ERROS E FRAUDES EM AUDITORIA – UM CASO ESPECÍFICO DE

,ERROS E FRAUDES EM AUDITORIA – UM CASO ESPECÍFICO DE FRAUDES
EM CONTAS A RECEBER
Aline Nascimento Guido (G-UEM)
Fabiana Aparecida Guido da Rocha (G-UEM)
Janaina Priscila Santos (G-UEM)
Vânia Cassamali (G-UEM)
Reinaldo R. Camacho (P-UEM)
Resumo
Este artigo é resultado de uma pesquisa cujo objetivo é conceituar erros e fraudes em Auditoria. Para alcance dos
objetivos deste trabalho foi realizado pesquisa bibliográfica em materiais que tratam do assunto. Também foram
colhidos materiais de apoio utilizados em sala de aula disponibilizado pela disciplina de auditoria contábil. A
primeira parte desta pesquisa trata do referencial bibliográfico centrado em definições de Auditoria, Erros e
Fraudes. No desenvolvimento e corpo do trabalho, é apresentada a Auditoria em contas a receber e os erros e
fraudes mais comuns . Para exemplificar o assunto foi utilizado um caso real de fraude ocorrido no Banco
Nacional.. Finalmente é apresentado as considerações finais sobre o tema, onde podemos concluir que embora
erro e fraude sejam parecidos o que irá diferencia-los é a intenção de quem manipula as informações.
Palavras-chave: Contas a receber, auditoria, erros e fraudes.
Introdução
A Contabilidade é o processo de geração de informações referentes às atividades
financeiras dos diversos tipos de atividade econômica, de modo que o usuário desta
informação se utilize para a tomada de decisões.
Historicamente, os usuários destas informações cada vez mais têm demonstrado
interesse pelas atividades financeiras das entidades, destacando-se a Contabilidade por gerar e
transmitir esses dados.
Existem duas amplas categorias de usuários: os usuários internos (aqueles de dentro da
entidade) e os usuários externos (aqueles de fora da entidade e que se utilizam das
informações para operações com a entidade ou não).
Com o desenvolvimento das grandes empresas, cresce intensamente a figura dos
acionistas, proprietários ausentes que não tem nenhum contato com as atividades da empresa.
Mesmo sendo proprietários, eles não recebem informações de primeira mão, dependem das
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demonstrações financeiras para se inteirarem das atividades da empresa. Mesmo as pessoas
que trabalham dentro da empresa, podem não saber se as informações são verdadeiras ou não.
O que dizer então da União, principal usuário externo e que se utiliza da informação para a
obtenção de recursos provenientes de impostos sobre os valores apresentados nas
demonstrações financeiras das empresas.
Tanto uns como outros precisam ter certeza de que a informação contábil que lhes é
fornecida seja digna de confiança, exata, fidedigna e apresentada de forma honesta e isenta de
distorções. Portanto, os diversos tipos de usuários (internos e externos) exigem que a
informação seja examinada por uma pessoa competente, que não a encarregada de preparar
essa informação.
Esse exame chama-se Auditoria e quem o faz é o Auditor, sendo um dos seus
trabalhos identificar a verdadeira intenção de quem manipula as informações ao deparar-se
com as divergências encontradas. O objetivo deste trabalho, através de pesquisa bibliográfica
é apresentar as diferenças entre erros e fraudes em Auditoria de contas a receber, bem como o
procedimento a seguir nesses casos.
Auditoria: conceito e definição
Para Hilário Franco (2001):
A auditoria compreende o exame de documentos, livros e registros, inspeções e
obtenção de informações e confirmações, internas e externas, relacionados com o
controle do patrimônio, objetivando mensurar a exatidão desses registros e das
demonstrações contábeis deles decorrentes.
Essa mensuração que Hilário Franco diz, destina-se não somente aos administradores
dos órgãos administrativos do patrimônio, mas também a resguardar os interesses de usuários
externos ligados de alguma forma ao patrimônio.
A Contabilidade utiliza seus princípios, normas e procedimentos para estudar e
controlar o patrimônio, com a finalidade de demonstrar e fornecer informações sobre sua
estrutura e sua composição, em suas variáveis quantitativas e qualitativas. A Auditoria é a
técnica contábil utilizada para avaliar essas informações.
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Cook e Winkle (1983, p. 4) definem Auditoria como “O estudo e avaliação
sistemáticos de transações, procedimentos, operações e das demonstrações financeiras
resultantes. Sua finalidade é determinar o grau de observância dos critérios estabelecidos e
emitir um parecer sobre o assunto”.
Franco e Marra (2001, p. 28) definem Auditoria como:
A técnica contábil que – através de procedimentos específicos que lhe são
peculiares, aplicados no exame de registros e documentos, inspeções, e na obtenção
de informações e confirmações, relacionados com o controle do patrimônio de uma
entidade – objetiva obter elementos de convicção que permitam julgar se os registros
contábeis foram efetuados de acordo com princípios fundamentais e normas de
Contabilidade e se as demonstrações contábeis deles decorrentes refletem
adequadamente a situação economica-financeira do patrimônio, os resultados do
período administrativo examinado e as demais situações nelas demonstradas.
A Auditoria, apesar de fazer parte da Contabilidade, distingui-se desta por constituir a
técnica por ela utilizada para confirmar a veracidade dos registros contábeis, que é o principal
meio de que se vale a Contabilidade para alcançar seu fim. Porém, a ação da Auditoria, não se
limita àquilo que está registrado nos livros, apura também o que foi omitido nesses registros,
ou seja, ela utiliza todos os meios de prova ao seu alcance, mesmo que sejam extracontabeis,
ou mesmo de fora da empresa auditada
Erro e fraude
Para definirmos o que é erro, o que é fraude e saber distinguir entre um e outro, vamos
buscar o significado dessas palavras no dicionário e aplicá-las no contexto contábil.
Erro
O dicionário Aurélio (1977, p. 190), define Erro como: “Erro.1. Ato ou efeito de errar.
2. Juízo falso; engano. 3. Incorreção. 4. Desvio do bom caminho”.
De acordo com o dicionário Rosa (1999, p. 193), Erro é sinônimo de ilusão, engano.
Para Cook e Winkle (1983, p. 75):
A negligência pode ser tão grosseira que atinja os limites da fraude. se um auditor
tiver tão pouco cuidado em seu exame, que não acredite realmente que este seja
bom, ou se não tiver tido o mínimo cuidado para fazê-lo, ou ainda, se tiver agido
com total desconsideração pela verdade, então pode ser culpado de negligência
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grosseira. Por exemplo, a negligência grosseira ocorre quando o auditor deixa de
fazer uma auditoria como as circunstâncias exigem, como por exemplo, verificando
se o saldo do razão de contas a receber da subsidiária confere com a conta-controle e
com o valor constante nas demonstrações financeiras, ou determinando se os
investimentos são feitos em empresas realmente existentes e possuidores de
patrimônio corrente. O auditor é passível de culpa por negligência grosseira, assim
como por negligência comum e fraude.
De acordo com a Ata CFC n° 770, de 17/12/97 do Proc. CFC n° 2/97 (NBC T 11 –
Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis), erro é o ato não
intencional resultante de omissão, desatenção ou má interpretação de fatos na elaboração de
registros e demonstrações contábeis.
O Conselho Federal de Contabilidade, através da NBC T 11 – Normas de Auditoria
Independente das Demonstrações Contábeis, define erro como o termo referente ao ato nãointencional na elaboração de registros e demonstrações contábeis, que resulte em incorreções
deles, consistente em:
a) erros aritméticos na escrituração contábil ou nas demonstrações contábeis;
b) aplicação incorreta das normas contábeis;
c) interpretação errada das variações patrimoniais.
Dessas definições, podemos concluir que o erro é o que foi detectado pela Auditoria,
porém por engano da pessoa que o fez (ou deixou de fazer).
Fraude
De acordo com o dicionário Aurélio (1977, p.229): “Fraude.1. Logro. 2. Abuso de
confiança. 3. Contrabando.”
Em Rosa (1999, p. 227), fraude é sinônimo de: “Fraude. Astúcia para causar dano;
engano; logro; dolo; contrabando; burlar.”
Para Cook e Winkle (1983, p. 75):
Normalmente, a fraude consiste em fazer-se uma declaração reconhecidamente falsa
ou despida de fundamento razoável, bem como omitir um fato material, necessário
para refletir a verdade. Para que haja fraude, deeve existir intenção de que outra
pessoa aja em função da omissão ou falseamento de um fato material, e essa pessoa
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precisa realmente agir assim e ser prejudicada por fazê-lo. O auditor, em geral é
suscetível de culpa por fraude, em relação a um cliente.
De acordo com a Ata CFC n° 770, de 17/12/97 do Proc. CFC n° 2/97 (NBC T 11 –
Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis), fraude é o ato intencional
de omissão ou manipulação de transações, adulteração de documentos, registros e
demonstrações contábeis.
O Conselho Federal de Contabilidade, através da NBC T 11 – Normas de Auditoria
Independente das Demonstrações Contábeis, define erro como o termo O termo fraude referese a ato intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de documentos,
registros e demonstrações contábeis. A fraude pode ser caracterizada por:
a) manipulação, falsificação ou alteração de registros ou documentos, de modo a
modificar os registros de ativos, passivos e resultados;
b) apropriação indébita de ativos;
c) supressão ou omissão de transações nos registros contábeis;
d) registro de transações sem comprovação; e
e) aplicação de práticas contábeis indevidas.
Então, fraude é trapacear em algum ato para produzir o resultado que se esperava.
Conclusão
O que distingue erro de fraude é a intenção da pessoa que administra as informações e
as demonstrações.
Se houver intenção em burlar os princípios e procedimentos para geração de
resultados, está caracterizada a fraude. Não havendo a intenção de manipular o resultado ou
omitindo sem intenção (por não saber ou esquecer) está caracterizado o erro.
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Porém, não podemos diminuir a culpa de um ou outro, tendo em vista que todos que
manipulam as informações sobre o patrimônio precisam ser preparados tecnicamente e
éticamente para tal ofício, não podendo ser descartado a responsabilidade sobre as
conseqüências.
Erros e fraudes em contas a receber
Para a auditoria a existência do controle interno é fundamental. Caso os estoques não
sejam controlados, a manipulação de dinheiro e cheques não esteja subordinada a certas
normas, entre outros, o auditor não poderá examinar, testar ou certificar coisa alguma.
“O auditor deve efetuar o estudo e avaliação do sistema contábil e de controles
internos da entidade, como base para determinar a natureza, oportunidade e extensão da
aplicação dos procedimentos de auditoria.” ( ATTIE, 1998, p. 61).
Attie (1998, p. 112 e 113), afirma que:
(...) controle interno compreende todos os meios planejados numa empresa para
dirigir, restringir, governar e conferir suas várias atividades com o propósito de fazer
cumprir os seus objetivos. (...) é oportuno para analisar o crescimento e a
diversificação de uma empresa. (...) previne que funcionários possam cair em
tentação dado a possíveis problemas pessoais ou financeiros e incorrer em atos
ilícitos.
Um sistema de controle interno bem desenvolvido pode trazer aspectos de grande
relevância dentro da auditoria interna, já que inclui controles que podem ser peculiares tanto à
contabilidade como à administração.
Alguns conceitos relativos ao controle interno induzem a impressão que um bom
sistema de controle interno constitui a garantia contra a ocorrência de fraudes e
irregularidades, porém eles apenas previnem as fraudes e minimizam os riscos de erros.
Conforme Sá (1982, p.16), “é necessário um auditor saber como analisar as
possibilidades de ocorrência de fraudes, para identificar os seus indícios, sendo esse
conhecimento, condição essencial para sua formação profissional.”
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Diversas falhas podem ocorrer tanto por ocasião dos registros contábeis, como após
esses lançamentos. Segundo Florentino (1975, p. 136):
Por ocasião dos registros contábeis poderão ocorrer as seguintes falhas: a) má
classificação da conta a debitar ou da conta a creditar; b) classificação correta das
contas, porém registro em outra conta ou subconta; c) lançamento a débito
incorretamente registrado a crédito, ou vice-versa; d) valor do registro lançado
errado nas duas contas ou apenas em uma das duas contas. Após o lançamento
poderão continuar a serem cometidos erros, tais como: a) erros na obtenção dos
saldos das contas; b)estornos feitos inadequadamente ou também com erros; c)
esquecimentos de baixas em contas de controle ()...().
O pior é que esses erros ou falhas podem ser decorrentes de fraudes, daí o cuidado que
se deverá ter na fiscalização e supervisão dos registros contábeis.
Por exemplo, existem certas contas que só podem aparecer com saldos devedores
(despesas, bens e valores a receber), e outras com saldos credores ( receitas, capitais e contas
a pagar); se uma dessas contas de saldo devedor resultar, após alguns registros em saldo
credor, isso significa lançamentos errados foram escriturados nessa conta.
Há erros que não são intencionais e nem dolosos e sim conseqüência das falhas
humanas. Tais erros podem ser classificados em:
a) omissão de registros e/ou lançamentos;
b) registros/lançamentos processados com valores diferentes dos reais;
c) erros em somas, cálculos ou obtenção de saldos;
d) registros e/ou lançamentos processados em colunas erradas
Diferentes dos erros, as fraudes são manipuladas ou preparadas para beneficiar o
defraudador, para apresentar valores contábeis artificiais ou para lesar o Fisco. As fraudes
podem ser cometidas:
a) por fornecedor ou terceiros, contra a empresa;
b) pelos próprios empregados da empresa;
c) pela direção ou administração da empresa;
A eficiência do controle interno deve permitir detectar não somente erros de atos não
intencionais, como também as irregularidades de atos intencionais (fraudes) em qualquer que
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seja a sua modalidade à identificação. “A instalação de eficientes controles internos, tais
como: manuais de instrução e rotinas, separação de funções, controles de seqüências,
escrituração contábil em dia, etc..., consiste no melhor sistema de proteção contra as fraudes.”
( FLORENTINO, 1975).
O profissional contábil deve atentar especialmente para as disponibilidades, pois
representa o conjunto de contas mais visado pelos fraudadores.
Tabela 1: Contas contábeis mais utilizadas para classificar e tentar esconder a prática criminosa
Contas
(%)
Caixas e Bancos
Contas a receber
Estoque
Ativo permanente
Fornecedores
Contas a Pagar
Vendas
Custo de mercadorias vendidas
Contas da folha de pagamento
Despesas de viagem
Outras despesas
Despesas de serviços
Outras
17,48
9,71
16,50
0,97
6,80
4,85
6,80
3,88
3,88
9,71
7,77
7,77
3,88
Fonte: GBE Peritos & Investigadores Contábeis, 1997.
Auditoria nas contas a receber
As Contas a Receber podem ser perigosas quando fora de controle. Podemos evitar
que isso aconteça recebendo no prazo e nas condições predeterminadas. Há uma série de
ferramentas, procedimentos e serviços que ajudam a gerenciar as contas a receber.
A auditoria das contas a receber terá a finalidade de determinar se realmente a conta
existe; se é de propriedade da empresa; se os princípios contábeis foram devidamente
utilizados; determinar que está corretamente classificada nas demonstrações e as divulgações
aplicáveis seguem em notas explicativas.
Attie (1998, p. 271, 272), nos demonstra vários procedimentos que fortalece o controle
das contas a receber:
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(...) poderiam ser assim exemplificados: segregação de funções entre a custódia das
contas a receber e a de contabilização; conciliação periódica entre a custódia e a
contabilidade;(...) análise permanente das contas a receber atrasadas e esforço para
seu recebimento; utilização de recebimentos por via bancaria e confirmação dos
devedores, por pessoa independente da custódia.
Após determinar se as contas a receber são direitos efetivos contra os devedores e são
reais, precisa certificar-se de que, embora estas se constituam direitos efetivos contra os
devedores, serão realmente recebidas, se os valores são reais.
A fraude do banco nacional
Como exemplo de fraudes em contas a receber, temos o balanço fraudado do Banco
Nacional, que conseguiu durante dez anos esconder que estava falido através da manipulação
de suas contas a receber. Segundo a revista Veja (1996, p.91) o Banco Nacional estava falido
desde 1986, por má administração, empréstimos com finalidade política e compra de bancos
ruins, sendo que seu patrimônio nesta data só cobria a metade dos débitos.
Quando ocorre a falência de um banco, o Banco Central o liquida e vende os bens de
seus donos e administradores para pagar os credores. Para que isto não acontece-se os donos e
administradores do Banco Nacional, ocultaram sua falência para o Banco Central, para não
ceder seus prédios, fazendas, carros de luxo, empresas e o próprio Banco Nacional.
Para manter a fortuna intacta, resolveram fraudar o balanço e enganar o país. As
fraudes tiveram origem com a vinda de um gerente do Nacional, do interior mineiro, da
agência de Patos de Minas, para cuidar da parte técnica da tarefa. Este gerente escolheu um
grupo de 642 contas correntes que pertenciam a pequenos clientes que haviam tomado
empréstimos do Nacional e nunca pagaram. Em vez de cobrá-los, juntou as fichas cadastrais
dessa gente e passou a dar-lhes empréstimos milionários. Não havia dinheiro na transação e o
dono da conta não ficava sabendo. Os empréstimos eram só no lápis e papel.
Nos balanços do Nacional, no entanto, esses números passaram a mostrar ao público
que o banco tinha créditos bons e em grande volume a receber. Esses créditos começaram
com uma soma de cerca de 600 milhões de dólares em 1986, e a medida que a fraude
continuou funcionando, porque o rombo só aumentava, os créditos foram aumentando e
chegaram a 4,6 bilhões de reais dez anos depois em 1996, ou seja quando o caso foi a tona e o
Banco Central interveio.
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Esses créditos alinhados na coluna do patrimônio, davam a falsa impressão de que o
Nacional era uma instituição rica e sólida, que ocasionou a compra de muitas ações, por
acionistas que confiaram em seu balanço maravilhoso e, com a quebra da instituição, suas
ações viraram nada. Está ação fraudulenta colocou em risco a credibilidade do sistema
financeiro do país, além de poder lesar toda a população em alguns bilhões de reais.
Uma empresa de auditoria independente, que está entre as seis maiores do mundo, que
há vinte anos assinava os balanços do Nacional, dando-os como peças reais e perfeitas e ficou
durante dez anos sem descobrir a farsa. Somente em 1996 está empresa de auditoria soltou um
documento apontando problemas sérios de liquidez no banco, e a partir desse momento, o
Nacional perdeu qualquer condição de ser negociado ou vendido sem o auxílio direto do
Banco Central.
No caso do Nacional, os culpados poderão responder por quatro crimes previstos na
Lei n º 7492 de 1986, a lei do colarinho-branco. É crime divulgar informações falsas (de dois
a seis anos de reclusão), gerir temerariamente instituição financeira (de dois a oito anos),
induzir a erro acionistas e o Banco Central (dois a seis anos), falsificar demonstrações
contábeis (um a cinco anos), pois não a dúvida quanto à responsabilidade do contador.
Evidenciando assim o papel fundamental na auditoria, tendo em vista a sua importância na
elaboração de demonstrações contábeis, como suas análises para averiguações de dados e seu
parecer técnico.
Para o vice-presidente da corretora Anchorage Capital Partners, de Londres, Pedro de Souza Leão
Regina:
No Brasil também podem acontecer fraudes, como já aconteceu o caso do Banco
Nacional em 1995. O problema do Nacional não foi de maquiagem contábil, mas de
fraude pura e simples. Nenhum auditor teria como descobrir as contas fantasmas que
o banco criou antes de a bomba explodir, diz.
Conclusão
A Auditoria surgiu como conseqüência da necessidade de confirmação dos registros
contábeis, em virtude do aparecimento das grandes empresas e da taxação do imposto de
renda, baseado nos resultados apurados em balanço.
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Sua evolução ocorreu paralelamente ao desenvolvimento econômico, que gerou as
grandes empresas, formadas por capitais de muitas pessoas, que têm na confirmação dos
registros contábeis a proteção ao seu patrimônio.
Erros e Fraudes estão correlacionadas, porém o que difere um do outro é a intenção em
cometer. Porém, não é diminuída a responsabilidade de quem pratica em nenhum dos casos.
As Contas a Receber podem ser perigosas para o crescimento e a vida da empresa
quando fora de controle. A eficiência do controle interno deve permitir detectar não somente
erros de atos não intencionais, como também as irregularidades de atos intencionais (fraudes)
em qualquer que seja a sua modalidade à identificação.
A auditoria interna é uma excelente ferramenta para que as empresas possam testar
seus controles internos e manter as contas a receber em ordem, pois um trabalho ético e feito
com profissionais qualificados só tem valores positivos a agregar para seus donos e
administradores.
É importante, quando a empresa tiver a necessidade de contratar uma empresa de
auditoria independente, buscar informações sobre está empresa, sobre sua qualificação e
qualidade nos serviços prestados, para assim poder transmitir mais confiabilidade e
tranqüilidade para seus acionistas e também para o mercado externo, sobre seus
procedimentos contábeis e administrativos.
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