Parte III – PIS/Pasep e Cofins

Incidência do IRPJ, CSLL, PIS-Cofins sobre créditos
presumidos de ICMS e de IPI: disciplina legal e
entendimento jurisprudencial
Solon Sehn
CRÉDITOS PRESUMIDOS DE PIS/COFINS E DE IPI PARA FINS DE INCENTIVO E DE
RESSARCIMENTO DE CONTRIBUIÇÕES
Exemplos:
(a) Lei nº 9.826/1999: crédito presumido do IPI para incentivo à instalação de
novos empreendimentos industriais nas áreas de atuação da
Superintendência do Desenvolvimento da Amazônia (SUDAM) da
Superintendência do Desenvolvimento do Nordeste (SUDENE);
(b) Lei nº 9.363/1996: crédito presumido do IPI para ressarcimento das empresas
exportadoras do PIS/Pasep e da Cofins incidentes nas aquisições, no mercado
interno, de matérias-primas, produtos intermediários e material de
embalagem, para utilização no processo produtivo;
(c) Lei nº 10.925/2004 (Lei nº 12.431/2011): crédito presumido de PIS/Pasep e
Cofins na atividade agropecuária sobre aquisição de insumos
CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS
Exemplos:
(a) Lei Estadual/SC nº 13.992/2007 (Pró-Emprego): Crédito presumido de ICMS em
conta gráfica, de modo a resultar em uma tributação equivalente a 3% do valor
da operação;
(b) Lei Estadual/RS nº 11.084/1998 (Fundopem): crédito presumido
correspondente a um percentual do incremento do ICMS, definido em
Resolução (p. ex.: 60% a 75% do incremento real do imposto), vinculado à
implantação de atividade industrial pelo contribuinte;
(c) Decreto Estadual/BA nº 4.316/1995: crédito presumido de Icms para
implantação de investimentos industriais ou de montagem de produtos nos
segmentos
de informática,
elétricos, elétrico-eletrônicos e de
telecomunicações;
(d) Decreto Estadual/PR nº 5.375/2002: crédito presumido para estabelecimento
industrial com investimento em projetos de pesquisa e desenvolvimento de
tecnologia de informação.
- STF. Repercussão geral (IPI): RE 593.544
• Recuperação de custo. Não-enquadramento no conceito de
receita.
- Precedentes: TRF-5ª R., AGTR 118.940-PE
- STJ, REsp nº 1.003.029/RS:
"… O crédito presumido previsto na Lei no 9.363/96 não constitui
receita da pessoa jurídica, mas mera recomposição de custos, razão
porque não podem ser considerados na determinação da base de
cálculo da contribuição ao PIS e da Cofins. Precedente da Primeira
Turma."
- CARF, precedentes:
• Contrário: Ac. 3202-000.454 (2ª TO-2ªC-3ªS), de 20/03/2012:
"SUBVENÇÕES GOVERNAMENTAIS. BASE DE CÁLCULO DO PIS/PASEP. A
subvenções governamentais consistentes em incentivos fiscais, tais como o
chamado ‘crédito presumido de ICMS’, devem ser considerados como receita e,
como tal, integram a base de cálculo da COFINS."
• Favorável: Ac. 3202-000.831 (2ª TO-2ªC-3ªS), de 24/07/2013:
“O 'crédito presumido do ICMS ', incentivo fiscal concedido pelo Fisco Estadual,
trata-se de um desconto obtido que reduzirá o valor do imposto estadual a
pagar. Não pode ser considerado um ingresso de recursos e, consequentemente,
não se trata de receita auferida pela empresa em decorrência de sua atividade
empresarial, portanto, está fora do campo de incidência do PIS e da Cofins, não
devendo compor a sua base de cálculo.”
- Crédito IPI: Ac. 3202-001.478 (2ª TO-2ªC-3ªS), de 25/02/2015
• Decisão da CSRF Ac. 9303-002.618, de 23/05/2014:
“INCENTIVO FISCAL. CRÉDITO FISCAL DO ICMS. BASE DE CÁLCULO. NÃO INCLUSÃO.
Não compõe o faturamento ou receita bruta, para fins de tributação do PIS, o valor
do incentivo fiscal concedido pelo Estado sob forma de crédito fiscal, para redução
na apuração do ICMS devido.”
• Natureza de subvenção do poder público. Exclusão apenas nas hipóteses de
subvenção para investimentos.
• Nova orientação STJ?
- Lei nº 10.833/2003, art. 3º, § 3º, na redação da Lei nº 12.987/2014:
“§ 3º Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas: […]
IX - de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e de doações feitas pelo poder público;” – Já
previsto desde a Lei nº 11.941/2009.
- PIS-Cofins: exclusão já prevista desde a Lei nº 11.941/2009.
- Requisitos (IR-CSLL-PIS-Cofins): Art. 30 da Lei nº 12.973/2014: art. 19, DL
1.598/1977, na redação do art. 2º, L. 12.973/2014:
a) Manutenção na conta de reserva de incentivos (L. 6.404/1976, art. 195-A);
b) Não distribuição aos sócios (vinculado à absorção de prejuízos e aumento de
capital)
Consideram-se distribuição do valor do imposto (art. 19, § 4º, DL 1.598/1977):
- restituição de capital aos sócios, em caso de redução do capital social, até o
montante do aumento com incorporação da reserva;
- partilha do acervo líquido da sociedade dissolvida, até o valor do saldo da
reserva de incentivos.
- Características - Subvenção para investimentos:
a) Transferências de capital (“tributo negativo”) do Poder Público em benefício
do particular, inclusive por meio de devolução, isenção, créditos presumidos
ou redução de tributos;
b) Negócio jurídico unilateral (não-sinalagmático): natureza de liberalidade,
desvinculada de qualquer contrapartida do beneficiário;
c) Assemelha-se à doação modal: pode ser vinculada à assunção de encargos (p.
ex.: geração de determinado volume de empregos, faturamento mínimo,
manutenção de patamar de arrecadação);
d) Oposição ao conceito de subvenção corrente ou de custeio: fazer frente à
despesas operacionais do sujeito contemplado, viabilizando economicamente
uma atividade de interesse público exercida pelo particular;
e) Caracterização a partir da intenção do Poder Público em promover a
transferência de capital, vinculada ao incentivo de um empreendimento
econômico (CARF. 1ª S. 1a C. 3a TO. Acórdão 1103-00.555. Rel. Conselheiro
Marcos Shigueo Takata. S. 20/10/2011);
• Possibilidade de aplicação em capital de giro? Subvenção de
“investimento” sem investimento?
- Parecer Normativo CST nº 112/1978, da Coordenação do Sistema da Tributação:
presença de um projeto de implantação ou de expansão do empreendimento
econômico (Solução de Consulta Disit/1ª RF n. 130, de 17 de agosto de 2009. No
mesmo sentido, cf.: Soluções de Consulta Disit/5ª RF n. 47, de 06 de dezembro de
2002; Disit/ 6ª RF n. 78, de 15 de junho de 2007)
- Entendimento da SRF: exigência de sincronismo - IN RFB nº
1.556/2015 :
“Art. 112 [...]
§ 7º Não poderá ser excluído da apuração do lucro real a subvenção recebida do
Poder Público, em função de benefício fiscal, quando os recursos puderem ser
livremente movimentados pelo beneficiário, isto é, quando não houver
obrigatoriedade de aplicação da totalidade dos recursos na aquisição de bens ou
direitos necessários à implantação ou expansão de empreendimento econômico,
inexistindo sincronia e vinculação entre a percepção da vantagem e a aplicação
dos recursos.”
- Doutrina: José Bulhões Pedreira, Natanael Martins, Ana Claudia
Akie Utumi, Luciana Rosanova Galhardo, Felipe Barboza Rocha e
Gilberto de Castro Moreira Junior;
- Nota Explicativa da Instrução CVM nº 59/1986: “valores recebidos
destinados à expansão de suas atividades, sob a forma de
investimentos para capital fixo ou capital de giro”;
- Carf. Ac. nº 107-08.739 e Ac. n. CSRF/01-885:
“O PN CST n° 112/78, no subitem 2.12, acima transcrito, quando
falou em efetiva e específica aplicação de subvenção em
investimentos previstos ou projetados, foi mais longe. Bulhões
Pedreira aponta-lhe a falta de base legal, nesse ponto.
Realmente, se estudada a questão em tese, o PN CST n° 112/78
teria excedido a lei, no particular”.
CARF. 1ª S. 1a C. 3a TO. Acórdão 1103-00.555. Rel. Conselheiro
Marcos Shigueo Takata. S. 20/10/2011. Afastamento da exigência
de sincronismo.
“SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTOS. CRÉDITO PRESUMIDO E DIFERIMENTO DO
ICMS. NÃO VINCULAÇÃO DOS RECURSOS PARA CARACTERIZAÇÃO.
A caracterização de subvenção para investimento não depende da vinculação da
aplicação dos recursos recebidos em empreendimentos. Para fins da subvenção,
vinculação é relacional ao propósito da subvenção. Se a intenção ou propósito
de quem transfere os recursos (ou tem o custo econômico) é de subvencionar
investimento, está-se diante de transferência de capital, e, pois, de subvenção
para investimento, registrável como reservas de capital, e não como receita. Se a
intenção de quem transfere os recursos (ou tem o custo econômico) é de
subvencionar o giro normal da empresa ou de cobrir déficits, a transferência é de
renda, e, pois, é subvenção para custeio, registrável como receita (ainda que os
recursos venham a ser aplicados em algum empreendimento). Se um incentivo
fiscal é concedido como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, o custo desse incentivo representa subvenção
para investimento. É o que se dá no caso vertente, com os incentivos fiscais
concedidos pelo Estado da Bahia.”
Destaques (Acórdão 1103-00.555):
a) A natureza da transferência (capital ou renda) decorre da
intenção do subvencionador (e não da destinação dos recursos)
“Se
a intenção ou propósito de quem transfere os recursos é para subvencionar
empreendimentos, aumentando o estoque de capital do subvencionado, estamos diante de
transferência de capital, e, pois, de subvenção para investimento. [...] Quer dizer, se um
incentivo fiscal é concedido sob a “condição” de instalação, expansão ou ampliação de
empreendimentos, o custo econômico desse incentivo representa uma subvenção para
investimento.”
b) Não cabe a exigência de sincronismo, até porque
“ordinariamente, o beneficiário primeiro aplica seus recursos, para a
realização dos empreendimentos, para depois passar a receber a
subvenção para investimento”.
“Para fins da subvenção, vinculação é relacional ao propósito da subvenção. Ou seja, podese falar em vinculação como relacional à intenção do subvencionador. Neste sentido (e
somente neste) se pode dizer em vinculação dos recursos a projetos de investimento
aprovados, para o caráter de subvenção para investimento.”
CARF. CSRF. 1ª T. Acórdão nº 9101001.094. S. 29/07/2011. Rel.
Conselheiro Alberto Pinto Junior. Afastamento da exigência de
sincronismo:
“IRPJ. Subvenção para Investimento. Na hipótese de implantação de
empreendimento, há um descasamento entre o momento da
aplicação do recurso e do gozo do benefício a título de subvenção
para investimento, razão pela qual, natural que o beneficiário da
subvenção para investimento, em um primeiro momento, aplique
recursos próprios na implantação do empreendimento, para
depois, quando a empresa iniciar suas operações e,
consequentemente, começar a pagar o ICMS, comece também a
recompor seu caixa do capital próprio anteriormente imobilizado
em ativo fixo e outros gastos de implantação.”
CARF. 1ª S. 1ª C. 1ª TO. Acórdão nº 1101-000.661. S. 31/01/2012.
Rel. Conselheira Edeli Pereira Bessa. Redator Designado
Conselheiro Benedicto Celso Benicio Junior
“SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO. CARACTERIZAÇÃO. CRÉDITOS
PRESUMIDOS DE ICMS. As subvenções para investimento – in casu,
correspondentes a créditos presumidos de ICMS – diferenciam-se
das subvenções de custeio, tão somente, na medida em que as
primeiras são concedidas com o fito de estimular investimentos
regionais ou setoriais, operados mediante instalação ou expansão –
inclusive qualitativa – de empreendimentos econômicos. Ao
contrário do quanto aduzido pelo Parecer Normativo CST nº
112/78, a caracterização de dado benefício fiscal como subvenção
para investimento não pressupõe a aplicação direta e exclusiva das
cifras subvencionadas a projeto predeterminado. No mais, para
tais fins, irrelevante é a análise das contrapartidas impingidas ao
contribuinte, postas, pelo ente outorgante, como pré-condições à
fruição da benesse.”
Muito Obrigado
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