orçame to base zero (obz) como i strume to de gestão

Transcrição

1
UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ
FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAÇÃO, ATUÁRIA E
CONTABILIDADE
MESTRADO PROFISSIOAL EM COTROLADORIA
PAULO ROGÉRIO PARODI DE SOUZA
ORÇAMETO BASE ZERO (OBZ) COMO
ISTRUMETO DE GESTÃO
Fortaleza
2008
2
ORÇAMENTO BASE ZERO (OBZ) COMO INSTRUMENTO DE
GESTÃO
Dissertação apresentada à Faculdade de
Economia,
Administração,
Atuária
e
Contabilidade da Universidade Federal do
Ceará, como requisito parcial para obtenção do
título de Mestre em Controladoria.
Orientador: Prof. Livre Docente Francisco de
Assis Soares.
Fortaleza
2008
3
ORÇAMETO BASE ZERO (OBZ) COMO ISTRUMETO DE GESTÃO
Dissertação submetida à Faculdade de
Economia,
Administração,
Atuária
e
Contabilidade da Universidade Federal do
Ceará, como requisito parcial para obtenção do
título de Mestre em Controladoria.
Aprovada em ____/____/____
BANCA EXAM INADORA
Prof. Livre Docente Francisco de Assis Soares (Orientador)
Universidade Federal do Ceará - UFC
Prof. Dr. João Mário Santos de França
Profª Dra. Maria Naiula Monteiro Pessoa
4
AGRADECIMETOS
À Deus, pela força e por sempre me guiar pelo melhor caminho.
Ao meu orientador Prof. Francisco de Assis Soares, pelas valiosas contribuições que
ajudaram a enriquecer o meu conhecimento.
Á minha esposa Rita de Kássia Cunha Martins, pelo apoio contínuo e companheirismo
nos momentos mais difíceis.
Aos meus filhos Hibrael e Gabriel por aturarem meus momentos de stress.
Ao meu amigo Pedro Elder Silva Lima, que foi o maior incentivador a fazer este
mestrado.
Aos meus pais que sempre me incentivaram a estudar.
A Dra Sandra Maria dos Santos pelas orientações sobre metodologia.
À Dnyse, Lucielma e Cláudia Reis parceiras incansáveis nos trabalhos acadêmicos.
À Josi Dourado por contribuir de forma importante para a realização desta obra.
Aos professores da Universidade Federal do Ceará pela acolhida durante a realização do
mestrado
5
“Tudo vale a pena quando a alma não é pequena”
Fernando Pessoa
6
RESUMO
O orçamento constitui-se numa ferramenta indispensável de controle e gestão estabelecendo a
conectividade entre os diversos setores da empresa funcionando como elemento que liga o
planejamento estratégico, o controle dos recursos e o sistema de medidas de desempenho e
recompensas. O trabalho visa avaliar os impactos da implantação de uma técnica orçamentária
denominada Orçamento Base Zero (OBZ) na eficiência de custos e no processo de controle
gerencial. Esta técnica se baseia na identificação e avaliação detalhada de todas as atividades,
alternativas e custos para a realização dos planos sem considerar as ineficiências do passado.
Para atingir os objetivos propostos, foi realizado um estudo de caso único, utilizando-se de
pesquisa documental e coleta de informações junto ao site institucional da empresa, com o
objetivo de compor a base de dados para análise em conjunto com o acervo de conhecimento
agregado como observador participante vivenciado na empresa objeto do estudo. A análise
dos resultados demonstra que o OBZ é a base do planejamento de uma das alavancas
estratégicas da empresa denominada eficiência de custos e propicia um profundo
conhecimento sobre as atividades e fatores de custo da empresa permitindo com isto que estes
sejam reduzidos de forma racional. A sistemática do OBZ está alinhada com os valores, metas
e crenças da empresa que o reconhece formalmente como parte de sua cultura e possui a
contribuição de todos os colaboradores que individual ou coletivamente também participam
do controle orçamentário. Constatou-se também que o processo de avaliação de desempenho
dos colaboradores está relacionado com o desenvolvimento de carreira e a remuneração
variável, sujeito ao cumprimento de metas orçamentárias como premissa condicionante para
postular promoções e bônus. Ao final, concluiu-se que o OBZ provocou uma ruptura capaz de
impulsionar uma reversão de resultados indesejáveis, contribuindo de forma efetiva enquanto
ferramenta de controle de gestão e tornando-se um modelo de controle orçamentário nas
unidades da empresa objeto do estudo no exterior.
Palavras-chave: Orçamento. OBZ. Estratégia. Controle. Gestão. Desempenho. Recompensa.
Cultura. Eficiência. Metas. Atividades.
7
ABSTRACT
The budget is an indispensable tool of control and management for establishing connectivity
between the various sectors of company, also acting as the element that connects strategic
planning, the control of resources and the system of measures of performance and rewards.
The study aims to evaluate the impacts of deploying a budget technique called Zero Base
Budget (ZBB) in the cost-efficiency and in the management control process. This technique is
based on identification and detailed evaluation of all activities, alternatives and costs for
implementing the plans without considering the inefficiencies of past. In order to achieve the
proposed objectives, a single case study was conducted using data searching and collecting
information from the company web site, with the goal to complete the data bank to analyze
together with the knowledgment acquired as an active observer lived at the studied company.
The analysis of the results shows that the ZBB is the basis of planning one of strategic levers
of the company called cost-effectiveness and provides a thorough understanding of the
activities and cost facts of the company so that these are reduced in a rational way. The ZBB
systematic is aligned with the values, goals and beliefs of the company that formally
recognizes it as part of their culture and has the contribution of all employees who also
participate individually or collectively of the budget control. It was also discovered that
employees performance assessing process is related to the career development and to variable
remuneration, subject to compliance with budgetary targets as a premise constraint to
postulate promotions and benefits. At the end, one coud conclude that the OBZ caused a
rupture capable of driving a reversal of undesirable results, contributing effectively as a tool
of management control and becoming a model of budgetary control in the analyzed
company's units abroad.
Keywords: budget, ZBB, strategy, control, management, performance, reward, culture,
efficiency, goals, activities.
8
LISTA DE FIGURAS
Figura 1...............................................................................................................................
Etapas do processo de gestão estratégica
Figura 2...............................................................................................................................
Conceituação geral da função controle e avaliação
Figura 3...............................................................................................................................
Sistemas de Controle Gerencial.
Figura 4...............................................................................................................................
Fluxograma do Planejamento Estratégico
Figura 5...............................................................................................................................
Fluxograma de processo orçamentário
Figura 6...............................................................................................................................
Fluxograma do modelo orçamentário
Figura 7...............................................................................................................................
Integração vertical
Figura 8...............................................................................................................................
Integração Horizontal
Figura 9...............................................................................................................................
Orçamento mestre
Figura 10.............................................................................................................................
Evolução dos modelos orçamentários
Figura 11.............................................................................................................................
Relação entre planejamento e orçamento
Figura 12.............................................................................................................................
Restrição orçamentária
Figura 13.............................................................................................................................
Restrição Orçamentária – Escolha do pacote 01
Figura 14.............................................................................................................................
Restrição Orçamentária - a soma das verbas dos pacotes escolhidos.
Figura 15.............................................................................................................................
Exemplo da subdivisão dos pacotes de decisão
Figura 16...........................................................................................................................
Unidades de negócio (UDN) de uma empresa
Figura 17.............................................................................................................................
Matriz de responsabilidade do OBZ
Figura 18 ............................................................................................................................
Conceitos e Pacotes de VBZ’s
Figura 19 ............................................................................................................................
Pacotes de Capital Empregado
Figura 20 ............................................................................................................................
Conceito de Nível Base Zero (NBZ)
Figura 21 ............................................................................................................................
Conceito de Atividades
Figura 22 ............................................................................................................................
VBZ x Item de Controle x Célula Industrial
Figura 23 ............................................................................................................................
Gestão do OBZ
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9
Figura 24 ............................................................................................................................
Controle orçamentário: frentes de atuação
Figura 25 ...........................................................................................................................
Controle de despesas: Árvore de decisão
131
132
10
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 ..........................................................................................................................
Tipos de planejamento e características
Quadro 2............................................................................................................................
Tipos de culturas organizacionais
Quadro 3.............................................................................................................................
Premissas básicas que caracterizam o orçamento
Quadro 4.............................................................................................................................
Sistema orçamentário e fatores críticos para o sucesso
Quadro 5 ..........................................................................................................................
Tipos de orçamento
Quadro 6............................................................................................................................
Comparação entre os principais elementos da gestão de empresas
Quadro 7.............................................................................................................................
Tempo aproximado exigidos para implantação do Orçamento Base Zero
Quadro 8.............................................................................................................................
Decisão da Patrulha Rodoviária do Estado da Geórgia
Quadro 9 ............................................................................................................................
Situações relevantes para diferentes estratégias de pesquisa
Quadro 10 .........................................................................................................................
Matriz OBZ – Visão Corporativa
Quadro 11 .........................................................................................................................
Matriz OBZ – Entidade Comercial
Quadro 12 .........................................................................................................................
Formulário utilizado para propor o orçamento de cada VBZ
Quadro 13 .........................................................................................................................
Matriz de Responsabilidade
Quadro 14 .........................................................................................................................
Acompanhamento Orçamentário
Quadro 15 .........................................................................................................................
Demonstrativo da redução de gastos com a implantação do OBZ
Quadro 16 .........................................................................................................................
Destaques Financeiros Consolidados AmBev (Valores Ajustados pelo IPCA,
Base100=dez/2004)
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SUMÁRIO
LISTA DE FIGURAS............................................................................................................... 8
LISTA DE QUADROS........................................................................................................... 10
SUMÁRIO ............................................................................................................................... 11
1 ITRODUÇÃO ................................................................................................................... 14
1.1 Justificativa e Problematização ....................................................................................... 14
1.2 Objetivos ......................................................................................................................... 18
1.2.1 Objetivo Geral ........................................................................................................... 18
1.2.2 Objetivos Específicos ............................................................................................... 18
1.3 Limitações ....................................................................................................................... 19
1.4 Estrutura do Trabalho ...................................................................................................... 19
2 O PLAEJAMETO ESTRATÉGICO ........................................................................... 21
2.1 Abordagem geral sobre Estratégia .................................................................................. 21
2.2 Elaboração do Planejamento Estratégico ........................................................................ 22
2.3 Implementação do Planejamento Estratégico ................................................................. 25
2.4 Fatores Comportamentais no Controle de Gestão ........................................................... 26
2.4.1 Ética .......................................................................................................................... 27
2.4.2 Cultura ...................................................................................................................... 28
2.4.3 Estilo de Gerenciamento e Aprendizagem Organizacional ...................................... 29
2.5 Sistemas de Recompensa e Mensuração de Desempenho .............................................. 30
2.5.1 Tipos de Planos de Recompensa como Incentivo ..................................................... 31
2.5.2 Avaliação de Desempenho........................................................................................ 32
2.6 Controle Financeiro ......................................................................................................... 34
2.6.1 Descentralização ....................................................................................................... 34
2.6.2 Contabilidade por Responsabilidades ....................................................................... 35
3 O COTROLE ORÇAMETÁRIO ................................................................................. 37
3.1 Relação entre o Orçamento e o Planejamento Estratégico .............................................. 37
3.2 Histórico de Orçamento .................................................................................................. 39
3.3 As Razões do Orçamento ................................................................................................ 40
3.4 Natureza e características do Orçamento ........................................................................ 41
3.5 Período de tempo do orçamento ...................................................................................... 42
3.6 A Criação da nova mentalidade ...................................................................................... 42
3.7 Pré-Requisitos para Implantação do Orçamento ............................................................. 43
3.8 Definição de Responsabilidades...................................................................................... 43
3.9 Fases do orçamento ......................................................................................................... 44
3.10 Estruturando os relatórios orçamentários ...................................................................... 46
3.11 Orçamento Integrado ..................................................................................................... 47
3.12 Métodos de Previsão Orçamentária............................................................................... 48
3.13 Etapas Operacional e Financeira da montagem do orçamento ..................................... 49
3.14 Aprovação e Comprometimento com o Orçamento ...................................................... 51
3.15 Manual de Orçamento ................................................................................................... 51
3.16 Controle Orçamentário .................................................................................................. 51
3.17 Aspectos Comportamentais Relacionados ao Orçamento ............................................. 53
3.17.1 Motivação e Conflito de Agentes ........................................................................... 53
3.17.2 Grau de Dificuldade das Metas Orçamentárias ...................................................... 54
12
3.17.3 Resistência e Orientação Para Cumprimento de Objetivos .................................... 55
3.18 Flexibilidade Orçamentária ........................................................................................... 55
3.19 Limitações e Fatores Críticos Relacionados ao Processo de Controle Orçamentário... 56
3.20 Utilização de Benchmarking na Elaboração do Orçamento .......................................... 58
3.21 Problemas Éticos na Elaboração do Orçamento ........................................................... 58
3.22 Tipos de Orçamentos ..................................................................................................... 59
3.23 Outros tipos de Controle Orçamentário ........................................................................ 61
3.24 A escolha da Metodologia Orçamentária ...................................................................... 65
4 O ORÇAMETO BASE ZERO (OBZ) ............................................................................ 67
4.1 Considerações gerais a respeito do OBZ......................................................................... 67
4.2 Fundamentos do Orçamento Base Zero (OBZ)............................................................... 70
4.3 A Sistemática do Processo Orçamentário de Acordo com o OBZ.................................. 74
4.3.1 Onde implantar o Orçamento Base Zero .................................................................. 75
4.3.2 Como o processo deve ser administrado e comunicado ........................................... 76
4.3.3 Tempo necessário para se implantar o Orçamento Base Zero .................................. 77
4.3.4 Diretrizes da Alta Administração ............................................................................. 79
4.3.5 Problemas que podem acontecer na implantação do Orçamento Base Zero ............ 79
4.3.6 Os Dois Passos Básicos do Orçamento Base Zero ................................................... 80
4.3.7 Preparando os Pacotes de Decisão ............................................................................ 85
4.4 Uma proposta para definição dos pacotes de decisão ..................................................... 88
4.4.1 Pacote de Decisão da Patrulha Rodoviária do Estado da Geórgia ............................ 89
4.4.2 Pacote de Decisão proposto por Lunkes ................................................................... 91
4.5 O Orçamento Base Zero e suas interações com o processo administrativo .................... 94
4.6 O Orçamento Base Zero num ambiente em rápida transformação ................................. 95
4.7 Auditoria operacional e a melhoria contínua de operações e lucro................................. 96
4.8 A continuidade do Orçamento Base Zero ....................................................................... 97
5 ASPECTOS METODOLÓGICOS .................................................................................. 100
5.1 Estratégia de pesquisa: estudo de caso .......................................................................... 102
5.2 Limitações e dificuldade do método de pesquisa .......................................................... 104
6 COCEPÇÃO DO ORÇAMETO BASE ZERO A AMBEV .................................. 106
6.1 Influência Cultural e Orçamento ................................................................................... 106
6.2 Controle Orçamentário .................................................................................................. 109
6.2.1 A Origem do Orçamento Base Zero (OBZ)............................................................ 110
6.2.2 Os Primeiros Passos na Implantação do OBZ ........................................................ 113
6.2.3 Metodologia do OBZ: Conceitos Importantes ........................................................ 115
6.3 Custo Base Zero (CBZ) ................................................................................................. 124
6.4 Medidas Provisórias, Padrões e Matriz Orçamentária .................................................. 126
6.5 Acompanhamento Orçamentário................................................................................... 128
6.5.1 Controle Orçamentário – Frentes de Atuação ......................................................... 130
6.6 Metas, Remuneração Variável e Avaliação de Desempenho ........................................ 132
6.6.1 Metas coletivas e Metas individuais ....................................................................... 133
6.6.2 Sistemática de remuneração variável ...................................................................... 133
6.6.3 Avaliação de desempenho....................................................................................... 134
7 RESULTADOS E IMPACTOS DO OBZ ....................................................................... 136
7.1 A Eficiência de Custos e o OBZ/CBZ .......................................................................... 136
7.2 Capturas do OBZ e Resultados ..................................................................................... 137
7.3 Análise dos Resultados da Pesquisa .............................................................................. 143
13
7.3.1 Integração do OBZ com aspectos relevantes da cultura empresarial ..................... 143
7.3.2 As contribuições do OBZ para alcançar a eficiência em custos ............................. 146
7.3.3 Os impactos do OBZ no processo de avaliação de desempenho ............................ 149
8 COCLUSÕES E RECOMEDAÇÕES ....................................................................... 151
9 REFERÊCIAS BIBLIOGRÁFICAS ............................................................................ 154
APÊDICE A ....................................................................................................................... 158
14
1 ITRODUÇÃO
O objetivo deste capítulo é abordar os aspectos introdutórios desta dissertação,
contemplando a justificativa e a problematização do tema, o objetivo geral e objetivos
específicos do trabalho, a relevância do estudo, as limitações da pesquisa, a metodologia do
trabalho e a estrutura do estudo.
1.1 Justificativa e Problematização
As condições da atividade empresarial no século XXI tornaram-se mais complexas e
variadas. O processo de globalização acirrou a concorrência fez com que as empresas se
preocupassem não só com seus competidores nacionais, mas também com os competidores
internacionais. Este movimento de mundialização dos mercados tem provocado ondas de
fusões e aquisições de empresas entre países diferentes, cujo resultado é o domínio destes
mercados globais.
As mudanças do ambiente das organizações produtivas começaram em ritmo
acelerado, com o crescimento exponencial de novos produtos, serviços e tecnologia, a partir
da década de 1960, cujas conseqüências foram:
1. Uma dificuldade crescente de antecipação suficiente da mudança para planejar
com antecedência uma resposta oportuna.
2. A necessidade de velocidade maior na implantação da resposta
3. A necessidade de flexibilidade e resposta oportuna a surpresas, que não podiam
ser antecipadas (ANSOFF; MCDONNEL, 1993, p. 31-32)
Para que uma empresa possa sobreviver nestas condições de mercado, ela precisa
desenvolver uma estratégia competitiva que, conforme assevera Porter (1986), em essência, é
o desenvolvimento de uma fórmula para o modo como uma empresa irá competir e quais
deverão ser as suas metas e políticas necessárias para atingí-las.
Ademais, a empresa precisa se antecipar aos seus concorrentes e também às
necessidades de seus clientes e consumidores, direcionando seus recursos para o atendimento
destas necessidades.
15
Para competir neste cenário, a empresa precisa estar estruturada com colaboradores e
gestores qualificados, sistema de informação ágil e preciso e, principalmente, controle da
eficiência e eficácia de suas operações. Nesse sentido,
Através da análise dos ambientes interno e externo da organização a mesma cria
consciência de suas oportunidades, ameaças, pontos fortes e fracos para o
cumprimento de sua missão e, através desta consciência, estabelece o propósito de
direção que a organização deverá seguir para aproveitar as oportunidades e evitar
riscos, este é em síntese o conceito de Planejamento Estratégico (ALMEIDA;
FISCHMANN, 1991, p. 25).
No entanto, a implementação do Planejamento Estratégico pode não ser tão simples,
pois existem algumas barreiras a serem superadas, como, por exemplo, a disponibilidade de
informação de forma relevante e adequada, peça fundamental para o processo de
Planejamento Estratégico. Neste contexto, sobressai o orçamento como um dos mecanismos
utilizados, que pode assegurar o sucesso da implementação da estratégia, porque os objetivos
e metas propostos no Planejamento Estratégico devem ser traduzidos no orçamento da
organização.
O orçamento, como importante ferramenta de controle e gestão, deve ser preciso, de
fácil entendimento e de rápido acesso. O orçamento deve permitir ao gestor identificar suas
metas, os resultados alcançados, as variações entre o que foi previsto e o que foi realizado.
Deve também propiciar análises que levam ao entendimento das causas das eventuais
variações e assim, permitir que se aja preventiva ou corretivamente (FREZATTI, 2006).
O orçamento, mesmo sendo um componente-chave para o sucesso do Planejamento
Estratégico, tem sido alvo de muitas críticas, pois, desde que começou a ser aplicado, evoluiu
muito pouco e não acompanhou o ritmo de mudanças ocorridas no mundo e nos mercados
(NASCIMENTO, 2002). Constata-se que
[...] atualmente o orçamento é usado para atingir metas financeiras pré-definidas, o
que contraria o pensamento dominante de criar sinergia e criatividade nas pessoas
para melhorar continuamente as estratégias e processos orientados para o cliente
(LUNKES, 2003b, p. 18).
Apesar das críticas, o orçamento estabelece a conectividade entre os diversos setores
da empresa. É o elemento que liga o Planejamento Estratégico, o planejamento de recursos, o
sistema de medidas de desempenho e recompensas. É a “bússola” que norteia os caminhos a
16
serem seguidos pela organização. É fundamental para qualquer empresa, independente do
tamanho, segmento ou natureza.
Sendo assim, esta ferramenta indispensável de gestão e controle, pode tornar-se um
diferencial competitivo a fim de atender as demandas do mundo globalizado, que muda em
ritmo frenético diariamente. O orçamento não é um fim, mas um meio importante para
direcionar e mensurar se o que foi planejado está sendo executado.
O mundo e os desafios empresariais estão em constantes transformações e, com eles,
os desafios orçamentários. Por isso, a técnica orçamentária também precisa evoluir e agregar
componentes que possam tornar-se diferenciais competitivos. Hope (1999, apud LUNKES,
2003) sugere algumas iniciativas simultâneas que são indispensáveis numa concepção de
orçamento moderno: relacionar estratégia e orçamento; ampliar sua gama de informações;
construir um sistema dinâmico de controle; integrar o orçamento à cultura e aprendizado
organizacional e torná-lo mais flexível. As diversas metodologias de construção orçamentária
contemplam ou pelo menos procuram contemplar as iniciativas citadas pelo autor.
O Orçamento Base Zero (OBZ) é uma técnica de elaboração orçamentária e é o
objeto de estudo desta dissertação. Criado por Peter A. Pyhrr, esta metodologia foi implantada
inicialmente no setor privado, na empresa Texas Instruments, Estados Unidos, no ano de
1970, num primeiro momento apenas na divisão de Assessoria e Pesquisa. Posteriormente foi
implantado no setor público, no Estado da Geórgia, Estados Unidos, no ano fiscal de 1973.
A escolha do Orçamento Base Zero (OBZ), como tema deste estudo, está relacionada
ao fato de experiência advinda de se ter participado do projeto de implantação deste tipo de
orçamento em uma empresa de bebidas brasileiras, aliada à escassez de referências
bibliográficas no Brasil sobre o assunto.
Alguns elementos são fundamentais para que uma metodologia orçamentária seja
implantada e possa surtir resultados desejados pela alta administração, como, por exemplo,
uma cultura organizacional bem definida, conhecida e praticada pelos colaboradores da
empresa. A integração do orçamento à cultura e ao aprendizado organizacional merece um
destaque especial neste estudo face à singularidade da cultura da empresa, objeto do estudo
que é focada em alguns pilares como: meritocracia, perpetuação do negócio, motivação,
17
postura de dono do negócio e a disciplina de execução, que é o que vai garantir o
cumprimento do que foi planejado e dar a credibilidade suficiente para que todos acreditem
no orçamento como um sério instrumento de gestão e avaliação de resultados.
De acordo com Atkinson et al. (2000, p. 776), “... as empresas, freqüentemente, não
percebem que seu maior ativo são as pessoas que elas contratam”. São estas pessoas que vão
garantir o êxito daquilo que foi planejado. Sem a sua contribuição, o melhor dos
planejamentos está fadado ao fracasso.
Ainda conforme Atkinson et al. (2000, p. 776):
[...] pesquisas indicam que o benefício, igualmente importante, da participação do
funcionário na tomada de decisão pode conduzir a uma motivação maior, a uma
maior satisfação pela tarefa, à melhoria no moral e a um comprometimento maior
nas decisões.
Sendo assim, é possível afirmar que sistemas, processos e recursos financeiros e
tecnológicos são importantes, mas, sem as pessoas não se consegue atingir os resultados
necessários para vencer os desafios que o mundo competitivo e globalizado impõem as
organizações de um modo geral.
Pode-se ressaltar a relevância do estudo pelo conjunto de fatores descritos abaixo:
a) Importância do Orçamento Base Zero (OBZ) como ferramenta de controle de
gestão que busca:
Servir como diferencial competitivo;
Alinhar da melhor forma possível orçamento a estratégia;
Entender e gerenciar os custos com profundidade buscando a redução
contínua dos mesmos;
b) Contribuição teórica e prática com base nos seguintes fatores:
Acréscimo a literatura orçamentária abordando de forma específica o
Orçamento Base Zero (OBZ);
18
Apresentação
detalhada
do
processo
de
implantação
e
acompanhamento de resultados do Orçamento Base Zero (OBZ) e suas
interações com o pessoal e a cultura da empresa;
Abordagem do Orçamento Base Zero (OBZ) a partir do estudo na
organização que tornou-se referência no Brasil sobre esta ferramenta;
c)
Abordagem de uma técnica de controle orçamentário que é utilizada por
grandes empresas no país de setores diferentes da economia. Alguns exemplos:
Pão de Açúcar, Gafisa, Lojas Colombo, Eletrolux, Telemar , Sadia, etc. Além
disto, com o processo de internacionalização da empresa objeto do estudo, o
Orçamento Base Zero (OBZ) passou a ser implementado nas demais unidades
do grupo, no exterior.
Diante do exposto, o estudo desenvolvido apresenta como problema central a
seguinte questão: quais os impactos na eficiência de custos quando da aplicação do
Orçamento Base Zero (OBZ), como ferramenta no processo de controle gerencial?
1.2 Objetivos
1.2.1 Objetivo Geral
Verificar os impactos da implantação do Orçamento Base Zero (OBZ), enquanto
ferramenta de controle gerencial na eficiência de custos.
1.2.2 Objetivos Específicos
a) Demonstrar o processo de implantação e acompanhamento do Orçamento Base Zero
(OBZ) na indústria de bebidas objeto do estudo;
b) Verificar os impactos e a integração do Orçamento Base Zero (OBZ) com os aspectos
relevantes da cultura empresarial da organização;
c) Identificar a contribuição do Orçamento Base Zero (OBZ) como instrumento para
alcançar a eficiência em custos;
19
d) Analisar os impactos do Orçamento Base Zero (OBZ) no processo de avaliação de
desempenho dos colaboradores da indústria de bebidas objeto do estudo.
1.3 Limitações
A metodologia do Orçamento Base Zero (OBZ) foi implantada nos Estados Unidos
tanto no setor privado como no setor público. Este estudo aborda apenas a implantação do
Orçamento Base Zero (OBZ) em uma empresa do setor privado no Brasil e, portanto, não é
adequada para efetuar generalizações de cunho estatístico, pois, este não é o objetivo do
estudo. Cada empresa possui sua cultura, seus valores, seu estilo de gestão e atua em
segmentos específicos de negócio. Estes fatores têm uma relação direta com a metodologia
orçamentária a ser utilizada e com o seu sucesso ou fracasso. Estes fatores também acabam
caracterizando limites deste estudo, muito embora seja possível efetuar generalizações
analíticas para outras organizações, a partir das observações feitas sobre os resultados
alcançados de acordo com as teorias vigentes.
1.4 Estrutura do Trabalho
O trabalho está estruturado em oito capítulos que são brevemente comentados a
seguir:
O capítulo I tem caráter introdutório e faz uma apresentação geral da temática
estudada.
O capítulo II apresenta uma abordagem geral sobre estratégia e sobre o
Planejamento Estratégico, contempla os componentes principais que vão desde a elaboração
do planejamento até o controle financeiro, passando pelos aspectos humanos e
comportamentais.
O capítulo III aborda o controle orçamentário e a sua relação com o Planejamento
Estratégico. É feita uma ampla abordagem sobre os tipos de orçamento e os seus respectivos
conteúdos.
20
O capítulo IV versa sobre a metodologia do Orçamento Base Zero (OBZ). O capítulo
descreve o conceito e os fundamentos da técnica que foi implementada nos Estados Unidos,
no setor privado, na empresa Texas Instruments, e no setor público, Governo do Estado da
Geórgia. Trás também algumas adaptações propostas para adequar a metodologia aos dias de
hoje e a realidade brasileira.
O capítulo V aborda os aspectos metodológicos utilizados na pesquisa
O capítulo VI apresenta o estudo de implantação da metodologia do Orçamento
Base Zero (OBZ) numa empresa brasileira e mostra a sua relação com o Planejamento
Estratégico, cultura da empresa e participação dos colaboradores.
O capítulo VII contempla os principais resultados financeiros da AmBev no período
de 2000 até 2007 e os impactos do OBZ sobre a eficiência de custos, a cultura empresarial e a
participação dos colaboradores no processo.
O capítulo VIII apresenta as conclusões e recomendações para futuros trabalhos.
21
2 O PLAEJAMETO ESTRATÉGICO
Este capítulo aborda as etapas de planejamento, execução e controle. Primeiramente,
buscar-se-á um entendimento sobre o que é estratégia e como esta pode ajudar no dia a dia das
empresas. Posteriormente discutir-se-á sobre a evolução do planejamento e sua
implementação, bem como a interação dos colaboradores no processo através dos fatores
comportamentais e sistemas de mensuração de desempenho e recompensa. Com o objetivo de
dar um embasamento técnico ao estudo, serão trazidos elementos que compõem o
Planejamento Estratégico. Estes elementos são importantes para a compreensão e o
encadeamento lógico do Ciclo de Planejamento.
2.1 Abordagem geral sobre Estratégia
A palavra estratégia conforme Steiner (1969, apud Oliveira, 1996, p. 172) “...
significa, literalmente, ‘a arte do general’, e deriva da palavra grega strategos, que significa
estritamente general”. Em uma empresa, a estratégia está relacionada à arte de otimizar os
recursos disponíveis buscando sempre minimizar os problemas e maximizar as oportunidades,
levando em consideração os fatores internos e externos da organização, ou seja, sua interação
com o meio ambiente.
Segundo Oliveira (1996, p. 172), “a finalidade das estratégias é estabelecer quais
serão os caminhos, os cursos, os programas de ação que devem ser seguidos para que possam
ser alcançados os objetivos e desafios estabelecidos”.
Determinados elementos são fundamentais para o delineamento das estratégias. A
perspectiva em que esta é construída leva em consideração uma análise de fatos do passado,
do presente e qual a expectativa de futuro. O planejamento, para construção deste futuro, leva
em conta aspectos internos como pontos fracos, pontos neutros, pontos fortes e os aspectos do
ambiente no qual a empresa está inserida, tais como oportunidades e ameaças. É através da
análise e correlação destes elementos que será traçado o caminho voltado para os futuros
objetivos e desafios (OLIVEIRA, 1996).
22
Identificado os aspectos internos e externos, a empresa deflagra o processo de
planejamento. A atividade de planejar é complexa, funciona através de um processo contínuo
de pensamento sobre o futuro, de estados futuros desejados e a avaliação de cursos de ação
alternativos a serem seguidos para que tais estados sejam alcançados (OLIVEIRA, 1996)
Existem
três
tipos
de
planejamento:
o
Planejamento
Estratégico,
cujo
desenvolvimento, via de regra, situa-se na alta administração da empresa; o Planejamento
Tático, que normalmente está a cargo dos gestores intermediários e o Planejamento
Operacional, vinculado à execução de tarefas.
De forma sintética o Quadro 1 demonstra, comparativamente, os três tipos de
planejamento.
Quadro 1: Tipos de planejamento e características
Fonte: OLIVEIRA, [2006].
2.2 Elaboração do Planejamento Estratégico
O processo de elaboração do Planejamento Estratégico deve levar em conta as
características próprias de cada organização. Deve ser elaborado com base em fatos e dados
concretos, perspectivas, que podem ser ousadas, porém, desafiadoras e factíveis. Sobretudo, o
Planejamento Estratégico precisa ter credibilidade, ser mensurado, medido, acompanhado e
também corrigido, à medida que isto se faça necessário. Segundo Tavares (2000, p. 156) “...
sua natureza, o porte, o estilo de gestão, a cultura e o clima organizacional terão forte
23
influência sobre o desenvolvimento desta atividade.” Geralmente, os passos para
implementação do processo de gestão estratégica seguem o fluxo conforme mostrado na
Figura 1.
Figura 1: Etapas do processo de gestão estratégica
Fonte: TAVARES (2000, p. 156)
O processo inicia com a definição de algumas diretrizes, que servirão como base do
planejamento. São estas as definições do negócio, visão e a missão da empresa, juntamente
com as competências distintivas, que são pré-requisitos para fazer face ao cenário ambiental.
Na seqüência, a análise macroambiental, ambiente competitivo e ambiente interno
contemplam os pontos fracos, pontos neutros, pontos fortes, as oportunidades e as ameaças.
Valores e políticas definem as crenças e as diretrizes que norteiam o processo
decisório na empresa. Formulação de estratégias e definição dos objetivos sintetizam onde a
empresa quer chegar, quais seus Objetivos e Metas. Estes devem estar alinhados com a Visão
e a Missão da Empresa.
Em relação à elaboração do Orçamento, este se constitui em fator chave do
Planejamento Estratégico, pois, mensura e acompanha os planos estabelecidos em termos de
datas e unidades monetárias. Serve como instrumento de comunicação de metas para toda
24
organização. Representa um instrumento vital de avaliação de desempenho sob o aspecto
financeiro. O alinhamento do Planejamento Estratégico com o Orçamento é vital, pois a
elaboração deste último visa estabelecer os recursos financeiros e tornar visível a execução
dos objetivos da empresa (CAGGIANO; FIGUEIREDO, 2006).
O Processo de Controle e Avaliação começa com a definição de padrões de medida
de avaliação, pois medir é fundamental para gerenciar bem. Esta definição pode ser
visualizada na Figura 2.
Início do processo
Avaliação e controle
Padrões
estabelecidos
Compara e
avalia
Gera informações
Alimenta o tomador de
decisões
Sim
Há desvios?
Não
É de
desempenho?
Reformula sistema
administrativo
Não
Ação
Sim
Alcance dos objetivos e
desafios
Acerta e reformula
desempenho
Figura 2: Conceituação geral da função controle e avaliação
Fonte: Adaptado de OLIVEIRA (1996, p. 237)
Conforme Tavares (2000), estes padrões são originados dos objetivos e metas
organizacionais servindo como base para definição de indicadores de desempenho que
permitirão avaliar a eficácia da estratégia e a eficiência das ações diante dos objetivos e metas
definidos previamente.
25
Para Certo e Peter (1993), o fluxo se encerra com a criação de um Sistema de
Gerenciamento e responsabilidades. Informações precisas e no menor espaço de tempo
possível são fundamentais para que a empresa possa tomar ações preventivas e corretivas e se
constituem, portanto, em um item crítico do controle estratégico. Outro aspecto importante diz
respeito à atribuição de responsabilidades a todos os níveis envolvidos para a implantação do
processo. Um objetivo só está plenamente definido quando possui um prazo (meta), uma
medida e um responsável.
2.3 Implementação do Planejamento Estratégico
A implementação é o processo de pôr em prática o plano, ou seja, fazer com que
aconteça aquilo que foi planejado. O horizonte de um plano estratégico é realmente, para a
maioria das atividades, de longo prazo, mas isto não implica que este plano não possa ser
refeito todos os anos.
Embora o Planejamento Estratégico seja conduzido pela alta administração, esta deve
preocupar-se com a sua divulgação no âmbito de toda a organização. Comumente, os
colaboradores desconhecem os objetivos e metas da empresa e tampouco, sabem como foi
montando o Planejamento Estratégico da organização. Sem este conhecimento, fica difícil aos
colaboradores darem a sua parcela de contribuição para a consecução destes objetivos e
metas.
Outro aspecto importante diz respeito à preparação da organização para implementar
o Planejamento Estratégico. Além de um bom sistema de informação, a empresa precisa
treinar seus colaboradores e motivá-los a trabalhar em prol do Planejamento Estratégico. Esta
tarefa é facilitada com a integração dos Planos Estratégico, Tático e Operacional (ALMEIDA;
FISCHMANN, 1991).
Por fim, o processo se completa com a avaliação e o controle da implementação com
intuito de assegurar o cumprimento da estratégia estabelecida.
Para garantir que uma estratégia será executada, faz-se necessário o desenvolvimento
de uma estrutura para implementação de estratégias conforme demonstrado na Figura 3.
26
Figura 3: Sistemas de Controle Gerencial
Fonte: ANTHONY; GOVINDARAJAM (2006, p. 35).
Conforme Anthony e Govindarajan (2006, p. 36):
A estrutura organizacional especifica as funções, as relações de supervisão e as
responsabilidades que moldam a tomada de decisões na organização. A
administração de recursos humanos responde por seleção, treinamento,
desenvolvimento, avaliação, promoção e dispensa de empregados. A cultura diz
respeito ao conjunto de atitudes, conceitos em que as pessoas acreditam e normas
que orientam as ações da administração. Já o controle gerencial abrange várias
atividades, como: (1) planejar o que a organização deve fazer; (2) coordenar as
atividades de várias partes da organização; (3) comunicar a informação; (4) avaliar a
informação; (5) decidir se deve tomar uma decisão; (6) influenciar as pessoas para
que alterem seu comportamento (ANTHONY; GOVINDARAJAM, 2006, p. 35)
2.4 Fatores Comportamentais no Controle de Gestão
O sistema de controle gerencial é um meio de agrupar e usar informações para
auxiliar e coordenar as decisões de planejamento e controle no gerenciamento de uma
organização e para direcionar o comportamento de gerentes e funcionários (DATAR;
FOSTER; HORNGREN, 2004).
O principal desafio de um sistema de controle gerencial, sob o aspecto
comportamental, é assegurar a congruência dos objetivos da alta administração e os objetivos
pessoais dos membros da organização, isto é, o sistema deve ser projetado de maneira que os
atos que as pessoas a realizam em seu próprio interesse também sejam no interesse da
organização (ANTONY; GOVINDARAJAN, 2006).
27
Esta congruência de objetivos é afetada por processos informais que incluem vários
aspectos, como valores compartilhados, lealdade, compromisso mútuo entre os membros da
empresa, cultura da empresa, ética de trabalho e estilo gerencial. Também os sistemas formais
que incluem regras, procedimentos, medidas de desempenho e planos de incentivo tem
impacto nesta congruência.
Os sistemas eficazes de controle gerencial devem, também, motivar gerentes e
funcionários. Motivação é o desejo de alcançar um objetivo selecionado em combinação com
o empenho resultante da busca do objetivo (DATAR; FOSTER; HORNGREN, 2004).
Esta motivação advém das recompensas por resultados alcançados que podem ser
financeiras e não-financeiras como, por exemplo, a participação e autonomia dos funcionários
no projeto e melhoria do sistema de controle gerencial, e também na educação contínua para
compreender como o sistema funciona (ATKINSON et al, 2000).
2.4.1 Ética
Um sistema de controle gerencial deve conter os princípios do Código de Conduta
Ética da empresa, pois, estabelecem os limites definindo o que pode e o que não pode ser feito
para alcançar os objetivos propostos. Esta definição de limites é muito importante, pois, os
objetivos e metas oriundos do planejamento normalmente estão atrelados à avaliação de
desempenho dos colaboradores e os meios que estes utilizam para atingir estes objetivos e
metas não podem exceder os limites impostos pelos Códigos de Conduta e Ética da empresa.
Um sistema de controle ético deve conter os valores da empresa, os limites do que é
aceito e do que não é aceito em termos de atitudes dos colaboradores, se possível com
exemplos claros para que estes possam relacioná-los com as tarefas individuais.
Para que este Código seja seguido por todos, é fundamental que a alta administração
tenha um comportamento em suas funções e conduta nos negócios de forma exemplar, pois as
palavras convencem, o exemplo, arrasta.
Os Códigos de Conduta e Ética devem ser amplamente divulgados e os
colaboradores incentivados a denunciar práticas não éticas, sem sofrer qualquer tipo de
represália. Por fim, devem ser estabelecidas providências para a criação de uma auditoria
28
interna contínua da eficácia do sistema de Controle Ético da empresa (ATKINSON et al.,
2000).
2.4.2 Cultura
Segundo Antony e Govindarajan (2006, p. 142), “... a cultura de uma organização
abrange convicções, atitudes, normas, relacionamentos e presunções comuns aceitas implícita
ou explicitamente e evidenciados em toda a organização.”
A cultura da empresa é refletida em suas tomadas de decisões, no seu jeito de fazer
as coisas, na velocidade de execução do planejamento e na sua postura frente aos desafios
impostos pelo mercado, ou seja, o próprio grau de competitividade do mercado em que está
inserida afeta de forma significativa a sua cultura.
a essência da cultura organizacional é representada por percepções compartilhadas
de práticas diárias. Embora os valores dos fundadores e líderes-chaves moldem as
culturas organizacionais, a forma como cada cultura afeta os membros de cada
organização é mediante práticas compartilhadas. Os valores dos líderes fundadores
tornam-se práticas dos membros (FONSECA, 1999, p. 63).
Quanto maior for a aderência dos colaboradores à cultura da empresa, maior será a
probabilidade de êxito dos resultados do planejamento. Esta assertiva carrega a idéia de que
cada colaborador deve se sentir dono da empresa, com autonomia para decidir e assumir
responsabilidade pelos resultados.
Embora as culturas possam variar muito, Atkinson et al. (2000, p. 783) sugerem três
tipos gerais de cultura organizacional conforme demonstrado no Quadro 2.
29
Quadro 2: Tipos de culturas organizacionais
Fonte: ATKINSON et al. (2000, p. 783), adaptação do autor.
2.4.3 Estilo de Gerenciamento e Aprendizagem Organizacional
Os guardiões da cultura de uma empresa são seus próprios gestores. É deles a
responsabilidade de disseminar crenças e valores através do seu estilo de gerenciamento, pois
conforme assevera Antony e Govindarajan (2006), o fator interno com impacto mais forte no
controle gerencial é o estilo de gerenciamento. A atitude dos subordinados tende a ser
moldada no estilo de gerenciamento dos seus superiores. Este é um dos fatores pelos quais as
empresas devem buscar um alinhamento de comando do seu nível gerencial, através de
lideranças que agreguem pessoas em torno dos objetivos comuns.
A aprendizagem organizacional se refere à como o processo de aprender ocorre na
organização, isto é, as formas e processos de construção e utilização do conhecimento. O
Planejamento Estratégico é um processo dinâmico que vai sendo lapidado e amadurecido
conforme as informações vão sendo disseminadas na empresa. A melhor forma de se fazer
isto é através de grupos multifuncionais que compartilham discussões e trocam informações,
30
pois, informação é o ponto de partida para o processo de aprendizagem (GARVIN, 1993 apud
PERIN, 2001).
A simples coleta de informações não significa o cumprimento de uma etapa de
aprendizagem. Esta informação precisa ser de uso potencial pela organização ou suas
unidades (HUBER, 1991 apud PERIN 2001).
Especificamente, na etapa do Planejamento Estratégico, correspondente à elaboração
do orçamento, o processo de aprendizagem organizacional se intensifica, pois, através das
informações utilizadas para construção do orçamento, os gestores têm a oportunidade de
aprofundar a análise de processos e buscar oportunidades de melhorias operacionais. Isto
reflete na habilidade das organizações em tomar decisões rápidas e executá-las com
eficiência.
2.5 Sistemas de Recompensa e Mensuração de Desempenho
Um elemento que compõe o processo de controle gerencial é o Sistema de
Recompensa, que tem como objetivo principal manter a motivação do indivíduo. Segundo
Atkinson et al.(2000), o papel importante da motivação é alinhar os interesses do indivíduo
aos da empresa. Este também é o objetivo da política de recompensa. Segundo os autores, a
prática da recompensa convencional enfoca a ligação das recompensas dos funcionários aos
resultados que a empresa valoriza (lucros, número de boas unidades de produto, dentre
outros).
Quanto mais alto for mensurado o resultado, maior será a recompensa do
funcionário, este é um dos fundamentos ligados ao conceito de meritocracia, que se dá pela
criação de metas para tudo.
[...] O primeiro passo, para a empresa, é identificar quais resultados ela deseja. O
passo seguinte é determinar o vínculo entre a empresa e o funcionário, projetando
um sistema que recompense os funcionários pelos resultados que a empresa deseja,
porque eles produzem os resultados desejados (ATKINSON et al., 2000, p. 718).
Existem dois tipos de recompensa. As recompensas intrínsecas estão relacionadas ao
sentimento interno de satisfação do indivíduo ao executar uma tarefa e a possibilidade de
crescimento que esta propicia. As recompensas extrínsecas são impessoais e reforçam a noção
31
de que o funcionário é especial para a empresa. Alguns exemplos de recompensas extrínsecas
são: refeições, viagens, gratificações em dinheiro, gratificações em ações e reconhecimento
no boletim informativo da empresa e em placas (ATKINSON et al., 2000).
A recompensa pelo desempenho tem que estar baseada em regras claras e ser o mais
objetiva possível. Quando uma empresa desenvolve um sistema para recompensar
desempenho, obviamente que deseja criar um fator que aumente a motivação dos
colaboradores. Porém se esta sistemática não for bem divulgada e transparente, o efeito pode
ser contrário.
Para assegurar o êxito de um sistema de mensuração de desempenho e recompensa,
Atkinson et al. (2000) sugere seis atributos-meta necessários para motivar os colaboradores:
Primeiro – Os funcionários devem entender o propósito do seu trabalho e o
sistema de recompensas, além de terem a crença naquilo que é medido para
controlar e contribuir com a empresa. Tem que ser clara para o funcionário, a
relação entre esforço, desempenho e resultado;
Segundo – Quando os produtos refletem as circunstâncias e condições que estão
além do controle do funcionário, a expectativa entre os esforços dos indivíduos e os
resultados mensurados são reduzidos e diminuem a motivação causada pelo sistema
de recompensa.
Terceiro – Os elementos de desempenho, que são monitorados pelo sistema, e as
recompensas deveriam refletir os fatores críticos de sucesso da empresa. Assegura
que o sistema de desempenho é pertinente e motivador.
Quarto – Os sistemas de recompensa devem fixar padrões claros de desempenho
para serem aceitos pelos funcionários. Para ter credibilidade, o sistema precisa ser
justo e os funcionários têm de estar convictos disto.
Quinto – O sistema de mensuração de desempenho deve ser sistemático e preciso
para valorizar os objetos. Este atributo assegura que o sistema de mensuração de
desempenho estabelece uma relação clara entre desempenho e resultado.
Sexto – Os sistemas de recompensa deveriam recompensar o desempenho em
grupo, ao invés de individualmente. Isto reforça o “espírito de equipe” e agrega as
pessoas em torno de objetivos comuns (ATKINSON et al., 2000, p. 723-725).
2.5.1 Tipos de Planos de Recompensa como Incentivo
Os planos de recompensa podem ser individuais ou coletivos. As recompensas
individuais decorrem dos resultados da avaliação de desempenho de cada colaborador e do
grau de atingimento das metas que lhe foram propostas. As recompensas coletivas são
normalmente fruto do resultado de um grupo de trabalho. Uma forma de premiação coletiva
são os Programas de Excelência, que visam avaliar e premiar células de trabalho, áreas ou
departamentos, unidades de negócio, etc.
32
As formas de incentivo mais comum conforme Atkinson et al. (2000) são:
o Gratificação em dinheiro ou pagamento por mérito é uma espécie de prêmio
baseado em alguma medida de desempenho. Este prêmio não é incorporado
ao salário do funcionário.
o Participação nos lucros. Trata-se de um plano de compensação como incentivo
ao desempenho de curto prazo, cuja base de remuneração é o lucro atingido
pela empresa.
o Planos de opções sobre ações que permite aos colaboradores adquirirem ações
da empresa geralmente a preços inferiores aos de mercado
Existe uma grande quantidade de modelos e instrumentos que têm como finalidade
vincular o desempenho a um sistema de reconhecimento, mas talvez um dos mais importantes
deles seja a remuneração variável, pois esta é tida como a alternativa que melhor vincula a
busca de resultados com a recompensa e que, desta maneira, tem em si um forte potencial de
fortalecer o compromisso entre indivíduos e organizações (KALLÁS; COUTINHO, 2005).
2.5.2 Avaliação de Desempenho
A Avaliação de Desempenho é uma atividade essencial à gestão de pessoas, porque
dela decorrem conseqüências importantes para a motivação e progressão na carreira dos
funcionários. Além disto, a avaliação de desempenho constitui-se em um mecanismo que
apresenta maior eficiência e eficácia na busca por uma força de trabalho íntegra e
comprometida com a organização, desde que adequadamente adaptado às particularidades e
cultura das pessoas e organizações.
Um dos pontos polêmicos relativos à avaliação de desempenho diz respeito à sua
vinculação com a remuneração variável. Conceitualmente, conforme assevera Caggiano e
Figueiredo (2006), os objetivos da Avaliação de Desempenho estão relacionados com a
eficiência de desempenho dos gestores, com a identificação de áreas onde devem ocorrer
ações corretivas, com a motivação dos gestores relativa aos objetivos da organização e com a
identificação de oportunidades de melhorias nas áreas. Tudo isso pode ficar relegado a um
segundo plano principalmente, se a avaliação do colaborador excluir o mesmo da
remuneração variável.
33
A avaliação de desempenho é, antes de tudo, um instrumento para reflexão do
avaliador e do avaliado, no sentido de orientar os aspectos que devem ser melhorados ou
aperfeiçoados pelo colaborador. A avaliação também pode delinear as perspectivas de
crescimento profissional do colaborador dentro da empresa, de acordo com suas competências
e sua performance. Conforme assevera Moura (2007), quando isto não acontece, esse mesmo
sistema passa a ser o principal ponto de insegurança, insatisfação e sentimento de injustiça das
pessoas, gerando profundas frustrações naqueles que são vítimas do processo.
O processo de avaliação parte do princípio de que o desempenho de um
departamento ou de uma estrutura da organização depende do desempenho individual e da
atuação desta pessoa na equipe. Da Avaliação de Desempenho resultam três conseqüências
principais: a identificação de necessidades de qualificação, a determinação de potencial e a
gestão de remuneração do funcionário.
De acordo com Moura (2007)
[...] a sistemática de avaliação de mérito empregada atualmente, na maioria das
organizações, sejam públicas ou privadas, foca a atuação numa série de observações,
registradas com periodicidade anual em fichas de conceito preenchidas pelos
superiores imediatos e posteriormente, revisadas e avalizadas por uma espécie de
revisor. Essas fichas, de modo geral, contêm uma lista de parâmetros de
desempenho e atributos pessoais e profissionais, seguidos de uma gradação em
escalas das mais variadas, onde se procura retratar o desempenho de um indivíduo
de forma quantitativa e qualitativa. [...] Os dados são tabulados, avaliados e
separados em categorias: ótimos, que correspondem a uma minoria, assim como os
péssimos, e os normais, que se subdividem em bons, normais e regulares (MOURA,
2007, p. 1-2)
Alguns problemas podem ocorrer com esta forma de avaliação. O primeiro é a
vinculação da avaliação de desempenho com a remuneração variável. O segundo é a limitação
do número de pessoas que receberão a remuneração variável, que é a diferença do montante
que cada beneficiado receberá com a remuneração variável. Por exemplo: os colaboradores
avaliados com o conceito bom recebem uma remuneração “x” e os colaboradores avaliados
com o conceito ótimo recebem uma remuneração “x+1”.
Outro aspecto importante diz respeito à periodicidade com que as avaliações de
desempenho são feitas. Caso sejam feitas num espaçamento de tempo muito grande entre uma
e outra, deixam muitos pontos que poderiam ser melhorados, em curto prazo, serem revistos
de forma tardia.
34
Um bom sistema de avaliação deve atender a dois universos importantes dentro de
uma organização: pessoas e processos. Com relação a pessoas, o sistema deve atender a três
objetivos principais conforme Moura (2007):
Prover e prever um mecanismo de realimentação (feedback) que forneça aos
avaliados uma clara e precisa idéia do que se espera deles, informando-os de como
está o seu desempenho, ou como pode melhorar os aspectos em que ainda não
atingiu a performance esperada;
Permitir o registro permanente, confiável e acumulativo dos dados de
desempenho; e
Prover os altos escalões da organização de meios de avaliação que permitam
selecionar, com base em fatos, os que apresentam melhor potencial para o
desempenho de outras funções de maior responsabilidade futuramente (MOURA
(2007, p. 4-5).
2.6 Controle Financeiro
Segundo Atkinson et al. (2000, p. 613), “o assunto controle financeiro envolve o uso
da informação financeira para controle da empresa com a finalidade de monitorar, avaliar e
melhorar as operações.”
Este tipo de controle utiliza os dados financeiros para efetuar o Controle Gerencial.
Este pode ser feito de forma centralizada ou descentralizada. Sua estrutura baseia-se em
centros de responsabilidade.
2.6.1 Descentralização
Conforme Hansen e Mowen (2001), descentralização é a prática de se delegar ou
descentralizar a autoridade de tomadas de decisões para níveis inferiores. Algumas
organizações são muito centralizadas: as decisões são tomadas pelo chefe, cabendo aos
subordinados apenas cumprirem as determinações emanadas daquelas decisões. As
organizações militares são exemplos deste tipo de organização (MAHER, 2001). Nas
organizações descentralizadas o poder de decisão se distribui pela organização. A tendência
atual, segundo Garrison e Noreen (2001), é o predomínio da descentralização.
As empresas descentralizadas geralmente classificam seus segmentos em centros de
custo, receita, lucro e investimento, dependendo das responsabilidades dos respectivos
gerentes, para que se possa avaliar o desempenho de equipes e gestores destes centros de
responsabilidade (GARRISON; NOREEN, 2001).
35
2.6.2 Contabilidade por Responsabilidades
De acordo com Hansen e Mowen (2001), há uma forte ligação entre a estrutura de
uma organização e seu sistema de contabilidade por responsabilidade. Teoricamente, os
sistemas de contabilidade por responsabilidade espelham e apóiam a estrutura de uma
organização, que é organizada seguindo linhas de responsabilidade. Estas linhas de
responsabilidade consolidam os centros de responsabilidade. Segundo Anthony e
Govindarajan (2006), o objetivo dos centros de responsabilidade é apoiar a administração na
implantação das estratégias definidas.
Existem quatro tipos de centros de responsabilidade: Centro de custo, Centro de
receita, Centro de lucro e Centro de Investimento.
Centro de Custo: São unidades organizacionais responsáveis apenas por custos.
Conforme Maher (2001), em centros de custos, os gerentes são responsáveis pelo
custo de uma atividade para qual existe um relacionamento bem definido entre
recursos disponíveis e resultados obtidos. Para Garrison e Noreen (2001), dos gerentes
de centros de custo, esperam-se a minimização dos custos e, ao mesmo tempo, que
forneçam o nível de serviços ou produtos exigidos pelas demais partes da organização.
Centro de Receita: Normalmente este tipo de centro de responsabilidade congrega a
área responsável pelas vendas, podendo também contemplar custos diretamente
relacionados a esta, como impostos diretos e comissão do pessoal de vendas.
Segundo Atkinson et al. (2000, p. 624), “... nesses centros, a receita mede a maioria de
suas atividades que adicionam valor e indica, de modo geral, como eles podem
conduzir melhor suas atividades.”
Centro de Lucro: Conforme Garrrison e Noreen (2001, p. 387), “... o centro de lucro
é qualquer segmento do negócio cujo gerente tem controle sobre custo e receita.
Geralmente não tem controle sobre os recursos para investimento”.
Centro de Investimento: Centros de investimento são responsáveis por lucros e por
investimentos em ativos. Normalmente este centro possui recursos elevados e sua
avaliação vincula-se ao retorno sobre investimento realizado. Conforme Maher (2001,
36
p. 699), “... a avaliação de centros de investimento baseia-se em alguma medida que
leve em consideração tanto lucro gerado pelo centro como o investimento nele
realizado.”
37
3 O COTROLE ORÇAMETÁRIO
Este capítulo traz uma abordagem geral sobre o processo de controle orçamentário
discorrendo a respeito das principais etapas e conceitos pertinentes ao assunto, abordando
desde o planejamento até o acompanhamento das dispersões orçamentárias. O capítulo
contempla também aspectos relacionados à interação do orçamento com a cultura empresarial
e as pessoas. Por fim são relacionadas às principais metodologias utilizadas para efetuar o
controle orçamentário das organizações.
3.1 Relação entre o Orçamento e o Planejamento Estratégico
O Planejamento Estratégico é o instrumento que agrupa os vários projetos definidos
pela alta administração para pôr em prática suas estratégias. Como as empresas trabalham
com recursos limitados, faz-se necessário o uso de uma ferramenta de cunho financeiro para
viabilizar a implantação destas estratégias. Desta forma, o Planejamento Estratégico antecede
ao orçamento e orienta a elaboração deste último, quanto à prioridade na alocação de
recursos.
Segundo Garrison e Noreen (2001), o orçamento está associado ao controle, que
envolve todos os passos da administração para assegurar que todas as partes da organização
funcionem de acordo com as políticas da empresa, ao contrário de somente objetivos de
departamentos ou divisões (CAGGIANO; FIGUEIREDO, 2006).
Tanto o Planejamento Estratégico, como o orçamento, incluem atividades de
planejamento, mas os tipos de atividades são diferentes para os dois processos, conforme
asseveram Anthony e Govindarajan (2006). O horizonte de tempo do Planejamento
Estratégico é de longo prazo e o do orçamento é, em geral, de um ano.
A Figura 4 demonstra a dimensão exata das etapas do Planejamento Estratégico e de
como este acaba tornando-se o ponto de partida para o processo orçamentário.
38
Definição da Missão
Definição das
Diretrizes Básicas
Análise Externa
Análise Interna
Estudo das variáveis
ambientais relativas a:
- Economia
- Ambiente Sócio-Político
- Cultura
- Tecnologia
- Mercado
- Outros
Estudo dos fatores
internos relativos a:
- Produto
- Produção
- Recursos
- Tecnologia
- Administração
- Meio Ambiente
Diagnóstico Estratégico
Identificação de:
- Fatores-chave de desempenho
- Oportunidades
-Ameaças
- Pontos fortes
- Pontos fracos
Definição das Políticas e
Metas
Definição das Estratégias
Planejamento
Funcional
Orçamento
Empresarial
Controle orçamentário
Figura 4: Fluxograma do Planejamento Estratégico (Adaptação do autor)
Fonte: MORAES ; SÁ (2005, p. 21).
39
3.2 Histórico de Orçamento
O termo orçamento tem origem na França, onde era conhecido como bouge ou
bougette, e deriva do latim bulga. Durante o século XV, o termo bougette começou a fazer
parte do vocabulário na Inglaterra (LUNKES, 2003b).
No início do século XVIII, o primeiro ministro apresentava ao parlamento os planos
de despesas envoltos em uma grande bolsa de couro. Este evento era denominado opening of
the budget, ou abertura do orçamento. A palavra budget veio a substituir o termo bolsa e, em
1800, incorporou-se ao dicionário Inglês. A maioria das políticas, procedimentos e práticas
hoje conhecidas teve seu desenvolvimento no século XIX durante o governo de Napoleão,
cujo objetivo era obter um maior controle sobre todas as despesas, inclusive as do exército
(LUNKES, 2003b).
Mais recentemente, nos Estados Unidos (início do século XX), foram desenvolvidos
conceitos e uma série de práticas para planejamento e administração financeira voltadas para
o orçamento público. Em 1907, Nova York foi a primeira cidade a implementar o orçamento
público, que veio a tornar-se obrigatório a partir do ano de 1921. O Congresso estabelecia
para o presidente a exigência de submeter proposta de orçamento anual ao congresso,
cobrindo todas as receitas e despesas federais durante o próximo ano fiscal (LUNKES,
2003b).
Segundo Zdanowicz (1983 apud Lunkes, 2003b), a primeira empresa a utilizar o
orçamento, no setor privado, foi a americana Du Pont, em 1919. No Brasil, o orçamento foi
introduzido por intermédio do setor público. Um dos marcos foi a implantação do orçamentoprograma instituído através da Lei 4320/64, que estatui Normas Gerais de Direito Financeiro
para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios
e do Distrito Federal. No setor privado, um evento importante que estabeleceu normas sobre
demonstrações financeiras e balanço patrimonial foi a criação da Lei das Sociedades
Anônimas, nº 6404/76. Muito embora a lei não obrigue as empresas a montar o seu
orçamento, ela disciplina a apuração das demonstrações financeiras e isto facilita a
elaboração, nas empresas, de acordo com o espírito do orçamento-programa (SCHUBERT,
1985).
40
O orçamento alcançou seu apogeu, no Brasil, a partir de 1970. As grandes empresas
privadas e as empresas públicas começaram a implantar sistemas de contabilidade e custos
integrados que, aliados ao processamento eletrônico e ao sistema de orçamentos, com os
princípios do orçamento-programa, apresentavam uma massa de informações gerenciais de
primeira linha (SCHUBERT, 1985).
Com o advento da escalada inflacionária nos anos de 1980, o orçamento perdeu
força, principalmente por conta das inúmeras atualizações que se faziam necessárias em
decorrência da perda de poder aquisitivo da moeda. Obviamente que, como um esforço para
expurgar os efeitos inflacionários do orçamento, fazia-se o mesmo em versões indexadas
atreladas ao dólar ou a algum índice que refletisse os efeitos da inflação. Com a recente
estabilização da inflação, o processo operacional para a construção orçamentária tornou-se
menos trabalhoso e o orçamento mais factível como instrumento de gestão.
3.3 As Razões do Orçamento
O orçamento é uma ferramenta indispensável ao desenvolvimento dos modelos de
gestão estratégica. Além de ser a quantificação dos objetivos e metas definidos no
Planejamento Estratégico, é o instrumento que identifica onde e como os recursos disponíveis
devem ser gastos. O grande desafio das empresas é a conexão do controle orçamentário com a
implementação da estratégia. Neste aspecto, reside a importância de a empresa escolher uma
metodologia orçamentária que melhor atenda a esta necessidade de conexão entre ambos.
As atividades empresariais sempre contam um determinado processo de
planejamento, mesmo de natureza elementar, para atingirem seus objetivos. As mudanças
significativas, nos aspectos teórico e prático da administração empresarial, fizeram crescer de
forma acelerada a aplicação de novas técnicas orçamentárias.
Algumas dessas mudanças são citadas por Tung (1994): (1) maior gama de técnicas
de orcamentação, cada uma com suas respectivas vantagens particulares em relação a
problemas específicos; (2) maiores graus de complexidade alcançados pelas estruturas
empresariais; (3) necessidade crescente de previsões sujeitas a alterações, de acordo com as
circunstâncias que vierem a surgir durante a implementação do orçamento; (4) há um aumento
crescente da consciência das empresas quanto à necessidade de controle efetivo das bases
41
onde estão assentadas as previsões feitas e; (5) necessidade de previsões compatíveis coma
promoção da sobrevivência e expansão da empresa, em médio e longo prazo, face às
constantes mudanças do mercado em que opera.
3.4 atureza e características do Orçamento
O planejamento de longo prazo envolve a determinação dos objetivos da empresa e a
determinação de um plano para atingir esses objetivos. Desta forma, o plano de longo prazo é
a referência para a elaboração do orçamento anual e define as ações que precisam ser
implementadas, hoje, para atingir os objetivos em longo prazo (CAGGIANO; FIGUEIREDO,
2006).
Conforme Sá e Moraes (2005), o orçamento é um modelo e, como tal, representa
uma simplificação da realidade. Desta maneira, ele é uma tentativa de reprodução, no papel,
aquilo que se acredita poder ocorrer na realidade.
O orçamento pode ser caracterizado através das seguintes premissas básicas,
conforme demonstrado no Quadro 3.
Quadro 3: Premissas básicas que caracterizam o orçamento.
Fonte: Zdanowicz (1995, p. 22-23).
42
Segundo Tung (1994, p. 39), o orçamento também deve possuir “... um grau de
acerto aceitável, adaptabilidade ao ciclo operacional da empresa e capacidade de demonstrar
com rapidez pontos problemáticos indicando decisões corretivas.”
3.5 Período de tempo do orçamento
De acordo com Tavares (2000), para que os números do orçamento possam ser
comparados com os resultados reais, o período de abrangência do orçamento é de um ano e
normalmente corresponde ao ano fiscal da empresa. Os acompanhamentos normalmente são
feitos em bases mensais, com a presença dos gestores responsáveis por cada parte do
orçamento. Nestas reuniões de acompanhamento, normalmente verifica-se o período realizado
e a tendência para os meses seguintes. A tendência para os meses seguintes pode ser diferente
da meta orçada. Se o gestor responsável pela verba já tiver ciência de algum fator que
implicará em gasto ou receita menor ou maior que o orçado, já deve sinalizar isto
antecipadamente para que as devidas ações corretivas sejam efetuadas.
Algumas empresas dividem seu ano orçamentário em quatro trimestres. O primeiro
trimestre é dividido em meses, e os números do orçamento mensal são estabelecidos (esses
valores de curto prazo podem ser estabelecidos com considerável precisão). Os demais três
trimestres figuram no orçamento apenas pelo total. À medida que o ano avança, as cifras do
segundo trimestre são decompostas em valores mensais, depois as do terceiro trimestre e
assim, sucessivamente.
Conforme Tung (1994, p. 81), “... em outras situações, as empresas não se limitam
ao ano fiscal, adotando a projeção trimestral sistemática sempre para um ano à frente, sendo o
primeiro trimestre do ciclo em meses.”
3.6 A Criação da nova mentalidade
A construção de um orçamento consistente exige colaboradores com capacitação e
dedicação. Capacitação, pois a construção do orçamento exige senso crítico na sua elaboração
e dedicação, pois o orçamento corresponde a um compromisso com aquilo que foi definido
como meta.
43
Em qualquer organização, a aplicação de um sistema de trabalho mais racional
encontra tanto entusiasmo como resistência de seus funcionários, por isto é importante
proceder com uma educação orçamentária junto aos colaboradores envolvidos no processo
orçamentário, que consiste num programa de comunicação aos colaboradores já envolvidos
ou que virão a se envolver com o uso do sistema orçamentário para lhes mostrar os benefícios
gerados pelo orçamento. Este tipo de atitude tende a eliminar barreiras e conquistar a adesão e
motivação dos colaboradores (TUNG, 1994).
Conforme Santos e Sanvicente (1989, p. 28) asseveram, “... é importante programar
contatos diretos entre os administradores de linha e a equipe de orçamento, para que esta
projete um sistema orçamentário condizente com as realidades operacionais.”
3.7 Pré-Requisitos para Implantação do Orçamento
Moraes e Sá (2005) citam alguns pré-requisitos para a implantação de um sistema
orçamentário que, se não forem observados, provavelmente inviabilizarão o processo:
• Comprometimento da Diretoria;
• Criação de um setor de orçamentos;
• Aquisição ou desenvolvimento de um programa de execução e acompanhamento
orçamentários;
• Adaptação dos sistemas existentes à nova realidade orçamentária;
• Preparação de um Plano de Contas Orçamentário (MORAES; SÁ, 2005, p. 39).
Zdanowicz (1995) acrescenta mais dois itens indispensáveis como pré-requisito para
implantação orçamento na empresa: disciplina e seriedade em sua elaboração e no
cumprimento fiel de sua execução.
3.8 Definição de Responsabilidades
De acordo com Garrison e Noreen (2001), um comitê de orçamento permanente
geralmente será responsável pelos assuntos gerais da política relativos ao programa
orçamentário e pela coordenação da elaboração do próprio orçamento. Este comitê,
normalmente composto por membros da alta administração, terá algumas incumbências: atuar
na zona de conflito quando houver disputa entre setores da empresa, definir premissas
44
orçamentárias gerais, aprovar o orçamento final e receber relatórios periódicos sobre o
progresso da empresa rumo ao alcance das metas orçadas.
Em função do tempo e do grau de complexidade do processo de construção e
acompanhamento do orçamento, é necessário que haja uma pessoa, ou um grupo de pessoas,
encarregadas, exclusivamente, de coordená-lo (MORAES; SÁ, 2005).
É importante destacar que a equipe integrante da área de orçamento deve possuir um
conhecimento abrangente sobre o negócio da empresa, senso crítico e capacidade de
imposição quando exigido, além de isenção para tomar partido, sempre em prol dos interesses
da empresa e não de um setor ou área específico.
De acordo com Anthony e Govindarajan (2006), o fluxo das informações de um
sistema de controle orçamentário é administrado, geralmente, pelo departamento de
orçamento. Este, normalmente, reporta-se ao Controller da matriz. O departamento tem as
seguintes funções:
• Edita procedimentos e formulários para a elaboração do orçamento.
• Coordena e publica anualmente as hipóteses da matriz que devem ser
consideradas nos orçamentos, como, por exemplo, as conjecturas sobre a economia.
• Assegura-se de que as informações sejam adequadamente comunicadas a todos
os setores da organização.
• Dá assistência a todos os setores para a elaboração de seus orçamentos.
• Examina os orçamentos propostos e faz recomendações, primeiramente aos
setores que elaboram e, em seguida, à alta administração.
• Coordena o trabalho dos departamentos de orçamento das unidades abaixo da
matriz.
• Compara o desempenho real com o desempenho orçado, interpreta resultados e
prepara resumos para a alta administração (ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2006,
p. 470-471).
3.9 Fases do orçamento
De acordo com Moraes e Sá (2005), de forma simplificada, o orçamento é composto
das fases de preparação do orçamento, orçamentos setoriais e orçamento empresarial. Na fase
de preparação do orçamento, são definidos: meta de remuneração dos acionistas, índices de
desempenho, cenário econômico, políticas empresariais e setoriais e as metas. A fase
seguinte, de orçamentos setoriais, corresponde aos valores das projeções de receitas, despesas
e investimentos, decorrentes da execução dos respectivos planos funcionais de cada setor com
45
recurso previsto no orçamento. Por fim tem-se a fase de orçamento empresarial, cujos valores
serão obtidos pela integração dos diversos orçamentos setoriais, os quais devem ser
elaborados em uma seqüência ordenada, em função das premissas definidas pela empresa. As
Figuras 5 e 6 demonstram o fluxograma do processo orçamentário e do modelo orçamentário.
Figura 5: Fluxograma de processo orçamentário
Fonte: MOARES; SÁ (2005, p. 22)
46
Figura 6: Fluxograma do modelo orçamentário
Fonte: MORAES; SÁ (2005, p. 23)
3.10 Estruturando os relatórios orçamentários
Toda informação relativa ao orçamento realizado é baseada na Contabilidade Geral
da empresa. Em função disto, é imprescindível que o controle de qualidade da informação
contábil esteja funcionando plenamente. Situações como contabilização de despesas ou
receitas, fora da competência ou alocadas em contas erradas, fazem com que se perca tempo
buscando justificativas para distorções orçamentárias, que não existem de fato. Um dos
objetivos desta Contabilidade ajustada é evitar trabalhos repetitivos. Entretanto, há de se fazer
uma distinção entre os relatórios contábeis e os relatórios orçamentários. Os primeiros
possuem uma formalidade que serve para fins fiscais, os outros têm uma aplicação mais
voltada para o aspecto gerencial.
Segundo Frezzati (2006), alguns atributos são indispensáveis aos relatórios
gerenciais, tais como: confiabilidade, abrangência e tempestividade.
47
Os relatórios também devem ser adequados aos colaboradores, que farão uso dos
mesmos. Quanto maior o nível hierárquico, mais sintético deverão ser os relatórios, já para os
níveis mais inferiores os relatórios deverão ser mais detalhados para propiciar a análise
detalhada das operações.
3.11 Orçamento Integrado
Conforme Oliveira, Perez Jr e Silva (2005, pg. 128), “... integrado é um conjunto em
que cada uma das partes de um todo se completam. O orçamento possui uma integração
vertical e uma integração horizontal.”
A integração vertical funciona no sentido hierárquico, partindo da Alta
Administração, onde são definidas as estratégias da empresa, passando pelas Diretorias
Executivas, que fixam os objetivos funcionais da empresa para o exercício social a ser orçado,
sendo desdobradas para o nível intermediário de Gerentes que, por sua vez, também desdobra
para o nível operacional de Chefia, Supervisão e Execução. O fluxo segue o caminho inverso,
retornando à Alta Administração na forma de análise de variações e relatórios de gestão
(OLIVEIRA; PEREZ JR; SILVA, 2005). A Figura 7 ilustra como é estruturada a integração
vertical.
Figura 7: Integração vertical
Fonte: OLIVEIRA, PEREZ JR.; SILVA (2005, p. 129).
48
Já a integração horizontal, segundo Schubert (1985, p. 12), “ocorre a nível
operacional entre a elaboração do orçamento, os registros contábeis e o acompanhamento
orçamentário.”
O plano de contas, a estrutura organizacional, o sistema de custos implantado, a folha
de pagamento, a administração de material, o controle do ativo imobilizado da empresa,
dentre outros, devem estar organizados de modo a refletir a sua realidade. A estrutura do
orçamento será montada em consonância com os registros contábeis e a estrutura da
organização. À medida que os valores forem sendo realizados, permitirão que o
acompanhamento orçamentário seja feito de forma direta, pelo confronto entre os valores
orçados e os valores realizados, sem necessidade de remanejamentos (SCHUBERT, 1985).
A Figura 8 ilustra esse tipo de integração.
Figura 8: Integração Horizontal
Fonte: OLIVEIRA, PEREZ JR.; SILVA (2005, p. 129).
3.12 Métodos de Previsão Orçamentária
O método de previsão orçamentária a ser utilizado pela empresa vai variar em função
da metodologia orçamentária que a empresa escolher. Conforme Schubert (1985), existem
vários métodos de previsão orçamentária. A escolha do método de previsão a ser adotado
dependerá de vários fatores: (1) do contexto da previsão; (2) da importância e da
disponibilidade de dados históricos (curva histórica); (3) do grau de precisão desejado; (4) do
prazo para elaborar a previsão; (5) da importância da previsão para a empresa; e (6) do
período que a previsão irá abranger.
49
Um fator importante a ser avaliado é a relação custo-benefício, ou seja, não se deve
efetuar uma previsão com elevado grau de precisão, portanto de elevado custo, quando a sua
importância para a empresa não exige tal precisão.
3.13 Etapas Operacional e Financeira da montagem do orçamento
O orçamento da empresa é comumente chamado de orçamento mestre, em função de
agregar várias peças orçamentárias menores. Pode ser dividido em dois blocos: etapa
operacional e etapa financeira.
Conforme Frezatti (2006, p. 51), “... a etapa operacional consiste nos planos que
proporcionam condições de estruturação das atividades da organização, de maneira a integrar
as atividades, as operações.” Para Hansen e Mowen (2001), os orçamentos operacionais se
preocupam com as atividades geradoras de renda de uma empresa: vender, produzir e manter
níveis de estoque de produtos acabados.
Ainda segundo Frezatti (2006), a etapa Financeira corresponde à tradução de todas as
atividades para uma mesma linguagem comum, no caso a monetária e são representados por
balanço, a demonstração de resultados e o fluxo de caixa. Com a elaboração dos
demonstrativos previstos no orçamento financeiro, a última etapa antes da execução
orçamentária é a aprovação e o comprometimento com o orçamento.
A Figura 9 ilustra os componentes do orçamento mestre.
50
Figura 9: Orçamento mestre
Fonte: HANSEN; MOWEN (2001, p. 248).
51
3.14 Aprovação e Comprometimento com o Orçamento
Cumpridas todas etapas de elaboração do orçamento, cabe a formalização do mesmo
pela Alta Administração da empresa. O processo de elaboração do orçamento contempla
várias versões até que se tenha aquela considerada definitiva. Quando se chega à versão final
do orçamento é fundamental a sua divulgação para toda organização, pois sua publicidade
reforça o compromisso com os colaboradores da empresa. Tavares (2000) ressalta que quando
o orçamento é elaborado de forma participativa, sua aprovação implicará em negociações
apoiadas por justificativas. O mesmo deverá ocorrer com as alterações vierem a ser
necessárias no futuro.
3.15 Manual de Orçamento
O processo de comunicação é fundamental para o êxito da elaboração, execução e
controle orçamentário. Sob este aspecto, Tung (1994, p. 389-390) sugere a elaboração de um
manual cujo objetivo é padronizar procedimentos e definir políticas e critérios referentes à
elaboração do orçamento composto pela seguinte estrutura básica:
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
A política orçamentária estabelecida pelo primeiro executivo da organização
A definição dos objetivos globais para o período do orçamento
A determinação dos responsáveis pela elaboração do orçamento
O procedimento para revisão orçamentária
A definição das ações a serem tomadas a partir dos dados orçamentários
O método utilizado para coleta de dados
O calendário das atividades relativas à preparação do orçamento
As regras para efetuar alterações no orçamento
A consolidação dos dados
A distribuição do documento final
3.16 Controle Orçamentário
Somente o planejamento não assegura a realização dos planos. Também é necessário
que exista controle. A essência do controle orçamentário está em comparar os valores
definidos no orçamento com os valores efetivamente realizados e entender as causas das
variações. Tanto as diferenças negativas como as positivas merecem uma atenção especial
para efeito de análise. As diferenças negativas podem indicar algum grau de ineficiência que
52
merece uma ação corretiva. Já as diferenças positivas podem sinalizar um desempenho melhor
do que o previsto inicialmente e isto deve ser disseminado para toda a empresa.
As variações podem ser decompostas em variação de preço ou variação de
quantidade, pois qualquer custo ou receita é sempre um valor monetário decorrente de uma
multiplicação de um pelo outro (SANTOS; SANVICENTE, 1989).
Com relação às variações, é importante definir se estas são significativas ou não. Isto
dependerá do critério de aceitação definido, que deverá ser um percentual ou um valor
absoluto. Frezatti (2006, p. 85) propõem três tipos de tolerância, quanto às variações:
Tipo Rígido que considera seu orçamento anual um compromisso com os acionistas,
tendo que ser atingido em todas as linhas. Tipo SWAT para o qual importa o
resultado da última linha e o Tipo Misto que aceita as variações desde que
consideradas dentro da faixa de tolerância.
Um componente importante que pode trazer limitações ao planejamento
orçamentário e ao sistema de controle diz respeito às condições inflacionárias, conforme
Figueiredo e Caggiano (2006, p. 138):
[...] o fenômeno das rápidas mudanças nos custos invalida todas as premissas que
foram estabelecidas no planejamento orçamentário. Por esta razão, deve ser
conferida maior importância às últimas projeções e às análises das mudanças que
estão ocorrendo, para que o orçamento seja efetivo para planejamento e controle.
No processo de planejamento de receitas e despesas de uma área, departamento ou
unidade de negócio, cada gestor deve preocupar-se com valores e comportamento das
rubricas, pelas quais podem exercer alguma influência direta. Esta regra carrega em si a
coerência de atribuir responsabilidade de planejamento e execução a um gestor, somente
quando também lhe é concedida a autoridade suficiente para que os objetivos planejados
sejam realmente atingidos, graças às decisões por ele tomadas. Somente com esta condição
poderá haver responsabilização pelos resultados alcançados, sejam eles positivos ou não.
Um componente importante relacionado ao acompanhamento orçamentário diz
respeito à responsabilidade pelo cumprimento ou execução do orçamento. Esta atribuição não
deve ser direcionada aos responsáveis pela elaboração do orçamento, pois estes executam uma
função de assessoria e não uma função de linha (WELSH, 1987).
53
3.17 Aspectos Comportamentais Relacionados ao Orçamento
O processo de elaboração orçamentária provoca reações de espécies diversas nos
colaboradores. As pessoas que gostam de viver na chamada “zona de conforto”, tendem a
sentir-se incomodadas com um instrumento que questiona eficácia e eficiência de processos,
que expõem àqueles que pouco contribuem para o progresso da empresa. Por outro lado
conforme assevera Anthony e Govindarajan (2006), a experiência tem demonstrado que a
participação no orçamento também provoca efeitos positivos na motivação dos executivos que
buscam oportunidades de desenvolvimento e crescimento profissional e que realmente
trabalham em prol da empresa, por duas razões: (1) a participação leva a um maior empenho
pessoal no cumprimento das metas; (2) a elaboração do orçamento com a participação do
pessoal acarreta intercâmbio de informações importantes.
Para Datar, Foster e Horngren (2004, p. 168):
[...] orçamentos desafiadores melhoram o desempenho. A falta de habilidade par
alcançar números orçados é vista como fracasso. A maioria dos indivíduos fica
motivada a trabalhar mais arduamente para evitar o fracasso do que para obter
sucesso.
O ex-presidente executivo da General Electric, Jack Welch, descreve o
estabelecimento de orçamentos desafiadores como sendo algo excitante, motivador e
satisfatório para administradores e funcionários, enquanto desencadeia o pensamento criativo
e inovador. Welsch (1987) menciona estudos de psicologia aplicada à administração que
muitos indivíduos atuam melhor sob determinados volumes e tipos de pressão. Assim, parece
que certa forma de pressão é essencial para uma liderança administrativa eficaz.
3.17.1 Motivação e Conflito de Agentes
Conforme já mencionado, o papel importante da motivação é alinhar os interesses do
indivíduo aos da empresa. Isto é difícil, pois, o horizonte da empresa é normalmente diferente
do horizonte de seus principais executivos. De acordo com Moraes e Sá (2005, p. 231):
[...] um bom projeto com um prazo de maturação muito longo poderá ser preterido
em benefício de um projeto pior, mas que produza resultados imediatos
simplesmente porque, no primeiro caso, os frutos do empreendimento somente serão
54
colhidos quando os executivos responsáveis por sua aprovação não estiverem mais
na empresa para usufruir seu sucesso. Estes descompassos entre os interesses das
partes interessadas, sejam elas acionistas, executivos, empregados, fornecedores ou
credores, constituem uma área de pesquisa em finanças corporativas, chamada
conflito de agentes.
Segundo Welsh (1987, p. 36), “... o principal problema de um grupo administrativo
amadurecido é a definição de um propósito comum – um objetivo que estimule a imaginação
de seus subordinados e possa ser alcançado por um verdadeiro esforço de equipe.”
Quando se fala em motivação dos recursos humanos de uma empresa, é fundamental
destacar a importância de uma liderança dinâmica que garanta uma administração eficaz. Sem
esta figura do líder como exemplo a ser seguido, a credibilidade dos propósitos orçamentários
é posta em dúvida pelos colaboradores.
3.17.2 Grau de Dificuldade das Metas Orçamentárias
O grau de dificuldade das metas orçamentárias está muito atrelado à própria cultura
da empresa. Quanto mais arrojada e ousada esta for, mais suas metas tendem a seguir o
mesmo padrão. Outra relação que normalmente se estabelece é: quanto mais difícil é a meta,
melhor é a premiação. Uma mesma meta pode ter níveis de atingimento diferentes e sua
premiação pode variar de acordo com o resultado, porém para Anthony e Govidarajan (2006,
p. 476), “... o orçamento ideal é aquele que constitui um desafio, mas é exeqüível. Em termos
operacionais, isso pode ser interpretado como significando que um executivo com
desempenho razoável tem 50% de possibilidade de atingir as metas orçamentárias.”
De acordo com Fess, Reeve Warren (2003, p. 181), “... problemas de comportamento
humano podem surgir se a meta orçada: (1) for inatingível, (2) for muito fácil de atingir, (3)
gerar conflito entre a empresa e os objetivos dos funcionários.”
Para evitar estes problemas deve ser reforçada a idéia do orçamento exeqüível. Ainda
assim, existe o inconveniente de que os executivos não mais dediquem esforços quando as
metas são atingidas. Neste caso, conforme sugere Anthony e Govidarajan (2006, p. 477), “... a
inconveniência pode se contornada mediante a concessão de bônus salariais quando os
resultados excedem as metas orçadas.”
55
3.17.3 Resistência e Orientação Para Cumprimento de Objetivos
Um dos problemas de comportamento comumente encontrados no processo de
controle de resultados diz respeito à resistência declarada ou sutil de certos indivíduos e
grupos. É necessário fazer uma avaliação destas pessoas para saber o quão úteis são para a
empresa, pois um ambiente negativo em nada contribui para obtenção de resultados. Por outro
lado, este tipo de reação pode estar associada à diversos fatores como: resistência à mudanças;
falta de compreensão do programa de controle de resultados e seu funcionamento;
preocupação em relação às conseqüências possíveis e à maneira pela qual elas afetarão a
situação do indivíduo ou grupo; expectativa de maior pressão; discordância quanto à
necessidade de planejamento; aversão à aferição do desempenho e preferência por abordagens
menos formais ao processo de administração (WELSCH, 1987).
Enquanto algumas pessoas demonstram resistência, outras possuem orientação para
objetivos. São pró-ativas, sempre dispostas a colaborar e sentem-se desafiadas quando lhes é
imposta uma meta arrojada. Esta característica é típica de indivíduos ambiciosos e
competentes que normalmente estão envolvidos no processo de administração e que precisam
ser valorizados como forma de exemplo para os demais (WELSCH, 1987).
3.18 Flexibilidade Orçamentária
Um aspecto importante que deve ser levado em conta, com relação a questão
flexibilidade orçamentária, é a de que o orçamento é um meio e não um fim. O orçamento não
pode estar acima dos interesses da empresa e tão pouco servir para engessar o processo de
gestão. Caggiano e Figueiredo (2006) sugerem planos contingenciais que devem estar
disponíveis, para que sejam implementados, quando ocorrerem mudanças, que não puderam
ser previstas na época em que o plano foi originalmente preparado. Para Tavares (2000), esta
flexibilidade pode contribuir para o melhor aproveitamento de oportunidades e o bloqueio de
ameaças.
O contra-ponto da idéia de flexibilização orçamentária está relacionado com a
própria credibilidade do orçamento. Se os colaboradores vislumbram a possibilidade de
afrouxamento das regras previstas no orçamento, podem tender a não empenhar seus máximos
esforços para atingir os resultados. Neste aspecto, asseveram Moraes e Sá (2005, p. 233):
56
[...] dois dos maiores inimigos do orçamento são a natureza da empresa e a
indisciplina orçamentária. Conforme a natureza da atividade exercida pela empresa,
a previsibilidade de suas receitas e despesas pode ser mais complexa pela quantidade
de variáveis envolvidas no processo de construção do orçamento. Com relação à
indisciplina orçamentária, se a direção da empresa não cobrar o cumprimento do
orçamento, este não servirá para nada.
Caso a empresa faça opção por flexibilizar ou revisar o seu orçamento, o manual do
orçamento deverá definir claramente em que ocasiões e de que maneiras serão feitas
alterações no orçamento. Deverá também apontar as pessoas que detêm tal prerrogativa e que
poderá aprovar as mudanças (TUNG, 1994)
O desafio de cada empresa é dosar a questão de ser ou não flexível. A própria cultura
da empresa age como fator determinante para tomada deste tipo de decisão. O bom senso
deve imperar em situações como esta visando sempre resguardar o que repercutir em melhor
resultado para a empresa.
3.19 Limitações e Fatores Críticos Relacionados ao Processo de Controle
Orçamentário
O processo de controle orçamentário, apesar de ser uma poderosa ferramenta de
gestão, também possui suas limitações. Para Oliveira, Perez Jr. e Silva (2005), algumas
restrições relativas ao processo de controle orçamentário são:
1. Os dados contidos no orçamento, são estimados, sujeitos, portanto, a erros
conforme a sofisticação do processo de estimativa e a própria incerteza inerente ao
ramo que a empresa atua;
2. Quanto mais sofisticado o processo de controle maior será seu custo. É preciso
obter ganho quando se estabelece uma comparação na relação de custo x benefício
da informação.
3. O orçamento deve ser um instrumento de apoio à tomada de decisão e não tomar
o lugar da Administração. O orçamento não pode e não deve substituir a
flexibilidade, a criatividade e o bom-senso dos gestores. (OLIVEIRA, PEREZ JR.;
SILVA, 2005, p. 26).
57
O Quadro 4 mostra os fatores críticos para o sucesso na política de gestão
orçamentária.
Quadro 4: Sistema orçamentário e fatores críticos para o sucesso
Fonte: OLIVEIRA; HERNANDEZ; SILVA (2005, p. 125)
A decisão de implementar um processo orçamentário consistente, dentro de uma
organização, parte, primeiramente, de uma profunda reflexão a respeito das condições
necessárias para que a ferramenta orçamentária possa contribuir de forma significativa para os
resultados da empresa. Este é um processo de amadurecimento, que se consolida com o tempo
e que evolui baseado na velocidade de resposta e adaptação da empresa às condições dos
mercados em que atua.
58
3.20 Utilização de Benchmarking na Elaboração do Orçamento
De acordo com Datar, Foster e Horngren (2004), Benchmarking é o processo
contínuo de comparar os níveis de desempenho na produção de produtos e serviços e na
execução de atividades contra os melhores níveis de desempenho. Os melhores níveis de
desempenho são comumente encontrados em empresas concorrentes ou em empresas com
processos similares.
Este conceito reforça a necessidade de a empresa não olhar somente para seus
processos internos, mas também buscar referenciais externos ou melhores práticas que
possam conduzir à maximização de performance empresarial. O Benchmarking interno
também é muito importante, principalmente quando a empresa possui várias filiais ou
unidades de negócio distintas. Em grandes corporações, é fundamental um bom sistema de
comunicação para que as melhores práticas sejam difundidas e adotadas como referência para
elaboração dos orçamentos futuros.
3.21 Problemas Éticos na Elaboração do Orçamento
O processo de elaboração do orçamento pode criar sérios problemas éticos para
muitas pessoas. Como é bastante comum nas empresas, a sistemática de avaliação de
desempenho leva em consideração os resultados atingidos pelos gestores, comparados com o
orçamento planejado. A questão é que os próprios gestores, que serão avaliados, ajudaram a
construir o orçamento. Segundo Maher (2001), as companhias deveriam fornecer incentivos
para que as pessoas apresentassem informações realistas, remunerando ambos os fatores:
estimativas honestas e bom desempenho.
Entretanto, muitas companhias colocam pressão sobre os colaboradores para que
apresentem objetivos cada vez mais difíceis de serem alcançados. Como conseqüência do não
atingimento destes objetivos, começam a aparecer as fraudes nas demonstrações financeiras.
Situações como esta servem para testar a efetividade do Código de Ética da empresa, que
obviamente, deve disciplinar o que deve acontecer nestas situações.
De acordo com Maher (2001, p. 481):
59
[...] a forma como a alta administração lida com questões éticas é talvez o fator mais
importante para ocorrência de fraudes financeiras. Não importa a extensão das
regras do código de conduta da empresa, o que importa é o comportamento da
administração, que com suas atitudes envia um sinal para o resto da empresa a
respeito de como as coisas realmente são feitas.
Um bom sistema de avaliação de desempenho deve motivar para se atinja resultados
e não para estimular fraudes. As metas estipuladas para cada gestor devem ser desafiadoras,
porém, não impossíveis de serem atingidas. Em determinadas situações, as metas impossíveis
de serem atingidas são decorrentes da falta de conhecimento da alta administração sobre a
realidade local de determinada operação ou unidade de negócio atrelada à cobrança de
resultados no curto prazo.
Outro conflito importante, que pode levar à prática de fraudes, está relacionado à
pressão financeira que é exercida sobre os colaboradores em decorrência de agressivos planos
de bônus que importam em parcelas significativas de remuneração anual destes. Este aspecto,
em especial, remete a questão já colocada anteriormente sobre a congruência de objetivos da
empresa e dos colaboradores. Os colaboradores tendem a se preocupar mais com os resultados
de curto prazo, pois um fracasso em termos de desempenho pode lhes custar bônus e
promoções. No caso das empresas, a continuidade do negócio no longo prazo é sempre a
perspectiva prioritária (MAHER, 2001).
Para coibir estas práticas lesivas aos interesses da empresa faz-se necessária a
implantação de uma estrutura de auditoria interna ou pelo menos uma estrutura de controle
interno, que monitore as ações dos colaboradores no sentido de resguardar a empresa contra
fraudes e prejuízos financeiros.
3.22 Tipos de Orçamentos
Existem vários tipos de modelos orçamentários utilizados ao longo da história
conforme pode ser verificado na Figura 10:
60
Figura 10: Evolução dos modelos orçamentários
Fonte: LUNKES (2003b, p. 38)
O Quadro 5 demonstra os tipos de orçamento apontados por Lunkes (2003b), de
acordo com as principais informações a eles concernentes.
61
Quadro 5: Tipos de Orçamento
Fonte: Elaboração do autor, a partir de LUNKES (2003b).
3.23 Outros tipos de Controle Orçamentário
O orçamento, como ferramenta de gestão, tem tido sua eficácia questionada a ponto
de determinadas organizações o terem abandonado como instrumento de implementação do
62
Planejamento Estratégico. Diante da necessidade de redesenhar esta ferramenta para adequála ao momento atual vivido pelas empresas, surgem novas técnicas que visam ao
desenvolvimento dos modelos de gestão estratégica: Beyond Budgeting, Better Budgeting e o
Advanced Budgeting.
Beyond Budgeting
Abordagem que caracteriza um processo de gestão flexível, sem a existência de um
orçamento anual de resultados. Algumas empresas que adotaram esta metodologia conforme
Frezatti (2006): o Banco Svenska Handelsbanken (1972) foi o precursor, seguido da empresa
dinamarquesa Borealis, em 1995 e pela Rhodia, em 1999, são exemplos de empresas que
aboliram a utilização do orçamento. O conceito do Beyond Budgeting foi criado por Hope e
Fraser na década de 90.
De acordo com Cordeiro Filho (2007), inicialmente, verificou-se a adesão de 33
empresas de grande porte ao beyond budgeting (1997), chegando a mais de 60 atualmente. De
acordo com Hope e Fraser (2003, apud Cordeiro Filho, 2007), o Beyond Budgeting é
composto de doze princípios e seis ferramentas. Dos doze princípios, seis estão relacionados
com processos flexíveis de gestão de desempenho e seis estão orientados para a liderança
descentralizadora e organização enxuta:
Os relacionados com os processos flexíveis de gestão referem-se:
a) às metas, que devem ser aspiracionais e móveis, buscando a melhoria relativa e
não metas anuais, fixas e incrementais;
b) ao sistema de recompensas, que devem recompensar o sucesso obtido pela
equipe, avaliando o desempenho relativo e não pela consecução de metas prefixadas
e individuais;
c) ao planejamento, transformado num processo contínuo, inclusivo e orientado
para a ação e não um evento anual;
d) a alocação de recursos, que visa disponibilizá-los conforme a demanda e não
através de alocações orçamentárias anuais;
e) à coordenação, que se propõe a coordenar as interações intraorganizacionais de
forma dinâmica, através de mecanismos de mercado e não através de ciclos anuais
de planejamento;
f) aos controles, baseados em indicadores chaves relativos de desempenho e não
através de desvios em relação aos planos. (CORDEIRO FILHO, 2007, p. 5).
Os princípios orientados para a liderança descentralizadora são:
63
a) Governança, baseada em valores e limites claros e não em regras detalhadas e
orçamentos;
b) desempenho, buscando o sucesso da equipe, em relação ao mercado e não o
atingimento de metas internas e prefixadas;
c) liberdade de ação, atribuindo a liberdade e capacidade para agir (empowerment),
em vez de exigir cumprimento irrestrito dos planos;
d) responsabilidade, a partir da criação de rede de pequenas unidades responsáveis
pelos resultados, em vez de hierarquias centralizadoras;
e) foco nos clientes, buscando melhoria nos resultados dos clientes, em vez de
atingir metas internas previamente negociadas;
f) informação, aberta a todos (transparência), em vez de torná-la seletiva, criando
hierarquias de acesso às informações (CORDEIRO FILHO, 2007, p. 6).
As ferramentas recomendadas pelo Beyond Budgeting são:
a) Modelos de valor para o acionista, aí inclusos dentre outros o EVA (Economic
Value Aided) e VBM (Value Based Management);
b) Benchmarking;
c) Balanced Scorecard;
d) Gestão baseada em atividades (Activity Based Management –ABM);
e) Gestão de relacionamento com os clientes (Customer Relationship Management
– CRM);
f) Sistemas de informações gerenciais e previsionais atualizados (CORDEIRO
FILHO, 2007, p. 6).
O Quadro 6 estabelece uma comparação entre os principais elementos da gestão de
empresas sobre o prisma do orçamento feito de forma tradicional e o Beyond budgeting.
64
Descrição
Metas
Orçamento tradicional
As metas são fixadas anualmente.
Premiações e
bonificações
Os executivos recebem desde que se
enquadrem nos objetivos das metas.
Planos
A figura das metas fixas (contratos
fixos) está relacionada aos planos.
Recursos
Os recursos cuja aceitação de
disponibilidade para apoiar os
orçamentos operacionais e de capital
são colocados à disposição. Os
recursos cuja necessidade é aceita
para apoiar os orçamentos
operacionais e de capital já são
colocados à disposição.
As atividades serão coordenadas
com outros gestores de planos de
acordo com plano aceito ou
redirecionado por nível superior.
O desempenho deve ser monitorado
mensalmente e qualquer variação
significativa deve ser revisada.
Forecast demandado
trimestralmente.
Coordenação
Controles
Beyond budgeting
As metas não são fixas, mas
continuamente monitoradas contra
um dado benchmarking,
preferencialmente externo,
negociado com o grupo de gestores.
Existe a confiança do recebimento da
premiação a partir da avaliação do
grupo de gestores que analisa o
desempenho na abordagem
“daquilo que deveria ser feito”.
Existe a confiança de que qualquer
ação possa ser exigida para atingir
metas de médio prazo aceitas pelo
grupo de gestão, dentro dos
princípios de governança e
parâmetros estratégicos da entidade.
Existe a confiança de prover os
recursos quando forem necessários.
Existe a delegação de confiança para
que o gestor coordene as atividades
a partir de acordos periódicos e
exigências de clientes.
Existe confiança de que o forecast
seja baseado na alternativa mais
provável, de maneira que só existirá
interferência se a tendência dos
indicadores ficar fora de certos
parâmetros.
Quadro 6: Comparação entre os principais elementos da gestão de empresas.
Fonte: HOPE; FRASER (2003).
Better Budgeting
Além do Beyond Budgeting, surge como ferramenta alternativa para assegurar a
implementação da estratégia, o Better Budgeting. Trata-se de uma adaptação dos sistemas
tradicionais de orçamentação, com menor quantidade de detalhes, tornando-os mais flexíveis.
Foi utilizada a combinação da técnica do Orçamento Base Zero (OBZ) juntamente com um
software específico desenvolvido para planejamento, mas a falta de uma visão global, bem
65
como a desconsideração dos aspectos comportamentais, reduziram a efetividade do Better
Budgeting como ferramenta de gestão (CORDEIRO FILHO, 2007).
Advanced Budgeting
O modelo do Advanced Budgeting propõe uma maior qualidade do planejamento,
acompanhada de um custo menor na elaboração do orçamento. É uma variação do Beyond
Budgeting, sem o radicalismo de abandonar por completo o processo orçamentário e está
baseada no planejamento contínuo (CORDEIRO FILHO, 2007).
O Advanced Budgeting foi desenvolvido pela consultoria Horváth; Partners (2004) e
se desenvolve a partir da seguintes ações:
Simplificação do processo;
Previsão contínua e orçamento-mestre;
Planejamento contínuo e orientado para o resultado;
Conexão com o Balanced Scorecard (BSC);
Fixação de objetivos através do benchmarking; e
Adaptação dos sistemas de incentivos e de remuneração
3.24 A escolha da Metodologia Orçamentária
Diante das várias metodologias disponíveis, as empresas devem fazer a opção por
aquela que melhor se alinhar à implementação da gestão estratégica. É importante a empresa
saber onde está e onde quer chegar, quais os esforços serão necessários para atingir os
objetivos propostos e qual resposta dará aos desafios impostos pelo mercado. Aspectos
importantes, tais como a cultura da empresa e a preparação das pessoas para conviver com
uma metodologia orçamentária, são determinantes para obtenção de resultados satisfatórios.
Aliados a estes fatores existem outros três, não menos importantes, fatores de
sucesso na implantação de uma metodologia orçamentária: liderança forte, atuante e
multiplicadora de entusiasmo; um grupo de colaboradores formando uma verdadeira equipe
66
na busca dos resultados comuns e um sistema que possa dar todas as condições de executar a
gestão orçamentária.
Não é a empresa que terá de se adaptar à metodologia do orçamento, mas sim o
orçamento, que deverá servir de instrumento para a realização dos objetivos previstos no
plano estratégico da empresa. O momento da empresa também é fator determinante para
escolha de uma metodologia orçamentária. Em períodos de grande turbulência, ou de
mudanças significativas, que exijam um esforço grande (até para garantir a sobrevivência da
empresa), talvez seja adequada a adoção de ferramentas que propiciem a ruptura de um
modelo vigente. Um modelo orçamentário ajustado constitui-se em diferencial competitivo
valorizado e reconhecido pelo próprio mercado.
Por fim, se a empresa já possui alguma ferramenta de gestão como custeio ABC,
Balanced Scorecard, Gestão pela Qualidade, dentre outros, deve buscar uma ferramenta de
controle orçamentário que seja compatível com a mesma.
No capítulo seguinte será abordado em especial o Orçamento Base Zero (OBZ) como
a técnica de controle orçamentário, objeto deste estudo e que foi escolhida por uma indústria
de bebidas brasileira como ferramenta de controle agregada ao seu sistema de gestão.
67
4 O ORÇAMETO BASE ZERO (OBZ)
O objetivo deste capítulo é descrever o conceito e os fundamentos do Orçamento
Base Zero (OBZ), na visão dos diversos autores pesquisados, principalmente, o norteamericano Peter A. Pyhrr, que comandou a implantação desta metodologia orçamentária nos
setores privado (Texas Instruments) e público (Estado da Geórgia), ambas entidades situadas
nos Estados Unidos da América.
4.1 Considerações gerais a respeito do OBZ
Na visão de Schubert (1985), os princípios do Orçamento Base Zero enquadram-se
no espírito do orçamento-programa (técnica orçamentária utilizada primeiramente no
departamento de defesa dos Estados Unidos da América e posteriormente introduzido no
Brasil na década de 1960). Destaca onze características da metodologia do OBZ:
1. Requer decidido, constante e manifesto apoio da mais alta autoridade executiva;
2. Exige o envolvimento no processo orçamentário das chefias de todos os níveis;
3. Exige planejamento antes da elaboração orçamentária;
4. Requer de cada responsável pelo orçamento, uma justificativa detalhada de todas
as solicitações de verbas para o seu setor e põe nele a responsabilidade de
comprovar o porquê de cada verba solicitada;
5. É uma técnica de elaboração orçamentária e de gerência administrativa que atua
principalmente de baixo para cima;
6. É um sistema no qual cada programa, embora novo ou já existente, deva ser
justificado inteiramente, cada vez que um novo orçamento é formulado;
7. É um sistema pelo qual os programas são organizados e orçados em um plano
detalhado;
8. Consiste em exigir que todos os setores de uma organização, ao solicitarem as
verbas que necessitam para o próximo exercício financeiro, o façam de modo claro,
após terem identificado e analisado em minúcia cada um de seus programas, em
andamento ou em perspectiva, e seus respectivos custos;
9. Todos os programas serão revisados desde as suas bases e não meramente em
termos das modificações propostas para o ano;
10. Preocupa-se com os resultados efetivos;
11. As decisões são baseadas em resultados (SCHUBERT, 1985, p. 6).
Horngren (1985) assevera que o Orçamento Base Zero adapta-se a áreas de custo
discricionário (indireto), em que os produtos básicos são serviços e apoio, e que por isto
desperta o interesse do setor público, pois quase todas as despesas do governo podem ser
classificadas como discricionárias. O OBZ contrasta com o orçamento tradicional, pois
questiona o porquê da existência de determinada atividade ou departamento e quais devem ser
suas metas ou seus objetivos.
68
Segundo Horngren (2005, p. 168), Charles Travis, responsável pelo orçamento do
Estado do Texas, nos Estados Unidos, comentou que “... o sistema por si mesmo não
economiza dinheiro, mas sim fornece melhores informações aos responsáveis pelas decisões”.
Além desta vantagem, são citadas outras duas em estudo do Estado da Geórgia: planejamento
mais cuidadoso antes do próprio orçamento ser elaborado e maior participação de nível
hierárquico mais baixo no processo orçamentário. Cita como desvantagem o custo para
elaboração do Orçamento Base Zero, em termos de tempo e trabalho, que podem superar os
benefícios alcançados.
Outro aspecto importante citado por Horngren (1985) diz respeito à elaboração ou
não do OBZ, ano após ano. O OBZ é traumatizante, por ser uma metodologia cara e deveria
ser utilizado a cada cinco ou seis anos, mas não anualmente.
Em sua abordagem sobre o OBZ, Atkinson et al, (2000), define que, para cada período
de planejamento, o ponto de partida para cada linha de item orçado é zero. É neste aspecto
principalmente que o Orçamento Base Zero se contrapõe aos orçamentos incrementais
indiscriminados. Embora lógica, o autor a classifica como controversa, pois, segundo ele, a
metodologia do Orçamento Base Zero foi usada principalmente
[...] para avaliar a maioria das despesas governamentais, mas em empresas com fins
lucrativos, ela só foi aplicada nas despesas discricionárias, como pesquisa e
desenvolvimento, publicidade e treinamento de pessoal [...] e que tradicionalmente,
os princípios do Orçamento Base Zero não se aplicam a custos projetados
(identificáveis com algum nível de atividade). Estes custos projetados são
controlados por meio de relatórios que mensuram a quantidade de recursos
consumidos nas atividades operacionais e suas variâncias. (ATKINSON et al, 2000,
p. 495).
Na visão de Atkinson et al. (2000) o Orçamento Base Zero poderia ser efetivo no
controle de custos projetados desde que associado a uma outra abordagem, como a
reengenharia.
De acordo com Hansen e Moven (2001), a abordagem tradicional do orçamento é a
abordagem incremental, ou seja, começa com o orçamento do ano anterior, que é adicionado
ou subtraído para refletir mudanças em suposições para o ano seguinte. Na metodologia do
Orçamento Base Zero o ônus da prova recai sobre cada gestor para justificar por que o
dinheiro deveria ser gasto na atividade.
69
O Orçamento Base Zero exige análises extensivas e em profundidade. Define a sua
abordagem como onerosa e demorada, além disto, esclarece que um compromisso razoável
com relação ao Orçamento Base Zero é utilizar a metodologia a cada três ou cinco anos de
forma a eliminar o desperdício e a ineficiência. Por fim, Hansen e Moyen asseveram que, pelo
caráter de “rompimento com o tradicional” totalmente alinhado com o período de intensa
competição e reengenharia, pode encorajar os gestores a enxergarem seus negócios de
maneira diferente.
Para Garrison e Noreen (2001), o Orçamento Base Zero exige considerável
documentação em função das planilhas do orçamento geral usual e mais o material utilizado
para montagem dos pacotes de decisão onde são identificados os custos de cada atividade. No
OBZ a revisão é efetuada todo ano e, por isto, estas revisões têm a tendência de tornarem-se
mecânicas e, com isto, perde-se o objetivo do orçamento.
Segundo Maher (2001), muitas organizações têm tentado administrar custos
discricionários com o auxílio do Orçamento Base Zero. Assevera que a sua implantação
rigorosa tem-se mostrado difícil. Face à esta condição, muitas organizações, que começam
utilizando o Orçamento Base Zero, partem de um piso cuja necessidade de detalhamento não
é tão rigorosa. Este piso situa-se na faixa de 80% do nível corrente de gastos, que representa o
nível mais baixo com o qual um centro de responsabilidade poderia continuar operando.
Fess, Reeve e Warren (2001, p. 184) comentam o Orçamento Base Zero afirmando “...
que a abordagem tem a vantagem de considerar uma outra visão das operações, a cada ano.
Uma abordagem mais comum é iniciar com base no orçamento do último ano e atualizá-lo
com resultados atuais e mudanças esperadas para o ano seguinte”.
Para Perez Jr (2005, p. 120) o “Orçamento Base Zero é um tipo de orçamento
elaborado de projetos hierarquizados com base em seu grau de importância, e elaborado como
se fosse feito pela primeira vez”.
Anthony e Govindarajan (2006, p. 191) estabelecem o conceito de “revisão base zero”
que difere do Orçamento Base Zero. Na “revisão base zero” é feita uma abordagem
alternativa que preconiza uma análise de cada centro de despesas discricionário, por um
período de mais ou menos cinco anos. Sugerem comparar os custos com informações de
70
outras fontes como o nível de desempenho da concorrência (benchmarking). Esta revisão,
mais intensa, procura redefinir o nível dos recursos realmente necessários ao desempenho da
atividade. Coloca como questões básicas:
(1) A atividade deve realmente ser cumprida ? Ela agrega valor do ponto de vista do
consumidor (2) Qual deve ser o nível de qualidade ? Estamos fazendo demais (3) A
atividade deve ser desempenhada desta maneira (4) Quando ela deve custar?
(ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2006, p. 191)
Na visão de Kliemnann Neto (2003) o Orçamento Base
[...] é uma metodologia gerencial para o planejamento e o controle orçamentário de
uma organização que serve como instrumento de questionamento das atividades
existentes e de reflexão para a criação de outras mais eficazes. Seu objetivo é a
redução de custos da empresa, e pode ser aplicado a todas as organizações, públicas
ou privadas, de qualquer porte (KLIEMNAN NETO, 2003, p. 2).
O autor reconhece as contribuições do Orçamento Base Zero como instrumento de
gestão de custos e ferramenta importante para efeito de controle e execução do planejamento
financeiro, entretanto citam limitações da metodologia seja com relação a abrangência
(efetivo apenas para controle de despesas discricionárias), ou com relação a sua continuidade
(perda da eficácia ao longo dos anos), ou com relação ao seu custo benefício (tempo de
preparo dos pacotes de decisão). Nos tópicos seguintes serão apresentados aspectos mais
detalhados da metodologia de utilização do Orçamento Base Zero.
4.2 Fundamentos do Orçamento Base Zero (OBZ)
Um dos grandes desafios com o qual se deparam as instituições na atualidade diz
respeito à limitação dos recursos disponíveis para manter suas operações num mercado cada
vez mais competitivo, que comprime as margens de lucro e pressiona as empresas para manter
os preços de venda mais baixos.
Com este cenário como pano de fundo é indispensável alocar estes recursos limitados
da melhor maneira possível. Para que isto aconteça, Pyhrr (1981) assevera que o processo de
construção do orçamento precisa dar subsídio para responder a duas questões
simultaneamente:
71
1. Onde e como se pode gastar dinheiro eficazmente ?
2. Quanto se deve gastar (limite) ?
Quando o modelo proposto do OBZ surgiu, as técnicas orçamentárias, até então
utilizadas, consideravam o nível de gastos existentes como uma base estabelecida, analisando
detalhadamente apenas os incrementos ou decréscimos desejados. Esta premissa ignorava
algumas questões fundamentais como:
Qual o nível de eficiência e eficácia das atividades atuais?
As atividades atuais podem ser reduzidas para melhorar os resultados ou
financiar novas atividades?
Para Pyhrr (1981, apud Lunkes, 2003a), o surgimento do Orçamento de Base Zero
deve-ser muito a três problemas comuns no orçamento empresarial que são:
1. Não terem sido estabelecidos alguns objetivos e metas, ou os objetivos e metas,
tal como a direção os entendia e previa; não eram realistas à luz do valor final
orçado;
2. Algumas decisões operacionais que afetavam as quantias necessárias não tinham
sido tomadas;
3. As quantias do orçamento não eram estritamente alocadas de acordo com as
alterações de responsabilidade e de carga de trabalho. (Pyhrr, 1981, apud Lunkes,
2003a, p. 69)
O primeiro e o segundo itens mostram a falta de comunicação e interligação entre o
planejamento estratégico e o orçamento que ocorre em muitas empresas. O terceiro item está
relacionado a um equívoco muito comum que ocorre nos processos orçamentários: ao
preparar o orçamento de seu centro de custos, o responsável pelo mesmo não conhece as
propostas de orçamento que estão sendo preparadas pelos seus pares de outros setores, isto
leva o gestor a agir como se somente ele existisse. Este comportamento desencadeia uma
prática comum que é elaborar um orçamento superestimado que situa o gestor numa zona de
conforto propondo metas de gastos fáceis de serem atingidas.
Na seqüência do processo orçamentário, o Setor de Orçamentos consolida os
orçamentos individuais e quase sempre se depara com a constatação de que, do jeito que está,
a empresa terá prejuízo ou, no mínimo, não atingirá a meta de remuneração desejada por seus
72
acionistas. Diante deste cenário o próximo passo é estabelecer um percentual de redução a ser
aplicado sobre o orçamento proposto de todos os centros de custos.
Esta política prejudica quem orçou seus gastos de forma consciente e beneficia
quem fez seu orçamento com folga, traz o inconveniente de conduzir a um jogo de
trapaças, pois aqueles que se sentiram prejudicados pelos cortes impostos, no
exercício seguinte tenderão a orçar seus gastos com folga. O resultado deste
comportamento acaba por produzir um orçamento inflacionado e uma proposta de
alocação ineficiente de recursos. Além disto, esta imposição de cortar gastos feita de
cima para baixo não motiva, não cria compromissos, não produz sinergia e não
mobiliza o espírito de colaboração que deve prevalecer entre os membros de uma
mesma equipe ( SÁ, 2008, p. 1).
O processo de elaboração do Orçamento Base Zero exige que cada gestor justifique
detalhadamente todas as dotações solicitadas em seu orçamento, explicando porque deve
gastar dinheiro. Segundo Pyhrr (1981):
Esta justificativa deve ser construída através de um “pacote de decisão” para cada
atividade ou operação. O pacote de decisão inclui análise de custo, finalidade (ou
metas e objetivos), alternativas, medidas de desempenho, conseqüências de não
executar a atividade e benefícios (PYHRR, 1981, p. 13).
Na análise de alternativas os gestores têm que primeiramente identificar diferentes
maneiras de fazer cada atividade – como fazer operação com colaboradores próprios ou
terceirizar, centralizar ou descentralizar atividades, etc.
Ainda conforme Pyhrr (1981), o Orçamento Base Zero exige que os gestores
identifiquem diferente níveis de esforços para a execução de cada atividade. Um nível mínimo
de despesa normalmente equivale a 75% do nível atual, ou seja, cada gestor deve avaliar um
nível de despesa mais baixo que seu nível atual de operação. Evidentemente que também
devem ser identificados outros níveis de esforços (acima dos 75%) para execução de cada
atividade com seus respectivos custos e benefícios. Este leque de possibilidades dá subsídios
para a administração eliminar uma atividade ou otimizar a escolha entre os diversos níveis de
esforços. Outros aspectos importantes que podem ser observados pela administração com a
utilização do Orçamento Base Zero:
Identifica a ineficiência entre os departamentos e especifica prioridades dentro dos
mesmos. Também chama a atenção para os excessos e para a duplicidade de esforço
entre eles.
73
Aloca os recursos para programas e não utiliza o racional que leva em conta o
aumento ou diminuição percentual em relação ao ano anterior.
Permite avaliar através de auditoria de desempenho se cada atividade alcançou os
objetivos definidos.
É um bom instrumento para avaliação de desempenho dos colaboradores, pois estes,
necessariamente, terão um maior senso de responsabilidade e comprometimento pelo
fato de terem proposto o orçamento que, aprovado pela administração, deverá ser
realizado pelos mesmos.
Para Pyhrr (1981), em longo prazo, o impacto mais significativo do OBZ será sentido
nos níveis médios e inferiores da organização, onde os gestores terão que avaliar
detalhadamente seu planejamento, suas operações, sua eficiência e sua eficácia de custo em
bases contínuas.
A filosofia do OBZ segue a seguinte máxima: “Tem-se que aprender a esquecer!”,
substituindo o conceito de que o orçamento será igual às operações passadas com ligeiros
acréscimos por uma visão de como posso fazer mais por menos, e com qualidade.
De acordo com Carvalho (2002, apud Lunkes, 2003c) as principais características e
objetivos do OBZ são:
Analisar o custo-benefício de todos os projetos, processos e atividades,
partindo de uma base zero;
Focalizar objetivos e metas das unidades de negócio cujos recursos são
conseqüência do caminho ou direção planejada;
Assegurar a correta alocação de recursos com base no foco do negócio e nos
fatores-chave do negócio;
Aprovar o nível de gastos após a elaboração com base em critérios previamente
definidos;
Desenvolver forma participativa, com intensa comunicação entre as áreas; e
Fornecer subsídios decisórios inteligentes para a gestão.
74
4.3 A Sistemática do Processo Orçamentário de Acordo com o OBZ
Para entender a sistemática do processo é preciso inicialmente reforçar os conceitos
de que o planejamento identifica o resultado desejado e o orçamento os insumos necessários
para atingir os resultados. A Figura 11 mostra a relação que deve haver entre planejamento e
orçamento. É importante salientar que esta relação é dinâmica porque os recursos necessários
para se atingir os objetivos desejados são limitados.
Planejamento
Estabelecimento de
planos e de
programas
Estabelecimento de
metas e de objetivos
Orçamento Base Zero
Identificação e avaliação
detalhada de todas as
atividades, alternativas e
custos para a realização
dos planos.
Tomada de decisões
políticas básicas.
Avaliação
Comparar o
orçamento com o
plano.
Determinação das
opções entre
objetivos e custos.
Orçamento
e plano de
ação.
Revisões
Figura 11: Relação entre planejamento e orçamento
Fonte: (PYHRR, 1981, p. 3)
Sá (2008) assevera que o Orçamento Base Zero consiste, em última análise, em
solicitar que os gestores justifiquem em detalhes suas necessidades de recursos e transferir
para eles, gestores, o ônus da prova para que justifique os gastos propostos.
O bom orçamento deve assegurar a sobrevivência da empresa no pior cenário e ser
capaz de aproveitar as oportunidades advindas dos melhores. Uma das conseqüências desta
premissa é que o montante dos gastos fixos deve situar-se o mais próximo possível da
margem de contribuição da empresa no pior cenário, entendido aqui como sendo aquele
construído a partir das receitas com as quais pode-se contar. Esta premissa leva à idéia e ao
conceito de limiar que corresponde ao custo mínimo no qual um departamento precisa
incorrer para produzir no pior cenário e atender as exigências legais.
75
Sá (2008) ilustra esse conceito tomando por base o Setor de Contabilidade de uma
empresa: De uma forma bastante sucinta, pode-se decompor as atividades do departamento
em classificação e lançamentos, emissão de relatórios, conciliação de contas e escrituração de
livros fiscais. Sabe-se que a análise e a conciliação de contas são importantíssimas para o
Setor de Contabilidade. No entanto, no limiar, o Setor de Contabilidade não teria estas
atividades, pois não se trata de uma exigência de ordem legal. É importante ressaltar que esta
é apenas uma avaliação preliminar, pois, ao final do processo orçamentário o Setor de
Contabilidade poderá continuar realizando a atividade de análise e conciliação dependendo da
prioridade atribuída a esta atividade pelos executivos da empresa.
4.3.1 Onde implantar o Orçamento Base Zero
Uma das primeiras definições que precedem a implantação do OBZ refere-se à
escolha de implementá-lo em apenas um departamento, em vários departamentos de forma
experimental ou em toda a organização. Pyhrr (1981) enumera alguns fatores que devem ser
levados em consideração para tomar esta decisão:
1. Política da direção: Sem a garantia de que a metodologia pode dar certo, adotando
uma postura mais conservadora a alta administração pode optar pela implantação em
caráter experimental em algum departamento e de acordo com os resultados expandir
para os demais
2. Tamanho e localização da organização: Quanto maior a organização, mais
trabalhoso é o processo de organizar, difundir e administrar o Orçamento Base Zero.
3. Capacidades da administração: A massa de dados gerada pelo Orçamento Base Zero
é bastante significativa. Desta forma é preciso uma estrutura bem montada de sistemas
e de pessoal com capacidade para trabalhar analiticamente todas estas informações que
possam avaliar de forma correta todos os pacotes de decisão
4. íveis organizacionais em que são preparados os pacotes de decisão: O
contingente de pessoas de vários níveis hierárquicos envolvidas na elaboração do
Orçamento Base Zero demanda um tempo para que a curva de aprendizado atinja um
nível satisfatório e todos assimilem a metodologia proposta. Desta forma é comum
num primeiro ano os pacotes de decisão serem preparados por uma equipe central que
resume as atividades de operações de campo muito extensas, com o preparo dos
pacotes ficando por conta das operações de campo nos anos seguintes. Talvez esta não
76
seja a melhor alternativa, pois, o quanto antes as pessoas começarem a participar do
processo, mais rápida será a assimilação da metodologia.
No caso da Texas Instruments, o Orçamento Base Zero foi implantado nas divisões
de Apoio e Pesquisa, no primeiro ano, e foi estendido para todas as outras divisões no
segundo ano. No Estado da Geórgia, o processo foi adotado em todos os 65 órgãos do
executivo no primeiro ano, apesar das considerações de tamanho, localização geográfica e
capacidades administrativas que indicavam que o OBZ deveria ser adotado em bases
experimentais (PYHRR, 1981).
No caso da indústria de bebidas, objeto deste estudo, o OBZ foi implantado em todos
os setores de todas unidades de negócio de forma coordenada e simultânea.
4.3.2 Como o processo deve ser administrado e comunicado
O processo de disseminação do OBZ precisa ser intensivo, no corpo-a-corpo,
participativo, buscando a interação com todos que farão parte do processo. No caso da Texas
Instruments, conforme assevera Pyhrr (1981), a filosofia e os procedimentos do Orçamento
Base Zero eram comunicados através de um manual de instruções e apresentações verbais
com discussões dos procedimentos e formulários com os gestores que preparariam os pacotes.
Pyhrr (1981) cita que o OBZ, no Estado da Geórgia, foi administrado com apenas 10
analistas do Setor de Orçamento. Obviamente, isto só foi possível graças à participação dos
gerentes operacionais das organizações envolvidas. Isto reforça o caráter participativo do
Orçamento Base Zero. Uma equipe administrativa grande e centralizada frustra este objetivo.
A seqüência de passos para a implantação do Orçamento Base Zero sugerida por
Pyhrr (1981) a ser seguida por uma pequena equipe centralizada em toda organização de
grande porte é a seguinte:
1. Organização e planejamento
Preparar procedimentos de Orçamento Base Zero, manuais de instruções,
formulários e calendários de eventos para as datas do término das divisões ou dos
órgãos, para serem examinados pela direção.
b) Formar uma equipe centralizada para implantar, coordenar o processo entre as
organizações e, dar apoio à direção e fazer a análise para a direção
a)
77
c)
Mandar cada diretor de divisão ou de órgão atribuir a um indivíduo de sua
organização e responsabilidade pela implantação do processo e pelo preparo de
suas próprias equipes organizacionais
d) Rever a filosofia, os procedimentos e as instruções do Orçamento Base Zero com
os diretores de divisão e com as equipes de Orçamento Base Zero
e) As equipes das divisões determinam o nível organizacional, dentro de suas
divisões, em que os processos devem ser preparados. As equipes também
determinam os níveis em que os pacotes devem ser priorizados
f) As equipes estabelecem quaisquer diretrizes necessárias de planejamento ou de
despesas, de programa, de políticas, etc., para os gestores que preparam os pacotes
g) As divisões preparam seu próprio calendário interno para as priorizações, exames e
datas de apresentação para cumprir as exigências gerais de calendário feitas pela
direção.
2. Implantação
a)
Distribuição dos manuais e os formulários do Orçamento Base Zero para os
gestores que prepararão os pacotes de decisão
b) Explicação dos procedimentos passo a passo sobre o preenchimento dos
formulários do Orçamento Base Zero
c) As equipes trabalham com os gestores que preparam os pacotes para:
• Ajudar a determinar o custo de cada função, dar assistência nas análises
financeiras e reavaliar o nível dos pacotes que estão sendo montados.
• O monitoramento feito pela equipe de implantação do Orçamento Base Zero
consiste em acompanhar o andamento do processo de construção dos
pacotes, compreender o racional destes pacotes e eliminando na origem
pacotes considerados desnecessários ( PYHRR, 1981, p. 111).
Obviamente, na época em que o Orçamento Base Zero foi implantado na Texas
Instruments e no Estado da Geórgia, os recursos de informática eram bastante limitados, o que
ocasionava atividades manuais e formulários impressos para preenchimento. Entretanto, a
seqüência dos passos para implantação do Orçamento Base Zero parece bastante lógica e
consistente para os dias de hoje, facilitada pelas imensas alternativas fornecidas pela
tecnologia de informação atual.
No caso da empresa de bebidas, objeto deste estudo, não houve tempo dispendido na
etapa operacional do Orçamento Base Zero relacionado a construção dos pacotes pois estes
foram previamente definidos pelo comitê de implantação do Orçamento Base Zero.
4.3.3 Tempo necessário para se implantar o Orçamento Base Zero
O tempo necessário para se implantar o Orçamento Base Zero depende da natureza
de cada organização e dos elementos já comentados. Pyhrr (1981) demonstra no Quadro 07 o
78
intervalo de tempo aproximado (em semanas) exigidos pela Texas Instruments e pelo Estado
da Geórgia para implantação do Orçamento Base Zero no primeiro ano de cada uma.
Quadro 07: Tempo aproximado exigido para implantação do Orçamento Base Zero.
Fonte: PYHRR (1981, p. 113)
As exigências de tempo podem ser diminuídas com a redução dos tempos de
priorização e dos níveis de consolidação aliados a boas premissas de planejamento e diretrizes
de despesa.
Para monitorar a questão tempo, é sugerido um calendário com datas e eventos a
serem realizados. É importante que os prazos concedidos para os elaboradores do Orçamento
Base Zero sejam suficientes para a preparação dos pacotes de decisão. Caso isto não ocorra o
tempo gasto pelos níveis mais altos da administração será um tempo perdido devido à má
qualidade dos pacotes e todo o processo terá que ser reciclado.
79
4.3.4 Diretrizes da Alta Administração
Na concepção de Pyhrr (1981), o Orçamento Base Zero é um processo de
planejamento e de orçamento de cima para baixo, debaixo para cima e, de novo, de cima para
baixo:
De cima para baixo porque a direção tem que determinar as metas e os objetivos de
cada entidade organizacional importante e estabelecer as diretrizes operacionais
gerais e os níveis de despesa aceitáveis para a consecução dos objetivos.
Debaixo para cima porque os gestores operacionais responsáveis por cada atividade
têm a oportunidade de avaliar suas próprias operações e recomendar uma alternativa
de ação para atingir os objetivos da organização.
De cima para baixo, de novo, porque a direção pode ouvir as recomendações e as
prioridades estabelecidas pelas organizações operacionais, fazer quaisquer mudanças
que queira fazer e alocar os recursos da organização de acordo com isso (PYHRR
1981, p. 181).
4.3.5 Problemas que podem acontecer na implantação do Orçamento Base Zero
Há três requisitos gerais para a implantação bem sucedida do Orçamento Base Zero
ou de qualquer outro sistema: (1) apoio da direção, (2) projeto eficaz do sistema para
satisfazer as necessidades das organizações usuárias e (3) administração eficaz do sistema
(PYHRR, 1981).
O principal, e talvez determinante fator, que pode impedir a implantação do
Orçamento Base Zero, é a falta de apoio da direção. Até que os benefícios sejam percebidos,
há um árduo caminho a percorrer, desde problemas de implantação, rejeição dos
colaboradores, boicote de gestores, dificuldade para assimilação da metodologia, dentre
outros. Somente com uma liderança forte e atuante é possível implantar com sucesso o OBZ.
A participação, engajamento, disciplina e entusiasmo da alta administração, juntamente com
uma forte cobrança de resultados são indispensáveis para mobilizar todas as equipes a
participarem de sua implantação.
Os problemas administrativos comuns que podem ocorrer quando da implantação do
Orçamento Base Zero de acordo com Pyhrr (1981) são:
1. O Orçamento Base Zero é um processo decisório e este requisito de
decisão é visto como um processo perigoso e incômodo para os gestores
80
que dão prioridade à sobrevivência, ou zona de conforto. O Orçamento
Base Zero expõe fragilidades e identifica exatamente o que cada atividade
está conseguindo e até que ponto está sendo bem-executada e muitas vezes
obrigada a tomada de decisões que nem sempre são simpáticas.
2. A administração e a comunicação do processo de Orçamento Base Zero
pode ficar comprometida em função de um maior número de gestores
passar a envolver-se com o processo de orçamento. É importante dizer,
inclusive, que novas pessoas envolvidas no processo são técnicos e
especialistas como engenheiros, gerentes de controle de qualidade dentre
outros, que normalmente se preocupam com aspectos técnicos de cada
atividade, com pouca ou nenhuma consideração pelo seu custo e pela sua
eficácia de custo.
3. Geralmente não existem premissas formalizadas de política e de
planejamento, e as que existem são, quase sempre, inadequadas ou não são
corretamente comunicadas aos gestores dos níveis mais baixos, que
prepararão os pacotes de decisão.
Normalmente estes problemas são característicos do primeiro ano de implantação do
OBZ. Com esta metodologia, a construção do orçamento deixar de ser um processo estanque
realizado num determinado espaço de tempo durante o ano. O processo é contínuo na busca
de melhorias operacionais e isto vai sendo absorvido com o passar do tempo pelos gestores. O
aprendizado vai se incorporando a cultura gerando um know-how que promove o
amadurecimento da metodologia dentro da empresa.
4.3.6 Os Dois Passos Básicos do Orçamento Base Zero
Conforme Pyhrr (1981, p. 5-6) há dois passos básicos no Orçamento Base Zero:
1. Identificação de pacotes de decisão, ou seja, análise e descrição de cada atividade
em separado – as atuais e as novas, em um ou mais pacotes de decisão.
2. Priorização dos pacotes de decisão. Este passo envolve a avaliação e o
escalonamento destes pacotes por ordem de importância, através de uma análise de
custo/benefício ou de avaliação subjetiva.
81
Passo 1: Identificação dos Pacotes de Decisão
Um pacote de decisão é um documento que identifica e descreve uma atividade
específica de modo a que a administração possa (1) avaliá-la e priorizá-la em relação a outras
atividades que concorram, para a obtenção de recursos limitados e (2) decidir aprová-la ou
rejeitá-la. É por intermédio deste documento que cada gestor analisa e efetua suas
recomendações que serão objeto de análise nos níveis mais altos da administração. Esta
análise deve seguir um formato padrão para que possa haver comparabilidade entre os
diversos pacotes apresentados para priorização.
Podem ser exigidas análises especiais e de apoio para um maior detalhamento de
informações dos pleitos de recursos, entretanto estas informações devem compor um material
separado para limitar o volume dos pacotes.
O tipo de comunicação e o tamanho da organização também são levados em
consideração na determinação do formato e conteúdo dos pacotes de decisão. Segundo Pyhrr
(1981):
[...] se os gestores tiverem oportunidade de apresentar e discutir verbalmente seus
pacotes de decisão em todos os níveis administrativos, o próprio documento do
pacote poderá ser bastante curto, apresentando apenas um resumo da análise, com o
gestor expondo a análise e as conclusões e respondendo a quaisquer perguntas que
venham a ser feitas (PYHRR, 1981, p. 60).
A chave para o Orçamento Base Zero está na identificação e na avaliação das
alternativas de cada atividade. Pelo caráter crítico e questionador da metodologia, os gestores
serão desafiados a fazer mais com menos (recursos). Devem ser levados em conta dois tipos
de alternativas quando da identificação dos pacotes de decisão:
1. Diferentes maneiras de se desempenhar a mesma função
2. Diferentes níveis de esforço de desempenho da função
É importante reforçar que, apesar da participação dos níveis médios e inferiores da
organização no processo orçamentário, os gestores dos níveis mais altos têm que dizer aos dos
82
níveis mais baixos quais são as premissas do planejamento e as diretrizes relativas à direção e
à finalidade para estes prepararem seus pacotes.
Passo 2: Priorização dos Pacotes de Decisão
De acordo com Pyhrr (1981, p. 14-15) “o processo de priorização serve para a
administração como uma técnica de alocação de seus recursos limitados, fazendo com que ela
se concentre nas seguintes perguntas: ‘Quanto se deve gastar?’ e ‘Onde se deve gastar?’ ”
Estas perguntas são respondidas listando todos os pacotes identificados por ordem
decrescente de importância. Com base nisto, são identificados os benefícios a serem
conseguidos em cada nível de despesa e as conseqüências de não aprovação dos pacotes
classificados abaixo desse nível de despesa. A priorização inicial deve ser feita no nível
organizacional, onde os pacotes foram preparados, para que cada gestor possa avaliar a
importância de suas próprias atividades, priorizando seus pacotes de acordo com ela. Na
seqüência o gestor do nível imediatamente acima revê essas prioridades para chegar a uma
priorização única, consolidada, de todos os pacotes que lhe foram apresentadas pelo nível
inferior (PYHRR, 1981).
No caso da empresa de bebidas, objeto deste estudo, como os pacotes já foram
previamente definidos pelo comitê de orçamento, o trabalho de priorização consiste em
comparar pacotes iguais de unidades de negócio diferentes. Por exemplo: o pacote de salários
da unidade “a” será comparada com o pacote de salários das unidades “b”, “c”, etc. A idéia é
aprovar o pacote da unidade mais eficiente e refletir esta eficiência no pacote das demais
unidades de negócio. Obviamente, devem ser respeitadas as diferenças como tamanho da
unidade, tecnologia instalada, volume de produção, etc.
Retomando ao conceito de orçamento no limiar, ou seja, contemplando atividades
absolutamente essenciais, Sá (2008) assevera que os gastos totais da empresa no limiar devem
situar abaixo da restrição orçamentária (que corresponde á margem de contribuição da
empresa no pior cenário). A diferença entre a restrição orçamentária e os gastos fixos da
empresa corresponde à verba que a empresa vai dispor para atender aos pacotes de decisão
que não entraram no limiar.
83
De acordo com Sá (2008), após os diversos departamentos classificarem seus
próprios pacotes de decisão, deve ser escolhido dentre os diversos pacotes de decisão dos
diversos departamentos quais serão atendidos e quais ficarão na dependência da ocorrência de
melhores cenários. Considerando as Figuras 12, 13 e 14, visualizam-se os pacotes de decisão
dos departamentos administrativo (A), operacional (O) e comercial (C). Estes pacotes são
empilhados por ordem decrescente de prioridade. O pacote A1, situado na base da pilha do
Departamento Administrativo é o mais importante e por isto prioritário deste departamento. A
linha da restrição orçamentária representa a diferença entre o montante destinado aos gastos
fixos e o montante dos gastos fixos da empresa no limiar.
RESTRIÇÃO ORÇAMENTÁRIA
A3
O3
C3
A2
O2
C2
A1
O1
C1
Figura 12: Restrição Orçamentária
Fonte: SÁ (2008).
Uma vez classificados por ordem decrescente de importância, a diretoria da empresa
vai eleger qual dos três pacotes – A1, O1 ou C1 – é o mais prioritário. No exemplo o pacote
O1 foi escolhido. Neste momento, o pacote O1 é retirado da pilha e deslocado para baixo da
linha de restrição orçamentária, conforme a Figura 25.
A3
A
O3
O
C3
C
A2
O2
C2
C
A1
A
Figura 13: Restrição Orçamentária – Escolha do pacote 01
Fonte: SÁ (2008).
C1
C
O1
C
84
O próximo passo é eleger qual dos três pacotes – A1, O2 ou C1 – em por ordem de
prioridade. Novamente o eleito será retirado da pilha do seu departamento e deslocado para
baixo da linha de restrição orçamentária. O processo tem continuidade até que a soma das
verbas dos pacotes escolhidos seja igual à restrição orçamentária, como mostra a figura
abaixo, conforme Figura 14.
C2
A1
O3
A3
C3
A2
C1
O2
O1
Figura 14: Restrição Orçamentária - a soma das verbas dos pacotes escolhidos.
Fonte: SÁ (2008).
Pyhrr (1981, p. 17) cita que
[...] o volume de pacotes pode ser um obstáculo mais sério a efetiva implantação do
processo de Orçamento Base Zero numa grande organização. A solução básica do
problema do volume está na limitação do número de pacotes priorizados em
qualquer nível de consolidação e na concentração que deve haver da atenção da
direção nas áreas que exigem decisões, deixando por conta dos níveis
administrativos mais baixos a avaliação e priorização detalhadas.
Além deste problema, outros comumente aparecem durante o processo de priorização
dos pacotes de decisão conforme assevera Pyhrr (1981, p. 19):
1. Determinação de quem fará a priorização, do nível em que os pacotes serão
priorizados dentro de cada organização e do método ou processo empregado na
revisão e na priorização dos pacotes. Estes aspectos deverão ficar claros a partir da
divulgação das premissas orçamentárias pela alta administração. Os interesses de
cada entidade, departamento, etc devem estar subordinados ao interesse maior da
empresa.
85
2. Avaliação de funções diferentes. Isto pode acontecer quando os níveis mais altos
da administração não estão familiarizados com as funções e necessitam fazer
avaliações subjetivas para escolher os pacotes de decisão. Para situações como esta é
importante a participação de especialistas para ajudar na tomada de decisão e com a
evolução do processo o conhecimento sobre os processos e funções vai sendo
disseminado na organização.
3. Priorização de pacotes considerados como de alta prioridade. A priorização de
pacotes considerados de alta prioridade não deve ser a preocupação principal da alta
administração desde que os níveis de despesa estejam dentro de um padrão
esperado. O foco deve ser direcionado para funções e níveis de esforço
discricionários.
4.3.7 Preparando os Pacotes de Decisão
Na preparação dos pacotes de decisão, é importante dizer que os mesmos têm que
fazer sentido tanto para quem está os preparando como para quem posteriormente os revê e
avalia. O objetivo de avaliar cada pacote é saber se cada operação está ou não sendo eficaz ou
eficiente. Quando possível, a melhor orientação de acordo com Pyhrr (1981, p. 43) é
“...
identificar as atividades separadas em que queremos basear nossas análises e depois fazer
quaisquer resumos necessários quando o volume de pacotes for maior que a capacidade da
direção de avaliar detalhadamente cada pacote.”
Nível Organizacional em Que os Pacotes de Decisão Devem Ser Preparados
Um organograma talvez seja o melhor indicador do nível em que os pacotes de
decisão devem ser preparados. Se houver uma identificação detalhada de centros de custo ou
de unidades orçamentárias, será por aí, que, logicamente, se deverá começar, porque estes
centros de custo foram criados inicialmente para identificação e para o controle de atividades
separadas. (PYHRR, 1981).
No caso da empresa de bebidas objeto deste estudo os pacotes foram concebidos para
cada unidade de negócio (UDN) que recebeu o nome de entidade. Estas unidades de negócio
consolidam os orçamentos das áreas que a compõem. Estas áreas receberam o nome de NBZ
(Nível Base Zero). Cada NBZ corresponde a um centro de custos ou a um agrupamento de
centros de custo. Par ilustrar, Uma fábrica é considerada uma unidade de negócio (UDN) e a
área Financeira é considerada um Nível Base Zero (NBZ) composta pelos centros de custo
Contabilidade, Fiscal, Tesouraria. Na seqüência do trabalho será utilizado um exemplo prático
para melhor ilustração destes conceitos.
86
Restrições de Tempo
Segundo Pyhrr (1981, p. 48):
[...] as organizações que não estão acostumadas com uma análise e com decisões
financeiras em níveis organizacionais mais baixos, o tempo pode tornar-se o fator
limitador na determinação do nível organizacional em que serão preparados os
pacotes.
Por outro lado, o fato do Orçamento Base Zero envolver mais pessoas na sua
elaboração (níveis inferiores) faz com que a qualidade da informação seja melhor, pelo fato
dos próprios envolvidos nos diversos processos proporem o seu orçamento e o trabalho para
elaboração do orçamento também se dilui por este contingente maior de colaboradores
participantes do processo.
Assuntos dos Pacotes de Decisão
Sem limitar a questão, Pyhrr (1981) sugere os seguintes assuntos como objeto dos
pacotes de decisão:
Pessoal
Projetos ou Programa
Serviço recebido ou prestado
Item de despesa da linha
Redução de custo
Despesas de capital
Na concepção do Orçamento Base Zero, a idéia de um pacote de decisão está
relacionada com uma atividade, uma função ou uma operação em separado. Isto ocorre
porque o OBZ busca a eficiência e a eficácia das operações. Talvez uma empresa que adote a
metodologia de custeio baseado em atividades (ABC) tivesse maiores facilidades para
implantar os pacotes de decisão do Orçamento Base Zero, pois estas montam toda sua
estrutura de apuração de custos baseada em cada atividade executada.
A opção da empresa de bebidas, objeto deste estudo, foi construir os pacotes de
decisão a partir das rubricas contábeis de custo e despesas agrupadas por similaridade. Cada
87
rubrica é chamada de Variável Base Zero (VBZ) e o agrupamento de Variáveis Base Zero
(VBZ) de mesma natureza constitui um Pacote Base Zero (PBZ). Por exemplo: as rubricas
Salários, 13º. Salário, Férias, Horas Extras são chamadas de Variáveis Base Zero (VBZ) e por
terem natureza similar são agrupadas num Pacote Base Zero (PBZ) denominado Pacote
Salários. Na seqüência do trabalho será utilizado um exemplo prático para melhor ilustração
destes conceitos.
É interessante destacar o ponto relativo a despesas de capital. Neste aspecto Pyhrr
(1981) refere-se aos investimentos em Ativo Permanente, ou seja, além das despesas
discricionárias a metodologia do OBZ, também pode ser utilizada para identificar e priorizar
projetos de capital baseados nos cálculos de taxa de retorno ou de período de retorno
necessários para quase todos os grandes investimentos.
No tocante aos assuntos dos pacotes e onde os mesmos devem ser preparados, existe
uma flexibilidade conceitual do OBZ, pois, o mais importante é que cada gestor possa
responder a si próprio a seguinte pergunta: “O que, para mim, tem sentido para minhas
atividades e responsabilidades ?”
Problemas que podem ocorrer na formulação dos pacotes de decisão
É comum, principalmente no primeiro ano de funcionamento do Orçamento Base
Zero, surgirem problemas relacionados ao preparo dos pacotes de decisão. Pyhrr (1981) cita
alguns destes problemas os quais ele se deparou quando da implantação do Orçamento Base
Zero na Texas Instruments e no Estado da Geórgia:
1. Dificuldade em determinar que atividades, funções ou operações terão pacotes de
decisão. Com certeza esta definição é a que talvez leve mais tempo no ano de implantação
do Orçamento Base Zero, mas também é uma das mais importantes, pois, é a base da
metodologia a ser utilizada.
2. Estabelecimento do nível mínimo de esforço. Este item está diretamente
relacionado com a questão de quebra de paradigma. Para maioria dos gestores, pensar
num nível mínimo de operação menor do que atual, ou seja, na maioria das vezes os
gestores já estão condicionados a fazer o orçamento do patamar atual para cima.
88
3. Redução do custo do pacote de decisão mínimo sem alterar o nível de pessoal. Este
é um outro paradigma a ser quebrado pela tendência natural dos gestores em proteger seu
pessoal. A idéia inicial é, em caso de necessidade, remanejar pessoal ao invés de demitir.
O importante é manter a eficácia e a eficiência e isto deve ser obtido com um quadro de
pessoal ajustado ao tamanho da operação, com nem mais e nem menos pessoas do que o
necessário.
4. Identificação das medidas de trabalho e dos dados de avaliação de cada atividade.
Isto não é comumente feito nas organizações. Com o Orçamento Base Zero é importante
formar uma base de dados históricos para acompanhar a evolução da eficiência de
trabalho. Medir é gerenciar.
5. Realização de auditoria dos pacotes para assegurar o nível de despesas apropriado
para cada atividade proposta. É fato comum nos processos orçamentários tradicionais que
os gestores superestimem seus custos para trabalhar com uma “margem de segurança”. Se
este tipo de distorção não for corrigido, permitem o financiamento de outras atividades ou
projetos preferidos não-identificados no pacote de decisão.
6. Ênfase nas reduções de custo em cada atividade. No processo de priorização dos
pacotes de decisão do Orçamento Base Zero mesmo àqueles pacotes priorizados e
aprovados possuem oportunidades de redução de custo, ou seja, a captura de ganhos não
se restringe a eliminação dos pacotes não aprovados.
4.4 Uma proposta para definição dos pacotes de decisão
Com objetivo de ilustrar de forma prática os conceitos sobre pacotes de decisão, são
apresentados dois exemplos bem distintos. O primeiro refere-se à estrutura de custos para
operação de campo da Patrulha Rodoviária do Estado Geórgia. O segundo foi extraído de
artigo publicado por Lunkes (2003c).
89
4.4.1 Pacote de Decisão da Patrulha Rodoviária do Estado da Geórgia
O Quadro 08 ilustra o exemplo citado por Pyhrr (1981):
90
Quadro 08: Decisão da Patrulha Rodoviária do Estado da Geórgia
Fonte: PYHRR (1981, p. 40- 42).
Descrição de cada quadro do formulário:
Os itens de 1 a 5 correspondem as informações gerais do pacote.
(1) Nome ou título do pacote. Se houverem vários níveis de esforços para a função ou
operação em questão, é conveniente mostrar o nome da seguinte forma:
- Nome do pacote (1 de n), (2 de n), etc
(2) Não aparece no quadro mas refere-se ao órgão ao qual o pacote pertence
(3) Idem, refere-se a atividade objeto do pacote
(4) Idem, refere-se a unidade orçamentária ou centro de custo
(5)Idem, refere-se ao número da posição que identifica a ordem de prioridade do
pacote em relação a todos os demais pacotes de decisão naquela priorização organizacional
específica
(6) Descrição da finalidade. Identifica como cada atividade se relaciona com a
organização como um todo
(7) Descrição da atividade. Refere-se as ações a serem executadas para o cumprimento
da finalidade
(8) Resultados obtidos. Corresponde aos benefícios e deve identificar os resultados
tangíveis do desempenho do pacote e identificar como ele atinge a finalidades ou os objetivos
definidos
91
(9) Conseqüências da não-aprovação do pacote. Sinaliza para os gestores o que não
será feito caso o pacote seja rejeitado
(10) Medidas quantitativas dos pacotes. Variam por tipo de atividade. Em alguns casos
aparecem em forma de índice. No exemplo dado as horas de trabalho correspondem as
medidas quantitativas
(11) Recursos necessários. Total de despesas e investimentos necessários para
atendimento da finalidade prevista
(12) Alternativas (Diferentes Níveis de Esforço) e Custo. Embora sejam preparados
pacotes de decisão separados para cada nível de esforço para uma atividade, vale a pena fazer
uma breve descrição, em cada pacote, dos outros níveis de esforços propostos
(13) Alternativas (Diferentes Maneiras de se Executar a Mesma Função, Atividade ou
Operação). Este é o espaço para a criatividade. Nenhuma idéia deve ser descartada. É
importante reforçar o conceito de limiar, ou seja, o custo mínimo necessário para realização
de uma atividade considerada indispensável. Este requisito obriga os gestores a considerar
diferentes métodos e permite que a direção reveja estas alternativas.
4.4.2 Pacote de Decisão proposto por Lunkes
Lunkes (2003c) sugere a criação de pacotes de decisão baseados em itens de
despesa. Antes de apresentar este modelo é importante destacar que, conforme Pyhrr (1981), o
Orçamento Base Zero é aplicável às partes administrativas, técnicas e a quase todas as partes
comerciais do orçamento, mas não se adapta diretamente à mão-de-obra direta, ao material
direto e a algumas despesas gerais diretas associadas a operações de produção. O esforço de
orçamento para esses custos diretos geralmente é um estudo de engenharia, com ênfase na
minimização dos custos unitários.
Apesar desta concepção de Pyhrr (1981), quando da implantação do Orçamento Base
Zero na Texas Instruments, a empresa de bebidas, objeto deste estudo, promoveu a
implantação do Orçamento Base Zero em duas etapas, considerando na primeira etapa as
chamadas despesas discricionárias e num segundo momento os componentes do custo de
produção. Este foram agrupados no que foi denominado Custo Base Zero (CBZ).
92
Voltando ao modelo sugerido por Lunkes (2003) o mesmo assevera que o pacote de
decisão poder dividido em unidades menores chamadas de Variável Base Zero (VBZ),
conforme Figura 15.
PACOTES
Salários e encargos
Manutenção e limpeza
Material de expediente
Viagens e hospedagem
Impostos
Outros
VBZs
Papel para impressora
Tinta de impressora
Formulários
Canetas e lápis
Cola para papel
Fita adesiva
Disquetes
Outros
Figuras 15: Exemplo da subdivisão dos pacotes de decisão
Fonte: Lunkes (2003c).
É importante destacar que a base para montar os pacotes é a informação contábil, ou
seja, no racional utilizado por Lunkes (2003c), os pacotes são construídos a partir da contas
contábeis de despesas. Estas contas são detalhadas de acordo com os componentes que fazem
parte da mesma, além do exemplo do Material de expediente, um outro exemplo seria o do
pacote de Viagens e hospedagem cujas VBZs poderiam ser hotel, passagens aéreas, táxi,
refeições. Para cada pacote e cada VBZ deve existir um dono que deverá ter um papel atuante
na construção e no acompanhamento do orçamento. Conforme Lunkes (2003c), dentre as
atribuições dos donos de pacote e VBZ estão:
Estudar e conhecer bem a atual estrutura;
Dimensionar a estrutura para o exercício seguinte;
Elaborar a memória de cálculo para cada variável base zero;
Realizar a comparação com a mesma VBZ do ano anterior;
Justificar a solicitação dos recursos
Outro conceito trazido por Lunkes (2003c), em sua proposta de estrutura do
Orçamento Base Zero diz respeito a NBZ (Núcleo ou Nível Base Zero) que é a fonte de onde
93
são retiradas as informações para a elaboração do orçamento. Em algumas empresas um NBZ
equivale a um centro de custos. Uma VBZ pode ter um ou mais núcleos. A Figura 16 mostra
um exemplo de unidades de negócio (UDN) de uma empresa e especificamente os NBZs
(Níveis Base Zero) de uma destas unidades de negócio, no caso uma fábrica.
UIDADES
ÚCLEOS BASE ZERO
Administração central
Centros de distribuição
Fábricas
Comerciais
Outros
Produção
Financeiro
Logística
VARIÁVEL BASE ZERO
Aluguel de imóveis
COTAS COTÁBEIS
Aluguel do prédio administrativo
Aluguel do armazém / depósito
Aluguel do prédio da logística
Figuras 16: Unidades de negócio (UDN) de uma empresa
Fonte: LUNKES (2003).
Com os conceitos de unidade de negócio (UDN), pacote (PBZ), variável base zero
(VBZ) e nível base zero (NBZ) é possível criar uma matriz de responsabilidade do OBZ que é
ilustrada na Figura 17.
94
GESTOR DA UNIDADE
UD
Pct. Aluguéis
Pct. Utilidades
Pct. Pessoal
Pct. Fretes
PBZs
GESTOR DE CADA PACOTE
UIDADE DE RESPOSABILIDADE
Imóveis
João (Financeiro)
Prédio
(Administrativo)
BZs
VBZs
Equipamentos
(Pedro)
Armazém
(Financeiro)
Veículos
(José)
Figuras 17: Matriz de responsabilidade do OBZ
Fonte: adaptado de LUNKES (2003).
4.5 O Orçamento Base Zero e suas interações com o processo
administrativo
De acordo com Pyhrr (1981), o Orçamento Base Zero é mais do que um orçamento
tradicional que produz uma série de alocações de recursos para unidades organizacionais
especificadas. Além de dar aos gestores mais um instrumento de trabalho para eles
administrarem suas empresas de modo mais eficaz, o Orçamento Base Zero pode ajudar a
administração a desenvolver um sistema de controle inteiramente integrado que:
1. Estabeleça e comprometa os gestores com um conjunto de metas e objetivos bemdefinidos, padrões de desempenho e realizações pelas quais terão que prestar contas
95
2. Meça o progresso em direção a estas metas e a estes objetivos e ajude a avaliar a
administração quando houver variações de custo ou desempenho
3. Indique uma ação positiva necessária se o desempenho se desviar do plano do
orçamento
4. Tenha um potencial de maior aperfeiçoamento
Ainda de acordo com Pyhrr (1981, p. 172) o OBZ:
[...] ajuda os administradores a dirigir e a motivar seus empregados, pois a maioria
dos gestores e de seus subordinados terão trabalhado juntos no desenvolvimento e na
avaliação dos pacotes de decisão e dos planos operacionais. Em muitos casos, com
técnicas típicas de planejamento e de orçamento, os administradores não têm
oportunidade de identificar problemas operacionais e necessidades, nem de fazer
suas recomendações à direção.
4.6 O Orçamento Base Zero num ambiente em rápida transformação
Mudanças no ambiente externo são quase uma constante nos dias atuais, entretanto,
caso estas mudanças extrapolem limites aceitáveis, podem forçar a administração a rever
inteiramente seus planos e orçamentos como resposta às mudanças externas. Vale ressaltar o
conceito de limiar citado anteriormente que direciona a empresa a planejar o seu orçamento
utilizando o pior cenário possível para garantir a sua sobrevivência.
Nestas condições, Pyhrr (1981, p. 173) enumera três tipos de vantagem que propiciam
a administração fazer estes ajustamentos:
1. Uma base bem analisada e documentada com um conjunto de prioridades, com
as quais a administração pode determinar as ações necessárias
2. Um procedimento eficiente a ser seguido pela administração para identificar as
medidas específicas necessárias, inclusive mudanças das premissas e das diretrizes
durante o processo de planejamento e orçamentário, reduções de orçamento,
orçamento variável e mudanças organizacionais
3. Uma clara identificação das conseqüências das medidas tomadas, com o
procedimento assegurando à administração de que foram eliminadas ou reduzidas as
medidas menos importantes.
Caso sejam necessárias mudanças que acarretem aumento dos custos ou das
atividades, a administração terá elementos suficientes para avaliar as atividades já orçadas e
decidir se elas devem ser reduzidas para receber a dotação solicitada.
96
4.7 Auditoria operacional e a melhoria contínua de operações e lucro
A auditoria operacional é um exame e uma avaliação da eficácia e da eficiência das
operações que complementa os sistemas de informação e de controle, com a finalidade de
ajudar a administração a resolver problemas e melhorar resultados (PYHRR, 1981).
A necessidade de análises administrativas e de auditoria operacional decorre da
necessária expansão da administração, originada pela descentralização nas organizações, além
da ausência de controles ou de indicadores para a identificação do potencial de lucro.
Adicionalmente, cabe salientar o papel da auditoria operacional como ente fiscalizador do
cumprimento das premissas orçamentárias e responsável pela garantia dos controles internos
da empresa.
O Orçamento Base Zero dá a administração uma enorme base de dados de
informação e para análises, e pode ser um ótimo instrumento auxiliar de auditorias
operacionais de duas maneiras (PYHRR, 1981):
1. Identificando problemas e determinando áreas de potencial lucro onde devem ser
concentrados esforços, através do fornecimento de dados históricos de custo e
medidas de desempenho para cada atividade; comparações de atividades
semelhantes na organização; identificação de atividades duplicadas que poderiam
ser centralizadas; identificação de metas e objetivos da estrutura organizacional e
de relações funcionais entre atividades, que possam criar determinado problema ou
ter efeitos sobre ele; e por fim alternativas que num primeiro momento podem ter
sido rejeitadas pelos gestores operacionais que tenham preparado os pacotes de
decisão, mas, que podem ser melhor exploradas e avaliadas.
2. Melhorando a eficiência e a eficácia da auditoria operacional, pois com os
elementos e análises disponibilizados pelo Orçamento Base Zero a auditoria
operacional terá plenas condições de produzir resultados agregando valor para o
negócio como um todo.
97
4.8 A continuidade do Orçamento Base Zero
Um dos grandes questionamentos a respeito do OBZ diz respeito à sua efetividade ao
longo do tempo. Seus críticos asseveram que os resultados são efetivos apenas no primeiro
ano e que as revisões tornam-se mecânicas e com isto perde-se o objetivo do orçamento.
Pyhrr (1981) afirma que, na crítica do primeiro ano de implantação do Orçamento Base Zero,
cada organização deve avaliar se continua ou não com a metodologia.
O esforço para implantar o Orçamento Base Zero é grande, a necessidade de
modificar uma cultura existente é tarefa árdua que exige liderança firme e atuante. O OBZ é
uma idéia que precisa ser considerada de caráter primordial pela alta da administração. Uma
vez que se pretende trabalhar no limiar, os sacrifícios para economizar e gastar somente o que
é necessário para garantir a sobrevivência da empresa acabam com ineficiências, mordomias e
benefícios. Isto é extensivo à alta administração, que tem o dever de dar exemplo com a
finalidade de gerar credibilidade a nova filosofia. Nem sempre os gestores dos escalões
superiores estão preparados para agir de acordo com este tipo de premissa. Fazer valer apenas
para os níveis inferiores regras que disciplinam gastos e enxugam operações além de não
motivar, conduz a falta de comprometimento dos colaboradores na execução orçamentária.
Pyhrr (1981, p. 126) menciona três razões que levaram às empresas que implantaram
o Orçamento Base Zero a continuar com o processo no segundo ano:
1. A análise e os resultados do esforço do primeiro ano precisavam ser
aperfeiçoados;
2. Os administradores não tinham realmente aprendido o processo, e o tipo de
análise necessário não constituía uma maneira de pensar de que estavam imbuídos;
3. Muitos departamentos queriam expandir o processo, adotando-o com maior
profundidade em suas operações, principalmente nas de campo.
Outro fator importantíssimo que pode determinar ou não a continuidade da
metodologia do Orçamento Base Zero é a captura das economias, decorrentes da
racionalização dos processos e das sinergias conquistadas com a análise profunda das
atividades. A relação custo x benefício deve ser ponderada como um fator importante para
determinar a continuidade do Orçamento Base Zero. Além do aspecto financeiro, a questão da
aderência da metodologia a cultura e ao dia a dia da empresa complementam as ponderações
que vão nortear a avaliação do Orçamento Base Zero.
98
Na empresa de bebidas, objeto deste estudo, o Orçamento Base Zero foi implantado
em 1998 e em que pese as muitas mudanças ocorridas interna e externamente ao longo destes
dez anos a metodologia continua sendo utilizada e os seus efeitos serão melhor detalhados no
capítulo seguinte.
De forma imparcial Pyhrr (1981, p. 128) reporta o pensamento de diversos gestores
que se manifestaram sobre a continuidade ou não do Orçamento Base Zero, a partir do
segundo ano, no final sugere alternativas ponderando os argumentos favoráveis e contrários a
continuidade do OBZ:
1. Argumentos contrários a repetição todos os anos do OBZ:
O maior benefício é obtido no primeiro ano, com um exame de todas as
atividades
Os pacotes tendem a ser os mesmos todos os anos
Não são necessários exames anuais, pois, os programas não se alteram tanto de
um ano para outro e, além disto, o processo orçamentário não é a única maneira de
examinar os programas
Os benefícios adicionais capturados com a metodologia do Orçamento Base Zero
são os mesmos utilizando a metodologia com intervalos de anos do que a utilizando
todo ano em função do esforço adicional necessário
2. Argumentos favoráveis a repetição todos os anos do OBZ:
Que metodologia de análise melhor que o Orçamento Base Zero poderá nortear
os pedidos de aumento de verba, os novos programas ou as modificações dos
programas ?
Que outra metodologia permitirá o exame e a eficácia das operações por parte de
seus gestores com a direção da empresa ?
Que metodologia será mais eficiente que o Orçamento Base Zero no sentido de
não levar os gestores a fazerem orçamentos incrementais que só levam em conta
aumentos desejados por estes.
As alternativas sugeridas por Pyhrr (1981, p. 129) de acordo com as ponderações
feitas pelos gestores são:
Repetir o processo de dois em dois anos ou de três em três anos
Fazer uma rotação das atividades ou das organizações que usem o Orçamento
Base Zero todos os anos, para que algumas organizações adotem o processo todos os
anos
Repetir o processo apenas para os programas com grandes mudanças e
problemas, para que a administração possa concentrar-se nestas áreas
Repetir o processo com mudanças de administração, para que os novos
administradores possam examinar completamente todas atividades, programas e
prioridades
Usar algumas combinações das recomendações acima.
O Orçamento Base Zero é uma metodologia voltada para melhorias operacionais
internas de toda ordem. Pode, inclusive, usar referenciais externos de benchmarking para
99
estabelecer metas de desempenho internas. Entretanto possui algumas limitações quando a
empresa é afetada por fatores externos e alheios a sua vontade. A título de exemplo podem ser
citadas as despesas de Marketing que guardam uma relação direta com a participação de
mercado da empresa, ou seja, para frear um avanço da concorrência ou aumentar seu market
share a empresa se vê obrigada a aumentar sua despesa com esta rubrica. Fatores
macroeconômicos também podem prejudicar seu desempenho. Imagine que o parque fabril da
empresa seja composto de máquinas cujas peças de reposição precisam ser importadas.
Conforme a situação vigente do câmbio, estas despesas podem fugir ao controle inicialmente
planejado.
Outra limitação do Orçamento Base Zero é que a metodologia não é aplicada para o
orçamento de receitas, pois esta não é uma variável controlável internamente, mas sim sujeita
a toda uma situação de mercado. Diante destas considerações, não se deve esperar que o
Orçamento Base Zero será a solução para todos os problemas da empresa. Talvez seja
necessária outra ou outras ferramentas que somadas ao Orçamento Base Zero conduzam a
empresa aos resultados esperados.
100
5 ASPECTOS METODOLÓGICOS
Neste capítulo serão tratados os aspectos metodológicos da pesquisa. A metodologia,
segundo Barros e Souza Lehfeld (1986, p. 1) “... consiste em estudar e avaliar vários métodos
disponíveis, identificando suas limitações ou não ao nível das implicações de suas
utilizações.”
Pode-se afirmar, então, que uma pesquisa é, de acordo com Lakatos e Marconi
(1991, p. 155), “ um procedimento formal, com método de pensamento reflexivo, que requer
um tratamento científico e se constitui no caminho para reconhecer a realidade ou para
descobrir verdades parciais.”
Para Barros e Souza Lehfeld (1986, p. 97), “... é importante esclarecer que todo
trabalho científico nasce de uma dificuldade ou questionamento que deve ser cuidadosamente
formulado. É um problema que nasce de um tema geral de estudo”. A pesquisa cientifica é
caracterizada como um esforço realizado com todo o cuidado, para descobrir novas
informações ou relações, com a finalidade de ampliar o conhecimento existente.
Castro (1997, p. 14) comenta, quanto à observação do ponto de vista científico que
“... para que uma pesquisa ou indagação a respeito de um problema do mundo real possa ser
considerada científica, ou de caráter científico, é necessário um limiar de controle sobre os
métodos de observação.”
Deve-se ter presente, portanto, que o pesquisador é obrigado a cumprir uma série de
regras pré-estabelecidas com referência aos instrumentos a serem utilizados e à maneira como
serão utilizados, para se ater à lógica e ao rigor no pensar exigidos pela questão metodológica
empregada em estudos científicos.
A partir dos diferentes tipos de estudos aplicados em pesquisas sociais levantados, o
presente trabalho pode ser identificado como bibliográfico, exploratório e com a elaboração
de um estudo de caso. Considera-se bibliográfico por se tratar das contribuições científicas
sobre orçamento, mais especificamente o Orçamento Base Zero, visto que objetiva isolar e
caracterizar o procedimento e verificar como ele acontece. Foram pesquisados, de forma
101
bibliográfica, diversos estudos, textos, artigos e teorias que pudessem dar suporte às
conclusões do estudo.
O aspecto exploratório se caracteriza pela identificação da necessidade de maiores
informações sobre o conceito de Orçamento Base Zero e análise de sua implantação e quais
mudanças são advindas dessa implantação em uma determinada empresa. Não foi encontrada
literatura em abundância, especialmente no Brasil, reforçando a caráter exploratório da
pesquisa.
Malhotra (2001) comenta que a pesquisa exploratória pode ser utilizada para:
a) Formular um problema ou para defini-lo com maior precisão;
b)Identificar cursos alternativos de ação;
c) Desenvolver hipóteses;
d)Isolar variáveis ou relações-chave para exame posterior;
e) Obter critérios para desenvolver uma abordagem do problema;
f) Estabelecer prioridades para pesquisas posteriores;
A pesquisa exploratória apresenta versatilidade e flexibilidade e pode se beneficiar
de métodos como:
a) Entrevistas com especialistas;
b)Pesquisas-piloto;
c) Análise de dados secundários;
d)Pesquisa qualitativa;
Selltiz et al. (1971, p. 59) comentam que a principal característica da pesquisa referese a descoberta das idéias e intuições desses estudos formuladores ou explanatórios. Então “...
o planejamento da pesquisa precisa ser suficientemente flexível, de modo a permitir a
consideração de muitos aspectos diferentes de um fenômeno.”
O estudo de caso desenvolvido nesta pesquisa empenhou-se em elaborar um estudo
intensivo de implantação de uma técnica orçamentária numa indústria de cerveja.
102
Considerando-se a taxonomia indicada por Vergara (2000, p. 46), a pesquisa é
qualificada quanto aos fins e quanto aos meios. Este estudo pode ser considerado exploratório
e descritivo, quanto aos fins, quanto aos meios, bibliográfico e estudo de caso. O aspecto
exploratório é devido ao fato de não haver abundante literatura nacional a respeito do
Orçamento Base Zero. Através de um estudo de caso aplicado à uma indústria de cerveja,
poder-se-á verificar como se deu a implantação desse tipo de orçamento e a eventual
relevância na melhoria dos diversos setores da empresa. A abordagem descritiva se manifesta
ao expor as características do orçamento e do desempenho dos funcionários que dele se
utilizam.
A implantação do Orçamento Base Zero será analisado através de um estudo de caso
único realizado na AmBev, indústria do ramo de bebidas, compatível com a estratégia de
pesquisa voltada a examinar acontecimentos atuais.
5.1 Estratégia de pesquisa: estudo de caso
Dentre os autores que elaboraram trabalhos sobre estudos de caso, destaca-se Yin
(2005) por sua contribuição mais recente e, especialmente, por definir o estudo de caso como
uma estratégia de pesquisa, desenvolver uma tipologia e descrever a lógica da replicação, que
é essencial aos estudos de casos múltiplos. Sua abordagem também explora as questões a
respeito da validade e confiabilidade na pesquisa experimental utilizada pelo estudo de caso.
Yin (2005, p. 24) apresenta as cinco principais características da pesquisa nas
ciências sociais que estão em discussão, conforme Quadro 09.
Quadro 09: Situações relevantes para diferentes estratégias de pesquisa
Fonte: YIN, 2005, p. 24
103
O autor desta, como condições para se analisar a escolha de cada estratégia, o tipo de
questão proposta, a extensão de controle que o pesquisador tem sobre eventos
comportamentais atuais e o grau de enfoque em acontecimentos contemporâneos em oposição
a eventos históricos.
Segundo Yin (2005), a primeira e mais importante condição para se identificar a
estratégia de pesquisa, dentre as várias mencionadas, é identificar o tipo de questão de
pesquisa que está sendo apresentada. Ressalta que questões do tipo “como” e “por quê”
podem estimular o uso de estudos de caso, experimentos ou pesquisas históricas, ilustrados no
Quadro 09.
Yin (2005, p.28) afirma que no estudo de caso “... faz-se uma questão do tipo ‘como’
ou ‘por quê’ sobre um conjunto contemporâneo de acontecimentos, sobre o qual o
pesquisador tem pouco ou nenhum controle”. Ao se analisar a abrangência do controle dos
eventos e o grau de enfoque relacionados a acontecimentos contemporâneos, verifica-se que o
estudo de caso é a estratégia escolhida.
Ainda segundo Yin (2005), o estudo de caso pode ser utilizado para três propósitos:
exploratório, descritivo ou explanatório. No presente trabalho, ele tem como objetivos de
análise, um caráter exploratório, ao proceder uma sondagem inicial do assunto, e descritivo,
pois busca descrever como se dá a implantação do Orçamento Base Zero.
Os estudos de caso podem ser de projeto único ou de casos múltiplos. Optou-se pelo
primeiro tipo por diversas razões que serão comentadas a seguir.
Como primeira razão para a utilização de caso único de estudo, deveu-se à
necessidade de aprofundamento maior, dado que a implementação do OBZ pode variar de
acordo com cada empresa, dependendo da situação vivida por ela e da forma como é
gerenciada.
Outro aspecto considerado importante para a decisão do projeto único deu-se em
função da dificuldade de acesso amplo aos dados necessários, pois o assunto envolve
informações consideradas pelas empresas como confidenciais e não disponíveis ao público em
geral.
104
Finalmente, a escolha por conveniência especificamente desta empresa deve-se ao
fato de ela ser uma empresa de atuação internacional e que tem alcançado crescimento
expressivo nos últimos anos.
Segundo YIN, (2005) a evidência para estudos de caso podem vir de seis fontes:
documentos, registros arquivais, entrevistas, observação direta, observação participante, e
artefatos físicos. Foi utilizada a observação participante, pois é um modo especial de
observação no qual o pesquisador não é meramente um observador passivo. O investigador
pode ter uma variedade de papéis dentro de uma situação em um estudo de caso e pode
atualmente participar nos eventos que estão sendo estudados. Os papéis mencionados se
aplicam ao pesquisador, pois:
•
Era membro do staff, fazendo parte do quadro da área financeira de várias unidades de
negócio da empresa objeto do estudo;
•
Participante ativo do processo de elaboração do orçamento durante o período em que o
OBZ foi implantado na Brahma e posteriormente na AmBev;
A técnica de observação participante, utilizada nessa pesquisa, constitui-se em uma
importante oportunidade a partir do momento que viabiliza a percepção da realidade do
acontecimento de “dentro” do estudo de caso. Nesse estudo, que trata da implementação do
Orçamento Base Zero em uma empresa de grande porte, que por sua vez envolve uso de
novas soluções tecnológicas, mudança de cultura/comportamento, mudança de processos de
negócio, observar a inserção dessa nova tecnologia no ambiente de trabalho foi de grande
valia para entender os principais fatores de custo da empresa e a importância de fazer o
orçamento sem perpetuar as ineficiências do passado.
5.2 Limitações e dificuldade do método de pesquisa
Como limitações e dificuldades relativas ao método de pesquisa escolhidos para a
realização do estudo, são destacados os aspectos da pesquisa bibliográfica e sobre o estudo de
caso único.
Em relação à pesquisa bibliográfica, verificou-se a escassa literatura a respeito do
tema, especialmente no Brasil. Muitas das informações são decorrentes das experiências do
autor em relação ao assunto abordado. A maior restrição ao estudo de caso único, se refere à
105
generalização dos achados. Seguindo a orientação de Yin (2005, p. 64), procurou-se reduzir
essa vulnerabilidade através de uma investigação cuidadosa do caso e otimizar o tempo
necessário para se coletar as evidências.
106
6 COCEPÇÃO DO ORÇAMETO BASE ZERO A AMBEV
Este capítulo tem como objetivo detalhar os passos que nortearam a implantação do
Orçamento Base Zero (OBZ) na empresa objeto do estudo, desde o seu nascedouro na então
Companhia Cervejaria Brahma. O capítulo também detalha aspectos importantes da cultura
AmBev e sua inter-relação com a construção do processo orçamentário, finalizando com uma
abordagem sobre metas, sistema de remuneração variável e avaliação de desempenho que
guardam uma relação direta com os resultados do Orçamento Base Zero (OBZ).
6.1 Influência Cultural e Orçamento
Dez anos antes da fusão da Brahma com a Antarctica, ou seja, em 1989, a Brahma,
então uma empresa familiar, teve seu controle acionário adquirido pelo grupo fundador do
banco de investimentos Garantia. O investimento feito pelo Garantia no final de outubro de
1989 foi de US$ 65 milhões para obter o controle de uma empresa que a época tinha valor de
mercado aproximado de US$ 250 milhões (ESCOBARI; SULL, 2004). Ao longo dos anos, a
cultura do Garantia foi se integrando cada vez mais ao dia a dia da cervejaria, por mais
impensado que isto pudesse acontecer em função da forma diversa como são administrados
um banco de investimentos e uma indústria de bebidas.
O fato é quando da fusão da Brahma com a Antarctica e a conseqüente criação da
AmBev, avaliada na época em R$ 3,7 bilhões (Teixeira, 2008, p. 92), esta cultura disseminouse para a nova empresa. É importante destacar aspectos desta cultura, pois, estes têm uma
forte relação com o controle orçamentário, com a gestão de custos e com a forma como são
avaliados os colaboradores dentro da empresa. Os tópicos relacionados à cultura são
abordados de forma detalhada e exaustiva em vários locais do site institucional da companhia.
Abaixo aparecerem de forma sintetizada, pois, foram objeto de reportagem de destaque em
revista de circulação nacional:
Uma rígida meritocracia de resultados com base em avaliações de
desempenho, com uma política de remuneração variável (bônus) agressiva,
sem limites para quem supera suas metas, e uma preocupação obsessiva com a
107
formação de líderes dentro de casa e com a transformação de colaboradores em
sócios;
Medir tudo, ou seja, utilizar parâmetros quantificáveis com objetivo de
eliminar tanto quanto possível a subjetividade. Medir é gerenciar;
Foco nos resultados como um elemento central da cultura de gestão. A
empresa se posiciona de forma clara no sentido de não premiar esforços, mas
sim resultados;
Na “cultura garantia” uma companhia não têm a tradicional estrutura em forma
de pirâmide, com níveis hierárquicos que se afunilam até a cúpula. A
arquitetura é de um circo romano. O que significa que o líder está no centro,
onde todos podem vê-lo. E isto praticamente o obriga a liderar pelo exemplo.
Com o exemplo pessoal a empresa pretende disseminar a ética.
Uma marca da cultura Garantia é estimular a competição entre as pessoas, sem
obviamente, ferir a ética. A eterna insatisfação reflete a busca permanente por
melhorias;
Cultura de dono. Cada colaborador deve se sentir dono da empresa e agir como
tal. Mas para que isto ocorra o colaborador deve ter autonomia para decidir,
responsabilidade pelos resultados e participação nos lucros. A divisão do lucro
é insumo básico para o modelo de negócio do Garantia ;
Simplicidade. Tudo deve ser resolvido simples e rapidamente. O reflexo desta
simplicidade é exteriorizado através de escritórios cujas salas são sem paredes,
roupas informais e poucos níveis hierárquicos;
Caça aos gastos. “Ser paranóico com custos e despesas, que são as únicas
variáveis sob nosso controle, ajuda a garantir a sobrevivência no longo prazo”
diz um dos 18 mandamentos da “cultura garantia” ;
Uma das características mais marcantes da “cultura garantia” é sua aberta
atitude de copiar bons exemplos que deram certo em outras empresas. Todas
melhores práticas são copiadas e melhoradas, com um detalhe adicional
chamado tempo de execução. O senso de urgência é marca registrada na
cultura da empresa;
Sonhar grande sempre. Perseguir o ideal de ser a maior e a melhor cervejaria
do mundo é uma ambição que existe desde a época da Brahma. E sonhar
grande é acreditar que é possível e realizar;
108
Eficiência em custos. Gestão de custos é uma verdadeira obsessão na AmBev.
Todas as nossas unidades adotam o Orçamento Base Zero (OBZ), que estimula
o comprometimento com o controle de despesas e custos;
Tolerância zero. “Somos uma empresa diferente das outras, com cultura
própria. Para defender e preservar esta cultura, adotamos tolerância zero. É
melhor ficar vermelho uma vez a amarelar para sempre “ assevera mais uma
vez o manual da cultura AmBev;
O Orçamento Base Zero (OBZ) merece um destaque especial como um aspecto
importante da cultura gerencial da AmBev, pois, trata-se de uma ferramenta operacional que
em dez anos estaria consagrada como modelo de excelência em controle de custos (Teixeira,
2008, p. 90). Com o Orçamento Base Zero (OBZ), parte-se sempre do zero, estudando as
despesas uma por uma para identificar possíveis excessos (ou carências) nos gastos de cada
item. Isso vale para tudo: compra de insumos, aquisição de material de escritório ou gestão de
serviços terceirizados. Não por acaso, surgiram nos escritórios da Brahma especialistas em
itens como transporte, aluguel, iluminação e água. São os consultores internos altamente
especializados, conhecidos até hoje como Boinas Verdes. “Somos totalmente paranóicos com
o controle de gestão. Mesmo nas melhores horas, estamos apertando os custos” diz Marcel
Telles um dos principais executivos da AmBev (TEIXEIRA, 2008, p. 90).
Em meados de 1997, quando estourou a crise cambial nos países do Sudeste
Asiático, o Garantia foi duramente atingido pela fuga de capitais dos países emergentes. O
lucro do Garantia caiu em 1997 a um décimo do registrado em 1996. O banco entrou 1998
sangrando e, em maio, foi vendido por US$ 800 milhões para o Credit Suisse, contudo seus
principais acionistas continuaram como controladores principais da AmBev (TEIXEIRA,
2008, pg. 98).
Quando se associou à Interbrew (Cervejaria Belga) em 2004, numa operação que
resultou na formação da InBev (Interbrew + AmBev) atual, a AmBev tinha um compromisso:
transferir à nova empresa o seu jeito de fazer as coisas. Em 2004 a AmBev já era conhecida
por ser a cervejaria mais eficiente do mundo em gestão de custos. Os resultados não
demoraram a aparecer. Em 2008, passados quatro anos, a InBev é o maior grupo cervejeiro
mundial e estendeu suas operações a quatro continentes, inclusive a China (TEIXEIRA, 2008,
p. 104).
109
Quando a fusão que criou a InBev foi anunciada, ninguém esperava que os brasileiros
ganhariam a influência que possuem hoje na companhia. Na Bélgica (país sede da Interbrew),
a associação das duas empresas foi anunciada como a compra de uma empresa brasileira pela
tradicional Interbrew. Com o tempo percebeu-se que não foi exatamente o que aconteceu,
pois, a predominância da cultura AmBev tornou-se nítida a partir da própria composição da
diretoria da nova empresa.
Embora detenha apenas 25% do capital da companhia, o grupo de acionistas (exGarantia) Jorge Paulo Lemann, Marcel Telles e Carlos Alberto Sicupira compartilha
legalmente com as famílias belgas o controle da holding que detém 52,3% do direito de voto
na InBev. Ali prepondera o sistema meritocrático na escalação da diretoria. Dos 14 principais
executivos, 8 são brasileiros (incluindo o CEO-Chief Executive Officer, Carlos Brito), 04 são
belgas, um é português (com histórico profissional atrelado à AmBev, no Brasil) e uma é
alemã. A sede do grupo está em Leuven, a 30 quilômetros de Bruxelas. O idioma que hoje se
fala, no entanto, é o inglês, para o qual foram traduzidas expressões características da AmBev,
como meritocracia, remuneração variável e Orçamento Base Zero (OBZ) (TEIXEIRA, 2008,
p. 101). Juntas, as empresas AmBev e Interbrew formam um gigante que vale US$ 21 bilhões,
empregam 70 mil pessoas e estão presentes em 32 países (sendo líder ou vice em 20 deles). A
AmBev se mantém como um empresa independente, assim como a Interbrew, atuando nas
três Américas, a partir da sede em São Paulo (REVISTA ISTO É, 2004).
Em 14 de Julho de 2008, a InBev e a cervejaria americana Anheuser-Busch, dona da
marca de cerveja Budweiser (marca de cerveja mais vendida no mundo todo) anunciaram um
acordo de união das duas empresas, formando a maior cervejaria global do planeta e uma das
cinco principais empresas de produtos de consumo no mundo. Os acionistas da AnheuserBusch receberam US$ 52 bilhões pela transação1. A empresa combinada será denominada de
Anheuser-Busch InBev e o executivo que irá comandá-la será o brasileiro Carlos Brito (ExAmBev).
6.2 Controle Orçamentário
1
FONTE: InBev; Anheuser-Busch. Disponível em < http://br.news.yahoo.com/s/080714/24/gjpvkh.html>
Acesso em 9 set. 2008
110
A principal ferramenta utilizada para o controle orçamentário executado na AmBev é
a metodologia do Orçamento Base Zero (OBZ). O OBZ faz parte da Eficiência em Custos,
que é um dos pilares para alavancar os resultados da empresa juntamente com: Marcas Fortes,
Gente e Cultura, Crescimento de Receitas, Execução da Distribuição e Disciplina Financeira.
O OBZ se integrou de uma maneira tão forte ao dia a dia da empresa que hoje é parte
integrante de sua cultura. A experiência com o Orçamento Base Zero iniciou-se no ano de
1998, antes, portanto, da existência da AmBev, na Cia Cervejaria Brahma.
6.2.1 A Origem do Orçamento Base Zero (OBZ)
Seguindo uma prática que é comum entre as empresas de capital aberto, a Brahma
sempre apresentou seus resultados trimestrais ao mercado e estes acabavam determinando
uma tendência de como seriam os resultados ao final do exercício. Em Abril de 1998, ao
consolidar os números do primeiro trimestre do ano, veio a sinalização de que a empresa não
alcançaria às metas propostas para o ano. Magim Rodriguez, então principal executivo da
Brahma, convocou uma reunião de diretoria. Buscava medidas rápidas para reverter o quadro
ruim. As receitas estavam estagnadas e os custos fora de controle. Para atingir a meta prevista
para o exercício, os executivos teriam que cortar despesas em várias áreas da empresa.
Passados três meses, quase nenhum resultado havia sido atingido. Mais tarde, findo o
ano de 1998, a tendência desenhada já no primeiro trimestre se confirmou. A Brahma teve o
pior ano de sua história recente e nenhum colaborador recebeu bônus (a tão agressiva
remuneração variável que é característica do estilo de gestão da Brahma).
No final do primeiro trimestre do ano 2000, dois anos após o pesadelo, a AmBev
(Empresa oriunda da fusão ocorrida em 1999 entre a Brahma e a Antarctica) transformou-se
na melhor empresa mundial de bebidas em gestão de custos. Seu EBTIDA (Earnings Before
Taxes, Interest, Depreciation and Amortization), ou Resultado após os Juros, Impostos,
Depreciação e Amortização, sobre a ROL (Receita Operacional Líquida), chegou a 30%.
A preocupação com a gestão de custos era uma espécie de antevisão do acirramento
da concorrência e do processo de consolidação das cervejarias em nível mundial, tanto que na
reunião de apresentação dos resultados do primeiro trimestre de 2000, Marcel Telles,
111
presidente do conselho de administração, resumiu a importância da gestão diária das despesas
com uma imagem: “Se um dia nós e nossos concorrentes ficarmos com a cabeça debaixo
d’água, eu quero ter certeza de que vamos conseguir prender a respiração por mais tempo.
Vamos ficar roxos, mas o concorrente vai morrer" (VASSALO, 2000).
O que tornou a Brahma uma referência na gestão de custos, não foram apenas os
resultados obtidos com o OBZ (Orçamento Base Zero), mas sim a tecnologia desenvolvida
para chegar a estes números e o conhecimento acumulado. Segundo Michael Hammer, pai da
reengenharia, chamam de processos proprietários – o jeito particular que cada organização
encontra para fazer as coisas. Quando este jeito particular soma-se aos valores, à atitude e ao
espírito empreendedor de todos os colaboradores, constituem-se em ativo valioso da empresa
a serviço de resultados positivos. É importante salientar, entretanto, que um programa de
redução de custos para valer não pode ser algo estanque no tempo, deve ser permanente e só
terá sucesso a partir da consciência de cada colaborador sobre o seu papel nesta engrenagem.
(VASSALO, 2000).
Quando a Brahma resolveu implantar a metodologia do Orçamento Base Zero
(OBZ), quem orientou a implantação foi o Professor emérito da Universidade Federal de
Minas Gerais e membro do Conselho de Administração da AmBev, Vicente Falconi. Desde
que foi implantado, a partir do segundo semestre de 1998, o projeto Orçamento Base Zero
(OBZ), tornou-se prioridade na Brahma. A partir desse momento, o controle de custos teria de
ser uma atividade cotidiana, não seria parte de mais um projeto, que as pessoas deixavam de
lado depois de algumas semanas (FURTADO, 2000).
É importante ressaltar que nenhum programa que tenha o objetivo de reduzir custos é
indolor, livre de conflitos e temores, sobretudo tudo no seu início quando os processos estão
se ajustando e as pessoas adaptando-se a uma nova forma de fazer as coisas. Os primeiros
meses de introdução do OBZ foram tensos. Junto aos seus colaboradores, a sigla era
conhecida como “Outro Bônus Zero”. Discussões entre diretores e gerentes ocorrem devido a
questões como tamanho da conta telefônica ou uso exagerado do papel da impressora.
Punições severas foram reservadas aos gestores que não respeitassem os dogmas de despesas.
Foi a fase Polícia Federal, da aplicação dos decretos-leis, como os próprios executivos da
AmBev batizaram (FURTADO, 2000).
112
Vale dizer que o programa Orçamento Base Zero (OBZ) teve início na Brahma e
continuidade na AmBev, ou seja, num curto espaço de tempo, todo o know-how adquirido
pelo pessoal da Brahma teve de ser repassado ao pessoal da Antarctica. Durante o maior
processo de fusão entre empresas brasileiras, Magim Rodriguez, assumiu o papel de
patrocinador do OBZ e responsável final pelo sucesso ou fracasso do programa. Magim
investiu alguns meses em viagens para checar o andamento dos trabalhos de implantação do
OBZ, conhecer os donos de melhores idéias, trocar experiências com eles (VASSALO, 2000).
Apesar da importância de projetos como este para uma boa gestão de negócio vale
lembrar que o orçamento é um meio e não um fim. Alguns riscos precisam ser bem
administrados como, por exemplo, transformar o corte de custos no foco da empresa,
esquecendo que o seu verdadeiro objetivo é fazer cerveja. Outro risco é permitir que as
pessoas se concentrem tanto em seus próprios objetivos que percam a noção do conjunto. A
forma que Brahma encontrou para evitar esse condicionamento foi fazer com que os
resultados do programa de corte de custos sejam apenas parte da remuneração variável
(FURTADO, 2000).
Uma das preocupações logo que o OBZ foi implantado estava relacionada à qualidade
do produto, ou seja, a qualidade do produto não poderia ser sacrificada em detrimento do
custo. Então este passou a ser um desafio adicional, ou seja, não cortar gastos de forma
aleatória e inconseqüente, pois seria preciso encontrar novas formas de fazer melhor, mais
rápido e mais barato.
O Orçamento Base Zero (OBZ) também chamado de orçamento matricial é uma
metodologia simples. Pois parte primeiramente da organização dos dados contábeis das
despesas com o objetivo de encontrar as oportunidades de redução de custos via
benchmarking interno. A idéia é difundir as melhores práticas sem “reinventar a roda”.
Inclusive a empresa criou no seu portal de internet um espaço somente para divulgação das
melhores práticas. Como forma de incentivo também foi realizado um evento nacional sobre
melhores práticas de OBZ onde inclusive premiações de incentivo foram concedidas. O
objetivo claro foi mostrar a todos os colaboradores que o OBZ era algo muito importante, de
visibilidade, projeção e que veio para ficar.
113
Com o orçamento matricial, todos têm uma meta não generalizada, mas específica,
embasada no exame detalhado das despesas. Esse exame permite que sejam identificadas
áreas com maior potencial de redução de gastos. Além disso, existe a figura do controle
cruzado, uma forma de acompanhar as despesas mês a mês. Comparam-se o orçado com o
realizado considerando-se dois enfoques: do ponto de vista de quem gasta e pelo tipo de gasto
realizado em toda a empresa, ou seja, um mesmo gasto é acompanhado por duas pessoas de
áreas diferentes, por exemplo: Um Gerente de Fábrica tem o orçamento de sua unidade de
negócio. Dentre os vários Pacotes que compõem seu orçamento total um deles é o Pacote de
Manutenção. No último trimestre do ano, ao observar uma folga no seu orçamento total, a
tendência deste Gerente é começar a gastar mais para não perder esta verba orçada. No Pacote
de Manutenção, por exemplo. A partir do uso do orçamento matricial isso na vai acontecer,
porque há outra pessoa, o Supervisor de Manutenção, por exemplo, estará olhando
especificamente o Pacote de Manutenção e efetuando uma gestão efetiva para garantir que
este Pacote não excederá o valor orçado para ele. Assim um acaba tendo que ajudar o outro.
Em toda a empresa são indicados gestores de pacotes de gastos. Essas pessoas vão controlar
os gastos na diretoria, nas gerências, nas unidades de negócio e nos departamentos. Em tese,
todos podem ser gestores, com autonomia e treinados para exercer sua função de
controladores do OBZ. E por esta razão estão atentos e vigilantes em cima dos custos. A
participação de colaboradores altamente motivados é fundamental para garantir o sucesso do
OBZ. Sem a participação dos colaboradores o OBZ tende a não funcionar.
6.2.2 Os Primeiros Passos na Implantação do OBZ
O Projeto denominado “Volta às Origens” que iniciou o processo de implantação do
Orçamento Base Zero (OBZ) na Brahma tinha como objetivo reavaliar os custos e despesas
para atingir as metas no final do ano de 1998. Consistiu em coletar dados de gastos realizados
nos anos de 1997 e 1998. Obviamente este foi apenas um ponto de partida. A idéia era
entender o racional de cada gasto e sua evolução. Em nenhum momento foi utilizada esta
série do passado somada a algum tipo de indicador de atualização para projetar os gastos para
frente. O OBZ é centrado em fatos e dados. Portanto se fez necessário este levantamento
histórico para balizar os esforços e alternativas visando à elaboração do orçamento para o ano
de 1999. Ao longo de cinco meses contados a partir de Julho de 1998 as seguintes etapas
compuseram a elaboração do OBZ: preparação da base orçamentária; coleta dos dados de
114
1998 e 1999, avaliação dos esforços e das alternativas para montar o orçamento de 1999;
negociação do orçamento e consolidação do orçamento no mês de Novembro de 1998.
É importante dizer que o orçamento geral da Brahma era construído em 03 frentes2 .
Orçamento Industrial – Composto pelos Custos Diretos e outros oriundos do processo de
produção; Orçamento de Vendas – Elaborado de acordo com premissas de volume de
produção, preços e participação de mercado e por fim o OBZ – Composto pelos Gastos
Indiretos e Capital Empregado.
Um dos fatores enfatizados com a nova visão orçamentária estava relacionado ao
ônus da prova, ou seja, antes do OBZ, a negociação para reduzir determinado gasto
funcionava sempre com a aplicação de um redutor sem examinar detalhadamente o gasto.
Nestas condições o ônus da prova ficava com a diretoria que unilateralmente reduzia o valor
do gasto orçado. Era comum aos gerentes justificarem os estouros de verbas através dos mais
variados motivos. Com o OBZ, cada gerente teve que avaliar as atividades de sua área e as
despesas decorrentes, propondo e justificando o nível de gasto previsto. Esta forma de orçar
altera o ônus da prova para os gerentes, pois estes é que devem justificar eventuais desvios em
relação à meta.
O OBZ foi apresentado para todos os gestores como o instrumento para elaboração do
orçamento que deve ser feito pelos próprios gestores buscando esforços e alternativas com o
objetivo de maximizar o resultado da companhia. Foram definidos dois passos para
elaboração do orçamento: reavaliar detalhadamente cada gasto realizado e as atividades
geradoras do gasto e realizar o orçamento analisando e justificando cada atividade.
Algumas premissas de aspecto conceitual foram definidas para nortear a elaboração e
o acompanhamento do orçamento3:
Linguagem exclusivamente contábil: não é permitido qualquer ajuste extra-contábil
para justificar uma variação orçamentária. Esta premissa reforça a importância da
Contabilidade no processo e ajuda no controle de sua qualidade. Se um determinado
valor foi orçado, por exemplo, e o gasto efetivamente realizado, a Contabilidade tem
2
3
Informações contidas no Material de Treinamento OBZ Brahma (p. 3).
Idem, p. 6
115
que necessariamente refletir isto de forma tempestiva. Ocorria por vezes, de a nota
fiscal objeto do lançamento não ser registrada por estar “presa” em alguma etapa do
fluxo de processamento. Imediatamente o gestor da verba orçamentária identificava
onde a nota fiscal havia parado e empenhava-se em fazer com que a mesma chegasse
rapidamente ao setor que fazia o lançamento na Contabilidade. Isto impedia situações
que anteriormente eram comuns, do tipo: Em um determinado mês a conta ficava com
movimento zero, sem lançamentos e no mês seguinte acumulava o lançamento de dois
meses consecutivos. A qualidade do serviço da área contábil precisou adequar-se a
esta nova realidade, de fazer um registro contábil bem feito e num prazo curto de
tempo, pois a Contabilidade precisava apurar o fechamento mensal até o terceiro dia
útil do mês subseqüente ao mês de referência.
Valores históricos: Em determinadas situações, sobretudo em épocas inflacionárias,
costumava-se valorizar principalmente os materiais a preço de reposição e não pelo
valor histórico. Os cálculos de provisões, como encargos trabalhistas, por exemplo,
anteriormente eram utilizados em forma de percentual sobre o salário base. Com a
metodologia do OBZ os únicos valores aceitos são os valores históricos.
Garantir a correta alocação dos lançamentos contábeis (contas x centro de custo):
Outro ponto que exige uma Contabilidade precisa: Na metodologia do OBZ cada
conta tem um dono e cada centro de custo também. Então até mesmo os casos em que
é preciso fazer algum rateio de alguma despesa, o critério precisa ser muito claro, pois
o gestor da conta ou centro de custo será cobrado pelo orçamento previsto e não
aceitará que um valor que não foi por ele orçado, seja arbitraria ou equivocadamente
lançado na sua conta ou centro de custo.
6.2.3 Metodologia do OBZ: Conceitos Importantes
A metodologia do OBZ implantada na Brahma cobre despesas e custos com a
seguinte visão: CED (Custo de Entrega Direta) que corresponde aos gastos com os Centros de
Distribuição, os Custos Fixos de Produção das Fábricas, as Despesas Administrativas em
Geral e as Despesas com Vendas e Marketing. Para cada uma destas visões existem os Gastos
116
Indiretos compostos por quinze pacotes. Posteriormente os Custos Variáveis de Produção
também enquadrados numa espécie de segunda etapa de implantação do OBZ, denominada
CBZ (Custo Base Zero). O Capital Empregado agrupa contas de Ativo e Passivo que tem
relação direta com o EVA® (Economic Value Added, marca registrada pela consultoria Stern
Stewart, que corresponde a uma métrica para avaliação de resultado econômico), pois,
influenciam o custo de capital que é uma das medidas utilizadas para avaliar o resultado do
Valor Econômico Agregado.
Como já dito anteriormente, o OBZ usa exclusivamente a linguagem contábil e para
que a adequação a contabilidade gerencial seja a mais ajustada possível, um dos primeiros
trabalhos feitos para construir os pacotes do OBZ é a revisão do plano de contas contábil com
o enxugamento de contas em excesso, agrupamento de contas similares, elaboração de um
plano de contas comentado e a uniformização de critérios para alocação contábil de custos ou
despesas similares de unidades de negócio distintas.
É preciso pensar o plano de contas com a visão do OBZ, ou seja, projetando que cada
conta contábil será controlada por um gestor e que tanto seu título como seus registros
precisam ser claros para não permitir interpretações dúbias.
Seguem alguns conceitos importantes utilizados na metodologia do OBZ implantado
na Brahma:
Pacotes
Agrupamento de contas com características similares, como, por exemplo, Pacote de
Terceiros composto pelas contas de Fretes e Carretos, Terceirização, Vigilância, dentre
outros.
Os 15 pacotes de Gastos Indiretos criados para controlar o OBZ são:
Gente
Terceiros
Marketing
Depreciação
Outras Provisões Contingenciais (Resultado)
117
Contingências Trabalhistas (Resultado)
Aluguéis
Informática
Custos Financeiros
Utilidades
Jurídico
Prejuízo com Distribuição
Pesquisa
Despesas Gerais
Incentivo a Vendas
Os 08 pacotes de Capital Empregado criados para controle do OBZ são:
Imobilizado Líquido
Estoques
Impostos
Contas a Receber
Outras Provisões Contingenciais (Passivo)
Contingências Trabalhistas (Passivo)
Diferido
Fornecedor
Entidades:
São as Unidades de Negócio, como por exemplo, a Entidade Centro de Distribuição
(CD) de Fortaleza e Porto Alegre e a Entidade Fábrica (Filial X e Filial Y).
Gestores Corporativos
Cada um dos pacotes terá como dono um Diretor Corporativo e um Gerente
Corporativo, podendo o Diretor ou o Gerente ficar como responsável por mais de um pacote.
Entenda-se aqui Corporativo como sendo o colaborador que trabalha na Administração
Central. O papel dos gestores corporativos será: Analisar detalhadamente as entidades;
elaborar e/ou revisar os padrões e políticas corporativas; identificar oportunidades de ganhos.
118
Gestores de Pacote na Entidade
São os gestores pertencentes às unidades de negócio da empresa (Centros de
Distribuição, Fábricas, Áreas Comerciais, etc) e suas atribuições são: entender completamente
o seu pacote na sua entidade; aplicar políticas, garantir o cumprimento dos padrões
corporativos; identificar oportunidades de ganhos.
Variáveis Base Zero (VBZ)
Uma Variável Base Zero (VBZ) equivale a uma conta contábil ou a um grupo de
contas contábeis de naturezas similares. A Figura 18 ilustra os conceitos de Pacotes e VBZ’s.
Pacotes Gastos
Gente
Terceiros
Marketing
Depreciação
Outras Prov. Conting.
Prov. Conting. Trab.
Aluguéis
Variável Base Zero
Veículos
Imóveis
Equipamentos
Outros
Aluguéis
Geladeiras
Informática
Custos Financeiros
Utilidades
Jurídico
Prejuízo c/ Distribuição
Pesquisa
Despesas Gerais
Incentivo a Vendas
Condomínios
Telefone/Fax/Telex
Viagens e Estadas
Eventos
Outras Utilidades
Material de Expediente
Despesas Postais
Figura 18: Conceitos e Pacotes de VBZ’s
Fonte: Adaptada de Material de Treinamento OBZ Brahma (p.11)
A Figura 19 ilustra um exemplo de Pacotes de Capital Empregado:
119
Pacotes Capital
Empregado
Imobilizado Líquido
Outras Prov. Conting.
Prov. Conting. Trab.
Fornecedores
Estoques
Impostos
Contas a Receber
Diferido
Variável Base Zero
Produtos acabados
Matéria prima
Embalagens
Almoxarifado
Importações em Andamento
Mats. Intermediários de Produção
Outros
Figura 19: Pacotes de Capital Empregado
ível Base Zero
É o menor nível onde será realizado o levantamento de dados. Normalmente é
representado por um Centro de Custo ou a um agrupamento de Centros de Custo. Juntando-se
ao conceito já explicado de Entidade, a Figura 22 ilustra o conceito de Nível Base Zero
(NBZ):
Entidade
ível Base Zero
Administração Central
Gerência Comercial
Fábricas
Centros de Distribuição (CD’s)
Operação CD
Vendas / Operação
Áreas Comerciais
Administrativo
Revendas Próprias
Entrega
Maltarias
Puxada
Etc...
Armazém
Figura 20: Conceito de Nível Base Zero (NBZ)
Fonte: Adaptada de Material de Treinamento OBZ Brahma (p. 13)
120
Matriz do OBZ:
A Matriz do OBZ representa graficamente as inter-relações dos conceitos explicados
anteriormente. O modelo apresentado refere-se ao OBZ consolidado da empresa com a
indicação do seu dono. O OBZ tem esta peculiaridade, ou seja, é o orçamento de donos,
pessoas responsáveis por acompanhar e gerenciar cada item que compõem o orçamento. Para
cada Entidade existe um dono. Para cada Pacote existe um dono. Para cada VBZ existe um
dono. Desta forma, embora o foco do dono da Entidade seja de alcançar a meta do OBZ total
de sua Entidade, se um determinado Pacote estourar a verba orçada prevista, isto vai
prejudicar o gestor deste Pacote. Já a preocupação do dono do Pacote, será alcançar a meta do
OBZ orçada para o total do Pacote, independente do estouro de verba de uma VBZ. Mas
como há também o dono da VBZ, este estará vigilante para alcançar a meta orçada para a sua
VBZ.
O controle é em todos os níveis. Em todos os níveis haverá um gestor para controlar
o gasto. Um aspecto importante a ser observado é de que o orçamento permeia toda a
organização, desde Diretores, Gerentes, Supervisores, Coordenadores, Analistas, Técnicos,
enfim todos participam e possuem grau de autonomia para gerenciar suas verbas orçadas. A
Matriz Corporativa é uma consolidação das matrizes de todas as Entidades da empresa.
O Quadro 10 ilustra uma Matriz OBZ sob uma visão corporativa.
Quadro 10: Matriz OBZ – Visão Corporativa
121
O Quadro 11 explica a Matriz do OBZ replicada para uma Entidade Comercial,
explicando esse desdobramento.
Visão
C omercial xxxx
Dono
Ger. Comercial
NBZ
Gestores
de Pacotes
Gestor X
Pacotes
Nível Base Zero e Donos Nível Base Zero
Dono 1
Dono 2
Dono 3
Dono 4
G erência Comercial
Vendas/Operação
Distribuição Direta
Operação
Pacote Gente
Ordenados
Variável Comissões/Prêmios
Base Indenizações/Aviso Prévio
Zero Encargos Diretos/Provisões
Ajuda de Custo
Diretoria
Transporte
PAT
Outros
Gestor Y
Pacote Desp. Gerais
Treinamento
Variável Doações e Contribuições
Base Refeições e Lanches
Zero Conduções
Documentos Gerais
Combustíveis e Lubrificantes
Etc....
Quadro 11: Matriz OBZ – Entidade Comercial
Atividade
As atividades que compõem uma VBZ correspondem ao seu detalhamento que,
conforme avaliação do dono da VBZ pode sugerir a criação de uma conta específica para
controlar determinado gasto. Por exemplo: A VBZ Material de Expediente pode ter como
atividades Resma de Papel A4, CDs, Canetas, por exemplo, ou seja, são detalhamentos da
VBZ Material de Expediente.
A Figura 21 mostra outro exemplo representado graficamente para um melhor
entendimento do conceito de atividade.
122
Pacote
Variáveis Base Zero (VBZ)
Terceiro s
Poderá gerar novo
plano de contas
Atividades
Terceirização
Empilhadeira
Vigilância
Serv. Limpeza
Etc...
Etc...
Nível de
abertu ra na
contabilidade
Nível de abertura
no campo para
avaliação dos pacotes.
(Definidas pelos
gestores de pacotes)
Figura 21: Conceito Atividades
Fundamentos para montagem do OBZ
Para montagem do OBZ devem ser observados os Níveis de Esforço que
correspondem aos percentuais de redução em relação ao referencial que normalmente é o real
do ano anterior. Para cada Nível de Esforço sugerido é apresentada a conseqüência do
esforço. Nenhuma idéia deve ser desconsiderada, toda quebra de paradigma é bem-vinda
quando acompanhada de uma redução consciente dos gastos, ou seja, por mais arrojada que
possa ser uma sugestão, a mesma precisa seguir a Análise de Alternativas quanto aos seus
impactos e, colocada em prática, se validada. É de fundamental importância a qualidade da
informação contábil utilizada para embasar o processo analítico.
O Quadro 12 mostra o formulário utilizado para propor o orçamento de cada VBZ:
123
Quadro 12: Formulário utilizado para propor o orçamento de cada VBZ
Para a construção do Orçamento Base Zero (OBZ) faz-se necessária a utilização de
parâmetros. Estes parâmetros seguem a seguinte seqüência lógica:
PACOTES / VBZs / ATIVIDADES
Ex. Vigilância
PARÂMETROS
Ex. Quantidade de vigilantes
INDICADORES
Ex. Despesa com segurança por vigilante
COMPARAÇÕES
Ex. Filial ABC x Filial XYZ
Nesta seqüência o gestor avaliará a quantidade de vigilantes necessários para fazer a
segurança da Filial. Levará em conta aspectos de localização da unidade e risco. Se a
necessidade exige a presença de vigilante (portador de arma) ou apenas porteiro (sem
utilização de arma), o custo unitário por vigilante e por fim uma comparação com outra
unidade para checar se esta consegue fazer a vigilância com menos recursos. Este é um
exemplo de aplicação do conceito de benchmarking, ou seja, seguir as melhores práticas. Para
124
efeito de comparação muitas vezes as unidades são agrupadas em clusters, ou seja,
comparadas com outras de características semelhantes. Obviamente que uma unidade que tem
uma capacidade de produção muito maior que outra, terá uma necessidade de uma estrutura
diferente, assim como uma unidade recém inaugurada terá necessidades muito diferentes em
relação à outra com décadas de existência, principalmente com relação a aspectos de
tecnologia e manutenção.
6.3 Custo Base Zero (CBZ)
Após a implantação do Orçamento Base Zero (OBZ) e a aquisição de experiência e
know-how sobre controle de gastos, a empresa expandiu a metodologia para além dos Gastos
Indiretos e Capital Empregado. Levou o conceito de base zero para o processo produtivo a
fim de controlar de forma mais efetiva o seu custo variável.
O Custo Base Zero (CBZ) é uma metodologia criada no ano 2000 para aprimorar o
controle dos custos de produção pelas Células Industriais, ou seja, utilizados nas unidades de
negócio fabris. Uma Célula Industrial pode ser composta por uma máquina específica operada
por um ou mais operadores durante os diversos turnos de produção, ou por mais de uma
máquina que compõem uma determinada área específica da produção.
As Células Industriais fazem parte dos diversos centros de custos ou etapas
produtivas de uma unidade fabril. Todos os elementos utilizados na produção são
considerados como custo variável de produção, que é gerenciado através do CBZ.
Os cinco pacotes que compõem o CBZ das unidades fabris4 são: Matéria-Prima
(MP), Embalagem, Mão-de-Obra Direta (MOD), Despesas Indiretas de Fabricação (DIF) e
Quebra. O conceito de pacote no CBZ é a junção dos insumos do mesmo grupo de custos. A
Matéria-Prima corresponde a todos os insumos utilizados pela área produtiva, que fazem parte
do produto acabado (MP). Embalagem corresponde a todos os itens necessários para
acondicionar os produtos acabados. Despesas Indiretas de Fabricação (DIF) contém custos de
transformação no processo e, embora utilizados no processo produtivo, não fazem parte
especificamente do produto final (Energia Elétrica, Óleo Combustível, Materiais
Intermediários de Produção, Geração de Frio, Geração de Vapor, etc). A Mão-de-Obra Direta
4
De acordo com a apostila de treinamento Técnico em Custo – Gestão CBZ (p. 17).
125
(MOD) corresponde aos gastos com o pessoal envolvido diretamente no processo produtivo e
Quebra corresponde a quebra de vasilhame no processo. Quase a totalidade destes custos leva
em consideração a equação: Custo = (Consumo + Perdas do Processo) x Preço.
Cada Célula Industrial controla o custo corresponde ao consumo e perda de insumo
no seu processo, com isto o orçamento permeia também o chão de fábrica, pois, cada
operador é responsável pelo controle do custo gerado em sua área. Neste aspecto a busca de
efetividade no controle de custos é um dos objetivos das Células Industriais. Os objetivos são
mensurados e controlados através de Itens de Controle que tem o papel de aferir se o consumo
e as perdas estão de acordo com o previsto no orçamento ou se é preciso apertar o controle.
A Figura 22 mostra a interface VBZ x Item de Controle x Célula Industrial.
VBZ’s
Item de Controle
Malte
Consumo de Malte (Célula Sala X)
Lúpulo
Consumo de Lúpulo (Célula Sala X)
Rolha
Perda de Rolha (Célula Enchedora Linha X)
Rótulo
Perda de Lata (Célula Enchedora Linha X)
Lata
Perda de Rótulo (Célula Rotuladora Linha X)
Figura 22: VBZ x Item de Controle x Célula Industrial
Fonte: Apostila de Treinamento “Técnico em Custo” Gestão CBZ (p. 15)
Em essência, o trabalho da Célula Industrial consiste em executar sua rotina e
conduzir trabalhos de melhoria para redução de perdas. Isto só é obtido através de medições,
acompanhamentos, adequações às melhores práticas e criatividade para gerar processos mais
eficientes.
É importante destacar que o papel das Células Industriais é o de garantir um
consumo eficiente com o mínimo de perdas no processo. Mas isto não é suficiente para
garantir o alcance da meta de custos. A outra variável que compõem a equação do custo, o
preço, este é gerenciado pela Área de Compras ou Suprimentos. Isto quer dizer que esta meta
de custo total é compartilhada entre as Células Industriais e a Área de Compras, cada qual
com a sua responsabilidade.
126
A Figura 23 resume a estrutura de gestão do CBZ:
Pacotes de
custo
Variável
Base Zero
ível Base
Zero
Gerência da área
Supervisão
Célula (BZ)
Matéria Prima
‘
MOD
Embalagem
Rolhas
Rótulos
Vasilhame
Caixas
Outras
Embalagens
É o último nível
de controle dos
fatores de
consumo e perda do
Custo variável
DIF
Perda de rolha
Quebra
Item de Controle
Figura 23: Gestão do OBZ
Fonte: Apostila de Treinamento “Técnico em Custo” Gestão CBZ (p. 17)
6.4 Medidas Provisórias, Padrões e Matriz Orçamentária
Quando da implantação do Orçamento Base Zero (OBZ), para que houvesse
uniformidade nos critérios de valores orçados, foram montados documentos orientativos que
receberam a denominação de Medidas Provisórias do Orçamento Base Zero (OBZ). Estas
Medidas Provisórias foram elaboradas pelo Diretor e pelo Gerente Corporativo donos do
respectivo Pacote. Definiam claramente o que poderia ser orçado em cada VBZ. Segue um
exemplo de orientação do Pacote de Despesas Gerais, especificamente da VBZ Conduções
conforme caderno de medidas provisórias do OBZ :
127
. Não devem ser alocadas nas contas que compõem esta VBZ despesas com
transporte diários dos funcionários entre seu domicílio e seu local de trabalho (vale
transporte ou transporte coletivo, mesmo que em horário noturno). Estas despesas
devem ser alocadas nas contas que compõe a VBZ Transporte no Pacote Gente.
. Devem ser alocadas nesta VBZ somente as despesas de conduções realizadas
dentro do perímetro compreendido pela cidade onde se localiza a unidade e as
adjacências onde residem os funcionários. Conduções fora deste perímetro devem
ser reportadas em relatório de viagem e, portanto, alocadas na VBZ Viagens e
Estadas no Pacote Utilidades (Caderno de Medidas Provisórias OBZ Brahma, 1998,
p. 10).
Para todos os pacotes e todas as VBZs foram definidas medidas provisórias. Em
alguns casos, cada VBZ têm várias orientações. A compilação deste material serve quase
como um manual de orçamento para os donos de Pacotes e VBZs, que precisam construir suas
propostas de metas. É importante salientar que todo este detalhamento faz com que a empresa
entenda seus fatores de custos com propriedade e profundidade.
As Medidas Provisórias vigoraram durante o primeiro ano do OBZ, posteriormente as
Medidas Provisórias foram aperfeiçoadas e tornaram-se Padrões de Sistema, ou seja,
começaram a fazer parte do rol de documentos controlados pela sistemática de padronização
da empresa.
A utilização do OBZ como ferramenta de controle que permeia toda a organização,
institui a figura dos “Donos” de Entidades, Pacotes, VBZs, NBZs. Os colaboradores que
recebem estas atribuições de fato devem conhecer com profundidade os fatores de custo de
suas rubricas, os fornecedores de materiais e serviços, os processos e atividades que compõe o
seu orçamento e, principalmente, as capturas que podem ser obtidas com racionalizações de
gastos. Existe a figura da matriz orçamentária, com a nominação de cada pessoa responsável
pelo valor orçado e que terá a responsabilidade de responder pelas variações ocorridas para
mais ou para menos durante o exercício financeiro orçado.
O Quadro 13 ilustra esse processo:
128
Quadro 13: Matriz de Responsabilidade
6.5 Acompanhamento Orçamentário
O OBZ possui um sistema próprio de controle onde é possível acompanhar os
resultados de forma diária comparando-se com a meta ou uma tendência digitada pelo
usuário. Neste sistema também é possível digitar os motivos pelos quais as VBZs não foram
atingidas, justificando assim ganhos ou perdas. O sistema permite que o usuário monte sua
visão de como quer trabalhar com os dados, seja por Entidade, Pacote, NBZ, VBZ, enfim,
qualquer que seja a necessidade.
O sistema de OBZ integra todas as unidades do Brasil e HILA-Ex (América Latina
exceto Quinsa) permitindo uma apuração precisa dos gastos da Cia. O mesmo possui interface
com o ERP o que permite prévias a cada duas horas nos dias de fechamento contábil. Um
conceito importante utilizado no controle orçamentário da empresa é o de tendência. Em todo
acompanhamento do orçamento existe a meta que é o valor definido em orçamento para
efetivar o gasto. A tendência que representa a expectativa do gasto para determinado período
e o real que é o efetivamente realizado. A tendência tem caráter de sinalização preventiva, ou
seja, caso um fato não previsto no orçamento ocorra num determinado mês a ponto de
129
comprometer o valor orçado para a rubrica naquele mês o dono desta rubrica deve sinalizar
este fato de forma preventiva através da tendência. Ao mesmo tempo que justifica os estouros
de verba, o sistema disponibiliza um campo para informar como recuperar o valor gasto a
maior, ou seja, os gestores do OBZ querem saber o que o Dono da rubrica vai fazer para
recuperar o que foi gasto além do que estava previsto.
Existem reuniões mensais de apresentação do OBZ. Primeiramente o dono de cada
entidade faz uma reunião na própria unidade com os gestores dos pacotes que apresentam os
detalhes de comportamento da VBZ durante o mês. O dono da entidade apresenta os números
para o Diretor Regional. O Diretor Regional consolida os números de suas unidades e
apresenta no corporativo o desempenho atingido no mês.
Uma das visões apresentadas é ilustrada no Quadro 14:
Quadro 14: Acompanhamento Orçamentário
Um aspecto importante do Orçamento Base Zero (OBZ) diz respeito à questão da
flexibilidade orçamentária. Na empresa objeto do estudo o orçamento vira meta, cujo
acompanhamento é rigoroso sem praticamente conceder espaços para ajustes ao longo do ano.
Por mais que situações imprevistas possam acontecer, raramente é aberto espaço no
orçamento do ano em curso para majorar valores. Situações de estouro de verba por fatos
imprevistos devem ser compensadas com ganhos também não previstos.
130
Para os casos excepcionais, como situações não previstas nas premissas iniciais,
existe um “cofre” corporativo que faz aporte para as unidades, nos demais casos ao final do
ano as justificativas de estouro são novamente avaliadas e podem receber algum aporte
especial, mas esta não é uma regra geral.
Toda consolidação e gestão corporativa do Orçamento Base Zero (OBZ) é
centralizada na Central de Serviços Compartilhados (CSC) da empresa junto ao
Macroprocesso Apuração de Resultado (APR) com uma equipe formada por um Coordenador
e três Analistas.
6.5.1 Controle Orçamentário – Frentes de Atuação
Para garantir que todas as orientações do Orçamento Base Zero (OBZ) estavam
sendo cumpridas e para acompanhar os valores mensais orçados e reais efetuando reportes à
Diretoria foi criado um grupo de trabalho responsável pela auditoria do Orçamento Base Zero
(OBZ). Este grupo formado por três profissionais, com muita experiência de companhia
tinham a incumbência de atuar em duas frentes bem distintas5:
1) Controle de Despesas
2) Auditoria de Procedimentos
Para atuar de maneira eficaz nas duas frentes fez-se necessário que a organização de
controle orçamentário respeitasse três princípios: 1) Independência, 2) Integridade de
informações e 3) Acesso irrestrito à informação.
A Figura 24 mostra os objetivos e atividades de cada uma das frentes de atuação.
5
Informações contidas em Apostila dos Princípios da Organização para Controle Orçamentário, p.2.
131
Figura 24: Controle Orçamentário: Frentes de atuação
Fonte: Adaptada de Princípios da Organização para o Controle Orçamentário (p .3)
Hierarquicamente esta equipe reportava-se ao Diretor Superintendente, figura
máxima no organograma da empresa e Dono do Orçamento Base Zero na Companhia.
Durante a realização dos trabalhos de auditoria feitos por esta equipe foram
encontradas algumas irregularidades que motivaram, em determinados casos, medidas
drásticas como desligamento de colaboradores que efetuavam manobras para garantir o
atingimento da meta orçamentária.
Para os casos em que a meta orçada não está sendo atingida existem ações que
devem ser tomadas pelos Donos de Pacote de acordo com a árvore de decisão demonstrada na
Figura 25.
132
Figura 25: Controle de despesas: Árvore de decisão
Fonte: Adaptada de Princípios da Organização para o Controle Orçamentário (p .8).
Com a evolução do Orçamento Base Zero (OBZ) esta equipe especial tornou-se uma
equipe de auditoria interna. Hoje, em função de a empresa possuir ações cotadas em Bolsa de
Valores nos Estados Unidos, e portanto estando sujeita a rigorosos controles impostos pela
legislação americana, esta equipe de auditoria interna está mais voltada para os controles
internos a fim de atender a lei americana conhecida comumente como SOX ou SarbannesOxley, em homenagem aos parlamentares americanos que a criaram.
6.6 Metas, Remuneração Variável e Avaliação de Desempenho
A empresa objeto do estudo utiliza a sistemática de Gerenciamento pelas Diretrizes
em seu processo de planejamento estratégico. De acordo com esta sistemática os objetivos
definidos pelo Conselho de Administração para a empresa devem ser desdobrados em
objetivos menores permeando toda a organização. A idéia é fazer, por exemplo, com que o
operador de máquina na fábrica realize o seu trabalho com objetivos pré-definidos que de
alguma forma vão contribuir para atingir a uma meta maior proposta para a empresa no ano.
Esta forma de estimular as pessoas fazendo com que participem da geração dos resultados
está alinhada com a idéia da cultura de dono. A intenção é fazer com que cada colaborador
sinta-se dono do seu processo e dos seus resultados.
133
O nível de exigência é grande, pois maus desempenhos individuais não podem
comprometer o resultado da equipe. Todos devem estar comprometidos e os que não estão
dificilmente conseguem prosseguir neste ambiente que é extremamente competitivo e focado
em resultados.
6.6.1 Metas coletivas e Metas individuais
Na sistemática de desdobramentos de metas existem as metas coletivas e as metas
individuais. As metas coletivas são àquelas definidas para as entidades como, por exemplo,
Diretorias, Fábricas, Áreas Comerciais e Centros de Distribuição. Já as metas individuais são
aquelas definidas para as pessoas. Todos têm metas e estas são definidas conforme a
sistemática de avaliação de desempenho que será abordada adiante. Para a maioria dos cargos
administrativos existe a definição de 3 metas com 2 itens de controle para cada meta. Cada
meta tem uma pontuação específica. Para determinados colaboradores de nível técnico e
operacional a avaliação de desempenho tem uma sistemática um pouco diferente normalmente
baseada em checklist de rotinas e atividades ligadas a função que estas pessoas exercem.
Durante muito tempo a meta de OBZ consolidado da companhia era uma meta coletiva
considerada eliminatória, ou seja, se a companhia não alcançasse a meta do orçamento não
havia remuneração variável.
6.6.2 Sistemática de remuneração variável
Para pôr em prática o conceito de meritocracia, a empresa objeto do estudo tem uma
agressiva política de remuneração variável. Não há limites de bônus salariais para os que
superam suas metas. Esta remuneração variável é concedida de duas formas. A primeira com
base na avaliação de desempenho individual de cada colaborador. E a segunda via programas
de excelência que existem na empresa. A avaliação de desempenho individual é aplicável para
quase todos os cargos, exceto para alguns previamente definidos na política de avaliação de
desempenho6. Para estes que não concorrem ao bônus pela sistemática de avaliação de
desempenho individual a remuneração variável pode ser concedida através dos programas de
excelência.
6
Padrão de Avaliação da Empresa informada no ano de 2001, distribuído em treinamento.
134
Os programas de excelência como PEF (Programa de Excelência Fabril) e PEV
(Programa de Excelência em Vendas) estão relacionados com o sistema de gestão da empresa
e seus resultados. Os programas são estruturados em categorias. Existem categorias meio
(relacionadas à gestão) e categorias de resultados. Por intermédio destes programas de
excelência a administração corporativa avalia como as unidades estão disseminando a cultura
da empresa, como os gestores estão conduzindo suas equipes rumo aos resultados e se todas
as diretrizes emanadas do comando central estão sendo postas em prática. Para efeito de
avaliação, as unidades são agrupadas de acordo com critérios que permitam efetuar a
comparação de uma com a outra. O regramento dos programas de excelência é distribuído
através de cartilha detalhando cada categoria e definindo os parâmetros de como estas serão
avaliadas. As avaliações são feitas em etapas ao longo do ano e normalmente são
acompanhadas por especialistas da administração central.
As unidades mais bem classificadas nestas avaliações recebem uma parte da
destinação do resultado da companhia do exercício. Quanto melhor classificada estiver a
unidade, maior será a remuneração variável de seus colaboradores. É importante destacar que
para ter direito a esta remuneração variável os colaboradores também passam pelo processo
individual de avaliação e conforme seus resultados é que se habilitam a receber o bônus. O
Orçamento Base Zero (OBZ) tem peso importantíssimo nesta avaliação dos programas de
excelência. As unidades que não atingirem a meta do OBZ têm redução de 50% da sua
remuneração variável.
6.6.3 Avaliação de desempenho
A AmBev possui um procedimento formal para conduzir o processo de avaliação de
desempenho dos colaboradores. A idéia é de que as avaliações sejam conduzidas da forma
mais transparente possível, até para que a sistemática não perca a credibilidade junto aos
colaboradores, por isto todas as metas possuem item de controle, ou seja, são quantificáveis
com o objetivo de reduzir ao máximo a subjetividade das avaliações. O processo de avaliação
de desempenho não serve apenas para definir os colaboradores elegíveis ou não ao bônus, mas
serve também como um instrumento de feedback, que é utilizado inclusive para tomada de
decisões de promoção ou desligamento.
135
O procedimento formal, segundo o padrão de avaliação da empresa, define casos
especiais de avaliação de desempenho, como de colaboradores envolvidos em projetos
especiais e que são vinculados a programas e não a unidades de negócios específicos, define
os cargos que são elegíveis e não elegíveis ao bônus ou a remuneração dos programas de
excelência e também define o tempo mínimo de empresa para fazer jus à remuneração
variável, neste último caso o colaborador deve ter pelo menos um ano de empresa com data de
corte em março.
A avaliação de desempenho é semestral. Sendo que a primeira avaliação tem caráter
mais orientativo e sinalizador, ou seja, visa verificar se o avaliado está ou não no caminho
certo para atingir a meta proposta. No final do ano é feita a avaliação definitiva e conforme a
pontuação atingida nesta avaliação o colaborador passa a ser elegível ao bônus.
A pontuação obtida pelo colaborador pode ter um acréscimo, conforme o grau de
dificuldade da meta ou projeto especial desenvolvido ao longo do ano, mas isto é previamente
definido e validado em nível de Diretoria. Normalmente os elegíveis ao bônus são divididos
em dois grupos, conforme o cargo. Existe um percentual destes elegíveis que deve ser
indicado para receber o bônus, ou seja, nem todos receberão bônus.
Existem dois tipos de premiação ou bônus. O prêmio simples e o prêmio duplo
correspondem exatamente ao dobro do prêmio simples. O bônus é uma destinação do
resultado e, portanto, seu valor será tanto maior quanto for o resultado da empresa. A
premiação individual é calculada com base no percentual de atingimento das metas coletivas,
onde são levados em consideração os resultados da Zona, por exemplo, Brasil, HILA, HILAEx, América do Norte; da diretoria (Industrial, Vendas, dentre outros) e da unidade do qual o
colaborador faz parte, inclusive considerando os resultados vinculados ao OBZ.
A política de remuneração variável é um forte elemento motivador, sobretudo no
caso da AmBev, onde os múltiplos de bônus já alcançaram a quatro, oito e até doze salários
de premiação.
136
7 RESULTADOS E IMPACTOS DO OBZ
O objetivo deste capítulo é apresentar a evolução dos resultados financeiros da
AmBev e a análise da pesquisa qualitativa sobre o estudo realizado. Neste sentido serão
abordados os impactos do OBZ sobre a eficiência de custos, sobre a cultura empresarial e a
participação dos colaboradores no processo.
7.1 A Eficiência de Custos e o OBZ/CBZ
Conforme já mencionado no modelo de negócios da AmBev existem algumas
alavancas estratégicas para garantir o crescimento da empresa de forma constante e
sustentável. A empresa assume a condição de obsessiva na gestão de custos e persegue
permanentemente o objetivo de ser referência mundial em eficiência de custos.
Um dos principais indicadores de referência mundial em eficiência de custos para
indústria de bebidas é o EBTIDA (Earnings Before Taxes, Interest, Depreciation,
Amortization) sobre ROL (Receita Operacional Líquida). Dentro desta dimensão estratégica
de eficiência de custos, a empresa adota como base do seu planejamento o OBZ e o CBZ, que
estabelecem a cada ano metas desafiadoras para o controle de despesas e custos, buscando
atingir o objetivo de ampliar as margens. Tanto o OBZ e o CBZ estabelecem como princípio
que cada equipe é responsável pela gestão do seu próprio orçamento e o alcance das metas é
recompensado por um agressivo programa de remuneração variável. É desta forma que a
empresa procura estimular o comprometimento e o direcionamento de todas as equipes ao
rigoroso controle de custos. Assim como o OBZ e o CBZ fazem parte desta dimensão
estratégica de eficiência em custos, também o fazem os programas de excelência que, dentre
outras funções, procuram recompensar as melhores práticas.
Com a multiplicação das melhores práticas, a empresa consegue elevar a
produtividade e reduzir o consumo e o desperdício de matérias-primas. Por fim, a busca pela
eficiência em custos é complementada pelo processo de verticalização, ou seja, a própria
AmBev produz parte de seus insumos consumidos como: o malte (a empresa possui cinco
maltarias espalhadas pelo Brasil, Argentina e Uruguai), uma fábrica de rolhas metálicas
(Brasil), uma unidade de pré-forma de garrafas PET (Brasil), uma fábrica de garrafas de vidro
137
no Paraguai e mais uma em construção no Brasil, além de quatro unidades de adjuntos sólidos
(grits de milho, flakes de milho e milho germinado) sendo três no Brasil e outra na Argentina.
7.2 Capturas do OBZ e Resultados
O Orçamento Base Zero (OBZ) e o Custo Base Zero (CBZ) são duas técnicas de
controle orçamentário de cunho eminentemente gerencial. São organizadas a partir de dados
contábeis, mas possuem formato próprio baseado em Atividades, Variáveis Base Zero
(VBZs), Pacotes Base Zero (PBZs), Níveis Base Zero (NBZs) e Entidades.
Pelo fato de a empresa tratar o seu controle orçamentário como um diferencial
estratégico, os valores orçados e reais abertos de acordo com as dimensões do OBZ e CBZ
são confidenciais. Desta forma, as capturas do OBZ demonstradas neste trabalho foram
pinçadas de comentários integrantes dos relatórios anuais da empresa, que se encontram
disponíveis no site institucional da AmBev, na seção de Relação com Investidores e também
do Relatório Anual de Resultados do ano de 1999 da Companhia Cervejaria Brahma (uma das
empresas embrionárias da AmBev) e de um trabalho acadêmico sobre o OBZ (GOMES,
2000).
De acordo com o Relatório Anual do ano de 1999 da Companhia Cervejaria Brahma,
o resultado operacional (excluindo provisões e outras receitas operacionais), foi de R$ 464,6
milhões correspondendo a um aumento de 38,4%, quando comparado a 1998. O desempenho
decorreu principalmente da redução nas despesas, por conta da bem-sucedida implantação do
OBZ. No mesmo relatório (p. 19), a Companhia Cervejaria Brahma destaca o OBZ como uma
das grandes conquistas do ano 1999. Em termos práticos, a implantação do OBZ propiciou
uma redução de despesas de R$ 152 milhões, ou 16% sobre o total do exercício anterior. O
retorno obtido serviu de elemento motivador para que a empresa expandisse a metodologia
base zero para a área de custos, implementando, a partir do ano 2000, o CBZ (Custo Base
Zero).
Outra evidência de resultados obtidos com a prática do OBZ na Companhia
Cervejaria Brahma é demonstrado Quadro 15.
138
Quadro 15: Demonstrativo da redução de gastos com a implantação do OBZ
Fonte: (GOMES, 2000).
Demonstra-se aqui o alcance do OBZ no controle de gastos. Nenhum tipo de redução
é desprezado. Até os aspectos mais simples, como cafezinho dos funcionários, têm relevância.
Toda redução de gasto é perseguida, principalmente pelo fato de a empresa possuir muitas
unidades de negócio. Uma pequena redução em uma unidade pode significar um montante
razoável quando a boa prática é multiplicada para as demais unidades.
No Quadro 16 são apresentadas as principais linhas de resultado da empresa
compreendidas no período de 2000 até o ano de 2007. O ano 2000 é o primeiro exercício
operacional da AmBev após a aprovação da fusão da Brahma com a Antarctica pelo CADE
(Conselho Administrativo de Defesa Econômica).
139
Quadro 16: Destaques Financeiros Consolidados AmBev (Valores Ajustados pelo IPCA, Base100=dez/2004)
Fonte: Elaborado pelo Autor
Nas linhas de resultado apresentadas, a correlação das mesmas com o OBZ e o CBZ
é a seguinte:
CPV – Custo dos Produtos Vendidos. A composição do valor de custo dos produtos
vendidos está relacionada com os custos de produção que são formados por, matériaprima, embalagem, mão-de-obra, quebra, despesas indiretas de fabricação,
depreciação e gastos gerais de fabricação. Os cinco primeiros itens estão
contemplados
no
CBZ.
É
importante
lembrar
a
equação:
custo
=
(consumo+perdas+preço), ou seja, a concepção do CBZ trabalha somente aspectos de
consumo e perdas. Ainda sobre a composição do CPV, existem os gastos gerais de
fabricação que contemplam basicamente os custos indiretos que fazem parte de
diversos pacotes do OBZ das áreas de apoio a produção (pacotes de gente, terceiros,
depreciação, aluguéis, utilidades, despesas gerais).
Despesas com vendas, gerais e administrativas – As contas contábeis que formam os
grupos de despesas com vendas, gerais e administrativas são as mesmas VBZs que
compõem os Pacotes do OBZ (PBZ).
Para um melhor efeito de comparabilidade os valores foram ajustados pelo IPCA
(Índice de Preços ao Consumidor Amplo) do IBGE, divulgados pela Fundação Getúlio
Vargas (2008)7, correspondente ao mês de Dezembro de cada ano da série (2000-2007). O
7
Disponível em <http://www.fgvdados.fgv.br/chart/fgvdados_13_9_2008_24_85.htm> Acesso em 13 set. 2008.
140
ano de 2004 foi utilizado como base=100 em função de ser este o ano de associação da
AmBev com a Interbrew formando a atual InBev. Os valores estão consolidados e expressos
em R$ milhões.
Em relação à Receita Líquida percebe-se que, com exceção do ano de 2002, onde
esta permaneceu praticamente igual ao exercício de 2001, os demais anos apresentaram
crescimento real significativo fazendo com que no período de 2000 a 2007 a receita líquida
mais do que dobrasse. A partir do ano de 2003 a AmBev iniciou um processo de significativa
expansão internacional através da combinação entre alianças estratégicas (Quinsa), joint
ventures, projetos novos e aquisições.
No ano de 2003, a contribuição das operações internacionais à receita líquida
consolidada da AmBev chegou a 12% - significativamente superior aos 5,4% em 2002. Esta
expansão internacional serviu para compensar a queda de 4,7% no volume de vendas do
segmento Cerveja Brasil (fonte de geração de lucros mais importante da AmBev), decorrente
dentre outros fatores, de um ambiente competitivo mais acirrado. A AmBev viu sua fatia de
participação no mercado de Cervejas Brasil reduzir para 63,2% (dez/2003)- bem abaixo do
que considera satisfatório, algo entre 67% e 70% de participação de mercado com suas
marcas.
Outro aspecto importante a ser considerado na operação do Brasil é a crescente
participação das vendas diretas (executadas pelos Centros de Distribuição Direta da AmBev)
na receita líquida. Este modelo de distribuição propicia o aumento da receita, pois, a parcela
de remuneração na cadeia de preço dos produtos que cabia ao revendedor terceirizado agora
fica com a própria AmBev que em contrapartida assume os custos de distribuição. Ou seja, ao
mesmo tempo em que aumenta as receitas, a empresa também aumenta o seu custo de
distribuição, mas a margem gerada tem se mostrado compensadora.
A partir de 2004, a receita líquida da AmBev é fortemente impulsionada pela
recuperação de participação do mercado brasileiro (68,1% no segmento Cerveja Brasil) e pela
expansão internacional na América Latina Hispânica (HILA) com aumento substancial de
receita (83,7%). As operações da Cervejaria canadense Labatt, incorporada pela AmBev no
processo de associação com a Interbrew, começam, em 2004, a também compor os resultados
da AmBev.
141
Um fator adicional de alavancagem de receita da AmBev é a crescente participação
de cervejas do segmento premium, que possuem uma margem de agregação maior e alcançam
um incremento nas vendas a medida que o público consumidor aumenta o seu poder de
compra.
Em 2007 a composição da receita líquida da AmBev foi a seguinte: Cerveja Brasil
(52%), América do Norte (19%), Quinsa (14%), RefrigeNanc (11%), HILA-Ex (3%) e Malte
e SubProdutos (1%).
Em relação ao CPV, o ano 2000 é o primeiro da operação da AmBev e uma série
sinergias oriundas da fusão provocando reduções em custos fixos, assim como maior
eficiência no consumo de matérias-primas e menores custos variáveis. Somente na área de
produção/industrial e com alinhamento de preços de insumos as sinergias corresponderam a
R$ 105,8 milhões.
Uma das variáveis que afeta fortemente a linha de custos é a variação cambial. Em
2001, por exemplo, 44% dos custos estavam atrelados ao dólar. Insumos como latas de
alumínio, garrafas PET, malte, lúpulo e açúcar (variação de preço no mercado internacional)
sofrem aumentos de preço quando há desvalorização cambial do Real. Também em 2001, os
ganhos com sinergias, oriundas da fusão, alcançaram somente na área de produção/industrial
e compra de insumos o montante de R$ 240,3 milhões.
Para neutralizar o efeito cambial sobre o preço dos insumos importados, a AmBev
adotou, a partir de 2002, a estratégia de proteção cambial via hedge. Neste mesmo ano, a
empresa reportou uma economia adicional de R$ 43,2 milhões no CPV, em função do seu
programa de corte de custos (OBZ/CBZ) (AMBEV, 2002, p. 33).
A partir dos anos de 2003 e 2004, com a crescente participação das operações
internacionais, o CPV acompanha a evolução das receitas se estabelecendo num patamar
crescente sem contanto comprometer a margem EBTIDA, que apesar da queda pontual em
2003, retomou sua curva ascendente a partir de 2004.
142
O ano de 2005 apresentou um crescimento no volume de vendas de 8,2%, o maior
nos últimos dez anos. Com a diluição dos custos fixos no volume de vendas o CPV unitário
cresceu menos contribuindo novamente com o aumento da margem EBTIDA.
Em 2006, novamente a AmBev experimenta um crescimento no volume de vendas
com o CPV praticamente estável. Alguns fatores que contribuíram para este desempenho
foram: os ganhos de produtividade oriundos do contínuo programa de excelência fabril, que
levaram a queda do custo unitário de produção; a queda de 5,9% nos custos unitários de
produção da Labatt decorrentes dos programas de redução de custos (OBZ/CBZ) (AMBEV,
2006, p. 80). No ano de 2007 o CPV novamente subiu abaixo do volume de vendas
repercutindo numa margem EBTIDA histórica de 44,1% - a maior registrada mundialmente
na indústria de bebidas. Importante salientar a inclusão de duas novas unidades de negócio na
AmBev: a cervejaria Lakeport no Canadá e a Cervejaria Cintra no Brasil.
Em relação às despesas com vendas, gerais e administrativas, no ano de 2001, essas
despesas sofreram o impacto decorrente do aumento do volume de operações de distribuição
direta, de 22,8% do ano 2000, para 28,6% no ano 2001. Como já mencionado, esta estratégia
aumenta a parte da receita, que antes ficava com a revenda terceirizada, mas também onera o
custo de distribuição que era assumido por esta mesma revenda. Outro forte impacto dentro
deste grupo diz respeito aos investimentos pesados em marketing que caracterizam o setor de
bebidas. É fundamental para o reforço das marcas a constante exposição na mídia e, no caso
do ano de 2001, por exemplo, a AmBev começou a patrocinar a seleção brasileira de futebol
com objetivo de divulgar inclusive no exterior o produto Guaraná Antarctica. No caso das
despesas gerais, estas caíram em 5,8% em função de iniciativas para aperfeiçoamento de
processos. Além disso, a captura das sinergias oriundas da fusão trouxe ganhos com
distribuição, áreas administrativa e comercial, totalizando R$ 189,1 milhões de reais.
Em 2002, apesar do aumento de volume de distribuição direta (para 33,9%) e do
aumento das despesas administrativas decorrentes da criação do Centro de Serviços
Compartilhados (CSC), iniciativas introduzidas pela empresa geraram uma economia de R$
93,6 milhões de reais (Relatório Anual 2002, pg. 33). Em 2003, a expansão da atividade no
exterior fez com que se elevassem os gastos com marketing e despesas administrativas, bem
como as despesas com distribuição direta em função do aumento do volume de distribuição
própria para 36,9%.
143
O ano de 2004 exigiu da AmBev pesados investimentos em marketing objetivando a
retomada da participação de mercado, que foi perdida no ano anterior, bem como a
continuação do processo de expansão internacional. As despesas com distribuição direta
sofreram mais uma vez o impacto do aumento deste tipo de operação para 43,7%. As despesas
administrativas aumentaram em 47% em função de maior valor de honorários pagos a
diretoria e da expansão internacional da AmBev.
Em 2005, os mesmos fatores que alavancaram os gastos no ano de 2004 ocasionaram
os aumentos das despesas com vendas, gerais e administrativas. Apesar disto, esta mesma
rubrica apresenta uma economia de R$ 92,4 milhões decorrentes de iniciativa de redução de
custos originadas pelo OBZ/CZB na Labatt (AMBEV, 2005, p. 69). Para 2006 e 2007
nenhuma condição foi substancialmente afetada em relação aos eventos de 2005. Ainda em
2007 as operações da HILA-Ex e Labatt reduziram as despesas administrativas em R$ 67,8
milhões e R$ 77,1 milhões decorrentes de ganhos com iniciativas de Orçamento Base Zero
(AMBEV, 2007, p. 57).
7.3 Análise dos Resultados da Pesquisa
Para efetuar a análise dos resultados obtidos na pesquisa qualitativa realizada foram
juntados elementos constantes da página institucional da empresa, sobretudo os relatórios
anuais, de pesquisa bibliográfica relacionada a empresa objeto do estudo e da experiência
vivenciada na condição de observador participante durante a fase de implantação do
Orçamento Base Zero (OBZ) na Cia Cervejaria Brahma. No que diz respeito ao processo de
controle gerencial, foram abordados aspectos da cultura empresarial, das contribuições do
OBZ para alcançar a eficiência em custos e os impactos do OBZ no processo de avaliação de
desempenho dos colaboradores.
7.3.1 Integração do OBZ com aspectos relevantes da cultura empresarial
Para que uma técnica de controle orçamentário possa ser bem sucedida, precisa estar
claramente articulada com valores, crenças e metas de uma organização. Procurou-se avaliar,
nesta pesquisa, se a técnica de controle orçamentário, no caso o OBZ, possuía este
alinhamento.
144
Primeiramente é preciso lembrar o momento e as circunstâncias em que o OBZ foi
implantado na Companhia Cervejaria Brahma. Havia uma clara sinalização, já no primeiro
trimestre do ano de 1998, de que a empresa não alcançaria a meta de resultado definida para o
ano e que a falta de um conhecimento mais profundo sobre os gastos da empresa era um dos
fatores que contribuía para este prenúncio de resultado negativo (VASSALO, 2000). Foi
preciso estabelecer uma ruptura com o modelo vigente à época, para que a empresa retomasse
os resultados positivos, o que de fato aconteceu.
A sistemática provocou uma mudança na relação e no comportamento dos
colaboradores para com a empresa. Não há como implantar a metodologia do OBZ sem a
participação maciça de todos os colaboradores. Primeiramente, porque estes são convidados a
participar do processo de elaboração do orçamento dando sua opinião e propondo metas as
quais os mesmos terão que cumprir posteriormente. Isto gera um sentido de importância, além
de motivar. Além disso, o fato de as pessoas sentirem-se parte do processo faz com que elas
se sintam desafiadas a fazerem o melhor com recursos escassos. O Relatório Anual da
Brahma (BRAHMA, 1999, p. 18) já citava que o OBZ tinha o “... grande mérito de mobilizar
e motivar o pessoal, levando os funcionários a pensar e agir como “donos do negócio”.
É neste momento que a criatividade entra em ação. Ninguém melhor do que as
pessoas que executam as tarefas, como os auxiliares, os técnicos e os operadores, para
proporem melhorias. Os gestores muitas vezes possuem o conhecimento, mas os detalhes, via
de regra, são de domínio de quem executa a tarefa. Neste aspecto, o OBZ estimula o pensar, o
pensar criativo e conduz a ação estimulando a coragem para mudar, fazer diferente. Um
exemplo disto foram duas iniciativas realizadas no ano de 2005 (AMBEV, 2004, p. 33)
transformando os veículos dos Centros de Distribuição para utilizar gás natural no lugar da
gasolina e caracterização destes veículos com adesivos coloridos ao invés da pintura original
com as cores da marcas da Companhia. Nenhuma mudança cultural, como a iniciada com a
implantação do OBZ, é bem sucedida se não houver o comprometimento da alta
administração, sobretudo dando o exemplo para toda a organização. Dar o exemplo é
inclusive um dos itens que fazem parte da cultura empresarial da AmBev (AMBEV, 2004, p.
13). Também é preciso fazer com que as pessoas entendam e participem do sistema de gestão.
Alguém só participa de alguma coisa, se vê sentido naquilo, e as pessoas, apesar da natural
resistência inicial, começaram a ver algum sentido no OBZ.
145
Atitude simples como preocupar-se com as folhas de papéis gastas em impressões,
apagar a luz e desligar o ar condicionado quando a sala estava desocupada, falar ao telefone
somente o indispensável, usar cartucho reciclado, etc. passaram a fazer parte do jeito de agir
de cada colaborador. De acordo com o Relatório Anual da Companhia Cervejaria Brahma
(BRAHMA, 1999, p. 18), “... o objetivo central do OBZ é questionar em caráter permanente a
estrutura de despesas e, buscando eficiência em todas as atividades, elevar a capacidade de
geração de lucros.” Houve um processo de comunicação muito intenso que mobilizou todos
os colaboradores e mesmo sendo uma metodologia nova implantada numa empresa centenária
(Brahma), chama atenção à velocidade de execução com que o OBZ foi implantado e
absorvido por todos. Praticamente em cinco meses o orçamento do ano de 1999 foi montado
para toda a empresa seguindo rigorosamente a nova metodologia.
Desafio maior ainda foi estender o uso da metodologia do OBZ implantado na
Brahma para a AmBev. A fusão de duas empresas centenárias (Brahma e Antarctica),
históricas rivais e com culturas diferentes exigiu um esforço tremendo de conscientização e
harmonização das equipes que alinharam a construção da cultura AmBev. Face aos resultados
alcançados com o OBZ na Brahma, o modelo foi de pronto aceito como uma das ferramentas
que serviria para alavancar a nova empresa na gestão de custos e torná-la uma referência
mundial neste quesito. Já no primeiro Relatório Anual pós-fusão (AMBEV, 2000, p. 3) fez-se
a menção de que “... mesmo em meio a tantas mudanças foi possível implementar projetos
como o CBZ (Custo Base Zero), cujo objetivo é reduzir os custos variáveis por meio da
divisão do processo produtivo em células, fazendo com que cada operador fique responsável
pelo seu próprio orçamento”.
O que ajudou no processo de implantação do OBZ, tanto na Brahma como na
AmBev, foi a sua simplicidade, que corresponde a um dos requisitos da cultura AmBev. A
metodologia do OBZ utiliza-se de fatos e dados. Critérios objetivos, definindo claramente as
regras e o papel de cada um (donos). Apesar desta simplicidade o choque cultural decorrente
da forma como o orçamento funcionava antes e de como passou a funcionar foi inevitável. Os
responsáveis pela confecção do orçamento sempre partiam de uma base e sobre esta base
consideravam expectativas inflacionárias ou previsões de aumento dos gastos. Quando as
premissas orçamentárias foram divulgadas e a diretriz para orçar da base anterior para menos
foi explicada todos se perguntaram como fazer isto. A única forma seria rever os processos,
146
entender o racional de como cada gasto ocorre, medir, renegociar com fornecedores, enfim,
sair da zona de conforto.
Foi o que aconteceu. Disciplina de execução foi fundamental para adequar-se à nova
realidade. O foco nos resultados é outra exigência da cultura AmBev, alinhada ao OBZ.
Depois que uma meta é definida, todo esforço deve ser direcionado para o atingimento desta
meta e normalmente este é um trabalho feito em equipe, ou seja, os próprios colegas cobram o
esforço e o desempenho uns dos outros porque sabem que a empresa reconhece quando os
resultados são atingidos. Não existe espaço para ineficiências de processos e de pessoas, e
estas ineficiências aparecem claramente com o OBZ, pois, trata-se de uma técnica
orçamentária que vai fundo nos detalhes das atividades. Lidar com estas ineficiências é um
desafio adicional para os líderes das equipes.
Outros aspectos relacionados à cultura AmBev, que encontram uma relação com a
metodologia do OBZ são: a cultura de dono, que constitui-se em parte integrante da
concepção do OBZ na formação dos Pacotes (PBZs); Variáveis Base Zero (VBZs), Níveis
Base Zero (NBZs) e Entidades. O estímulo a competição que é materializado nos programas
de excelência cujas metas de resultado estão diretamente relacionadas ao atingimento da meta
OBZ. A caça aos gastos e o benchmark são outras duas facetas da cultura AmBev que estão
intimamente relacionados ao OBZ, pois mesmo que uma meta esteja sendo alcançada, a busca
por resultados melhores é contínua. A tolerância zero, mais um traço característico da cultura
AmBev, manifesta-se no OBZ através da perda da remuneração variável caso a equipe não
alcance a meta estipulada no orçamento (AMBEV, 2007, p. 31) e, por fim, o OBZ e o CBZ
são dois dos principais instrumentos da dimensão Eficiência em Custos que é um dos pilares
estratégicos da empresa e também um diferencial competitivo da AmBev.
7.3.2 As contribuições do OBZ para alcançar a eficiência em custos
Toda peça orçamentária é uma extensão do planejamento estratégico, ou seja, a
quantificação dos valores previstos para a consecução de objetivos pré-definidos. Como os
objetivos viram meta e todos na AmBev têm metas, estas precisam ser quantificadas, medidas
e acompanhadas. Desde que a AmBev foi criada a idéia de expansão para além das fronteiras
do Brasil, era algo inerente ao próprio tamanho da empresa. Mas seus dirigentes sempre
147
tiveram consciência de que isto somente seria possível se a empresa estivesse em condições
de concorrer com players tão grandes ou maiores que a própria AmBev.
Para que a AmBev pudesse ser competitiva em nível internacional e tivesse chances
de não sucumbir frente ao processo de consolidação que está acontecendo em nível mundial
no segmento das cervejarias, deveria ser dentre outras coisas, eficiente em custos. Volumes e
preços dependem de boa gestão e competência, mas são variáveis não totalmente controláveis,
pois, oscilam de acordo com as condições do mercado. Já as despesas e custos são variáveis,
quase que totalmente controladas internamente. Por esta razão a AmBev assume a condição
de paranóica com despesas e custos, por ser uma questão de sobrevivência num mercado tão
disputado. O que tornou a Brahma uma referência na gestão de custos não foram apenas os
resultados obtidos com o OBZ, mas sim a tecnologia desenvolvida para chegar a estes
números e o conhecimento acumulado (VASSALO, 2000). Entender o seu negócio e sua
estrutura de custos de forma detalhada significa ter melhores condições de responder às
mudanças externas, pois, o nível de ajuste a estas mudanças passa pelo conhecimento
profundo da realidade atual.
Conforme já mencionado, o OBZ é apenas uma das ferramentas da dimensão
estratégica de eficiência em custos, servindo como espécie de pilar para alavancar resultados.
Um dos diferenciais do OBZ enquanto sistema de controle orçamentário é a sua matriz de
controle, ou controle cruzado. Sempre existe um dono olhando o gasto de alguma rubrica, ou
seja, se preocupando especificamente com o orçamento daquela rubrica. Então não adianta o
dono da entidade ter uma sobra no orçamento e querer gastar esta sobra em alguma despesa
de seu interesse, pois, haverá um dono desta despesa, com uma meta definida e que zelará
pelo cumprimento desta meta. Esta sistemática de controle cria a figura do especialista. O
dono de alguma VBZ necessariamente precisa conhecer tudo a respeito dela, sendo assim, a
AmBev forma especialistas em controle de despesas, alguns destes denominados internamente
como Boinas Verdes, que tem a função de ajudar as unidades que estão em dificuldades e
difundir as melhores práticas existentes (TEIXEIRA, 2008, p. 90) . Para ajudar a difundir as
melhores práticas de OBZ, a Brahma disponibilizava em seu portal de intranet um banco de
idéias e soluções, denominado (BIS) com as idéias que eram desenvolvidas em cada unidade
de negócio para reduzir algum tipo de custo ou despesa (VASSALO, 2000).
148
O acompanhamento do orçamento na AmBev é um exercício diário e esta tarefa é
facilitada pela forma como os Pacotes foram concebidos, ou seja, a partir de contas contábeis
que correspondem as VBZs. Esta é uma das adaptações feitas pela AmBev em comparação
com o modelo proposto por Pyhrr (1981), o criador do OBZ, que sugeria a criação dos
Pacotes com base nas atividades executadas na empresa. Outra concepção que representa uma
evolução do modelo criado por Pyhr (1981), diz respeito ao CBZ.
Conceitualmente, o OBZ se presta para controlar as chamadas despesas
discricionárias, ou seja, as despesas administrativas, comerciais e de distribuição, além dos
gastos indiretos de fabricação. Não sendo recomendada para o controle dos custos diretos de
produção. Aproveitando os conceitos de VBZ, Pacote, NBZ e Entidade e também o conceito
de base zero, a AmBev criou o CBZ para controlar os seus custos de produção e assim
envolver o pessoal de chão de fábrica na busca contínua da efetividade para controle de
custos.
A implantação do CBZ serve de certa forma como resposta aos críticos do OBZ, que
enxergavam na metodologia algo efetivo somente para controlar despesas discricionárias.
Outros aspectos considerados limitantes da metodologia de controle do OBZ como,
continuidade e custo x benefício, no caso da AmBev não constituíram-se em obstáculo pois a
utilização do OBZ perdura até os dias de hoje, principalmente em função do processo de
expansão da empresa, o que faz com que a cada nova implantação ou aquisição de unidade de
negócio a metodologia seja multiplicada e conquiste capturas de gastos a medida que o
processo vai amadurecendo.
Em relação ao custo/benefício, o grau de automação e os sistemas que a AmBev
utiliza permitem o controle de forma organizada, sistematizada e quase em tempo real.
Novamente, facilita o controle, o fato de os Pacotes estarem estruturados a partir das contas
contábeis. Ou seja, ano após ano os Pacotes pouco mudam. Mas como o mercado é muito
dinâmico são as premissas dos Pacotes, que se alteram para adequarem-se as novas realidades
de processos, tecnologias e recursos objetivando a busca constante de sinergias.
Várias idéias surgiram dentro da empresa buscando a redução de custos. Algumas
estavam relacionadas à área de manutenção. A primeira explorava o fato de a empresa possuir
na área de manutenção maquinário que permitia a fabricação de peças que outrora eram
149
compradas por preços muito maiores junto aos fornecedores externos. A outra se referia à
compra de peças junto a fornecedores alternativos. Neste caso, a AmBev deixava de comprar
peças de reposição para determinadas máquinas do fabricante para comprar diretamente do
fabricante das peças. Aliás, como passou a ser prática comum da AmBev barganhar preços
melhores pelos materiais e serviços consumidos, colocava os gestores de pacote frente aos
fornecedores que em alguns casos, para não perder o cliente, e também não terem suas
margens de lucro comprimidas, passaram a buscar informações sobre a metodologia do OBZ
para implantar em seus negócios. Foi assim que a AmBev passou a difundir sua metodologia
de controle de custos. A empresa Suporte, que é uma das empresas que prestam serviço de
movimentação de carga para a AmBev , é um caso exemplar (VASSALO, 2000).
Outra forma de disseminação do OBZ foi à implantação da metodologia na rede de
revendas terceirizadas via Diretoria de Revendas. Inclusive é importante citar dois trabalhos
acadêmicos que detalham a implantação do OBZ em revendas da AmBev e, sobretudo por
tratarem-se de um referenciais de modelo de OBZ para empresas comerciais . Um deles fala
sobre a Gestão de Custos: O OBZ – Orçamento Base Zero e a Gestão do Conhecimento como
Vertentes do Sucesso Empresarial, de Batista, Pedotti e Werner, [2006] e Orçamento Base
Zero (OBZ): um Processo de Racionalização das Despesas das Empresas de Grande Porte, de
Sberse (2007).
Com relação aos resultados apresentados no período compreendido entre os anos
2000 e 2007, pode-se identificar de forma pontual algumas economias decorrentes de
iniciativas do OBZ e do CBZ. Conforme já relatado, por se tratarem de informações
gerenciais e de caráter confidencial, não foi possível obter um maior detalhamento destas
capturas, como por exemplo, a abertura dos Pacotes ou VBZs, em que houveram as reduções
de despesa e custo. Além disto, outra forte evidência de que tanto o OBZ e o CBZ contribuem
para a eficiência em custos é o fato da AmBev ter alcançado em 2007 o melhor desempenho
mundial da margem EBTIDA de 44,1% (AMBEV, 2007, p. 4).
7.3.3 Os impactos do OBZ no processo de avaliação de desempenho
A meritocracia sempre foi algo que esteve no alicerce de gestão da AmBev. A
empresa costuma remunerar seus colaboradores com salários de mercado, mas, conforme já
dito, possui uma agressiva política de remuneração variável. O processo de avaliação de
150
desempenho não serve somente para definir os colaboradores que farão jus a remuneração
variável, é também um poderoso instrumento de feedback através do qual são delineadas as
promoções funcionais dos colaboradores.
A implantação do OBZ e do CBZ serviu como elemento motivador dos
colaboradores, dentre outros fatores, por propiciar que àqueles que apresentassem boas idéias
traduzidas em retorno financeiro para empresa fossem reconhecidos através de eventos
nacionais de melhores práticas do OBZ e CBZ. Um deles viu seu projeto de redução de gastos
tornar-se uma referência dentro da AmBev. O resultado para a AmBev foi à redução da
despesa de movimentação de carga e para a colaboradora além do bônus uma promoção para
a unidade de Jundiaí (VASSALO, 2000).
Por fim, cabe salientar o impacto do OBZ no processo de avaliação de desempenho.
No caso dos programas de excelência, que são uma das formas de receber a remuneração
variável, o não cumprimento da meta especificada no OBZ compromete 50% da remuneração
variável para a unidade de negócio, ou seja, mesmo que o colaborador seja bem avaliado, não
receberá o bônus integral. Para as equipes ou colaboradores responsáveis por alguma meta de
orçamento não alcançada, não há remuneração variável (AMBEV, 2007, p. 31).
151
8 COCLUSÕES E RECOMEDAÇÕES
O trabalho objetivou analisar a implantação da metodologia orçamentária
denominada de OBZ (Orçamento Base Zero) numa indústria de bebidas nacional e avaliar os
impactos decorrentes desta implantação sobre a eficiência de custos e o processo de controle
gerencial.
Diante do que foi exposto nos resultados apresentados e pelas análises efetuadas, foi
possível demonstrar os pontos mais importantes do processo de implantação do OBZ
(Orçamento Base Zero) e os reflexos desta metodologia sobre a eficiência de custos da
empresa objeto do estudo. Ademais, ficou evidente que o processo de controle gerencial
considerando os aspectos culturais e de avaliação de desempenho dos colaboradores constituise em elemento importante da peça orçamentária.
A pesquisa permitiu explicitar, passo a passo, como a AmBev implantou o processo
de controle orçamentário e adaptou, para os dias atuais, um modelo concebido em meados da
década de 1970, nos Estados Unidos, por Peter A. Pyhrr. A implantação do OBZ veio ao
encontro de uma necessidade de controle mais apurado de custos e despesas que provocasse
uma ruptura capaz de impulsionar uma reversão dos resultados indesejáveis que a empresa
obteve no ano de 1998. Esta ruptura aconteceu e a técnica do orçamento base zero evoluiu
chegando em todos os setores da fábrica, que começaram a participar do processo
orçamentário no que ficou conhecido como Custo Base Zero (CBZ).
Em síntese, a implantação do OBZ e do CBZ veio para possibilitar que o controle
orçamentário permeasse toda a organização e no esforço concentrado de cada colaborador
fazer com que a empresa conhecesse profundamente o seu negócio e seus fatores de custo.
O OBZ contempla Atividades que reunidas formam uma Variável Base Zero (VBZ)
que, agrupadas por semelhança, constituem um Pacote (PBZ). Os Pacotes somados fazem
parte das áreas que são denominadas de Nível Base Zero (NBZ) e o conjunto dos Níveis Base
Zero (NBZ) correspondem a uma Entidade. Cabe destacar que o orçamento não é um fim,
mas sim um meio utilizado para o controle de gestão e que no caso do OBZ, a metodologia
possui a limitação de não alcançar as rubricas de Receitas.
152
Nenhum sistema de controle orçamentário funciona se as pessoas não participarem
ou não acreditarem e o OBZ procurar agregar as pessoas em torno de um objetivo, qual seja o
de atingir uma meta pré-estabelecida. Para que funcione todo colaborador precisa saber qual a
sua importância no processo, qual a sua contribuição para atingir a meta. Desta maneira, todos
têm metas, todos participam com foco numa direção comum que é a obtenção dos resultados.
A empresa evoluiu, expandiu-se, rompeu fronteiras e hoje é a maior indústria
cervejeira do mundo. Por ser reconhecido como instrumento que deu certo, o OBZ
acompanhou esta evolução e passou a ser implantado em novas unidades surgidas com este
processo de expansão, ou seja, virou produto de exportação.
Como o OBZ é uma técnica de controle orçamentário que existe dentro da AmBev,
desde que a mesma passou a existir, o OBZ notadamente faz parte desta cultura empresarial.
Está alinhado com os princípios que norteiam o dia a dia da empresa como foco em
resultados, cultura de dono, benchmark, simplicidade, tolerância zero e eficiência em custos,
dentre outros. Aliás, eficiência em custos é a dimensão maior em que o OBZ e o CBZ estão
inseridos como ferramentas de controle de gestão para obtenção de resultados.
Foi possível identificar contribuições específicas do OBZ/CBZ para alcançar a
eficiência de custos. Mas é importante ressaltar que nem sempre a eficiência em custos
corresponde a uma redução de gastos. Algumas situações podem ser citadas para corroborar
esta assertiva. Primeiramente a qualidade do produto está acima das questões de custo. Por
princípio a empresa não sacrifica a qualidade de seus produtos em detrimento de um custo
menor. Outro exemplo que pode ser citado diz respeito às despesas de marketing.
A indústria de bebidas usa como alavanca para manter ou aumentar a participação de
mercado investimentos significativos em mídia com o objetivo de estimular o consumo dos
produtos da empresa. Este gasto maior é plenamente compensado pelo incremento de receita
decorrente do aumento nas vendas. Mais um exemplo que pode ilustrar o contexto diz respeito
às despesas com distribuição direta. Sempre que a AmBev resolve assumir uma parte da
distribuição que antes cabia a um revendedor terceirizado as despesas de distribuição
aumentam, mas em contrapartida a empresa fica com a parcela de lucro que cabia
anteriormente ao distribuidor. O preço dos insumos também influencia o custo da AmBev,
153
sobretudo pelas oscilações decorrentes da variação cambial e do comportamento no mercado
internacional destes insumos que são utilizados em seu processo produtivo. Por fim é
importante lembrar o avanço estratégico por mercados totalmente novos para a AmBev. Este
tipo de situação faz com que a empresa precise fazer investimentos para adequar sua estrutura
nestes países a estrutura que hoje existe no Brasil, por exemplo. Mesmo com todas estas
ressalvas a AmBev vem obtendo margens de EBTIDA crescentes ano a ano.
Quanto aos impactos da implantação do OBZ/CBZ na avaliação de desempenho dos
colaboradores cabe ressaltar o conceito de meritocracia que é algo em que a empresa acredita
como forma de recompensar os melhores desempenhos de seus colaboradores. Como os
critérios para avaliação são sempre o menos subjetivo possível, o atingimento de metas
financeiras como OBZ/CBZ é pré-requisito para conquistar a remuneração variável. É
importante salientar que o instrumento de avaliação de desempenho funciona como fonte de
feedback e norteia as promoções funcionais dos colaboradores avaliados.
Este trabalho proporciona uma análise sobre a implantação de uma técnica
orçamentária denominada OBZ (Orçamento Base Zero) numa única empresa. As
recomendações para o desenvolvimento de pesquisas futuras que poderão dar continuidade a
este trabalho são:
Aprofundamento do estudo em mais empresas que implantaram o OBZ, com um
detalhamento mais amplo sobre as conquistas obtidas com a eficiência de custos;
Realização de um estudo comparativo entre técnicas diferentes de orçamento
implantadas numa mesma empresa, para que se possa avaliar em quais aspectos o
OBZ possa ser melhorado enquanto técnica de controle orçamentário.
154
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158
APÊDICE A
ESTRUTURA DA EMPRESA OBJETO DO ESTUDO
1. Visão Geral da Companhia de Bebidas das Américas – AmBev
Conforme divulgado em seu site institucional a AmBev é a quinta maior cervejaria
mundial e ocupa o posto de líder no mercado latino americano, onde possui atuação em
quatorze países das Américas do Sul, Central e do Norte. Estas operações consistem na
produção e comercialização de cervejas, chopes, refrigerantes, outras bebidas não alcoólicas e
malte, que são divididas em três unidades de negócio, a saber:
Operações Brasil: Produção e venda de cervejas, refrigerantes, bebidas não
alcoólicas e não carbonatadas (RefrigeNanc), malte e sub-produtos;
América
Latina Hispânica (HILA):
Representada pela participação
majoritária da AmBev na Quinsa (Quilmes Industrial, uma das cervejarias
mais importantes da América do Sul) com operações na Argentina, Bolívia,
Chile, Paraguai e Uruguai. Existem também operações em outros países sulamericanos (Equador, Peru e Venezuela) e da América Central (El Salvador,
Guatemala, Nicarágua e República Dominicana) que denomina-se por HILAex (HILA excluindo Quinsa);
Mais recentemente a AmBev passou a operar também na América do Norte,
através da Cervejaria Labatt do Canadá, que também possui exportações para
os Estados Unidos.
Em seu portfólio de produtos, a AmBev possui várias marcas de bebidas conhecidas
e tradicionais como a Skol (terceira cerveja mais consumida no mundo), Brahma, Antarctica,
Bohemia, Original, Quilmes, Labatt Blue, Brahva e Guaraná Antarctica. Além disso, a
AmBev é a maior engarrafadora da PepsiCo fora dos EUA. Através de um acordo de
franchising, a companhia vende e distribui os produtos Pepsi no Brasil e em outros países da
América Latina, incluindo Pepsi, Lipton Ice Tea e o isotônico Gatorade.
159
Para que seja possível levar ao consumidor todas essas marcas, que alcançam a
média anual de doze bilhões de litros e dois milhões de pontos-de-venda em toda América
Latina, a AmBev mantém uma complexa operação: centenas de distribuidores independentes,
treze mil vendedores e uma frota de dezesseis mil caminhões e três mil e quinhentas
motocicletas, sem contar os barcos e balsas que percorrem os rios da Amazônia e garantem a
presença dos produtos da companhia nos mais distantes pontos da região.
Ao todo, a AmBev soma 45 fábricas nas Américas, destas, 29 unidades de produção
estão no Brasil, sendo duas de insumos e uma maltaria (fábrica de Malte, um dos principais
insumos utilizados na fabricação de cerveja). Além disto, possui quarenta e um centros de
distribuição direta (CD’s).
A AmBev emprega aproximadamente trinta e cinco mil colaboradores, vinte mil
destes no Brasil e o restante na América Latina e Canadá.
2. Breve Histórico da Empresa
Segundo informações contidas no site institucional da empresa, os principais marcos
de acontecimentos, ano a ano, desde sua criação são relatados a seguir. A Companhia de
Bebidas das Américas - AmBev é sucessora da Companhia Cervejaria Brahma (fundada em
1.888) e da Companhia Antarctica Paulista (fundada em 1885), duas das cervejarias mais
antigas do Brasil. A criação da AmBev está datada de 01 de julho de 1999, sendo que a fusão
foi oficialmente aprovada pelo CADE (Conselho Administrativo de Defesa Econômica) em
30 de março de 2000.
Em 31 de março de 2001, a Brahma foi incorporada pela Antarctica, e a Antarctica
alterou sua razão social para Companhia Brasileira de Bebidas (CBB). Essas transações não
tiveram efeito sobre as demonstrações financeiras consolidadas da AmBev, pois cada uma das
entidades era integralmente controlada pela AmBev.
Em 31 de janeiro de 2003, a AmBev concluiu uma combinação com a Quilmes
Industrial (Quinsa), através da qual a AmBev adquiriu uma participação econômica inicial de
160
40,5% na Quinsa e estabeleceu uma presença líder nos mercados de cerveja da Argentina,
Bolívia, Paraguai e Uruguai.
Em 2003 e no primeiro trimestre de 2004, a AmBev expandiu sua presença no norte
da América Latina por meio de uma série de aquisições pelas quais estabeleceu um apoio em
vários mercados de bebidas, tais como América Central, Peru, Equador e República
Dominicana.
Em 03 de março de 2004 a AmBev e a Interbrew, anunciaram uma aliança
estratégica, constituindo a maior cervejaria do mundo e tornando-se a líder mundial do setor,
com uma participação de aproximadamente 14% do mercado. Com a negociação, a AmBev
assumiu a cervejaria canadense Labatt em 27 de agosto de 2004.
Em 1º de fevereiro de 2007, a AmBev anunciou que sua subsidiária Labatt Brewing
Company Limited (“Labatt”) celebrou contrato para aquisição da cervejaria co Lakeport
Brewing Income Fund (“Lakeport”).
Em 28 de março de 2007, a AmBev anunciou a assinatura de um Contrato de
Compra e Venda da totalidade das quotas da sociedade Goldensand Comércio e Serviços
Ltda. (“Goldensdand”), controladora da Cervejarias Cintra Indústria e Comércio
Ltda (“Cintra”).
3. Planejamento e Estrutura
O Planejamento Estratégico da AmBev está fortemente relacionada à Gestão pela
Qualidade Total (GQT) que a empresa adotou a partir do início dos anos de 1990. A empresa
possui várias unidades certificadas pelas Normas Internacionais ISO 9002 e 14001. Sua
estrutura de processos busca uma uniformização de procedimentos, foco no negócio e
racionalização de custos.
3.1 Estratégias e Metas
A empresa objeto do estudo efetua o seu planejamento a partir dos objetivos
definidos pelo Conselho de Administração. As metas anuais da empresa são o ponto de
161
partida concreto do Gerenciamento pelas Diretrizes que tem como objetivo transformar as
estratégias da organização em realidade. O Gerenciamento pelas Diretrizes é uma atividade
voltada para solucionar os problemas relativos aos temas prioritários da organização
(CAMPOS, 2004). É a partir do Gerenciamento pelas Diretrizes que as metas de todos os
colaboradores vão sendo desdobradas. Todos os colaboradores da empresa têm metas e são
avaliados ao longo do ano. Também é utilizada pelas unidades a matriz SWOT. Para montar
uma Análise SWOT de Riscos (identificação de pontos fortes, pontos fracos, ameaças e
oportunidades), normalmente é utilizada uma simples planilha dividida em quatro grandes
áreas:
•
(S) Strengths (Pontos Fortes, de origem interna)
•
(W) Weaknesses (Pontos Fracos, de origem interna)
•
(O) Opportunities (Oportunidades externas)
•
(T) Threats (Ameaças externas)
Através desta matriz que identifica os itens de cada um dos pontos citados, são feitos
cruzamentos para definir as ações que, potencializando os pontos fortes e aproveitando as
oportunidades, a empresa possa bloquear os pontos fracos e defender-se das ameaças. Assim,
pode-se construir estratégias a serem executadas para atingir os resultados esperados pela alta
administração.
3.2 Centro de Serviços Compartilhados (CSC) e ERP
Após a fusão da Brahma com a Antarctica, que originou a AmBev, a busca por
sinergias na operação que propiciassem redução de custos foi intensa. Um aspecto importante
que desencadeou numa redução da estrutura de pessoal e de atividades das chamadas unidades
de operação (Fábricas, Áreas Comerciais e Centros de Distribuição), foi a criação do CSC ou
Centro de Serviços Compartilhados.
Este centro foi criado com os objetivos de uniformizar procedimentos de toda a
operação, centralizar atividades como logística, recursos humanos e finanças. Esta iniciativa
permitiu que as unidades de vendas e produção pudessem atuar com mais foco na operação,
uma vez que não são mais responsáveis por estas atividades. Este Centro possui gerentes de
macroprocessos a saber: Processos, Gente e Gestão, Apuração de Resultados, Administração
162
de Vendas, Tecnologia da Informação, Administração de Compras e Gerência de Serviços.
Além das unidades nacionais, o CSC atende também as unidades internacionais da AmBev. A
Área de orçamento está situada dentro do macro processo de Apuração de Resultados. O
principal sistema de registros e informações da AmBev é o R/3 da empresa alemã, SAP. Neste
sistema encontram-se os controles de Ativo Imobilizado, Produção, Custo, Finanças e
Materiais. Além disso, a empresa possui outros sistemas para efetuar análises contábeis,
desempenho gerencial, orçamento, custos e Capex (Investimentos).
4. Aspectos Culturais
Os aspectos culturais a serem destacados são: missão, visão, valores e competências.
• Missão
Em sua página na internet, a empresa afirma que sua missão é disponibilizar para o
mercado as melhores marcas, produtos e serviços que possibilitem a criação de vínculos fortes
e duradouros com seus clientes e consumidores. A ênfase da missão é o foco no consumidor
como diferencial e chave para o crescimento sustentável e lucrativo.
• Visão
A visão da AmBev foi atualizada depois da associação da empresa com a belga
Interbrew, que criou a InBev, maior plataforma de produção e distribuição de cerveja do
mundo.
Com o objetivo de tornar-se a melhor em seu setor, define uma visão alinhada com a
sua cultura. A empresa acredita que sonhar grande é o primeiro passo para tornar os sonhos
realidade. Segundo divulgado na página da empresa, sempre há uma necessidade de melhorar,
que se configura na constante transposição de obstáculos e busca de novos desafios com senso
de urgência e grande determinação. Nesse sentido, o alcance da excelência consiste em ir
além dos números, ou seja, deve estar no alcance da qualidade, o que significa, segundo a
empresa: ter as melhores marcas e as que crescem mais rapidamente; ter os melhores produtos
para os consumidores; ser reconhecido pelos clientes como o seu melhor parceiro; ter as
163
melhores pessoas e a gente mais comprometida; construir uma cultura forte e única; significa,
também, ter a coragem de ir em frente e liderar as mudanças necessárias para realizar o sonho.
• Valores
A AmBev adota valores como princípios de conduta dos quais a empresa busca nunca
se desviar e que permanecerão sem mudanças ao longo do tempo, assim como sua missão. Os
valores da empresa são citados como uma espécie de cartilha que deve pautar as ações de
todos os colaboradores da empresa. Uma das frases que espelham o quanto é levada a sério a
prática dos valores pregados pela companhia diz que a tolerância zero é adotada para manter
viva a cultura da empresa, a partir do momento que consideram sua diversidade uma
fortaleza.
São valores da empresa conforme amplamente divulgado em seus relatórios anuais:
Nossos consumidores em primeiro lugar
Nossa gente faz a diferença
Fazemos as coisas acontecerem
Atuamos como líderes
Posteriormente
serão
abordados
com
maior
detalhamento
alguns
tópicos
relacionados aos valores da empresa que impactam fortemente o seu sistema de gestão.
• Competências
As competências fazem parte da cultura AmBev e orientam seus colaboradores sobre
como devem agir no dia a dia de trabalho:
O desafio para alcançar resultados extraordinários
Conhecer a fundo o nosso negócio
Construir fortes relacionamentos e equipes
Atingir suas metas da forma denominada “Jeito AmBev”: simples, focado e
disciplinado
Pensar e agir como dono
164
Demonstrar liderança e desenvolver as melhores pessoas
5. Governança Corporativa
De acordo com o relatório anual da AmBev do ano de 2007 (pg. 42), os padrões de
governança corporativa são caracterizados pelo alinhamento de objetivos entre acionistas e
executivos – garantido, entre outros meios, pelo sistema de remuneração variável vinculado
ao alcance de metas desafiadoras – e pelo acordo de acionistas.
O bloco controlador é formado por duas entidades que, juntas, detêm 89% do capital
votante e 70,1% do capital total da companhia: InBev a FAHZ (Fundação Antonio Heleza
Zerrener). O acordo de acionistas, válido até 2019, confere a FAHZ direito de veto em
questões relacionadas a dividendos, investimentos, aquisições e emissões de novas dívidas,
entre outras.
A composição acionária da AmBev em de 2007 está demonstrada no Quadro 1.
ON
InBev
FAHZ
Mercado
Em circulação
Tesouraria
TOTAL
Circulação Bov espa
Circulação NYSE
253.527.737
55.964.558
34.371.321
343.863.616
1.191.112
345.054.728
30.522.738
3.848.583
% Circ
PN
73,7%
16,3%
10,0%
100,0%
122.065.577
149.629.191
271.694.768
7.667.740
279.362.508
97.503.309
52.125.882
8,9%
1,1%
% Circ
44,9%
0,0%
55,1%
100,0%
35,9%
19,2%
Total
375.593.314
55.964.558
184.000.512
615.558.384
8.858.852
624.417.236
128.026.047
55.974.465
% Circ
61,0%
9,1%
29,9%
100,0%
20,8%
9,1%
Quadro 1: Composição acionária da AmBev
Fonte: Adaptado Relatório Anual AmBev 2007 (p. 42).
5.1 Conselho de Administração
É formado por nove membros efetivos e dois suplentes cujas atribuições são:
Determinar o direcionamento geral estratégico da companhia
Nomear os diretores executivos
Garantir que os valores, a ética e a cultura da AmBev sejam praticados e
disseminados entre os colaboradores da AmBev
165
Os conselheiros são eleitos nas assembléias gerais de acionistas para um mandato de
três anos, sendo permitida a reeleição.
5.2 Comitês de Apoio ao Conselho de Administração
São formalmente constituídos dois Comitês de apoio ao Conselho de Administração:
Comitê de Finanças - Sua função é dar apoio nos assuntos relacionados ao plano
anual de investimentos, análise de oportunidades de crescimento, estrutura de capital, fluxo de
caixa, gestão de risco financeiro e política de tesouraria.
Comitê de Operações, Gente e Gestão – Deve analisar, propor e monitorar os
seguintes assuntos: planejamentos de médio e longo prazo; objetivos anuais de performance
da companhia, inclusive orçamentos; desenvolvimento de mercado e permanente
benchmarking interno e externo; uniformização de boas práticas, marcas da companhia e
estratégias de inovação; assuntos jurídicos, tributários e regulatórios relevantes.
5.3 Diretoria Executiva
A Diretoria Executiva é composta por 11 diretores que têm mandato de três anos,
sendo permitida a reeleição. Além de serem profissionais experientes os diretores atuam na
companhia, em média, em torno de dez anos. São as seguintes as Diretorias atuais da AmBev:
1) Diretoria Geral para a América Latina
2) Diretoria Geral para a América do Norte
3) Diretoria Financeira e de RI
4) Diretoria de Vendas
5) Diretoria para América Latina Hispânica (HILA-Ex)
6) Diretoria de Marketing
7) Diretoria Industrial
8) Diretoria de Refrigerantes
9) Diretoria para Assuntos Corporativos
10) Diretoria Jurídica
11) Diretoria de Logística e Suprimentos
166
5.4 Conselho Fiscal
Sua isenção é garantida pela eleição de membros independentes, com mandato de um
ano, permitida a reeleição.
Suas atribuições são:
Supervisionar a administração
Analisar e dar parecer sobre as demonstrações financeiras da companhia
Executar as funções de Comitê de Auditoria relacionadas na Lei SOX
(Sarbanes-Oxley)
5.5 Código de Conduta
A AmBev possui um Código de Conduta difundido entre seus colaboradores que,
após serem treinados sobre seu conteúdo, assinam um termo comprometendo-se a segui-lo
rigorosamente. Existe um Comitê de Ética na empresa, formado pelos seguintes diretores:
Diretor Geral da América Latina; Financeiro; Jurídico; Assuntos Corporativos e pelo gerente
de Comunicação Interna. A função deste Comitê de Ética é de receber e avaliar as violações
que afrontem o Código de Conduta.

orçame to base zero (obz) como i strume to de gestão

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