Contabilidad y Auditoría Nº 40 - Facultad de Ciencias Económicas

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Universidad de Buenos Aires
Facultad de Ciencias Económicas
Sección de Investigaciones Contables
“Profesor Juan Alberto Arévalo”
Contabilidad y Auditoría
Investigaciones en Teoría Contable
ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)
Director: Dr. Mario Biondi
Número 40 Año 20 – Diciembre 2014
Revista acreditada por CONICET (Res. 1071/07 en el núcleo
Básico de Revistas Científicas Argentinas
La Serie impresa de documentos
Contabilidad y Auditoría Investigaciones en
Teoría Contable de la Sección de
Investigaciones Contables, es una publicación
semestral indexada en catálogo Latindex
(Sistema Regional de Información en Línea
para Revistas Científicas de América Latina,
el Caribe, España y Portugal).
Los documentos se publican desde diciembre
de 1995 y contienen:
- Resultado de Investigaciones realizadas
por miembros de la Sección.
- Presentaciones
de
actividades
académicas.
- Traducciones de artículos publicados
en revistas especializadas.
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Mario Biondi
Razonabilidad y prudencia del actual principio del ¨Capital a
Mantener¨ en la Teoría Contable Normativa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
15 - 30
Carlos Luis García Casella
Intento de actualización del Informe Final del PID Nº 3.415/92
CONICET “Enfoque multiparadigmatico de la contabilidad: Modelos,
sistemas y practicas deducibles para diversos contextos”. . . . . . . . . . . .
31 - 56
Chaves da Silva Rodrigo Antonio
Os fenômenos patrimoniais e o “objeto” da contabilidade. . . . . . . . . . .
57 - 98
Oscar Maiola
El fraude y la corrupción subyacentes en los estados contables:
complemento de la matriz de riesgos descontada, su valor actual neto y
medidas de tendencia central en encuestas sobre delitos contables y
empresariales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
99 - 132
Índice por Autor de la publicación Contabilidad y Auditoría
Investigaciones en Teoría Contable del N° 1 al 40 y Números
133 - 166
Extraordinarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
NÚMERO 40 – AÑO 20 - DICIEMBRE 2014
Publicación de la
Producción Editorial
Fundador y Editor
Prof. Dr. Mario Biondi
FCE-UBA
Editor de Sección y Corrector Editorial
Prof. Dra. Cecilia Piacquadio
FCE-UBA
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FCE-UBA
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Decano Lic. José Luis Giusti
Secretario de Investigación y Doctorado
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Subsecretaria de Investigación y Doctorado en Contabilidad
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Métodos Cuantitativos para la Gestión
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Director de la Sección de Investigaciones Contables
Dr. Mario Biondi
Subdirector de la Sección de Investigaciones Contables
Mg. Juan Carlos Viegas
Director del Centro de Modelos Contables
Dr. Carlos Luis García Casella
Subdirectora del Centro de Modelos Contables
Dra. Elsa Beatriz Suarez Kimura
Secretaria Técnica del Centro de Modelos Contables
Dra. Cecilia Piacquadio
Directora del Centro de Investigación en Auditoría y Responsabilidad Social
Dra. María del Carmen Rodriguez de Ramirez
Subdirector del Centro de Investigación en Auditoría y Responsabilidad Social
Dr. Miguel Marcelo Canetti
Director del Centro de Investigación en Contabilidad Patrimonial y Ambiental
Dr. Ricardo J. M. Pahlen Acuña
Subdirectora del Centro de Investigación en Contabilidad Patrimonial y
Ambiental
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Directora del Centro de Investigación en Contabilidad Social
Dra. Luisa Fronti de García
Subdirectora del Centro de Investigación en Contabilidad Social
Dra. Inés García Fronti
Publicación de la
Comité Editorial
Mario Biondi
Universidad de Buenos Aires,
Argentina.
John Cardona Arteaga
Universidad
Colombia.
Luisa Fronti de García
Universidad de Buenos Aires,
Argentina.
de
Antioquía,
Norberto García
Jorge Tua Pereda
Universidad
Nacional
Córdoba, Argentina.
de
Universidad
Autónoma
Madrid, España.
de
Publicación de la
Comisión Arbitral
Antonio Castilla
Pontificia Universidad Católica de
Valparaíso, Chile.
Carmen Fernández Cuesta
Universidad de León, España.
Juan José Fermín del Valle
Universidad
Argentina.
Enrique Fowler Newton
Pontificia
Universidad
Católica
Argentina (Sede Rosario), Argentina.
Jorge Manuel Gil
Universidad Nacional de la Patagonia
San Juan Bosco, Argentina.
Hugo Alberto Luppi
Universidad Austral, Argentina.
Walter Rossi Bayardo
Universidad de
la República,
República Oriental del Uruguay.
Carlos Federico Torres
Universidad Nacional del Litoral,
Argentina.
Carmen Stella Verón Medina
Universidad Nacional de Rosario,
Argentina.
de
San
Andrés,
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, 19 de diciembre de 2013.
Dr. Mario Biondi
Estimado Director
Me es grato dirigirme a usted para informarle que el Comité Científico Asesor del
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ISSN 1515-2340 (Impresa), ISSN 1852-446X (En línea), que usted dirige, en el Núcleo
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mismo, la revista deberá presentarse a una nueva evaluación, a fin de revalidar su
pertenencia a este núcleo. Se adjunta a esta nota, el dictamen elaborado por el Comité y
también la evaluación editorial de la publicación. Si su revista ha recibido observaciones,
solicitamos a Ud. tomarlas en cuenta para futuras presentaciones dado que serán incluidas
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Solicitamos a Ud. actualizar sistemáticamente los datos del director, la dirección
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de contacto y facilitar la comunicación.
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Saludos cordiales,
Prof. María Angelina Bosch
Directora
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Facultad de Ciencias Económicas – Universidad de Buenos Aires
Instituto de Investigaciones en Administración, Contabilidad y
Nº 40 año 20 – p. 15/30
RAZONABILIDAD Y PRUDENCIA DEL ACTUAL PRINCIPIO DEL
¨CAPITAL A MANTENER¨ EN LA TEORÍA CONTABLE NORMATIVA.
MARIO BIONDI
[email protected]
Dr. MARIO BIONDI
• Doctor en Ciencias Económicas y Contador Público,
Facultad de Ciencias Económicas – Universidad de Buenos Aires.
• Doctor Honoris Causa, Facultad de Ciencias Económicas Universidad Concepción del Uruguay
• Profesor Emérito, Universidad de El Salvador
• Profesor Titular Consulto, Facultad de Ciencias Económicas –
Universidad de Buenos Aires.
• Director de la Sección de Investigaciones Contables,
• Integrante de la Comisión de Post Doctorado,
• Ex Presidente de la Comisión de Doctorado-Área Contabilidad,
• Investigador de la Universidad de Buenos Aires – Categoría I
• Ex Director organizador de la Maestría en Contabilidad Internacional,
• Contador Benemérito de las Américas (Asociación Interamericana de Contabilidad)
• Profesor y Consultor en otras universidades del país y del exterior.
• Autor de libros de texto universitarios
Publicación presentada el 18/10/2014 - Aprobada el 20/11/2014
RAZONABILIDAD Y PRUDENCIA DEL ACTUAL PRINCIPIO DEL ¨CAPITAL A MANTENER¨ EN LA
TEORÍA CONTABLE NORMATIVA. P 15/30
Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 40 - año 20 – diciembre 2014
16
MARIO BIONDI
RAZONABILIDAD Y PRUDENCIA DEL ACTUAL PRINCIPIO DEL ¨CAPITAL A
MANTENER¨ EN LA TEORÍA CONTABLE NORMATIVA.
SUMARIO
Palabras Clave
Key Words
Resumen
Abstract
0.
Introducción.
1.
Breve revisión del ordenamiento de la Teoría Contable según
Biondi.
2.
Trascendental importancia del capital a mantener en la Teoría
Contable Normativa.
3.
Modalidades para la distribución de utilidades en las empresas
con fines de lucro.
4.
Las empresas con fines de lucro y su solvencia frente a terceros.
5.
¿Deberían modificarse o expedirse las normas contables sobre
este particular?
6.
¿Prudencia auto impuesta o regulación estatal?
7.
Bibliografía.
17
PALABRAS CLAVE:
CAPITAL FINANCIERO – CAPITAL NO FINANCIERO –
CAPITAL A MANTERNER – TEORIA CONTABLE DOCTRINARIA –
TEORIA CONTABLE NORMATIVA
KEY WORDS:
FINANCIAL CAPITAL – NON FINANCIAL CAPITAL –
CAPITAL TO BE MAINTAINED – DOCTRINAL ACCOUNTING THEORY –
NORMATIVE ACCOUNTING THEORY
RESUMEN
En el presente trabajo Biondi analiza los
problemas derivados de los cambios en el ¨capital
a mantener¨, encarándolos desde el punto de vista
de la Teoría Contable Doctrinaria y de la Teoría
Contable Normativa.
Señala las diferencias entre los dos casos, y
confirma su opinión en el sentido de utilizar el
concepto de ¨capital financiero¨ en la evaluación
generada por la Teoría Contable Normativa,
sugiriendo el concepto del ¨capital no financiero¨
para el análisis interno y consecuentemente en la
Teoría Contable Doctrinaria.
18
MARIO BIONDI
ABSTRACT
In this paper Biondi discusses the problems arising
from changes in the concept of ¨capital to be
maintained¨, facing them from the point of view of
the Doctrinal Accounting Theory and Normative
Accounting Theory.
He points out the differences between the two
cases, and confirms his opinion in the sense of
using the concept of ¨financial capital¨ in the
assessment generated by the Normative
Accounting Theory, suggesting the concept of nonfinancial capital for internal analysis and
consequently in the Doctrinal Accounting Theory.
0. INTRODUCCIÓN
•
•
•
•
•
•
Breve revisión del ordenamiento de la Teoría Contable según
Biondi.
Trascendental importancia del capital a mantener en la Teoría
Contable Normativa.
Modalidades para la distribución de utilidades en las empresas
con fines de lucro.
Las empresas con fines de lucro y su solvencia frente a terceros.
¿Deberían modificarse o expedirse las normas contables sobre
este particular?
¿Prudencia auto impuesta o regulación estatal?
19
1. BREVE REVISIÓN DEL ORDENAMIENTO DE LA TEORÍA CONTABLE SEGÚN BIONDI
D
esde hace varias décadas pretendemos ordenar la Teoría
Contable, agrupándola en lo que hemos llamado Teoría Contable
Doctrinaria y Teoría Contable Normativa. Sobre este particular puede
consultarse la nutrida bibliografía, sintetizada en el primer informe de
avance (2011/2012) del proyecto de investigación UBACyT dirigido por
Mario Biondi, titulado “Teoría Contable doctrinaria. Las escuelas del
pensamiento contable y sus aportes a la teoría contable normativa. Las
corrientes de opinión contable”, publicado por la Facultad de Ciencias
Económicas de la Universidad de Buenos Aires (septiembre del 2013).
Se entiende por Teoría Contable Doctrinaria la opinión de los autores
de trabajos de investigación y las escuelas del pensamiento contable que
también expresan la opinión ¨más organizada¨ de los tratadistas.
Por otra parte, constituyen la Teoría Contable Normativa, los
conceptos teóricos y marcos conceptuales que sustentan y respaldan las
normas emitidas por los organismos encargados de tales actividades en
los diferentes países. En nuestro país, como es sabido, son los Consejos
Profesionales de Ciencias Económicas los encargados de esa tarea.
Puede verse claramente las distintas razones de ser de esa división de la
Teoría Contable.
En el caso de la Teoría Contable Doctrinaria existe total libertad de
pensamiento y los tratadistas están en condiciones de proponer nuevas
ideas, todo lo cual es bien sabido y aunque el progreso sea lento, es la
forma de lograr mejorías en la calidad de la identificación, exposición e
interpretación de la información contable.
Si bien el efecto práctico de las reformas que se propongan es poco
perceptible, no deben descartarse y justamente en el presente trabajo, se
recomienda analizar adecuadamente el tema.
20
MARIO BIONDI
2. TRASCENDENTAL IMPORTANCIA DEL CAPITAL A MANTENER EN LA TEORÍA CONTABLE
NORMATIVA
El capital a mantener es un factor trascendente dentro de la Teoría
Contable Normativa. En efecto, mediante su medición se determina el
resultado de un periodo en las empresas con fines de lucro.
Como es sabido, la diferencia patrimonial de los capitales ¨final¨ e
ïnicial¨ de un periodo de tiempo, señala el resultado logrado en el plazo
determinado por un ente lucrativo. Si el capital hubiera sufrido cambios en
el periodo (aportes o retiros), deberán considerarse para lograr la cifra
correcta de la utilidad o de la perdida producida.
Las normas vigentes en nuestro país indican, como en todos los países
del mundo, que el capital a mantener es el ¨financiero¨, o sea, el aporte
realizado en efectivo o en especie por los empresarios. Esta solución es
correcta, toda vez que la otra alternativa será establecer el capital
necesario para mantener la capacidad operativa del año anterior,
circunstancia que sería apropiada para otros fines, pero que cargaría a los
estados contables de una serie de subjetividades.
Existe una aparente contradicción en mis afirmaciones, al aceptar el
¨capital a mantener financiero¨, pero al mismo tiempo, expresar que para
algunos fines, sería inadecuado.
Lo que ocurre, es que en la contabilidad financiera se presentarían una
serie de subjetividades si no se aplicara el capital financiero para medir los
resultados.
Desde otros puntos de vista, que incluyen la contabilidad de gestión, se
pueden cometer actos de imprudencia empresaria si no se definiera cual
será el futuro del ente en cuanto a su desarrollo y, sobre todo, para no
afectar el interés de terceros acreedores si por la vía de dividendos en
efectivo se achicara la magnitud de la responsabilidad patrimonial
empresaria.
21
Estos trastornos, en lo que al capital a mantener se refiere, están
originados por los efectos inflacionarios no expresados adecuadamente
en las normas contables argentinas, al no practicarse el äjuste por
inflación¨ y también en la imprudencia empresaria si no se expresa
claramente que se afecta su responsabilidad ante terceros, teniendo en
cuenta que con el nombre ütilidades¨ en realidad se distribuiría parte del
capital.
La forma de actuar correctamente seria mostrar en la memoria este
ächicamiento¨ del patrimonio efectivo, lo cual es muy difícil que ocurra,
por razones fácilmente entendibles.
No obstante, en caso de que la empresa llegara a tener dificultades
que perjudicaran a terceros, es posible que la insolvencia pudiera merecer
por parte del síndico concursal una calificación desfavorable.
Es evidente que, si bien las normas contables no lo impiden, una
actitud de este tipo podrá merecer severas objeciones.
Desde luego que la aplicación de la Teoría Contable Doctrinaria es la
que tendría soluciones más coherentes, por lo menos estimándose la
magnitud del debilitamiento de la empresa por razones que ya se
señalaron y expresándose las dificultades que en el futuro pudieran
presentarse.
3. MODALIDADES PARA LA DISTRIBUCIÓN DE UTILIDADES EN LAS EMPRESAS CON
FINES DE LUCRO
Los entes económicos con fines de lucro, salvo alguna limitación
puntual que les concierne, están en condiciones de distribuir sus utilidades
liquidas y realizadas entre sus socios, con las modalidades que prevén las
normas vigentes, o sea, el Código de Comercio, la ley de Sociedades
22
MARIO BIONDI
Comerciales, y las directivas de las reparticiones del Estado que controlan
sus actividades.
Las utilidades pueden tener diferentes destinos, a saber:
•
•
•
•
Pagar dividendos en efectivo;
Pagar dividendos en acciones liberadas;
Crear reservas facultativas. Se supone que las reservas
estatutarias (obligatorias) ya se han cubierto.
Postergar la distribución, quedando el resultado entre las
utilidades no asignadas, a la espera de la oportunidad adecuada.
La distribución
de las utilidades entre los accionistas, previo
cumplimiento de las normas vigentes, es facultad privativa de la Asamblea
de accionistas, en el caso de las sociedades anónimas (la reunión de
socios, para el caso de las SRL u otros tipos societarios).
Es evidente que la distribución de dividendos en efectivo se respalda
con el cumplimiento de todas las disposiciones vigentes y la limitación
contable es la calificación de ütilidades liquidas y realizadas¨, o sea,
resultados a los que se les han detraído todos los cargos
correspondientes.
Reiteramos que la distribución de utilidades en las empresas puede
concretarse de varias maneras diferentes. Por ejemplo:
•
•
•
Pagando dividendos en efectivo;
Pagando dividendos en acciones liberadas;
Pagando dividendos en especie.
A continuación, veremos algunos ejemplos que ilustran en forma
simple sobre este particular, dejándose constancia de la colaboración
prestada, con estos ejemplos, por el CPN Fernando Jorge Pacho.
23
Casos de Distribución de utilidades:
La empresa APOLO SA, dedicada a la comercialización de insumos de
computación, presenta su PN al 30/12/x1:
Patrimonio Neto al 30/12/x1:
Capital Social
• Acciones en circulación (1000 acciones ordinarias de voto simple;
VN $10)………………………………………………………....$10.000
Aportes no capitalizados
• Aportes irrevocables para futuras suscripciones de acciones
(AIFSA)……………………………………………………….....$5.000
Reservas
• Reserva legal…..……..………….……………………………..$1.000
• Reserva facultativa…….………….…..……….……………..$3.000
Resultados no asignados
• Acumulados al inicio………...……….…………………….….$10.000
• Del ejercicio.……..…………….……………….……..........…..$6.000
TOTAL PN
$35.000
Luego, durante el ejercicio cerrado al 31/12/x2, se efectuaron los
siguientes cambios en relación al PN:
1) El 10/03/x2, los accionistas reunidos en asamblea ordinaria,
decidieron tomar las siguientes decisiones:
a) Aprobar la siguiente distribución de utilidades:
•
A reserva legal, porcentaje establecido según Ley de
Sociedades Comerciales.
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MARIO BIONDI
-PN
+PN
a Reserva legal
300
300
•
-PN
+P
A dividendos en efectivo, un 30% sobre el VN del
Capital. Pagaderos a 1 mes.
3.000
a Dividendos en efectivo a pagar
3.000
•
A dividendos en especie, por un total de 1000
unidades a $12 c/u (costo de reposición al 10/03/x2,
coincidente con el costo contabilizado por el ente),
autorizando a cada socio a retirar mercadería del
depósito en función a sus respectivas tenencias
accionarias (400 unidades y 600 unidades
respectivamente) a partir del día siguiente a la fecha
de realización de esta asamblea.
En esta misma fecha, se debería registrar el pago de estos dividendos en
especie y también la baja de inventarios de estos bienes de cambio, por lo
tanto, los asientos a efectuar serian:
-PN
+P
a Dividendos en especie a pagar
12.000
-P
-A
Dividendos en especie a pagar
a Mercaderías
12.000
-PN
+PN
b) Capitalizar el AIFSA
AIFSA
a Capital suscripto
12.000
12.000
5.000
5.000
25
c) Desafectar parte de la reserva facultativa constituida en el
ejercicio anterior por $1.500.
-PN
+PN
Reserva facultativa
a Resultados no asignados
1.500
1.500
2) El 10/04/x2 se pagaron los dividendos en efectivo con cheque
BNA.
-P
Dividendos en efectivo a pagar
3000
-A
a Banco Nación Cta./Cte.
3.000
4. LAS EMPRESAS CON FINES DE LUCRO Y SU SOLVENCIA FRENTE A TERCEROS
Cuando las utilidades son líquidas y realizadas pueden distribuirse en
efectivo. La decisión de la asamblea de accionistas implica que el
patrimonio neto del ente sufrirá una quita que, eventualmente, repercutirá
en la solvencia a largo plazo del ente para atender las obligaciones
asumidas ante terceros.
La decisión de la asamblea de distribuir en efectivo resultados
positivos, implica debilitar la responsabilidad neta del ente y, sin dudas las
autoridades deben ponderar, adecuadamente, la magnitud de las
decisiones. Uno de los temas a tener en cuenta es el ¨capital a mantener¨,
no ya en su enfoque contable (que puede estar debidamente cumplido)
sino también en los proyectos de evolución y crecimiento de la empresa,
lo cual puede requerir mayor asistencia patrimonial.
Se ve claramente que este no es un problema contable, pero la
información que la Teoría Contable puede generar ayuda para tomar
decisiones adecuadas y no tener que lamentarse después por generarse
algún debilitamiento de la responsabilidad neta y dañar el futuro de las
operaciones.
26
MARIO BIONDI
5. ¿DEBERÍAN MODIFICARSE O EXPEDIRSE LAS NORMAS CONTABLES SOBRE ESTE PARTICULAR?
Este interrogante poco tiene que ver con la intervención de las normas
contables en la vida de los entes cuya actividad refleja.
Afirmamos que la Teoría Contable es, solamente, un sistema de
información, pero las consecuencias de decisiones que se basan en las
que produce, solo pueden atribuirse a los responsables de esa actividad.
Es fundamental la prudencia y los efectos dependen de quien use esa
información, que seguramente, dependerá de la política de desarrollo que
se prepara para el ente en cuestión.
Sería lamentable que, por falta de previsión o por otras razones, se
dejara de lado el análisis que requiere la información que producen los
emisores de estados contables.
Por las razones expuestas es que, en general, las exigencias de los
organismos reguladores requieren una serie de análisis que no pueden
dejarse de lado para adoptar decisiones y seguramente, llegarà la
oportunidad en la cual se hagan efectivas responsabilidades por acciones
u omisiones de quienes están obligados a estudiar la valiosa información
de la Teoría Contable.
Lo que sin dudas hace falta es poner en vigencia la llamada ¨norma
sobre el ajuste de los estados contables como consecuencia de la
inflación¨, para mejorar la información que suministran las empresas.
Aun cuando las exigencias reglamentarias no lo requieran, en épocas de
inflación, sería importante señalar en las memorias, notas u otras formas
de expresión, los efectos de la situación económica sobre los estados
contables, que fueran significativos.
27
6. ¿PRUDENCIA AUTO IMPUESTA O REGULACIÓN ESTATAL?
La regulación estatal surge del Código de Comercio, de la ley de
Sociedades Comerciales, y de las normas consecuentes dictadas por las
reparticiones estatales habituales para ello.
Es fácil entender que la responsabilidad debe estar a cargo de cada
uno de los entes que publican sus estados contables, y
fundamentalmente, darle la importancia que tiene la ¨memoria¨ o el
instrumento que la reemplace. Por ese medio, el ente debe informar a las
partes interesadas en los estados financieros (contables) sobre los
proyectos y perspectivas, con lo cual se cumplirían las obligaciones de
quienes administran bienes de terceros, que consisten no solamente en
señalar lo que ya pasó, sino también algún tipo de
información
prospectiva.
Existe una tendencia, todavía no muy desarrollada, de que en un futuro
cercano, además de rendir cuentas de los datos históricos, se
presentarían estados contables proyectados para el próximo año.
No faltaría quien con razón, señale las dificultades para confeccionar
estados contables proyectados, pero serán informaciones muy útiles y, a
falta de ellos, por lo menos, señalar claramente las pautas y bases
programáticas que se piensan desarrollar en el ejercicio futuro.
Sería difícil requerir que se tratara de estados contables auditados,
dado que los hechos todavía no ocurrieron, pero sí que se informase
sobre las pautas y bases ya señaladas que, por ejemplo, podrían ser:
I.
II.
III.
Mantenimiento del capital.
Política de distribución de resultados.
Campo de actuación del ente y posibilidades de sus resultados
futuros.
28
MARIO BIONDI
IV.
V.
VI.
Análisis del objeto social y posibilidades de combinaciones con
otros grupos económicos.
Pasivos contingentes no expresados en los estados contables.
Relaciones con el personal.
Puede observarse que no se trata solamente de información
cuantitativa y, por lo tanto, los proyectos deben merecer explicaciones que
culminan con la evaluación de las posibilidades de concreción.
Las informaciones deben objetivarse al máximo dado que se trata de
interesar a los destinatarios para que se enrolen en el programa que se
proponga.
El plan debe constar de dos tipos de herramientas diferentes. Una,
será el presupuesto para el primer año próximo con cifras concretas y
demostrables y el pronóstico del periodo de tiempo que resume un
periodo de alrededor de cinco años. Periodos mayores encierran muchas
faltas de certeza y, en consecuencia, carecerían de seriedad. Solo se
podría admitir periodos mayores a cinco años en casos muy específicos
que surgieran de normas legales, con pautas definidas en forma lo más
objetiva posible.
7. BIBLIOGRAFÍA:
BIONDI M. (2007): Ïnformación contable proyectada o prospectiva¨,
Revista de Contabilidad y Auditoría, Sección Investigaciones Contables
FCE-UBA-IADCOM, Nº 25 - Año 13 junio.
BIONDI M. (2008): Ïntroducción a Popper: su posición sobre los dogmas
e ideologías como limitantes del saber científico. Un enfoque de la
metodología de investigación científica¨, Revista de Contabilidad y
Auditoría, Sección Investigaciones Contables FCE-UBA-IADCOM, Nº 28 Año 14, Diciembre.
29
BIONDI M. (2009): Äportes para la aplicación de metodología científica
en investigaciones sobre contabilidad¨, Revista de Contabilidad y
Auditoría, Sección Investigaciones Contables FCE-UBA-IADCOM, Nº 29 Año 15, Junio.
BIONDI M. (2010): Ën busca de aportes teóricos para lograr la identidad
de la Contabilidad Ambiental¨, Revista de Contabilidad y Auditoría,
Sección Investigaciones Contables FCE-UBA-IADCOM, Nº 32 - Año 16,
Diciembre.
BIONDI M. (2011): ¨La docencia universitaria y la investigación. Un vínculo
imprescindible¨, Revista de Contabilidad y Auditoría, Sección
Investigaciones Contables FCE-UBA-IADCOM, Nº 34 - Año 17, Diciembre.
BIONDI M. (2013): ¨Metodología de la investigación en la teoría contable.
Aportes de resúmenes de trabajos bibliográficos de diversos autores
sobre la contabilidad¨, Revista de Contabilidad y Auditoría, Sección
Investigaciones Contables FCE-UBA-IADCOM, Nº 37 - Año 19, Junio.
FOWLER NEWTON, E. (2011): Cuestiones contables fundamentales.
La Ley, Buenos Aires.
FACPCE: Resolución Técnica N° 16 Marco Conceptual de las Normas
Contables Profesionales.
FACPCE: Resolución Técnica N° 17: Normas Contables Profesionales:
Desarrollo de Cuestiones de Aplicación General.
30
Nº 40 año 20 - p.31/56
INTENTO DE ACTUALIZACIÓN DEL INFORME FINAL DEL
PID Nº 3.415/92 CONICET
“ENFOQUE MULTIPARADIGMATICO DE LA CONTABILIDAD:
MODELOS, SISTEMAS Y PRACTICAS DEDUCIBLES PARA DIVERSOS
CONTEXTOS”
CARLOS LUIS GARCÍA CASELLA
[email protected]
Dr. CARLOS LUIS GARCIA CASELLA
• Contador Público – Facultad de Ciencias Económicas – Universidad de Buenos Aires
(1953)
• Doctor en Ciencias Economicas Facultad de Ciencias Económicas – Universidad de
Buenos Aires (1957)
• Profesor Emérito de la Universidad de Buenos Aires con dedicación exclusiva (2005)
• Docente Investigador Categoría 1 del programa de Incentivo al Docente Investigador de la
Nación Argentina
• Director del Centro de Modelos Contables – Sección de Investigaciones Contables Instituto de Investigaciones en Administración, Contabilidad y Métodos Cuantitativos para
la Gestión – Facultad de Ciencias Económicas - Universidad de Buenos Aires
• Director de tesis de Grado, Maestría, Doctorado y Posdoctorado.
• Director de Proyectos de Investigaciones Contables
• Autor de 217 Publicaciones (1957-2014)
• Autor de 176 presentaciones en Congresos, Reuniones y Simposios (1981-2014)
INTENTO DE ACTUALIZACIÓN DEL INFORME FINAL DEL PID Nº 3.415/92 CONICET “ENFOQUE
MULTIPARADIGMATICO DE LA CONTABILIDAD: MODELOS, SISTEMAS Y PRACTICAS DEDUCIBLES
PARA DIVERSOS CONTEXTOS”. P. 31/56
32
INTENTO DE ACTUALIZACIÓN DEL INFORME FINAL DEL
PID Nº 3.415/92 CONICET
“ENFOQUE MULTIPARADIGMATICO DE LA CONTABILIDAD: MODELOS, SISTEMAS
Y PRACTICAS DEDUCIBLES PARA DIVERSOS CONTEXTOS”
SUMARIO:
Palabras clave
Key words
Resumen
Abstract
1. Introducción
2. El análisis del Capítulo 32
2.1. Primer párrafo
2.2. Segundo párrafo
2.3. Tercer párrafo
3. La introducción Capítulo 0
3.1. Acerca de la importancia del proyecto y su aporte
3.1.1.Párrafo 1
3.1.2.Párrafo 2
3.1.2.1. Comentario del colega M.C. Vecchioli
3.1.2.2. Comentario de García Casella
3.2. Los objetivos
3.2.1.Objetivo primero
3.2.2.Objetivo segundo
3.2.3.Objetivo tercero
3.2.4.Objetivo cuarto
3.2.5.Objetivo cinco
3.2.6.Objetivo seis
33
3.3. Acerca del llamado “Desarrollo Global”
3.3.1.Primera conclusión
3.3.2.Segunda conclusión
3.3.3.Tercera conclusión
3.3.4.Cuarta conclusión
4. Otros comentarios de Vecchioli
4.1. Comentario al segundo segmento: Naturaleza de la
Contabilidad
4.2. Comentarios al Tercer Segmento: el universo del discurso
contable
4.3. Comentarios al Cuarto Segmento: Modelos Contables
4.4. Comentarios al Quinto Segmento: Normativa Contable
5. Conclusiones
6. Bibliografía
PALABRAS CLAVE
CONTABILIDAD - INVESTIGACIÓN - CRITICA – DEBATE - TEORÍA GENERAL
KEY WORDS
ACCOUNTING – RESEARCH – CRITIQUE – DEBATE – GENERAL THEORY
34
RESUMEN
Intento actualizar el informe final de un proyecto
de investigación aprobado por el Conicet (19931997)
Al ser impreso en abril de 2014 25 ejemplares con
tres trabajos de comentaristas pensamos que es
útil su digitalización y análisis para futuras
investigaciones de la ciencia contable.
Se analizan el capítulo 32 denominado
conclusiones y propuestas para el futuro y el
capítulo 0 acerca de la importancia del proyecto y
su aporte se proponen conclusiones.
ABSTRACT
This paper is an attempt aimed at updating the
final report of a research project approved by
Conicet (1993-1997).
Twenty five copies of the mentioned document
which included three comments of critics were
printed in April 2014. As a result, we consider that
it is worth digitizing it in order it to be available for
future generations within the Accounting field.
Regarding this document we analyze both chapter
32 called “Conclusions and proposals for the
future” and chapter 0 which describes the
importance of the project as well as its
contributions to the discipline of Accounting.
35
0. INTRODUCCIÓN
E
l 30 de abril de 1992 se presentó el proyecto PID Nº 3.415/92
titulado “Enfoque Multiparadigmatico de la Contabilidad: Modelos,
Sistemas y Prácticas deducibles para Diversos Contextos”. El 30 de
agosto de 1993 el directorio del CONICET aprobó el proyecto que se
desarrolló entre esta fecha hasta el 31 de marzo de 1997 y por Resolución
Nº 391 se aprobó el INFORME FINAL.
En abril de 2014 la Imprenta de la Facultad de Ciencias Económicas de
la Universidad de Buenos Aires imprimió 25 ejemplares de los 2
volúmenes de dicho informe: 902 páginas más los comentarios del 14 de
octubre de 1998 de los colegas Mario Cesar Vecchioli, Amaro Yardin y
Norberto García.
Me parece que igual que la colega Mariana Nadales en su tesis
doctoral del 2012 respecto al famoso Replanteo… de 1980; podemos
llamar la atención de los colegas investigadores sobre este trabajo
intentando avanzar los años que van de 1998 al 2014: 16 años.
En el curso de este trabajo intentaré colocar lo más importante, a mi
criterio, de aquella investigación, en particular páginas 880 a 899 titulada:
32 Conclusiones y propuestas para el futuro.
Se podrá seguir analizando este extenso trabajo en el futuro.
2. EL ANÁLISIS DEL CAPÍTULO 32
En 4 breves párrafos se concreta la conclusión:
36
2.1. Primer párrafo
“Si partimos del Resumen Técnico del Proyecto presentado el 30 de
abril de 1992, encontramos que hemos investigado la aplicación en la
Argentina de los replanteos actuales de la Teoría y la Practica
Contable”.
Comentario:
Considero que esa investigación generó y puede generar una
renovación de la Teoría y de la Práctica de la Contabilidad en Argentina y
en el mundo.
2.2. Segundo párrafo
“Lo hemos hecho a nivel Macro y a nivel Micro y a través de los que entonces- denominamos módulos contables: patrimonial o financiero,
gerencial o administrativo, gubernamental o público, económico o
nacional y social”
Comentario:
Tuvo éxito esa división en módulos, segmentos o partes de la
disciplina. Se dejó de lado el enfoque que asimilaba Contabilidad con
Contabilidad Patrimonial o Financiera. Los diversos segmentos crecieron y
pueden ser más que los descriptos en 1997.
Fue y es importante no quedarse en un solo nivel, ya sea Macro, Micro
o Meso u cualquier otro posible.
2.3. Tercer párrafo
“Recorrimos teorías de autores de diversos países, principalmente del siglo XX a
través del que llamamos enfoque multiparadigmático, tratamos de promover la
futura Teoría General Contable”
37
Comentario:
Al proponer el nuevo plan de investigación UBACyT denominado
“Teoría General de la Contabilidad: problemas, hipótesis y leyes” se abrió
el camino a las tareas desarrolladas en las siguientes publicaciones:
Entre 1999 y 2000:
I.
II.
III.
“Cuestiones vinculadas a problemas contables”, editó
Economizarte, Julio 1999, ISBN 987-9372-01-08, 192 páginas, Bs
As.
“Posibles hipótesis y leyes contables”, editó Economizarte, Bs As,
Mayo 2000, ISBN 987-9372-26-3, 220 páginas.
“Elementos para un Teoría General de la Contabilidad”, editó La
Ley, Bs As, Junio 2001, ISBN 950-527-48-07, 305 páginas.
Que se continuaron:
a. Plan UBACyT Intensificación del uso de Modelos en Contabilidad
(2001-2004)
I Libro: “Hacia un incremento de la modelización contable”,
Septiembre 2002, ISBN 987-1076-13-4.
II Libro: “Modelos contables con método científico”, Abril 2004,
ISBN 987-1076-48-7.
b. Plan UBACyT “Desarrollo de la Contabilidad Social: macro y
micro” (2004-2008)
I libro:
“Relaciones de la Contabilidad Social con disciplinas
fundamentales”, Diciembre 2004, ISBN 987-1076-87-8.
38
II libro:
“El concepto científico de Contabilidad y su Influencia en
la Contabilidad Social”, Julio 2005, ISBN 987-1246-01-3.
III libro:
“El dominio del discurso contable en la Contabilidad
Social”, noviembre 2005, ISBN 987-1246-07-2.
IV libro:
“Particularidades de la Contabilidad Macro social frente
a la Contabilidad Micro social”, Julio 2006, ISBN 9871246-23-6
V libro:
“Modelización posible de la Contabilidad
diciembre 2006, ISBN 987-1246-43-9
VI libro:
“Componentes de los Sistemas Contables micro
sociales”, Septiembre 2007, ISBN 978-950-29-1017-8
VII libro:
“Componentes de los Sistemas Contables macro
sociales”, Junio 2008, ISBN 978-950-29-1063-5
Social”,
c. Plan 2011/2014 4 libros.
Hacen un total de 17 volúmenes.
3. LA INTRODUCCIÓN CAPÍTULO 0
3.1. Acerca de la importancia del proyecto y su aporte
El punto 02 plantea 2 párrafos
3.1.1. Párrafo 1
“El proyecto intenta lograr, a través del análisis crítico de los replanteos
actuales de la teoría y (la) práctica Contable en sus diversos niveles:
39
macro y micro económicos, la determinación de la situación actual de la
disciplina en la Argentina y sus perspectivas de desarrollo para contribuir
a lograr la tan ansiada inserción del país en mercados internacionales”.
Comentario:
A) Parece que se centra en lo económico y ahí pierde carácter de
Teoría General, es un resabio de la situación argentina y mundial
ver la Contabilidad como servidora de la Economía.
B) Es bueno analizar replanteos pero intentando que superen el
economicismo.
C) No es un objetivo primordial la inserción del país en los mercados
del mundo, sería un objetivo secundario o tal vez ningún objetico de
la investigación contable.
3.1.2. Párrafo 2
“La deducción de Normas Tecnológicas Contables, que servirán como
base para inspirar Normas Profesionales Contables y Normas Legales
Contables que coadyuven para la elaboración de sistemas y modelos que
hagan más eficientes los procesos de toma de decisiones, constituye una
necesidad imperiosa para mejorar nuestra competencia a nivel
internacional. Consideramos que este proyecto representa un paso
importante para alcanzar tales objetivos”.
3.1.2.1. Comentario del colega M.C. Vecchioli
En su extenso comentario (16 paginas) del 14 de octubre de 1998 dice
respecto a los 2 párrafos de importancia del aporte:
“Considero que determinar la situación actual de la disciplina en la
Argentina no debe necesariamente efectuarse teniendo como principal
40
finalidad la perspectiva de inserción del país en los mercados
internacionales. La disciplina, doctrinariamente considerada, deberá
abstenerse de los efectos señalados, al margen de la importancia que a
ello pudiera atribuírsele”.
“En otro apartado se manifiesta en términos parecidos en relación a la
posibilidad de deducir Normas Tecnológicas Contables, consideradas
como necesidad imperiosa para mejorar nuestra competencia a nivel
internacional”.
“Uno de los objetivos del Trabajo es, según sus Autores: “Proponer el
diseño de Normas Tecnológicas Contables” que pudieran orientar o
inspirar la regulación contable en sus diversas formas de realización. (Lo
subrayado me pertenece)”
“Del texto surge claramente la necesidad de que deban existir normas
de regulación contable. Tal afirmación parece un tanto apresurada y ajena
–en principio- al carácter científico del Trabajo, que, por circunstancias
fácticas, todos aquellos que manejamos el quehacer contable tengamos
que arbitrar soluciones similares ante situaciones que pudieran llegar a
tener polivalente interpretación, no significa decir que tal actitud –útil y
deseable- tenga que ser necesariamente uno de los objetivos de la ciencia
contable. Sobre todo porque -tal vez- la tal suerte de discrepancias de
aplicabilidad de una tesis determinada puede derivar –entre otras
causales- de no haber ahondado en mejores conocimientos doctrinarios
que llevan luz a problemas de mera aplicabilidad”.
“Particularmente, siempre estoy dispuesto a aceptar la normativa
contable, sólo en la medida que proponga paliativas transitorias a
problemas que deberían tener una última solución de puro corte
doctrinario”.
3.1.2.2. Comentario de García Casella
Estoy de acuerdo con Vecchioli en:
41
a) Para mejorar la Contabilidad no es necesario vincularla con los
mercados internacionales, sería una eventual consecuencia.
b) Pero disiento respecto a las Normas Tecnológicas Contables que
no serían las actuales normas legales o profesionales sino que
surgirían del enfoque científico que generaría normas
tecnológicas, o sus derivados de la ciencia Contabilidad.
c) Podrían inspirar o no a la llamada regulación contable.
d) No es imprescindible que haya normas regulatorias y existirán
como bien dice Vecchioli por falta de sustento científico contable.
e) La solución final es la solución doctrinaria.
3.2. Los Objetivos
Se plantearon 6 objetivos a lograr en la tarea de investigación:
3.2.1. Objetivo Primero
“Promover la investigación contable en la República Argentina, mediante
la consideración del planteo mundial de la Teoría y la Técnica de la
Contabilidad producido especialmente desde 1960 y que en 1992 tenía
escasa repercusión local”
Comentario:
En 2014 sigue siendo real.
a) Un replanteo global mundial de la Contabilidad
b) 1960 es una cita al tiempo de Mattessich 1964
c) La escasa repercusión local sigue, en 2014 siguen, fuertes las
corrientes técnicas de la disciplina y su falta de independencia de
42
la Economía al englobarla en las difusas “ciencias económicas”
propias de 1913 al crearse nuestra facultad.
Aquí valen los 2 párrafos finales de Vecchioli a lo que él llama primer
segmento de la Investigación: Introducción:
“Por si fuera poco, puedo agregar lo que dice John Whitney, dentro del
Columbia Bussiness School’s Center: “Los estados financieros tradicionales
son una empolvada aproximación a un pasado distante”, “La Contabilidad
Tradicional da una visión histórica de la información financiera pero la gente
que lee los estados financieros no está interesada solamente en la historia,
sino en el futuro. Los banqueros y los proveedores quieren saber si la
compañía podrá cumplir con las obligaciones que este contrajo con ellas.
Los inversionistas desean saber si sus expectativas serán cumplidas. Los
gerentes y el consejo directivo de la compañía, que paga los servicios
contables, quieren saber si los sistemas y procedimientos de control son los
adecuados…Es por esto que contratamos a los consultores, a los analistas
y a los especialistas, quienes analizan los estados financieros para
ayudarnos a predecir el futuro. Y esto hace surgir una pregunta ¿Por qué
tenemos que gastar en consultores y analistas si los contadores están ahí,
dentro de la compañía? Finalmente agrega “Creo que es justo decir que si
la contaduría pública (se está refiriendo a la tarea de los contadores
públicos) no produce cambios radicales en los próximos años entrará en
crisis”
“De mi parte, agrego, que toda la actividad de los contadores públicos en
la mayor parte de los países capitalistas, incluyendo el nuestro, se hace
con muy fuerte aceptación a las normativas contables. De ahí que todo lo
que manifiesta John Whitney lo comparto y me parece que debe ser
superado con más estudios de la disciplina contable en ámbitos de
temáticas por ahora descuidados. El trabajo de García Casella y sus
colaboradores es un buen esfuerzo en ese camino”
43
3.2.2.1 Objetivo Segundo
“Realizar estudios deductivos y empíricos referidos a una disciplina que
abarcará los segmentos macro contables y micro contables de las áreas
I.
II.
III.
IV.
V.
“Patrimonial o Financiera
Gerencial o Administrativa
Gubernamental o Pública
Económica o Nacional
Social”
Comentario:
a) Está claro que la Contabilidad en el año 2014 no es solamente
Contabilidad Patrimonial; tanto en Argentina, como en el resto de
América, en Europa, Asia, África y Oceanía. A pesar del peso
mediático y de recursos de los economistas que todo lo ven como si
la Contabilidad dependiera de la Economía.
b) Por deducción y reconocimiento empírico hay segmentos contables
o áreas específicas del conocimiento científico de la realidad que
investiga la Contabilidad.
c) Los cinco segmentos o áreas actuales no son los únicos posibles
puede hablarse de:
I.
II.
III.
Contabilidad Ambiental
Contabilidad de los Recursos Naturales
Contabilidad cualitativa
44
Por ejemplo.
3.2.3 Objetivo Tercero
“Intentar reducir los efectos de la tradición exclusiva o principalmente
“auditoria” de la Contabilidad en la enseñanza, la investigación y la práctica
contable argentina”
Comentario:
En el 2014 sigue siendo necesario reconocer en la enseñanza, la
investigación y la práctica que los Contadores Públicos argentinos tienen
una primera responsabilidad de actuar como constructor de los sistemas y
de los informes contables y luego viene el aspecto de revisor.
3.2.4
Objetivo Cuarto
“Proponer un abanico de Modelos Contables Alternativos que pudieran orientar
e inspirar la regulación contable en sus diversas formas de realización”.
Comentario:
a) Los modelos contables son la mejor forma de resolver los
problemas con gran número de variables; se detectan y determinan
las relevantes para resolver las cuestiones y formular propuestas.
b) La idea de “abanico” significa que se van abriendo como ese
artefacto en forma sorprendente aparecen alternativas de
localización de problemas e intentar soluciones alternativas.
c) Es necesario servir a los usuarios de los informes contables.
d) Abastecer a cada sistema contable particular de posibles
modelizaciones contables.
45
3.2.5 Objetivo cinco
“Proponer el diseño de Normas Tecnológicas Contables que pudieran orientar
o inspirar la regulación contable en sus diversas formas de realización “
Comentario:
Como señalábamos antes, esta clase de Normas no son en sentido
legal sino son normas tecnológicas derivadas del estudio científico de los
problemas y deberían ser tomadas en cuenta por los diversos posibles
reguladores, que si las ignoraran, fracasarían.
3.2.6 Objetivo seis
“Proponer elementos de teoría contable generales que respondieran a los
problemas contables vinculando informes, modelos, sistemas de esa parte del
acontecer humano”
Comentario:
a) No hay una sola Teoría General de la Contabilidad pero cada autor
o grupo de investigación puede proponer la suya, a la manera de
Keynes 1936 en Economía.
b) Las teorías Particulares derivados de Teorías Generales de
Contabilidad deberían enfrentar los actuales y futuros problemas de
la actividad contable con método científico para lograr soluciones
prácticas.
46
3.3 Acerca del llamado “Desarrollo Global”
Se recuerda, en estas páginas (6 a 14) que el estudio de las teorías
vigentes en Contabilidad Financiera y respecto, sobre todo a los informes
contables financieros destinados a terceros ajenos al ente y sus diversos
abordajes (1935-1991) se determinan (página 8) 4 conclusiones:
3.3.1 Primera conclusión
“La Teoría Contable, principalmente norteamericana, está debatiendo respecto a
la Contabilidad Financiera que es solamente un aspecto de la Contabilidad como
disciplina científica.”
Comentario:
Esta conclusión sigue vigente: aún se investiga, se enseña y se
practica la Contabilidad como si fuera solamente Contabilidad Patrimonial
o Contabilidad Financiera. Esto es grave y obstaculiza la mejoría de la
investigación, la enseñanza y la práctica contable.
Parecería que la influencia de las investigaciones estadounidenses de
los siglos XIX y XX estuviera vigente; se puede aprovechar pero se
necesita el énfasis en la Teoría General que abarque todos los segmentos
de la disciplina.
3.3.2 Segunda conclusión
“Redefiniendo la Contabilidad en su carácter de ciencia factual, cultural,
aplicada podemos comenzar la labor de investigación que conduzca a lograr
Modelos Contables Alternativos para diversos segmentos Contables y diversos
Sistemas Contables”
47
Comentario
a) Es necesario difundir la necesidad de hacer nuevas definiciones de
lo que es, lo que hace y lo que puede hacer el conocimiento de la
Contabilidad.
b) Mi opinión es que es:
I. Ciencia; no mera tecnología o técnica aunque hay tecnologías
y técnicas contables derivadas de la ciencia contable.
II. Factual, de hechos, no formal como la Estadística.
III. Cultural o Social al desprenderse del mito de “ciencia
económica”
c) Esa redefinición generará; y ya lo hace:
I.
Modelos Contables Alternativos
II.
Sistemas Contables Alternativos
III.
Informes Contables Alternativos
3.3.3 Tercera conclusión
“Los trabajos teóricos, dentro de la Contabilidad Financiera, se dedican
exclusivamente a los Informes Contables Financieros destinados a terceros
ajenos al ente”
Comentario
a)
b)
En 2014 sigue vigente el error: considerar que la Teoría de los
Informes Contables Financieros es suficiente para resolver los
problemas de la Contabilidad Financiera y aun de los propios de la
Contabilidad.
Para llegar a tratar con método científico los problemas de la
Contabilidad deberíamos:
48
I.
Resolver un bosquejo de Teoría General de TODA la
Contabilidad.
II. En base a eso lograr Teorías Generales de cada segmento
contable.
III. Bajar después a Teoría de los Sistemas Contables de cada
segmento.
IV. Recién aquí hablar de Teorías de los diversos informes contables
3.3.4 Cuarta conclusión
“Consideramos posible recomponer la Teoría Contable General aprovechando
los aportes de los diversos enfoques o pseudo paradigma”
Comentario:
El camino de lograr aportes para la Teoría General en base a lo que
llamamos pseudo paradigmas de la Contabilidad Financiera seria el
detallado en base a Tua Pereda (1991):
Así detallan:
I.
II.
III.
“Explicar y justificar las prácticas más comunes en cada campo
de la Contabilidad como lo hacen para la Contabilidad Financiera
relativa a informes para terceros” desde Haffield (1909) hasta Ijiri
(1975).
“Utilizar el método deductivo para acercarnos al concepto de
verdad (relativa) y derivar reglas para la práctica como lo han
hecho para la Contabilidad Financiera relativa a informes para
terceros” desde Paton (1922) hasta Sprouse y Moonitz (1962).
“Elegir entre la información disponible a emitir en base a su
utilidad para la toma de decisiones”. Se basaría en la capacidad
predictiva de las cifras contables como lo hacen desde Staubus
(1965) a Ler (1974).
49
IV.
V.
VI.
VII.
VIII.
“Evaluar la incidencia de las cifras contables en las variables del
mercado de capitales, estudiando el papel de la información en la
determinación racional y eficiente de los precios como lo hacen
para la Contabilidad Financiera relativa a informes para terceros”
desde Ball y Brown (1968) hasta Ler y Ohlson (1982).
“Analizar el enfoque del Usuario individual de la información en
base a la Teoría del Comportamiento y en base a la Teoría de la
Información, como lo hacen para la Contabilidad Financiera
relativa a informes para terceros” desde Argyris (1952) hasta
Bruns (1968).
“Suponiendo comportamiento racional del Usuario, considerar a la
información como mercadería o bien económico escaso como lo
hacen para la Contabilidad Financiera relativa a informes para
terceros” desde Marschak (1954) a Cushing (1977.
“Estudiar relaciones que unen a los diversos grupos de usuarios
de información contable y el papel de la Contabilidad como lo
hacen para la Contabilidad Financiera relativa a informes para
terceros” desde Tinker, Merino, Neimak (1982) hasta Hiness
(1988).
“Aumentar en forma indiscriminada y neutra, la información
contable y que el receptor seleccione como lo hacen para la
Contabilidad Financiera relativa a informes para terceros” desde
Sorfer (1969) hasta Tricker (1979).
Aquí queda un amplio campo de posibles investigaciones.
4. OTROS COMENTARIOS DE VECCHIOLI
Como señala el profesor Vecchioli “a cada uno de dichos segmentos
(del trabajo) he de referirme a continuación, tratando de sintetizar algunas
observaciones que, anticipo, sólo pretenden señalar aspectos muy
50
parciales de un trabajo enjundioso y de interesantes proyecciones para los
investigadores del mañana”
Esos futuros investigadores son los destinatarios de este artículo.
El primer segmento: Introducción ya lo tratamos supra.
4.1
Comentario al
Contabilidad
segundo
segmento:
Naturaleza
de
la
Según Vecchioli comprende:
1. La escuela Anglo-sajona de Contabilidad y su tratamiento en el libro
“Replanteo de la Técnica Contable” (1980)
2. El trato dado a la doctrina europea-continental en el libro
mencionado anteriormente
3. El trabajo de Sanders, Hattield y Moore (1939)
4. Comentario sobre el libro “The economics of accounting” de John B.
Canning (1929)
5. Naturaleza de la Contabilidad
Considera que los 4 primeros apartados son una necesaria
introducción al tema central de la naturaleza de la Contabilidad.
Para el comentarista “tiene trascendencia desde el punto de vista
histórico, aunque un tanto parcial” porque elegimos a “Replanteo de la
Técnica Contable”, Sanders et altri (1939) Canning (1929).
Acepta que el libro de 1980 fue un “valioso aporte local pero merece
objeciones en 1998 y en 2014”.
Respecto al trabajo de 1939 de Sanders et altri lo considero
fundamental para explicar:
51
a) Un enfoque exclusivamente basado en Informes Contables
Financieros como señal de época que aun intenta mantenerse en el
2014
b) Deseos de unificación de los criterios de:
I. Contadores destacados;
II. Organismos gubernamentales;
III. Organismos profesionales contables;
IV. Otros diversos entes
c) Propone investigar opiniones de
I. Contadores de empresas
II. Ejecutivos de negocios
III. Hombres dedicados al crédito;
IV. Banqueros de inversión a largo plazo;
V. Personas de bancos de crédito comercial
VI. Estadísticos
VII.
Contadores públicos destacados y experimentados
VIII. Profesores
IX. Abogados en actividad
X. Funcionarios del gobierno
XI. Sociedades de contadores del país
XII.
Sociedades de contadores estaduales
XIII. En general, los que merezcan ser escuchados en la materia
d) En la extensa nómina del punto C se pueden orientar
investigaciones futuras
Este trabajo es ideal para compararlo con el trabajo de las llamadas
normas internacionales actuales para informes contables financieros.
Sería una buena investigación.
Respecto al libro de John B. Canning es básico lo que proponía y sigue
vigente en 2014:
52
a) Hacer comprensible lo que hacen los contadores públicos para los
dedicados a otras ramas del saber
b) Restringe la tarea contable a los profesionales independientes
(auditores)
c) Al plantear el status académico de la Contabilidad al ser
enseñada en las universidades estadounidenses muestra que la
Universidad de Buenos Aires ya en 1913 le dio ese carácter a la
Contabilidad y lo mantiene hasta 2014
d) Señala relaciones posibles entre Economía y Contabilidad
e) Necesidad de precisión científica para la Contabilidad
f) Compara muy bien lo que el economista Fisher y los contadores
opinaban en 1929 en USA:
I.
Tratamiento general y comprensivo
II.
Método de análisis
III.
Puntos de vista
g) En el capítulo XV Resumen y Perspectiva trata:
I.
Diferencias profesionales entre la Contabilidad y la
Economía
II.
Los informes contables
III.
El rol de los “juicios”
IV.
El obstáculo de la terminología
V.
Teoría del Valor y Valuación
VI.
Teoría del ingreso
VII.
Teoría de la producción
VIII.
Teoría de la distribución
IX.
Teoría estadística
X.
Futuras mejoras de los datos contables que abarcan:
1. Creciente estabilidad de las operaciones empresarias
2. Ética en las operaciones comerciales
3. Interés creciente en la contabilidad pública (o sea
empresas que recurren al ahorro público)
4. Alcance de las investigaciones contables
5. Mejores técnicas contables
6. La formación de los contadores públicos
XI.
El estudio de la contabilidad por parte de los economistas
53
XII.
El cambio de método en economía
Al comentar el aspecto de las condiciones filosóficas de una disciplina,
se refiere a Bunge como epistemólogo; creo que no está en lo cierto pues
recurrí a Bunge como filosofo realista desde el punto de vista ontológico o
metafísico más trascendente que la mera Teoría del Conocimiento o
Epistemología. No creo necesario recurrir a otros filósofos, cada autor
contable elegirá lo que desee en este tema y opina sobre el grado de
conveniencia para mejorar el saber contable.
Vemos varios temas valiosos para futuras investigaciones.
4.2 Comentarios al Tercer Segmento: el universo del discurso
contable
Dice: “coincido plenamente con los autores en la necesidad de
uniformar mínimamente y, solo para las circunstancias de verdadera
necesidad, respecto del tratamiento contable en situaciones controvertidas
o de múltiple interpretación. Ello debería estar siempre a cargo de los
organismos profesionales en permanente contacto y diálogo con los
organismos universitarios”
Al respect, opino en 2014:
a) Los Consejos Profesionales llamados (mal) de Ciencias
Económicas no deberían tener el poder delegado del PE nacional
respecto a la regulación (ver Fowler 2013; Miletti en su tesis) sino
un organismo integrado por emisores, usuarios, contadores y el
gobierno.
b) El diálogo con los investigadores docentes universitarios en
Contabilidad se debería regular de alguna forma.
c) Como dice Vecchioli los integrantes en 2014 y luego de esos
organismos deben detectar falencias por falta de concordancia y los
54
investigadores contadores universitarios aportar los resultados de
sus tareas de investigar la ciencia Contabilidad.
d) Eso era remoto en 1998 y lo sigue siendo en 2014; como decía
Vecchioli:
“el Estado, en sus diversas manifestaciones debería recabar siempre la
colaboración de los organismos que efectivamente tienen el dominio de la
teoría y la técnica contable. En nuestro medio, lamentablemente esto es
todavía remoto”.
Luego apoya la utilización del libro de Mattessich “Accounting and
Analytical Methods” cuya traducción publicamos con M.C. Rodriguez de
Ramírez en 2001 y pedimos en 2014 reeditar y hacerlo digitalizado.
4.3. Comentarios al Cuarto Segmento: Modelos Contables
Apoya la existencia de múltiples Modelos Contables alternativos.
4.4 Comentarios al Quinto Segmento: Normativa Contable
Respecto al estado actual del desarrollo de la Teoría Contable propone
6 preguntas:
Sobre la regulación a través de normas tecnológicas o legales:
1. “¿Cuáles son “necesarias” y cuáles no?
2. ¿Cuáles deberían ser de aplicaciones obligatorias y cuáles no?
3. ¿si constituyen un preciado apéndice inherente a la Teoría
Contable, de qué fuente deberían provenir?
4. ¿las existentes satisfacen exclusivamente razones de pura Teoría
Contable o interés de otra naturaleza?
5. ¿la normativa plasmada en disposiciones legales vigentes, esto es
leyes, decretos, resoluciones, disposiciones, etc., no deberían ser
evaluadas y modificadas en cuanto pudiera ser necesario?
6. ¿no deberían segregarse de la categoría de Normas Contables
todas aquellas disposiciones que sólo procuran ejercer alguna
forma de control estatal?
55
En 2014 estos temas merecen investigarse.
5. CONCLUSIONES
a) Vale la pena repasar este trabajo de 1997 y las opiniones de los
tres comentaristas.
b) Para los actuales y futuros maestrandos en Contabilidad
Internacional de la Facultad de Ciencias Económicas de la
Universidad de Buenos Aires y doctorandos y post doctorandos en
Contabilidad de otras sedes universitarias puede ser útil analizar
críticamente la tarea y proponer líneas de investigación futuras.
6. BIBLIOGRAFIA
GARCIA CASELLA C.L. (1997-2014): “Enfoque multiparadigmático de la
contabilidad: Modelos, sistemas y prácticas deducibles para diversos contextos”,
Reimpresión de la Dirección de Imprenta, FCE-UBA, abril, 901 pág.
GARCIA N. (1998-2014): Idem 1 página
GARCIA CASELLA C.L. (1997-2014): Enfoque multiparadigmático de la
Contabilidad: Modelos, sistemas y prácticas deducibles para diversos contextos,
reimpresión de la Dirección de imprenta de la FCE-UBA, abril 901 pág. Por internet
acceso gratuito: www.econ.uba.ar/ceconta
VECCHIOLI M.C. (1998-2014): Comentario al “Enfoque multiparadigmático de la
Contabilidad: Modelos, sistemas y prácticas deducibles para diversos contextos”,
14 pág.
YARDIN A. (1998-2014), Idem 2 páginas
56
Nº 40 - año 20. p. 57/98
OS FENÔMENOS PATRIMONIAIS E O “OBJETO”
DA CONTABILIDADE
RODRIGO ANTONIO CHAVES DA SILVA
[email protected]
[email protected]
C.P. RODRIGO ANTONIO CHAVES DA SILVA
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Contador e professor universitário;
Especialista em gestão econômica, financeira, e auditoria de empresas;
Consultor, analista, perito judicial, e conselheiro fiscal; ganhador do prêmio internacional
de história da contabilidade Prof. Martim Noel Monteiro (2007/2008), do prêmio
internacional de contabilidade financeira Luiz Chaves de Almeida (2008/2009), do prêmio
internacional Rogério Fernandes Ferreira (2011);
Integrante do primeiro SIFICON (Simpósio Internacional e das fronteiras do
conhecimento contábil) em Huancayo/ Peru (2012);
Membro do clube de Balanced Scorecard da Argentina, da ACIN (Associação Cientifica
Internacional Neopatrimonialista), e da ACLA (Academia de Ciências Letras y Artes de
Manhuaçu);
Autor de dez livros de contabilidade editados pela Juruá editora.
OS FENÔMENOS PATRIMONIAIS E O “OBJETO” DA CONTABILIDADE. P 57/98
58
OS FENÔMENOS PATRIMONIAIS E O “OBJETO”
DA CONTABILIDADE
SUMARIO:
Palabras clave
Key words
Resumen
Abstract
1. O Mundo Das Ciências.
2. A Ciência Superior E O Estudo Os Fenômenos.
3. A contabilidade como ciência superior e social.
4. Estudos atômicos do fenômeno patrimonial – suas leis e relações
5. O “objeto” da contabilidade.
6. Descaracterização como ciência e perda da identidade nos “novos
objetos da contabilidade”.
7. A contabilidade como processo e não como ciência.
8. Morte da contabilidade (?)
9. Conclusão
10. Bibliografia
59
PALAVRAS - CHAVE:
MUNDO CIENTÍFICO - INFORMAÇÃO CONTÁBIL – PROBLEMA NA QUALIDADE
CIENTÍFICA DA CONTABILIDADE.
KEY WORDS
SCIENTIFIC WORLD – ACCOUNTING INFORMATION –
OBJECT OF STUDY OF THE ACCOUNTING DISCIPLINE
RESUMO
Toda ciência na ótica filosófica estuda fenômenos
e fatos que ocorrem num contexto específico de
um universo gigantesco, porém, determinado, cuja
explicação só é possível por meio da razão
mental. Portanto, as representações em si apenas,
esclarecem aquilo que o conhecimento irá
descrever, explicar, e orientar. Na contabilidade
acontece o mesmo, pois, ela estuda os fenômenos
representados
nas
informações.
Contudo,
tamanha confusão existe no tratamento do objeto
contábil, que muitos o designam como sinônimo
de sua representação formal, sendo o objetivo
desse artigo o teste racional dessa tese, de
reconhecer ou não como verdadeiro os fenômenos
patrimoniais, como objeto, ou como “objeto” outra
coisa fora dos mesmos acontecimentos.
60
ABSTRACT
Every philosophical science in studying optical phenomena
and events that occur in a specific context of a larger
universe, however, determined, whose explanation is only
possible through the mental reason. Therefore, the
representations themselves just clarify what knowledge will
describe, explain, and guide. Accounting is the same as it
studies the phenomena represented in the data. However,
much confusion exists in the accounting treatment of the
object, which many describe as a synonym for the formal
representation, the objective of this article is the rational test
of this thesis, to recognize or not as true the balance
phenomena, as objects or as "object "else out of the same
events.
“... A ciência em si é ciência do conhecimento, ou do objeto a
dar-lhe, seja qual for.”
Platão (428 – 348 a.C.) - A república – Livro IV
“... A representação de um corpo na intuição não contém
absolutamente nada que propriamente possa pertencer a um
objeto em si, mas somente o fenômeno (a manifestação) de
alguma coisa e a maneira de como nos afeta.”
Emmanuel Kant (1724 – 1804) - Critica da razão pura –
segunda seção
“Um dos pontos mais discutidos entre os doutrinadores da
Contabilidade é a determinação do seu objeto...”
Hilário Franco (1950, p. 19)
“ Sem a previa e exata observação dos fenômenos, sem o
estudo dos fatos... nenhum saber é possível.”
S. Maturi( Apud – Masi 1969, p. 21)
61
1. O MUNDO DAS CIÊNCIAS
A
concepção intelectual que procura por meio da reflexão apurada e
entendimento crítico, conhecer o mundo, tal como, aquilo que
contém, utilizando adequado caminho para pesquisas que fitam um objeto
próprio, é denominada científica. A ciência faz o seu mundo
(Bachelard,1996) e se distancia infinitamente daquele consideravelmente
vulgar, devido ao ângulo de observação e descoberta dos fatos.
Porém, as ciências do tempo hodierno, provieram suntuosamente de
um conhecimento geral chamado filosofia, cujo prolegômenos, esteve na
figura de Tales de Mileto (640-548 a.C.), que estudou a botânica, biologia,
física e genética, amalgamadas em uma só forma gnosiológica (Souza e
Kuhnen, 1973), que privilegiava o raciocínio superior sobre as
insuficientes explicações mitológicas produzidas por Homero e Hesíodo
(ambos os mestres viveram entre IX e VIII a. C) – autores, cujas obras
não deixam de ser importantes para a literatura.
Mas é preciso ressaltar que “toda arte e toda investigação, bem como
toda a ação e toda escolha, visam um bem qualquer; e por isso foi dito,
não sem razão, que o bem é aquilo a que as coisas tendem. Mas entre os
fins observa-se uma certa diversidade: alguns são atividades, outros são
produtos distintos das atividades das quais resultam; e onde há fins
distintos das ações , tais fins são, por natureza, mais excelentes do que
1
as últimas” , portanto, toda ciência como toda arte, se diferencia da outra
pela sua finalidade específica. Além disso, a ciência não se confunde com
a técnica (ou atividade, arte, ação) - apesar de nortear a mesma-, e nem
pode se igualar com o conhecimento vulgar ou comum.
O conhecimento vulgar é aquele que não permite melhoramento,
crítica e perfeição; ele é simplesmente “o que é, e acabou” - como se diz
em linguajar comum -, ou seja, “as coisas são como são” como dizia
1
- ARISTÓTELES. Ética a Nicômaco. São Paulo: Ed. Martin Claret, 2005. P. 17.
62
ironicamente Hawking (1994). Tal conhecimento é dogmático e se atém
na superficialidade dos fatos, pois, não explica a sua essência.
Suponho um exemplo de fenômenos da natureza como o raio e o
trovão. O indivíduo que apenas “vê” tais acontecimentos pela aparência,
designa de “faísca” o facho de luz, e “barulho” o estrondo; porém, no
conhecimento superior e científico não é assim: a “faísca” chama-se raio e
o “estrondo” denomina-se trovão, portanto, este fenômeno (o trovão) é
causado por uma repressão do ar aquecido pela dinâmica da luz da
descarga elétrica (raio), por isso, ocorre um estrondo. E desta maneira a
ciência explica as coisas sensíveis, materiais e até imateriais, buscando
as suas causas, os seus efeitos, ou até o entendimento mais plausível
sobre determinado assunto, exigindo com importância, o uso da razão,
norteadora e dominadora das faculdades humanas.
Resumindo: a ciência é absolutamente diferente, e se distancia do
conhecimento sensível ou comum das coisas materiais e imateriais
existentes. A razão, o pensamento, a reflexão, o entendimento, a crítica,
fazem parte do conhecimento superior, agora, a prática exclusiva e
singular é componente principal da ideologia vulgar ou mecânica.
Na contabilidade acontece da mesma maneira, pois, todas as suas
partes contribuem para que ela seja uma ciência e não só prática, técnica,
ou processo. Ela possui um objeto próprio (o fenômeno patrimonial), que
é estudado através de um caminho (método indutivo, axiomático,
experimental, lógico, analítico), por meio de representações (informações
e
demonstrações),
num
aspecto
peculiar
(comportamental,
fenomenológico, e ideal, nos ditames da sanidade ou eficácia), em prol de
um fim (eficácia e prosperidade). Portanto, a contabilidade é uma ciência
(Sá, 1999) como as demais superiores, que expurga o trivial singular, para
as ações do seu pensamento.
E, isto já foi mais do que dito, em tese apresentada no V congresso
Brasileiro de Contabilidade, no qual, Hilário Franco (1950, p. 79), defendia
63
a cientificidade da contabilidade, concluindo a sua obra nos seguintes
termos:
“1) A contabilidade é uma ciência que possui objeto próprio,
leis científicas e método peculiar de estudo...
3) O objeto da Contabilidade é o patrimônio aziendal
considerado estática e dinamicamente...
8) Se algum doutrinador coerente e conhecedor dos
princípios filosóficos e lógicos quiser negar à Contabilidade o
direito de ser incluída entre as ciências terá,
obrigatoriamente, que negar o mesmo direito a todas as
ciências sociais.”
O mundo das ciências é um todo próprio, e quem for adentrar nele não
pode nunca permitir que se vejam as coisas como são, pela maneira que
não são. Neste mundo tudo é diferente, e todas as ciências estão nele,
cada uma, no seu espaço, interferindo no tempo e na realidade social e
objetiva dos seres humanos.
2. A CIÊNCIA SUPERIOR E O ESTUDO OS FENÔMENOS
A ciência moderna tem como pai o italiano Galileu Galilei (1564-1642),
que procurava organizar conhecimentos em torno de um objeto, por meio
de um método. Portanto, Galilei conseguia enxergar as coisas por trás das
aparências. Ele estudava o fenômeno. O mestre assim dizia (Apud – Paes
1968, p. 101): “dou graças infindas a Deus, que houve por bem fazer-me o
primeiro observador de coisas maravilhosas”, porque, em sua pesquisa e
empenho científico, conseguia desvendar novos planetas, estrelas,
satélites naturais, como também comprovar que a terra se movia em torno
do sol- confirmando o sistema heliocêntrico-, além de construir leis para a
mecânica física que são literalmente estudadas até os dias de hoje.
A ciência nada mais é que uma sabedoria como dizia Moitinho (1965),
que procura verdades indeléveis e eternas, buscando explicar as causas e
os efeitos dos fenômenos diversos que ocorrem no espaço-tempo de
64
maneira a garantir um pouco de alívio a ânsia cognitiva do ser humano
que não se cansa em indagar “o porquê” das coisas. Para se ter ciência,
2
contudo, é necessário: lógica e organização .
Porém, para a ciência ser superior - porque pode existir ciência falsa e
Platão (427 – 347 a.C.) já admitia isto - deve-se deixar guiar pela razão,
ou seja, pelo raciocínio espiritual humano, próprio do racionalismo
cartesiano, que almeja interpretar e explicar as relações das coisas e
fenômenos. Assim dizia Bachelard (1996, p. 14) que “Os ensinamentos da
realidade só são válidos na medida em que sugerem indagações
racionais”, e complementa (p. 16) “A atividade científica realiza, em todo o
sentido da palavra, conjuntos racionais”. É a razão que fundamenta a
ciência, e, somente por ela, pode-se entrar no seu mundo.
O gênio da física, Blaise Pascal (1623 - 1662), em um dos seus artigos
sobre o vácuo, dizia que a maior força era aquela provinda da razão, e
somente esta poderia fomentar as ações; dizia assim o mestre: “Não
pretendo, destruir-lhes a autoridade para afirmar o valor único do
raciocínio, mesmo que se pretenda impor essa autoridade em detrimento
3,
da razão” pois, é esta, no dizer e escrito do mestre, que seria a fonte
para as idéias científicas, ou seja, aquelas que denotam a natureza
superior.
Porém, é preciso ressaltar que não existe conhecimento superior que
deixe de estudar objetos. Aristóteles (384 – 322 a.C.) já abordava as
2
- Como bem apontava Trivinos (2009), o requisito essencial de qualquer ciência é a
disciplina, ou seja, perfazer as coisas dentro de uma organização, como apontava “a
indisciplina a que fazemos referência podemos defini-la como uma ausência de coerência
entre os suportes teóricos que, presumivelmente, nos orientam e a prática social que
realizamos.” (p. 15). Portanto, a coerência é o aspecto fundamental de qualquer ciência,
sendo que a mistura de conceitos, e divagações teóricas prejudicam totalmente a lógica de
uma gnose superior, e a contabilidade não foge da regra.
3
- MAURIAC FRANÇOIS. O pensamento vivo de Pascal. São Paulo: Livraria Martins, 1941.
P. 25.
65
finalidades diversas das ciências; Platão (427 – 347) já aludia a natureza
da cada um dos conhecimentos como sendo diferentes de acordo com os
objetos e técnicas, da mesma maneira que “numa cidade assim
encontraremos um sapateiro que é sapateiro, e não piloto, além da arte de
modelar calçado, e um lavrador, lavrador e não juiz, além da agricultura, e
4
um guerreiro, guerreiro, e não comerciante, além da arte militar” ; uma
disciplina não se confunde com as outras, porque, além da cooperação
possui um objeto e método próprio. Existe ciência para tudo desde que
haja razão organizada que abstraia determinado objeto de um todo.
Para compreender melhor o que é ciência autônoma e superior, basta
dar um exemplo mais claro: os grandes pensadores do século XVII
tratavam de várias questões, e uma delas estava em torno da arte
musical, ou seja, o estudo dos sons é algo autônomo ou pertencente à
musica? Então isolaram o fenômeno sonoro, criando a acústica, como
ciência autônoma dos sons; isto, graças ao talento de Marin Mersenne
(1588-1648).
Também Kuhn (2001) nos conta que no século XVII da era cristã
quando se estudava o fenômeno elétrico - inquiridos primeiramente por
Gray (1666 - 1736), e depois melhor estudados por Benjamin Franklin
(1706 - 1790)- surgiu uma dúvida entre a condução e refração, ou seja,
porque um bastão de vidro coberto por borracha é repelido novamente?
Então se questionava com dúvida, se este fenômeno pertencia aos
estudos da mecânica ou elétrica na física; ou se daí surgiria um outro
ramo do conhecimento.
Foi assim que surgiu a física nuclear no início do século XX: após as
descobertas dos raios x, da mecânica quântica de Planck (1858 - 1947), e
da relatividade de Einstein (1879 - 1955); novos passos foram dados na
estrada dos estudos em torno dos átomos, surgindo um ramo da física
específica para esta investigação e pesquisa, ainda mais com a
4
- PLATÃO. A república. São Paulo: Ed. Martin Claret, 2005. P. 89.
66
descoberta do elétron proposta por Thompson (1856- 1940) ganhador do
premio Nobel em 1906. E este ramo do conhecimento existe até hoje.
Mas, é preciso ressaltar que não existe ciência alguma que deixe de
estudar fenômenos, como dizia Kant (1724-1804): “ainda que os
fenômenos não sejam, coisa em si e sejam, não obstante, a única coisa
que possamos ter conhecimento, devo, todavia, mostrar a ligação que
convém no tempo à diversidade dos fenômenos mesmos, ainda quanto a
5
representação desta diversidade seja sempre sucessiva na apreensão.”
Portanto, a única coisa que se pode tomar conhecimento são os
fenômenos, sendo que inexiste ciência ou sabedoria que não os tenha por
objeto.
Ciência superior é composta de objeto específico e razão sujeita à
apoteose, que difere de outros objetos e ciências, ou ainda, de outras
maneiras de se obter conhecimento, inclusive, aquele singelo conseguido
pela prática e não pela experiência racional produzida por acúmulo no
espírito humano, que pensa divinamente e difere dos outros animais, e
nem se compara a eles como bem comprovou Descartes (1596–1650), na
quinta parte de seu “Discurso do Método”.
3. A CONTABILIDADE COMO CIÊNCIA SUPERIOR E SOCIAL
Desde o ano de 1834 o tratamento superior dado à contabilidade foi
dos maiores (embora, muitos indivíduos importantes conseguiam “andar
para trás” no caminho da verdadeira ciência contábil); a obra de Coffy (
Dàuria 1954), a sua lei sobre as causas e efeitos da variação e
transmutação do capital (Pfaltzgraff 1956), a sua tese que aludia sobre a
cientificidade contábil (Carvalho 1973), dizendo que esta pertencia às
“econômicas”, nos dão mostras do nível de raciocínio humano que
penetrou na parte pura da contabilidade.
5
- KANT, Emmanuel. Crítica da Razão Pura. Rio de Janeiro: Ed. Tecnoprint, sem data. P.
242.
67
Antes, porém, os esforços de Crippa (1838), DÀnastácio (1803),
Courcelle-Seneuil(1813 - 1892), e diversos outros, já abordavam sobre a
qualidade superior da ciência contábil, pois, diziam que ela era complexa,
com teorias, leis e axiomas; requisitos importantes de acordo com o
“esboço-padrão” que tanto Patrick Suppes (Morgenbesser,1972),
professor de filosofia da universidade de Stanford, abordou quando
tratava sobre os aspectos da teoria científica.
Porém, pelos extravios e roldões que pairavam na mente de diversos,
a contabilidade não era uma ciência, mas, uma subordinação à
administração, economia, direito, matemática, e diversas outras
disciplinas. Porém, às vezes, tais mentalidades foram importantes para se
buscar a verdade contábil.
Contudo, deve-se a Masi (1893- 1977) a conquista que concedia à
contabilidade aquilo já antes denotado pela história na sua parte pura: o
fato de ser estudante dos fenômenos patrimoniais que se revelavam nas
informações. Então o professor de Bolonha (Masi, 1968) dizia que
somente a contabilidade como ciência poderia estudar os investimentos,
financiamentos, custos, receitas e réditos, disciplinando-lhes o adequado
comportamento para apresentar os estados de eficácia.
Também em Portugal Jaime Amorim (Marques 1992, p. 290) dizia que
“A CONTABILIDADE cientificamente ensinada tem um valor altamente
pedagógico, porque desenvolve não só o poder de raciocinar e de analisar
os fenômenos patrimoniais, mas, também a imaginação criadora
necessária para a concepção de planos logismológicos e a capacidade
para dirigir os organismos econômicos em geral” (o maiúsculo é do autor).
Portanto, é em analisar os fenômenos, prever ações em orçamentos e
estudos de tendência, definir posições em auditoria e perícia, criticar
planos ou sistemas de informações, que a contabilidade encontra a sua
ciência e qualitativa natureza social.
68
Se a contabilidade tem como campo de estudo a célula social, então a
sua natureza também é social. Ou seja, a disciplina estudante do
fenômeno patrimonial se guia pela realidade da sociedade, por objetos
reais, mesmo contidos em uma concepção espacial semiexplicável por
talentos humanos.
Diversos pensadores como Bacon, Hume, Thomson, Comte e outros alguns destes parafraseados por Sá (1953, cap. 2) - dividiam geralmente
as ciências em sociais e abstratas; e dentre as primeiras classificações
(aquelas atinentes à natureza social da ciência), não citavam ainda,
aquela disciplina que cuidava da riqueza particular das aziendas,
empreendimentos, ou células sociais, visto que ainda, na época destes
filósofos, a contabilidade era entendida apenas como informação, ou
escrituração, apesar do processo e teoria da informação abranger
quaisquer disciplinas.
Deve-se destacar que a contabilidade é uma ciência superior, que se
deixa guiar pela razão, que explica os fatos e fenômenos da riqueza a
disposição das aziendas, de maneira a propor ideais comportamentos, de
modo a não se confundir com as suas técnicas informativas, se portando
como deve no ramo das ciências sociais que auxiliam objetivamente o
homem seu agente criador.
4. ESTUDOS ATÔMICOS DO FENÔMENO PATRIMONIAL – SUAS LEIS E RELAÇÕES
Entendemos por “estudos atômicos” na contabilidade, aqueles que
tratam dos seus fenômenos específicos, analíticos, concomitantemente
com as razões de sua existência, ou seja, porque ele existe, o que ele
provoca, qual é o seu efeito, como se forma, sua natureza, sua dimensão
clássica e interativa, como que a sua substância no espaço-tempo
patrimonial.
Se a física comum ou geral estuda a matéria, com suas características
e movimentos, e o átomo mesmo não sendo atômico, é a menor parte que
69
a matéria apresenta para estudo, e nesta inquirição surge a terminologia
“estudos atômicos na física”, o mesmo pode-se conceber na
contabilidade: a matéria contábil é o patrimônio; já o seu “átomo” é o
fenômeno patrimonial - não porque é uma partícula, mas, sim por ser a
específica substância do patrimônio, que o faz mover e ter estados
determinados - que possui relações suscetíveis às proposições e
experiências diversas de nossa pesquisa.
O fenômeno patrimonial constitui ser a matéria atômica do patrimônio,
aquilo que revela com obstinação e suscetibilidade a indagação
impreterível da razão contábil em detrimento do empirismo, que provoca
muitas vezes, definhamento e antiprosperidade nas riquezas das células
aziendais.
Toda ciência almeja estudar as razões de seu objeto, ou seja,
investigar e explicar o que ele é, quando surge, qual composição, quanto
é, o que o origina e produz; isto é, porque este fenômeno tem tal
comportamento, pois, é a disciplina e a correção que nos interessa, em
toda a fenomenologia patrimonial.
O pai da sociologia moderna, criador da religião positivista, o filósofo
Augusto Comte (1798 -1857) explicava que “a revolução fundamental que
caracteriza o estado viril de nossa inteligência consiste em substituir por
toda a parte a inacessível determinação das causas propriamente ditas,
pela simples pesquisa das leis, isto, é das relações constantes, que
6
existem entre os fenômenos observados” (o negrito é nosso). Ou seja,
é necessário postergar o que é falso, para se basear naquilo que é
sumamente fato, produzindo regras cognitivas de seus estados
condicionais, ou seja, as leis científicas que determinam as relações dos
fenômenos. As leis em outros termos são modos os quais se enunciam a
constante de funcionamento de um fenômeno, padronizando as hipóteses
testadas (Alves, 1994)
6
- COMTE, Auguste. Discurso preliminar sobre o espírito positivo. Pesquisa realizada em
http//www.culturabrasil.org pesquisa realizada em 20/11/2005. Cáp. I, n. 14.
70
Um conhecimento superior não pode, portanto, se basear na quimera,
verbalismo, e pedantismo, ele se baseia em leis, ou seja, teorias,
teoremas, axiomas, e outras regras conceituais. Este é o verdadeiro
conhecimento presente nas ciências superiores e na contabilidade.
A contabilidade possui leis diversas sobre os estados fenomenológicos
que se apresentam nas riquezas aziendais. Muitas vezes o empresário
sabe os valores e os resultados que apresenta o seu empreendimento,
porém, não sabe dizer quais são as leis que explicam as causas e os
efeitos do acontecido. A cultura superior que alcança esta explicação. O
contador possui o talento superior “diga-se mesmo o gênio. Ele inventa”
como dizia Coffy (Carvalho 1973, p. 26) o primeiro teorista da
contabilidade patrimonial superior.
O professor Dàuria (1956, p. 20), quando tratava sobre a teoria
patrimonial da contabilidade, com bastante autoridade e originalidade,
abordava sobre os aspectos científicos, ressaltando inúmeras leis na
contabilidade, denominando-as com nomes diversos, como: leis físicas,
sociológicas, de afinidade, de adaptação, de gradação, de finalidade. Era
pelas leis da ciência contábil que o mestre explicava o mesmo
conhecimento.
Uma das leis científicas que Franco (1973, p. 89) assumia por escrito
na sua tese apresentada há mais de meio século, em congresso brasileiro
de contabilidade, reproduzida pelo mesmo autor em sua obra sobre
análise e interpretação de balanços é a seguinte:
“a) Há uma proporção necessária e definida entre os capitais
próprios e os de terceiros.
b) Há uma proporção necessária e definida entre os vários
grupos que compreendem a aplicação dos capitais”
Se há, pois, uma proporção definida entre os investimentos e
financiamentos do capital, pode-se dizer que os quocientes de
71
participação da estrutura quando apresentam certos resultados, muitas
vezes prolixos ou deficientes, revelam estados perigosos; e diversas
observações, então, deverão ser feitas com absoluta cautela sobre esta
luz norteadora. A análise do equilíbrio deve-se lastrear sob estas leis para
padronizar explicações.
Outra lei analítica – e não sintética - que fundamenta os estudos dos
estados do equilíbrio é aquela proposta pela “Teoria das Proporções dos
Componentes na Promoção do Equilíbrio do Capital de Funcionamento e
as Tendências Contemporâneas da Pesquisa Científica na Contabilidade”
conhecida por “Teoria do Equilíbrio” exposta por Sá, em 1965, na
Universidade do Brasil (p. 110): “São causas fundamentais da promoção
do equilíbrio: o giro dos valores e o processo da formação do rédito.”
(Grifos nossos).
Isto que dizer que quando o giro do capital é rápido e a lucratividade
satisfatória, então o patrimônio está equilibrado, mesmo quando parece
não apresentar tal situação pelas informações (por quantidade de
proporção) que deverão ser corrigidas. O giro veloz e um rédito adequado
são sintomas do bom equilíbrio da riqueza patrimonial.
O ganhador do prêmio “Píer Crescenzi” (tal prêmio refere-se a Pietro di
Crescenzi que foi um intelectual que viveu de 1233 a 1320 conforme as
explicações que tivemos com Sá em comunicação virtual), o insigne
professor de Bolonha, o Doutor Vincenzo Masi (1893 - 1977), também
abordava sobre diversas leis: algumas sobre o acantonamento e
aguamento do capital, imobilizações financeiras, insolvabilidade e
diversas outras. Porém, uma delas sobre a reserva oculta é a seguinte
reproduzida por Sá (1953, p. 39):
“É também uma verdade eterna e geral esta: que subavaliando-se o ativo ou super-avaliando-se o passivo de um
capital a disposição de uma empresa em face do
funcionamento, ou operando-se contemporaneamente de um
e de outro modo se formam reservas ocultas.”
72
Toda vez então que existir uma sub-avaliação do ativo acontece
reservas ocultas, e toda ocasião que houver uma super-avaliação do
passivo também; sejam as tais ao mesmo tempo, seja de quaisquer
modos. Tal lei regulamenta as condições de surgimento das reservas
ocultas. O conhecimento da causa das reservas ocultas, como o seu
posterior efeito (de valores que surgem na riqueza), é um ótimo lastro
para a auditoria.
Portanto, as frases anteriores dos mestres, são leis que regem as
relações dos fenômenos que formam o principal objeto da cultura superior
do contador, que não só produz dados, mas, os explica pelo critério
lógico, como pela razão das máximas (que devem ser julgadas à luz dos
quocientes e investigações).
Também se pode ressaltar o axioma da preservação das células
sociais proposto por Wilson Zappa Hoog (2005), que consistem em dizer
que a eficácia e continuidade do capital, depende da invulnerabilidade
concernente aos sistemas básicos do complexo patrimonial. Sobre este
axioma centenas de escritos podem ser feitos.
Podemos com o auxílio de outros mestres transmitir um axioma ou
nova lei na contabilidade, Lavoisier (1743-1794), o pai da química
moderna dizia que na natureza nada se cria e nada se perde tudo se
transforma, criando o axioma da “conservação da matéria”. Assumindo
uma metodologia e terminologia clássica e contábil afirmamos também
que:
“Na existência e funcionamento eficaz de um patrimônio
aziendal, considerando as interações entre o ambiente e a
essência fenomenológica, nada se cria e nada se perde na
riqueza patrimonial tudo se transforma”
Ou seja, quando o patrimônio existe e possui um fluxo normal de
eficácia, com uma interação correta entre o ambiente e a essência
fenomenológica, nada se perde no patrimônio e nada se cria tudo se
73
transforma e a riqueza se conserva em continuidade. Este se chamará o
axioma da “conservação do patrimônio aziendal”.
Todos os acontecimentos do patrimônio se transformam, em
interações com as procedências ambientais. Por exemplo, o dinheiro, se
transforma em estoque, este em vendas, estas em lucros e este em
acréscimos de numerários, e assim por diante, considerando todas as
espécimes de empreendimentos e todas as condições diversas que
podem existir no espaço-tempo da riqueza aziendal.
Mesmo quando acontece variação na riqueza, o que ocorre é uma
transformação, ou seja, o lucro se transforma em meio para
invulnerabilidade do capital na prevenção do risco, em meio de
elasticidade, em meio de produtividade, e assim por diante. Por isso existe
uma relatividade interdependente muito maior que a autonomia
qualitativa dos fenômenos sistemáticos. Ou seja, existe um rédito da
invulnerabilidade, elasticidade, produtividade, estabilidade, e assim por
diante.
Pode-se considerar que tal axioma, apenas funciona só na condição
normal do empreendimento, o que não é verdade, até na perda da
substância existe uma transformação, ou seja, o prejuízo como resultado
da não absorção do custo pelas vendas se transforma em efeito no
investimento (apesar da lei 6404/76 obrigar o registro no “Patrimônio
Líquido”).
Às vezes quando acontece uma perda pode-se subjugá-la como
fracasso, ou desperdício, contudo, tal perda da substância mesmo sendo
prejuízo é uma transformação. A transformação patrimonial sempre
ocorrerá enquanto o patrimônio existir. Por isso defendemos que “nada se
perde”, não porque inexista prejuízo, mas, porque, todos os fenômenos da
riqueza são transformações, sejam permutas, variações, ou mistura
destas duas ocorrências. O capital mesmo em tons de destruição se
reaproveita na gestão ocular e eficiente. E é preciso ressaltar a condição
“eficaz” da riqueza, para além das “transformações negativas”.
74
Portanto, interpretamos não literalmente a “perda” (porque perdas
existem no patrimônio) na lei científica, tal como uma descapitalização do
patrimônio, prejuízo, antielasticidade, e regresso substancial; entendemola aqui, como uma transformação, considerando que a eficácia existe no
funcionamento,
incluindo-se
no
sistema
de
aproveitamento
(produtividade).
Considerando ainda, que a “perda” não condiz com os fenômenos
negativos do patrimônio - como o antigiro, antielasticidade,
descapitalização, prejuízo, superinvestimento, risco - mas, com a
transformação que acontece no mesmo; porque, até em definhamento
existe transformação. Na existência patrimonial existirá sempre
transformação com alteração dos meios de riqueza.
Outras leis que poderiam se citar são as do Neopatrimonialismo de Sá
(1992) sobre a dinâmica, velocidade, transformação, correlação
funcional, aumento não-eficaz, e diversas outras, reproduzidas por
Rocha (2004), Tatiane Santos (2005), e diversos outros pensadores e
pensadoras. Porém, se assim o fizéssemos ultrapassaríamos os ditames
deste artigo.
Além das leis diversas, o fenômeno patrimonial possui relações
importantes para os estudos sublimes e profundos da contabilidade, é o
neopatrimonialismo que proclama as tais. São elas:
• Essenciais= relativas à natureza do acontecimento. Necessidade,
finalidade, meio, e função são as suas partes.
• Dimensionais= que descrevem e explicam a origem, produto,
qualidade, quantidade, lugar, e momento do acontecimento.
• Ambientais= que revelam os lugares onde procedem os
fenômenos; podem ser endógenas (homem, administração) por
estarem contidas no ambiente aziendal e exógenas por
influenciarem os entornos da azienda( mercado, concorrência,
economia, etc).
75
Estas três relações clássicas fomentam o raciocínio da contabilidade
neopatrimonialista, pois, apresentam uma nova maneira de estudar o
fenômeno patrimonial, apesar de serem clássicas. Estas relações que
fazem parte dos estudos atômicos da contabilidade juntamente com as
leis que garantem as condições do comportamento da fenomenologia
patrimonial. As leis são regras cientificas do fenômeno que é entendido,
também, pelas suas relações.
Portanto, concluindo: ciência superior é aquela que fita o seu objeto,
observando-o, formulando leis para o seu funcionamento, obedecendo
estas mesmas leis, e estudando as suas relações que explicam a
natureza, dimensão, e ambiente. Ciência superior se compõe de leis e
relações submetidas e processadas na razão espiritual do ser humano. E
a contabilidade possui todos estes requisitos.
5. O “OBJETO” DA CONTABILIDADE
Apesar de todas as bases epistemológicas - comprovadas já antes, por
Coffy, Dàuria, Masi, Franco, Sá e diversos outros - que atribuem à
contabilidade o múnus de ciência do patrimônio aziendal, ou do seu
“átomo”: o fenômeno patrimonial - existe uma outra definição que a
designa como “ciência da informação”. Tal conceito merece ser
averiguado a risca pela filosofia, pois, isto nos dá no mínimo cinco
conclusões em nossa mente:
Que a Contabilidade produz informação;
Que a ciência Contábil é relevação;
Que a finalidade da Contabilidade é informar;
Que a tarefa da Contabilidade é estudar a medida contabilística;
Que o objeto da Contabilidade é a informação.
Analisaremos uma por uma, pois, se a contabilidade é uma ciência da
informação, então, ela tem esta por objeto (na terminologia, o objeto direto
76
é claro, gramaticalmente). Apesar dos critérios de quem emitiu ou emite
tal conceituação, não serem explicitados de forma clara. Pode-se
entender que isto modifica tudo aquilo que citamos até o momento, como
tudo aquilo que nesta década de estudo, conhecemos sobre tal
conhecimento.
É obvio que a contabilidade produz a informação, e por doutrina já
existiram conceituações que pregavam a contabilidade como ciência de
contas, orçamentos, e balanços; inclusive alguns ilustres autores
nacionais defenderam tal posição, como Tolstoi Klein (1954); este insigne
autor dizia que a contabilidade é uma ciência de contas, porém, a fundo
ele expressava uma outra natureza desta mesma disciplina, depois, vindo
a se converter para a ótica patrimonialista.
Pela história, na Índia, China, Brasil, Oriente Médio, América do Sul há
mais de 12.000 anos atrás já se produzia a informação contábil; claro que
em uma linguagem hoje, de difícil entendimento, porém, com traços
similares aos atuais. A escrita contábil é pré-histórica e primogênita,
surgindo antes da comum.
A relevação também faz parte da Contabilidade; ora relevar é tornar
evidente, salientar. O próprio Jaime Amorim (1992, p. 376 e 377) fora
criticado certa vez, por ter utilizado o termo “relevação”, pois, quem o
criticou disse que ele utilizava um termo novo na contabilidade, então, de
maneira rigorosa e irônica, o mestre português assim escreveu:
“A mais do que uma pessoa tem causado bastante espécie o
termo relevação por mim empregado no livro de que sou
autor e que se denomina “Elementos de Contabilidade”...
Parece que se lhes puseram os cabelos em pé e que ficaram
profundamente perturbadas como se se tratasse de simples
meninas histéricas, a quem as mais ligeiras comoções
acarretam a perda imediata dos seus estonteados sentidos.
Suponho, porém, que a essas pessoas não valeria a pena o
ter dado uma prova tam flagrante da sua ridícula fraqueza por
77
via de um conceito tam simples e tam acessível... Com efeito,
pelo que respeita ao pretenso termo novo- relevaçãoconsiderando em si mesmo, posso garantir a quem quer que
seja, sem receio de ser desmentido, que ele é muito velho...”
A relevação na contabilidade, portanto, sempre existiu como gênero
da medida dimensional patrimonial ou qualidade informativa dos diversos
e diferentes fenômenos patrimoniais. Não é coisa nova mais arcaica na
contabilidade a prática de revelar, é muito antiga e velha, como disse
anteriormente o mestre português. Possuir não é ser. Portanto, a
relevação é uma tecnologia da contabilidade, a serviço do seu
conhecimento.
Outro interesse desta concepção (a de “ciência da informação”) é dizer
que a contabilidade possui o fim de informar, ou seja, ela busca
produzir balanços, fazer uma escrituração bem feita, orçamentos,
demonstrativos, e diversas outras informações. Sua finalidade é informar.
E não se deve abrir mão desta “sublime” prática.
Então escalonando tal lógica, o que a contabilidade estuda é a medida
matemática e escrita do patrimônio, os balanços, como diversos dizem; é
a informação x,y,z e outras cifras que estudamos, então certo é fazer do
contador um “gestor da informação” um autêntico guarda-livros que é.
Também muito limitada esta afirmação. Impossível de ser aceita, porque
temos a “análise das informações” que é totalmente diferente “da
informação”.
Finalmente, a última afirmativa a ser analisada como centro de estudos
de nosso conhecimento, é que a contabilidade tem como finalidade
produzir e estudar o seu objeto: a informação. A televisão, então, a se
assistir é um objeto da contabilidade porque informa; o jornal também; até
a informação bíblica também o seja, porque severamente foi produzida
por um contador (?) - São Mateus o nosso padroeiro era contador! - e
assim segue este raciocínio tal como apresenta ser.
78
Ainda aqueles que defendem tal concepção, dizem que ela está
absolutamente correta com alguns resquícios de corruptela, porque tal
“ciência” sempre informou, porém, eles justificam tal fato dizendo que
existe uma grande diferença entre “objeto e objetivo”.
Ora se a contabilidade é a ciência da informação, o seu objeto não
pode ser o patrimônio, porque se transformaria na relevação (meio de
informação). A contabilidade não pode ter como objeto o patrimônio e
objetivo algo diverso deste objeto. Numa visão ontológica da ciência
isto inexiste. O próprio Platão dizia: “jamais o mesmo sujeito poderá
sofrer, ser ou realizar efeitos contrários na mesma de suas partes” e
confirmava “o mesmo sujeito, na mesma parte e relativamente no mesmo
7
objeto, não pode produzir ao mesmo tempo resultados contrários” . Ora se
o sujeito “contabilidade” tem por objeto o patrimônio, como poderia ser
uma “ciência da informação” tendo como alvo a informação? Isto é algo
contrário ao sujeito, ou então existe uma outra disciplina a ser destacada
que não é a ciência contábil.
Acaso poderíamos dizer que a física não é a ciência da matéria, e que
a química é a ciência do microscópio ou do laboratório? Se disséssemos
que a física e química, fossem ciências da informação, não duvidaríamos
que Newton (1642-1727) e Lavoisier (1743-1794) estariam se remexendo
no túmulo para o direito de resposta.
Tal concepção de “ciência da informação” não engana, mas, ludibria a
muitos que dizem que o patrimônio não é o estofo científico da
8
contabilidade , pelo simples fato desta disciplina possuir o aspecto de
7
- PLATÃO. A república. São Paulo: Ed. Martin Claret, 2005. P. 132 e 135.
- Tal arguto já foi expresso por Lopes parafraseados por autores como Iudícibus, Martins e
Carvalho (2005) no artigo “Contabilidade: Aspectos relevantes da epopéia de sua evolução”
(tal trabalho consta na bibliografia); os doutores assim expressam na página 12: “Note-se
que alguns autores, como Broedel Lopes (2002), consideram que o patrimônio não pode ser
o tecido científico da Contabilidade, pois quem define patrimônio é a própria contabilidade.”.
Porém, na mesma página, um pouco antes, os autores apontaram uma outra afirmação
contrária àquela que repassaram: “...Assim, o objeto da Contabilidade, ou seja, o
8
79
relevação, que constitui ser, uma parte de todo aquele vasto
conhecimento existente desde os primórdios dos tempos, junto com o ser
humano.
6. DESCARACTERIZAÇÃO COMO CIÊNCIA E PERDA DA IDENTIDADE NOS “NOVOS
OBJETOS DA CONTABILIDADE”
Quando se pensa que a contabilidade é uma “ciência da informação”
está se descaracterizando tal disciplina como ciência para
transformá-la em uma técnica. A prática da informação seria
predominante, porque, nesta visão, a contabilidade nunca poderia ser
sabedoria, pois, não influenciaria a razão mental, mas, a atitude manual
do contador.
Mas antes - como explicamos no subtítulo anterior, sobre tal
“neologismo moderno” - é preciso averiguar qual é o fundamento desta
concepção; qual é a intenção de ter sido admitida, quais provas
desta ideologia, porque ela existe, em qual gênero pertence e em que
condições ela acontece, pois, somente assim não iríamos cair numa
dificuldade.
O fundamento desta idéia é doutrinal; existia primeiramente no
contismo de Degranges, Manzoni, Barrême, e muitos outros, que viam
patrimônio e suas variações quantitativas e qualitativas, é a resposta ou a forma mais
inteligente...”(o negrito é nosso). Portanto, nota-se que apesar de terem exposto a afirmação
de Lopes (2002) eles discordam do mesmo ponto de vista. Masi (1968) também abordava
sobre aqueles que não aceitavam a contabilidade como ciência do patrimônio, cita Domicinis
(em seu artigo “Su taluni concetti di ragioneria” na revista italiana de 1965) que escreve: “A
contabilidade se deve ocupar necessariamente de fatos patrimoniais... e neste ponto, nota
ele, concordo plenamente com Masi - não significa pois, dever admitir necessariamente que
a Contabilidade constitui a ciência do patrimônio...” ( o negrito é do autor) (esta subscrição
é semelhante à dos brasileiros); tal como cita Lampson(em sua obra “Principles de
comptabilité economique” de 1950) que diz: “ ela não é certamente uma ciência”; tais
afirmações titubeiam o valor da qualidade contábil científica e põem em dúvida o cânon do
seu objeto.
80
na minúscula informação, o objeto da contabilidade - apesar de terem
contribuído relevantemente para a sua estrutura teórica.
Também no século XX, com a economia aziendal de Gomberg,
Cecherelli, Zappa e Onida, a concepção de contabilidade como ciência da
informação tinha algum valor- mesmo que esdrúxulo- porque tal disciplina
era apenas uma relevação como dizia Aloe (1973, p. 20):
“Assim, desde essa época, a Contabilidade vem sendo
observada não como uma ciência autônoma, capaz de ser
estudada sob todos os aspectos, mas tão somente como
uma parte complementar de uma disciplina mais ampla, qual
seja a Economia aziendal ou Economia da Azienda, que
se compõe justamente das doutrinas da Organização, da
Administração ou Gestão (ou Técnica Econômica) e ainda
da Relevação (Contabilidade).” (o negrito é do autor e o
sublinhado é nosso”
A intenção de emitir este pensamento que explica e designa à
contabilidade, uma natureza única de informação e relevação, ainda, não
se constata totalmente; é algo metafísico, porque não se pode “ler a
mente” de quem fez tal afirmativa em pleno século XXI(por ser absurda).
É como disse Pascal (1623 – 1662) que “existem razões que a própria
razão desconhece”.
Hipotetizamos, no entanto, algumas causas:
1) se desconhece a contabilidade
2) subservilismo
3) corrupção intelectual
4) carência de conhecimento superior
5) confusão intelectiva
6) pesquisa superficial
7) erro
8) Sofisma
81
9) Maldade
10) Patologia mental, como loucura ou coisa parecida.
Porém, destes motivos todos, sem equívoco algum, a intenção de
quem emitiu este conceito, foi atinente ao preparo sensível de uma idéia
totalmente contraproducente, que oferece um escrutínio da forma, sem
adentrar na essência do fato, por se manter nos paralogismos da vã
filosofia e urdida incompetência cientifica, que apenas tresanda uma
gnose e ataranta com prejuízos severos a sua pesquisa.
As provas desta mentalidade são diversas; note que ao dizer que a
contabilidade é um sistema de informação, se esquece do seu “sistema
de conhecimentos” – palavras tão destacadas por Ricardo de Sá (1844 1912), o primeiro teórico de letras portuguesas. Reduzindo-a numa
técnica que só informa. Então ela deixa de ser ciência, pois, como já disse
Bachelard (1996), o conhecimento é uma imagem da razão; a gnose é
produzida pelo raciocínio. E que raciocínio existe na pratica
consuedutinaria dos informes mecânicos e informatizados? Jamais temos
produção de conhecimento na mecânica da tecla “Enter”.
É bom lembrar que no Direito, o teórico Kelsen (1881-1973) tentou
reproduzir a sua ciência jurídica apenas em norma, ou seja, na letra da lei,
ou sua informação; tal ideologia, todavia, é severamente criticada por
vários cientistas, inclusive Paulo Nader (2002), que parece aceitar mais a
9
teoria tridimensional de Miguel Reale.
A informação é apenas uma forma que guarda a essência
contábil: os fenômenos patrimoniais. Reduzir o arcabouço teórico e
filosófico da contabilidade a uma visão irrealista das coisas com um
caráter estapafúrdio, é o mesmo que fazer com que a inteligência artificial
supere o homem, pensamento que nunca foi da simpatia de Casson
9
- A teoria de Miguel Reale dizia que o fenômeno jurídico deveria ser observado em três
dimensões: fato, valor e norma, aspectos que estão em profunda interação.
82
(Herrmann Júnior 1972), quando dizia que nada substituiria o contador,
nem mesmo as máquinas.
Contudo, a idéia de “ciência da informação” ainda existe e há de existir.
A confusão da imagem com a coisa nunca foi nova. Na Igreja Católica
Apostólica Romana, em seu início, uma heresia quebrava todas as
imagens sacras, com o fundamento de que a representação era o objeto
representado; então, nesta perspectiva, facilmente se podia fazer idolatria.
Tal heresia se chamava “iconoclastia” (significa “quebra de ícones ou
imagens”). O mesmo ocorre na contabilidade: tal mentalidade de
“ciência dos informes” confunde a imagem com o objeto; é uma
heresia cientifica e deveria se fazer como se fez na Santa Igreja:
providenciar um concilio para a ojeriza e anátema desta mesma
concepção.
Sempre se ouve esta frase “A contabilidade é uma ciência da
informação”, portanto, o que dizer da auditoria, perícia e análise? Também
são informações? O laudo do perito é uma informação, mas, o
conhecimento que o produziu é o que? Tudo que se pensa pode ser
informado, mas, nem tudo o que se informa contém conhecimento
contábil. Nem toda a informação do mundo conteria todo o conhecimento
dos escritores, isto é uma verdade axiomática.
Não se deve, pois, dizer que o objeto é uma coisa e o objetivo outra,
sem relação alguma; tal pensamento é um paralogismo. Ora uma coisa
que não é a coisa acaba sendo o que? Uma ciência não pode ser
instrumento do seu instrumento. Se algo luta contra si mesmo poderá
subsistir? Um reino não luta contra si mesmo como dizia o Cristo. É o que
Paulo de Tarso (Paes 1968, p. 32) dizia: “um homem confirmado, ninguém
o anula nem lhe acrescenta”, ou seja, ninguém o modifica; assim é na
ciência: quando ela está confirmada, ninguém pode lhe tirar esta natureza
superior, para que ela caia no desencanto.
83
Se pensássemos então que Plínio Caecilius Secundus (62-113 d.C.),
conhecido como “o jovem”, apenas leu e produziu as informações
contábeis, cairíamos num pertinaz engano. Plínio (Paes 1968, p. 37) não
só prestou contas a Trajano como tomou decisões administrativas por
meio da informação, pois, esta lhe servia como instrumento para o
conhecimento contábil que possuía; ou seja, o mestre não apenas
informou, mas procurou entender os informes, buscando a sua essência,
e tentando disciplinar os fenômenos patrimoniais para a eficácia e
prosperidade do patrimônio público romano, como assim fez.
Até mesmo a contabilidade gerencial está sendo resumida nas
informações, ou seja, falar desta especialidade contábil é o mesmo que
fazer planilhas de custos, preços de vendas, orçamentos, e alguns poucos
quocientes (que tentam salvar o resto desta especialidade); a gerência
nesta visão nada é mais que um “dado”, embora, seja importante, não
chega aos pés da verdadeira contabilidade para a gerência. A aplicação
da contabilidade gerencial trabalha diretamente com a análise, explicação,
e orientação em base dos informes diversos, e não o contrário, no qual se
realiza esta atividade para objetivar os informes, e o processo racional virá
uma “ferramenta”.
Dizer que a representação vale muito mais que a razão numa ciência é
desprezar com entojo a cooperação imprescindível da “epistemologia
genética”, disciplina que preconiza e analisa a inteligência e a mente do
ser humano, criada por Piaget (1896 - 1980), o psicólogo da inteligência.
7. A CONTABILIDADE COMO PROCESSO E NÃO COMO CIÊNCIA
A economia aziendal como doutrina pregava a união de três ciências, a
saber: a organização, que provia a ordem dos fatos e setores da empresa;
a administração que gerenciava os fatos; e a contabilidade com o
imputado posto de “relevação”, pois, neste âmbito tal disciplina era isto e
nada mais: um levantamento das existências ou riquezas de uma azienda
formada.
84
A partir da década de 50 do século XX, tal mentalidade passou a cair
em desuso, porque, existia uma parte mecânica na contabilidade que
passou a ser apropriada por máquinas que auxiliavam o serviço contábil,
como que, a prática do contador.
O próprio Francisco Dàuria (1953) - em sua obra sobre o seu
cinqüentenário de profissão - chegou a dizer que três coisas marcavam a
história da contabilidade, quando em 1914, trabalhava na secretária da
fazenda nos cálculos de valorização do café; e nada mais eram do que as
máquinas. Haviam as seguintes marcas: Burroughs, de somar; Brunsviga,
de calcular, e Underwood, de escrever. Tais tecnologias facilitavam o
serviço do nobre contador.
E hoje, mas do que nunca, percebe-se que o uso de computadores
facilitou qualitativamente o serviço contábil, inclusive, o mecânico, que só
almeja a produção da relevação. Com uma tecla se escolhe a espécie de
relevação, selecionando-a, e em poucos segundos ela estará impressa.
Isto é informação rápida e simples.
Os novos economistas aziendais, porém, dizem que a contabilidade é
informação. Então é processo. Processo mecânico e informatizado não é
conhecimento. É o que se chama “Inteligência artificial”, portanto, a
contabilidade está acabada como ciência ou sabedoria; ela se finalizou na
informática, ou melhor, ela “termina onde começa” a tecla do computador
(é assim que comumente os neoaziendalistas dizem).
Está certo que os “fins justificam os meios” como dizia Maquiavel
(1469- 1527), por isso, para justificar a “ciência da informação” que é a
contabilidade, devem considerá-la como um processo alheio à razão, pois,
tal método está absorvido pela informática - é como dizia Alves (1994),
que “o conhecimento pertence ao corpo”, por estar na carne, como um
vegetal automático; a “carne” da contabilidade é a informação
computadorizada; a “alma” da mesma disciplina é a sabedoria ou sua
ciência -; porém, é preciso ressaltar que nem toda finalidade é igual ao
85
meio, porque se diferencia, o escopo com o instrumento que se vai utilizar
na colimação.
Ou seja, o telégrafo sem fio de Marconi (1874 - 1937) é um instrumento
para a comunicação e não se confunde com a inteligência do operador.
Os raios-X de Rontgen (1845 - 1923) não poderiam ser organismos
humanos e nem se mesclam com eles, porque são apenas instrumentos
que servem para representar os corpos nas suas diversas patologias (tais
mestres, foram laureados pelo Prêmio Nobel).
Se o instrumento é o mesmo que a finalidade de um conhecimento,
então, o giz seria o próprio professor, da mesma maneira que o livro seria
a própria sabedoria que nele contém. Instrumento não é o mesmo que
conhecimento. Meio não é o mesmo que finalidade.
Além disso, deve-se enfatizar que uma coisa é um instrumento, e
outra coisa é o conhecimento que o utiliza adequadamente. O próprio
Platão (427 – 347 a.C.) dizia: “O fato de tomar nas mãos qualquer outro
instrumento não fará de ninguém um artífice ou um atleta, nem será útil
àquele que não tiver o conhecimento de cada arte nem obtido a prática
10.
suficiente...”
Portanto, para que se saiba utilizar instrumentos, necessário é que se
tenha conhecimento teórico ou acumulado sobre o mesmo processo, ou
então um “raciocínio filtrado”, mesmo quando se obtém conhecimento
pela experiência mental e cotidiana.
O próprio pai da contabilidade brasileira, o saudoso Carlos de Carvalho
(1973, p. 26) docente da escola de comercio Álvares Penteado, dizia que
existia grande distância entre a arte empírica e o conhecimento contábil,
entre o contador e o guarda-livros: “Contador, em resumo, é aquele que
possui a teoria, é o que chega à prática depois de deduções científicas.
10
- PLATÃO. A república. São Paulo: Ed. Martin Claret, 2005. p. 62.
86
Guarda-livros é o que chega à prática por meio da própria prática... ele é
senhor de uma arte empírica”.
Aristóteles (384-322 a.C.) dizia que um homem que não pensa no que
faz é totalmente inútil; ou seja, não basta ter um instrumento irracional se
não explica ou se medita sobre o mesmo. Dizia o mestre reproduzindo
Hesíodo (O pai da “teogonia” que era um tipo de mitologia que explicava a
criação do mundo):
Ótimo é aquele que de si mesmo conhece todas as coisas;
Bom, o que escuta os conselhos dos homens judiciosos.
Mas o que por si não pensa, nem acolhe a sabedoria alheia,
11
Esse é, em verdade, um homem inteiramente inútil.
Portanto, é inútil o contador que apenas age pragmaticamente. A
contabilidade também é inútil se é um processo, uma prática automática,
que não carece de pensamento. O homem-contábil perde valor nesta
visão que enclausura uma ciência no seu instrumento. A informação tal
como hoje é produzida, renuncia a mente, mas, continua sendo totalmente
vulnerável à análise, que felizmente, só poderá ser feita pela
contabilidade, e não pela “ciência da informação”.
Não adianta culpar o fisco e o governo; amanhã novas tecnologias
surgirão para suprir esta miscelânea de cálculos.
Na fisiologia, ciência natural e humana, Pavlov (1849- 1936) dizia que
o campo de observação estava ainda a ser explorado, na busca de leis
que regem a atividade do organismo animal, que seria o objeto desta
12
disciplina também experimental.
11
- ARISTÓTELES. Ética a Nicômaco. São Paulo: Ed. Martin Claret, 2005. P. 20.
- PAVLOV, Ivan Petrovich. Reflexos Condicionados e Inibições. Rio de Janeiro: Zahar
Editores. 1972. O mestre assim dizia na página 37: “Sobre uma base puramente objetiva e
biológica se esclarecem, portanto, as leis que regem a mais complexa atividade nervosa...” e
complementa “... o essencial é que diante de nós estende-se um amplo horizonte de
pesquisas...”.
12
87
Será que na contabilidade o campo para explorar está abundante?
Sim. Quando está deixar de ser imaginada como processo e não-ciência
(doxa), para se tornar realmente uma ciência com todos os seus direitos
de ser, tal como qualquer outro ramo do saber superior (episteme) que
sempre indagará sobre os fenômenos estáticos e dinâmicos que
apresenta, oferecendo diagnósticos e terapias, tal como a medicina faz
com um paciente, contudo, a nossa sabedoria faz com o patrimônio.
8. MORTE DA CONTABILIDADE (?)
Aristóteles (384 – 322 a.C.) dizia reproduzindo Hesíodo, que o homem
que não pensa é inútil, então, quando se diz que a contabilidade é apenas
relevação ela fica inútil porque subtrai toda a noção pura de entendimento
pensante, própria da mente espiritual superior que em atitude elevada
procura explicar pelas leis, as razões dos fatos e acontecimentos.
Se reduzirem a contabilidade a um processo, ou medidas
contabilísticas, avaliações do ativo, e normas - que ganham em
ausência de qualidade - ela está morta porque “termina onde começa”: na
informação.
Um processo absorvido pela informática, não elimina a ciência quando
se reconhece a necessidade desta como propriedade distinta, agora
quando se une o processo com a inteligência humana, acontece o
“regresso” e para isto “não há desprezo que chegue” como dizia Niestzche
(1844-1900).
O próprio Masi (1971) já profetizando o que iria acontecer na
contabilidade, chegou a afirmar que os processos mecânicos em nossa
ciência iriam perder a qualidade, ou seja, não seriam mais contábeis, mas,
ao alcance de todos aqueles que dominam as máquinas, porém,
permaneceriam imortalmente os fenômenos patrimoniais.
88
Também Cosenza (2001), dizia que pelo fato de existir a internet, a
informação seria de domínio comum a qualquer ser humano, com algum
talento criativo que soubesse manejar os instrumentos; aludia o mestre
então, para a era do conhecimento já que a informação se vulgarizou
tornando-se trivial.
Veja também que o saudoso administrador Drucker (1974) em sua
obra “Uma era de descontinuidade” já dizia que o sucesso empresarial ou
científico seria aquele que saberia dominar a evolução do tempo e
conseqüentemente conseguiria absorver todas as inovações.
Isto nada mais era do que aquilo que o próprio Darwin (1803 – 1883)
pregava: que o homem em seu talento deveria se sustentar sobre todas
as condições, para evolver e ultrapassar os seus limites nas épocas
especificas. O homem é uma transmutação, um ser proteiforme que deve
saber conviver e adaptar às ocasiões diversas.
Ora, até aquilo que Fayol (1965) dizia sobre a contabilidade - como
orgão de visão das empresas - deveria ser pensado pelos que lhe
atribuem a qualidade como técnica de informar, e não como tecnologia e
conhecimento.
Acreditamos, porém, que esta deficiência cultural está no mau uso da
sensibilidade que faz perceber o fenômeno; é uma “iconoclastia” contábil
que faz ver a imagem do objeto igual ao mesmo. A informação, adjetiva,
se torna igual ao seu sujeito, e substantivo, a contabilidade.
Porém, quando existe uma ojeriza neste termo - pois, “no que
concerne o ódio e precisamente ao sentimento de rancor é evidente que
13
se pode fazer uma análise atenta ” como dizia Aristóteles (384 – 322
a.C.)-, de ciência da informação, subentendido como próprio de uma
gnose superior, porém morta, é preciso saber que isto vem de um senso
comum.
13
- ARISTOTELES. Retórica das Paixões. São Paulo: Livraria Martins Fontes, 2000. P. 27.
89
O filosofo Wiliam James (1842-1910) pai do pragmatismo, dizia que o
homem seguia nada mais que uma metafísica (Bachelard, 1996); e na
contabilidade se poderia afirmar que os indivíduos que seguem esta
filosofia, não seguem uma ou duas metafísicas, mas, três, quatro, meia
dúzia - aqui escrita no sentido de quimera - porque camuflam até o
“objeto” da contabilidade que é a “informação”.
Tais pessoas que atingem a ciência comum se retratam muito bem no
dito conhecimento vulgar, falso, que é tratado como verdadeiro, como
dizia o Zaratustra de Niestzche que jogava pragas e maldições neste tipo
de atitude:
A vossa maldição, porém – imaculados que procurais o
simples conhecimento!-, há de ser nunca chegardes a dar à
luz, por muito avultados e prenhes que apareçais no
horizonte. Na verdade, encheis a boca de palavras nobres, e
havíamos de crer que o vosso coração transborda,
14
embusteiros?
Tais pessoas que pregam pontos de vista tão assombrosos possuem
criteriosamente muitos currículos (pois, muitos são até doutores), porém,
deixam suas características com conspurcardoras marcas, quando dizem
tão pouca coisa de um conhecimento tão vasto, que surgiu ao mesmo
tempo em que o homem, na concepção de Hernandez (2000).
Mas, não. A contabilidade não é processo ou informação, ela é muito
mais do que isto, ela explica os informes, tal como as demais ciências.
Aquilo que Fayol (1965, p 26) reclamava na administração - a presença de
doutrina -, já existe na contabilidade desde o século XIX.
14
- NIESTZCHE, Friedrich. Assim Falou Zaratustra. São Paulo: Ed. Martin Claret, 2005. p.
102.
90
O
professor
Francisco
Dàuria
(1962)
já
profetizava,
monumentalmente, sobre a nossa profissão, quando dizia que existiria o
consultor contábil, como resultado de uma conspícua e normal evolução.
Na sua época ainda predominava a técnica sobre o saber teórico, porém,
o mestre emitia tais concepções.
Também é escusável colocar a culpa somente no governo e no fisco.
Ora, o contador do futuro é aquele realmente gerencial, que propõe
orientação à administração, explicando os corretos, perspícuos, e
adequados modelos de comportamento, com o auxilio da relevação
apurada obtida pelos manuais de informática e computação. A informação
será um instrumento no porvir como sempre o foi no pretérito.
Os métodos de relevação - em tom forte e rigoroso-, passarão a não
ser mais privilegio de nossa disciplina, pois, já estão absorvidos pelas
máquinas. Os instrumentos de relevação poderão cair. O contador não
fará a informação num futuro pouco distante. A relevação como privilegio
da contabilidade deixará de existir.
Mas, um mosaico imenso de naipes fenomenais irá permanecer
imutavelmente: os fenômenos de vendas, lucros, reservas, imobilizações
financeiras, dívidas, circulação, giro, compra de estoques, aplicações
financeiras, investimentos, gastos diferidos, integralização do capital
social, prejuízo, despesas eventuais; como os fatos de capitalização,
desvio do capital, definhamento, compatibilidade circulatória, liquidez
estática e dinâmica, desequilíbrio, insolvabilidade, rentabilidade,
operacionalidade,
obsoletismo,
produção,
invulnerabilidade,
aproveitamento, inalteração, paralisação dos investimentos, participação,
absorção, lucratividade, rotação da riqueza, e outros. Estes sempre
permanecerão, seja nos aspectos estáticos e dinâmicos com relatividade.
Nunca nos cansaremos de repetir “interpretar estes fenômenos
(patrimoniais) determinar os valores patrimoniais, sua transformação, seu
consumo, estudar os investimentos e as provisões de fundos, a formação
dos réditos, sua destinação e sua defesa, como a defesa do capital ou do
91
patrimônio em geral, é e será sempre o problema central, o problema
15
principal da contabilidade na empresa.”
O espaço contábil de mercado futuro deixará de existir apenas para
escriturários, mas, estará aberto, principalmente, para auditoria, perícia e
análise - esta tecnologia que impreterivelmente almeja o escopo de nossa
doutrina na prosperidade das células sociais.
O contador gerencial será não um “gestor da informação” mas, um
“gestor do conhecimento” que acumulou em seu cérebro ou espírito - seja
em concepção idealista ou materialista - na busca da padronização das
leis da contabilidade. A informação será uma “preliminar e não resultado
final” como dizia Einstein (Rohden, 1987).
Portanto, o esforço malgrado e nefástico que tenta destruir a forma
essencial e racional do fenômeno patrimonial, cotejando-o numa
representação variada, própria para uma rapsódia atrabiliária e mal feita
de sua natureza, terá o seu fim. Vai morrer não a contabilidade, mas, a
sua mecânica que não será mais tecnologia sua, porém, “mais uma
tecnologia”, e predominará sim, a consultoria racional como meta
fundamental das Universidades do mundo todo.
9. CONCLUSÃO
O verdadeiro objeto da contabilidade como ciência, nada mais é que o
fenômeno patrimonial que ocorre na riqueza, ora transformando e
provocando variação, ora produzindo também os estados de eficácia e
ineficácia, de acordo com os comportamentos específicos, sendo que tal
concepção é aquela que provém de uma verdade histórica e cultural.
15
- MASI, Vincenzo. In: VIANA, Cibilis da Rocha. Teoria Geral da Contabilidade. 5ª Ed.,
Porto Alegre: Livraria Sulina Editora, 1971, V. I. p. 87.
92
Portanto, a contabilidade estuda os fatos patrimoniais, e, por meio de
suas leis, procura discipliná-los corretamente nos ditames que ladeiam a
eficácia e prosperidade patrimonial, tão próprios para a atividade racional
e intelectiva do homem contábil de cultura superior.
A contabilidade em seu gigantesco e quase infinito arcabouço régio
teórico, não permitirá que seu vasto potencial se atenha na póstuma
informação, sob a “imagem” de seu “objeto”, pois, esta instrumentária
apenas é uma preliminar para um resultado final, de toda a análise
contábil obtida pelo estudo dos contínuos e grandiosos fenômenos
patrimoniais nos seus aspectos sistemáticos de relatividade estática e
dinâmica.
10. BIBLIOGRAFIA
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97
98
Nº 40 - año 20. p. 99/132
EL FRAUDE Y LA CORRUPCIÓN SUBYACENTES EN LOS ESTADOS
CONTABLES: COMPLEMENTO DE LA MATRIZ DE RIESGOS
DESCONTADA, SU VALOR ACTUAL NETO Y MEDIDAS DE
TENDENCIA CENTRAL EN ENCUESTAS SOBRE DELITOS
CONTABLES Y EMPRESARIALES
OSCAR MAIOLA
[email protected]
C.P. OSCAR MAIOLA
Contador Público y Doctorando
Certified Fraud Examiner (ACFE, USA)
Certified Internal Auditor (IIA, USA)
Certification in Risk Management Assurance (CRMA)
Quality Assessment Reviewer (QAR)
Presidente del Comité de Auditoría y Fraude del Instituto de Auditores Internos, capítulo
Argentina (IAIA).
Director Académico de la Especialización en Detección del Fraude y Auditoria del
Consejo Profesional en Ciencias Económicas - CABA
Autor y expositor de diversos trabajos de investigación en Gestión de Riesgos y Fraudes
Ocupacionales
Docente en distintas instituciones profesionales y empresariales: IAIA, CPCECABA,
INICIA, IAEF, y se desempeñó como docente en la FCE-UBA
Ejerció la profesión en importantes empresas internacionales durante más de 30 años
Actualmente es el titular de la consultora Risk and Fraud Prevention
Publicación presentada el 27/10 /2014 - Aprobada el 10/11/2014
EL FRAUDE Y LA CORRUPCIÓN SUBYACENTES EN LOS ESTADOS CONTABLES: COMPLEMENTO
DE LA MATRIZ DE RIESGOS DESCONTADA, SU VALOR ACTUAL NETO Y MEDIDAS DE TENDENCIA
CENTRAL EN ENCUESTAS SOBRE DELITOS CONTABLES Y EMPRESARIALES. P 99/132
100
OSCAR MAIOLA
EL FRAUDE Y LA CORRUPCIÓN SUBYACENTES EN LOS ESTADOS CONTABLES:
COMPLEMENTO DE LA MATRIZ DE RIESGOS DESCONTADA, SU VALOR ACTUAL
NETO Y MEDIDAS DE TENDENCIA CENTRAL EN ENCUESTAS SOBRE DELITOS
CONTABLES Y EMPRESARIALES
SUMARIO:
Palabras clave
Key words
Resumen
Abstract
1.
Introducción. Investigación contable y la contabilidad como
herramienta de decisión.
2.
Aplicación práctico-cuantitativa
2.1 Matriz de gestión de riesgos y fraudes: Una posible solución
cuantitativa
2.2 Utilización de técnicas de flujo de fondos descontados.
2.3 Ponderaciones matemáticas para determinar prioridades
investigativas en el ámbito de la auditoría
2.4 Medidas de tendencia central en la recopilación de
encuestas sobre fraudes empresariales
3.
Conclusiones
4.
Bibliografía
PALABRAS CLAVE
FRAUDE - MATRIZ DE RIESGOS - VALOR PRESENTE NETO - AUDITORÍA - MEDIDAS
DE TENDENCIA CENTRAL - ENCUESTA - FODA - CORRUPCIÓN –
ESTADOS FINANCIEROS
101
KEY WORDS
FRAUD - RISK MATRIX - NET PRESENT VALUE - AUDIT - MEASURE OF CENTRAL
TENDENCY - SURVEY - SWOT ANALYSIS - CORRUPTION - FINANCIAL STATEMENTS
RESUMEN
El objetivo del trabajo consta en describir y
articular tanto las técnicas de flujo de fondos
descontados
en
matrices
de
riesgos,
ponderaciones matemáticas utilizadas para
priorizar auditorías de fraude, como las medidas
de tendencia central en encuestas, con el fin de
ayudar a elaborar herramientas que mejoren la
comprensión de los Estados Contables desde el
punto de vista de los usuarios finales de los
mismos y los riesgos de fraude subyacentes.
El Desarrollo teórico y aplicación práctica del
presente trabajo consiste en exponer y demostrar
la utilidad de complementar los estados contables
con una sólida matriz de riesgos descontada a fin
de determinar el valor actual de los distintos
riesgos
basados
en
eventuales
hechos
provocados por eventos futuros inciertos, con el
objetivo final de ayudar a comprender más
claramente la situación económico-financiera de
los entes.
Complementariamente, se analizarán encuestas
que se están comenzando a llevar a cabo por el
autor de este trabajo como parte de su tesis
doctoral,
ante
contadores
y
auditores
especializados en la temática del fraude y
102
OSCAR MAIOLA
corrupción, tanto contable como empresarial,
sobre algunos aspectos relativos a los ilícitos que
impactan directamente en los estados contables y
que, al presente, no siempre se los expone ni se
valúan debidamente.
ABSTRACT
The objective of this paper is to describe both the
techniques of discounted cash flow in risk matrix
and the mathematical weights used in order to
prioritize fraud analytics and audits, as well as the
use of mathematical measure of central tendency
in surveys, with the aim of helping the development
of tools in order to improve end-users
comprehension of financial statements.
Other practical application of this paper consists of
demonstrating the benefits of using the net present
value technique in the discount of risk matrix
figures jointly with Financial Statements figures,
both used as complementary tools. The aim is to
determine the net present value of uncertain future
events (including fraud), with the objective of
obtaining a better comprehension of the company
financial situation.
Also in this paper is shown a survey which is
actually carried on by the author if this paper as
part of his Ph.d thesis, with the aim of obtaining
first
hand
information
from
specialized
professionals who are currently in charge of antifraud, ethics and anti-corruption roles in important
local companies, thus enabling the evaluation of
the impact of fraud and other ilicits in the financial
statements.
103
1. INTRODUCCIÓN: INVESTIGACIÓN CONTABLE Y LA CONTABILIDAD COMO HERRAMIENTA DE
DECISIÓN
E
n el seminario Inter-facultades sobre Docencia e Investigación en
teoría contable, celebrado en la Facultad de Ciencias Económicas
de la Universidad de Buenos Aires, Argentina, el 2 y 3 de octubre de 2014,
el Dr. Carlos García Casella expuso sobre “El aspecto científico de la
contabilidad y la posible mejoría de la respectiva docencia e
investigación”, al efecto se mencionaron en dicho seminario las distintas
vertientes respecto de considerar a la contabilidad tanto en su visión
científica como tecnológica social, enfatizando que, independientemente
de su tratamiento, se debería independizar a la misma de las ciencias
económicas, permitir un debate más amplio y que abarque más de una
posición respecto de cada tema bajo análisis.
En ese sentido, en la actualidad la situación de la contabilidad se
encuentra ampliamente aceptada, reconocida y tenida en cuenta como
desarrollo esencial para la toma de decisiones, la función del
cumplimiento y como herramienta que brinda homogeneidad y, por ende,
comparabilidad a datos tan diversos de diferentes entes, lugares y
distintos grupos de interés. Dichos datos se interrelacionan en una
economía cada vez más globalizada y sujeta a constantes cambios y
avances tecnológicos en grado creciente de complejidad y difíciles de
controlar.
A efectos de corroborar la actual distinción y reconocimiento de la
profesión contable comparada con otras, en el informe Gallup de
noviembre 2011 se encuestó el grado de credibilidad de las distintas
profesiones de diferentes campos profesionales. Los profesionales en
contabilidad hemos sido calificados con un 43 % de credibilidad, muy
superior a la profesión de abogado (19%) a los periodistas (26%),
banqueros (25%), y ejecutivos de empresas (18%), por citar sólo algunos.
104
OSCAR MAIOLA
Por otra parte, en la encuesta anual que lleva a cabo la firma de
auditores Ernst & Young (E&Y) en su ‘Global Fraud Survey’ (fuente:
publicación IA Internal Auditor agosto 2012), se indica que más de la
mitad de los 1700 encuestados (CFOs, ejecutivos de cumplimiento,legales
y ejecutivos de auditoría interna), reconocieron que los gerentes de sus
organizaciones estarían dispuestos a desviarse del cumplimiento de
ciertas normas éticas con tal de cumplir con los objetivos de desempeño
fijados por la organización. Aproximadamente, el 40% de dichos
encuestados afirma que sus empresas realizan negocios en países donde
el cohecho y la corrupción son situaciones que ocurren muy
frecuentemente.
Cabe mencionar que la inestable situación económica mundial
contribuye a fomentar el comportamiento fraudulento de los funcionarios.
Incluso los ejecutivos de finanzas no son inmunes a la tentación ya que el
47% de los mismos han afirmado que podrían llegar a justificar prácticas
no éticas a fin de ayudar a sus compañías a sobrevivir en el actual
contexto económico global. Y esto es, sin dudas, estar reconociendo un
delito.
Los directores de las empresas necesitan tomar conciencia de esta
situación y fomentar en sus gerentes la evaluación y el control del riesgo
de fraude. La mayoría de los países están obligando a las empresas a
cumplir con medidas de combate al fraude y a otros delitos de lavado de
dinero. Sin embargo esta situación está llevando a los ejecutivos a
padecer un alto grado de ‘fatiga de cumplimiento’ lo que, en la práctica,
conduce a gestionar los riesgos de fraude utilizando la mecánica de
‘ticking the box’ (tildar los requerimientos en vez de cumplirlos
efectivamente), según surge del reporte mencionado más arriba.
Para mitigar estos riesgos, se requiere de un trabajo detallado que
abarque un análisis de los controles internos que impactan en los
sistemas contables y operativos, así como también de una tarea
interdisciplinaria donde criminólogos, abogados, licenciados en psicología,
licenciados en recursos humanos, entre otros, actúen conjuntamente en
105
su lucha contra el fraude ocupacional. Como parte estas tareas
complementarias, el uso de modelos matemáticos para la gestión
ayudarán a comprender mejor y complementar la información provista por
los estados contables.
2. APLICACIÓN PRACTICO-CUANTITATIVA
2.1 Matriz de gestión de riesgos y fraudes: una posible solución
cuantitativa
El dilema de la profesión es cómo detectar casos de fraude y
corrupción en los estados contables y si estos últimos son la herramienta
idónea para la toma de decisiones empresariales que permitan disminuir
la incertidumbre respecto de la empresa al tiempo de esa toma de
decisiones.
La mayoría de los usuarios de los estados contables y grupos de
interés (inversionistas, accionistas, sindicatos, ONGs, entre otros) afirman
no estar familiarizados con las técnicas contables como para interpretar el
estado de situación patrimonial o el cuadro de resultados. Adicionalmente,
indican que es muy difícil para ellos analizar y obtener ratios de los
mencionados estados contables, dado que desconocen los aspectos de
teoría y técnica contable que les permitan formarse una opinión sobre la
situación de un determinado ente, ni mitigar la incertidumbre a través de la
lectura de los mencionados estados contables.
Cabe aclarar que la incertidumbre no sólo debe ser vista o analizada
como eventuales riesgos operacionales o estratégicos sino también como
potenciales casos de fraude que puedan incidir en la razonabilidad de las
cifras mostradas en los Estados Contables.
Ante esta realidad una alternativa podría ser la implementación de un
sistema de matrices de riesgos por sector de forma tal que permita
conocer en forma periódica el estado de situación de la empresa visto
106
OSCAR MAIOLA
desde el punto de vista de los riegos. Dicha matriz podría ser
eventualmente auditada por auditores internos y externos lo que permitiría
brindarle confiabilidad, controles de consistencia y considerarla, por ende,
para la toma de decisiones.
Es de mencionar que la mayoría de las empresas medianas y
pequeñas no posee desarrollado un sistema integrado de gestión de
riesgos y fraudes. Sin embargo, esto no es así en las empresas de mayor
envergadura las cuales adhieren a estrictos lineamientos que les permiten
anticipar problemas a través del desarrollo de matrices FODA (fortalezas,
oportunidades, debilidades y amenazas) y matrices de riesgos en donde
ponderan los eventos detectados o los potenciales riesgos a través de dos
variables: la probabilidad de ocurrencia y el impacto.
Sin embargo, muchas de estas últimas corporaciones, aún con
sofisticados desarrollos tecnológicos para monitorizar riesgos en forma
periódica, carecen de un proceso metodizado que les facilite la detección
de riesgos ocultos. Esto se debe fundamentalmente a tres falencias:
a) Competitiva: se refiere a una visión limitada de los negocios por
parte de sus directivos, lo que los hace subestimar a sus
competidores y clientes.
b) Corporativa: está basado en la homogeneidad de experiencias y
conocimientos de la alta gerencia, principalmente motivada por la
poca diversidad en su composición. En otras palabras, existen en
estos casos mitos, creencias o discursos que no son debidamente
cuestionados por los otros miembros de la alta gerencia.
c) Cognitiva: se trata de una marcada predisposición a un determinado
proceso de toma de decisiones de los miembros de los órganos
volitivos de la organización. Esta falencia está basada
principalmente en fallas en los juzgamientos debido a presunciones
equivocadas y formas erróneas de procesar los pensamientos ante
un hecho determinado.
107
La secuencia lógica a seguir para maximizar una gestión de riesgos
eficiente como complemento de la emisión de estados contables, podría
seguir la siguiente metodología presentada en los siguientes párrafos.
Como primer medida debería difundirse entre todos los sectores de la
organización la obligatoriedad de llevar a cabo un análisis FODA
(fortalezas, oportunidades, debilidades y amenazas) que deberá ser
preparado por los responsables de cada una de las áreas o nuevos
proyectos de la compañía, y discutido tanto con sus empleados como sus
superiores. El modelo puede ser como sigue:
Análisis FODA
F
D
(Fortalezas)
(Debilidades)
O
A
(Oportunidades)
(Amenazas)
1
Seguidamente, será necesario hacer foco y considerar las debilidades
y las amenazas del cuadro FODA anterior y, en base a ellas, confeccionar
la matriz de riesgos resultante.
108
OSCAR MAIOLA
La misma tendrá como base dos variables: la probabilidad de
ocurrencia de los eventos listados en el FODA y, por otra parte, el impacto
monetario y de imagen que dichos eventos tendrán en el ente. Un modelo
de matriz de riesgos podrá ser el siguiente:
Riesgo B
IM P A C T O
M ed io
alto
Riesgo A
Riesgo C
Riesgo D
b ajo
Riesgo G
Riesgo E
Riesgo F
baja
PROBABILIDAD
media
alta
Complementariamente, se debe considerar el apetito de riesgo o
tolerancia al riesgo de los propietarios del ente. Dicha determinación de la
tolerancia permitirá decidir cuáles riesgos serán tratados y cuáles serán
109
considerados pero no controlados en esta instancia. Cabe mencionar que
la confección de la matriz es un hecho dinámico por cuanto se sugiere que
la misma sea llevada a cabo cada seis meses como mínimo.
Matriz de riesgos
Riesgo B
IM P A C T O
M ed io
a l to
Riesgo A
Riesgo C
Riesgo D
b ajo
Riesgo G
Riesgo E
Riesgo F
baja
PROBABILIDAD
media
alta
Este desarrollo permitirá visualizar claramente los riesgos que se
encuentren en el cuadrante superior donde la probabilidad y el impacto,
determinados por los máximos responsables de cada sector, son altos.
110
OSCAR MAIOLA
Los eventos futuros inciertos ubicados en dicho cuadrante superior
serán los riesgos que el lector deberá considerar al tiempo de evaluar la
situación de la empresa y de esta forma mitigar la incertidumbre sobre la
misma. Es dable observar que a fin de otorgar mayor credibilidad a esta
matriz la misma podría ser eventualmente auditada por profesionales de la
auditoría interna o externa. La matriz junto con los estados contables
podrán ser utilizados en forma conjunta y de esta forma facilitar más
elementos de juicio a los lectores/usuarios finales de los estados
contables.
Como es dable observar, las diversas herramientas de gestión de
riesgos y fraudes pueden ser utilizadas en distintos tipos de empresas o
entes diversos, constituyéndose en un elemento de planeamiento y
gestión imprescindible al tiempo de complementar la interpretación de los
estados contables.
2.2 Utilización de técnicas de flujo de fondos descontados:
Un paso adicional será el establecer/estimar valores inherentes a
dichos riesgos y ubicarlos en el tiempo, de forma de poder descontarlos a
una tasa de corte determinada.
La utilización de una medida de cuenta confiable y sustentable como
pre-requisito de confiabilidad de las cifras obtenidas, será de fundamental
importancia para que los usuarios de los estados contables y grupos de
interés puedan tomar decisiones en función de los valores descontados
obtenidos.
Las técnicas de valor actual neto y flujo de fondos descontados pueden
ser aplicadas a través de la utilización de hojas de cálculo que permitan
determinar:
En Excel la fórmula sería la siguiente: =VNA(F1;B2:B5)
111
Donde “FI” es la tasa de corte a utilizar, por ejemplo 3%, y los rangos
B2 a B5, serían los riesgos determinados en la matriz, cuantificados y por
año. De esa forma podríamos visualizar un valor que representa a hoy los
riesgos y el monto de las previsiones contables que fuera necesario
reflejar en los estados contables y Notas [a los estados contables] con el
fin de informar debidamente a los futuros inversores y grupos de interés
en el plan de negocios del emprendimiento. Un modelo complementario a
la información contable prospectiva y a la memoria del directorio, podría
ser del siguiente tipo:
Proyecto A
Tasa de
corte
Proyecto B
1
5000
4500
año 1
2
6000
2500
año 2
3
4000
6700
año 3
4
3450
4560
año 4
VAN
$ 17.235,79
$ 16.908,37
0,03
Como puede observarse en el ejemplo, el proyecto B posee un riesgo
intrínseco, a valores actuales, menor que el proyecto A dado que el valor
presente neto de B es inferior que el de A.
En otras palabras los riesgos, cuantificados, de B son menores que los
del proyecto A. Esto implica que, al tiempo de tomar decisiones de
112
OSCAR MAIOLA
inversión, la alternativa B será preferible a la primera y, por lo tanto,
debería ser la que, tanto la gerencia del ente emisor como los
inversionistas o terceros ajenos al ente si fuera el caso, escogerán al
tiempo de evaluar y decidir al llevar a cabo una inversión a riesgo.
Cuidado especial debe tenerse en no duplicar las primas de riesgo, es
decir, si se efectúa la proyección de los valores en el flujo de fondo a su
valor estimado, no debería ser incluida en la tasa de corte una prima de
riesgo que duplique el efecto y reduzca el valor actual neto del negocio.
Respecto de los riesgos de devaluación existen diversas técnicas que,
por lo general, no son bien utilizadas en las empresas. Algunos entes
pretenden utilizar técnicas económicas en lugar de contables, lo que
complica la interpretación de sus resultados. Las mismas son las
siguientes:
Exposición a riesgos de devaluación
1.
TECNICAS DE EXPOSICIÓN CONTABLES
* EXPOSICIONES TRANSACCIONALES (Tesorero) – contratos con fecha cierta (Impo- Expo)
* EXPOSICIONES DE TRADUCCIÓN (Contralor) – conversión EECC a moneda extranjera
2.
TECNICAS DE EXPOSICIÓN ECONÓMICAS : tiempo que tarda la devaluación en trasladarse a
precios / elasticidad de la demanda
MITIGACIÓN
HEDGE: Costo de cambiar un riesgo desconocido por un costo conocido (el costo de la cobertura)
Fuente: elaboración propia
113
Las técnicas contables son las que deberían ser consideradas,
dividiéndose su aplicación en técnicas de traducción, generalmente
utilizada por los contralores, y técnicas transaccionales, generalmente
utilizadas por los tesoreros de las compañías.
2.3 Ponderaciones matemáticas para determinar prioridades
investigativas en el ámbito de la auditoría
Adicionalmente, como parte de una sana política de gestión y de
auditoría, se debería efectuar un ranking de los sectores más riesgosos,
de forma de optimizar los tiempos y los recursos de los distintos sectores
de la empresa. Este ranking debería basarse en la determinación de un
peso específico para cada una de las variables de riesgos (impacto,
probabilidad y complejidad) ponderados por el porcentaje de riesgo
determinado en la matriz de cada sector. Aquel sector que tenga el valor
más alto de riesgo, será el primero en ser auditado. Un ejemplo de matriz
de auditoría basada en riesgo podría ser el siguiente:
114
OSCAR MAIOLA
Planificación Auditoría basada en riesgo
Impacto 50%
Identificar el universo de actividades
/deptos auditables (filas de la matriz)
Seleccionar factores de riesgos
(impacto, probabilidad, complejidad)
Tesorería
Probabilidad 30%
M: 250
A: 300
Complejidad 20%
M: 100
Compras
Ponderar cada actividad
Asignar prioridades
Ventas
Validarlo con el Comité de Auditoría
Sistemas
A: x 10
M: x 5
B: x 0
Producción
Fuente: elaboración propia
En este ejemplo es dable observar que el departamento Tesorería
obtuvo en la correspondiente matriz de riesgo, los siguientes resultados:
Impacto: Medio
Probabilidad de ocurrencia del evento: Alta
Complejidad del departamento Tesorería: Media
115
Si, por convención le asignáramos a un riesgo alto un valor de 10, a
un riesgo medio un valor de 5 y a un riesgo bajo un valor de “cero”,
obtendríamos los siguientes valores ponderados para el departamento
Tesorería, a saber:
Impacto:
250 (50 x 5)
Probabilidad: 300 (30 x 10)
Complejidad: 100 (20 x 5)
La suma de estos coeficientes arroja un valor total de 650.
Este valor será tenido en cuenta para compararlo con el que arrojen
los otros departamentos y, en función de esa comparación, determinar
cuál de los mismos será, por ejemplo, auditado en forma prioritaria, por
tener implícito un riesgo superior a los demás.
2.5 Medidas de tendencia central en la recopilación de encuestas
sobre fraudes empresariales
El paso inicial será la obtención de encuestas que estén directamente
vinculadas con la hipótesis del trabajo o directamente vinculadas con el
objetivo del sector de la empresa, de forma tal que permita demostrar o
desechar la presunción de una brecha entre lo que es y lo que debería ser
en términos de toma de decisiones para los usuarios de los estados
contables.
En el caso de los fraudes ocupacionales y empresariales, el autor del
presente trabajo está llevando a cabo una encuesta para su tesis doctoral,
destinada a profesionales auditores, ejecutivos y contadores que asisten a
programas de posgrado y de especialización en detección del fraude y
auditoría en distintos ámbitos educativos.
116
OSCAR MAIOLA
Los profesionales encuestados son especialistas vinculados
directamente con la actividad de auditoría y auditoría de fraudes por lo
que los datos que surgen de la misma son de un muy alto nivel de
confiabilidad y están basados en opiniones de los profesionales que más
conocen y practican investigaciones forenses en las empresas.
El tenor de la misma, que incluye propuestas de mejoras, es el
siguiente:
Modelo de encuesta:
Encuesta sobre fraudes y corrupción en los entes jurídicos
argentinos
Estimado colega:
La presente encuesta CONFIDENCIAL tiene como objetivo relevar el
grado de implicancia de los fraudes en los estados contables y será
utilizada para mi tesis de doctorado UBA sobre corrupción, fraude y su
incidencia en los estados contables
Muchas gracias por su tiempo.
Por favor marque una sola de las siguientes opciones:
A) Casos de fraudes/corrupción detectados o tomado conocimiento
de los mismos:
Tipos de fraudes que mayoritariamente Ud. haya detectado (o tomado
conocimiento) en su empresa/empleo
1. corrupción
2. robo de activos (caja, informáticos, bienes, etc) – incluye el mal
uso de activos 3. balance falso
117
Indique tratamiento que se le ha dado en los estados contables al hecho
ilícito
1. Fue reflejado en los estados contables
2. No fue considerado en los estados contables
¿Cómo han respondido en general los ejecutivos ante la advertencia dada
por Ud. o por la Compañía respecto de los hechos ilícitos?
1. positivamente
2. negativamente
¿Cuáles fueron los principales obstáculos que tuvo que enfrentar? ¿Cómo
describiría Ud. la actitud de la empresa ante la noticia del descubrimiento
de un hecho ilícito?
………………….
……………………
¿En general, qué materialidad ha detectado Ud. respecto de los fraudes e
ilícitos hallados en su relevamiento o en su participación?
1. alta (mayor a U$$ 100.000)
2. baja (menor a U$S 100.000)
¿Qué control interno mayoritariamente ha vulnerado (indique sólo uno)?
1. supervisión
2. autorizaciones y procedimientos
3. segregación de tareas
4. controles físicos
5. reconciliaciones
En general, cómo estima Ud. que afecta (impacto) la corrupción y fraudes
en su empresa/cliente:
1. Alto
2. Medio
3. Bajo
118
OSCAR MAIOLA
B) Propuestas de mejoras:
Si Ud. fuese auditor externo y descubre un caso de cohecho significativo,
sin afectación en saldo de cuentas. ¿Qué tratamiento cree que debería
ser el indicado para reflejarlo en los estados contables?
1. reconocerlo/mencionarlo en Notas a los estados contables
2. no reconocerlo
Razón/causa por la cual Ud. cree que no se reflejan los ilícitos de
corrupción en los estados contables (mencione la principal):
1. mal manejo gerencial o del directorio
2. deshonestidad gerencial o del directorio
3. deficiencias de la auditoria externa
4. deficiencias de la auditoria interna
5. falta de capacitación
6. falta de una sana política de reclutamiento de Recursos
Humanos
7. otros motivos:
o
o
Propuesta de solución para evitar fraudes (mencione la que considera
principal)
1. especializarse capacitarse
2. línea de denuncias
3. data mining / análisis de datos computarizados
4. compromiso de altos ejecutivos con la problemática del fraude
Que herramienta principalmente Ud. propondría para los Auditores
Externos, a fin de maximizar el reconocimiento de los ilícitos en los
Estados Contables:
1. auditar un “protocolo de fraudes”
2. observación directa
3. mayor trabajo en conjunto con los auditores internos
4. extender el alcance de los trabajos de auditoría externa
119
Si escogió “protocolo de fraudes” resuma brevemente cómo imagina que
podría ser esa herramienta que Ud. debería controlar:
1. parecida a SOX
2. más simple que SOX
3. más compleja que SOX:
Muchas gracias por sus respuestas!
Sexo:
1. F
2. M
Edad:
1.
2.
3.
4.
20-30
31-40
41-50
Mayor 50 años
Puesto que ocupa:
1. Contador independiente
2. Asistente Contable
3. Auditor Externo Junior
4. Auditor Externo Senior
5. Jefe de auditoría
6. Auditor Interno
7. Contralor
8. Gerente financiero
9. Tesorero
10. Gerente Recursos Humanos
11. Otro: especificar puesto
120
OSCAR MAIOLA
Los datos de la encuesta, al presente, son los siguientes:
Características de los encuestados:
La presente matriz muestra los datos de los encuestados según su
género, puesto que ocupa y rango de edades: (los números al lado de
cada tipo de variable se utilizan al solo efecto de asignar un valor que
permita utilizar fórmulas en excel)
Matriz
profesionales
encuestados
género
1f
tipo de variable
medida de
posición
cualitativa /
cuantitativa
rango edad
1
2
3
4
2m
20-30
31-40
41-50
> 50
nominal
nominal
nominal
mediana
mediana
mediana
cualitativa
cuantitativa
cualitativa
1
m
2
gerente procesos
2
f
1
auditor interno
>50
4
31-40
2
3
m
2
auditor externo senior
31-40
2
4
m
2
contador interno
31-40
2
5
m
2
jefe de auditoría
31-40
2
6
m
2
auditor interno
31-40
2
7
f
1
31-40
8
m
2
20-30
1
2
9
m
2
contralor
20-30
1
10
f
1
asistente contable
41-50
3
11
m
2
auditor interno
20-30
1
12
f
1
gerente control de gestión
31-40
2
13
f
1
31-40
2
14
m
2
asistente contable
20-30
1
121
Tendencias
centrales
15
m
2
jefe de auditoría
41-50
3
16
m
2
auditor interno
41-50
3
17
m
2
auditor interno
41-50
3
18
f
1
auditor interno
31-40
2
19
f
1
auditor interno
20-30
1
20
f
1
auditor interno
20-30
1
21
f
1
auditor interno
41-50
3
22
m
2
auditor interno
20-30
1
23
m
2
auditor interno
41-50
3
24
m
2
auditor interno senior
41-50
3
25
m
2
auditor interno
>50
4
26
f
1
auditor interno
31-40
2
27
f
1
ingeniero jefe de obra
31-40
2
28
f
1
auditor interno
20-30
31-40
años
1
masculino
Este cuadro, que utiliza medidas de tendencia central, demuestra que
los encuestados son, en promedio, de género masculino dentro de un
rango de edad de 31 a 40 años, y que se desempeñan como auditores
internos.
El siguiente resumen expone el status actual de los fraudes
empresariales basado en las medidas de posición de tendencia central
utilizadas para las distintas variables encuestadas:
122
2
OSCAR MAIOLA
casos detectados o tomado conocimiento
materialidad
control interno
vulnerado
impacto
fraudes y
corrupción en
general
1 positiva
2 negativa
1 alta
> U$$ 100.000
2 baja
<U$S 100.000
1 supervisión
2 autorizaciones
3 segregación
4 controles físicos
5 reconciliaciones
1 alto
2 medio
3 bajo
nominal
nominal
ordinal
nominal
ordinal
mediana
mediana
moda
mediana
moda
tipos de
fraudes
detectados
reflejado en
EECC ?
respuesta de
ejecutivos ante
hallazgos
1 corrupción
2 robo
3 balance falso
1 si reflejado
2 no reflejado
Nominal
Mediana
Cualitativa
cualitativa
cualitativa
cuantitativa
cualitativa
cuantitativa
Robo
2
si
1
positiva
1
baja
2
segregación
3
bajo
3
Robo
2
si
1
positiva
1
baja
2
supervisión
1
medio
2
Robo
2
si
1
negativa
2
alta
1
supervisión
1
alto
1
Robo
2
si
1
positiva
1
baja
2
segregación
3
bajo
3
Corrupción
1
no
2
positiva
1
baja
2
segregación
3
alto
1
Corrupción
1
no
2
positiva
1
alta
1
autorizaciones
2
medio
2
Robo
2
si
1
negativa
2
alta
1
autorizaciones
2
medio
2
Robo
2
si
1
negativa
2
alta
1
supervisión
1
medio
2
Robo
2
si
1
negativa
2
alta
1
autorizaciones
2
medio
2
Corrupción
1
no
2
negativa
2
alta
1
segregación
3
alto
1
Corrupción
1
no
2
negativa
2
alta
1
segregación
reconciliacione
s
3
medio
2
5
bajo
3
1
medio
2
Robo
2
si
1
positiva
1
baja
2
Corrupción
1
no
2
positiva
1
alta
1
Robo
2
si
1
negativa
2
alta
1
supervisión
reconciliacione
s
5
medio
2
Corrupción
1
no
2
negativa
2
alta
1
autorizaciones
2
alto
1
Robo
2
no
2
positiva
1
baja
2
controles físi
4
medio
2
123
Robo
2
no
2
positiva
1
baja
2
controles físi
4
medio
2
Robo
2
no
2
positiva
1
alta
1
autorizaciones
2
bajo
3
Robo
2
no
2
positiva
1
alta
1
supervisión
1
medio
2
Robo
2
no
2
positiva
1
alta
1
supervisión
1
medio
2
Corrupción
1
no
2
positiva
1
baja
2
supervisión
1
medio
2
Corrupción
1
si
1
positiva
1
baja
2
autorizaciones
2
alto
1
Corrupción
1
no
2
negativa
2
alta
1
supervisión
1
alto
1
Robo
2
si
1
positiva
1
baja
2
autorizaciones
2
alto
1
Robo
2
si
1
positiva
1
baja
2
segregación
3
bajo
3
Robo
2
si
1
positiva
1
baja
2
segregación
3
medio
2
Corrupción
1
no
2
negativa
2
alta
1
supervisión
1
alto
1
Robo
2
no
2
positiva
1
baja
2
segregación
3
alto
1
2
positiva
1
alta
1
supervisión
1
medio
2
robo
de
activos
2
no
reflejado
en EECC
Según esta sección de la encuesta se observa que la mayoría de los
fraudes cometidos se tipifican como los de “robo de activos” que se
corresponden a faltantes de stock, mercaderías, activos fijos o dinero en
efectivo o en bancos. Los encuestados manifestaron por otra parte, que
dichos ilícitos no han sido reflejados en los estados contables del ente, por
lo que los mismos carecen, a priori, de representatividad de las cifras
expuestas con la realidad.
Sin embargo al preguntárseles sobre la respuesta de los ejecutivos
ante los hallazgos de fraudes, la mayoría opinó que la misma ha sido
positiva. En otro orden, la materialidad de las irregularidades ha sido “alta”
124
OSCAR MAIOLA
según la misma y, en la mayoría de los casos han fallados los controles
de “supervisión gerencial” con un impacto medio en la empresa.
Por último, se ha procedido a relevar las variables que corresponden a
propuestas de mejoras utilizando también medidas de tendencia central.
El objetivo es tener más herramientas a efectos de mejorar la evaluación
de los estados contables y la consecuente afirmación respecto de que los
mismos reflejan razonablemente la situación económico financiera del
ente. Los resultados han sido los siguientes:
Propuestas de los encuestados respecto de herramientas a utilizar
para llevar a cabo auditorías de fraude:
Propuestas
propuesta solución
para evitar fraudes
herramienta
propuesta para
Auditores
Externos
1 reconocerlo
2 no reconocerlo
1 especializarse
2 línea de denuncias
3 data mining
4 compromiso
1:protocolo
2:observación
3:> AI
4:> AE
ordinal
nominal
Nominal
moda
mediana
Mediana
cualitativa
cualitativa
cualitativa
protocolo
sugerencia de
reconocimiento de
cohecho en EECC
(sin impacto en
saldos)
1 =SOX
2 <SOX
3 >SOX
reconocerlo
1
especializarse
1
protocolo
1
reconocerlo
1
especializarse
1
AI
3
reconocerlo
1
especializarse
1
protocolo
1
reconocerlo
1
especializarse
1
AI
3
reconocerlo
1
especializarse
1
protocolo
1
<SOX
2
<SOX
2
FALSO
FALSO
<SOX
2
125
no reconocerlo
2
especializarse
1
AI
3
no reconocerlo
2
especializarse
1
AI
3
FALSO
FALSO
reconocerlo
1
línea de denuncias
2
AI
3
FALSO
reconocerlo
1
línea de denuncias
2
protocolo
1
=SOX
1
no reconocerlo
2
especializarse
1
protocolo
1
>SOX
3
no reconocerlo
2
especializarse
1
protocolo
1
<SOX
2
reconocerlo
1
especializarse
1
AI
3
reconocerlo
1
data mining
3
AI
3
FALSO
no reconocerlo
2
especializarse
1
AI
3
FALSO
reconocerlo
1
compromiso
4
AI
3
FALSO
no reconocerlo
2
compromiso
4
protocolo
1
=SOX
no reconocerlo
2
línea de denuncias
2
protocolo
1
=SOX
1
reconocerlo
1
línea de denuncias
2
protocolo
1
>SOX
3
reconocerlo
1
compromiso
4
protocolo
1
=SOX
1
reconocerlo
1
compromiso
4
AI
3
FALSO
no reconocerlo
2
línea de denuncias
2
AI
3
FALSO
reconocerlo
1
compromiso
4
protocolo
1
<SOX
2
reconocerlo
1
especializarse
1
protocolo
1
=SOX
1
reconocerlo
1
compromiso
4
AI
3
reconocerlo
1
compromiso
4
AI
3
reconocerlo
1
línea de denuncias
2
protocolo
1
reconocerlo
1
compromiso
4
observación
2
no reconocerlo
reconocerlo en
EECC
2
compromiso
4
AI
mayor Auditoría
Interna
3
1
líneas de denuncias
2
3
FALSO
1
FALSO
FALSO
=SOX
1
FALSO
FALSO
similar a
SOX
1
Por último, es dable observar que la encuesta muestra que las
irregularidades encontradas, ya sean de cohecho, robo o malversación de
fondos, deben ser reconocidas inmediatamente en los estados contables.
126
OSCAR MAIOLA
Por otra parte, determina que la mejor herramienta para la disuasión y
detección de fraudes son las “líneas de denuncias anónimas” y, además,
los auditores externos deberían estar en estrecho contacto con los
funcionarios de auditoría interna, a fin de minimizar los ilícitos.
Finalmente, los profesionales encuestados hasta la fecha entienden
que deberían utilizarse protocolos o herramientas similares a las que son
utilizadas por las empresas que cotizan sus acciones en la bolsa de los
Estados Unidos y que se denomina SOX (Sarbanes-Oxley Act del año
2002).
Todas estas variables encuestadas confirman la utilidad de las
medidas de tendencia central en la recopilación y comprensión de los
resultados de las encuestas respecto de ilícitos, irregularidades y fraudes
empresariales.
3. CONCLUSIONES
Los programas de contabilidad forense e investigación de fraudes,
así como los estudios sobre gestión de riesgos y fraudes basados en
técnicas cuantitativas, son relativamente nuevos en las universidades de
los Estados Unidos, Europa y más aún en Argentina. Estos programas y
herramientas preparan a los estudiantes con conocimientos
especializados y habilidades en Fraudes empresariales a ser aplicados
inmediatamente en las empresas en las que presten servicios, y pueden
ser utilizados tanto por contadores que se desempeñan en el ámbito de la
administración del ente, como por profesionales en su rol de auditores
externos o internos.
.
Existen relevados apenas 50 programas de enseñanza anti-fraude en
los EEUU, según lo mencionado en la columna ‘Fraud Edge’ publicada en
la revista Fraud Magazine de octubre de 2011. En 2003 eran apenas un
reducido número de cursos. Esto indica la importancia que se le está
127
otorgando al tema por su impacto económico y de reputación en las
empresas.
Los cursos anti-fraude y de gestión de riesgos, utilizando bases
matemático-cuantitativas, entrenan a los estudiantes a pensar en forma
crítica, y al mismo tiempo reciben experiencia de primera mano a cargo de
especialistas que han pasado gran parte de sus vidas previniendo,
disuadiendo, combatiendo e investigando casos de fraudes en las
empresas. Es innegable el valor que tanto los profesionales
especializados en fraude como las herramientas utilizadas, aportan a las
empresas.
En la medida en que todos estos elementos incluyan la difusión y
enseñanza de la utilización de técnicas de matriz de riesgos, flujos de
fondos descontados, valores presentes netos, ponderaciones
matemáticas para determinar prioridades de auditorías de fraudes y
utilización de medidas de posición central en las encuestas, como parte
integrante del proceso decisorio de los usuarios de los estados contables,
se estaría generando una mayor comprensión de la real situación
económico-financiera del ente, y, lo que es más importante, la real
exposición del mismo a situaciones de riesgo y fraude lo que podría
ocasionar, de no tenerlas en cuenta, un proceso decisorio equivocado o
incompleto.
4. BILIOBGRAFÍA
ASSOCIATION OF CERTIFIED FRAUD EXAMINERS (2010): Report To The
Nations On Occupational Fraud And Abuse Global Fraud Study, Austin,
Texas.
ASSOCIATION OF CERTIFIED FRAUD EXAMINERS (2009): Fraud Examiners
Manual, International Edition, Austin, Texas, USA.
128
OSCAR MAIOLA
BARRY RENDER, RALPH STAIR, MICHAEL HANNA (2012): Quantitative
Analysis for Management, Pearson.
BECHER H. (2009): Trucos del Oficio, Siglo Veintiuno Editores S.A., Argentina.
BREALEY R. y MYERS S. (1988): Principles of Corporate Finance,
(Fundamentos de Financiación Empresarial), McGraw-Hill, España
FOWLER NEWTON E. (2004): Tratado de Auditoría, Ed. La Ley, Buenos Aires,
Argentina.
GARCIA CASELLA C.L. (2011): Diálogo sobre la contabilidad con el colega Hugo
Ricardo Arreghini. Contabilidad y Auditoría, Investigaciones en Teoría Contable,
Número 34 Año 17, P. 83 a 102, P. 25 a 54, Facultad de Ciencias EconómicasUniversidad de Buenos Aires.
INSTITUTO DE AUDITORES INTERNOS DE ESPAÑA Y COOPERS & LYBRAND
(1997): Los Nuevos Conceptos del Control Interno (Informe COSO), Ediciones
Díaz de Santos SA, Madrid.
IRAM (2009): NORMA ARGENTINA 17550 Sistema gestión de riesgos, directivas
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Nº 40 - año 20. p. 133/166
ÍNDICE POR AUTOR DE LA PUBLICACIÓN
CONTABILIDAD Y AUDITORÍA
INVESTIGACIONES EN TEORÍA CONTABLE
DEL N° 1 AL 40 Y NÚMEROS EXTRAORDINARIOS
ÍNDICE POR AUTOR DE LA PUBLICACIÓN CONTABILIDAD Y AUDITORÍA
INVESTIGACIONES EN TEORÍA CONTABLE DEL N° 1 AL 40
Y NÚMEROS EXTRAORDINARIOS
P. 133/166
134
P. 133/166
A
AGUILERA AGUILERA
J.R. y ALCARAZ VERA
J.V.
Adopción de las IFRS por parte de Nº 39 – año 20
las entidades que cotizan en la (junio 2014)
Bolsa Mexicana de Valores
p. 77/116
ÁLVAREZ ETXEBERRÍA
I., GARAYAR ERRO A.
Incidencia de la GRI-2002 en las Nº 27 – año 14
emisiones de memorias sostenibles (junio 2008)
p.143/174
de empresas españolas
ALVAREZ LANCELLOTTI
J.I.
Análisis
de
la
Información Nº 33 – año 17
Financiera
Prospectiva
según (junio 2011)
diversos enfoques
p. 173/248
ARQUERO MONTAÑO
Instrumento de medición del
J.L., DONOSO ANES J. A. síndrome de quemarse en el trabajo
(burnout)
en
profesores
universitarios
ARREGHINI H. R.
Teoría del costo incurrido
Nº 23 – año 12
(junio 2006)
p. 71/84
Nº 1 – año 1 –
(1995) p. 99/113
ARREGHINI H. R.
Teoría del Valor Corriente
Nº 3 – año 2
(julio 1996) p.1/22
ARREGHINI H. R.
El tiempo es un costo
Nº 10 – año 5
(diciembre 1999)
p.110/136
ARREGHINI H. R.
El costo del financiamiento de la Nº 15 – año 8
inversión en la tierra
(junio 2002)
p. 63/76
135
P. 133/166
ARREGHINI H. R.
La
Contabilidad:
Tecnología o Técnica?
ARREGHINI H. R.
La naturaleza financiera de los Nº 32 – año 16
componentes del capital.
(diciembre 2010)
p. 93/116
ARREGHINI H. R.
Personalización y destino de la Nº 34 – año 17
información contable
(diciembre 2011)
p. 55/82
ARREGHINI H. R.
Contabilidad.
conceptuales
Sus
Ciencia, Nº 31 – año 16
(junio 2010)
p. 115/140
fundamentos Nº 35 – año 18
(junio 2012)
p. 95/138
B
BARBEI A.A.
Las mediciones y la calidad de la Nº 28 – año 14
información contable: Un análisis (diciembre 2008)
desde la perspectiva de la p. 153/188
regulación contable internacional
BERRIOS R.
Biondi y su influencia en la doctrina Nº 19 – año 10
y regulación contable
(junio 2004)
p. 93/102
BIONDI M.
Aportes para mejorar la utilidad de Nº 1 – año 1 la información que suministran los (1995) p. 1/17
estados contables. Medio para
lograrlo. Un sustancial cambio del
paradigma que orienta a la
Contabilidad
136
P. 133/166
BIONDI M.
Trabajo base para la aplicación de Nº 2 – año 2
la adecuada metodología en la (marzo 1996)
investigación científica necesaria p. 1/12
para la armonización de las normas
contables en el MERCOSUR.
BIONDI M., GARCÍA
CASELLA
C.L.,WAINSTEIN M.,
FRONTI DE GARCÍA L.,
RODRIGUEZ DE
RAMIREZ M. DEL C.,
SANTESTEVAN HUNTER
J., FURMAN N.,
FARINOLA S., LAVERGNE
N., GARCÍA FRONTI I.
Sugerencias para la armonización Ext. I
de normas básicas contables entre (noviembre 1996)
los
países
del
MERCOSUR. p. 1/95
Aportes que resultarán de una
investigación
realizada
con
metodología científica
BIONDI M.
Caracterización de la investigación Nº 5 – año 3
contable
cumplida
en
las (mayo 1997)
universidades y en los organismos p. 1/11
emisores de normas. Sistemas de
retroalimentación.
BIONDI M.
La
investigación
contable. Nº 6 – año 3
Similitudes y diferencias entre la (octubre 1997)
investigación teórica universitaria y p. 17/38
la investigación que realizan los
organismos emisores de normas.
Monismo y Pluralismo Contable.
137
P. 133/166
BIONDI M., GARCÍA
CASELLA C., WAINSTEIN
M., FRONTI DE GARCÍA
L., VIEGAS J. C.,
RODRIGUEZ DE
RAMIREZ M. DEL C.,
SANTESTEBAN HUNTER
J., FURMAN N.,
FARINOLA S., GARCÍA
FRONTI I., CANETTI M.,
KWASNYCIA P., LOLO W.,
SCAMINACI S.
Sugerencias para la armonización Ext. IV
de normas básicas contables entre (noviembre 1997)
los
países
del
MERCOSUR. p. 1/247
Aportes que resultarán de una
investigación
realizada
con
metodología científica.
BIONDI M.
Reflexiones sobre los objetivos de Nº 7 – año 4
los Estados Contables
(junio 1998)
p. 1/11
BIONDI, M., FARINOLA S., Proyecto EC023 – UBACyT – Año Nº 9 – año 5
ROMANELLI O.
1999: Tarea 4: Analizar la teoría (junio 1999)
contable financiera con el fin de p. 2/65
conocer
la
evolución
del
pensamiento contable y determinar
el paradigma vigente.
BIONDI M.
Estados Contables Proyectados. Nº 14 – año 7
Lineamientos generales. Una tarea (diciembre 2001)
interdisciplinaria
p. 3/12
BIONDI M., WAINSTEIN
M.
Organización
Universitario
Contable
BIONDI M.
Comentarios sobre las posibilidades Nº 16 – año 8
de la educación “A Distancia” en la (diciembre 2002)
Universidad.
p. 3/8
de
de
un
Instituto Nº 14 – año 7
Investigación (diciembre 2001)
p. 143/160
138
P. 133/166
BIONDI, M., VIEGAS J.C.,
ET. ALTRI
Bases teóricas para la preparación Nº 19 – año 10
de
la
información
contable (junio 2004)
proyectada o prospectiva. (Proyecto p. 3/14
E017 Informe Final Programación
Científica 2001/2003 UBACyT)
BIONDI M., CASPARRI
M.T., FONT E.
Una investigación interdisciplinaria Nº 22 – año 11
en el Instituto de Investigaciones (diciembre 2005)
Contables de la Facultad de p. 3/36
Ciencias
Económicas
de
la
BIONDI M.
Información contable proyectada o Nº 25 – año 13
prospectiva
(junio 2007)
p. 11/56
BIONDI M.
Aspectos metodológicos de las Nº 26 – año 13
investigaciones
en
las (diciembre 2007)
universidades sobre el conocimiento p. 11/38
contable
BIONDI M.
La necesaria identidad de
Contabilidad Ambiental y Social
BIONDI M.
Introducción a Popper: Su posición Nº 28 – año 14
sobre los dogmas e ideologías (diciembre 2008)
como limitantes del saber científico. p. 11/26
Un enfoque de la metodología de
investigación científica
la Nº 27 – año 14
(junio 2008)
p. 11/22
139
P. 133/166
BIONDI M.
Aportes para la aplicación de Nº 29 – año 15
metodología
científica
en (junio 2009)
investigaciones sobre Contabilidad p. 11/30
BIONDI M.
Los bienes intangibles y los Nº 30 – año 15
intereses en los costos de (diciembre 2009)
producción analizados con enfoque p. 49/70
en la Contabilidad de Gestión
BIONDI M.
La Teoría Contable, los Contadores Nº 31 – año 16
Públicos y la Filosofía.
(junio 2010)
p. 11/34
BIONDI M.
En busca de aportes teóricos para Nº 32 – año 16
lograr
la
Identidad
de
la (diciembre 2010)
Contabilidad Ambiental.
p. 11/30
BIONDI M.
Bases Teóricas para la medición del Nº 33 – año 17
Patrimonio Corporativo en moneda (junio 2011)
corriente recuperable
p. 11/78
BIONDI M.
La docencia universitaria y la Nº 34 – año 17
investigación.
Un
vínculo (diciembre 2011)
imprescindible
p. 11/24
BIONDI M.
Selección, articulación e integración Nº 35 – año 18
de la información necesaria para la (junio 2012)
preparación de un proyecto de p. 13/38
investigación
contable
con
metodología científica. Parte I
140
P. 133/166
BIONDI M.
Selección, articulación e integración Nº 36 – año 18
de la información necesaria para la (diciembre 2012)
preparación de un proyecto de p. 15/44
investigación
contable
con
metodología científica. Parte II
BIONDI M.
Metodología de la investigación en Nº 37 – año 19
la teoría contable.
Aportes de (junio 2013)
resúmenes
de
trabajos p. 17/70
bibliográficos de diversos autores
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Afinidades de la Contabilidad Nº 38 - año 19
Financiera con la Contabilidad de la (diciembre 2013)
Gestión
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Aporte bibliográfico derivado del Nº 39 – año 20
informe de avance del proyecto de (junio 2014)
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contable doctrinaria. las escuelas
del pensamiento contable y sus
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contable”
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actual principio del ¨Capital a (diciembre 2014)
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Aspectos das finanças empresariais Nº 28 – año 14
e a sua dinâmica - pontos (diciembre 2008)
importantes e proposta de uma p. 81/104
nova fórmula
Pontos introdutórios da teoria da Nº 30 – año 15
socialização do patrimônio em ótica (diciembre 2009)
neopatrimonialista como base para p. 133/194
a benesse social e humana: Estudo
do caso brasileiro
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(junio 2007)
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segundo grau na contabilidade
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Os fenômenos patrimoniais e o Nº 40 – año 20
“objeto” da contabilidade
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Nuevas disposiciones normativas Nº 13 - año 7
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DELLÉLCE Q.P.
Proyecto
normativo
de
ordenamiento legal relacionado con
los registros contables y su
documentación
Comentario
sobre
un
caso
interesante de ejercicio profesional
en el ambito forense en materia
pericial
Propuesta de Sistemas Contables
vinculados a actividades rurales
alternativas.
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Algunas consideraciones en la
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N° 37 – año 19
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Análisis comparativo entre el marco nº 38 - año 19
conceptual para la información (diciembre 2013)
financiera del IASB y el marco p. 105/144
conceptual para la elaboración de
información financiera prospectiva
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frente al impuesto a las ganancias (junio 2000)
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FERNÁNDEZ CUESTA C.
Presupuestación de
ambiental empresarial
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gestión Nº 15 – año 8
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El marco conceptual de la Nº 19 – año 10
Contabilidad
Ambiental.
Una (junio 2004)
propuesta para el debate
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La responsabilidad social y el medio Nº 24 – año 12
ambiente: Nuevos rumbos para la (diciembre 2006)
Contabilidad
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teoría de la entidad en la (diciembre 2006)
información contable consolidada
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antecedentes de la evolución del (diciembre 2006)
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Exteriorización de la información
contable patrimonial y de la gestión
del impacto de las industrias
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SUAREZ KIMURA E.
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Nº 27 – año 14
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La auditoría y la responsabilidad Nº 28 – AÑO 14
social y ambiental empresaria en (diciembre 2008)
entes con sistemas de información p. 57/80
integrados (ERP)
G
GARCÍA CASELLA C.L.
El enfoque inductivo positivista de la Nº 1 – año 1
Contabilidad a través de Sanders, (marzo 1995)
Hatfield y Moore
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GARCÍA CASELLA C.L.,
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Un aporte a la investigación Nº 1 – año 1 empírica: utilidad de los cambios (1995)
introducidos por la Resolución p. 18/57
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contabilidad: modelos, sistemas y (noviembre 1996)
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Algunos supuestos No Económicos Nº 6 – año 3
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Necesidad de datos contables no Nº 7 – año 4
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Apuntes sobre dificultades en Nº 18 – año 9
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La ciencia Contabilidad y su N° 19 – año 10
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Modelizar como principiantes en la Nº 24 – año 12
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Vinculación de la Contabilidad con Nº 25 – año 13
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El enfoque científico de la
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Necesidad de reconstruir la teoría
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Las incertidumbres normales y los Nº 28 – año 14
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Actuación de Contadores Públicos y Nº 29 – año 15
Licenciados en Economía en los (junio 2009)
estados contables proyectados
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Algunos comentarios acerca de Nº 30 – año 15
“Accounting Theory” de John A. (diciembre 2009)
Christensen y Joel S. Demski
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Un interesante cuestionario relativo Nº 31 – año 16
a la posible medición del llamado (junio 2010)
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Diálogo sobre la Contabilidad con el
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Recientes consideraciones sobre Nº 35 – año 18
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Una Propuesta
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Unas
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de N° 37 – año 19
enseñanza de las eticas aplicables (Junio 2013)
a la carrera de contador
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Posibles
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Investigación Contable Universitaria (diciembre 2013)
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Contabilidad humana y Contabilidad Nº 39 – año 20
cristiana: Posibles cuestiones
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Intento de actualización del Informe Nº 40 – año 20
Final del PID Nº 3.415/92 CONICET (diciembre 2014)
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El informe Breve de Auditoría en un Nº 8 – año 4
escenario globalizado de Libre (diciembre 1998)
Comercio.
p. 20/44
WAINSTEIN M.
Análisis bibliográfico del Marco
Conceptual del I.A.S.C., de los
Concepts de Estados Unidos y del
Borrador del Marco Conceptual del
Reino
Unido
de
los
Marcos
Conceptuales implícitos y Análisis de
la Doctrina que influyó en la
elaboración
de
los
Marcos
Conceptuales Explícitos e Implícitos.
Las normas contables profesionales
en el marco de un mundo globalizado
y la problemática de las PYMES
WAINSTEIN M., CASAL
A.M.
WAINSTEIN M., CASAL
A.M.
Nº 10 – año 5
(diciembre 1999)
p. 1/109
Nº 12 – año 6
(diciembre 2000)
p. 3/49
Compromisos
de
verificación Nº 13 - año 7
(assurance engagements)
(junio 2001)
p. 1/30
165
P. 133/166
WAINSTEIN M., CASAL
A.M.
El problema del narcotráfico y sus Nº 15 – año 8
implicancias para la economía
(junio 2002)
p. 3/46
WAINSTEIN M.
La corrupción.
investigar
WAINSTEIN M.
Responsabilidad profesional
WAINSTEIN M.
Control de calidad en auditoría. Nº 20 – año 10
Selección de procedimientos a seguir (diciembre 2004)
p. 15/32
WAINSTEIN M., CASAL
A.M.
Las normas internacionales de Nº 23 – año 12
auditoría, revisión, aseguramiento y (junio 2006)
servicios relacionados. Comparación p. 31/70
con las normas de auditoría
nacionales
WIRTH M.C.
Posible contribución de la Teoría Nº 9 – año 5
Contable para la determinación del (junio 1999)
valor de una empresa.
p. 146/179
Un
tema
para Nº 17 – año 9
(junio 2003)
p. 3/76
Nº 18 – año 9
(diciembre 2003)
p. 15/34
166
NORMAS BÁSICAS
PARA LA PRESENTACIÓN DE TRABAJOS DE INVESTIGACIÓN
Contabilidad y Auditoría es una publicación semestral iniciada hace más de
diez años en el Instituto de Investigaciones Contables de la Facultad de Ciencias
Económicas de la UBA, actual Sección de Investigaciones Contables. Desde el
año 2007 esta revista forma parte del Núcleo Básico de Revistas Científicas
Argentinas elaborado a partir de informes del CONICET y el CAICYT y basado en
evaluaciones editoriales (Criterios de Excelencia de LATINDEX: Nivel
1/CATÁLOGO) y excelencia de contenido académico evaluado por pares.
(Más información: http://www.caicyt.gov.ar/nucleo-basico-de-revistas-cientificas)
Tiene como objetivo servir como ámbito de difusión de estudios, ponencias y
ensayos sobre problemáticas contables tratadas con rigor conceptual y
metodológico.
Los trabajos que se propongan para la inclusión deben cumplir, además de los
requisitos de calidad e interés disciplinal, con los siguientes criterios editoriales
para el envío de los originales.
Formato de envío:
En medio magnético, formato Word para Windows; tamaño de la hoja: 14,7 de
ancho y 19,5 de alto; Arial 10, interlineado sencillo, con margen interior 1,8 cm,
derecho de 1,2 cm, superior 1cm inferior de 1,5 cm.; (márgenes simétricos).
Si contuviera gráficos, cuadros, tablas, imágenes u otros, éstos deberán
agregarse en Excel.
Enviar a la Sección de Investigaciones Contables – Facultad de Ciencias
Económicas UBA. Av. Córdoba 2122 (1120) CABA Argentina
Por correo electrónico a la siguiente dirección:
[email protected]
[email protected]
Extensión
Se aceptarán trabajos con una extensión mínima de 3000 palabras y máxima
de 8000 palabras (sin considerar la bibliografía y los anexos).
Instrucciones generales
Las normas generales para la presentación de trabajos son las que se
enuncian a continuación.
1.
2.
3.
4.
Los trabajos serán inéditos.
Incluir una primera página en la cual se hará constar el título y el nombre
del/los autor/es.
Se consignará el curriculum vitae RESUMIDO (si es un sólo autor: 10
renglones; dos autores: 7 renglones y más: 5 renglones) de los autores
con indicación –a través del resaltado- de cuál información (sobre
formación académica y actuación) desea/n que se asocie a la
identificación del documento. Se dejará constancia de la dirección física y
electrónica y del teléfono de por lo menos uno de los autores para
notificarle sobre la evaluación del trabajo.
El trabajo deberá estructurarse en epígrafes y subepígrafes, evitando en
lo posible un número excesivo de niveles de desagregación.
La estructura básica de los trabajos deberá ser como sigue:
Título
Resumen. Deberá constar de no más de 100 palabras a través de las cuales
se consignen las ideas principales. Incluir una versión en inglés.
Palabras Clave. Se solicita la inclusión de un mínimo de cinco palabras clave
(en castellano y en inglés) Deben indicar los temas o conceptos centrales que
se presentan en el cuerpo del trabajo y su objetivo es facilitar la posterior
catalogación bibliográfica del trabajo en las bases de datos
Introducción. Se recomienda la inclusión de un apartado o epígrafe inicial
que sirva como introducción del trabajo en que se puedan recoger los
problemas, objetivos, hipótesis, métodos, antecedentes y contexto de la
investigación.
Desarrollo del Tema (Cuerpo del Trabajo)
Conclusiones, Sugerencias o Recomendaciones
Bibliografía
Anexos Se referirán a información o datos externos que complementen
adecuadamente los contenidos del trabajo (pueden llegar a suprimirse en la
impresión definitiva)
Aclaraciones
Referencias bibliográficas
Las referencias o citas bibliográficas se anotarán dentro del propio texto y sólo
se aceptarán:
• por el sistema Harvard: (Mattessich, 1995:150), Apellido del autor; coma; año
de la publicación; dos puntos; número de página.
• (Mattessich, 1995, p. 150) Idem, pero con coma en lugar de dos puntos entre
el año y el/lo números/s de páginas, precedido/s por p.)
Para el caso de citas directas que implican transcripciones textuales, de ser
cortas se incluirán dentro del propio texto entre comillas y, de ser largas, a
continuación del texto a un tamaño de letra menor y con margen.
Notas al pie de página
No se deberán recoger citas bibliográficas a pie de página, las notas al pie sólo
se utilizarán para aclaraciones, ampliaciones, precisiones o discusiones
complementarias al trabajo.
Bibliografía
Se consignará en forma alfabética (ascendente) y cronológica
Para uniformar la redacción de manera de facilitar su consulta, se propone el
siguiente formato que cuenta con mayor consenso en los trabajos de investigación
a nivel internacional:
Apellido/s del autor en mayúsculas, seguidos de coma y la inicial del nombre/s
seguida de punto, o bien del organismo que corresponda a la autoría de la
correspondiente publicación; año de publicación entre paréntesis y:
•
•
si se trata de un libro: título en negrita; coma; ciudad; editorial.
si se trata de un artículo: título entre comillas; coma; Revista en cursiva,
Año o Tomo y número, mes, p. xx-xx
Dibujos y otras ayudas
Los dibujos, gráficas, tablas, fotografías imágenes, flujogramas, etc. deber ser
nítidos, estar titulados y contener la fuente de elaboración (aun cuando esta fuera
propia).
Evaluación
Los trabajos recibidos serán evaluados por evaluadores externos a la
entidad editora que deciden sobre su publicación. La identidad de los evaluadores
no es conocida por los autores de los trabajos, de la misma manera que la
identidad de estos últimos [la identidad de los autores de los trabajos] permanece
anónima para los evaluadores.
Los trabajos deben ser presentados por lo menos seis meses antes de la
publicación respectiva. La revista no se hace responsable por la devolución de
originales no solicitados.

Contabilidad y Auditoría Nº 40 - Facultad de Ciencias Económicas

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