculado sobre operações ou prestações estimadas para um período de
seis meses, caso o interessado, tendo sido autuado por falta de pagamento de
impostos estaduais, tenha deixado de apresentar impugnação no prazo legal ou, se o
fez, tenha sido julgada improcedente, estendendo-se o aqui disposto, no caso de
sociedades comerciais, aos sócios ou diretores.539
Estabelece, ainda, o regulamento do Rio Grande do Sul, que a garantia
exigida como condição para inscrição do contribuinte não ficará adstrita à fiança,
podendo ser exigida garantia real, ou outra fidejussória e mais, deverá ser
complementada sempre que exigida e, sempre que se tratar de garantia fidejussória
atualizada a cada seis meses.540
O referido regulamento, menciona que a inscrição do contribuinte do ICMS
poderá ser cancelada, entre outras hipóteses também inadmissíveis, se este não
prestar a fiança exigida. Inscrição que somente poderá ser novamente concedida se
comprovado terem cessado as causas que determinaram o cancelamento e satisfeitas
as obrigações dela decorrentes.541
As disposições acima mencionadas estabelecem como condição para o
exercício da atividade econômica o pagamento do tributo, o que é considerado um
grande absurdo.
É claro que a inscrição no cadastro de contribuintes não pode ser
transformada em autorização para exercer a atividade econômica. Nem tampouco o
seu cancelamento ser instado como forma de obrigar o contribuinte a cumprir seus
deveres para com o Estado. Nem mesmo o contribuinte mais reincidente na prática
de infrações à lei tributária não pode ter coibido o seu direito de comerciar. É cediço
que até mesmo o cidadão que tenha sido condenado, no juízo criminal competente,
539
Art. 30. do Regulamento aprovado pelo Decreto n.º 37.699, de 26/08/97.
Art. 3.º, parágrafo único, alíneas “a” e “b”, do Regulamento aprovado pelo Decreto n.º 37.699, de
26/08/97.
541
Art. 6.º, inciso I, e parágrafo único, do Regulamento aprovado pelo Decreto n.º 37.699, de 26/08/97.
540
253
por prática de crime de sonegação de tributos, tem o direito de continuar exercendo
o comércio, uma vez que a lei não comina a pena de proibição do exercício do
comércio aos que cometem esse tipo de crime.
Aliás, até mesmo a lei penal, lei ordinária federal posto que à União
compete legislar em matéria penal, não pode cominar a pena de cancelamento da
inscrição do contribuinte, vez que estaria instituindo pena de caráter perpétuo, o que
é vedado pela Constituição (artigo 5.º, XLVII, alínea “b”, da Constituição Federal
de 1988).542
Nesse passo, a ilicitude de não pagar os tributos devidos não exclui o direito
de exercer a atividade econômica, que é direito fundamental. A atividade econômica
lícita, é certo, mas a ilicitude do não pagamento de tributo não faz ilícita a atividade
geradora do dever tributário. Deve-se separar, uma coisa é a ilicitude de certa
atividade; outra, bem diversa, é a ilicitude consistente no descumprimento da
obrigação tributária, principal ou acessória. Mesmo incorrendo nesta última
hipótese, aquele que exercita atividade econômica continua protegido pela garantia
constitucional.
No que se refere ao regulamento de ICMS do Estado de Santa Catarina,
pode-se verificar verdadeira afronta ao princípio da ampla defesa e do contraditório
pleno, em disposição incerta no artigo 141, do Regulamento das Normas Gerais do
Direito Tributário de Santa Catarina.543
Ora, em análise ao referido dispositivo, entende-se que ao contribuinte é
vedada a possibilidade de questionar eventuais erros formais, caso hajam, das
notificações fiscais. Tal acertiva, caracteriza verdadeiro abuso, uma vez que é
defeso ao contribuinte, à luz do princípio da ampla defesa e contraditório pleno,
usar de toda matéria útil em sua defesa, tanto as de cunho material como formal.
542
Constituição Federal brasileira de 1988, art. 5.º, inciso XLVII - não haverá penas: b) de caráter perpétuo;
Lei n.° 6.830/80, art. 141, não cabe reclamação contra Notificação Fiscal referente a crédito tributário
lançado pelo sujeito passivo, mediante o respectivo registro nos livros fiscais próprios, ressalvadas as
hipóteses de: I - deposito prévio, em dinheiro, de seu montante integral; II- apresentação do documento de
arrecadação relativo ao tributo exigido.
543
254
Outro exemplo de inconstitucionalidade, no ordenamento jurídico
brasileiro, é o artigo 40, da Lei n.° 6.830/80 (Lei das Execuções Fiscais) que
estabelece que o juiz suspenderá o curso da execução, enquanto não for localizado o
devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora e, nesses casos,
não correrá o prazo de prescrição.
O referido dispositivo legal não está estribado em nenhuma motivação de
cunho consistente, ferindo a tradição jurídica brasileira, e ademais é
inconstitucional.
No direito positivo brasileiro, são considerados imprescritíveis as ações que
viabilizam os direitos personalíssimos, quais sejam, o direito à vida, à honra, à
liberdade, ao nome, à reprodução da imagem, à segurança pessoal, dentre outros.No
Direito Brasileiro, as ações que dão eficácia aos direitos patrimoniais prescrevem
em 5, 10, 15 ou 20 anos, não se pode aceitar, na seara do direito tributário, que uma
dívida fique pendente, em aberto, por tempo indeterminado, ad eternum.
Neste mesmo passo, estão as obrigações tributárias, que prescrevem quando
o contribuinte livra-se de seus débitos tributários, pela inação do Fisco durante certo
lapso temporal. A prescrição é causa extintiva do crédito tributário.
Desta forma, a ação de cobrança dos tributos baseia-se não numa renúncia
do Fisco ao seu direito, porquanto a obrigação tributária é indisponível, mas sim na
necessidade de proteger o interesse público da incerteza e instabilidade das relações
econômicas. Até mesmo, os créditos tributários não podem se eternizar, mais dia,
menos dia, devem desaparecer.
Inaceitável, a pretensão implícita no artigo 40, da Lei n.° 6.830/80, que em
linhas gerais pretende introduzir, a imprescritibilidade de determinadas dívidas
tributárias, o que caracteriza disposição inconstitucional.
Há que se mencionar ainda, outra questão que viola direitos e garantias do
contribuinte, o imposto de importação,
sobre o qual foi reconhecida
inconstitucionlidade pelo Tribunal Federal Regional da 3.ª Região, com base nos
princípios constitucionais: do direito adquirido, do ato jurídico perfeito (artigo 5.º,
255
XXXVI, da Constituição Federal de 1988), da irretroatividade da lei fiscal (artigo
150, III, “a”, da Constituição Federal de 1988), do devido processo legal (artigo 5.º,
LIV, da Constituição Federal de 1988), da razoabilidade e da motivação das
decisões administrativas (artigo 5.º, LV, XXXV, e X, da Constituição Federal de
1988), da boa-fé, da livre iniciativa e da não intervenção no setor privado (artigo
174, da Constituição Federal de 1988).544
Nesse sentido, proferiu a Quarta Turma do Tribunal Regional Federal da 3.ª
Região, decisão concedendo Mandado de Segurança impetrado em caráter
preventivo, contra o Sr. Inspetor da RFSP, arguindo incidentemente, a
inconstitucionalidade da aplicação dos dispositivos do Decreto n.° 1.490/95,
revogado pelo Decreto n.° 2.376/97, que se refere à importação de veículo cujo
embarque no exterior e entrada no território nacional ocorreram sob a vigência do
Decretos n.° 1.391/95, de 10/02/95.545
Registre-se que exemplos como esse ora citado, são verdadeiras lições onde
os princípios fundamentais em conjunto suplantaram uma norma isolada da
Constituição Federal vigente, em manutenção à segurança jurídica em favor do
contribuinte. Exemplo que deverir servir de referência para outros tribunais, em
544
Constituição Federal brasileira de 1988, art. 174, como agente normativo e regulador da atividade
econômica, o Estado exercerá, na forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e planejamento, sendo
este determinante para o setor público e indicativo para o setor privado.
§ 1.° - A lei estabelecerá as diretrizes e bases do planejamento do desenvolvimento nacional equilibrado, o
qual incorporará e compatibilizará os planos nacionais e regionais de desenvolvimento.
§ 2.° - A lei apoiará e estimulará o cooperativismo e outras formas de associativismo.
545
Em excepcional lição de cidadania, quanto à garantia dos direitos do contribuinte, proferiu voto a
Desembargadora Lúcia do Valle Figueiredo, nos seguintes termos do acórdão: Tributário. Importação de
Veículos. Majoração de Alíquota. Negócio Jurídico Concretizado antes da Vigência do Decreto n.° 1.427 de
30.03.95 que elevou a Alíquota para 70%. Ausência de Motivação. Violação dos Princípios Constitucionais
do Direito Adquirido e da Irretroatividade da Lei. Não-Observância do Princípio da Lealdade e da Boa Fé.
Embora o artigo 153, § 1.°, da Constituição Federal permita ao Executivo aumentar as alíquotas do imposto
de importação, há que se observar os princípios constitucionais garantidores da segurança jurídica, devendose respeitar o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada. A alteração das alíquotas do imposto
de importação deve ser motivada para a validade da majoração e não pode atingir situações consumadas ao
abrigo do planejamento anterior. A irretroatividade integra princípio basilar da Constituição, verificando-se
esta apenas diante de motivação suficiente. O ato administrativo, consubstanciado no decreto majorador de
n.° 1.427/95 não observou os princípios da segurança jurídica, da lealdade e da boa fé. Irrelevante o exame
do momento de ocorrência do fato imponível do imposto de importação, diante dos superiores princípios
constitucionais. Desembargadora Lúcia do Valle Figueiredo. TRF 3.ª - Apelação em Mandado De Segurança:
AMS 992 SP 96.03.000992-0.
256
análise às situações de violação dos princípios constitucionais, inclusive na esfera
tributária.
Em se tratando de legislações inconstitucionais, não se deve deixar de
comentar o abuso cometido pelo Instituto Nacional de Seguridade Social (INSS), no
que tange ao procedimento de execução das contribuições previdenciárias no
âmbito da Justiça do Trabalho.
O Plano de Custeio da Previdência Social, instituído pela Lei n.° 8.620, de
05/01/93, no seu artigo 43, disciplinou que nas ações trabalhistas de que resultar o
pagamento de direitos sujeitos à incidência de contribuição previdenciária o juiz,
sob pena de responsabilidade, determinará o imediato recolhimento das
importâncias devidas à Seguridade Social. Dispõe ainda, no parágrafo único, do
artigo 43, da referida lei, que nas sentenças judiciais ou nos acordos homologados
em que não figurarem, discriminadamente, as parcelas legais relativas à
contribuição previdenciária, esta incidirá sobre o valor total apurado em liquidação
de sentença ou sobre o valor do acordo homologado.
Acrescente-se que, não obstante constitucionalizado pela Emenda
Constitucional n.° 45/2004, que incluiu ao artigo 114, inciso VIII, da Constituição
Federal em vigor, que atribuiu competência à Justiça do Trabalho para executar, de
ofício, as contribuições sociais previstas no artigo 195, I, “a”, e II, e seus
acréscimos legais, decorrentes das sentenças que proferir. Insta destacar que esta
prática é condenável, uma vez que é atribuição específica do Poder Executivo
arrecadar tributo, e não do Poder Judiciário.
Como é sabido, tal prática contraria a disposição do artigo 142, do Código
Tributário Nacional,546 e se afasta dos aspectos formais da constituição do crédito
tributário, que prevê o lançamento da inscrição na dívida ativa e a sua execução por
meio de lei própria, a Lei n.° 6.830/81.
546
Código Tributário Nacional, art. 142, compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a
ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante
do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de
responsabilidade funcional.
257
Infelizmente, na realidade jurídica brasileira, pode-se exemplificar um
grande número de leis inconstitucionais em matéria tributária. Sem deixar de
mencionar, alguns dos mais conhecidos temas de inconstitucionalidade já
declarados pela Corte Maior do Estado brasileiro, tais como o Finsocial (fundo de
investimento social), o PIS (programa de integração social), Pró-Labore, a
Contribuição Social sobre o Lucro no ano de 1989, o ILL (imposto de renda retido
na fonte sobre o lucro líquido) e tantos outros.
f) Utilização da Taxa Selic
Ainda, na esteira das arbitrariedades cometidas pelo Fisco em relação aos
contribuintes, destaca-se também a utilização da taxa Selic, que tem como
finalidade a aplicação dos juros moratórios. No contexto do desenvolvimento
econômico do Brasil, com ausência da famigerada inflação, que de certa forma
alimentava a máquina pública, e auxiliava no pagamentos de suas despesas, foi
criada pelo Fisco outro mecanismo de financiamento da dívida interna.
Selic é a sigla para Sistema Especial de Liquidação e Custódia, criado em
1979, pelo Banco Central e pela Andima (Associação Nacional das Instituições do
Mercado Aberto), com o objetivo de tornar mais transparente e segura a negociação
de títulos públicos. A taxa básica de juros da economia brasileira, como também é
conhecida, é definida nas reuniões do Comitê de Política Monetária do Banco
Central (Copom).547
A taxa Selic é a média de juros que o Governo Brasileiro paga por
empréstimos tomados dos bancos, pode-se dizer que ela é originada de taxas de
juros efetivamente observadas no mercado. A taxa pode ser decomposta, em duas
parcelas: taxa de juros reais e taxa de inflação no período considerado. O indicador
547
Pesquisado em http://www.bcb.gov.br, 01/03/2010.
258
é importante para a política econômica, porque o Governo usa essa taxa como
instrumento de controle da inflação.548
Assim, quando existe aumento da taxa Selic, os bancos preferem emprestar
dinheiro ao Governo porque ele paga bem e, quando a referida taxa cai, preferem
emprestar dinheiro ao consumidor e conseguir um lucro maior. Desta forma, quanto
maior a taxa, mais caro fica o crédito que os bancos oferecem aos consumidores.
Quanto mais alta for, menos dinheiro se terá circulando no mercado,
consequentemente menos procura por produtos e serviços. E mais uma vez o
contribuinte fica penalizado.
Necessário se faz estabelecer a diferança entre os juros remuneratórios e os
juros compensatórios. Os juros remuneratórios são derivados de uma atividade
específica, que é o empréstimo de um bem, geralmente o dinheiro, o qual em troca
será remunerado em valor contratado pelas partes, ocorrendo assim a entrega do
valor para restituição futura.
Os juros compensatórios, por sua vez, são aplicados quando a obrigação
não é paga no prazo determinado, sendo o credor compensado pelo valor que lhe
ficou indisponível daquela data até quando ocorreu efetivamente o cumprimento da
obrigação.549
Os juros são frutos (acessórios) decorrentes da utilização do capital alheio
(principal). Assim como o trabalho gera salário, o arrendamento, o aluguel e o
capital produz juros, trata-se de prestações devidas pelo devedor ao credor como
fruto civil do crédito.550
548
Idem.Ibidem.
Entende-se por juros o que o credor pode exigir pelo fato de ter prestado ou de não ter recebido o que se
lhe devia prestar. Numa e noutra espécie, foi privado de valor, que deu, ou de valor, que teria de receber e
não recebeu. Os nossos tempos quase só cogitam de interesses ou juros em dinheiro, porém nada obsta a que
se estipulem interesses em natura, tratando-se de dívidas de outras coisas fungíveis. Dois elementos
conceituais dos juros são o valor da prestação, feita ou a ser recebida, e o tempo em que permanece a dívida.
Daí o cálculo percentual ou outro cálculo adequado sobre o valor da dívida, para certo trato de tempo. É o
fruto civil do crédito; no plano econômico, renda do capital. MIRANDA, Pontes de. Tratado de Direito
Privado. vol. XXIV. n.° 1. Rio de Janeiro: Editora Borsoi, 1959, p. 2887.
550
Classifica os juros quanto às suas espécies: Quanto ao aspecto subjetivo do crédito, os juros podem ser de
três espécies: “remuneratórios, compensatórios ou moratórios. Remuneratórios são aqueles decorrentes da
convenção, da lei ou da sentença, a título de rendimento do capital ou do bem do credor utilizado pelo
devedor. Compensatórios são os devidos para indenizar os danos ocasionados pelo devedor no caso de
549
259
Neste sentido, reafirmando essa diferença doutrinária no direito brasileiro,
dispõe a Súmula n.° 12, do Superior Tribunal de Justiça que em desapropriação são
cumuláveis juros compensatórios e moratórios e a Súmula n.° 102, da mesma Corte,
que essa cumulação nas ações expropriatórias, não constitui anatocismo vedado em
lei.551
Os chamados juros compensatórios não se constituem propriamente em
juros - remuneração de capital - mas em verba destinada a compensar a perda
antecipada do imóvel.552 São incidentes até o efetivo pagamento porque, neste
ponto, ocorre a perda da propriedade pelo expropriado e a simultânea aquisição pelo
expropriante, cessando a compensação devida.553
Por outro lado, os juros moratórios, devem incidir sobre o total do quantum
indenizatório, incluindo, portanto, a verba compensatória, tendo como termo inicial
o trânsito em julgado da sentença que os fixar devidos em razão da demora no
pagamento. Dada a natureza das verbas, não há a pretendida capitalização de juros.
Neste sentido, pelas mesmas razões, permite-se a cumulação. Tanto têm os
juros compensatórios a gênese jurídica de indenização, e não de rendimento ou
apropriação compulsória de bens do credor. Moratórios são os decorrentes do atraso culposo do devedor no
cumprimento de determinada obrigação. Seja qual for a espécie, entretanto, os juros fazem parte integrante
do principal (CPC, artigo 293, e Súmula no 254, do STF). Exemplo: “A” empresta a “B” uma soma em
dinheiro, pagável em prazo certo. Durante o curso do empréstimo são ajustados juros remuneratórios.
Vencida a dívida e não paga no seu vencimento, passam a fluir juros moratórios sobre o seu montante
(empréstimo + juros remuneratórios), durante o período da inadimplência. O mesmo se dá com os juros
compensatórios, quando o devedor se apropria de bens do credor, durante um determinado lapso de tempo,
sem lhe proporcionar a remuneração devida. MATTOS, Aroldo Gomes de. A incidência da Taxa Selic como
juros na compensação tributária. Revista Dialética de Direito Tributário, n.° 43, abr./1999, pp. 7-11.
551
Os juros compensatórios destinam-se a indenizar o desapropriado pelo fato de não usar mais o bem,
enquanto que os juros moratórios visam a, de algum modo, amenizar a normal demora no pagamento do
estabelecido na sentença, após o trânsito em julgado. LIMA, Jesus Costa. Comentários às Sumulas do STJ.
Brasília: Livraria e Editora Brasília Jurídica, 1992, p. 73.
552
Neste contexto, entretanto, existe distinção conceitual de juros: No primeiro caso (juros ‘compensatórios’)
tem-se definição redundante, pois é implícito ao instituto da taxa de juros seu caráter compensatório, oriundo
de um direito daquele que abre mão de parcela de seu patrimônio (voluntariamente ou não) em favor de
outro, o qual se obriga a devolver o numerário cedido de um determinado percentual, percentual este que é o
estimulo para o empréstimo de dinheiro. Já os juros ‘moratórios’ induzem o interprete a erro, imputando um
caráter punitivo ao instituto, o que não existe. Em ambas as espécies de juros inexiste qualquer pena, mas
mera recomposição econômica do valor emprestado, não recolhido ou a ser devolvido. Portanto, a distinção
sustentada por alguns entre juros ‘compensatórios’ e ‘moratórios’ contraria, frontalmente, o princípio lógico
da identidade, pois ‘o que é, é’. A taxa de juros tem sempre a mesma função, inexistindo espécies
diferenciadas deste instituto. Destarte, entendo ser mais correta a utilização do signo juros’ sem qualquer
adjetivação, haja vista ser instituto idêntico’. IBRAHIM, Fabio Zambitte. Repertorio IOB de jurisprudência,
São Paulo, 1/14386, 3/2000, p. 85.
553
ROCHA, César. Embargos de Divergência em Recurso Especial. n.° 28.259-1 - São Paulo, 1999.
260
remuneração, que o antigo Tribunal Federal de Recursos decidiu serem intributáveis
pelo imposto de renda, já que no caso não ocorre acréscimo, mas recomposição
patrimonial.554
Em análise dos juros compensatórios dá-se importância ao efeito, o objetivo
dos juros no recolhimento em atraso, ou a recepção de tributo indevido pelo Estado,
ou seja, a recomposição financeira destes valores, a compensação da parte
prejudicada. Já em relação aos juros moratórios têm ênfase a causa da aplicação de
juros aos valores recolhidos em atraso ou devolvidos pelo Estado, quando recebidos
indevidamente, ou seja, o porquê da aplicação de juros ao valor recolhido ou
repetido.555
Esta divisão entre espécies de juros é muito utilizada para dar sustentação à
afirmação de que a restituição vence juros não capitalizáveis, a partir do trânsito em
julgado da decisão definitiva que a determinar (artigo 167, parágrafo único, do
Código Tributário Nacional). Trata-se apenas, dos juros moratórios, enquanto os
compensatórios seriam devidos desde o recolhimento indevido.
Insta destacar afinal, o quanto absurda é a possibilidade do Fisco pagar
juros somente após a decisão definitiva sobre a restituição. Sendo assim, o que se
deve
buscar
é
a
arguição
da
inconstitucionalidade
deste
dispositivo,
independentemente de haver tipos de taxas de juros.
No que se refere ao pagamento indevido de tributos e contribuições
recolhidos mediante lançamento por homologação, o que se almeja, é que deva
554
Compondo os juros compensatórios a indenização, sobre a qual não incide o imposto de renda, curial que
não sejam eles, igualmente, tributados. Não há como admitir se destaque uma parcela do todo indenizatório,
para submetê-la à tributação. FERRANTE, Miguel Jerônimo. Apelação em Mandado de Segurança , n.°
94.744-SP, 6.ª Turma, Rel. unânime, in DJ 19/05/83, p. 6933.
Aroldo Gomes de Mattos leciona: Os juros compensatórios visam remunerar o capital à disposição do
mutuante ou de outrem (como o Estado, no caso de recolhimento indevido), enquanto os juros de moratórias
objetivam indenizar dano causado a determinada pessoa (no caso de contribuições e tributos não recolhidos à
época própria, o Estado). Há espécies distintas de juros quanto ao aspecto subjetivo do crédito. MATTOS,
Aroldo Gomes de. Op. cit., pp. 7-8.
555
Assim, percebe-se similitude destes conceitos os juros de mora possuem a natureza compensatória, pois
visam a evitar a deterioração do crédito pelo decurso do tempo, garantindo à Fazenda os frutos
correspondentes ao capital retido pelo contribuinte. MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Comentários
ao Código Tributário Nacional. v. 2, São Paulo: Editora Saraiva, 1998, p. 349.
261
ocorrer a correta devolução destes valores, com incidência de juros desde o mês
subsequente ao recolhimento indevido.
A partir deste raciocínio conclui-se que os juros no direito tributário são
compensatórios e não remuneratórios, visto que, ao contribuinte nenhum valor foi
entregue. Nesse diapasão, o que se espera que ocorra é uma compensação ao
Fisco,em razão de ter ficado indisponibilizado do quantum que lhe era devido na
data determinada.
É patente, que esta questão é importante para se definir a taxa de juros
aplicável em casos de inadimplências de cunho tributário. O artigo 161, do Código
Tributário Nacional556 disciplina que os juros moratórios são na ordem de 1% ao
mês, a exemplo do que ocorre no ordenamento constitucional, no artigo 193, da
Constituição Federalde 1988.557
Também, igualmente controversa é a validade jurídica da taxa Selic,
principalmente no que diz respeito ao seu aspecto constitucional.
Inaplicável, portanto a taxa Selic, no que se refere à garantia dos direitos
dos contribuintes, apesar de haver no ordenamento jurídico brasileiro, corrente
majoritária que tenha entendimento favorável à respectiva taxa.
Segundo o Banco Central Brasileiro, define-se Taxa Selic como a taxa
média ajustada dos financiamentos diários apurados no Sistema Especial de
Liquidação e de Custódia (Selic) para títulos federais. Para fins de cálculo da taxa,
são considerados os financiamentos diários relativos às operações registradas e
liquidadas no próprio Selic e em sistemas operados por câmaras ou prestadores de
serviços de compensação e de liquidação (art. 1° da Circular n° 2.900, de 24 de
junho de 1999, com a alteração introduzida pelo art. 1° da Circular n° 3.119, de 18
556
Código Tributário Nacional, art. 161, o crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros
de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e
da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária.
§ 1.° Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de um por cento ao mês.
§ 2.° O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada pelo devedor dentro do prazo
legal para pagamento do crédito.
557
Constituição Federal brasileira de 1988, art. 193, a ordem social tem como base o primado do trabalho, e
como objetivo o bem-estar e a justiça sociais.
262
de abril de 2002). Essa taxa é cobrada pela Fazenda Nacional, havendo inclusive,
previsão constitucional, art. 163, inciso II.
Entretanto, trata-se de uma norma constitucional de eficácia contida, ou
seja, tem aplicabilidade imediata, mas necessita de uma lei infraconstitucional que a
regulamente. Todavia, a ausência desta norma não desnatura o exercício imediato
do direito. Desta forma, como medida provisória não é lei, mas tem força de lei,
vigendo por um período de 60 dias, podendo ser prorrogada por mais 60 ( art. 62,
§7°, CF), seria necessário uma lei que regulamentasse de forma definitiva a SELIC.
Desarte, veio a lume a Lei n.°9.065/95, e posteriormente, surgiu a Lei n.°9.250/95,
que estendeu a aplicação da SELIC à Fazenda Nacional.
Em síntese, um verdadeiro abuso, em se tratando de uma taxa, que se sabe
será aplicada sobre aqueles que estão inadimplentes e que, em sua maioria, não o
fazem por livre vontade, mas por dificuldades de fluxo de caixa, ou por
concorrência desleal (abertura de importações de produtos com carga tributária
inferior).
g) Uso de multas abusivas
Mais uma vez, aumenta-se a carga tributária que já está no limite da
capacidade contributiva do cidadão brasileiro.
Não menos odioso é a prática abusiva da aplicação de multas, que mais se
assemelham a verdadeiros confiscos, que ferem incisivamente os princípios gerais
constitucionais e os princípios constitucionais tributários.
Não há, em nenhuma hipótese, atividade econômica capaz de gerar
capacidade contributiva ou econômica para suportar tamanha carga tributária, o que
acaba atingindo diretamente o direito à propriedade caracterizando-se assim em
confisco.
263
É praxe que o Estado imponha a seus governados normas regulamentadoras
quanto à aplicação de multas e o percentual máximo permitido para cobrança de
juros em suas relações particulares. O Fisco, todavia, como órgão integrante do
Estado, continua, na realidade tributária brasileira, aplicando multas altas e
intoleráveis para um Estado de Direito. Verdadeiro abuso e desrespeito aos
cidadãos.
Vê-se violado o princípio da segurança jurídica que é indissociável do valor
da justiça e o princípio da igualdade, que visa equivaler os direitos na relação
jurídica e garantir uma tributação justa.
Quando se abate a insegurança jurídica se coopera com a obra de não se
acompanhar o desenvolvimento econômico que se projeta. Ademais, infelizmente,
no Brasil, os “fins” (arrecadação a qualquer custo) justificam os “meios”(com
adoção de qualquer procedimento,argumento ou forma). E o mais representativos
desses
fatos
encontra-se
nos
modelos
de
multas
excessivas,
aplicadas
principalmente nos estados, tanto no valor, quanto nas razões de sua cobrança. A
suposta gravosidade vem desprovida de exame de conduta dos contribuintes, como
a boa-fé, o erro escusável ou a falta de prejuízo ao erário. Ora, entende-se que a
imposição de deveres instrumentais, assim como das respectivas sanções pelos seus
descumprimentos, deve estar em conformidade com os princípios constitucionais,
dentre eles, o da legalidade, segurança jurídica, não-confisco, razoabilidade,
proporcionalidade e moralidade administrativa.
Assim, a imposição de multasabusivas, sobretudo se decorrentes da
inobservância de deveres instrumentais, viola frontalmente tais princípios. Não se
pode dar guarida a esses excessos na aplicação das multas, não podem persistir
sanções tão gravosas.
O CTN alinhado com os fundamentos constitucionais da pessoalidade das
sanções, estabelece que, em caso de dúvida, a lei tributária deverá ser interpretada
de modo favorável ao contribuinte.
264
O Estado de Direito requer justiça e, também que a liberdade seja respeitada
pela tributação. Não se pode desvirtuar os deveres a ponto de as respectivas sanções
serem transformadas no objeto precípuo da arrecadação, como modalidade
preponderante de receitas tributárias.
Não é objetivo deste trabalho adentrar no mérito da discussão quanto à
natureza jurídica da multa, e nem tampouco na famigerada discussão inerente ao
artigo 3.° e o artigo 113, do Código Tributário Nacional,558 em conhecer se multa é
ou não tributo. Cabe, então, a aplicação de outro princípio constitucional
preceituado no artigo 150, inciso IV, da Constituição Federal brasileira de 1988, o
princípio da vedação de tributos com efeito de confisco.
Não se pode, portanto, admitir o confisco por via de uma penalização
tributária que é fato consequente ao tributo e decorrente, exclusivamente, do
descumprimento de seus preceitos específicos e de suas correlatas obrigações.
Muito embora não se tenha um marco definidor do que seja considerado
efetivo confisco, seja em face da falta de sistematização legal, no que se refere ao
assunto, seja em face das mais divergentes opiniões em matéria tributária. No que
tange à sua real e efetiva caracterização, esta assume feição confiscatória toda vez
que a penalidade vai além de qualquer limite razoável daquilo que se poderia
admitir como proveito obtido com o cometimento ilícito, e, assim, tem-se
configurado o confisco sendo invocável a proteção constitucional.559
558
Código Tributário Nacional, art. 3.º, tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada.
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1.° A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2.° A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou
negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3.° A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal
relativamente à penalidade pecuniária.
559
MACHADO, Hugo de Brito. Sanção Tributaria. Op. cit., p. 256.
Em se tratando da tentativa de definir e delimitar a atuação confiscatória, em matéria fiscal, são poucos os
tributaristas que conseguiu sintetizar de forma clara o assunto. Nesse diapasão cita-se Ives Grandra: Como
então enfrentar o problema no próprio direito tributário onde inexiste um parâmetro ou termo delimitador
entre a penalidade legítima e a exigência constitucional? Entendemos que o parâmetro encontra-se na base de
calculo que deu origem ao fato gerador da obrigação tributária plena (tributo e penalidade), não podendo esta
superar dois limites essencias, a saber: a) valor superior da operação ou bem que serviu de base de calculo ao
265
Não menos importante, tem sido a questão da denúncia espontânea, prevista
no artigo 138, do Código Tributário Nacional,560 que constantemente tem sido
renegada pelo Fisco, que parece desconhecer esta prática, e tem exigido do
contribuinte seu cumprimento, mesmo quando este espontaneamente recolhe o
tributo.
A questão em análise tem sido fulminada nos Tribunais brasileiros, mesmo
quando o contribuinte de forma espontânea confessa sua divida, efetuando,
inclusive, parcelamento.561
Com o intuito de afastar a exigência da multa, que tem seu marco na
denúncia espontânea, mesmo considerada quando da efetuação do parcelamento
junto à administração fiscal, esta somente se finda quando do início do
procedimento de constituição do crédito tributário.562 Alterado pela Lei
Complementar n.° 104, de 10/01/2001, o artigo 155-A, do Código Tributário
Nacional.563
tributo ou penalidade; b) nos casos de valor superior do tributo ao bem ou operação (possível no campo dos
tributos indiretos), a penalidade necessariamente teria que se limitar ao valor do próprio bem ou operação. Na
tentativa de lançar ideias para o estudo do problema dever-se-ia considerar que toda penalidade é justa na
medida em que as próprias forças da operação ou bens inquinados possam responder por elas, sendo confisco
tudo que ultrapassar aqueles limites. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Limitações ao poder impositivo e
segurança jurídica. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais: Centro de Extensão Universitária, 2005, pp.
286-7.
560
Código Tributário Nacional, art. 138, a responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da
importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer
procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.
561
Neste sentido, pode-se citar o julgado do Superior Tribunal de Justiça: 1. Procedendo o contribuinte à
denúncia espontânea de débito tributário em atraso, com devido recolhimento do tributo, ainda que de forma
parcelada, é afastada a imposição da multa moratória. Resp. nr. 180700/SC (98/0048902-9), Rel. Min. José
Delgado.
Esta decisão não é isolada no contexto do ordenamento jurídico brasileiro,se assemelha a tantas outras: - Na
hipótese de denúncia espontânea. realizada formalmente, com o devido recolhimento do tributo, é inexigível
a multa de mora incidente sobre o montante da divida parcelada por força do disposto no artigo 138 do CTN.
Resp n. 111.470/SC, Rel. Min. Demócrito Reinaldo, DJ de 19/05/97.
562
Se o contribuinte denuncia, espontaneamente, o fato de que comercializou no Brasil, mercadoria
importada em regime draw back é de se lhe reconhecer o beneficio outorgado pelo Artigo 138 do CTN.
Contribuinte que denuncia, espontaneamente, débito tributário em atraso e recolhe o montante devido, com
juros de mora, fica exonerado de multa moratória (CTN art 138). Resp nr. 36.796-4/SP, Rel. Min. Humberto
Gomes de Barros, DJ de 22/08/94.
A denúncia espontânea da infração, com o recolhimento do tributo e os acréscimos devidos, afasta a
imposição da multa. Resp n.° 84.413/SP, Rel. Min. Helio Mosimann, DJ de 01/04/96.
563
Código Tributário Nacional, art. 155-A, o parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas
em lei específica. § 1.° - Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui
266
Entende-se que, havendo disposição legal, que prevê a exclusão da multa
(artigo 138, do Código Tributário Nacional),564 não pode existir, portanto, sua
aplicação, uma vez que há dispositivo em contrário.
Há, nesta situação, no mínimo, uma antinomia, um paradoxo, por fim, em
análise do disposto no artigo 106, do Código Tributário Nacional,565 conclui-se pela
não cobrança de multa.566 Desta feita, caberá ao intérprete conciliar dispositivos de
uma mesma lei, garantindo assim, os direitos do contribuinte e buscando pela
verdadeira justiça.
h) Abuso da Lei Complementar n.º 104 da norma antielisão
Outro aspecto a ser analisado, e que caracteriza mais uma das injustiças
cometidas pelo Fisco em relação ao contribuinte, é a Lei Complementar n.º 104, que
introduziu algumas alterações no Código Tributário Nacional. Dentre as
mencionadas alterações, a a que tem despertado maior interesse, no meio jurídico
a incidência de juros e multas. § 2.° - Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposições desta
Lei, relativas à moratória.
564
Código Tributário Nacional, art. 138, a responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da
importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer
procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.
565
Código Tributário Nacional, art. 106, a lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração
dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha
sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
566
A questão se resume de forma simples: Ao intérprete, é bom notar, deve esforçar-se por conciliar
dispositivos de uma mesma lei. Como é sabido, podem fazer jus ao parcelamento tanto o contribuinte que
admite espontaneamente o descumprimento de normas tributárias (ou seja: procede à ‘denúncia espontânea
da infração’) quanto o contribuinte que silencia mas não consegue impedir a atuação do Fisco a propósito da
possibilidade de promover o lançamento de ofício. Assim, em geral, caso celebrado tal parcelamento, incluise a multa moratória no cômputo da dívida, ante o preceito do artigo 155-A, § 1.° , do Código Tributário
Nacional. Agora: caso se trate de parcelamento resultante de ‘denúncia espontânea da infração’, não se inclui
no cômputo a multa moratória, por força do disposto no artigo 138 do Código Tributário Nacional (v., a
respeito, nosso ‘Reconhecimento voluntário da existência de dívida tributária e pagamento em parcelas sem
multa moratória’, outubro de 2000). MONTEIRO NETO, Nelson. Repertorio IOB Jurisprudencia, 1/15839,
7/2001, p. 193.
267
brasileiro, é a inclusão do parágrafo único, no artigo 116,567 albergando a
denominada norma antielisão.
Alguns outros artigos também forma alterados:
1) o artigo 9.°, inciso IV, alínea “c”, e o artigo 14, inciso I, concernentes à
imunidade das instituições sociais sem fins lucrativos;
2) o artigo 43, com inclusão de dois parágrafos relativos à incidência do
imposto de renda;
3) o artigo 116, que trouxe a possibilidade da autoridade administrativa
desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrência de fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária;
4) o artigo 151, em seus incisos, concernentes a hipóteses de suspensão da
exigibilidade do crédito tributário;
5) foi incluído o artigo 155-A, cuidando do parcelamento de créditos
tributários;
6) o artigo 156, inciso XI, incluindo a dação em pagamento em bens
imóveis, como forma de extinção do crédito tributário;
7) foi incluído o artigo 170-A, vedando a compensação com aproveitamento
de tributo objeto de contestação judicial, enquanto não transitar em julgado a
sentença;
8) os artigos 198 e 199, relativos ao sigilo fiscal, com descabido
alargamento das exceções admitidas.
A propósito, tem-se de admitir que uma norma geral antielisão nada mais é
do que um reforço aos poderes da Administração Tributária.
567
Código Tributário Nacional, art. 116, salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato
gerador e existentes os seus efeitos:
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com
a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos
da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
268
A norma geral antielisiva pretende tributar por analogia fato jurídico
extratípico, que alcance resultado econômico equivalente ao de fato jurídico típico,
sem contudo produzir as mesmas consequências tributárias.
Desta forma, tal norma colocada em texto de lei complementar poderá ter
sua constitucionalidade contestada, pois colide com o princípio da legalidade, que
tem como um de seus pilares essenciais a tipicidade. Vale ressaltar ainda que, há
exigência de definição em lei, da situação específica, cuja concretização faz nascer
o dever de pagar tributo.568
Frise-se que a leitura atenta do próprio artigo 116, do Código Tributário
Nacional, demonstra que a questão da elisão fiscal deve ser resolvida pelo legislador
ordinário, ao definir a hipótese de incidência dos tributos. Desta forma, define-se a
hipótese de incidência tributária como uma situação, que de fato afasta, desde logo,
quaisquer questionamentos jurídicos, que a questionada norma antielisão possa
resolver. O aplicador da lei tributária neste caso, deve simplesmente cogitar da
configuração, ou não, daquela situação de fato, para exigir, ou não exigir tributo.
568
A própria noção de Estado Democrático de Direito repele uma norma antielisão no perfil meramente
atributivo de competência ao Fisco para desqualificar operações dos contribuintes para o fim de assegurar de
forma absoluta a capacidade contributiva. O fato gerador é qualificado pela lei e uma pura norma de
competência não convive com a tipicidade, ainda que aberta. GRECO, Marco Aurélio. Para uma Norma
Geral Antielisão. Revista IOB, out/99. São Paulo, 1999, p. 10.
Hugo de Brito Machado se posiciona a respeito: Aliás, ainda que residente em norma da própria
Constituição, nesta introduzida por Emenda, a norma antielisão, considerada como ampliação da
competência tributária, capaz de amofinar o princípio da legalidade, pode ter sua validade contestada em face
da cláusula de imodificabilidade albergada pelo artigo 60, § 4.° , inciso IV, segundo a qual não será objeto de
deliberação proposta de emenda constitucional tendente a abolir os direitos e garantias individuais.
E segue afirmando o referido autor: Dir-se-á que a norma geral antielisão constituí simplesmente uma diretriz
hermenêutica. Apenas aponta um caminho para o intérprete, que deve dar maior importância à realidade
econômica do que à forma jurídica. Essa norma simplesmente deixaria expressamente autorizada a
denominada interpretação econômica, que já foi objeto de profundas divergências na doutrina dos
tributaristas, no Brasil como em outros países. MACHADO, Hugo de Brito. Repertório IOB de
Jurisprudência, 1/15840, 7/2001, p. 198.
269
i) Uso da Quebra do Sigilo
Ainda, em se tratando das injustiças cometidas pelo Fisco em relação ao
contribuinte, tem-se que analisar pelo crivo da abusividade, a Lei Complementar n.º
105/01, a qual permitiu a quebra do sigilo bancário dos contribuintes.
Caracteriza-se efetivo absurdo e quebra de cláusula pétrea constitucional,
estatuída no artigo 5.°, da Constituição Federal do Brasil de 1988, que assim dispõe
no inciso X, são invioláveis a intimidade, a vida privada, a honra e a imagem das
pessoas, assegurado o direito à indenização pelo dano material ou moral decorrente
de sua violação; inciso XII, é inviolável o sigilo da correspondência e das
comunicações telegráficas, de dados e das comunicações telefônicas, salvo no
último caso, por ordem judicial, nas hipóteses e forma que a lei estabelecer para fins
de investigação criminal ou instrução processual.
No contexto histórico do ordenamento jurídico brasileiro, pela primeira vez,
o sigilo de dados, veio integrar o rol dos direitos e garantias individuais, pelo texto
constitucional de 1988 (artigo 5.°, XII). Conforme a doutrina, configura tal preceito,
desdobramento do direito fundamental à privacidade (artigo 5.°, X), o qual integra a
Declaração Universal dos Direitos do Homem, de 1948, em seu artigo 12. De certa
forma, em oposição ao público-político, que é dominado pelos princípios da
transparência, da publicidade e da igualdade; o social-privado, na acepção atual,
rege-se pelo princípio da diferenciação, da exclusividade e da faculdade de resistir
ao devassamento, de negação de comunicação.569
É defeso ao cidadão-cliente não querer divulgar determinados fatos que,
atualmente, são reconhecidos como constituidores de um reflexo e de uma projeção
de sua personalidade.
569
O sigilo bancário se enquadra no conceito mais amplo do segredo profissional, que tem merecido uma
proteção muito ampla, ensejando sua violação caracterização como crime (artigo 154 do Código Penal).
WALD, Arnold. O Sigilo Bancário no Projeto de Lei Complementar de Reforma do Sistema Financeiro e na
Lei Complementar n.° 70. In: Revista dos Tribunais. n.° 1, São Paulo, Caderno de Direito Tributário e
Finanças Públicas, 1992, pp. 196-209.
270
Não se pode ignorar outra modalidade de flagrante desrespeito ao
contribuinte de gerenciar seus negócios e ter respeitado seu sigilo bancário, tal
prática é a chamada penhora on line, que é oriunda do processo trabalhista, mas
ameaça se alastrar para o processo de execução fiscal.
A penhora on line consiste em bloqueio inicial de todas as contas bancárias
do contribuinte, através de encaminhamento via internet de solicitação do
magistrado ao Banco Central e deste a toda rede bancária. A referida prática
constitui um dos mais gravosos meios de execução no contexto do ordenamento
jurídico brasileiro. Fere a privacidade das contas bancárias, e no primeiro momento,
atinge valores que excedem a importância objeto da execução, uma vez que o
bloqueio se faz em cada uma das várias contas do contribuinte pela importância do
débito, tantas vezes quantas forem às contas desse contribuinte.570
A prática da penhora on line é ainda mais contrária aos princípios do direito
quando o bloqueio é realizado sem o conhecimento prévio do contribuinte. Este
somente terá conhecimento da referida penhora, ao pretender movimentar sua conta
bancária e se deparar com a insuficiência de saldo, o que lhe acarretará certamente,
uma série de transtornos, inclusive fiscais.
Nada mais justo e recomendável que, a exemplo do bill of taxpayer’s
rightsamericano,571 a instituição bancária fosse obrigada a dar conhecimento prévio
da efetivação da penhora ao contribuinte, inclusive, com prazo suficiente para que
possa ele organizar seus negócios ou tomar as providências junto ao juízo que achar
conveniente.
Na visão do profissional, por sua vez, este considera a discrição como
elemento primordial no seu fundo de comércio e, por outro lado, os nomes dos
570
TAVOLARO, Agostinho Tofoli. Estatuto do Contribuinte. Campinas, 2004. Pesquisado em
http://www.tavolaroadvogados.com.br/doutrina/cs505.pdf, 02/03/2010.
571
Nos Estados Unidos da América a penhora somente se efetivará após 21 dias da comunicação. Fonte: US
Tax Code, TITLE26, Subtitle F, CHAPTER 64, Subchapter D, Sec. 6332, “c”.
271
clientes constituem um verdadeiro segredo comercial e integram o seu fundo de
comércio.572
Em se tratando de terceiros, obrigados a informar ou fornecer dados
próprios do contribuinte úteis ao lançamento, a recusa pode estar legal ou
constitucionalmente fundamentada na proteção da intimidade e no segredo
profissional, inclusive bancário.
Tal matéria encontra sutentáculo no artigo 52, X e XII, da Constituição
Federal de 1988; no Código Comercial, artigo 17 a 19; no Código Civil, artigo 144;
no Código de Processo Penal, artigo 207; no Código Penal, arts. 325 e 154; na Lei
n.º 4.595, de 1964, que regula o dever legal de observância do segredo bancário,
arts. 37 e 38, com graves penas à infringência do sigilo; na Lei n.º 4.728, de 1965,
que disciplina o mercado de capitais; no Código Tributário Nacional, arts. 195 e
197; na Lei n.° 7.492, de 1982, que define os crimes contra a ordem financeira,
impondo penalidades à violação do sigilo bancário e na Lei Complementar n.° 75,
de 20 de maio de 1993.573
Cabe ressaltar que, a Confederação Nacional da Indústria (CNI), ingressou
com uma Ação Direta de Inconstitucionalidade n.º 2397, no Supremo Tribunal
Federal, que discute o artigo 3.°, § 3.°, Lei Complementar n.º 105. Apesar de não
haver manifestação conclusiva, tem-se conhecimento que, a maioria dos Ministros
não têm simpatia à Lei Complementar n.º 105, em razão de não haver, na referida
572
O sigilo bancário constitui as pilastras do crédito e a garantia de uma economia sadia, e complementa o
seu entendimento: O indivíduo e as instituições podem decidir por si, quando, como e até que ponto uma
informação sobre eles pode ser comunicada a outrem. Assim, o direito à privacidade abrange atualmente o de
impedir que terceiros, inclusive o Estado e o Fisco tenham acesso a informações sobre o que se denominou
‘área de manifestação existencial do ser humano. BASTOS, Celso Ribeiro; MARTINS, Ives Gandra da Silva.
Comentários à Constituição do Brasil. Op. cit., p. 63.
Assim, complementa Arnold Wald: Na realidade, a grande distinção entre o Estado de Direito e o Estado
totalitário consiste na garantia das liberdades e dos direitos individuais, ou seja, no direito de fazer tudo que a
lei não proíbe e de só ter que fazer aquilo ao qual está obrigado em virtude de lei. WALD, Arnold, Op. cit., p.
202.
573
O Supremo Tribunal Federal já se pronunciou sobre o assunto e rechaçou sua prática: Inexistentes os
elementos de prova mínimos de autoria de delito, em inquérito regularmente instaurado, indefere-se o pedido
de requisição de informações que implica quebra do sigilo bancário. Lei n.° 4.595, de 1964, artigo 38.
Supremo Tribunal Federal. Pet 577 QO / DF - Distrito Federal. Questão de Ordem na Petição. Relator(a):
Min. Carlos Velloso. Julgamento: 25/03/1992.
272
lei, previsão da autorização judicial como pressuposto para a quebra do sigilo
bancário.574
Nesse diapasão, há grande possibilidade de que a Lei Complementar n.º
105, seja julgada inconstitucional, e assim, as autoridades fazendárias e a Advocacia
Geral da União para terem acesso às movimentações financeiras de pessoas, físicas
e jurídicas, devam requerer a quebra do sigilo bancário ao Poder Judiciário, o que
seria extremamente salutar, realçando o paradigma constitucional do estado
democrático de direito.
3.2. A complexidade das normas na realidade jurídico-tributária
brasileira
A legislação brasileira é muito extensa, e a cada dia essa realidade vem
piorando. Estudos realizados pelo Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário
(IBPT), desde que a Constituição Brasileira foi promulgada, em outubro de 1988, já
foram editadas 4,35 milhões de novas leis e normas federais, estaduais e municipais
no país. A legislação brasileira torna-se um emaranhado de assuntos que gera
grande instabilidade e insegurança jurídica para os cidadãos, e também para as
empresas. O setor que mais cria leis é o tributário, segundo o IBPT, a cada dia no
574
Pode-se concluir como situações imprescindíveis à quebra do sigilo bancário o direito fundamental à
privacidade e à intimidade são então: o princípio da objetividade material (que exige início de prova quanto à
existência de um delito e de sua autoria); o princípio da pertinente adequação (que supõe relação lógica entre
o objeto penal investigado e os documentos pretendidos); o princípio da proibição de excesso (que exige a
demonstração da imprescindibilidade da prova para o êxito da investigação e a inexistência de outros meios
menos danosos ou limitativos). O Supremo Tribunal Federal, ao direcionar o tema segundo os princípios
referidos, posiciona-se, ao lado de outras Cortes Constitucionais, e da legislação de outros povos, na posição
moderada ideal: o direito à proteção à intimidade não e absoluto, não prevalecendo para proteger o crime.
Mas residindo sua essência no direito à resistência à devassa e no interesse coletivo de saúde do sistema
financeiro e de crédito, é mister que se determine sua quebra apenas em juízo e se observe a presença de
requisitos materiais mínimos e imprescindíveis a serem obedecidos, caso a caso. (grifos da autora). DERZI,
Misabel de Abreu. 2.° Seminário IOB sobre Crimes Contra a Ordem Tributaria, São Paulo, mar./1996.
273
Brasil são editadas 33 novas normas tributárias. Isso significa que, pelo menos uma
nova regra tributária entra em vigência no país por dia.575
A grande complexidade do sistema tributário impõe aos contribuintes um
enorme esforço para conseguir cumprir integralmente as normas que lhes são
impostas. A pressão para o cumprimento estrito de todas as regras e obrigações
acessórias é real e eficiente. Eficiência que não está explicita em ações sociais que
beneficiem o cidadão quanto à aplicação dos recursos recolhidos através da enorme
carga tributária.
Com resultados danosos se tem um alto custo da burocracia tributária e
cada vez mais grandes injustiças causadas indiretamente pelo fisco ao contribuinte.
Em retrospectiva histórica, já na década de 60, o jurista Alfredo Augusto
Becker em sua consagrada obra, Teoria Geral do Direito Tributário, na parte
introdutória dá início ao seu texto, cujo título é Manicômio Jurídico Tributário,
onde cita, desde aquela época, o problema das numerosas alterações na legislação
brasileira.576
No Brasil, já foram criadas muitas leis, entre decretos-leis e regulamentos
que fizeram alterarações à legislação do imposto de renda. E ainda, hoje leis
continuam sendo criadas para alterar a referida normatização.
Esta mutabilidade causa grande desorientação aos contribuintes, que por
vezes, infringem a legislação tributária, não com a intenção de fraudá-la, mas em
razão da desinformação e falta de tempo hábil para conhecê-las e aplicá-las de
forma correta.577
575
Gazeta do Povo. http://www.gazetadopovo.com.br/vidapublica/conteudo.phtml?id=1183765. Pesquisado
em 12/01/2014.
576
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 4.ª ed. São Paulo: Editora Noeses, 2007,
p. 13.
577
Tão defeituosas costumam ser as leis tributárias que o contribuinte nunca está seguro das obrigações a
cumprir e necessita manter uma dispendiosa equipe de técnicos especializados, para simplesmente saber
quais as exigências do Fisco. BECKER, Augusto. Gazeta Mercantil, seção legislações tributarias,
16/08/1996.
274
Na década de 1980, o problema do excesso de leis continuava a incomodar
o jurista Becker,578 bastante inspirado e um tanto irônico, lançou outra obra sobre
esse tema, denominada “Carnaval Tributário”.579 A quantidade de impostos
mascarados de outros nomes (contribuições, empréstimos, taxas etc) era tamanha
que formava um verdadeiro bloco carnavalesco.
Passaram-se trinta anos e os temores se verificaram e confirmaram, estimase que no Brasil a carga tributária tenha crescido aproximadamente dez pontos
percentuais, segundo os institutos de pesquisa e estatísticas mais renomados do país.
Embora varie de setor para setor, de produto para produto, a carga tributária
do Brasil atinge atualmente média acima de 36% do Produto Interno Bruto (PIB), é
a mais alta de tota a história brasileira, e uma das mais elevadas do mundo.
Um dos maiores problemas no Brasil é o excesso de leis tributárias, existe
no Brasil a União Federal, vinte e seis Estados membros, o Distrito Federal e 5.563
municípios, legislando em matéria tributária. Mas não é só. Há, ainda, em todos
esses entes federativos, uma instabilidade na legislação, que sofre constantemente
mudanças radicais.
A realidade jurídica brasileira nos mostra que há excessivo número de
tributos, cuja imposição se faz através de uma legislação extremamente complexa,
inconstitucional, incoerente, inadequada, de interpretação e aplicabilidade
duvidosas; sujeita a constantes alterações, principalmente elevação de alíquotas com
vistas ao suprimento de caixa do poder público dificultando o cumprimento das
obrigações tributárias principais e acessórias.
É em razão dessa confusão, complexidade e inadequação da legislação
tributária que continuadamente são provocadas contestações judiciais acerca das
normas.
578
Idem.Ibidem.
Imaginem Becker nos dias de hoje o que comentaria com as cerca de 5,6 milhões de legislações
publicadas
pelas
três
esferas
tributantes.
Boletim
Jurídico.
Pesquisado
em
http://boletimjuridico.com.br/doutrina/texto.asp?id=1062, 02/03/2010.
579
275
A crise do Judiciário é o itinerário na contramão adotado pelo Estado,
quando se trata de resolver conflitos em que figure como parte ou interessado, o
que, em síntese, revela verdadeira negativa da cidadania e desrespeito à
Constituição Federal de 1988.580
Têm-se considerado como uma das relevantes razões que contribuíram de
forma determinante para acelerar a dinâmica do processo de alterações na
legislação, a criação de sucessivos planos de estabilização econômica.
É reprovável a realidade na política brasileira, que em busca do aumento da
arrecadação, improvisa-se, ao final de cada exercício, uma série de projetos de lei, e
essa situação tem se agravado ano a ano.
Em verdade, as constantes alterações da legislação, implicando por sua vez,
na edição de uma profusão de atos administrativos normativos (portarias, instruções
normativas, ordens de serviço etc.), dificultam enormemente o trabalho do fisco e
desorientam o contribuinte. É sabido que a própria Receita Federal assume que seus
Auditores Fiscais sentem grande dificuldade em se manterem atualizados por conta
de todas essas alterações.
Há que se mencionar ainda, quanto à instabilidade da legislação, que nos
últimos anos, se tentou resolver o problema da arrecadação no Brasil através de
constantes acréscimos de alíquotas. O recurso utilizado é considerdo perverso, e
580
Por outro lado, os pretórios superiores enfrentam o abuso do Poder Público, que insiste em desconhecer a
jurisprudência reiterada dos tribunais, mediante a multiplicação de recursos protelatórios sem a mínima
possibilidade de êxito. Dos 77.629 processos julgados pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) em 1996,
27.613 (ou seja, 35% deles) tiveram como parte o INSS. De acordo com dados do STJ, a Administração
Pública reclamada mais de 60% da atividade daquela Corte. Já no Supremo Tribunal Federal (STF), dos
processos distribuídos de 1991 a 1996 o maior cliente é a União Federal, com 35.898 recursos ou agravos, na
condição de recorrente ou recorrida. Dos 138.246 processos distribuídos pelo STF, nesse mesmo período,
104.498 deles (ou seja, 73%) são da União Federal, INSS, Estados, municípios e os Bancos do Brasil e
estaduais. ZAKAREWICZ, Luiz Fernando. Revista Jurídica CONSULEX. Ano I, n.° 3. Brasília: Consulex,
31/03/1997, p. 4.
Outro problema responsável pela morosidade na solução dos conflitos é a questão dos recursos, que os
próprios juizes entendem haver em grande quantidade. É necessário eliminar os recursos protelatórios e
excessivos, limitar as instâncias, difundir a não-prática da litigiosidade forense e aplicar sanções àqueles que
procuram retardar o cumprimento das decisões judiciais, como é o caso do precatório. A legislação de
aplicabilidade duvidosa é um fator indutor de sonegação. A multiplicidade de normas e o excessivo número
de tributos tornam penoso o pagamento, de um lado, e o controle de outro. ZAKAREWICZ, Luiz Fernando.
Conclusões do Congresso Nacional sobre a CPI da Sonegação Fiscal. São Paulo: Revista dos Tribunais, n.°
9, 1998, p. 31.
276
muito tem sido empregado na história tributária recente do Brasil, trazendo
péssimos reflexos no meio econômico-social, e de certa forma, incentivando a
sonegação.
Em decorrência desta instabilidade, as obrigações tributárias são tantas e tão
complexas, e as mudanças dos documentos controladores da Receita Federal é tão
frequente, que exigem das empresas a contratação de grande número de
funcionários para atendê-las corretamente.
Além disso, as inúmeras querelas fiscais decorrentes da legislação
imperfeita produzem o entupimento do Poder Judiciário. Impostos como o ICMS e
o IPI são altamente sonegáveis, defeito da maioria dos 51 tributos existentes no
Brasil.581
Os litígios no Judiciário revelam fato interessante: existem mais ações
contra o Poder Público (basicamente a União) do que ações de cobrança. São
litígios não resolvidos decorrentes da legislação que tentou dar eficácia ao sistema
tributário da atual Constituição.582 A legislação muda muito rapidamente, não se
consegue, em tempo hábil, que ela seja assimilada pelo contribuinte, o que gera o
seu descumprimento, muitas vezes involuntário.
É sabido que o sistema tributário brasileiro é muito complexo. Muitos
estudiosos lecionam, com certa insistência, que a redução do número de tributos
seria uma forma de simplificação do sistema tributário. No entanto, certo é que a
complexidade da legislação eleva muito o custo, tanto para o Governo, quanto para
os contribuintes.
Em estudos realizados nesse sentido, foram revelados que são altíssimos
esses custos. No Brasil, fala-se, em percentual próximo a 1% do PIB (produto
interno bruto). Analisando-se apenas esse custo, já se justificaria um enxugamento
efetivo das imposições fiscais. Não se deve deslumbrar, contudo, que a tão
pretendida simplificação poderia levar à eliminação de todas as chamadas
581
CAMPOS, Roberto. Conclusões do Congresso Nacional sobre a CPI da Sonegação Fiscal. São Paulo:
Revista dos Tribunais, n.° 9, 1998, p. 32.
582
277
obrigações acessórias, as quais são cumpridas para se pagar os tributos, e
representadas por preenchimentos de guias, formulários, notas fiscais, etc.583
Estes documentos não podem deixar de existir, ainda que o número de
imposições fiscais fosse sensivelmente reduzido, pois em caso contrário, o Fisco
perderia os instrumentos de controle de que dispõe para fiscalizar.
No caso específico do imposto de renda, a complexidade para sua apuração
não
se
evidencia
por
conta
exclusiva
desse
tributo.
Ao
contrário,
independentemente das exigências fiscais, é necessário que seja realizado controle
sobre valores patrimoniais e financeiros, consignados nos respectivos registros
contábeis.
A mesma complexidade, entretanto, existente para apuração do lucro que
vai servir de base para o imposto de renda das empresas, também existe para a
apuração do lucro a ser distribuído aos sócios e acionistas.
Como exemplo, pode-se citar o caso do sistema de correção monetária que
acarretava grande complexidade nos registros contábeis. O sistema de correção
monetária no Brasil, funcionava para neutralizar os efeitos inflacionários nos
elementos patrimoniais, e na apuração dos resultados, tanto para efeitos fiscais,
quanto para efeitos societários. Mesmo sem o imposto de renda, a complexidade
dos registros contábeis não desapareceria.
Considera-se plausível que considerável simplificação do sistema tributário
do Brasil poderia ser realizada na área das contribuições sociais.
As contribuições sociais destacam-se como as mais importantes, do ponto
de vista do volume de arrecadação, elas são as relevantes, as que pesam nos bolsos e
recheiam os cofres do Estado.584
O que se pretende evidenciar, é que os tributos existentes já estão
assimilados pelos contribuintes, assim como pelos agentes do Fisco e, portanto, não
583
LOPES FILHO, Osiris. Conclusões do Congresso Nacional sobre a CPI da Sonegação Fiscal. São Paulo:
Editora Revista dos Tribunais, n.° 9, 1998, p. 33.
584
278
se deve alterá-los, sob pena de perda de arrecadação no período necessário a que
contribuintes e Fisco se adaptem aos tributos novos. Sabe-se que, certamente há um
exagero quanto à esses inovações tributárias. Assim como evoluem a sociedade, os
sistemas econômicos, os métodos produtivos, a tecnologia, enfim todas as áreas de
conhecimento, também os sistemas tributários devem modernizar-se para se adaptar
às novas realidades, porém devem configurar estabilidade e segurança jurídica
tributária aos contribuintes.
Em breve análise evolutiva, não se pode deixar de destacar a excelência do
sistema tributário implantado no Brasil, por meio da reforma tributária que ocorreu
em 1965/1967. O referido sistema, todavia, envelheceu e também, sofreu graves
distorções, especialmente quando houve necessidade emergente de recursos pelo
Estado, agregando-se ao sistema sérios desvios que alteraram a harmonia e a
funcionalidade introduzida por aquela reforma.
Nesse contexto, várias tentativas, no sentido de melhorá-lo, foram propostas
e introduzidas, entretanto, nem sempre foram bem sucedidas. Razão pela qual, é
praticamente unânime entre os tributaristas brasileiros, a ideia de que se deve rever
o sistema tributário brasileiro, aproveitando-se o que ele tem de bom, mas livrandose de seus inconvenientes, que infeliamente, são muitos.
A realidade é que vive-se num ciclo vicioso, o contribuinte sonega porque a
carga tributária é elevada, e o Fisco não reduz a carga tributária porque considera
que a sonegação é prática cultural do contribuinte brasileiro, e entende que mesmo
que a reduzisse, a sonegação persistiria.
No âmbito das relações empresariais, o norte é que, na concepção do Fisco,
os empresários não tem do que reclamar quanto à carga tributária, uma vez que, o
empresário não paga tributo e de certa forma esta obrigação repercute, e esse ônus é
transferindo ao consumidor final. Na realidade hodierna, entretanto, não é mais o
empresário que fixa valores, preço, mas sim o mercado, em razão da globalização e
da competitividade.
279
É fato que, na realidade econômica atual, os empresários têm se tornado
contribuintes de fato e de direito, motivo pelo qual se faz urgente a redução da carga
tributária e a eliminação das obrigações acessórias ao mínimo necessário.
Realmente, o sistema tributário brasileiro não garante segurança alguma aos
contribuintes diante de tantas alterações, de inúmeras novas normas tributárias,
tornando-se quase impossível acompanhar este emaranhado legislativo-tributário.
Por fim, não se pode olvidar que apesar desta pesada carga tributária, não se
tem o retorno social das fabulosas arrecadações. Atualmente, está a população
brasileira, ou seja, os contribuintes, sobrecarregados nas infinitas exigências fiscais,
mas também abandonados quanto aos requisitos para a verdadeira cidadania.
O Brasil, em recente pequisa na revista britânica, The Economist, aparece
no ranking sobre qualidade de vida em 39.° lugar e em 62.° lugar no Índice de
Desenvolvimento Humano, numa relação de 111 países.585
É necessário que se tenha consciência do peso da carga tributária que tem
sido atribuída a todos os contribuintes brasileiros. É uma dura realidade, mas só a
partir desse movimento de cidadania, poderá se cobrar do Governo e do Congresso
Nacional, que haja uma redefinição das legislações tributárias. Será a partir dessa
conscientização que se poderá também exigir o retorno social gerado pela carga
tributária justa, para a construção do verdadeiro Estado Democrático de Direito.
585
The Economist - World News, Politics, Economics, Business & Finance. Pesquisa realizada em
www.economist.com. Pesquisado em 17/06/2014.
280
281
CAPÍTULO
IV
-
O
CÓDIGO
DE
DEFESA
DO
CONTRIBUINTE - ESTATUTO DO CONTRIBUINTE
Introdução
Em análise da expressão Estatuto do Contribuinte denota-se um conjunto de
normas que regula a relação entre o contribuinte e o ente tributante. Nesse sentido,
busca-se a aplicação por um lado de normas garantistas de direitos dos contribuintes
e por outro limitativa do poder de tributar, v.g., imunidades, isenções, apoiadas em
princípios quer gerais quer constitucionais.
É cediço que no ordenamento jurídico brasileiro, no que tange às normas
garantidoras dos direitos dos contribuintes, há evidente descompasso entre o que é
previsto pelo direito positivo e o que se aplica pelo poder público. A sociedade
brasileira, quiça mundial, hodierna está insatisfeita com muitos excessos cometidos
ao longo de décadas em desfavor do cidadão/contribuinte.
Desta feita, o principal objetivo que se pretende com a aprovação de um
Estatuto (Lei ordinária) que contemple os direitos e garantias dos contribuintes é o
fortalecimento do princípio da segurança jurídica, bem como o equilíbrio das
situações jurídicas ente o tributante e os contribuintes, com a finalidade de favorecer
o melhor cumprimento das obrigações.
Assim, a aprovação de um Código de Defesa do Contribuinte é considerado
tema de interesse social. É necessário imprimir um comportamento ético nas
relações impostas entre fisco e o contribuinte, é condição impreterível para o início
da reforma tributária tão almejada pelo povo brasileiro, para a efetivação do
verdadeiro Estado de Direito.
282
4.1. Aspectos relevantes
O Direito é um complexo de normas que regem a conduta dos homens em
sociedade, entretanto, não é estático, abriga uma realidade histórico-cultural e a
partir dela deve ser modelado, sob o impacto de novas ideias, sedimetado,
sobretudo, na experiência cultural da comunidade.
É sabido que desde os tempos remotos os direitos individuais do homem
estiveram em segundo plano, sobrepujados pelo poder do Estado. A sociedade
humana surgiu e evolui no sentido de se auto preservar, compondo-se de forma
organizada e vendo o indivíduo como mero componente de um todo. Em verdade, o
grupo tinha importância suprema e o indivíduo era considerado apenas parte
funcional de um todo.
A partir daí, se estabelece o interesse da coletividade e do Estado, que por
sua vez, sempre foi preponderante, e é criada a ciência do direito, a jurisprudência,
com o objtivo de tutelar esses direitos.
O direito nasce como instrumento de controle social, não era tão somente
mutatis mutandis, a regra que deveria ser obedecida para a preservação da
sociedade, primava pelo controle e pela imposição de regras que deveriam ser
obedecidas por todos.
Em 1215, com o advento da Magna Carta Inglesa, e depois com o
surgimento das Constituições, é que o poder do Estado começa a encontrar os
primeiros limites. A partir de então, começam a ser delineados os primeiros direitos
individuais. Esta orientação se acentuou com os adventos respectivamente, da
Constituição Americana, da Declaração dos Direitos do homem e do cidadão
(Revolução Francesa) e posteriormente com a evolução do Estado de Direito.
Inicia-se um perído em que passa-se a tutelar com mais rigor os direitos do
indivíduo em face dos direitos do Estado. Já não era mais admitido pela norma
283
constitucional, o arbítrio. O direito deixa de servir exclusivamente ao Estado, e
passa definitivamente a tutelar também o indivíduo.
O Brasil não deixou de observar em seu universo jurídico o registro de
todos esses momentos de criação de direitos, e num processo iniciado há décadas,
busca-se a cada dia, que interesses cada vez mais específicos sejam tutelados, e em
consequência há a necessidade da criação de estatutos para estes fins.
Neste sentido, surge a necessidade de se criar um estatuto para tutelar os
direitos do contribuinte, dado que a tributação constitui um dos terrenos mais
áridos, onde as investidas do Estado são a cada dia mais lesivas e frequentes.
Cumpre ressaltar, todavia, que algumas normas para a proteção do
contribuinte já são realidade no ordenamento jurídico brasileiro em nível
constitucional e infraconstitucional. Não constitui novidade a existência destas
previsões legais, no entanto, a novidade seria, a codificação destas normas em um
documento único, buscando orientar o sujeito passivo de seus direitos e garantias
frente a voracidade do fisco, visando uma cidadania fiscal.586
Torna-se, portanto, imprescindível que se efetive a concretização prática e
real destes direitos, cristalizados no ordenamento sob a forma de um verdadeiro
estatuto, a ser rigorosamente observado.
Neste sentido, o economista Kautya, há dois milênios, lecionava que a base
de todo empreendimento é a finança, de sorte que ao destino do Estado se acham
indelevelmente jungidas a despesa e a receita, sabendo esta provem da arrecadação
realizada muitas vezes contrariando as regras e princípios que norteiam o direito
tributário.587
Não há dúvida de que o tributo, na sua mais ampla acepção, constitui a
maior fonte, para a satisfação das necessidades públicas, submetido, porém, à rígida
586
Não se trata de saber quais e quantos são esses direitos, se são direitos naturais ou históricos, absolutos ou
relativos, mas sim qual é o modo mais seguro para garanti-los, para impedir que, apesar de solenes
declarações, eles sejam continuamente violados. BOBBIO, Norberto. A Era dos Direitos. Rio de Janeiro:
Elsevier Editora, 2004, p.31.
587
TELLES JR., Goffredo da Silva. Discriminação constitucional de fontes da receita. RDP 4/125, São Paulo:
Editora Malheiros, 2004, p. 35.
284
disciplina do primado da legalidade e da disposição, inicialmente inserida na Carta
Magna do rei João Sem Terra: no taxation without representantion, do qual o
Estado Moderno não pode e não deve se afastar.588
Assim, o Estado fiscal, tão perverso, não deve, se sobrepor ao Estado
legalista e justo. Importante ressaltar, que é cediço que, uma carga tributária
exagerada e um sistema tributário em frangalhos, conduzem ao caos e à mais
desenfreada corrupção e injustiça, fatores que alimentam, inequivocamente, a
sonegação. Efeito demonstrado na Teoria da Curva de Laffer que estuda a relação
entre a arrecadação e a alíquota média tributária, tendo como resultado potencial
que aumentando as alíquotas além de certo ponto torna-se improdutivo, à medida
que a receita também passa a diminuir. Isso ocorre devido a um desestímulo à
atividade produtiva.
Impõe-se, assim, o aprimoramento e a simplificação do sistema tributário,
arrancar dinheiro do povo, de forma brutal, não é novidade,589 a ideia é um
indivíduo aceita entregar parte de sua renda ao Estado, mas somente uma
determinada parcela dessa renda. Alíquotas muito altas estimulam a sonegação e a
evasão fiscal.
No Brasil são cobrados impostos diretos (sobre as pessoas) e indiretos
(sobre os bens), instituindo-se tributos ou contribuições extraordinárias sobre uma
infinidade de coisas e situações. Tornou-se prática comum a criação ou elevação
dos tributos, e seus fins desconhecidos, com a justificativa inverídica, do aspecto
social, entretanto, o que se pode observar, é a ostentação do poder, ainda nos
tempos atuais.
Alguns fatores corroboram para fortalecer este problema, a superestrutura
do poder executivo e a facilidade em legislar por meio de medidas provisórias,
tornou fácil o equilíbrio orçamentário, entretanto, caótico a segurança jurídica na
esfera da tributação. Basta instituir ou simplesmente aumentar a alíquota do tributo.
Tal mecanismo concedeu ao o Fisco poder, e torna-o a cada dia mais temeroso. Por
588
589
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. Op. cit., p.183.
MEIRA, Silvio. Sistema Tributário Romano. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1982, p. 47.
285
outro lado, encontra-se o contribuinte, diminuído e lesado em seus direitos e
garantias constitucionalmente assegurados, tendo como única solução o ineficiente
Poder Judiciário, abarrotado de processos e deficiente em sua estrutura
organizacional.
É a partir desta realidade que inspirou a necessidade da criação de uma
norma que pudesse estabilizar as relações entre Fisco e contribuinte, assegurando
um ambiente de igualdade. É necessário que se preserve os direitos voltados a favor
do contribuinte, enquanto cidadão, e que se estabeleçam limites efetivos ao poder
do Fisco, poder este, que deverá ser enquadrado no verdadeiro conceito da
competência.
É cediço que apesar da Constituição Federal de 1988 possuir vários
princípios, muitos deles explícitos, em prol do contribuinte, o problema no
ordenamento jurídico brasileiro recai em sua interpretação ou mesmo na
operacionalização.590 O Código Tributário Nacional que foi recepcionado pela
Constituição Federal não considera o contribuinte como titular de direitos, mas
como simples devedor de obrigações.591
Dessarte,
inconstitucionais
percebe-se
que
administrativas
não
poucas
tomadas
vezes,
pelo
são
poder
as
decisões
público
ou
interpretação/aplicação destas que subtraem do contribuinte seus direitos e
590
A Constituição Cidadã de 1988, contém um verdadeiro padadoxo na parte tributária. O sistema tem uma
dupla base: uma base autoritária - embora tecnicamente bem estruturada - e uma base democrática, ou seja,
dois sistemas paralelos: o antigo e o novo - que não chegou a ser incrementado". (...) o sistema que deveria
transformar a estrutura anterior autoritária acabou não acontecendo. NOGUEIRA, Alberto. Palestra proferida
no Curso de Aperfeiçoamento e Especialização dos Magistrados Federais de 1.ª Instância (CAE), da Escola
de
Magistratura
Regional
Federal
da
2.ª
Região
–
EMARF.
Pesquisado
em
http://www2.trf2.gov.br/noticias/materia.aspx?id=1236, 02/03/2010.
591
Analisando a realidade brasileira atual, a nação nunca teve e não tem até hoje efetivamente um Estatuto
Tributário, mas sim um Estatuto do Fisco: No Plano Federal, temos o Decreto n.° 70.235 que unificou os
antigos procedimentos administrativos de natureza do contencioso fiscal e que foi instituído pelo próprio
Fisco, o que foi um grande avanço, mas tal como o Código Tributário Nacional - CTN, ele integra o Estatuto
do Fisco. Em suma, o CTN não considera o contribuinte como titular de direitos, mas como devedor de
obrigações. Disciplina alguns aspectos que podem propiciar a sua defesa, mas o contribuinte sempre figura
na posição subalterna. Na estrutura atual do Brasil, se qualquer excesso for praticado pelo agente da
administração tributária, o contribuinte só pode obter uma reparação por danos que lhe tenham sido causados,
por via judicial, o que traz inevitavelmente um novo ônus, quando ele deveria ter uma reparação plena e
imediata, na medida em que se detectou a ocorrência de um dano ao seu patrimônio ou a seus interesses.
Idem.Ibidem.
286
garantias, em virtude da inobservância de legislações próprias, que na maioria das
vezes, contrariam a Constituição Federal em vigor.
O Código de Defesa do Contribuinte como instrumento normativo deve
trazer limitações em relação ao Fisco, às chamadas sanções políticas, que hoje,
estão entre as mais graves violações aos direitos dos contribuintes. No entanto, tal
instrumento não deve apenas servir de escudo contra o poder fiscal, mas trazer
dispositivos concernentes aos interesses dos contribuintes.
No Brasil foram propostos vários projetos de lei que têm por objetivo a
criação de dispositivos que protejam o contribuinte contra eventuais abusos e
arbitrariedades do Fisco.
Atualmente, tramitam no Senado Federal o Projeto de Lei Complementar
n.º 646/99, de iniciativa do Senador Jorge Bornhausen, e simultaneamente, na
Câmara dos Deputados, o Projeto de Lei Complementar n.º 38/2007, de iniciativa
do Deputado Federal Sandro Mabel, ambos propondo a criação de um Estatuto do
Contribuinte.592
Uma vez aprovado, o Estatuto do Contribuinte, se juntaria à Constituição
Federal e ao Código Tributário Nacional, o que se tornariam os três grandes pilares
de proteção do cidadão-contribuinte no Brasil.593
A criação de instrumento protetivo do contribuinte não é novidade no
ordenamento jurídico de vários países, que buscando consolidar o quadro dos
direitos do contribuinte face àadministração fiscal, no último quarto do século que
592
O Projeto de Lei Complementar n.º 646/99 no Senado Federal, de iniciativa do Senador Jorge Bornhausen
encontra-se arquivado desde 10/01/2011. O Projeto de Lei Complementar n.º 38/2007 na Câmara de
Deputados, de iniciativa do Deputado Federal Sandro Mabel, foi arquivado finda a legislatura em
30/01/2011, entretanto foi feita solicitação de desarquivamento pelo Deputado Sandro Mabel em 08/02/2011,
tendo sido desarquivado em 16/02/2011.
593
Com relação a implantação do Estatuto do Contribuinte no Brasil: (...) é um contraponto para se
estabelecer um equilíbrio entre os interesses do Fisco - aqui entendido como representante da sociedade - e os
do contribuinte. O objetivo é permitir que o contribuinte tenha o seu instrumento, algo semelhante ao Código
de Defesa do Consumidor a fim de coibir eventuais ilegalidades dos agentes do Fisco, como também
arbitrariedades, excessos, abusos, violências e ilícitos, passando a representar uma verdadeira proteção no
plano político, jurídico e administrativo. NOGUEIRA, Alberto. Op. cit., 02/03/2010.
287
passou e no iníciodeste século XXI, introduziram normas codificadoras de direitos
do contribuinte, dando o seu Estatuto.594
Insta destacar, à título de breve estudo comparado, o Estatuto do
Contribuinte da Espanha, chamada Ley de Derechos y Garantias de los
Contribuyentes ( Lei n.° 1, de 26 de fevereiro de 1998).
Enumera a lei espanhola como direitos gerais dos contribuintes, a saber: a)
Observância da capacidade econômica e dos princípios de justiça, generalidade,
igualdade, progressividade, equitativa distribuição da carga tributária e proibição do
confisco; b) Aplicação do sistema tributário basear-se-á nos princípios da
generalidade, proporcionalidade, eficácia e limitação dos custos indiretos do
cumprimento das obrigações acessória; c) Direito de informação e assistência pela
Administração Fiscal; d) Direito a conhecer o estado dos procedimentos de que seja
parte; e) Direito a certidões e cópias das declarações apresentadas; f) Direito de não
apresentar documentados já apresentados e que estejam em poder da
Administração; g) Confidencialidade; h) Respeito e consideração por parte da
Administração; i) Consulta; j) Prazo máximo de decisão dos procedimentos de seis
meses, salvo disposição legal distinta; k) Prazo prescricinal de 4 anos; l) Prazo de
duração da fiscalização de 12 meses, prorrogável por igual período, nos casos
justificados; m) Direito ao duplo grau de jurisdição.595
No ordenamento jurídico espanhol a Ley de Derechos y Garantias de los
Contribuyentes que regula os direitos e garantias básicas dos contribuintes em suas
relações com as Administrações tributárias, é considerada, segundo sua Exposição
de Motivos, um marco de inegável transcendência no processo de reforço do
princípio da segurança jurídica característico das sociedades democráticas mais
avançadas, permitindo, ademais, aprofundar a ideia de equilíbrio das situações
Assim é que dentre outras pode-se enumerar: Canadá – Declaration of Taxpayer Rights – 1985; Estados
Unidos da América – Taxpayer Bill of Rights – 1998; Espanha – Ley de Derechos y Garantias de los
Contribuyentes – 1998; Itália – Statuto del Diritti del Contribuente – 2000. TAVOLARO, Agostinho Tofoli.
Estatuto
do
Contribuinte.
Campinas,
2004.
Pesquisado
em
http://www.tavolaroadvogados.com.br/doutrina/cs505.pdf, pesquisado em 02 de março de 2010.
595
Idem.Ibidem., 02/03/2010.
594
288
jurídicas da Administração tributária e dos contribuintes, com a finalidade de
favorecer a estes o melhor cumprimento voluntário das obrigações.596
Assim, realizar-se-á análise acerca das propostas hoje existentes de
normatização dos direitos do contribuinte no Brasil, o chamado Estatuto do
Contribuinte, quais sejam, o Projeto de Lei Complementar n.º 646/99, do Senado
Federal e o Projeto de Lei Complementar n.º 38/2007, da Câmara dos Deputados.
Basicamente os projetos estruturam a Lei de Direitos e Garantias do
Contribuinte em sete capítulos, a saber: das disposições preliminares, das normas
fundamentais, dos direitos do contribuinte, das consultas em matéria tributária, dos
deveres da administração fazendária, da defesa do contribuinte e das disposições
finais.
Far-se-á sugestões quanto ao alcance dos direitos que poderão ser incluídos
nos projetos de criação do Estatuto do Contribuinte no Brasil, destacando os pontos
positivos e os pontos lacunosos existentes nos propostas.
4.2. Analise dos Projetos n.° 646/99 e 38/2007 - Código de Defesa
do Contribuinte
4.2.1. Pontos relevantes
A proposta de criação do Código de Defesa do Contribuinte, por meio dos
referidos projetos, abre no ordenamento juídico brasileiro, a página de uma
cidadania fiscal. Neste sentido, o cidadão-contribuinte passa a ter uma relação de
596
Justificativa do Projeto de Lei Complementar n.º 646/1999.
289
igualdade jurídica com o Fisco para, mediante co-responsabilidade cívica, tratarem
juntos, e com transparência democrática, da origem e da aplicação da arrecadação
pública.597
Tornam-se mútuos os deveres e os direitos, nada se presume negativamente
contra um ou outro, o quanto se decidir, a favor de um ou outro, será mediante
expressa indicação dos fatos e motivada declinação do direito.598
Neste contexto, tais propostas implicariam, substancialmente, em uma
revolução cultural na compreensão da Constituição Federal, imprimindo a este
instrumento normativo, diretrizes mais sólidas e corajosas no reconhecer e tornar
eficazes os direitos da cidadania.599
Insta destacar que se faz necessário se estabelecer uma releitura da
Constituição Federal em face de novos fatos políticos e de novas demandas sociais,
objetivando que a partir daí, sejam projetados os princípios fundamentais implícitos
no texto constitucional e, destarte, seja dada solução justa sem ruptura institucional,
sem cismas sociais e sem a necessidade de sucessivas e infindáveis emendas.600
É, portanto, a concretização dos mecanismos de igualdade jurídica
concebidos pelo constituinte originário, que fundamentalmente, revivificam os
ideais de justiça social da sociedade civil.
Em outra análise, é cediço que o mundo vive hoje a era dos direitos
legislados. O conceito de cidadania não se satisfaz com meras declarações de
direitos. Longe está o tempo de ter o cidadão seus direitos fundamentais
subordinados à discricionariedade do Estado mediante cláusulas de eficácia contida
ou não-auto-aplicáveis ou apenas programáticas.
Em verdade, os projetos não se limitam a revisitar os direitos e garantias
fundamentais dispostos na Constituição Federal, mas, também e principalmente,
597
Idem.Ibidem.
Idem.Ibidem.
599
Idem.Ibidem.
600
Idem.Ibidem.
598
290
deles extrair seus consectários necessários para, daí, condicionar a interpretação e a
jurisprudência do direito tributário.
Objetiva o referido Estatuto protecionista do contribuinte por fim a rixas
doutrinárias e resolver as divergências de jurisprudência, harmonizando a aplicação
do direito com o objetivo de conferir previsibilidade e estabilidade à relação jurídica
do contribuinte em relação ao Fisco.
O propósito do Código de Defesa do Contribuinte é interpretar o direito
tributário brasileiro nos moldes libertários da Constituição de 1988 e da
jurisprudência dela resultante, cujo objeto maior é harmonizar, sob condições de
igualdade jurídica, os interesses individuais e coletivos em face do Estado.
De acordo com as propostas de lei, tornar-se-á eficaz a relação do cidadãocontribuinte com o Fisco, na ordem de valores normatizados no sistema
constitucional brasileiro. Nesse diapasão, põe a sociedade civil em pé de igualdade
legal com os administradores estatais na busca e consecução dos grandes ideais de
justiça social e redistribuição da riqueza mediante a tributação.
A partir da Constituição de 1988 percebe-se que vem havendo grande
fortalecimento
dos
direitos
fundamentais;
nessa
perspectiva,
os
direitos
fundamentais do contribuinte passam a ter nova relevância. Outro fator a ser
observado é que reafirma-se a preocupação com a justiça fiscal, que, uma vez
considerda especial emanação da ideia de justiça social, necessita de princípios
positivados que a instrumentalizem. Assim esses dois vetores, os direitos
fundamentais do contribuinte e a busca da justiça fiscal, passam a vincular o direito
hodierno no plano nacional e no internacional.601
601
Em análise ao Projeto de Lei Complementar n.° 646/99: Considero o projeto de Lei, - comparando-o com
os Estatutos de outros países -, limitado. No entanto, seria um primeiro passo importantíssimo já que é
necessário que se faça uma revisão completa em todos os textos a fim de adequar a legislação tributária aos
chamados direitos fundamentais de baixo para cima. NOGUEIRA, Alberto. Op. cit., 02/03/2010.
291
Pode ser ressaltado avanços obtidos pelos contribuintes nos países que
colocaram em prática o Estatuto do Contribuinte, como os Estados Unidos, a Itália,
a Espanha e o México.602
O Código de Defesa do Contribuinte que está sendo proposto no
ordenamento jurídico brasileiro tem, portanto, como objetivo a criação da cidadania
fiscal, complementando as normas constitucionais pertinentes e compatibilizando a
legislação brasileira com a internacional num momento de globalização e expansão
das economias nacionais.
Outro importante ponto a ser analisado, é que os referidos projetos foram
formulados através de Lei Complementar, o que os fará interagir com o Código
Tributário Nacional e o com próprio sistema tributário do Brasil, no que concerne à
sua limitação e competência. A forma como foi dada ao Código de Defesa do
Contribuinte, fará um elo entre a Constituição e o operador de direito.603
Desta forma, o seu conteúdo e grau hierárquico não poderão ser
contestados, grarantindo-se além do seu conteúdo a sua eficácia, ainda, sua
modificação também deve se dar por quorum qualificado. Fica evidente a prposta de
efetiva interação com a Constituição Federal quando trata de respaldar os princípios
constitucionais, como pilares da justiça tributária.
602
Os avanços obtidos pelos contribuintes nos países que colocaram em prática o Estatuto do Contribuinte,
como os Estados Unidos, a Itália, a Espanha e o México: Nesses países, o Estatuto institui regras de defesa do
Contribuinte, regulamenta e disciplina a atuação do Fisco, além de estabelecer mecanismos que garantam a
reparação imediata de eventuais prejuízos causados aos contribuintes, criando, inclusive, o chamado
'Advogado do Contribuinte', figura independente, com mandato e que atua em escritório dentro da própria
Receita Federal, tendo poder de fazer representações, de afastar funcionários e de obrigar o Fisco a dar
respostas rápidas aos contribuintes. Em suma, o Estatuto põe no mesmo plano o Contribuinte e o Fisco.
Idem.Ibidem. 02/03/2010.
603
MARINS, James. Palestra proferida no VIII Simpósio de Direito Tributário do IET, tema Código de
Defesa do Contribuinte, Porto Alegre, nov/2000.
292
4.2.2. Análise de alguns pontos abordados pelos projetos
Algumas das disposições dos projetos ora analisados, destacam-se por
afetarem de forma mais efetiva a relação do cidadão-contribuinte com Fisco e mais
por demandarem o repensar de práticas consagradas no nosso direito público.
A conceituação de justiça tributária, numa abordagem aos princípios
constitucionais da isonomia, da capacidade contributiva, da equitativa distribuição
da carga tributária, da generalidade, da progressividade e da não-confiscatoriedade,
estabelece parâmetros para a validade dos tributos, tanto para a concepção do Fisco
que o institua, quanto para o contribuinte que o conteste.
Desta forma, fica garantida a eficácia no exame de cada caso concreto, seja
no plano administrativo ou no processo judicial.
Assim as normas em análise, em combinação com aquelas que dispõem
sobre o processo administrativo-tributário e a fundamentação dos atos da
administração fazendária, abre campo novo à relação do cidadão com o agente
estatal.
Importante ponto presente nos projetos, é a conceituação do termo
contribuinte, que complementou o dispositivo do artigo 121, do Código Tributário
Nacional. Com esta abordagem conceitual é possível se ter uma expansão do
significado do termo contribuinte, albergando contribuintes de fato e de direito. É
entendimento de muitos juristas, que as empresas não são contribuintes, mas meros
repassadores da carga tributária aos preços do produto.
Tal entendimento funda-se em mero engano, fosse assim quando a empresa
vendesse um produto e não conseguisse recebê-lo, como acontece cotidianamente,
ela poderia ressarcir o valor dos tributos que pagou na venda deste produto. No
entanto, não há, no ordenamento jurídico brasileiro, legislação neste sentido, o que
acarreta um ônus tributário a mais para a empresa que terá de suportá-lo.
293
Em trabalho denominado Contribuição do Fórum Nacional do Fisco ao
Debate sobre o Código de Defesa do Contribuinte, publicado pelo Sindicato
Nacional dos Fiscais (Sinafisco), de forma incisiva, este critica a expansão do
conceito de contribuinte: O § 1.° altera o significado, já pacificado na legislação,
jurisprudência e doutrina, do termo contribuinte, acarretando assim, de forma
temerária, uma expansão do seu significado. Lembra-se que o termo contribuinte
indica a pessoa, física ou jurídica, que arca com o ônus financeiro do custo dos
tributos, seja pela renda, patrimônio ou consumo. Portanto, verificamos que as
empresas não são na verdade contribuintes, no sentido puro dos tributos embutidos
nos custos de seus produtos, seja mercadorias ou serviços, já que o contribuinte de
fato é o adquirente dos mesmos. Esta ampliação do termo contribuinte, abarcando
os diversos tipos de sujeição passiva tributária, somente estenderá os benefícios
deste projeto de lei, provocando assim a protelação na cobrança dos tributos. O
presente Código deveria defender o interesse de quem realmente arca com o ônus
financeiro dos tributos, ou seja, a sociedade brasileira.604
Editada em 7 de abril de 2000, pela Assembleia Legislativa do Estado de
Minas Gerais, a Lei n.º 13.515, que é chamada de Código de Defesa do
Contribuinte, em âmbito estadual, também fez referência ao conceito de
contribuinte, in verbis: Para efeitos do disposto neste Código, contribuinte é a
pessoa física ou jurídica que a lei obriga ao cumprimento de obrigação tributária e
que, independentemente de estar inscrita como tal, pratique ações que se enquadrem
como fato gerador de tributos de competência do Estado.
Percebe-se que o conceito de contribuinte é ainda mais ampliado, no
dispositivo da lei acima citada, quando menciona que é também considerado
contribuinte, aquele que, independentemente de estar inscrito como tal, pratique
ações que se enquadrem como fato gerador de tributos de competência do Estado.
Os projetos em análise trazem o conceito de contribuinte em sua acepção
mais ampla. Nesta esteira, introduz-se dispositivo de grande alcance para a
604
http://www.afrem.org.br/codigo-defesa-cont.htm, pesquisado em 13/08/2001.
294
justificativa ético-jurídica da tributação, determinando-se que a instituição de
tributos atenda ao princípio da justiça tributária.
a) Do princípio da estrita legalidade
O princípio da estrita legalidade também foi foco dos referidos projetos,
objetivando a sedimentação da questão da incidência tributária, buscando
aperfeiçoar a doutrina já existente e evidenciando todos os aspectos nucleares da
materialidade da obrigação tributária.
Cuida-se, portanto, evitar que sejam criados tributos que não tenham um
núcleo que dê suporte, ou que se assemelhe aos já existentes. O princípio da estrita
legalidade apresenta-se carregado de carga valorativa, e ideais de segurança jurídica
e justiça.
Na realidade tributária brasileira, não são raros os tributos que
disfarçadamente tentam arrecadar do contribuinte com exação, cujo conteúdo não se
assemelha a tributo ou se aperfeiçoa como tal por ausência de pressupostos de seus
aspectos, materiais, temporais, espaciais e territoriais.
A antecipação do prazo para recolhimemto do tributo, a alteração de
condições que, de qualquer forma, onerem o contribuinte, bem como a estipulação
de requisitos que modifiquem os meios ou modos operacionais de apuração do
débito tributário somente poderão ser estabelecidos por lei, respeitado o princípio da
anterioridade.
Neste disposivo, é estabelecida competência exclusiva à lei para alteração
do prazo para recolhimento de tributo em caso da antecipação de incidência do
mesmo. Desta forma, cria-se vedação quanto a alteração do prazo para recolhimento
do tributo por meio de decreto ou outra legislação que emane do Poder Executivo.
Ainda neste sentido, pressupõe-se a estipulação expressa de todos os
elementos indispensáveis à incidência, quais sejam, descrição objetiva da
295
materialidade do fato gerador, a indicação dos sujeitos do vínculo obrigacional, da
base de cálculo e da alíquota, bem como dos aspectos temporal e espacial da
obrigação tributária. Além da legalidade formal, a transparência, a moralidade e a
economicidade ficam explícitos na relação de direito entre os sujeitos ativo e
passivo da relação tributária.
Outro ponto que merece destaque, é a limitação à criação de taxas no
âmbito da Administração tributária. O que infelizmente, é atualmente, uma
realidade comum na tributação brasileira. Muitas vezes, essas taxas estão em
desconformidade com o texto constitucional, e com o próprio conceito de taxa, ora
são confundidas com o tributo, ora despidas da materialidade da hipótese de
incidência. Esta afirmativa se comprova nas reiteradas decisões do Supremo
Tribunal Federal, quando julga improcedentes essas leis.
A regulamentação quanto à modificação legislativa em matéria tributária,
trazida nos projetos ora analisados, é outro avanço que facilita a vida do operador
do direito diante do cáos jurídico-tributário que se apresenta o sistema tributário no
Brasil.
Fica, portanto, disposto de forma clara que as leis, regulamentos e demais
normas jurídicas que modifiquem matéria tributária deverão indicar, expressamente,
aquelas que estejam sendo revogadas ou alteradas, identificando, com clareza, o
assunto, a alteração e o objetivo desta alteração.
Cumprindo o que já preceitua o art. 9.° da Lei Complementar n.° 95/1998,
que estabelece a cláusula de revogação deverá enumerar, expressamente, as leis ou
disposições legais revogadas.
Nesse passo, tem-se as medidas provisórias que com frequência são
reeditadas, sem referência às suas alterações, e por muitas vezes, trazendo
alterações à várias legislações ou conteúdo diverso do seu enunciado. Nota-se uma
limitação considerável à esta prática que viola os direitos do contribuinte.
296
b) Do princípio da informação
O princípio da informação também é tema abordado de forma satisfatória
nos projetos de lei, assegurando aos contribuintes o pleno acesso às informações
acerca das normas tributárias e à interpretação que oficialmente lhes atribua. Ora, é
evidente que é obrigação do Fisco fornecer informações ao contribuinte, entretanto
nos dias de hoje, isso não é parte da realidade tributária brasileira.
O excesso de legislações e as suas constantes alterações impedem o seu
acompanhamento, até mesmo por parte da administração fazendária, o que
impossibilita ou dificulta que os agentes possam dar informações com precisão, e
em razão disso torna-se impraticável o seu cumprimento pelos contribuintes.
Um dos aspectos abordados que considera-se crucial à cidadania fiscal e à
construção constitucional é a disposição inerente aos efeitos da decisão transitada
em julgado. Cuida-se o referido disposto, em conferir estabilidade e previsibilidade
à relação jurídica já consolidada entre o contribuinte e o Fisco, valor essencial à
ordem jurídica.
Há disposição nos projetos, a qual permite somente ao Poder Judiciário
desconsideração da personalidade jurídica do contribuinte. Em verdade, a
desconsideração da pessoa jurídica, disregard of legal entity doctrine, visa punir o
abuso de direito e a fraude mediante o uso de personalidade jurídica.
É bom salientar, que o objetivo desta disposição nos projetos analisados, é
de prevenir a manipulação e o mau uso desse mecanismo de compreensão e análise
dos negócios de uma pessoa jurídica pela administração fazendária como forma de
coagir o contribuinte, no processo administrativo-tributário, o qual se desenvolve
sem o controle e a condução isenta do terceiro imparcial, o Juiz, perante quem os
pedidos de requisição de documentos hão de ser justificados e submetidos ao crivo
do contraditório.
297
c) Da presunção de boa-fé do contribuinte
A presunção de boa-fé do contribuinte em relação à administração
fazendária e inversão do ônus da prova também são pontos relevantes que merecem
destaque.
É sediço que muitas notificações realizavam-se com indícios de suposição,
criando uma ficção legal do crédito tributário. Não menos real, as provas ilícitas que
compunham a constituição do crédito tributário, sem que houvesse condições de
defesa por parte do contribuinte diante da sua fragilidade perante o Fisco.
Homenageando o princípio constitucional de que ninguém será privado de
seus bens e direitos sem o devido processo legal, outras disposições relevantes
foram abordadas nos projetos. Uma delas assegura a proibição da interdição de
estabelecimentos, a proibição de transacionar com repartições públicas, a instituição
de barreiras fiscais e outros meios coercitivos para a cobrança extrajudicial de
tributos.
Nesse mesmo sentido, em razão de processo administrativo ou judicial, em
matéria tributária, não ficará impedido o contribuinte de fruir de benefícios e
incentivos fiscais ou financeiros, ou de ter acesso a linhas oficiais de crédito ou de
participar de licitações.
À administração fazendária fica vedada recusar, em razão de débitos
tributários pendentes, autorização para o contribuinte imprimir os documentos
necessários ao desempenho de suas atividades, bem como bloquear, suspender ou
cancelar inscrição do contribuinte sem a observância dos princípios do contraditório
e da prévia e ampla defesa.
Não menos importante, a vedação à administração fazendária quanto ao uso
de força policial nas diligências ao estabelecimento do contribuinte, salvo se com
autorização judicial na hipótese de justo receio de resistência.
298
A admissibilidade de recurso, respeitados os requisitos de prazo, forma e
competência estão assegurados ao contribuinte. No entanto, os projetos em questão,
trouxeram um ampliação em relação a essa questão, vedando à legislação tributária
estabelecer qualquer outra condição que limite o direito à interposição de
impugnações ou recursos na esfera administrativa, e ainda, estabelecendo a
inexigibilidade de fiança, caução ou aval ou qualquer outro ônus a ser exigido do
contribuinte, para este fim. Positivas as referidas disposições, no sentido de que,
asseguram ao contribuinte de forma efetiva, a ampla defesa e o contraditório,
princípios basilares da Carta Magna.
Ponto relevante dos projetos, apesar de obstaculizado pela PEC n.° 175/95
(Projeto de Emenda Constitucional) proposta pelo Deputado Mussa Demes, é a
questão da condição de procedibilidade na ação penal em relação ao contribuinte,
pela eventual prática de crime contra a ordem tributária, assim como a ação de
quebra de sigilo, as quais somente poderá ser proposta a denúncia, após o
encerramento do processo administrativo que comprove a irregularidade fiscal.
Não menos representativa é a disposição acerca do prazo de fiscalização,
que deverá ter o seu termo de início obrigatoriamente circunscrito, com precisão
acerca de seu objeto, vinculando a administração fazendária. Devendo, ainda,
constar no termo o prazo máximo para a ultimação das diligências, que não poderá
exceder a 90 dias, prorrogável justificadamente uma única vez e por igual período.
Ímpar esta garantia, uma vez que é fato comum no dia a dia das empresas, serem
fiscalizadas por prazos, ilegais e infindáveis à vontade do Fisco, inclusive com a
ausência de motivação obrigatoriamente exigida pelo ordenamento jurídico para a
prática dos atos administrativos.
Hodiernamente, esse abuso de poder, fundamenta-se na Portaria da SRF
(Secretaria da Receita Federal) n.º 1.265/99 revogada pela Portaria da SRF n.º
3007/2001, que, além de determinar o prazo máximo de 120 dias para o
encerramento dos procedimentos fiscalizatórios no âmbito federal, permite ao Fisco,
a seu juízo, prorrogar uma fiscalização tantas vezes quantas necessárias.
299
Os efeitos decorrentes da consulta administrativa também foram
devidamente abordados, nesse sentido, os contribuintes e as entidades que os
representam poderão formular consultas à administração fazendária acerca da
vigência, da interpretação e da aplicação da legislação tributária. Deverão ser
observados alguns aspectos tais como, o prazo para a resposta que será de 30 dias
prorrogável por igual período e principalmente quanto a seu efeito, que caso não
respondido neste lapso temporal pela administração fazendária, implicará aceitação,
pela administração fazendária, da interpretação e do tratamento normativo dado
pelo contribuinte à hipótese objeto da consulta.
No que concerne aos efeitos das consultas relativas a uma mesma matéria,
fundadas em idêntica norma jurídica, terá o contribuinte direito à igualdade entre as
soluções. Nos casos em que haja diversidade de tratamento administrativonormativo a hipóteses idênticas, fica permitido ao contribuinte a adoção do
entendimento que lhe seja mais favorável. E, quanto à publicidadade das respostas,
estas serão publicadas na íntegra no jornal oficial ou periódico que o substitua.
Dentre o elenco de direitos do contribuinte assegurados nos projetos, um
dos pontos em destaque, constitui-se problema frequentemente enfrentado pelos
contribuintes, a exibição de documento que se encontre em poder da administração
pública.
Configura-se verdadeiro absurdo a exigência do Fisco para com o
contribuinte, exigindo-lhe seja apresentado documento, que outrora já havia sido
disponibilizado ao Fisco. Com a feliz proposta ora discutida, fica o contribuinte
desobrigado de exibir documento que já se encontre em poder da administração
pública.
Os projetos ora analisados, dada sua natureza de lei complementar,
resolvem ainda a compreensão do melhor sentido do quanto disposto nos artigos
150, inciso VI, alínea “c” e 195, § 7.°,605 da Constituição Federal de 1988, os quais
605
VI - instituir impostos sobre:
300
remetem à lei a criação das exigências e dos requisitos de fruição das imunidades
tributárias nela previstas. Cuida-se, conforme a melhor leitura para a eficácia
substantiva da Constituição, de lei complementar, nunca de lei ordinária, porquanto,
sabidamente, é da lei complementar a competência para regular as limitações
constitucionais ao poder de tributar (artigo 146, II, da Constituição Federal de
1988).606
Desta feita, encerra-se uma antiga rixa doutrinária pelo Congrasso Nacional
em virtude da relevância social e política dos partidos políticos e suas fundações,
das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de
assistência social, sem fins lucrativos.
O mandamento da lei complementar explicitado nos projetos é exatamente
aquele acolhido pelo Supremo Tribunal Federal, em processo no qual aquela Corte
confirmou medida liminar antes deferida pelo Ministro Marco Aurélio, sustando os
efeitos de lei ordinária que pretendera atuar no campo do artigo 146, inciso II, da
Constituição Federal brasileira de 1988.
4.2.3. Pontos Negativos
Muito ainda se discute sobre a necessidade, conveniência e efeitos da
aprovação do Estatuto do Contribuinte no Brasil. Não há um consenso na esfera
política, nem tão pouco esta pacificada entre os juristas.
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos
trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos
da lei;
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da
lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
606
301
A divergência de opiniões decorre principalmente das diferentes análises
sobre os efeitos que o Estatuto do Contribuinte traria à realidade fiscal brasileira,
enquanto alguns defendem a ideia de que o Estatuto viria para eliminar abusos da
atividade fiscal e adequá-la à realidade do Estado Democrático de Direito, outros
firmam posição argumentando que a adoção do referido diploma beneficiaria tão
somente os sonegadores de impostos e dificultaria a atividade do Fisco.
Na esfera jurídica o maior questionamento está na necessidade de
positivação do Estatuto, pois os preceitos constitucionais bastariam para tutelar os
direitos do contribuinte, não se justificando outra norma para regular dispositivos já
existestes no texto constitucional brasileiro.
O grau de estabilidade jurídica de um país tem reflexos determinantes no
estímulo ou desestímulo de investimentos externos. Assim, é de suma importância a
positivação de garantias ao contribuinte, bem como a fixação de condutas a serem
observadas pelo Estado de forma a realizar as garantias e direitos fundamentais
estabelecidos pela Constituição. É cediço que as normas constituicionais detêm alto
grau de abstração e generalidade, visam tão somente fornecer um contorno, um
limite para o ordenamento jurídico.
Desta forma, torna-se fértil as possibilidades de interpretação, e necessária a
concretização dos valores constitucionais conforme os interesses e bens jurídicos
tutelados em nossa sociedade. A Constituição Federal positivou muitos valores,
todavia, ainda tem-se enfrentado grandes dificuldades com a falta de entendimento
do conteúdo dos princípios constitucionais de proteção aos contribuintes.
A polêmica continua, e uma vez que o Código de Defesa do Contribuinte é
ordenamento jurídico, considera-se ainda, que este deveria contemplar todos os
direitos disponíveis em defesa do contribuinte. No entanto, alguns doutrinadores
questionam não terem sido abordados muitos pontos relevantes, ou ainda, se
abordados, o foram de forma incompleta ou ainda inconcisa.
302
4.2.3.1. Pontos Questionáveis
a) Da proteção ao princípio da anterioridade
Nos projetos em análise, objetivando a garantia do princípio da
anterioridade, almeja-se por fim a uma prática quase comum da Administração
Tributária, a alteração de lei para instituir ou aumentar tributo no último dia do ano.
Com efeito, considera-se completamente equivocado esta disposição, pois o
princípio da anterioridade objetiva ratificar o sobreprincípio da segurança jurídica,
evitando-se que o contribuinte se veja diante de inesperada cobrança tributária.
Na esteira da segurança das relações jurídicas entre a Administração e os
administrados, alcança-se o valor elevado da certeza,607 e o que se enfatiza é a
proteção do contribuinte contra a surpresa de alterações tributárias.608
Nesse passo, objetiva-se que o contribuinte possa calcular o impacto
tributário e os custo que terão seus produtos a fim de reformular toda a sua estrutura
comercial.
O Poder Público utiliza-se do mecanismo de instituir o tributo no dia 31 de
dezembro, e tão logo exigi-lo no dia 1.° de janeiro seguinte, violando o princípio da
não surpresa. Ora, o princípio da anterioridade tributária é idealizado da aspiração
dos povos de conhecerem com razoável antecedência o teor e o quantum dos
tributos a que estariam sujeitos no futuro imediato, de modo a poderem planejar as
suas atividades levando em conta os referenciais legais.609
Insta destacar, que melhor redação traz a PEC n.º 175, que limita a
instituição de tributo no prazo de 90 dias após a publicação da lei,
independentemente do princípio da anterioridade. Parece ser esta uma prática menos
607
609
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. Op. cit., p. 226.
608
303
penosa ao contribuinte, pois mesmo que o Fisco instituísse tributo dia 31 de
dezembro, este teria efeito somente a partir de 1.° de abril, suavizando o efeito
surpresa e o impacto do aumento da carga tributária ao contribuinte.
b) Do fornecimento de Ceridão Negativa de Débito (CND)
Outro ponto que não ficou claro nas propostas de lei, é quanto ao
fornecimento de Certidão Negativa de Débito (CND). Apesar de ter sido
mencionado em mais de um dispositivo, faltou esclarecimento quanto a forma do
contribuinte obtê-la, e ainda quais os impedimentos que poderiam acarretar a
inviabilidade de emissão da certidão. Nota-se que a redação de um dos dispositivos,
não é adequada, dando a entender que o contribuinte não precisaria estar em dia
com as obrigações tributárias. Ora, é certo que não cabe ao contribuinte levar provas
ao Fisco que comprovem a sua regularidade fiscal, pois cabe à Administração
Pública o controle de sua arrecadação. Não cabe ao contribuinte, cada vez que
desejar uma Certidão Negativa de Débito, dirigir-se ao órgão arrecadador com uma
pilha de documentos, como ocorre atualmente. Esta prática selaria a tese
constitutivista do crédito tributário.
Outro aspecto inadequado, está relacionado com o prazo para fornecimento
da Certidão Negativa de Débito. A atual legislação brasileira estabelece à
Administração Tributária o prazo de dez dias para fornecimento da certidão,
enquanto que nos dispositivos das propostas em análise, este prazo é de 30 dias.
Total absurdo em se tratando um Código de Defesa do Contribuinte, uma vez que é
práxis a exigência deste documentos para inúmeros fins, tais, como concorrências
públicas, tomar empréstimos, enfim, os atos negociais dificilmente se apresentam de
forma tão prévia, que se possa aguardar trinta dias até se consumarem. Ao contrário,
vive-se num mundo globalizado, e os atos são constantes e instantâneos.
Desta forma, entende-se que para resguardar os direitos do contribuinte
acerca da obtenção da Certidão Negativa de Débito (CND), todas as informações
304
necessárias deveriam estar concentradas e contempladas em um único dispositivo
de lei, dentre estas informações destacam-se: a inexigibilidade de documentos que
comprovem a sua regularidade fiscal; a sua concessão independentemente da
situação fiscal de seu representante legal ou empresas onde participe como sócio, a
inexigibilidade de quaisquer garantias, mesmo quando parcelado o débito, a
concessão independente da causa extintiva ou de sua inexigibilidade e o prazo
máximo de dez dias para sua concessão.
Considera-se fator de maior relevância que as condições para obtenção da
Certidão Negativa de Débito, é a sua finalidade. Hodiernamente, este documento é
exigido para quase todos os atos negociais da pessoa jurídica, o que causa, na
maioria das vezes, um verdadeiro cerceamento do direito da livre iniciativa,
assegurado pelo artigo 170, da Carta Magna. Neste sentido, o que se deveria
restringir, de certa forma, é o uso deste documento. Sua exigência deveria limitar-se
à transferência de bens imóveis, incluindo-se a homologação de inventários e
arrolamentos de bens. Justifica-se a limitação apenas para a transferência de bens
imóveis e homologação de inventários e arrolamentos em razão de que em tais
procedimentos há a mudança de titularidade dos bens imóveis, e torna-se necessária
a comprovação de que o imóvel está livre de quais quer ônus que possam recair
sobre o direito de propriedade.
Assim, nota-se que quaisquer outras exigências para apresentação da
Certidão Negativa de Débito configura sanção política, ou seja, forma indireta de
cobrar o crédito tributário.
O objetivo maior na criação de um Estatuto, como nos projetos citados, sem
dúvida, é que sejam impostas normas voltadas aos interesses, nestes casos
específicos, dos contribuintes, levando-se em consideração a lógica jurídica e a boa
relação entre administrando e administrado.
Mais uma vez, percebe-se que na redação de alguns dispostivos dos
mencionados projetos, este propósito não é considerado. É cediço que, a doutrina e
a jurisprudência brasileiras, têm repelido esta prática, pois considera-se haver um
305
desencontro com o nascimento da obrigação tributária, principalmente em relação
ao fato gerador do tributo.
Em razão disto, tem-se aceitado a presunção fiscal, em casos extremos,
quando não há nenhum elemento capaz de identificar o fato gerador.
Em se tratando de espécie de presunção fiscal, cujo caráter maior é de
antecipação, está a substituição tributária, devidamente constitucionalizada através
da Emenda Constitucional n.° 03/93, que alterou o artigo 150, fazendo constar no §
7.°,610 ressalvado o contido no parágrafo único, com relação ao direito do
contribuinte em reaver a presunção praticada.
Alvo de muitas críticas pela doutrina brasileira, tem sido a Emenda
Constitucional n.° 03/93, pelo fato de não coadunar com a ideia de presunção. É
sempre bom reafirmar-se que o princípio da segurança jurídica está ligado com os
direitos individuais e suas garantias. É, assim, cláusula pétrea e, nessa medida, não
poderia ter sido amesquinhado por emenda constitucional (artigo 60, § 4.°, da
Constituição Federal de 1988).611
Os ordenamentos civil, comercial e administrativo aceitam as presunções e
ficções, no entanto, a Constituição Federal de 1988 veda que isso seja realizado
presunções e ficções matéria penal e tributária,612 decorrente do princípio da estrita
legalidade.613O Poder Judiciário também tem se posicionado de forma contrária à
prática da substituição tributária e, portanto, da presunção fiscal.614
610
7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento
de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e
preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
611
Estou disposto a aceitar tributação de fato futuro, como se prevê nessa Emenda Constitucional. Estou
disposto a aceitar que um fato que ainda não aconteceu possa ser um fato gerador de obrigação tributária.
Posso aceitar isso, estou disposto, no instante em que também se emende a Constituição para dizer que nós
poderemos, cidadãos, ser punidos por crimes que ainda não cometemos. ATALIBA, Geraldo. Palestra
realizada no VII Congresso Brasileiro de Direito Tributário, São Paulo de 15 a 17 de setembro de 1993.
Publicada em portal.cjf.jus.br/...congresso-brasileiro-de-direito-tributario. Pesquisado em 17/06/2014.
612
Em nenhum momento a Constituição abre espaço à criação de tributo sobre fato presumido. Reporta-se,
tão somente, a fatos concretamente realizados, até para dar efetividade, no campo tributário, ao magno
princípio da segurança jurídica. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. Op.
cit., p. 278.
613
A afirmação acima citada, reafirma a posição deste jurista em repudiar a presunção tributária e penal, e em
suas obras assim já havia se pronunciado: (...) se, de um modo geral, as leis civis, comerciais,
306
Entende-se que seria acertado a inexistência de presunção fiscal,
principalmente para constituir tributo em matéria tributária. Desta forma, o
disposivo ora inserido nos projetos analisados, ao invés de moldar a prática de
utilização de técnicas presuntivas, deveria expressamente inibí-las.
Outro ponto encontrado nos projetos, quando mencionam a pauta fiscal,
tanto os tribunais615 quanto a doutrina616 rechaçam seu uso, nada mais é que respaldo
administrativas, podem prementemente estabelecer presunções e ficções, a Constituição veda que isso seja
feito em matéria penal e tributária (nullum crimen, nullum tributum sine lege). Isto integra o artigo 5.° e está
protegido pelo § 4.°, do artigo 60. Além do mais, o §1.°, do artigo 145 – mero desdobramento do artigo 5.°, I,
e por isso expletivo – refere-se a capacidade econômica, como critério de tratamento igual dos contribuintes.
Ora, essa capacidade econômica, atribuível a cada contribuinte, em cada caso, revela-se e realiza-se pela
exigência de que todo fato tributável tenha conteúdo econômico mensurável. Ora, esse conteúdo há de ser
real, efetivo, comprovado, concreto. Não pode ser presumido. Não pode resultar de ficção, do mesmo modo
que não pode punir alguém por crime não cometido. Não se tributa por fato provável, plausível, possível.
Somente o fato ocorrido, consumado. ATALIBA, Geraldo; GIARDINO, Cleber. Revista de Direito
Tributário, São Paulo, Revista dos Tribunais, v. 10, n.° 35, 1997, p. 162.
614
Para que seja regular a substituição tributária é necessário que já exista o substituído, daí por que a
vinculação só pode se dirigir para o futuro, para as operações subsequentes. Se por mais não fosse seria até
mesmo por uma imperiosidade lógica, visto que um contribuinte só poderá ser substituir um outro se já
estiver configurado como tal numa operação considerada. Min. César Asfor Rocha. STJ, Resp. 37.361-1-SP,
DJU 23.5.94.
615
Também o Superior Tribunal de Justiça, tem reiteradamente, se manifestado de forma contrária à prática
da pauta fiscal: 1 - Está consolidado na jurisprudência da 1.ª Seção, deste Superior Tribunal de Justiça, que é
impossível, segundo as regras do ordenamento jurídico tributário, prestigiar-se a cobrança de ICMS com base
no valor da mercadoria apurado em pauta fiscal. 2 - Não merece guarida o argumento da agravante de que o
teor do artigo 148, do CTN, confere legalidade ao arbitramento da base de cálculo do ICMS, eis que, in casu,
não se discutiu, em momento algum, a idoneidade dos documentos e a veracidade das declarações prestadas
pelo contribuinte. 3 - O artigo 148, do CTN, somente pode ser invocado para estabelecimento de bases de
cálculo, que levam ao cálculo do tributo devido, quando a ocorrência dos fatos geradores é comprovada, mas
o valor ou preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos registrados pelo contribuinte não mereçam fé,
ficando a Fazenda pública autorizada a arbitrar o preço, dentro de processo regular. Invocação desse
dispositivo somente é cabível, como magistralmente comenta Aliomar Baleeiro, quando o sujeito passivo for
omisso, reticente ou mendaz em relação a valor ou preço de bens, direitos, serviços: (...) Do mesmo modo, ao
prestar informações, o terceiro, por displicência, comodismo, conluio, desejo de não desgostar do
contribuinte, etc., às vezes deserta da verdade ou da exatidão. esses casos, a autoridade está autorizada
legitimamente a abandonar os dados da declaração, sejam do primeiro, sejam do segundo e arbitrar o valor ou
preço, louvando-se em elementos idôneos de que dispuser, dentro do razoável. (Misabel Abreu Machado
Derzi, in Comentários ao Código Tributário Nacional, 1998). AGRESP 119337/MG 16/08/99 Rel. Min. Jose
Delgado.
1. Constitui ilegalidade a cobrança do ICM baseada em Pauta Fiscal, com manifesto desprezo do critério
natural do valor da operação (Decreto-Lei n.° 406/68, artigo 68) A pré-determinação de valores nas pautas
pode causar vedada majoração de tributo (artigo 97, § 10, CTN). RESP 199524/SP 08/03/2000 Rel. Min.
Milton Luiz Pereira.
1. Legitimidade passiva do Secretario da Fazenda, a quem tocou a elaboração da pauta fiscal, para responder
pelo writ que questiona a legalidade dos valores fixados, considerando preços acima dos reais. 2. Reiterado
entendimento do STJ, quanto à ilegalidade da utilização via pauta fiscal - REsp n.° 33.808/SP. REsp n.°
33.808/SP.
616
A ideia de utilização da pauta fiscal nem podia mesmo ser diferente, porque a utilização de pauta como
presunção legal absoluta, ou como ficção legal, é absolutamente inadmissível em face do dispositivo
constitucional que, ao conceder competência aos Estados, reporta-se a imposto sobre operações relativas à
circulação de mercadorias, e a prestação de serviços de transporte interestadual ou intermunicipal e de
comunicação. Havendo assim, especificação desse âmbito do imposto, não se pode admitir a ficção legal,
307
à prática da presunção fiscal pela administração fazendária. É cediço que a pauta
fiscal é visivelmente uma prática presuntiva já repelida pelo Supremo Tribunal
Federal, que vedou a sua prática, pois fere o núcleo do fato gerador.617
Importante ressaltar, a necessidade de isolar esta prática na esfera tributária
brasileira, que vicia a constituição do crédito tributário e viola direitos e garantias
do contribuinte.
As propostas de lei analisadas dispõem em relação à situações, em que a
administração tributária não pode agir em detrimento dos direitos do contribuinte.
Entretanto, há um ponto omisso no dispositivo, quando não elencou um dos pontos
mais comuns nas relações Fisco versus contribuinte, a questão da transferência
societária. Portanto, conforme norma em vigor, havendo débito fiscal o contribuinte
não pode efetuar alteração no seu quadro societário. Configura-se mais uma das
conhecidas sanções políticas, ou seja, via indireta para a cobrança do crédito
tributário.618
O Supremo Tribunal Federal sumulou sua jurisprudência também no
sentido de serem inconstitucionais as sanções políticas, Súmula n.º 70,619 Súmula n.º
323620 e Súmula n.º 547.621
nem a presunção legal absoluta, pois isto significaria dar condições ao legislador para violar a norma
atributiva de competência tributária, definindo como base de cálculo do ICMS valores inteiramente
divorciados do valor da operação e da prestação tributável. MACHADO, Hugo de Brito. Aspectos
Fundamentais do ICMS. São Paulo: Editora Dialética, 1997, p. 92.
617
Não pode ser licito ao legislador estadual inovar quanto a esse aspecto (artigo 18, § 1.°, da E.C. n.° 1, de
1969). A predeterminação de valor para as operações pode contrariar essa disposição, implicando, por outro
lado, em majoração do imposto (artigo 97, § 1.°, do CTN). Aplicação do artigo 148, do CTN. A pauta fiscal
só se legitima quando em processo regular, não ficar demonstrado o valor real da operação de que decorrer a
saída da mercadoria reconhecido e provido. Supremo Tribunal Federal. RE 78577/SP 13/12/74 Rel. Cordeiro
Guerra.
618
Sanções políticas são restrições ou proibições impostas ao contribuinte, como forma indireta de obrigá-lo
ao pagamento do tributo, tais como a interdição do estabelecimento, a apreensão de mercadorias, o regime
especial de fiscalização, entre outras. Qualquer que seja a restrição que implique cerceamento da liberdade de
exercer atividade lícita é inconstitucional, porque contraria o disposto nos artigos 5.°, inciso XIII e 170,
parágrafo único, do Estatuto Maior do País. MACHADO, Hugo de Brito. Os princípios jurídicos da
619
Súmula n.º 70 do Supremo Tribunal Federal: “é inadmissível a interdição de estabelecimento como meio
coercitivo
para
cobrança
de
tributo.”
http://www.stf.jus.br/portal/cms/verTexto.asp?servico=jurisprudenciaSumula&pagina=sumula_001_100,
620
Súmula n.º 323 do Supremo Tribunal Federal: “é inadmissível a apreensão de mercadorias como meio
coercitivo
para
pagamento
de
tributo.”
308
Nesse diapasão, torna-se necessário a inclusão no dipositivo ora analisado,
de normativa que proíba a prática da sanção política como forma de penalizar o
contribuinte.
Se faz necessário destacar outro ponto mencionado nos projetos, trata-se da
proibição de inscrição do devedor à qualquer cadastro ou órgão que sirva de base
para operações comerciais do contribuinte, a exemplo do que hoje ocorre no Brasil
com o Cadin.622 Tal prática caracteriza-se como mais um nítido exemplo de sanção
política, uma vez que, tem restringido a captação de recursos financeiros em
instituições financeiras oficiais, entre outros entraves burocráticos que se pode citar.
O Cadin teve origem quando da criação pelos comerciantes de uma
entidade chamada Serviço de Proteção ao Crédito (SPC), nele ficam registrados os
nomes das pessoas (físicas e jurídicas) que não pagaram suas dívidas, já que os
instrumentos normais de cobrança não são suficientemente rápidos ou eficazes para
atender suas necessidades. A partir daí inspirado no SPC, o Estado institui o
Cadastro de Informativo dos Créditos de Órgãos e Entidades Federais Não Quitados
- Cadin, com o intuito de resguardar sua atividade de concessão de crédito praticada
pelas instituições financeiras oficiais.
Criado pelo Poder Executivo da União pelo Decreto n.º 1.006/93, revogado
pelo Decreto n.º 5.913/2006, o Cadin tem como objeto o cadastro informativo dos
devedores de obrigações pecuniárias vencidas e não extintas pelo pagamento, ou
outra modalidade de liquidação de crédito. Ocorre que, o legislador, durante a
trajetória de regulamentação do Cadin, decidiu, através de Medidas Provisórias,
outras finalidades que não fosse a proteção ao crédito. Essa alteração introduziu
621
Súmula n.º 547 do Supremo Tribunal Federal: “não é licito a autoridade proibir que o contribuinte em
débito adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça suas atividades profissionais.”
622
CADIN, cadastro informativo de créditos não quitados do setor público federal, é um banco de dados que
contém os nomes das pessoas físicas e jurídicas que sejam responsáveis por dívidas vencidas e não pagas a
órgãos e entidades da Administração Pública Federal, direta ou indireta; que estejam com a inscrição do CPF
(Cadastro de Pessoas Físicas) suspensa ou cancelada; ou sejam decalradas ineptas perante o Cadastro
Nacional de Pessoa Jurídica – CGC/CNPJ. Pesquisado em http://www.bacen.gov.br, pesquisado em
09/03/2010.
309
instrumento de garantia do crédito tributário, através de cadastro dos inadimplentes
de tributos e contribuições federais. Isso serviria como meio de coagir o devedor a
saldar o seu debito tributário, gerando, como consequência, restrições aos direitos
dos cidadãos, à livre iniciativa e ao livre exercício da atividade econômica.623
No entanto, a Medida Provisória n.º 1.442, de 10 de maio de 1996,
originada da Medida Provisória n.º 1.110 de 30 de agosto de 1995, que dispôs sobre
o Cadastro Informativo dos créditos não quitados de órgãos e entidades federais, foi
sucessivamente reeditada, sob diversos números, sendo que, a partir de dezembro de
1996, fixou-se o n.° 1.542, seguido do número correspondente à reedição. Em
outubro de 1997 já se estava na vigésima oitava reedição. Desta feita, contra tal
medida provisória foi ajuizada pelo Supremo Tribunal Federal a ADIN n.° 1.454-4.
O Supremo Tribunal Federal, em sede de liminar, por maioria de votos, na
sessão plenária realizada em 19 de junho de 1996, suspendeu a eficácia do artigo 7.°
e seus parágrafos, que dispõe que a existência de registro no Cadin há mais de trinta
dias constitui fator impeditivo para a celebração de qualquer dos atos previstos no
artigo 6.°, quais sejam, realização de operações de crédito que envolvam a
utilização de recursos públicos, concessão de incentivos fiscais e financeiros,
celebração de convênios, acordos, ajustes ou contratos que envolvam desembolso
de recursos públicos. Em 20.06.2007, a ADIN foi julgada prejudicada pela Ministra
Helen Gracie, em razão da derrogação da Medida Provisória n.º 1.490/96, pela Lei
n.º 10.522, de 19 de julho de 2002.
Registre-se, entretanto, que anteriormente, o Supremo Tribunal Federal já
havia se pronunciado sobre a matéria, mas apenas em sede de liminar, nos autos da
ADIN n.° 1.178-2, que combatia o Decreto Federal n.° 1.006, de 09/12/1993. A
decisão monocrática do Min. Marco Aurélio, que suspendia a eficácia de todo o
Decreto, foi referendada em parte pelo Plenário, em fevereiro de 1995, que limitou
a suspensão aos arts 4.°, 5.°, 6.° e 7.°, da referida medida provisória.
623
BORGES, José Cassiano; AMÉRICO, Maria Lúcia dos Reis. Funções do CADIN e seus Reflexos sobre a
Livre iniciativa. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n.° 42, mar./1999.
310
Nota-se, portanto, que permanece a lacuna criada por meio das medidas
provisórias possibilitando a aplicação de sanções políticas contra os contribuintes.
c) Dos processos administrativos perante à Aministração Fazendária
Outro ponto que não pode passar despercebido nos dispositivos dos
referidos projetos de lei, é o que se refere aos processos administrativos perante à
administração fazendária.
Sabe-se que dentre os princípios que regem o processo administrativo
destaca-se o princípio da informalidade. A defesa em processo administrativo
exercida pelo contribuinte é desprovida de formalidades, as quais são características
presentes no processo judicial.
Entretanto, há disposições nos projetos ora analisados, as quais causam
certa confusão, quiçá contradição, em relação aos procedimentos no processo
administrativo. No que se refere aos critérios a serem adotados nos processos
administrativos perante a administração fazendária, destacam-se dois, totalmente
contraditórios, o que cria uma enorme lacuna na interpretação e aplicação dos
dispositivos.
Enquanto num dos incisos menciona-se a observância das formalidades
necessárias, essenciais à garantia dos direitos dos contribuintes, noutro destaca-se a
adoção de formas simples, suficientes para propiciar adequado grau de certeza,
segurança e respeito aos direitos dos contribuintes. Percebe-se que o primeiro, caso
fosse suprimido, pouco interferiria nas garantias e direitos do contribuinte evitandose confusões futuras.
Ainda, neste sentido outra disposição infeliz, trata da obrigatoriedade da
inscrição do crédito tributário na dívida ativa no prazo de até 30 dias contados de
sua constituição definitiva, sob pena de responsabilidade funcional pela omissão.
Há explícita confusão neste artigo, os projetos em análise visam a defesa do
311
contribuinte, e tal disposição parece estar inserida como um preocupação do credor
e não do devedor. Importante para o contribuinte seria a definição do prazo
decadencial e prescricional em relação à matéria tributária ora discutida.
4.2.3.2. Pontos Ausentes
a) Da prescrição e da decadência
Um questão extremamente debatida e controvertida aplicada ao sistema
tributário e que não foi abordada nos projetos, é a prescrição e decadência. 624 Faz-se
necessário, a inclusão de dispositivo que fixe expressamente o inicio e o término do
prazo decadencial e prescricional, como forma de garantir os direitos do
contribuinte.625 Tais institutos estão intimamamente realacionados à segurança
jurídica e à garantia da ordem social, tanto em relaão aos direitos individuais ou
coletivos e geram efeitos extintivos.
Em análise pela melhor doutrina, o prazo prescricional deve ser fixado em
cinco anos, contados da data do fato gerador; mesmo período seria fixado no caso
da decadência, que teria início na data de ciência ao contribuinte da constituição do
crédito tributário, seguindo-se enunciado artigo 156, V,626 do Código Tributário
Nacional. O prazo de cinco anos, tanto para a prescrição como para a decadência,
624
O verdadeiro fundamento da decadência é a paz social, a estabilidade das relações jurídicas e a própria
segurança jurídica, uma vez que as coisas não podem arrastar-se indefinidamente. Em regra geral, a
decadência (do latim cadeus, de cadere, na acepção de “perecer, cair ou cessar”) é uma forma extintiva de
direito subjetivo (do sujeito ativo), constante numa relação jurídica de direito material, substantivo ou
substancial. SABBAG, Eduardo. Op. cit., pp. 719-20.
625
Decadência e prescrição não são formas de se fazer justiça. São formas concretas que o direito encontrou
para conviver com esse deus tão poderoso: o tempo. SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e
prescrição no direito tributário – aspectos teóricos e práticos e análise das decisões do STJ. Revista Dialética
de Direito Tributário, São Paulo, n.° 62, nov. 2002, p. 36.
626
Código Tributário Nacional, art. 156, extinguem o crédito tributário: V- a prescrição e a decadência.
312
seria em respeito aos artigos 173 e 174 do CTN, que estabeleceu esse lapso
temporal.
Em decisão aos Embargos de Divergência no Recurso Especial n.º
146.213/SP, no qual figurou como relator o Ministro José Delgado, e em recurso
que foi movido pelo Instituto Nacional do Seguro Social (INSS), o Superior
Tribunal de Justiça definiu a questão relativa à decadência do direito de o Fisco
poder lançar tributo.
Até então, configurava-se como entendimento do Superior Tribunal de
Justiça, que o Fisco tinha o prazo de até dez anos para poder realizar a constituição
de um tributo, por meio do seu lançamento tributário e para os tributos cujo
lançamento se verificava pelo regime de homologação, entendendo-se que o
lançamento fiscal que atende ao regime da homologação é aquele por meio do qual
o contribuinte realiza o recolhimento do imposto na forma que entende correta,
cabendo ao Fisco considerá-la adequada e, a posteriori, homologando o
lançamento.
Neste sentido, o Código Tributário Nacional, em disposição do artigo 150,
estabelece o que se deve entender por lançamento tributário feito por homologação,
é aquele o qual se verifica quanto aos tributos cuja legislação dispõe caber ao
sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento respectivo e sem que a autoridade
administrativa realize seu exame.
Estabelece ainda, no parágrafo 4.°, que se a legislação não dispuser sobre o
prazo de homologação, ele deverá ser de cinco anos contados da data da ocorrência
do respectivo fato gerador. E, passado esse prazo sem que o Fisco tenha se
pronunciado a respeito, será considerado homologado o lançamento tributário,
extinguindo-se o crédito, sem que o Fisco possa exigí-lo posteriormente, exceto
quando comprovada a ocorrência de fraude, simulação ou dolo.
A Lei n.° 5.172, de 25.10.1996, Código Tributário Nacional, que é
considerada legislação complementar à Constituição Federal de 1988, estabelece em
seus artigos 173 e 174 os prazos relativos à decadência e à prescrição tributária.
313
O Código Tributário Nacional, no artigo 173, incisos I e II, dispõe que o
direito de o Fisco constituir o crédito tributário extingue-se após decorridos cinco
anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que poderia ter sido
feito o lançamento, ou, conforme o caso, da data na qual tenha transitado em
julgado a decisão a qual haja anulado o lançamento anteriormente feito e em razão
da ocorrência de vicio formal. Tal matéria diz respeito à decadência tributária.
O artigo 174, do Código Tributário Nacional, versa sobre matéria inerente à
prescrição tributária, ou seja, estabele o prazo que o Fisco tem para exigir e para
cobrar o tributo constituído em definitivo, anteriormente, e ainda, os meios legais e
cabíveis para este fim.
Na esfera jurídica tributária no Brasil, sabe-se que o Imposto de Renda de
Pessoa Física ou Jurídica (IRPF ou IRPJ), a Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido (CSSL), o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), o Imposto sobre
operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS), assim como as
contribuições para o Instituto Nacional do Seguro Social (INSS), são tributos que
estão sujeitos aos lançamentos por homologação. Neste sentido o Fisco dispunha de
prazo de dez anos para analisar os fatos e, eventualmente realizar a exigência
tributária caso considerasse indevido o lançamento, de acordo com entendimento
jurisprudencial do Superior Tribunal de Justiça, anterior à decisão do citado tribunal
nos Embargos de Divergência no Recurso Especial n.° 146.213/SP.
Desta forma, considera-se que os contribuintes foram beneficiados com a
mudança de orientação sobre a matéria atribuída pelo Superior Tribunal de Justiça,
uma vez que o Fisco passa a ficar obstado de realizar o lançamento de tributo após
decorridos cinco anos, conforme disposição do artigo 173, incisos I e II, do Código
Tributário Nacional.
314
b) Da fiscalização
No Brasil, outro grande problema hoje encontrado pelos contribuintes é
como saber lidar com a fiscalização. Por vezes, não é raro encontrar fiscais, que no
gozo de sua função, adentram as empresas de forma arbitrária, criando barreiras ao
contribuinte no exercício de suas atividades laborais, vasculhando todo o
estabelecimento sem nenhum respeito e urbanidade, para somente depois
anunciarem o que realmente desejam fiscalizar. Não se pode negar que esta prática
é abusiva e viola os direitos e garantias do contribuinte no exercício de suas
atividades como cidadão e empresário.
Visando que se possa cessar com esta prática causadora de tamanho
constrangimento, considera-se correta a apresentação do termo de início de
fiscalização, no qual contivesse a data de retorno para a fiscalização, nunca inferior
a cinco dias, tempo suficiente para o contribuinte levantar a documentação ora
requerida para a averiguação fiscal.
Desta forma, estaria garantido aos contribuintes terem conhecimento
antecipado de que seriam fiscalizados, podendo assim preparar um espaço físico
para tal evento e disponibilizando pessoas para o acompanhamento da fiscalização,
evitando-se todos os efeitos do elemento surpresa que de uma forma ou de outra
acarretam uma descontinuidade dos seus negócios, ainda que temporária.
Nas propostas dos Projetos de Lei Complementar n.º 646, de 1999 e n.º 38,
de 2007, existem previsão quanto ao termo de início da fiscalização, que deverá
obrigatoriamente
circunscrever
precisamente
seu
objeto,
vinculando
a
administração fazendária. Há ainda previsão do prazo máximo para a ultimação das
diligências, que não poderá exceder a 90 dias, prorrogável justificadamente uma
única vez e por igual período.
Ficam omissas, entretanto, informações importantes que garantiariam
direitos do contribuintes, tais como a de que nenhuma fiscalização poderá ser
realizada sem a apresentação do termo de início de fiscalização, o qual deverá ser
315
apresentado ao contribuinte e nele conterá os documentos e procedimentos
necessários à fiscalização que será procedida nunca antes de cinco dias da data de
seu conhecimento. Excepcionado desta regra a fiscalização aduaneira e a de
mercadorias em trânsito.
Nota-se que seria importante a inserção destes pontos acima mencionadas
no dispositivo em análise, tais informações se justificam como forma de o
contribuinte se cercar de providências quanto aos documentos e procedimentos
necessários à fiscalização, o que lhe propiciaria uma prévia organização para este
procedimento.
c) Do ônus de sucumbência
Observa-se que outro ponto omisso dos projetos está relacionado com o
ônus da sucumbência. Não raras vezes, a administração tributária constitui de forma
equivocada o crédito tributário. Necessário se faz então, que o contribuinte
providencie sua defesa, o que na maioria das vezes, lhe é imputada a necessidade de
contratar profissional especializado, o que lhe gera muitos gastos.
Em razão disto, seria mais justo que o Estado arcasse com as despesas da
sucumbência, nos casos em que fosse perdedor em processo administrativo. Neste
sentido, seria necessário a alteração no dispositivo dos projetos, incluindo além da
instância judicial também a instância administrativa, quando dispõe que sem
prejuízo dos ônus da sucumbência, o contribuinte será reembolsado do custo das
fianças e outras garantias da instância judicial, para a suspensão do crédito
tributário, quando este for julgado improcedente.
O crédito tributário seria a forma de pagamento desta sucumbência, passível
de compensação com o débito vincendo e teria como base de cálculo um percentual
sobre o valor da demanda.
316
Talvez com esta disposição legal, a administração fazendária fosse mais
criteriosa na hora de proceder à constituição de seu crédito em relação ao
contribuinte, pois como dito anteriormente, não é raro que a administração
fazendária atue de forma excessiva na fiscalização e equivocada na constituição do
crédito tributario, colocando o contribuinte em situação de fragilidade.
d) Do crédito tributário
Ainda em análise aos pontos omissos dos projetos, insta mencionar ponto
importante à garantia desses direitos, que está relacionado com o crédito tributário
do contribuinte.
No afã de buscar recursos para fazer frente a seus gastos a Administração
Tributária tem imposto ao contribuinte uma carga tributária cada vez maior, criando
novos tributos em sua maioria ilegais ou inconstitucionais. Na realidade jurídica
brasileira, os entraves jurídicos avolumam os tribunais e hoje representam grande
percentual do movimento de processos no Poder Judiciário.
O que se constata, é que o resultado desta prática são créditos tributários a
favor do contribuinte em virtude dos pagamentos que realizou, enquanto vigorava a
cobrança de tributo julgado ilegal ou inconstitucional. Assim, resta ao contribuinte
se valer do indébito ou ainda da prática mais utilizada, a compensação, que pode ser
viabilizada por meio de mandado de segurança, hoje admitido pelos tribunais, e que
é a forma mais ágil de recuperar o crédito.
Todo este procedimento implica na devolução dos valores pagos, nos
mesmo moldes do aplicado pela administração fazendária como disposto nos
projetos.
Trata-se, portanto, de crédito tributário que é pagamento de valor devido
pelo Estado, independente da forma como é realizado, se em espécie (via
precatório) ou compensação como devido. Por esta razão é de se estranhar a redação
317
de dispositivo do projeto, que reconhece os juros somente da data da decisão que
reconheceu o crédito.
Ora não há dúvida, de que dois dos dispositivos dos projetos são
dicotômicos, fugindo da interpretação mais apurada, provocando uma antinomia na
norma dos direitos do contribuinte.
É cediço que os tribunais tem entendido que, no caso de compensação, a
aplicação dos juros é da data da condenação, mas a doutrina é unânime em respeitar
os direito de equidade. Afinal de contas, o Fisco cobra o seu crédito da data em que
o pagamento deveria ter ocorrido.
Nesse passo, o juro compensatório é devido da data do seu pagamento, pois,
foi a partir desta data que o credor ficou indisponibilizado dos seus recursos, e
portanto, deve ser compensado por esta indisponibilização. Esta é a melhor doutrina
da aplicação dos juros compensatórios, além de ser a mais justa.
Diante destas observações, entende-se que se faz necessária a alteração da
redação do dispositivo para fazer constar a incidência de juros da data do
pagamento indevido.
Também o crédito extemporâneo do imposto sobre operações relativas à
circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação (ICMS), é outra questão omissa nos projetos,
dever-se-ia inserir dispositivo idêntico ao artigo 6.°, da Lei n.° 13.515, Código de
Defesa do Consumidor do Estado de Minas Gerais, em que assegura ao contribuinte
a possibilidade de recompor sua conta gráfica quando for detectado erro que não
resulte em recolhimento atrasado de imposto, bem como escriturar créditos a que
tiver direito, não apropriados na época própria.
Ressalte-se que, não há nenhum dispositivo de implementação do código
bem como o dever do Estado em criar um órgão de orientação permanente do
318
contribuinte, ou anda, que possa fomentar a aplicação deste código, a exemplo do
que ocorre no código de Defesa do Contribuinte de Minas Gerais, no artigo 13.627
O ideal seria que fosse instituído um órgão subordinado ao Conselho de
Contribuintes, que deveria ser autônomo, e que tivesse um departamento de
orientação permanente ao contribuinte. Desta forma, o conselho formado por
entidade de classe destacaria um representante para atender ao departamento de
informação e orientação ao contribuinte. Seria, portanto, mais um mecanismo de
informação e garantia aos direitos do contribuinte no esfera tributária brasileira.
4.3. O equilíbrio necessário entre o fisco e o contribuinte na
realização da justiça fiscal
Atualmente, o Brasil vive sob a ege de um Estado Constitucional de
Direito, onde todos são iguais perante a lei. Trata-se de um Estado Democrático de
Direito regido por um regime republicano.
Desta forma, está-se vinculado à uma relação de direitos e deveres mútuos e
não somente a uma relação de poder, de arbítrio ou ditatorial. Não se pode admitir,
nos tempos de hoje, um Estado de força, de poder, ainda que seja de forma
disfarçada, como desejam alguns.
Impende salientar, que o direito tributário, como parte da Ciência do
Direito, do ramo do direito público, não está a serviço dos interesses econômicos ou
arrecadatórios. Ressalte-se que ele exprime uma relação obrigacional, de deveres
Defesa do Contribuinte de Minas Gerais, artigo 13.° - Cabe ao Estado: I – Implantar, no prazo de cento e
oitenta dias contados da data de publicação desta lei, um serviço gratuito e permanente de orientação e
informação ao contribuinte, subordinado à Secretaria de Estado da Fazenda, na forma que dispuser o
regulamento;
627
319
equivalentes, justos e não uma relação de poder do Fisco em relação ao
contribuinte.628
É oportuno mencionar, que o Direito Tributário visa projetar o contribuinte
e o Fisco em uma mesma plataforma de igualdade, à qual se aplica,
isonomicamente, a lei, trazendo a segurança jurídica que imantará o elo jurídico.629
Infelizmente a relação, que existe hoje entre Fisco e contribuinte é de tal
vileza, que se questiona realmente a necessidade do Estado. Remonta-se à época de
Hobbes em sua famosa obra Leviatã, na qual se questionava a necessidade do
Estado no controle da vida do cidadão. É fato que a relação jurídico-tributária
hodierna deve-se pautar no respeito à vida, à liberdade e, principalmente, à
propriedade.
Tal reflexão nos leva a referendar os valores e a teoria de Immanuel Kant, o
retorno dos valores como forma de superar a crise do positivismo. É evidente que
não se pode resolver o problema de relacionamento entre Fisco versus contribuinte,
pela vontade do contribuinte em recolher tributo pois este, é algo odioso.
Pode ser citado 5 (cinco) motivos que levam os contribuintes a rejeitarem
os tributos e consequentemente causar o descrédito o poder público, principalmente
dos políticos: necessidades públicas mal elaboradas; utilização dos recursos
públicos com mordomias, ocasionando escandâlos com o uso do dinheiro público;
desigualdade de tratamento entre os contribuintes; deficiência da máquina
fiscalizadora; cobrança de tributos por cada entre tributante como se fosse único
buscando o aumento da arrecadação.630
628
O Direito Tributário é o ramo do direito que se ocupa das relações entre Fisco e as pessoas sujeitas a
imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os
abusos do poder. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. Op. cit., p. 49.
629
O Direito Tributário continua ordenando segundo os princípios do Estado de Direito e então, em
contrapeso à exigência e à coação unilateral do Fisco, é posto à disposição do obrigado um processo
definitivo, por meio de vários remédios jurisdicionais disciplinados pelo próprio Estado, que outorgam ao
obrigado uma tutela jurídica adequada para poder opor-se à exigência que considere injustificada.
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. Op. cit., p. 115.
630
Muitos são os motivos que leva o contribuinte a rejeitar o pagamento de tributos: a. Objetivos e
necessidades mal definidos, decorrentes da eleição de prioridades inadequadas ou contrárias ao interesse da
comunidade (que estariam a reclamar outras satisfações), já que a experiência tem mostrado que a definição
destas prioridades esta mais voltada aos interesses dos detentores do poder, (obras faraônicas, suntuosas,
sensacionalistas etc.), sempre tendentes a buscar obter, em retribuição, o voto de eleitores incautos, que, por
320
Ademais, o conceito hodierno de cidadania exige da administração pública
um tratamento respeitoso, cortês e que tenha como premissa a boa-fé do
contribuinte, com uma comunicação ágil e em linguajar de fácil entendimento. O
abuso do poder muitas vezes leva o cidadão a um comportamento de cumprimento
cego de um dever que poderia ser discutido e se tornar menos gravoso, ou pior, à
sonegação de tributos, pela falta de clareza da legislação.
Não se pode deixar de mencionar, há impostos demais no Brasil, não se
sabe quanto paga, no meio de tantos impostos, taxas, empréstimos compulsórios e
contribuições, a organização tributária no Brasil é muito complexa. A sociedade
contemporânea, de massa, é complexa, e isto se reflete na tributação. Existe um
emaranhado de normas de diferentes hierarquias, emanadas por todas as esferas
estatais. Quanto mais complicado o sistema, mais difícil é para o cidadão comum
entender quanto paga, para quem paga e por que paga, acarretando a sonegação
tributária.
Outra variável importante na determinação da evasão tributária é alíquota
do tributo, a relação entre evasão e alíquota é bem representada pela Curva de
Laffer. De acordo ela, as receitas tributárias do governo crescem com o aumento da
alíquota de um tributo, atingem um máximo e começam a declinar a partir de um
determinado ponto. A arrecadação tributária poderá ser elevada através de da
elevação da alíquota de tributação, mas com a elevação da alíquota chega-se a um
tais empreendimentos, se deixam seduzir. b. Utilização dos recursos com gastos de escancarada superfluidade
ou mesmo para custeio de condenáveis mordomias, já institucionalizadas, para a satisfação de pequena casta
de políticos e outros setores ligados ao governo, em detrimento da grande massa de desassistidos que
campeia em nosso país. c. Desigualdade de tratamento entre os contribuintes, com a criação de incentivos
fiscais e outros benefícios tributários para setores determinados da economia, sempre a dotar de privilégios
inaceitáveis empresas de grande porte, sem que tais benesses sejam, igualitariamente, estendidas à grande
massa de contribuintes. d. Deficiência da máquina fiscalizadora e adoção de critérios específicos de
recolhimento tributário, o que enseja revolta nos que pagam, porque não podem deixar de fazê-lo (Descontos
já em fontes pagadoras, antecipações tributárias, etc.), enquanto outros (até de possibilidade contributiva
mais expressiva), deixam de pagar e sonegam, sistematicamente, o tributo em virtude da inexistência de
mecanismos correlatos e da ineficácia do aparato fiscal do Estado. e. Tendência sempre crescente, entre os
entes tributantes, de buscar o aumento da tributação com vistas a cobrir os “furos” causados pelos grandes
sonegadores, agigantando, destarte, a já insuportável carga tributária dos que já vêm pagando o tributo,
deixando-os na posição sedutora de optar até pela criticada ‘desobediência civil’, já que sabedores de que, se
Fisco buscasse recuperar as receitas perdidas junto aos grandes sonegadores, tomar-seia desnecessária a
instituição de tributo novo ou da majoração dos já existentes. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Limitações
ao poder impositivo e segurança jurídica. Op. cit., p. 266.
321
nível no qual o contribuinte prefere ariscar sonegar os tributos, tendo em vista que a
carga tributária é muita alta e incentiva a evasão.631
O que se busca ansiosamente para o fortalecimento desta relação é a justiça.
Neste passo, preleciona John Rawls,632 é um resgate dos valores pregados por Kant
para aproximar a ética e o direito. Desta forma, os valores possuem premissas que
aproximam os polos de uma relação e tornam as partes igualitárias e
compromissadas.633 Na concepção de Miguel Reale “o valor jurídico é um valor
franciscano competindo-lhe ser o suporte de todos os outros valores”.634
O conceito de justiça tributária abarca também a segurança jurídica ou
segurança dos direitos fundamentais, ou ainda segurança tributária.635 Assim, a ideia
de segurança jurídico tributária, está na garantia e na preservação dos direitos de
ambos os polos da relação tributária, tanto do Fisco quando exige o tributo, como
do contribuinte na defesa de seu patrimônio. A segurança dos direitos individuais
do sujeito passivo ou obrigado tributário é valor fundamental do Estado
Democrático de Direito. Esta ideia está relacionada à limitação ao poder de tributar,
garantias do contribuinte, insculpidas na Constituição Federal de 1988, nos artigo
145 usque 156.636 Segurança jurídica é certeza e garantia dos direitos.637
631
Foi encontrada uma relação positiva entre a alíquota marginal e o valor da renda não declarada. Para uma
redução de 10% na alíquota marginal, haveria uma redução entre 5% e 8% da renda não declarada,
dependendo
do
tipo
de
atividade
exercida
pelo
contribuinte.
In:http://www.ceag.unb.br/ceag/public/arquivos/biblioteca/f1492dd89ca671048b8ac1cec55ba279.pdf,
632
RAWLS, John. Uma Teoria da Justiça. São Paulo: Editora Martins Fontes, 1997, p. 68.
633
Por isso é premente a necessidade de uma justiça tributária ou justiça fiscal. Segundo Ricardo Lobo
Torres, o pioneiro desta ideia, foi Klaus Tipke que em 1981 escreveu a sua obra “Ordenamento Jurídico
Tributário”, na qual ele examina a relação entre a ética e o Direito. TORRES, Ricardo Lobo. Justiça
Tributaria. Rio de Janeiro: Livraria e Editora Renovar Ltda, 2005, p. 683.
634
REALE, Miguel. O direito como experiência. São Paulo: Editora Saraiva, 1978, p. 118.
635
Segurança jurídica é decorrência de fatores sistêmicos que utilizam a certeza do direito de modo racional e
objetivo, mas dirigido à implantação de um valor específico, qual seja o de coordenar o fluxo das interações
inter-humanas, no sentido de propagar no seio da comunidade social o sentimento de previsibilidade quanto
aos efeitos jurídicos da regulação da conduta.Tal sentimento tranquiliza os cidadãos, abrindo espaço para o
planejamento de ações futuras, cuja disciplina jurídica conhecem, confiantes que estão no modo pelo qual a
aplicação das normas do direito se realiza. (...) a segurança jurídica das relações jurídicas é indissociável do
valor justiça, e sua realização concreta se traduz numa conquista paulatinamente preseguida pelos povos
cultos. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Op. cit., p. 158.
636
O Estado ao exercer a tributação deve observar os limites que a ordem constitucional lhe impôs, inclusive
no que atina com os direitos subjetivos públicos das pessoas e principalmente aos direitos fundamentais
estatuídos no artigo 5.°. da CF/88. CARRAZZA, Roque. Curso de direito constitucional tributário. Op. cit., p.
238.
322
A segurança aqui mencionada se afirma contra o Estado, principalmente no
que se refere à proteção do Judiciário, que constitui o status positivus libertatis. É
evidente que os direitos fundamentais também amparam o contribuinte contra os
Poderes do Estado, inclusive do Poder Legislativo. Nessa esteira, todo o Capítulo I,
do Titulo II, da Constituição Federal brasileira cuida em delimitar o exercício das
competências tributárias das pessoas políticas, impedindo-as de ingressarem nas
áreas reservadas aos direitos à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à
propriedade dos contribuintes.
Também os direitos consagrados no artigo 5.º e incisos, da Costituição
Federal de 1988, são tão ou mais relevantes do que os recebidos pela União, pelos
Estados, pelos Municípios e pelo Distrito Federal para instituir impostos, taxas e
contribuição de melhoria.638
O estatuto do contribuinte é ao fundamento de nossa realidade jurídicopositiva, como a somatória, harmônica e organizada, dos mandamentos
constitucionais sobre matéria tributária, que, positiva ou negativamente, estipulam
direitos, obrigações ou deveres do sujeito passivo, diante das pretensões do Estado
(aqui utilizado na sua acepção mais ampla e abrangente – entidade tributante –
União, Estado membro, Distrito Federal e municípios). E quaisquer desses direitos,
deveres ou obrigações, porventura encontrados em outros níveis da escala jurídico
normativa, terão de achar respaldo de validade naqueles imperativos supremos, sob
pena de flagrante injuridicidade.639
A esse propósito, percebe-se que a expressão estatuto do contribuinte que
significa um conjunto de normas que venham a regular a relação entre o
contribuinte e o ente tributante, o Fisco. Sua utilização tem ligação direta com a
637
Ainda, nesse sentido, segurança jurídica é certeza e garantia dos direitos. É paz. Como todos os valores
jurídicos é aberta, variável, bipolar e indefinível, é sobretudo segurança dos direitos fundamentais. Liga-se
essencialmente à liberdade: são duas faces da mesma moeda, diferentes aspectos jurídicos da mesma coisa:
da vida, da liberdade da pessoa, da propriedade e de outros bens privados. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de
Direito Financeiro e Tributário. Op. cit., p. 686.
638
Estes direitos fundamentais verdadeiros lides aos Poderes do Estado, formam no que atina à tributação, o
chamado estatuto do contribuinte (Louis Trotabas). PALLIERI, Giorgio Balladore. Curso de Direito
Constitucional Tributário. Milão, 1998apud CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional
tributário. 22.ª ed. São Paulo: Malheiros, 2006, p. 265.
639
323
garantia dos direitos dos contribuintes e com a limitação ao poder de tributar do
Estado.
É imperioso destacar que, a positivação dos direitos e garantias do
contribuinte e do poder de tributar do ente fiscal, demonstrou no decorrer dos
tempos, a necessidade de uma carta de direitos do contribuinte, com o objetivo
principal de obrigar a Administração a um maior respeito pelo cidadão que pretende
cumprir corretamente o seu dever fiscal, dificultado debaixo de um aluvião de
textos legislativos pouco compreensíveis.
Desse modo, o estatuto do contribuinte impõe limitações aos Poderes
Públicos, inibindo-os de desrespeitarem os direitos subjetivos das pessoas que
devem pagar tributos. Caso inexistissem tais normas inibidoras, o legislador,
poderia, por meio de uma tributação arbitrária, até espoliar as pessoas. Por outro
lado, a Fazenda Pública, à mingua deste estatuto do contribuinte, não poderia ser
impedida de fazer o mesmo.640
Nota-se que justiça tributária passa então pelo respeito à propriedade, na
exata dimensão entre a necessidade do Estado e a capacidade do contribuinte.641
Esta é uma medida que todos os cidadãos procuram, e que a sociedade jurídia se
debruça para tentar resolvê-la.
A capacidade contributiva642 é aferida mediante a relação que se estabelece
entre a riqueza de um indivíduo e a carga tributária por ele suportada, ainda,
640
O estatuto do contribuinte exige que a tributação, livre de qualquer arbitrariedade, realize a ideia de
Estado de Direito. Às várias possibilidades de atuação da Fazenda Pública há de corresponder a garantia dos
direitos de cada contribuinte. Quanto mais gravosa a intervenção tributária, tanto mais cuidadosamente
deverá ser protegida a esfera de interesses dos indivíduos. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito
constitucional tributário. Op. cit., p. 239.
641
A competência tributária é a soma da autorização e limitação para o exercício de funções tributárias. Sem
autorização, nenhuma limitação, sem limitação, nenhuma autorização. Logo, a segurança tributária é um
produto da consorciação entre ambas. Mas a segurança é estrada de mão dupla: sem dever, nenhum direito,
sem direito, nenhum dever. Essa relação é admiravelmente expressa pela função social da propriedade. Não
é, a função social da propriedade, ao contrário do que ingenuamente se supõe, uma limitação à propriedade
no sentido de que corresponderia a uma restrição à disponibilidade e utilização do bem pelo seu proprietário.
E nem é sequer apenas um limite do direito de propriedade. E também, numa perspectiva de visão mais
atenta, uma garantia da preservação do direito de propriedade. Propriedade legitima é a que responde à sua
função social. Expressa então a justiça tributária à vinculação da propriedade à sua função social. BORGES,
José Souto Maior. Princípio da isonomia e sua significação na Constituição de 1988. Op. cit., pp. 34-40.
642
Capacidade contributiva é a soma de riqueza disponível depois de satisfeitas as necessidades de
existência, riqueza essa que pode ser absorvida pelo Estado sem reduzir o padrão de vida do contribuinte e
324
determinada renda ou capital de um indivíduo e a carga tributária por ele suportada,
e por fim, renda ou capital presumido deve ser renda ou capital acima do mínimo
indispensável.643
Por todas estas razões, é que atualmente vive-se uma constante crise de
relacionamento entre Fisco e o cidadão contribuinte.644 De um lado está o Fisco
detentor de poder superior em relação ao contribuinte, que figura do outro lado,
como sujeito mais fágil desta relação, e que constantemente, tem atingido pelo
Fisco, um dos seus pontos nevrálgicos, o patrimônio.
Por essa via de mão dupla, devem ser destacados os caminhos que vinculam
os deveres jurídicos tributários645 e os direitos subjetivos do contribuinte.646 Por
vezes, é cediço que a desconsideração da função social da propriedade privada abre
brechas à tributação extrafiscal; a consideração descomedida do direito do
contribuinte introduz ao império de individualismo jurídico e sua insensibilidade
congênita para as aspirações sociais. E por conseguinte, a consideração exclusiva
dos deveres sinaliza e arrasta para a hipertrofia do Estado, inviabilizando o tão
almejado Estado Democrático de Direito.647
sem prejudicar as suas atividades econômicas. SOUZA, Rubens Gomes de. Princípio da capacidade
contributiva. São Paulo: Editora Malheiros, 1994, p. 21.
643
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. Op. cit., p. 497.
644
Quando se alude à supremacia do interesse público sobre o privado não se está pleiteando existir uma
relação de ‘poder’. Ou seja, não se trata de relações acima ou fora do direito. Aliás, se diversamente fosse,
inexistiriam relações jurídicas de direito público (expressão que constituiria uma contradição em termos). No
campo tributário, essa superioridade de interesse público externa-se no conteúdo da relação jurídica, que é
orientada a favorecer e a beneficiar o sujeito ativo, não por especial consideração a ele, mas por ser ele o
veículo de potencialização do interesse público (...). Evidentemente, o poder jurídico e a superioridade do
sujeito ativo são definidos nos estritos termos da lei, à qual incumbe definir tipificadamente tanto a hipótese
de incidir como o mandamento (...). JUSTEN FILHO, Marçal. Repertorio IOB de Jurisprudência, n.°
01/2001, 2001, p. 43.
645
A relação de tributação não é relação de poder-força, mas, sim, uma relação de poder-direito. Sob essa
diretriz, desponta a relação de tributação, assumindo um formato de “relação jurídica”, e não de “relação de
força”. SABBAG, Eduardo. Op. cit., p. 19.
646
Como sujeito passivo da relação tributária, o Fisco exerce a sua função submetendo-se às mesmas leis a
que estão sujeitos os contribuintes, cumprindo-as nos seus estritos termos, o que vem caracterizar a relação
tributária como uma relação jurídica e, não uma relação de poder. SEIXAS FILHO, Aurélio Pitanga. Estudo
de procedimento administrativo fiscal. Repertório IOB de Jurisprudência. 1/14292, 2000, p. 41.
647
Já se vê pois que a virtude está no meio. E a virtude, na relação tributária, identifica-se com a igualdade de
tratamento, o justo equilíbrio, a ponderação equilibrada das relações isonômicas entre Fisco e contribuinte no
plano normativo. Justiça fiscal é também ela a arte de dar a cada um (v.g., Fisco/contribuinte), o que é seu. O
estatuto tributário é não só do contribuinte. É do Fisco e contribuinte numa relação isônoma. Ao Fisco o que
é do Fisco, mas só o que é dele. Ao contribuinte somente o que lhe pertence. Só vive honestamente, só não
lesiona ninguém quem dá a cada um o que é seu. BORGES, José Souto Maior. Princípio da isonomia e sua
significação na Constituição de 1988. Op. cit., p. 28.
325
Torna-se evidente que esta superioridade jurídica do sujeito ativo decorre
da necessidade de consecução do interesse público. É o meio pelo qual o Direito
vislumbra realizável o interesse público.648
A função do Fisco de apurar, de determinar o valor do tributo (acertamento
e liquidação do tributo) e de exigí-lo do respectivo devedor, compõe um conjunto
de atribuições próprias de um Órgão da Administração Pública, cujo exercício não
se equipara a um mero direito subjetivo exigível por um credor.649
Torna-se imperioso o equilíbrio entre as partes que deve ser encontrado em
qualquer ordenamento jurídico. Na esfera tributária brasileira, portanto, o Estatuto
do Contribuinte vem exatamente no intuito de equilibrar estas forças. O referido
instrumento normativo, o Estatuto do Contribuinte, deverá aperfeiçoar todo o
ordenamento jurídico garantidor de direitos e liberdades públicas: os direitos
constitucionais, o código do consumidor, a legislação trabalhista etc., repercutindo
como onda propagadora de direitos humanos no ordenamento brasileiro. Ele poderá
civilizar a lei tributária, mas para que isto aconteça é necessário que contribuintes e
profissionais, se façam paladinos do estatuto, e que invoquem a aplicação eficaz da
norma pela administração fazendária e na interpretação dos juízes neste sentido.
É certo que a própria Constituição Federal possui normas de garantia e
defesa em prol do cidadão contribuinte, mas a criação de um Estatuto de Defesa do
Contribuinte, vem aproximar o operador do direito à Constituição Federal.
Claro é a superioridade normativa da Constituição que traz ínsita, em sua
noção conceitual, a ideia de um estatuto fundamental de um fundamental law, cujo
incontestável valor jurídico atua como pressuposto de validade de toda a ordem
positiva instituída pelo Estado. Mas o contribuinte, diante da força do Estado, é
648
Isso bem se define quando se adita a indisponibilidade do interesse público, para indicar que não é dado
ao sujeito ativo arbitrariamente valer-se dos poderes jurídicos que lhe são concedidos (...). Curvando-se às
normas legais idealmente impostas pelo Poder Legislativo, o Fisco, como departamento do poder executivo,
situa-se na relação tributária como um órgão público, encarregado de uma específica função administrativa
(aplicação, de ofício, das leis tributárias) não possuindo poder normativo originário frente ao contribuinte,
não sendo, também, um mero credor de uma determinada obrigação. JUSTEN FILHO, Marçal. Op. cit., p.
43.
649
Uma análise minuciosa e articulada do fenômeno já obrigou a examinar a posição subjetiva ativa da
entidade impositora, não propriamente em termos de direito de crédito, mas sim de potestade de imposição.
MICHELI, Antonio. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1978, p. 121.
326
reconhecidamente vulnerável e hipossuficiente. Assim, em vários dispositivos
constitucionais, se encontra a base onde está amparada a tutela dos direitos do
contribuinte brasileiro, e o Estatuto do Contribuinte viria para aproximar e inovar o
ordenamento jurídico brasileiro na esfera da tributação.
No ordenamento jurídico brasileiro, nem sempre a mera previsão
constitucional é suficiente à garantia do direito por ela referido. Muitas vezes é
essencial a adoção de uma norma reguladora para atribuir eficácia ao dispositivo
constitucional. É neste prisma que se enxerga o ponto de inserção do Estatuto do
Contribuinte no sistema jurídico tributário nacional.
O referido estatuto viria a lume para atribuir eficácia aos preceitos
constitucionais fundamentais que, apesar de inscritos na Lei Maior, não podem, sem
auxílio de norma especial, atingir todo o seu âmbito de abrangência.
Indo mais além, teria o Estatuto do Contribuinte, o desiderato maior de,
desdobrando os princípios constitucionais e tornando-os mais específicos,
verdadeiramente trazer à superfície alguns direitos cuja inteligência ainda não esteja
devidamente compreendida.650
Nesta esteira, a positivação do Estatuto do Contribuinte viria então
basicamente para coroar e tornar efetiva esta ideia, impondo à atividade fiscal a
observância aos limites constitucionais e garantindo maior segurança jurídica à
seara tributária. Seria um auxílio relevante na aplicação das normas constitucionais
e mais um passo na consolidação do estado democrático de direito.
O que se observa atualmente é que não raras vezes o servidor público deixa
de aplicar um princípio constitucional em prol de uma Instrução Normativa.
Percebe-se, portanto, uma vez mais a necessidade de um Estatuto do Contribuinte
como forma de Lei Complementar para normatizar esta prática.
Faz-se necessário o Estatuto do Contribuinte com o objetivo de trazer a
segurança jurídico tributária num plano mais próximo do cotidiano do contribuinte,
e também, de regular isonomicamente essa relação de poder entre o Fisco e o
650
CARRAZZA, Roque Antonio. Op. cit., p. 580.
327
contribuinte. Tarefa fácil é compreender o porque do Fisco ter mais poder do que o
contribuinte, ao Fisco foi dada competência para fiscalizar e cobrar o tributo, ele
está no polo ativo da relação. Esta competência originária da própria Constituição, é
delegação de poder, portanto, não é apenas uma faculdade de cobrar tributo, mas
um dever.
E como quem exerce o poder tende a dele abusar. 651 Configura-se aí, não
raras vezes, o abuso de poder por parte do Fisco em relação ao contribuinte, o que
torna esta relação desequilibrada e, por vezes, injusta.
Analisando-se o conteúdo do Estatuto do Contribuinte, fica claro que ele
como está sendo proposto tende a equilibrar e limitar o uso deste poder do Estado,
diminuindo a zona de atrito entre os dois polos, Fisco e contribuinte. Desta forma,
objetiva-se criar um escudo capaz de defender os direitos já cristalizados nos
princípios constitucionais, retomando-se a segurança jurídica nas relações
tributárias.
Esta questão está centrada na falta de observância dos princípios
constitucionais quando da elaboração das leis, tanto por parte do Poder Executivo
como do Poder Judiciário. Infelizmente, é praxe na realidade brasileira, se pensar
unicamente em interesses próprios quando da elaboração das leis tributárias, sem
que se tenha preocupação com a necessidade de uma análise técnica precisa.
Esta prática espelha a realidade brasileira na elaboração dos textos legais,
que mesmo formado por especialistas, acaba contaminado por interesses
particulares e políticos.
É importante observar que enquanto a criação e alteração da legislação
ocorrer unilateralmente, sem a participação de uma comissão técnica especializada e
comprometida, o problema não será solucionado. E consequentemente ter-se-á mais
e mais legislações ilegais e inconstitucionais, criadas sem técnica e por vezes em
razão de aspectos políticos, provocando uma enxurrada de ações, sobrecarregando o
Poder Judiciário, e cada vez mais aumentando a carga burocrática do Estado.
651
MACHADO, Hugo de Brito. Os princípios jurídicos da tributação na Constituição de 1988. Op. cit., p. 64.
328
Como exemplo desta infeliz realidade brasileira, pode-se exemplificar com
os inúmeros planos econômicos elaborados pelo Poder Executivo.652 E o que se
observa é que para cada um desses planos, há um grande número de ações no Poder
Judiciário.
Em análise de toda esta problemática, entende-se que deveria ser criada
uma comissão, a qual fosse representada pelos dois polos, de um lado com a
participação do ente tributante do legislativo, e do outro com a participação dos
representantes do contribuinte. Esta seria uma forma de amenizar este que é o maior
problema na relação Fisco versus Contribuinte.
O Estatuto do Contribuinte ainda não é uma realidade no Brasil, apesar dos
projetos de lei n.º 646/99 e 38/2007 estarem em tramitação no Senado e na Câmara
Federal.
Diante de tantas críticas e incertezas, é cediço de qual é o papel do Estatuto
do Contribuinte, quais os seus propósitos e o quão importante seria a conquista do
seu espaço de inserção no ordenamento tributário brasileiro. Neste sentido, o
Código de Defesa do Contribuinte deve evoluir no sentido de controlar a aplicação
dos recursos públicos fazendo revigorar o princípio da anualidade.
Deve trazer à lume o exemplo do que ocorre em outros países como a
Espanha, que já evoluiu no sentido de proteger o contribuinte, limitando os gastos
do governo quanto à necessidade da arrecadação em relação a seus gastos,
colocando em prática a verdadeira relação tributária em busca da tão almejada
justiça tributária.
Como se nota, no confronto entre o poder de tributar do Estado e os direitos
fundamentais do contribuinte, nenhum deles deve ser totalmente suprimido em
função do outro. Observados os princípios da razoabilidade e proporcionalidade,
deve-se buscar ponderadamente garantir os direitos do contribuinte sem prejudicar a
atividade fiscal, e vice-versa.
652
Os planos econômicos no Brasil Cruzado (Fevereiro/1986), Bresser (Julho/1987), Verão (Janeiro/1989),
Collor I (Março/1990), Collor II (Janeiro/1991) e Real (Junho/1993).
329
Existem previsões na Constituição Federal de 1988 quanto aos direitos e
garantias individuais e, dentre estas, está clara a proteção ao contribuinte,
entretanto, tais previsões nem sempre são suficientes à garantia dos referidos
direitos. Torna-se necessária então, uma norma que venha instrumentalizar e trazer
eficácia ao dispositivo constitucional.
Positivando-se o Estatuto do Contribuinte, este viria se juntar à Constituição
Federal e ao Código Tributário Nacional, diplomas que constiuem a base do sistema
tributário brasileiro, para formar a tríade onde estariam elecados os direitos e
garantias do contribuinte. Seria um mecanismo relevante na aplicação das normas
constitucionais e mais um passo na consolidação do Estado Democrático de Direito.
330
331
CONCLUSÃO
A Constituição Federal brasileira, também chamada de Carta Democrática e
Social promulgada em 1988 trouxe em seu texto os direitos e garantias
fundamentais, subdivididos em cinco capítulos: direitos individuais e coletivos;
direitos sociais; nacionalidade; direitos políticos e partidos políticos. No que tange
aos direitos e garantias fundamentais em relação ao contribuinte, a Carta Magna não
deixou a mercê a devida proteção, abrangendo as garantias básicas e os limites da
tributação. O Brasil, assim como outros países que adotaram o Estado Democrático
de Direito como regime político e de organização do Estado, utilizam mecanismos
legais que visam disciplinar as relações jurídicas entre o poder tributante e as
garantias constitucionais quanto ao ente tributado, que se traduz na segurança
jurídica das relações tributárias.
A Carta Magna em seu art. 5º contemplou os direitos e garantias individuais
e coletivos, os quais constituem os verdadeiros direitos fundamentais.Com efeito,
sem caráter taxativo, o § 2.º do referido artigo, dispõe que os direitos e garantias
expressos na Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos
princípios por ela adotadaos, ou dos tratados internacionais em que a República
Federativa do Brasil seja parte. Tais direitos e garantias não estarão suscetíveis de
supressão por meio de emenda constitucional, conforme preceitua o art. 60. § 4.º do
texto constitucional. Com a instauração do Estado Democrático de Direito, por meio
da Constituição de 1988, os direitos e garantias preceituados no art. 5.º se tornaram
fundamentais, inalienáveis, mas não absolutos.
Outrossim, tem aplicação imediata as normas que definem direitos e
garantias fundamentais (art. 5.°, § 1.°, da CF), o que não quer dizer, que tenham
eficácia plena. A eficácia plena dos direitos fundamentais postula fatores jurídicos,
institucionais e táticos; alem disso, tais direitos são disciplináveis ou restringíveis,
332
de modo que "se tudo é regulamentável e, mais que isso, depende de
regulamentação para produzir todos os seus efeitos. perde sentido qualquer
distinção que dependa da aceitação ou rejeição de regulamentações a direitos; logo,
não se pode distinguir entre normas de eficácia plena e normas de eficácia
limitada"653
Depreende-se na expressão “garantias do contribuinte” os direitos,
garantias, direitos fundamentais, direitos humanos, sempre que estiverem
relacionados com a tributação. Dentre tais garantias do contribuinte estão:
legalidade, isonomia, anterioridade, irretroatividade, não confisco e, também,
tributação justa segundo a capacidade contributiva, tutela jurisdicional efetiva em
matéria tributária, devido processo legal, segurança jurídica, etc.
Assim, “os direitos fundamentais relacionam-se com a tributação: se há o
direito de propriedade, está vedado tributo com o efeito de confisco; se ha direito a
intimidade e à privacidade, então há limites para a atuação do Estado no campo da
fiscalização tributária; se ha direito ao mínimo existencial, então esta proibida a
tributação. Conseqüência da relação entre os direitos fundamentais e o direito
tributário: a pretensão fiscal não deve assim exceder os limites da razoabilidade”,
assinala Souto Maior Borges.654
Na concepção de Ricardo Lobo Torres “o poder de tributar nasce no espaço
aberto pelos direitos humanos e por eles e totalmente limitado. O Estado exerce o
seu poder tributário sob a permanente limitação dos direitos fundamentais e de suas
garantias constitucionais”.655
Dentre as garantias efetivas do contribuinte estão as limitações
constitucionais ao poder de tributar (arts. 150, 151 e 152 da CF), assim como os
direitos e garantias: os constantes no art. 5.° da CF, os direitos e garantias
decorrentes do regime e dos princípios adotados pela Carta Magna, os direitos e
653
SILVA, Virgílio Afonso da. Direitos fundamentais.São Paulo: Malheiros, 2009, p. 246-247.
MARTINS, Ives Gandra da Silva. A ética no direito e na economia. In: FISCHER, Octavio Campos.
Tributos e direitos fundamentais. São Paulo: Dialética, 2004, p. 21.
655
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário, v. III. 12.ª ed., Rio de
Janeiro: Editora Renovar, 2005, p.14.
654
333
garantias aprovados por tratado internacional recepcionado pelo direito nacional, assim como os direitos fundamentais “garantidos como um todo, como é o caso da
proteção da família, da propriedade e da liberdade".656
De acordo com o texto do CTN nos arts. 121 e 122, 657 em sentido lato, o
termo contribuinte aparece como sujeiro passivo da obrigação tributária principal e
acessória. Em análise nos termos dos arts. 166 do CTN e 150, § 5.° da CF, será
considerado contribuinte de fato, aquele que, apesar de não integrar a relação
jurídica tributária, suporta, de fato, o encargo financeiro do tributo.
Assim, também considera-se na classe dos contribuintes, aqueles que
tenham o dever de suportar a fiscalização tributária e colaborar com o Fisco, não
obstante não serem sujeitos passivos da obrigação tributária.
Sob a ótica de um Estado Democrático de Direito, o poder de tributar deve
ser idealizado de forma que, assegure a justiça social e alcance o objetivo
constitucional de uma vida digna para todos os cidadãos, sempre respeitando os
direitos e garantias fundamentais previstos na lei.
Desta feita, tal necessidade se legitima no sentido de que o Estado, com o
objetivo de atender o bem comum, e como organizador da soberania, tem de dispor
do aparelhamento indispensável à sua organização, destinada a atender os interesses
do bem comum, para tanto carece de meios para cumprir seus fins.
Assim, caracteriza-se como um dos prismas da soberania de um Estado é o
seu poder de transpor no patrimônio dos particulares, exigindo-lhes as contribuições
de que necessita, conforme previsão legal.
656
Na concepção de Humberto Ávila: A rigidez específica das normas tributárias é também direta e
indiretamente instituída, algumas são denominadas garantias (art. 150: legalidade, igualdade, irretroatividade,
anterioridade, proibição de um tributo com efeito de confisco, imunidades): outras normas mantêm relação
com os princípios fundamentais (principio federativo, democrático e da separação dos Poderes) ou com os
direitos e garantias individuais cuja modificação é vedada. Vale dizer: mesmo que os direitos não estejam
previstos no Titulo II da constituição, que regula os direitos e garantias individuais, eles estão incluídos na
proibição de modificação se forem decorrentes do regime e dos princípios adotados pela Constituição ou dos
tratados internacionais em que a Republica Federativa do Brasil seja parte (art. 5.°, § 2.°, CF). Isso vale não
apenas para as limitações ao poder . tributar previstas no art. 150 e denominadas 'garantias', mas também para
os direitos fundamentais garantidos pela Constituição como um todo. como e o caso da proteção da família,
da propriedade e da liberdade". ÁVILA, Humberto. Op. cit., p. 110.
657
Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória e a pessoa obrigada as prestações que constituam o seu
objeto.
334
O poder de tributar se emprega para designar a ação estatal, derivada na
necessidade e obrigação de “contribuir”, para ação do contribuinte, obrigação de
prestar contribuição ao Estado ou a entidade não estatal designada em lei. De forma
concisa, o poder de tributar é a atribuição legalmente conferida ao Estado, em
caráter de exclusividade, para criar, aumentar, diminuir ou extinguir tributos, a fim
de arrecadar recursos para a consecução de suas finalidades. Desta forma, o poder
de tributar nada mais é que uma parcela da soberania do povo transferida para o
Estado.
Para conseguir realizar seus fins sociais, o Estado necessita de recursos
financeiros, desta feita, a tributação é o principal instrumento estatal para a
obtenção destes recursos. Não obstante, os tributos não podem ser instituídos ou
majorados pelo simples interesse do Estado, o que geraria insegurança jurídica e a
possível supressão dos direitos fundamentais. Para garantir que a tributação não seja
arbitrária e ilimitada, será prevista em lei, garantindo os direitos fundamentais dos
cidadãos e delimitando o poder de tributar do Estado.
Assim, a partir deste poder foram estabelecidos limites para a proteção e
garantia do contribuinte, assegurando assim a segurança jurídica no âmbito fiscal.
Essa limitação objetiva demarcar, delimitar, fixar fronteira ou limites ao exercício
do poder de tributar, assim, são considerados instrumentos definidores ou
demarcadores.
A limitação ao poder de tributar é determinada pelo texto constitucional de
modo a protecer o contribuinte contra a voracidade fical do Estado. No
ordenamento jurídico brasileiro apenas a Constituição Federal poderá determinar as
limitações a este poder, que se apresentam nos princípios, nas imunidades e em
outras limitações. Apenas a Carta Magna possui a capacidade para delimitar a
competência tributária.
Tais limitações ao poder tributante aparecem como vedações ou proibições,
ou seja, as imunidades constitucionais, que são como verdadeiras limitações da
335
competência tributária das pessoas jurídicas de direito público; e como sistema de
proteção dos direitos e garantias individuais.
As imunidades tributárias são consideradas formas de limitação ao poder de
tributar. São preceitos constitucionais que antecedem o momento de incidência do
tributo. É a renúncia fiscal ou vedação de cobrança de tributo estabelecida em sede
constitucional.
Assim, em se tratando dessas limitações ao poder de tributar, importante
ressaltar que a imunidade, a isenção e a não-incidência são institutos distintos, não
se podendo confundi-los.
A imunidade é uma limitação ao poder de tributar e ocorre quando o
constituinte exclui do campo tributário determinadas situações e entidades. O que é
imune não pode ser tributado, ou seja, não pode ser atingido pelo tributo. As
imunidades tributárias, regra geral, abrangem apenas os impostos, não incidindo
sobre as taxas, contribuições de melhoria, contribuições sociais e o empréstimo
compulsório.
Nesse sentido, as imunidades podem ser compreendidas como a
intributabilidade que ocorre em razão das liberdades preexistentes. Constituem um
direito fundamental constitucionalmente garantido ao contribuinte.
Portanto, têm um papel delimitador do campo tributário, demarcando
negativamente as competências tributárias das pessoas políticas, e ainda,
vinculando-se aos direitos humanos, o que acaba por conferir aos destinatários um
direito público subjetivo de não serem tributados, o que não pode ser objeto de
revogação nem mesmo por emenda constitucional.
A Constituição Federal de 1988, no artigo 150, inciso VI, tratou das
imunidades sobre o patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; os templos de
qualquer culto; o patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive
suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
os livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
336
No § 2.º, do mesmo artigo, trata da vedação sobre o patrimônio, renda ou
serviços, que é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo
Poder Público, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas
normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou
pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador
da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.
As imunidades tributárias foram concedidas para preservar valores
considerados de especial relevância, próprios do Estado Democrático de Direito.
Uma vez conceituado o instituto da imunidade, importante diferenciá-lo do
da isenção. A primeira, atua no plano da definição da competência tributária, é
prevista pela Constituição Federal e é considerada uma hipótese de não-incidência
qualificada. Já a segunda, atua no plano do exercício da competência tributária, é
definida por lei infraconstituicional, e é considerada hipótese de exclusão do crédito
tributário. Importante destacar que a primeira e principal diferença a ser apontada
entre a imunidade e a isenção é alusivo ao fato de que a imunidade interfere na
definição de competência e a isenção no seu exercício.
Por conseguinte, a isenção é uma exclusão do crédito tributário, ou seja, é
apenas uma exclusão da obrigação de pagamento do imposto, quando este é
derivado pelo contribuinte. Para que ocorra a isenção é necessária à existência de
um fato ou acontecimento capaz de gerar a obrigação tributária. A isenção está
disciplinada nos artigos 175 a 179 do Código Tributário Nacional, sendo
modalidade de exclusão de crédito tributário.
No que se refere às isenções no ordenamento jurídico espanhol consideramse isentas parcial ou totalmente dos impostos, as entidades jurídicas. Haverá isenção
total dos impostos de sociedades, do Estado, Comunidades Autônomas e
municípios, assim como todos os seus organismos. E as entidades sem fins
lucrativos gozarão de isenção parcial do imposto devido.
Quanto a não-incidência trata-se da inexigibilidade do tributo pela
ocorrência de fato que não gera obrigação tributária, ou seja, ocorre quando os fatos
337
e acontecimentos que não fazem parte da ordem tributária são juridicamente
incapazes de gerar obrigação.
Logo, tem-se que a não-incidência é o não enquadramento normativo a uma
conduta, ou seja, quando a conduta fática não encontra respaldo ou identificação
com nenhuma hipótese normativa, não provocará o nascimento de relação jurídico
tributária. Então, na não incidência, o fato não pode ser contemplado legalmente
como gerador de determinado tributo.
As limitações, entretanto, não abrangem apenas as imunidades, engloba-se
também, como meio de defesa do contribuinte, os princípios constitucionais gerais e
tributários, considerados verdadeiros vetores do sistema e que têm um papel mais
abrangente, estabelecem como diretriz o objetivo de limitar mais o poder de tributar
do que as simples regras constitucionais. O princípio é a regra básica implícita ou
explícita que, por sua grande generalidade, ocupa posição de destaque no
ordenamento jurídico e, por isso, vincula o entendimento e a boa aplicação, seja dos
simples atos normativos, seja dos próprios mandamentos constitucionais.
Demonstra regra superior, memso que não positivada, à qual devem se amoldar as
disposições legais.
Os princípios são importantes na medida em que ditam as normas a serem
seguidas para que haja um bom andamento da órbita jurídica tributária assegurandose os direitos do contribuinte e preservando-se a segurança jurídico-tributária.
Sempre que houver uma dupla interpretação da norma ou uma interpretação dúbia,
deve-se recorrer aos princípios a fim de encontrar a solução interpretativa.
Dos princípios constitucionais gerais podemos destacar o princípio da
isonomia, da legalidade, da irretroatividade da lei tributária, o direito à ampla defesa
e o devido processo legal, o princípio que prestigia o direito de petição e o princípio
federativo em matéria tributária.
O princípio da isonomiaveda o tratamento desigual aos contribuintes que
estão em situação equivalente, visa coibir discriminação entre os cidadãos, sendo
338
imperiosa a sua observação e cumprimento por todos, é corolário na prática
democrática.
O princípio da legalidade proíbe expressamente à União Federal, aos
Estados, incluindo o Distrito Federal, e aos Municípios exigir ou aumentar o
tributos sem que a lei o estabeleça. A lei é a base deste princípio e garantia aos
cidadãos.
O princípio da irretroatividade da lei tributária é o instrumento de que
dispõe a ordem jurídica para salvaguardar a estabilidade das relações jurídicas das
transformações constantes do sistema jurídico. Infere-se que o princípio da
irretroatividade possui grande relevância e é um dos princípios basilares que
respaldam o exercício do poder de tributar, garantindo os direitos dos contribuintes.
O princípio do direito à ampla defesa compreende às partes a garantia de
amplamente argumentarem, ou seja, além de participarem da construção do
contraditório, têm direito de formularem todos os argumentos que entenderem
necessários para a formação da decisão. É a garantia que permite ao autor e réu a
participarem de maneira ampla, trazendo todos os elementos que acharem
pertinentes para auxiliar o julgados a melhor compreender as teses oferecidas.
O princípio do devido processo legal é considerado como fundamental, ele
visa nortear o ordenamento jurídico, haja vista englobar, de certa maneira, os
demais princípios. É o princípio segundo o qual o processo deve observar necessária
e impreterivelmente a legalidade, pressuposto de qualquer Estado de Direito.
O princípio que prestigia o direito de petição objetiva assegurar a qualquer
indivíduo dirigir-se formalmente a qualquer autoridade do Poder Público, a fim de
levar-lhe uma reivindicação, uma informação, queixa ou mesmo simples opinião de
algo relevante para o interesse próprio, de um grupo ou de toda a coletividade. Esse
princípio tem como finalidade garantir o exercício das prerrogativas do Estado
Democrático de Direito.
O princípio federativo em matéria tributária expresso no texto
constitucional visa a proteção ao contribuinte dos abusos e da volubilidade do ente
339
estatal, a fim de lhe garantir segurança jurídica. Nesse princípio fica clara a
preocupação do legislador em defender a forma federatida do Estado e a segurança
jurídica nas relações tributárias como forma de blindar o contribuinte.
Em relação ao princípios constitucionais tributários podemos apontar o da
anterioridade tributária; da competência privativa e comum das pessoas políticas de
direito constitucional interno; da seletividade; da vedação de tributos com efeito de
confisco; da liberdade ao tráfego de pessoas ou bens; da uniformidade geográfica;
da reserva da lei; da capacidade contributiva e da não-cumulatividade.
O princípio da anterioridade tributária é garantia aos contribuintes de
tomarem conhecimento das alterações tributárias antes de sua vigência, a vedação
da cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro e antes de decorridos
noventa dias da publicação da lei que instituiu ou aumentou o tributo.
No princípio da competência privativa e comum das pessoas políticas de
direito constitucional interno a entidade tributária terá sua atividade restrita àquela
matéria que lhe for constitucionalmente destinada, obediência irrestrita à
Constituição.
O princípio da seletividade garante que a tributação deve ser maior ou
menor, de acordo com a essencialidade do bem.
O princípio da vedação de tributos com efeito de confisco estabelece a
vedação na utilização do tributo com efeito de confisco, assim, não pode o Estado,
com o pretexto de cobrar tributos, se apossar indevidamente de bens do
contribuinte.
O princípio da liberdade ao tráfego de pessoas ou bens tem como objetivo
vedar que o Estado estabeleça limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de
tributos interestaduais ou intermunicipais, salvo a cobrança de pedágios pela
utilização de vias mantidas pelo poder público.
O princípio da uniformidade geográfica com o propósito de favorecer a
integridade do território nacional, esse princípio proíbe à União Federal instituir
tributo que não seja uniforme em todo o território nacional, ou que implique
340
distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou ao Município,
em detrimento de outro.Objetiva igualar os estados embora com diferentes
dimensões econômicas ou territoriais.
O princípio da reserva da lei nada mais é que uma efetiva limitação ao
poder punitivo estatal, onde ninguém é privado de suas vontades senão em virtude
da lei.
O princípio da capacidade contributiva dispõe que os impostos, sempre que
possível, deverão ter caráter pessoal e serão graduados conforme a capacidade
econômica do contribuinte.
O princípio da não-cumulatividade institui a compensação do que for
devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de
serviços com o montante cobrado nas operações anteriores pelo mesmo ou outro
Estado Membro ou pelo Distrito Federal.
Desta forma, conclui-se que os princípios constitucionais tributários são
limitações ao poder de tributar, limitam e regulam a prática de competência
tributária, trazendo melhor efetividade de alguns valores no ordenamento jurídico.
O texto constitucional de 1988 trouxe algumas inovações no que se refere
aos direitos e garantias fundamentais, a finalidade maior era efetivar a
instrumentalização desses direitos. Desta forma, pode-se destacar alguns
instrumentos legais processuais que visam o reconhecimento destes direitos, e que
são considerados verdadeiras armas a favor do contribuinte.
Dentre esses instrumentos legais processuais garantidores dos direitos do
contribuinte, estão o mandado de segurança individual e coletivo; o mandado de
injunção; repetição de indébito; ação declaratória e a ação anulatória de débito
fiscal, que também compõem o rol de mecanismos juídicos de proteção aos direitos
e garantias do contribuinte.
O mandado de segurança individual e coletivo tem o condão de dissipar os
obstáculos do acesso à justiça e visando à celeridade processual na defesa de
direitos individuais e coletivos, o remédio processual recebeu, ao longo dos anos,
341
delineamento consubstanciado em instrumento de efetivação da tutela útil. Previsto
nos incisos LXIX e LXX do art. 5.º da Constituição Federal de 1988, o mandado de
segurança individual e coletivo salvaguarda o direito líquido e certo, quando o
responsável pela ilegalidade ou abuso de poder for autoridade ou agente de pessoa
jurídica no exercício de atribuições do Poder Público, sempre que o fato perquirido
não enseje amparo por meio da impetração de habeas corpus e habeas data.
O mandado de injunção, outro instrumento processual, é utilizado para se
pedir a regulamentação de uma norma da Constituição Federal, quando os Poderes
competentes não o fazem. O objetivo é garantir o direito de indivíduo prejudicado
particularmente pela omissão. Desta forma, apenas quem pode editar leis poderá
figurar como sujeito passivo da referida ação. Disposto no art. 5.º, inciso LXXI e no
art. 102, inciso I, alínea “q” da Constitução Federal de 1988, é classificado como
uma ação civil constitucional. A inexistência da norma regulamentadora torna
inviável o exercício dos direitos e liberdades constitucionais e das prerrogativas
inerentes à nacionalidade, à soberania popular e à cidadania. É o caso das chamadas
normas de eficácia limitada, que são as espécies de normas que dependem de
regulamentação.
A repetição de indébito trata-se da possibilidade e direito do contribuinte de
pleitear, junto às autoridades fazendárias, a devolução de tributo pago
indevidamente ou nas demais hipóteses listadas pela Lei. É uma modalidade de
enriquecimento sem causa, fundamentada na inexistência da dívida e um pagamento
indevido por um objeto lícito.
Apesar de todas esses mecanismos garantidores dos direitos do contribuinte
introduzidas pelo texto constitucional de 1988, da Constituição denominada Cidadã,
muito ainda se tem que fazer para a realização da verdadeira justiça fiscal.
É real que no Brasil hodiernamente vive-se uma verdadeira batalha entre
Fisco e contribuinte, o primeiro buscando arrecadar cada vez mais e para tanto se
valendo de todas as formas de instituição ou majoração dos tributos, e o segundo
342
buscando formas e mecanismos legais com o intuito de minimizar o impacto desse
aumento da carga tributária.
Percebe-se que todos os esforços do legislador na elaboração do texto
constitucional de 1988, no que se refere aos direitos e garantias do contribuinte,
foram válidos, entretanto ainda passíveis de violações quanto a efetiva aplicação
dos mesmos. O problema no ordenamento jurídico brasileiro recai em sua
interpretação ou mesmo na operacionalização.
É cediço, que com extraordinária frequência, o Fisco tem se utilizado de
normas para contrariar os princípios constitucionais gerais e tributários,
mecanismos de defesa do contribuinte, o que caracteriza verdadeira violação
jurídica. A possibilidade do Fisco legislar em proveito próprio, editando e
reeditando ilimitadamente Medidas Provisórias, têm-se tornado o maior dos abusos
cometidos pelo poder tributante e face do contribuinte.
Em razão de todos esses abusos do poder tributante, torna-se necessário a
efetivação da concretização prática e real destes direitos, cristalizados no
ordenamento sob a forma de um verdadeiro estatuto que objetivasse a estabilização
das relações entre Fisco e contribuinte, assegurando um ambiente de igualdade. Este
instrumento não deve apenas servir de escudo contra o poder fiscal, mas trazer
dispositivos concernentes aos interesses dos contribuintes.
Apesar de parte da doutrina constitucional estabelecer uma total efetividade
normativa dos princípios constitucionais, assim como a consequente desnecessidade
de edição de atos infra-constitucionais para a produção de seus efeitos, é fato que,
com a criação de um estatuto do contribuinte, um conteúdo mínimo estaria sendo
delineado de forma a preencher necessidades basilares da segurança jurídica.
A partir desse cenário, surgiria para dar real efetividade aos princípios
constitucionais e garantias individuais dos contribuintes, vinculando de forma mais
eficaz o comportamento da Administração, evitando-se interpretações nocivas aos
anseios da sociedade.
343
Neste sentido, denota-se a relevância dos projetos de Lei Complementar n.º
646/99 e n.º 38/2007, ambos propondo a criação de um Estatuto do Contribuinte,
nos quais o objetivo maior é a criação de dispositivos que protejam o contribuinte
contra eventuais abusos e arbitrariedades do Fisco.
Assim, estariam estabelecidos os três grandes pilares de proteção do
cidadão-contribuinte no Brasil: a Constituição Federal, o Código Tributário
Nacional e o Estatuto do Contribuinte.
Muitas são as críticas quanto à criação do Estatuto do Contribuinte que
ainda não constitui realidade no ordenamento jurídico tributário brasileiro. E
verdadeiramente os projetos necessitam de algumas revisões, mas não se pode negar
que seria mais um instrumento favorável à concretização dos mecanismos de
igualdade jurídica, revivificando os ideais de justiça social da sociedade civil e a
concretização do Estado Democrático de Justiça.
Na Espanha a Ley de Derechos y Garantias de los Contribuyentes (Lei n.°
1, de 26 de fevereiro de 1998), é considerada um marco no processo de reforço do
princípio da segurança jurídica, que se constitui em uma norma de defesa do
contribuinte que inclui o controle dos gastos públicos, ou a aplicação dos recursos
obtidos pela arrecadação dos tributos, num sistema mais equilibrado e justo no
âmbito fiscal, inegável característica das sociedades democráticas mais avançadas.
É inegável que a relação existente entre a imposição tributária do ente
estatal e a garantia dos direitos do contribuinte deve ocorrer de forma equilibrada e
harmoniosa, sem arbitrariedades e abusos.
Enfim, é de fundamental importância a existência de mecanismos de
proteção ao poder tributante do Estado, como garantia social, na proporção em que
protegem contra abusos da tributação e estabelecem os direitos e garantias do
contribuinte, buscando-se a segurança jurídica, para a realização da verdadeira
Justiça Fiscal.
O objetivo maior, sem dúvida, é a garantia da democracia, da livre
expressão e da cidadania.
344
345
CONCLUSIÓN
La ConstituciónFederal de Brasil, también llamada la Carta Democráticay
Socialpromulgada en 05 de outubre de 1988 ha traído en su textolos derechos y
garantías de los contribuyentes, divididos en cincocapítulos:derechos individualesy
colectivos,derechossociales, nacionalidad,derechos políticosy partidos políticos.
Con respecto alos derechosy garantías fundamentalesen relación conel
contribuyente, la Constituciónno dejó a la merced laadecuadaprotección ocupándose
de las garantías básicasy los límites dela tributación.EnBrasil, así como en
otrospaísesque han adoptado elEstado Democrático de Derecho como régimen
políticoyla organización del Estado, utilizanlos mecanismos legales con objetivo de
disciplinar
las
relacionesjurídicas
entre
elpoder
tributarioy
las
garantías
constitucionales,que se traduce enseguridadjurídica de las relaciones tributarias.
La
Carta
Magnaen
su
artículo5.º
contempló
los
derechos
y
garantíasindividuales y colectivas, que son los verdaderosderechosfundamentales,
sincarácter exhaustivo en el §2.º, de dicho artículo,establece quelos derechos y
garantíasexpresadasen
la
Constituciónno
excluyen
otrosderivados
del
régimenylosprincipios por ella adoptadoso los tratadosinternacionales en quela
RepúblicaFederativa delBrasilsea parte.
Estos
derechos
ygarantíasno
son
susceptibles
desupresión
porenmiendaconstitucional, según lo dispuesto en el art.60, §4.º, de la Constitución
Federal de 1988. Con el establecimiento del Estado democrático dederecho, a través
de la Constitución de 1988, losderechosy garantías previstos en el art.5.ºse
convirtieron enfundamentales,inalienables,pero no absolutos.
Además, cuenta con aplicación inmediata las reglas que definen los
derechosy garantías fundamentales(art. 5.°, §1.°, de la Constitución), lo cual no
quieredecir que tengan eficacia plena.
346
Entre las garantíasdel contribuyente estan: legalidad, igualdad, anterioridad,
no retroactividad,noconfiscación ytambiénla tributaciónequitativa conforme a
lacapacidad contributiva,tutela jurisdiccional efectivaen el ámbito fiscal, debido
proceso legal, seguridad jurídica, etc.
Los derechos fundamentales se relacionan con la tributación, crear tributo
confines confiscatorios es prohibido; si existeel derecho a laintimidad y la
privacidad, existen límites ala acción del Estadoen elcampo de la fiscalidad
tributaria;si existeel derechoal mínimoexistencial, entonces está prohibida la
tributación que no respete dicho límite.Consecuencia de larelación entre los
derechosfundamentales yderecho tributario: la pretensión tributaria no debe exceder
loslímites de la razonabilidad.
El poder de tributar nacio en el espacio abiertode los derechos humanosy
por ellos es totalmentelimitado, elEstado ejerce supotestad tributariaen permanente
limitaciónde los derechos fundamentales ysus garantíasconstitucionales.
Entre las garantías efectivas de los contribuyentes estan las limitaciones
constitucionales dela potestad tributaria(artículos150,151y152de la Constitución),
así como: los derechos constanteen el art. 5.° de la ConstituciónFederal, los
derechos y garantíasen virtud del régimenylos principios adoptados porla
Constitución, los derechos ygarantías aprobadospor tratadointernacional, también
son derechos fundamentales los garantizados como un conjunto, como es elcaso de
la protecciónde la familia, la propiedad y la libertad.
Según el textoCódigo Tributario Nacional en los artículos121 y122,en el
sentido amplio, la expresión contribuyenteaparece como sujeto pasivo dela
obligación tributaria principaly accesoria.En análisis a las expresiones de los
artículos166 Código Tributario Nacionaly150,§5.° de laConstitución Federal,serán
considerados contribuyentesde hecho, aquél que, a pesar de no integrar larelación
jurídicatributaria, soporta de hecho, la carga tributaria del impuesto.
347
Así también es consideradoen la clasedelos contribuyentes, aquellos que
tienen el deber de soportar la fiscalización tributariay cooperarcon las autoridades
fiscales, a pesar de noser sujetos pasivosdela obligación tributaria.
Desde la perspectiva deun Estado democrático, la potestad tributariadebe
ser creada de forma que se garanticela justicia socialy llegue al objetivo
constitucionalde unavida dignapara todos los ciudadanos, en el respeto
delosderechos y garantías fundamentales previstospor la ley.
Eslegítimo queel Estado, a fin de satisfacerel bien común, ycomo
organizadorde la soberanía, tenga quedisponerde los medios necesariospara su
organización, diseñado para satisfacerlos intereses delbien común, por lo tanto
carece delos medios necesarios paracumplir suspropósitos.
Por lo tanto,se caracteriza por seruno de los prismasdela soberanía de
unEstadoes supoder para afectar elpatrimoniode las personas físicas, que les exige
contribucionesque necesitan, de acuerdo con las disposiciones legales.
Lapotestad tributariaes la asignaciónlegalmenteconferida alEstado, con
carácter exclusivo, para crear, aumentar, disminuiro extinguir los tributos con el fin
derecaudar fondos parael logrode sus propósitos.Por lo tanto, la potestad
tributariano es más queuna partede la soberanía populartransferidaal Estado.
Para lograrsus fines sociales, el Estado necesita recursosfinancieros,esta
vez, la tributaciónesel principal instrumentodel Estado parala obtención de
estosrecursos.
Sin embargo, los tributos no pueden ser creados o incrementados porel
interéssimple del Estado, lo que generaríainseguridad jurídica yla posiblesupresión
de los derechosfundamentales.Para asegurarse deque el tributo no sea arbitrario y
sin límites, será previsto por la ley,la garantía de losderechosfundamentales de los
ciudadanosy la definición delapotestad tributariadel Estado.
Así, deeste poderse establecieronlímites paralaprotección y garantía delos
contribuyentes, asegurando la seguridad jurídicaen el ámbito fiscal. Estalimitación
348
tiene por fin demarcar,delimitar, fijarla frontera olímite el ejercicio dela potestad
tributaria, por lo tanto, se consideran instrumentos definidores o demarcadores.
La limitación de lapotestad tributaria es determinadapor la Constitución
paraprotegerel
contribuyentecontra
lavoracidad
fiscaldel
Estado.
En
el
ordenamiento jurídico brasileñosólola ConstituciónFederal puededeterminarlos
límites deeste poder. Sólola Carta Magna tiene la capacidad dedelimitarla potestad
tributaria.
Estas limitaciones delpoder tributarioaparecencomo prohibiciones, es decir,
las inmunidadesconstitucionales, que son como verdaderas limitaciones de
lacompetenciafiscal de las entidadesjurídicas de derecho público,y como un sistema
deprotección de los derechosy garantías individuales.
Las inmunidadesfiscales son consideradas formas de limitarel poderde
tributar, sondisposiciones constitucionales que son anteriores al momento dela
incidenciadel tributo.Es una renuncia fiscal o vedación de recaudación de tributo
establecidaen nivel constitucional.
Así, enel caso deestas limitaciones dela potestad tributaria, importante
señalarque la inmunidad, exención yno incidência son institutos distintosy no se
puedenconfundir.
La inmunidad esuna limitación de lapotestad tributariay se produce
cuandoel constituyenteexcluye del ámbito tributario determinadassituaciones
yentidades. Esinmune yno puedesometerse a imposición, es decir, no puede ser
alcanzadopor eltributo.Las inmunidadestributarias por lo generalsólo cubrirán
losimpuestos, no incluyen lastasas, contribuciones de mejoras, las contribuciones
sociales yel préstamoobligatorio.
En este sentido, las inmunidades pueden entenderse comola no tributación
que ocurre en función delas libertadespreexistentes.Constituyen un derecho
fundamentalconstitucionalmente garantizado para el contribuyente.
Por lo tanto,tienenun papeldelimitadordelámbito fiscal, demarcando
negativamentelas facultadesfiscales de laspersonaspolíticas,y, sin embargo,
349
vinculándose a los derechoshumanos, que en última instancia, confiere a los
destinatarios un derecho público subjetivo de no soportar imposición, que no puede
ser modificada porenmienda constitucional.
La Constitución Federal de1988, el artículo 150,VI, tratade las inmunidades
con relación al patrimonio,ingresos o servicios, delos templos decualquier culto, el
patrimonio,
ingresos
o
serviciosde
los
partidos
políticos,
incluyendo
susfundaciones,delos sindicatos de trabajadores, las instituciones educativas ylos
servicios sociales,sin fines de lucro, que cumplen losrequisitos de la ley, así como
de los libros, periódicos y papelpara suimpresión.
En el §2.º,del mismo artículo, establece la misma prohibición de imposición
fiscal con relación a lopatrimonio,ingresos o serviciosque se extiendea los
municipiosy fundacionesinstituidas y mantenidaspor el Poder Público relacionados
conla exploración de las actividades económicasque se rigen porlas normas
aplicables alas empresas privadas, oque tiene contraprestaciones o pago de precios o
tarifaspor parte del usuario.
Se
concedieron
lasinmunidades
tributarias
para
preservar
los
valoresconsideradosparticularmente relevantes propios delEstado Democrático de
Derecho.
Una
vezconceptualizadoelinstituto
dela
inmunidad,
es
importante
diferenciarlo de laexención. La inmunidad actúa en el plande definición de la
potestad tributaria,está prevista por la Constitución yse considerala hipótesis deno
incidencia calificada. Laexención actúa en el plan delejercicio dela potestad
tributaria, es definida por la leyinfra constitucional, y es consideradauna hipótesisde
exclusióndel crédito fiscal. Es importante destacar quela primera y principal
diferencia para ser señalada entre la inmunidady la exenciónalude al hecho deque la
inmunidadinterfiera conladefinición de la potestad y la exención en su ejercicio.
Por lo tanto, la exenciónesuna exclusión delcrédito fiscal, es decir, sólo es
una exención de laobligación depago del impuestocuando éste es debido por el
contribuyente.Parala ocurrencia de la exenciónes necesariala existencia de unhecho
350
o acontecimientocapaz de generarla obligación tributaria.La exenciónes disciplinada
en los artículos175 a 179del Código Tributario Nacional, siendo un tipo de
exclusión del crédito fiscal.
La no incidencia es la inexigibilidad deltributopor la ocurrencia deun
hechoque no generala obligación tributaria, es decir, ocurre cuando los hechosy
acontecimientos que no forman partede la orden tributariason jurídicamente
incapaces de generarobligación.
Se deduce que la no incidencia es el no encuadramiento normativopara una
cierta conducta, es decir, cuando la conducta de hechono tiene soporteo
identificación concualquier hipótesisnormativa,no hará elnacimiento de la relación
jurídicatributaria.Por lo tanto, en la no incidencia, el hechono puedeser
contempladolegalmente comogenerador de determinado tributo.
Laslimitaciones no incluyen solamente lasinmunidadesabarcantambién, los
principiosconstitucionales generalesy fiscales, considerado verdaderos vectoresdel
sistemay tienenun papel más importante, establecidos como directriz con fin de
limitarmás la potestad de tributar quelas simples normas constitucionales.
El
principioes
la
regla
básicaimplícita
o
explícitaque,
engrangeneralidad,ocupa una posicióndestacada enel sistema jurídico y, por lo
tanto, vincula lacomprensióny la aplicación correcta, ya sea de los actosnormativos,
sea de losmandamientosconstitucionales.
Losprincipios son importantes de forma que dictan lasnormas que deben
seguirsepara garantizar la buenamarcha dela órbitajurídica tributaria,garantizando
los derechos delos contribuyentesy la preservación dela seguridadjurídica y fiscal.
Siempre que hay unadoble interpretación deuna norma o una interpretacióndudosa,
deben utilizarse losprincipioscon el fin deencontrar la solucióninterpretativa.
De los principiosconstitucionales generalespodemos destacarel principio de
igualdad (isonomia), legalidad, irretroactividad de laley tributaria, elderecho a la
defensay al debido proceso legal, el principio delderecho de petición yel principio
federativo en materia tributaria.
351
El principio de igualdad (isonomia) prohíbe el tratodesigual alos
contribuyentes quese encuentren en situaciónequivalente, tiene como objetivo
frenarla discriminaciónentre los ciudadanos, siendo obligatoria su observación
ycumplimientopor parte de todos, es un corolariodela práctica democrática.
El principio de legalidadprohíbe expresamente la Unión, los Estados,
incluido el DistritoFederal y losmunicipios ejigir oaumentar los tributos sin que la
leyestablezca.Laley es la basede este principio y garantía a los ciudadanos.
El principio de la irretroactividad de laley fiscal es elinstrumento de que
disponela orden jurídica para salvaguardar laestabilidad de las relacionesjurídicas
dela constante transformacióndel sistema juridico.Se infiereque el principio
deirretroactividades muy relevantey es uno delos principios básicos quesustentanel
ejercicio dela potestad tributaria, garantizando los derechos de los contribuyentes.
El principiodel derecho a ladefensa amplia comprende la garantía a las
partes para discutir, es decir,además de participar en de la construccióndel principio
contradictorio, tienen el derecho de formulartodas las alegacionesque consideren
necesariaspara la formación dela decisión.Esto garantiza quedemandante y
demandadoparticipen en un sentido amplio, con lo que todos los elementosque
estimen pertinentespara asistir aljuiciopara entender mejorlas tesisofrecidas.
Elprincipio del debido proceso legal es considerado como fundamental,
tiene como objetivo orientarel ordenamiento jurídico, sea por abarcar,en cierto
modo,los demás principios. Esel principio de queel proceso debeobservarnecesario
yen cualquier caso la legalidad, para la presuposiciónde cualquierEstado de
Derecho.
El principio de derecho de peticióntiene por objeto garantizarque
cualquierindividuo pueda formalmente dirigirse a cualquier autoridad del Poder
Público, con el fin depresentar una reivindicación, requerir una información, queja
oinclusosimple opinióndealgo relevante parasu propio interés, un grupo otoda la
comunidad.Este principiotiene por objeto garantizarel ejercicio delas prerrogativas
delEstado Democrático de Derecho.
352
Elprincipio federativo en materia fiscalexpresada enla Constituciónbusca
proteger al contribuyente de los abusosy de la voracidad del ente estatal con el fin
degarantizar la seguridad jurídica. Esteprincipio es clave en el interés del
legisladorpara defender la forma federativadel Estado brasileño yla seguridad
jurídicaen las relacionesfiscalescomo una forma deproteger alos contribuyentes.
Con relación a los principiosconstitucionales tributarios puede señalarsela
anterioridad tributaria, la potestad privativa ycomún de las personas políticasdel
derechoconstitucional interno, selectividad, vedación de tributos confines de
confisco, libertad de tránsito depersonas o bienes, la uniformidadgeográfica,
lareserva de ley, lacapacidad de pagoy la no cumulatividad.
Elprincipio de la anterioridad tributaria es una garantíapara los
contribuyentes para que tengan conocimiento delos cambios fiscalesantes de su
vigencia, la prohibición de larecaudación de tributos en el mismo añofiscal yel
plazo de noventadías a partir dela publicación de la ley queinstituyóoaumentóel
tributo.
El principio de la competencia privativa y común de las personas políticas
de derecho constitucional interno a la entidad fiscaltendrá suactividad restricta
aquella materia quele sea constitucionalmente prevista, la obediencia irrestrictaa la
Constitución.
El principio de la selectividadaseguraque la tributacióndebeser mayor o
menor, de acuerdo con la esencialidaddel bien.
El principio de la prohibición de tributos con efectoconfiscatorio establece
la vedación de utilizarse el tributo con fines confiscatorios, así, no puede el
Estado,bajo el pretexto dela recaudación de tributos, apoderarse indebidamente de
bienes de los contribuyentesbienes.
Elprincipio de librecirculaciónde personas omercancías tiene con objetivo
prohibir que elEstado imponga limitaciones de circulación de las personas
obienes,por medio de tributos interestaduais ointermunicipales, con excepción de
los peajes en las vías conservadaspor el Poder Público.
353
El principiode la uniformidadgeográfica tiene como fin ayudar a aumentar
laintegridad del territorionacional,este principioprohíbe la Unión establecer
untributoque noes uniforme en todoel territorionacional oque implicauna distinción
opreferencia con respecto aun Estado, el Distrito Federalomunicipioen detrimentode
otro. Su objetivo es allanar todos los 26 Estados y lo Distrito Federal, sin embargo
los 5.570 municipios brasileño, pero con diferentes dimensiones económicaso
territoriales.
El principio de la reserva legal no es más queuna efectiva limitaciónalpoder
punitivodel Estadoen el que nadiese vea privadode suvoluntad, sinobajo la ley.
El principio decapacidad de pago establece que los impuestos, siempre que
sea posible, debe tener carácter personal y deven ser valorados de acuerdo conla
capacidad económicadel contribuyente.
Elprincipio de no cumulatividad introduce una compensación con relación
al que es debido encada operaciónrelativa a lacirculación de mercancíaso
prestaciones de servicios con elimporte cobradoen las operaciones anteriorespor
elmismo o en otroEstado miembroo en el DistritoFederal.
Por lo tanto, se concluye que los principiosconstitucionalestributarios
sonlimitaciones ala potestad tributaria, limitan y regulan la práctica de la
competencia tributaria, incrementando mejor eficaciadealgunos valoresen el
ordenamiento jurídico.
La Constitución Federal de1988 he traído algunas innovaciones conrespecto
a los derechosy garantías fundamentales, el principal objetivo fue llevar a cabo la
instrumentalización
de
esosderechos.De
esta
manera,
podemos
destacar
algunosinstrumentos jurídicosprocesales que visan al reconocimientode estos
derechos, y que son considerados verdaderas armas a favordel contribuyente.
Entreestosinstrumentos jurídicosprocesales garantes delos derechos del
contribuyente estan el writ ofmandamus (mandado de segurança) individual y
colectivo, el mandamusinterdictum (mandado de injunção), la repetición del pago
indebido, laacción de anulación de duda fiscal, que también integran lalista
354
demecanismosjurídicosdeprotección
delosderechos
y
garantías
delos
contribuyentes.
El writ ofmandamus (mandado de segurança) individual o colectivo tiene el
poder dedisiparlosobstáculos del acceso ala justicia ycon el objetivo deceleridaden
la defensa delos derechos individuales ycolectivos, recurso legal recibidoen los
últimos años, un diseño instrumento deprotección de efectivación de la tutela eficaz.
Previsto en los incisos LXIXyLXXdel art.5.º de la ConstituciónFederal de 1988,
writ ofmandamus individual o colectivo, tiene como objetivo la salvaguardia el
derecho líquido y cierto cuando elresponsable por la ilegalidado abuso de poderes
una autoridadopersona jurídica en el ejercicio de las atribuiciones del Poder
Público, siempre que el hechoperquirido no sea amparado a través de lapetición de
hábeas corpusyhábeas datas.
Lo mandamusinterdictum (mandado de injunção), otro instrumento
procesal, es utilizado para solicitarla reglamentación de una norma de la
Constitución, cuandolos poderes que tienen potestad para hacer no lo hacen.El
objetivo esgarantizar el derecho detodoindividuoperjudicado particularmente por la
omisión.
Por lo tanto, sólo aquellos que pueden editar leyespueden aparecer como
sujeto pasivo de esa acción, dispuesto en el art. 5, inciso LXXIy el art.102,inciso I,
letra qde la ConstituciónFederal de 1988 es clasificado comouna acción
civilconstitucional.La no existencia dela norma reguladora hace imposible el
ejercicio
delos
derechos
ylibertadesconstitucionales
yde
las
prerrogativasinherentesa la nacionalidad, la soberanía populary la ciudadanía. Es el
caso de las llamadas normas deeficacia limitada, que son los tipos dereglas que
dependen dereglamentación.
La repetición depago indebido esla posibilidad y el derechodel
contribuyente de peticionar solicitando, ante las autoridades fiscales, ladevolución
del tributo pago indebidamente.Esun modo deenriquecimientosin causa, en base a la
ausencia dedeuda ypago indebido porun objeto lícito.
355
A
pesar
de
todosestosmecanismosgarantesdelos
derechos
del
contribuyenteintroducidos porla Constitución Federal de1988, es mucho lo quetiene
que hacerse aun parael logrode la verdadera justicia fiscal.
Es común en Brasil ennuestros tiempos una pelea entre las autoridades
fiscalesy los contribuyentes, laprimeratratando de recaudarmás y para lo tanto
aprovechando de todas las formas deinstitución oaumento de los tributos, y el
segundobuscando formasy mecanismoslegales paraminimizarel impacto del
aumentode la carga fiscal.
Podemos ver todos los esfuerzos que el legislador tuve en la redacción dela
Constitución Federal de1988 con relación a losderechos y garantías delos
contribuyentes, fue válidos, aunque aún probrable de violaciones en cuanto a la
efectiva aplicación de los mismos. El problemaen el ordenamiento jurídico
brasileñoradica en suinterpretación o mismo en la aplicación.
Confrecuencia la autoridad fiscal viene utilizadonormaspara contrarrestar
losprincipios constitucionales generalesyfiscales que ofreceauténticaviolaciónlegal a
los mecanismos de defensa delcontribuyente.La posibilidad de quelas autoridades
fiscalesde legislaren beneficio propio editando yreeditando ilimitadamente Medidas
Provisionales, han convertido enel mayor de losabusos cometidos por elpoder
tributario contra los contribuyentes.
Debido a todos estosabusos delpoder tributario, es necesario llevar a cabo la
efetivación de la concretización práctica deestos derechos, cristalizados en el
ordenamiento jurídico diseñado en un estatuto que tiene por objetivo
laestabilización
de
las
relacionesentre
las
autoridadestributarias
y
los
contribuyentes, asegurando un ambiente de igualdad.Este instrumentono sólodebe
servir comoun escudocontra el poder fiscal, pero traer aparatos a cerca de
losintereses de los contribuyentes.
Desdeeste
escenario,
parecen
darreal
eficacia
alos
principiosconstitucionales y garantías individuales delos contribuyentes, unindo de
356
manera más efectivael comportamientode la Administración Pública, evitandose
interpretacionesperjudicialesa las expectativas dela sociedad.
En este sentidodenota larelevancia de los proyectosdeLey Complementaria
n.°646/99y
38/2007,
ambos
proponiendo
la
creación
deun
Estatutodel
Contribuyenteen los qué el objetivo principal esla introducción demedidas para
proteger elcontribuyentecontra cualquierabuso o arbitrariedadde las autoridades
fiscales.
Asíquese estableceríanlos tresgrandes pilaresde protección
de los
ciudadanos-contribuyentes en Brasil:la ConstituciónFederal, el Código Tributario
Nacional y el EstatutodelContribuyente.
Muchas
son
las
críticas
cuanto
a
la
creación
del
Estatutodel
Contribuyenteque todavía noes una realidaden el ordenamiento jurídico fiscal
brasileño. Y en verdad losproyectos requierenalgunas revisiones, pero no se puede
negarque seríaun instrumento positivoparala concretización de losmecanismos de
igualdadjurídica, revivificandolosideales de justicia socialde la sociedadcivil y
concretización del Estado Democratico de Derecho.
En España, laLey deDerechos yGarantías de los Contribuyentes(Leyn.°1de
26 defebrero de 1998), es considerada un marco enel proceso de mejorarel principio
deseguridad jurídica, queconstituye una normade defensa de los contribuyentesque
incluye elcontrol del gasto público, o la aplicaciónde los ingresos dela recaudación
de
tributos,
un
sistema
másequilibrado
y
justoen
el
ámbito
fiscal,
innegablecaracterística de lassociedades democráticasmás avanzadas.
Es innegable quela relaciónentre la imposiciónfiscal dela entidad estatalyla
garantía de losderechos de los contribuyentesdebería llevarse a cabode una forma
equilibraday armoniosa, sin arbitrariedady el abuso.
Por último, esde fundamental importanciala existencia de mecanismos de
protección contra la potestad tributariadel Estado, como garantía social,en la medida
enqueprotegecontra los abusos de la tributación yestablecen los derechosy garantías
357
delos contribuyentesque buscanlaseguridad jurídica para la realización de la
verdaderaJusticia Fiscal.
El objetivo final, por supuesto, es la garantíade la democracia, la libertad de
expresióny la ciudadanía.
358
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Superior Tribunal de Justiça brasileiro
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381
RESP n.º 199524/SP 08/03/2000 Rel. Min. Milton Luiz Pereira. www.stj.jus.br,
REsp n.º 266.676, Rel. Min. José Delgado, DJ de 05/03/2001. www.stj.jus.br,
REsp n.º 331.006, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ de 05/11/2001. www.stj.jus.br,
REsp n.º 817323/CE, Relator Ministro Teori Albino Zavascki. 1.ª Turma, DJ
24/04/2006, p. 377. www.stj.jus.br, pesquisado em 16/06/2014.
REsp n.° 33.808/SP. www.stj.jus.br, pesquisado em 16/06/2014.
REsp. n.º 37.361-1-SP, Min. César Asfor Rocha. DJU 23.5.94. www.stj.jus.br,
AgRgAg n.º 629.184/MG, 1.ª T., rel. Min. José Delgado, j. 03-05-2005.
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REsp n.º 265.642/RS, Rel. Ministro João Otávio de Noronha, Segunda Turma,
julgado em 27/09/2005, DJ 17/10/2005; REsp 266.491/RS, Rel. Ministro Franciulli
Netto, Segunda Turma, julgado em 19/11/2002, DJ 19/05/2003; e REsp
229.579/SC, Rel. Ministro Humberto Gomes de Barros, Primeira Turma, julgado
em 17/08/2000, DJ 18/09/2000). RE 172.058/SC, Rel. Ministro Marco Aurélio,
Tribunal Pleno, julgado em 30/06/1995, DJ 13/10/1995. www.stj.jus.br, pesquisado
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REsp. n.º 111.470/SC, Rel. Min. Demócrito Reinaldo, DJ de 19/05/97.
REsp. n.º 180700/SC (98/0048902-9), Rel. Min. José Delgado. www.stj.jus.br,
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REsp. n.º 36.796-4/SP, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, DJ de 22/08/94.
REsp n.º 918711 - SP (2007/0011435-6), Min. Carlos Meira, de 28/05/2007.
AGRREsp n.º 703232 – SC (2004/0162590-4), Ministro Relator Carlos Meira,
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Tribunais Estaduais (Justiça e extinto Alçada)
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Antônio de Lacerda; Julg. 24/08/2010; DJEMG 14/09/2010. www.tjmg.jus.br,
TJMS AC-Ex 2009.028035-1/0000-00; Naviraí; Quarta Turma Cível; Rel. Des.
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Tribunais Regionais Federais
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2.ª R. – AC 1999.02.01.046892-7 – (212666); 4.ª T. Esp.; Rel. Des. Fed. Alberto
Nogueira; DJe 18/06/2010; p. 262. www.trf2.jus.br, pesquisado em 16/06/2014.
2.ª R. – AMS 96.02.14270-7/RJ – (15645); 4.ª T.Esp.; Rel. Des. Fed. Luiz Antonio
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2.ª R. – AMS 2002.51.01.015892-9, 3.ª T.Esp., Rel.ª Des.ª Fed. Tânia Heine, DJU
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2.ª R. – AMS 2002.51.01.015892-9, 3.ª T.Esp., Rel.ª Des.ª Fed. Tânia Heine, DJU
2.ª R. – AMS 18360 – (97.02.11966-9); 4.ª T. Esp.; Rel. Des. Fed. Luiz Antonio
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2.ª R. – AMS 98.02.36538-6, 4.ª T.Esp.; Rel.ª Des.ª Fed. Lana Regueira , DJe
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2ª R. – AMS 2002.51.01.010762-4, 3.ª T.Esp., Rel.ª Des.ª Fed. Tania Heine, DJU
2.ª R. – 4.ª T. – REO em MS 98.02.02873-8 – Rel. Des. Fed. Rogério Vieira de
Carvalho – j. 18/3/1998 – v.u. – DJ de 18/3/1999, p. 124 – Repertório IOB de
Jurisprudência 1 – n.º 10/99 – p. 285.
2.ª R. – REO n.º 14289331, Desembargador Alberto Nogueira, no julgado do dia
3.ª R. - Apelação em Mandado De Segurança: AMS 992 SP 96.03.000992-0.
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3.ª R. – AC 2000.03.99.015580-6/SP; 6.ª T.; Rel. Des. Fed. Lazarano Neto; DJe
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3.ª R. – AG 2006.03.00.022544-7 – (263999); 9.ª T. ; Relª Desª Fed. Marisa Santos;
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3.ª R. – AG-AC 1999.03.99.077560-9/S, 6.ª T., Rel.ª Des.ª Fed. Regina Costa, DJe
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3.ª R. – Ap-RN 2002.61.03.000060-7/SP, 4.ª T.; Rel. Des. Fed. Fabio Prieto, DJe
3.ª R. – RN 1999.03.99.106768-4/SP, 3,ª T.; Rel. Des. Fed. Nery Junior, DJe
3ª R. – Ap-RN 2001.03.99.022450-0/SP; 6ª T.; Rel. Des. Fed. Lazarano Neto; DJe
4.ª R. – AC 2001.71.00.002463-3/RS – 1.ª T.; Rel. Des. Fed. Luiz Carlos de Castro
Lugon; DJU 29/01/2003; p. 239. www.trf4.jus.br, pesquisado em 16/06/2014.
4.ª R. – AC 2005.72.01.004337-1/SC; Rel. Otávio Roberto Pamplona; DJe
4.ª R. – AC 0001867-02.2008.404.7113; RS; Segunda Turma; Rel.ª Juíza Fed.
Vânia Hack de Almeida; Julg. 14/09/2010; DEJF 24/09/2010; Pág. 98.
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4.ª R. – Processo nº 1998.04.01.090888-5, Relator: Juiz João Pedro Gebran Neto.
5.ª R. – AC 276.095/PE; 1.ª T.; Rel. Des. Fed. Ivan Lira de Carvalho; DJU
387
5.ª R. – AC 489632; Proc. 2009.83.02.000547-0; PE; Segunda Turma; Rel. Des.
Fed. Barros Dias; DJETRF5 24/09/2010. www.trf5.jus.br, pesquisado em
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Tribunais Regionais do Trabalho
2.ª R. – RO 01623200604702006 – (20080743131); 11.ª T.; Rel.ª Des.ª Fed. Dora
Vaz Treviño; DJe 08/09/2008. www.trt2.jus.br, pesquisado em 16/06/2014.
3.ª R. – AP 00027-2005-139-03-00-6, Segunda Turma, Relator Juiz Conv. Fernando
Luiz Gonçalves Rios Neto, de 06/02/2007; AP 00027-2005-139-03-00-6, Segunda
Turma, Relator Juiz Conv. Fernando Luiz Gonçalves Rios Neto, de 06/02/2007.
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Legislação
Constituição Federal de 1988 da República Federal do Brasil.
Decreto n.º 14.876, de 12/03/ 91, artigo 77.
Decreto n.º 24.569, de 31/07/97, artigos 101-103.
Decreto n.º 37.699, de 26/08/97.
Projeto de Lei Complementar n.º 646/1999.

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