faculdade são luís marilda moreira maciel impactos - Sindcont-SP

Transcrição

FACULDADE SÃO LUÍS
MARILDA MOREIRA MACIEL
PSEUDÔNIMO: Contabilista Integrado
IMPACTOS DA NOVA LEI SOCIETÁRIA NO ENSINO DA
CONTABILIDADE INTRODUTÓRIA NAS IES
SÃO PAULO – 2008
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado à
Banca Examinadora do curso de Ciências
Contábeis da Faculdade São Luís, como exigência
parcial para a obtenção do título de Bacharel em
Ciências Contábeis, sob a orientação do Prof. Ms.
João Bosco da Rocha
SÃO PAULO - 2008
‘’’’’’’’’’’’’’’’’
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado à
Banca Examinadora do curso de Ciências
Contábeis da Faculdade São Luís, como
exigência parcial para a obtenção do título de
Bacharel em Ciências Contábeis, sob a
orientação do Prof. Ms. João Bosco da Rocha
SÃO PAULO – 2008
ii
DEDICATÓRIA
Dedico esse trabalho
A Jesus Cristo e Nossa Senhora Aparecida sempre presentes em minha vida.
Aos meus queridos pais, Aledolfo e Maria pelo amor, carinho e exemplo de vida.
Que descansem na Paz do Senhor.
Ao Marcel, companheiro de sabores e dissabores, sempre presente nos momentos decisivos,
com confiança, respeito, carinho e muito amor.
A Nicholas e Christian, presentes divino de inigualável magnitude, filhos queridos, sentido a
minha vida.
Arlene, Cinthia, Cláudio, Cristovam, Sérgio, Vanderson, Viviane, ..., sempre companheiros.
iii
AGRADECIMENTOS
Sem eles esse trabalho não teria acontecido.
Prof. Ms. Alexandre Queiroz de Oliveira pelas críticas e sugestões.
Prof. Ms. Antonio Dirceu Marques por iluminar o caminho das diretrizes prioritárias.
Prof. Ms. Ivan Calim Passos pelas orientações seguras nos momentos de indecisão.
Prof. Ms. João Bosco da Rocha pelo apoio, discernimento ou crítica nos momentos decisivos.
Prof. Dr. Sérgio de Iudicibus por dedicar seu precioso tempo ao nosso projeto de estudo.
Marcel, pela compreensão e apoio irrestrito.
Deus Pai, filho e Espírito Santo, por iluminar e colocar no meu caminho, pessoas certas nos
momentos certos e estar sempre presente nas horas decisivas.
iv
EFÍGRAFE
“Ame a realidade que você constrói e nada deterá o seu vôo!”.
“Fazer ou não fazer algo só depende de nossa vontade e perseverança.”
v
LISTA DE SIGLAS ABREVIATURAS
SIGLA ou
ABREVIATURA
SIGNIFICADO
A
Auditoria
AAC
Ajuste Acumulado de Conversão
AAP
Ajuste de Avaliação Patrimonial
ABRASCA
Associação Brasileira das Companhias Abertas
ABT
Associação Brasileira de Tecnologia Educacional
AGO
Assembléia Geral Ordinária
AIA
American Institute of Accountants
AIC
Associação Interamericana de Contabilidade
ANEFAC
Associação Nacional dos Executivos de Finanças, Administração e Contabilidade,
AP
Ativo Permanente
APIMEC
Associação dos Analistas e Provisionais de Investimento do Mercado de Capitais
AVM
Ajuste a Valor de Mercado
AVP
Ajuste a Valor Presente
BACEN
Banco Central do Brasil
BE
Boletim Eletrônico
BOVESPA
Bolsa de Valores de São Paulo
BP
Balanço Patrimonial
BR
Brasil
BS
BALANÇO SOCIAL
BV
Bolsa de Valores
CES
Câmara de Educação Superior
CFC
Conselho Federal de Contabilidade
CI
Contabilidade Introdutória
CIEP
Centro de Integração Empresa Escola
CNE
Conselho Nacional de Educação
CODIM
Comitê de Informações ao Mercado
COFINS
CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
CP
Comitê de Pronunciamento
CPC
Comitê de Pronunciamentos Contábeis
CRCSP
Conselho Regional de Contabilidade de São Paulo
CTOC
Câmara dos Técnicos oficiais de Contas
CVM
Comissão de Valores Mobiliários
DF
Demonstração Financeira
DF’s
Demonstrações financeiras
DFC
Demonstração de Fluxo de Caixa
DLPA
Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados
DMPL
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
DOAR
Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos
DOU
Diário Oficial da União
DRE
Demonstração dos Resultados do Exercício
DVA
Demonstração De Valor Adicionado
vi
SIGLA ou
ABREVIATURA
EBITDA
SIGNIFICADO
Earning Before Interests, Taxes, Depreciation and Amortization,
Lucro Antes dos Juros, Impostos, Depreciação e Amortização.
O EBITDA representa a geração operacional de caixa da companhia,
f
frequencia
FAESFPI
Portal da Faculdade FAESF - Floriano (Piauí)
FEA/USP
Faculdade de Economia e Atuária da USP
FEARP
Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade de Ribeirão Preto
FENACON
Federação Nacional das Empresas de serviços contabeis
FGV-RJ
Fundação Getúlio Vargas - RJ
FIG
Figura
FIG
Faculdades Integradas de Guarulhos
FIPECAFI
Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras
FISCOSOFT
Serviço do Plantão On Line (www.fiscosoft.com.br)
FSL
Faculdade São Luís
I
IMPACTO
IAS
IBRACOM
International Accounting Standards
International Accounting Standards Board – referência internacional para padrões de
contabilidade.
Instituto dos Auditores Independentes do Brasil.
ICMS
Imposto sobre Circulação de Mercadoria
ICP
Infra-Estrutura de Chaves Públicas Brasileiras (ICP-Brasil)
IES
Instituições de Ensino Superior
IFRS
IFRS – International Financial Reporting Standard
IPI
Imposto sobre Produtos Industrializados
ITI
Instituto Nacional de Tecnologia da Informação
ITR
Informações Trimestrais
JSCP
Juros sobre o capital próprio
LAC
Lucro Acumulado
LALUC
Livro de Apuração de Lucro Contábil
LALUR
Livro de Apuração de Lucro Real
LTDA - GP
Sociedades Limitadas de Grande Porte
LTDA - PP. MP
Sociedades Limitadas de Pequeno Porte
MAY
Comissão Especial de Cooperação com as BV - dir. 8 George O. May(presidente do AIA)
MEC
Ministério da Educação e Cultura
MG
Minas Gerais
NBC
Normas Brasileiras de Contabilidade
NE
Notas Explicativas
NPC
Norma e Procedimento de Contabilidade (Publicados pelo IBRACON)
OR
Órgãos Reguladores
P
PROVIDÊNCIA
PAC
Prejuízo Acumulado
PAR AUD
Parecer de Auditoria
PAUD
PARECER DE AUDITORIA
IASB
vii
SIGLA ou
ABREVIATURA
SIGNIFICADO
PELP
Passivo Exigível de Longo Prazo
PIS
Programa de Integração Social
PL
Patrimônio Líquido
PÑC
Passivo não circulante
PUC/SP
Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
PWC
Pricewaterhousecoopers
RADM
RELATÓRIO DA ADMINISTRAÇÃO
REAV
Reavaliação
REF
Resultados de Exercícios Futuros
RFB
Receita Federal do Brasil
S - F - CVM
Sujeita a fiscalização da CVM
S - N - CFC
Sujeita a Norma do CFC
S - N - CVM
Sujeita a Norma da CVM
S/A
Sociedade Anônima
S/A - CA
Sociedade Anônima de Capital Aberto
S/A – CF PL-E
Sociedade Anônima de Capital Fechado de Patrimônio Líquido Elevado
S/A - CF-GP
Sociedade Anônima de Capital Fechado de Grande Porte
S/A – CF-PL-R
Sociedade Anônima de Capital Fechado de Patrimônio Líquido Reduzido
SESU
Secretaria de Educação Superior
SFN
Sistema Financeiro Nacional
SNC
Edital de Audiência Pública da CVM
SRF
Secretaria da Receita Federal
SUSEP
Superintendência de Seguros Privados
TCC
Trabalho de Conclusão de Curso
TI
Tecnologia da Informação
UERJ
Universidade do Estado do Rio de Janeiro
UFF
Universidade Federal Fluminense
UFRJ
Universidade Federal do Rio de Janeiro
UnB
Universidade de Brasilia
USA
United States of America
USP
Universidade de São Paulo
VALOR
JORNAL VALOR ECONÔMICO
viii
LISTA DE SÍMBOLOS
SÍMBOLO
ΔV%
⊃
≥ ≤ ± %
§
<
=
SIGNIFICADO
Análise Vertical (%)
Contém
Maior ou igual
Menor ou igual
Valor aproximado
Porcentagem
Parágrafo
Menor que
“X” implica em “Y”, a conseqüência, a seguir
Aumentar
Diminuir
Igual, sem alteração
Em seguida
Em seguida
Em circulação
Formalmente envolvidos.
Interesse instantâneo pela matéria ora estudada ao ser
abordado.
Disponibilidade imediata para entrevista pessoal.
ix
LISTA DE QUADROS
Nº
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
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23
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27
28
29
30
31
32
33
34
35
36
37
38
39
40
41
42
43
44
QUADRO
Conteúdo Programático
Bibliografia adotada nos cursos de Contabilidade Introdutória
Tipos de Sociedades x Siglas Adotadas
Demonstrações Financeiras x Siglas Adotadas
Sinótico dos Tipos de Sociedades x Siglas Adotadas / Obrigações
Demonstrações Financeiras Obrigatórias – Lei 11.638/07
Balanço Patrimonial- Nova Estrutura
BP- Ativo Nova Composição
BP- Passivo Nova Composição
Ativo Diferido – Antes & Depois da Lei 11.638/07
Pronunciamentos Contábeis & Ajuste de Avaliação Patrimonial
DFC – Giro Líquido Circulante
DVA – Demonstração do Valor Adicionado
Número de clientes por data-base
Auditores 4 Publicações, Palestras ou Ensino da Lei 11.638/07 - PWC.
Autores de Publicações e Livros relacionados à Lei 11.638/07
Corpo Docente - FEA/USP –Contabilidade e Atuária Qualif.: Doutor.
Corpo Docente – TREVISAN - Contabilidade
Corpo Docente – FSL – Faculdade São Luís – Ciências Contábeis
Subitens do currículo de CI (100% de “f”) impactados pela Lei 11.638/07
Síntese das alterações das DF’s obrigatórias pela Lei 11.638/07
Dificuldades no alinhamento da disciplina de CI com a Lei 11.638/07
Medidas a serem tomadas para neutralizar os possíveis obstáculos
Comentários a relevâncias das medidas neutralizadoras dos obstáculos
Algumas das Principais alterações da Lei societária
Algumas Alterações da Lei societária x Artigos x comentário
Algumas Alterações da Lei societária x CPC x IAS
DF’s - Demonstrações Financeiras e a Lei 11.638/07
Síntese das alterações do BP pela Lei 11.638/07
Balanço Patrimonial- Nova Estrutura
Ativo Diferido – Antes & Depois da Lei 11.638/07
Patrimônio Líquido – Antes & Depois da Lei 11.638/07
Limites da Reserva de Lucro –Antes & Depois da Lei 11.638/07
Síntese das alterações da DRE, DLPA e NE - pela Lei 11.638/07
Os Impactos da Lei 11.638/07 e Diretrizes a Serem Tomadas
CPC – Coordenadorias
CPC – Posicionamento nas fases de elaboração (novembro/2008)
Alterações em Normas Vigentes
Outros Assuntos
BE – Boletim Eletrônico
Sumário do Livro Contabilidade Introdutória & Entrevista 1/4
(*) Fonte: Elaborado pela autora.
PAG. FONTE
18
20
39
39
40
41
42
42
43
49
67
71
74
82
83
85
88
89
90
98
102
107
108
108
115/
116
117
118
119
119
119
120
121
121
123
140
141
142
142
142
144
145
146
147
ANDRADE (2002:99)
ANDRADE (2002:113)
*
*
SHENEIDER (2008: 67)
*
*
SHENEIDER (2008:65)
SHENEIDER (2008:66)
PEREIRA (2008:05)
http://www.cpc.org.br/
OLIVEIRA (2008:21/38)
CRCSP, SILVA (2008:23)
http://www.cvm.gov.br
http://www.pwc.com
Elaborado pela autora.
http://www.eac.fea.usp.br/
http://www.trevisan.edu.br
http://www.faculdadesaoluis.br/
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
x
RELAÇÃO DE GRÁFICOS
Gráfico 1 - Temas Relacionados, Fonte: ANDRADE (2002:102)
19
Gráfico 3 - Bibliografia Adotada nos Cursos de Contabilidade Introdutória, Fonte:
ANDRADE (2002:118)
21
Gráfico 3 – Sexo dos Entrevistados,*
94
Gráfico 4 – Formação Acadêmica dos Entrevistados,*
94
Gráfico 5 – Regime dos Cursos de Contábeis, Fonte: PASSOS (2004:86)
95
Gráfico 6 – Tempo de duração dos cursos de Ciências Contábeis,*
95
Gráfico 7 – Análise Curricular,*
97
Gráfico 8 – Noções Preliminares,*
98
Gráfico 9 – Estática Patrimonial - BP,*
98
Gráfico 10– Procedimentos Contábeis Básicos – Métodos das Partidas dobradas,*
99
Gráfico 11 – As Variações do PL ,*
99
Gráfico 12 – Operações com Mercadorias,*
99
Gráfico 13 – BP e DRE – Aspectos Contábeis, Legais e Societários,*
99
(*) Fonte: Elaborado pela autora.
xi
LISTA DE FIGURAS
Nº
SIGNIFICADO
FIG. 01 Subjetivismo Responsável
PAG.
85
FIG. 02 Prevalência da Essência sobre a Forma Jurídica
85
FIG. 03 Transparência Plena
85
FIG. 04 Conservadorismo
86
FIG. 05 Priorização da forma jurídica
86
FIG. 06 Obediência plena as regras
86
FIG. 07 SFN - Sistema Financeiro Nacional - Estrutura
137
xii
RESUMO
O objetivo deste Trabalho de Conclusão de Curso é apresentar um ensaio teórico sobre
os reflexos das inovações e modernizações que são propostas pela Nova Lei societária à
prática do ensino e exercício profissional em Contabilidade, centrado sobre os efeitos destas
mudanças propostas (Impactos desta Lei 11.638/07) no Ensino da Contabilidade Introdutória
no Brasil, a partir do Município de São Paulo, e a importância de uma nova abordagem a ser
implementada no ensino desta disciplina no curso de Ciências Contábeis.
Contemplou-se a prevalência do todo sobre o individual ao se descrever a
metodologia, enfoques e definição de diretrizes da atual pesquisa, procurando situar os
impactos da nova Lei societária em relação à Ciência, Contabilidade.
De forma especifica, buscou-se realizar uma reflexão ao adotarem-se diferentes
posturas na estruturação e execução deste trabalho. A primeira delas caracterizou-se por uma
postura normativa, utilizando-se o raciocínio dedutivo e a pesquisa bibliográfica de caráter
exploratório-descritivo na análise da literatura, retrospectiva e prospectiva a Lei 11638/07 e
análise dessa lei; a segunda contemplou uma postura inquisitiva e flexível para obter-se a
proposta qualitativa da pesquisa de campo, isto é, a percepção imparcial de entrevistados
qualificados, a terceira conteve-se a uma postura analítico-sintética, ao levantar-se a síntese
do estudo ora realizado e fazer uma comparação entre a teoria e a prática, e a última teve
como foco uma postura elucidativa e esclarecedora ao evidenciar as considerações finais.
xiii
Os impactos da Lei 11.638/07 são bem maiores do que se imaginava ao iniciar-se o
atual estudo. Como produtos desta pesquisa, destacam-se três grandes raízes (resultados)
dessas alterações ou impactos.
A primeira delas, estrutural teve como foco a análise da mudança nas alterações da
estrutura das Demonstrações Financeiras, em especial as inerentes ao objetivo da atual
pesquisa: Balanço Patrimonial, Demonstração de Resultado do Exercício, Demonstração dos
Lucros e Prejuízos Acumulados e as Notas Explicativas.
A segunda, de mensuração, contemplou a priorização da necessidade de
fundamentação matemática na execução dos ajustes financeiros (Ajustes a Valor Presente,
Ajustes a Valor de Mercado e Ajustes da Variação Cambial), necessários ao alinhamento
pleno da Contabilidade utilizada no Brasil com a Contabilidade Internacional.
A última, conceitual, caracterizou-se pelo fortalecimento do “subjetivismo
responsável” e pela valorização de princípios, ao se priorizar a “Essência Econômica sobre a
Forma Jurídica”, a “Análise de Riscos e Benefícios sobre a Propriedade Jurídica”, as “Normas
Orientadas em Princípios e Julgamento, em detrimento a obediência cega às regras” e a
“Transparência das Informações” nas divulgações da Escrituração Contábil, obrigatória ou
não.
A Convergência plena com as IFRS – International Financial Reporting Standard é
irreversível e inegociável, pois essa integração do Brasil é uma questão lógica e necessária
para as pretensões futuras do país na busca do seu desenvolvimento social, econômico e
político. Fazer parte da comunidade internacional, no momento, é uma questão no mínimo de
sobrevivência uma vez que nada nem ninguém sobrevivem isolados.
xiv
ABSTRACT
The aim of this CCW, Course Conclusion Work is to present a theoretical essay on
the reflex of the innovations and modernizations that are proposals, by new societary Law,
to education’s practical and the professional exercise in Accounting, centered on the effect of
these changes proposals (Impacts of this Law 11.638/07) in teaching of the Introductory
Accounting in Brazil, from the São Paulo City and in the importance of a new approaching to
be implemented in the Introductory Accounting in function of the definition of the new routes
of Countable Science in Brazil.
It was contemplated the prevalence of the whole on the individual when describing
the methodology, approaches and definition of direction of the current research, looking for
pointing out the impacts of the new Societary Law in related to the Science, Accounting.
Specifically it was searched to carry through a diversified reflection when adopting
different positions in the structure and execution of this work. The first one of them was
characterized for a normative position, using the deductive reasoning and the bibliographical
research of exploratory-descriptive character in the analysis of literature, retrospective and
prospective to the 11.638/07 Law and analysis of this law; the second contemplated an
inquisitive and flexible position to get a qualitative proposal of the field researched, that
was, the impartial perception of the competent interviewee, the third one contained in an
analytical-synthetic position, when uprising it synthesis of the carried study and to make a
comparison between the theory and the practice, and the last one had as focus an elucidative
and enlightening position when evidencing the final considerations.
xv
The impacts of the Law 11,638/07 are much bigger than the current study when it was
initiated As products of this research three great roots (resulted) of these alterations or
impacts are distinguished.
First of them, the structural one had as focus the analysis of the changes in the
alterations of the Financial Demonstrations Structure, in special the inherent ones to the
objective of the current research: Patrimonial Balance, Year-end Results Demonstration,
Accumulated Demonstration of the Profits and Damages, and Explains Notes.
Second, mensuration, it contemplated the priority of the necessity of mathematical
fundamental principle in the execution of the financial adjustments ( Adjustments the Present
Value, Adjustments the Market Value and Adjustments of the Exchange Variation, necessary
to the full alignment of the Brazilian Accounting with the International Accounting.
The last, conceptual one, was characterized for the reinforcement the insertion of the
“responsible subjectivism” and for the valuation of principles, when prioritizing the
“Economic Essence over the Legal Form”, the “Analysis of Risks and Benefits on the Legal
Property”, and the “Norms Guided in Principles and Judgment, in detriment the blind
obedience to the rules” and the “Transparency of the Information” in the Bookkeeping
Bookkeeping’s disclosure obligator or not.
The full Convergence with the IFRS - International Financial Reporting Standard is
irreversible and unnegotiable, therefore this integration of Brazil is a logical and necessary
question for the future pretensions of the country in searching of its social, economic and
politician development. To be part of the international community is at least a survival
question, once nothing, nobody survives isolated.
xvi
SUMÁRIO
DEDICATÓRIA
AGRADECIMENTO
EPÍGRAFE
LISTA DE SIGLAS OU ABREVIATURAS
LISTA DE SÍMBOLOS
LISTA DE QUADROS
RELAÇÃO DE GRÁFICOS
LISTA DE FIGURAS
RESUMO
ABSTRACT
SUMÁRIO
ii
iii
iv
v
viii
ix
x
xi
xii
xiv
xvi
INTRODUÇÃO
Objetivos da Pesquisa
Definição do Problema
Justificativa do tema
Metodologia de Pesquisa
Estrutura do Trabalho de Pesquisa
1
4
4
5
5
7
CAPÍTULO 1
1. ANÁLISE DA LITERATURA RETROSPECTIVA A LEI 11.638/07
1.1. Considerações Preliminares – Fatores Relevantes na Formação Profissional
1.1.1. Contabilidade Introdutória
1.1.2. Tecnologia Educacional
1.1.3. Informática e a Tecnologia da Informação
1.1.4. Corpo Docente e o Ensino da Contabilidade
1.1.5. Divulgação do Conhecimento
1.1.6. Tendências do Conteúdo Programático da Contabilidade Introdutória
1.2. Distribuição do Conteúdo Programático ministrado em Contabilidade Introdutória.
1.3. Bibliografia adotada nos cursos de Contabilidade Introdutória
1.4. Relevância do Livro Texto como Base
1.5. A Seleção do Livro Texto e a Técnica Cloze
9
9
9
9
10
12
14
16
17
18
20
22
22
1.6. Bibliografia Base da Estrutura Contábil ministrada em Contabilidade Introdutória.
24
CAPÍTULO 2
26
2. ANÁLISE DOS ASPECTOS CONTÁBEIS da LEI 11.638 de 28/12/2007 e da LITERATURA
PROSPECTIVA
26
2.1. Considerações Preliminares – Fatores relevantes da Nova Lei societária
2.1.1. Nova Lei das S/A’s - Origem e Progresso
26
26
2.1.2. Nova Lei das S/A’s - Finalidades e Objetivos
27
2.1.3. Metodologia
28
2.1.4. Promulgação da Lei
29
2.1.5. Divulgação dos Efeitos
29
2.1.6. Convergência Contábil
29
xvii
2.1.7. Definições
31
2.2. Foco e Limitações da Análise da Lei 11.638/07 e Literatura Prospectiva
35
2.3. Demonstrações Financeiras
36
2.3.1. Tipos de Sociedades
36
2.3.1.1. Sociedades de Grande Porte
2.3.1.2. Regras Diferenciadas para Sociedades Anônimas Abertas
2.3.1.3. Companhias não listadas em Bolsa
2.3.2. Escrituração
2.3.3. Conjunto de Demonstrações Financeiras Obrigatórias - Lei 11.638/07
2.3.3.1. Balanço Patrimonial
2.3.3.1.1. Ativo Realizável (Circulante e não circulante)
2.3.3.1.1.1. Ativo Circulante: sem alteração estrutural.
2.3.3.1.1.2. Ativo Realizável a Longo Prazo: sem alteração.
2.3.3.1.1.3. Ativo Permanente
2.3.3.1.2. Passivo Exigível (Circulante e não circulante)
2.3.3.1.2.1. Passivo Circulante: sem alteração estrutural.
2.3.3.1.2.2. Passivo Exigível a Longo Prazo: sem alteração
2.3.3.1.2.3. Resultados de Exercícios Futuros: sem alteração
2.3.3.1.3. Patrimônio Líquido
2.3.3.1.3.1. Capital Social
2.3.3.1.3.2. Reservas de Capital (com alteração no conteúdo)
2.3.3.1.3.2.1. Reservas de Capital para prêmios recebidos na emissão de debêntures
2.3.3.1.3.2.2. Reservas de Capital para doações e subvenção para investimentos.
2.3.3.1.3.3. Reservas de lucro
2.3.3.1.3.3.1. Limite do saldo de Reservas de Lucros
2.3.3.1.3.3.2. Reservas de Lucros: modificações da Lei 11.638/07
2.3.3.1.3.3.3. Reservas Legal
2.3.3.1.3.3.4. Reservas Estatutárias
2.3.3.1.3.3.5. Reservas para Contingências
2.3.3.1.3.3.6. Reservas para Incentivos Fiscais
2.3.3.1.3.3.7. Reservas de Lucros Retidos
2.3.3.1.3.3.8. Reservas de Lucro a Realizar
2.3.3.1.3.3.9. Reservas de Reavaliação
2.3.3.1.3.4. Ajustes de Avaliação Patrimonial
2.3.3.1.3.4.1. Considerações iniciais
2.3.3.1.3.4.2. Elementos do subgrupo Ajustes de Avaliação Patrimonial
2.3.3.1.3.5. Ações em Tesouraria
2.3.3.1.3.6. Prejuízos Acumulados
2.3.3.2. Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados – DLPA
2.3.3.3. Demonstração do Resultado do Exercício – dre
2.3.3.4. Demonstração de Fluxo de Caixa – DFC
2.3.3.5. Demonstração do Valor Adicionado – DVA
2.3.3.6. Notas Explicativas
2.3.4. Outras Demonstrações Financeiras
2.3.4.1. Balanço Social
2.3.4.2. A criação do “LALUC”
2.4. O Caminho da Convergência
36
37
38
38
40
41
43
43
43
43
50
50
50
50
51
51
52
54
56
57
58
58
59
59
59
60
61
62
63
64
64
65
68
68
68
69
71
72
75
76
76
77
78
CAPÍTULO 3
3. PESQUISA DE CAMPO
3.1. Foco e Objetivos da Pesquisa de Campo
80
80
80
xviii
3.2. Metodologia e Procedimentos na Seleção da Amostra
3.2.1. Critérios
3.2.2. Seleção do Auditor
3.2.3. Seleção do Autor
3.2.4. Seleção do Professor
3.2.4.1. FEA/USP – Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da USP
3.2.4.2. PUC/SP – Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
3.2.4.3. TREVISAN – Escola de Negócios
3.2.4.4. FSL – Faculdade São Luís
3.3. Roteiro da Entrevista
3.4. Análise das Respostas
3.4.1. Análise Descritiva da População Entrevistada
3.4.2. Análise das Respostas
3.4.2.1. Iº Bloco - Aspectos Curriculares (disciplinar)
3.4.2.2. IIº Bloco - Aspectos Impactantes da Lei 11.638/07 4 DF’s e CI.
3.4.2.3. IIIº Bloco - Aspectos Reflexivos e filosóficos do momento atual
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CAPÍTULO 4
4. ANÁLISE COMPARATIVA
4.1. Foco e Objetivos da Síntese Comparativa
4.2. Algumas das Principais Alterações da Lei Societária
4.3. Algumas Alterações da Lei societária x CPC x IASB
4.4. As Alterações da Lei societária x DF
4.5. As Alterações da Lei societária x BP
4.6. As Alterações da Lei societária x DRE x DLPA x NE
4.7. Principais Impactos da Lei Societária detectados na Pesquisa de Campo
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122
CONCLUSÃO
124
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
129
WEBGRAFIA
134
ANEXOS
ANEXO I - MEC – Ministério da Educação e Cultura – Resoluções mais Relevantes
ANEXO II - Lei 11.638/07 altera Lei 6.404/76
ANEXO III - CPC – Comitê de Pronunciamento Contábil
ANEXO IV – CVM – Comissão de Valores Mobiliários e outros links
ANEXO V – Sumário do Livro Contabilidade Introdutória & Entrevista
ANEXO VI – Curriculum Vitae dos Entrevistados
ANEXO VII – Artigos dos Entrevistados Pertinentes à Matéria
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160
Constantes mudanças vêm acontecendo, tanto no processo de conhecimento,
motivando novas formas de ensinar e aprender, como no relacionamento interpessoal,
incluindo aí a totalidade de seus correlatos.
O mundo globalizado, hoje, nada mais é do que uma pequena aldeia global.
A linguagem utilizada, os métodos, a tecnologia, os costumes devem caminhar para a
uniformidade, para a unidade, para que essa “pequena aldeia” ao interagir com tudo que está
dentro e fora dela, ou mesmo os seus integrantes, não tenham nenhum tipo de dificuldade que
venha a impactar qualquer tipo de insucesso.
O advento da internet tornou o gigantismo do todo mundial, em algo extremamente
minúsculo, de maneira extraordinariamente eficiente. Tudo está distante, muito grande, e ao
mesmo tempo muito próximo, extremamente pequeno.
Hoje é possível trabalhar-se em continentes diferentes, geograficamente distantes,
com proximidade similar a de trabalhar a dois ou três quarteirões do escritório. A internet,
com custo praticamente zero, faz o milagre de a proximidade ser real, em tempo real.
As empresas tratam o cliente africano, canadense, russo ou nacional, com a mesma
qualidade técnica, moral ou comercial, pois não há distinção entre países, raças ou costumes.
O procedimento recebido ou utilizado deve ser e é praticamente o mesmo, sofrendo apenas os
ajustes e as adaptações cabíveis a cada caso.
Não é mais possível ficar por fora, tem-se de estar por dentro. Não se pode viver
sozinho, seja do lado profissional, humano, material ou pessoal, a vida só tem sentido, se for
2 vivida em grupo, em equipe. Ninguém consegue ser feliz sozinho, tanto no âmbito pessoal
como no empresarial.
Observa-se, por exemplo, a crise instaurada no cenário econômico-financeiro
americano: não há qualquer tipo de milagre a vista, o mundo como um todo será impactado, o
que for ruim para os americanos, num efeito cascata, será ruim para o resto do mundo.
O Brasil, como elemento pertencente ao conjunto Mundo, não sai ileso, mesmo que
não dependa diretamente do ato de exportar para os U.S.A. para ter sua economia estabilizada.
importará menos, e o Brasil, como exportador para a
China, sem dúvida sofrerá o efeito dominó da crise.
No mundo globalizado todos têm de agir, pensar, calcular, projetar, enfim viver,
pessoal ou empresarialmente com espírito de igualdade, unidade, como um único ser que só
vive bem quando todas as suas partes vão bem.
As Ciências Contábeis como Sistema de Informação essencialmente eficaz não
poderia ficar de fora da integralidade, da unidade mundial.
Finalmente em 28 de dezembro de 2007, o Congresso Brasileiro deu o pontapé inicial
para a grande partida da integralização do Brasil no mundo globalizado da Contabilidade.
A lei nº 11.638/2007, sancionada em 28 de dezembro de 2007, com vigência a partir
de 1º de janeiro de 2008, modifica principalmente as disposições de natureza contábil da Lei
das Sociedades por Ações, de nº 6.404/76. Ajustes relativos à tributação e de outra natureza
também foram inseridos como alterações na Lei 6.385/1976 e significativos avanços à
Contabilidade.
3 Tendo entrado em vigor em 1º de janeiro de 2008, a Lei 11.638/2007 sinaliza um
cenário dependente de normatizações a serem emitidas por órgãos próprios iniciando-se pelos
pronunciamentos do CPC (Comitê de Pronunciamentos Contábeis), que devem ser aprovados
pela CVM (Comissão de Valores Mobiliários), BACEN (Banco Central do Brasil), CFC
(Conselho Federal de Contabilidade), SUSEP (Superintendência de Seguros Privados) e
outros órgãos reguladores, para que se tenha um conjunto de regras homogeneas nos diversos
setores.
Diante de uma visão prospectiva de total convergência com as normas internacionais,
a nova legislação determina que todas as novas normas contábeis emitidas pela CVM, a partir
da sua vigência, sejam absolutamente convergentes nesse sentido único.
Entretanto, não é verdade, que a nova legislação coloca a nossa Contabilidade já em
total sintonia com as normas internacionais. Ela apenas introduz alguns dispositivos novos, já
alinhados com as regras internacionais, e ajusta determinadas disposições que impediam a
adoção dessas normas, principalmente ao provocar a segregação, da contabilidade societária
da tributária focando o maior motivo da evolução da Contabilidade do Brasil em direção à
Contabilidade Internacional.
“Por fim, enfatiza-se que mais importante que mudanças em normas, são as mudanças
de filosofia, postura e pensamento do profissional da contabilidade priorizando, pelo
menos, três tópicos:
1.Primazia da essência sobre a forma;
2.Primazia da análise de riscos e benefícios sobre a propriedade jurídica;
3.“Normas orientadas por princípios e julgamento, não por regras detalhadas e
formalizadas” (IUDÍCIBUS, MARTINS e GELBCKE, 2008:6).
“Assim recomenda-se que esteja sempre presente, cada vez mais, a máxima proferida
pelo Prof. Sérgio de Iudícibus: subjetivismo responsável” (IUDÍCIBUS, MARTINS e
GELBCKE, 2008:6).
Como toda e qualquer inovação, à adaptação a nova legislação é impactante a tudo e a
todos os envolvidos.
4 Não podendo se omitir em face de evento tão significativo nos procedimentos das
Ciências Contábeis no Brasil optou-se por convergir os esforços no presente empreendimento.
A evolução acontece em tal velocidade e tamanha é a insegurança e carência de
conhecimentos profissionais que essas alterações impactam nos formandos e formados das
Ciências Contábeis, que a vontade inicial da autora, era analisar o impacto da nova legislação
na Contabilidade no Brasil ou no ensino da Contabilidade como um todo. Entretanto,
prevaleceu a prudência, que aliada ao conservadorismo, já a orientou a tomar decisão em
conformidade com a filosofia que norteia a nova legislação, orientar-se por princípios. Optouse então, em dar um passo de cada vez, sendo o 1º passo, o foco do presente trabalho,
Impactos da nova Lei societária no conteúdo programático da Contabilidade Introdutória nas
IES – SÃO PAULO – SP.
Objetivos da Pesquisa
Sob o ponto de vista geral, o objetivo é a familiarização com a nova Lei societária
num sentido amplo, observando-se a relevância da afetação como um todo, de natureza geral,
sem focar apenas o sentido restrito, pertinentes ao ensino acadêmico em pauta.
Sob o ponto de vista específico, objetiva-se aprofundar os estudos na afetação das
disposições da nova Lei Societária nos capítulos ou tópicos pertinentes ao conteúdo
programático da Contabilidade Introdutória nas IES, focando os impactos trazidos, com a
pretensão de sinalizar as possíveis alterações a serem feitas no currículo e magistério dessa
disciplina, nas IES da cidade de São Paulo.
Definição do Problema
Quais os impactos da nova Lei Societária sobre o conteúdo programático da
Contabilidade Introdutória nas IES, na cidade de São Paulo?
5 Justificativa do tema
A investigação científica tem por objetivo a geração de conhecimento e de tecnologia.
A produção e a divulgação dos resultados das pesquisas, em qualquer campo, favorecem a
expansão do saber. Daí a obrigação dos pesquisadores disseminarem os resultados de seus
estudos, disponibilizando-os à comunidade e, assim, contribuírem com a difusão do processo
de comunicação científica. De nada vale uma maravilhosa e eficaz pesquisa científica se a
divulgação do processo de comunicação científica não for eficaz. Só tem sentido a pesquisa
cuja difusão e conseqüente aplicação de fato acontece.
A justificativa da escolha do tema do presente trabalho deve-se em primeira instância
à sua provável e imediata utilidade.
O ensino da Contabilidade Introdutória nas IES carece de reformulação em função da
vigência da nova legislação de Contabilidade, o que faz com que todo estudo nesse sentido
venha a colaborar diretamente com essa necessidade.
A segunda justificativa é o caráter inédito da pesquisa que pode servir de base, não só
para outros trabalhos de aprofundamento no tema, como para suprir a carência do público,
ansioso de informações que estão sendo gradativamente construídas, pertinentes à nova
legislação de Ciências Contábeis no Brasil (por exemplo, formandos e recém formados).
A última justificativa é a importância dada ao tema por todos os envolvidos com
Ciências Contábeis no Brasil, pois trata-se de assunto em pauta sobre Contabilidade.
Metodologia de Pesquisa
Ao definir-se a Metodologia da pesquisa do presente trabalho, sentiu-se a necessidade
de se rever alguns conceitos importantes, a saber:
6 Segundo LAKATOS e MARCONI (1991:83) apud: PASSOS (2004:11):
“Todas as ciências caracterizam-se pela utilização de métodos científicos; em
contrapartida, nem todos os ramos de estudo que empregam estes métodos são ciências.
Dessas afirmações podemos concluir que a utilização de métodos científicos não é da
alçada exclusiva da ciência, mas não há ciência sem o emprego de métodos científicos”.
De acordo com o Novo Dicionário Aurélio (1986: 1128) apud: PASSOS (2004:11),
metodologia é:
“1. A arte de dirigir o espírito na investigação, da verdade. 2. Filos. Estudo dos métodos
e, especialmente, dos métodos das ciências: metodologia das ciências naturais. 3. Liter.
Conjunto de técnicas e processos para ultrapassar a subjetividade do autor e atingir a
obra literária.”
Segundo GODOY (1995:61) apud: PASSOS (2004:11), existem pesquisas de cunho
quantitativo e qualitativo
“Quantitativo em linhas gerais num estudo quantitativo o pesquisador conduz seu trabalho a partir
de um plano estabelecido a priori, com hipóteses claramente especificadas e variáveis
operacionalmente definidas. Preocupa-se com a medição objetiva e a quantificação dos
resultados. Busca a precisão, evitando distorções na etapa de análise e interpretação dos dados,
garantindo assim uma margem de segurança em relação às inferências obtidas.”
“Quantitativo... de maneira diversa, a pesquisa qualitativa não procura enumerar e/ ou medir os
eventos estudados, nem emprega instrumental estatístico na análise dos dados. Parte de questões
ou focos de interesses amplos, que vão se definindo à medida que o estudo se desenvolve.
Envolve a obtenção de dados descritivos sobre pessoas, lugares e processos interativos pelo
contato direto do pesquisador com a situação estudada, procurando compreender os fenômenos
segundo a perspectiva dos sujeitos, ou seja, dos participantes da situação em estudo.”
Segundo LAKATOS e MARCONI (1991:190) apud: PASSOS (2004:11):
“A observação direta intensiva é realizada através de duas técnicas: observação e
entrevista.”
De acordo com MARTINS (1994:44) apud: PASSOS (2004:12) a entrevista
“É uma técnica que permite o relacionamento entre entrevistado e entrevistador. Não é
uma simples conversa. Trata-se de um diálogo orientado que busca, através do
interrogatório, informações e dados para a pesquisa.”
LAKATOS e MARCONI (1991) apud: PASSOS (2004:12) citam dois tipos de
entrevistas:
“- Padronizada ou estruturada: segue um roteiro pré-determinado. Não existe liberdade
para o pesquisador inserir outra pergunta ou mudar a ordem dos tópicos;
- Despadronizada ou não-estruturada: O pesquisador possui maior liberdade para
explorar melhor uma questão e mudar a ordem do roteiro. “Pode-se seguir um roteiro,
porém flexível.”
Logo, no presente trabalho, utilizam-se:
A metodologia científica por ser trabalho de cunho científico, buscando um caminho
científico como diretriz na busca dos objetivos investigados.
7 A pesquisa bibliográfica, a pesquisa documental e de campo, com o objetivo de
superar a subjetividade individual dos envolvidos e atingir o foco pretendido.
A pesquisa qualitativa pelo fato da pesquisa ser inédita e pela complexidade inerente
ao desprovimento de normatização plena pertinente.
A entrevista para buscar o contato direto do pesquisador com a situação estudada, com
o intuito de captar as percepções dos entrevistados.
A entrevista não-estruturada, que apesar de seguir-se um roteiro, dá-se ao
entrevistador condições de reformulação, em função da percepção do entrevistado, podendo
reformular questões ou mesmo inserir novas.
A presente pesquisa de campo baseia-se em algumas entrevistas a envolvidos
diretamente no processo de convergência contábil, localizados no município de São Paulo e
pertencentes a instituições de relevância significativa na área contábil.
Identificam-se como limitação primeira da presente pesquisa a falta de normatização
da nova Lei Societária pelos órgãos competentes e a segunda limitação, a subjetividade da
percepção dos entrevistados.
Estrutura do Trabalho de Pesquisa
O trabalho é composto de Introdução, quatro capítulos para o desenvolvimento do
tema e conclusão.
Na introdução são abordados: objetivo da pesquisa, definição do problema,
justificativa do tema, metodologia da pesquisa e estrutura do trabalho de pesquisa.
8 No Capítulo 1 realiza-se uma revisão literária retrospectiva, em publicações anteriores
a nova lei societária, focada no ensino da Contabilidade Introdutória no Brasil, mais
especificamente, no conteúdo programático adotado nas IES do município de São Paulo, com
o objetivo de definir a base comparativa do estudo ora realizado.
No Capítulo 2 executa-se uma análise da nova Lei societária, focada nos aspectos
contábeis, e a revisão literária prospectiva a publicação da lei.
No Capítulo 3 realiza-se pesquisa de campo, priorizando os envolvidos diretamente
com o processo de convergência contábil, renomados e vinculados a instituições de relevância
significativa no processo contábil e/ou de aprendizagem, mais especificamente da disciplina
de Contabilidade Introdutória a partir do município de São Paulo. Com a finalidade de
vincular a teoria à prática, e minimizar a dificuldade decorrente da inexistência de
normatização plena
No Capítulo 4 faz-se a síntese comparativa entre a Teoria (entre a literatura
retrospectiva, considerada como base nos cursos de Contabilidade Introdutória, a nova lei
societária e a revisão literária prospectiva) e a Prática (Pesquisa de Campo).
No final, a Conclusão apresenta as considerações mais importantes obtidas ao longo
desse trabalho, busca-se nos estudos ora realizados as evidências dos impactos, ou
conseqüências, da introdução da nova lei societária no ensino de Contabilidade Introdutória,
nas IES, a partir do município de São Paulo.
9 CAPÍTULO 1
1.ANÁLISE DA LITERATURA RETROSPECTIVA A LEI 11.638/07
– Anterior a nova Lei Societária –
1.1.Considerações Preliminares
– Fatores Relevantes na Formação Profissional –
1.1.1.Contabilidade Introdutória
Embora esta pesquisa tenha por foco verificar os currículos de Contabilidade
Introdutória nas IES e buscar um consenso entre esses currículos para servir de base
comparativa à nova lei societária, inicialmente será feita uma abordagem mais genérica, pois
se acredita que os conceitos que serão aqui apresentados, sobre a educação, sejam válidos
para qualquer área do conhecimento.
ANDRADE (2002:17) ressalta que “o foco principal dos cursos oferecidos pelas
Instituições de Ensino Superior (IES) é o desenvolvimento intelectual do indivíduo e a
formação de futuros profissionais que atuarão no mercado de trabalho com competência e
credibilidade.”
As disciplinas introdutórias desempenham papel relevante na formação do futuro
profissional, pois cabe a elas o despertar do interesse do jovem profissional para a carreira
escolhida.
No curso de Ciências Contábeis, não poderia ser diferente, e é a disciplina de
Contabilidade Introdutória que representa papel relevante na carreira do futuro Contabilista,
10 pois além de representar o alicerce, a base de todo o conhecimento contábil a ser
complementado no decorrer do curso, é o primeiro contato deste com a ciência contábil.
Contabilidade Introdutória é o momento crucial na vida do educando, pois influencia
diretamente na qualidade do seu futuro profissional, uma vez que dependendo da forma como
se dá esse contato, o futuro contabilista terá maior ou menor intensidade de vigor ao abraçar a
futura profissão.
O foco do presente estudo no curso de Contabilidade Introdutória deve-se ao fato de
que aí está o início, de ser aí que se forma o profissional estruturado ou não em princípios. É
no início que se corrige o “pau que nasce torto”, da mesma forma, é na Contabilidade
Introdutória que se define o profissional preocupado ou não em integrar o Brasil, na área
contábil, no mundo globalizado. Em fazer a convergência das normas brasileiras de
contabilidade com as normas internacionais, em integrar-se o mais rapidamente possível na
nova lei societária brasileira, que é o primeiro passo da convergência total.
1.1.2.Tecnologia Educacional
A educação, entendida como fenômeno social, influencia e é influenciada pelas
manifestações sociais e condições sócio-político-econômicas da sociedade.
GRINSPUN (1999:51) apud (ANDRADE 2002:18) afirma que “o principal objetivo
da tecnologia é aumentar a eficiência da atividade humana em todas as esferas, inclusive na
produção”.
A palavra tecnologia, que etimologicamente provém de técnica, do vocábulo latino
techné que quer dizer habilidade. Tem tudo a ver com o presente estudo, cujo objetivo é
habilitar o futuro contabilista de forma eficaz na sua futura profissão, iniciando pelo marco
11 zero de Ciências Contábeis, Contabilidade Introdutória, de forma tecnicamente correta, isto é,
interagindo plenamente com a nova Lei societária.
BRYANT E HUNTON (2000:129-131) apud ANDRADE (2002:42) afirmam que “a
literatura contábil oferece poucas pesquisas sobre os benefícios do uso da tecnologia na
educação”. Acrescenta que “existe certa confusão entre os educadores e pesquisadores com
relação ao termo: tecnologia na educação e questionam o que realmente inclui em tecnologia
na educação.”
De acordo com OLIVEIRA (1977:05) apud (ANDRADE 2002:18), citando
Dieuzeide, faz uma distinção entre a Tecnologia na Educação e a Tecnologia da Educação. A
primeira refere-se à “orientação para os problemas de equipamentos, mensagens e da
incorporação nas atividades pedagógicas, sem contestá-las”, enquanto que a segunda consiste
na “aplicação sistemática do conhecimento científico à facilitação do processo de
aprendizagem”.
Segundo ABT (1982:17) apud ANDRADE (2002:19), a Tecnologia Educacional
fundamenta-se numa opção filosófica, centrada no desenvolvimento integral do homem,
inserido na dinâmica da transformação social; concretizam-se pela aplicação de novas teorias,
princípios, conceitos e técnicas num esforço permanente de renovação da educação,
A Educação Tecnológica compreende o desenvolvimento intelectual e profissional do
indivíduo, segundo GRINSPUN (1999:64) apud (ANDRADE 2002:20) “... a Educação
Tecnológica propõe-se a promover o despertar para a interpretação do contexto atual; levanta
questões relativas aos valores pertinentes ao momento em que se vive; exige uma interação da
teoria e prática, reforçando os conhecimentos advindos das teorias existentes, ressaltando a
necessidade de se rever a prática pelo que a teoria sinalizou.”.
12 1.1.3.Informática e a Tecnologia da Informação
A contabilidade está sustentada por três teorias (mensuração, informação e decisão) e
a Informática desenvolve-se em duas delas: teoria da Mensuração e teoria da Informação. Daí
identifica-se o relacionamento das duas ciências que, segundo CORNACHIONE JR.
(1994:141) apud (ANDRADE 2002:42) “possuem sustentação em bases semelhantes”.
BARROS; CAVALCANTE (1999:280) apud ANDRADE (2002:49) reitera: “... a
informática passa a ser encarada também como um meio de comunicação entre aprendizes e
orientadores”.
MARION (1996; 117), apud ANDRADE (2002:50), cita o pacote de Contabilidade
Intermediária, composto de Pratice SET/DAT II, como exemplo, que apresenta diversos
exercícios computadorizados de contabilidade. O discente durante dois meses é envolvido no
ciclo contábil de uma empresa, interagindo tanto manualmente, como com o computador,
desde a constituição da empresa analisada, passando pelo início dos exercícios por
computador, descrição das características do sistema contábil e da política da empresa, e todo
o ciclo contábil até a finalização, com os relatórios contábeis e sua análise.
PARISI, CORNACHIONE JR e VASCONCELOS (1997:24-31) apud ANDRADE
(2002:51) baseando-se em pesquisa, aponta-se que: “... no final de 1995, ao estabelecer-se a
rede contábil mundial na Internet, International Accounting Netword (LAN), de fundamental
importância na divulgação de informações contábeis, instaurou-se evolução significativa da
ciência contábil”. E mais:
“... a Internet é e será um importante instrumento para a divulgação de conhecimento,
seja por meio da inclusão de arquivos de trabalhos acadêmicos e ensaios científicos,
seja pela divulgação de eventos (congressos, palestras), seja para a educação à distância
(programas de especialização e pós-graduação).”
13 Pode-se afirmar que, hoje, a Internet realmente é imprescindível para qualquer tipo de
trabalho de pesquisa que se busque resultado consistente em curto especo de tempo. Em
apenas algumas horas de pesquisa é possível visitar-se bibliotecas eletrônicas fisicamente
distantes, como as das Universidades de Brasília, São Paulo, Rio de Janeiro, U.S.A., Londres,
Paris..., sem perder-se tempo com locomoção e sem qualquer dificuldade em extraírem-se os
conteúdos pretendidos.
PARCERIA (Fonte: www.cenofisco.com.br, acesso em: 12/03/2008):
“A presidente do CFC acertou parceria com o Instituto Nacional de Tecnologia da
Informação (ITI) para apoio no processo de disseminação da tecnologia, com a
realização de eventos para conscientização dos usuários da Certificação Digital. O ITI é
autarquia federal vinculada ao Ministério da Ciência e Tecnologia, responsável pela
fiscalização dos certificados digitais em todo o País.”
GOVERNO ELETRÔNICO (Fonte: www.cenofisco.com.br, acesso em: 12/03/2008).
“O diretor de Tecnologia e Negócios da Federação Nacional das Empresas de Serviços
Contábeis (FENACON), Nivaldo Cleto, um dos coordenadores do projeto aprovado pelo
CFC, assinala que:
“a categoria dos contabilistas é a que mais utiliza os instrumentos do governo
eletrônico, um dos setores administrativos que mais cresce no País.” NIVALDO
enfatiza que: “o Fisco está intensificando o uso dessa ferramenta e lembra como
exemplo, a regulamentação publicada no início de janeiro de 2007, que obriga o uso da
Certificação Digital pelas empresas que optarem pela tributação do Imposto de Renda
com base no lucro real.”
CONTABILIDADE ELETRÔNICA (Fonte: www.cenofisco.com.br, acesso em:
12/03/2008):
“Se depender da presidente do CFC (2007), Maria Clara Cavalcanti Bugarim, os cerca
de 400 mil contabilistas em atuação no Brasil integrarão a primeira categoria
profissional a se utilizar de documento de identidade com chip de Certificação Digital,
emitida pela Infra-Estrutura de Chaves Públicas Brasileiras (ICP-Brasil). O projeto já
foi aprovado em reunião plenária do CFC.”
“A chave pública é o instrumento que permitirá aos usuários abrirem ou fecharem
mensagens criptografadas que garantem o sigilo, a autenticidade e a integridade de
documentos movimentados pela Internet.”
14 É consenso que a informática, hoje, é inseparável da Contabilidade, uma vez que
Certificação Digital, Planilhas Eletrônicas, Bancos de Dados, dentre outros, são
indispensáveis a eficácia da prática Contábil.
“Atualmente a Certificação Digital é praticamente plena no exercício profissional do
Contabilista.” (Fonte: www.cenofisco.com.br, acesso em: 27/05/2008).
1.1.4.Corpo Docente e o Ensino da Contabilidade
No que tange a formação de docentes, pesquisas apontam que o ensino de
Contabilidade no Brasil é extremamente carente. NOSSA (1999:129) apud ANDRADE
(2002:42) concluiu: “a maioria dos professores dos cursos de Ciências Contábeis possui um
sofrível desempenho no exercício da função docente”.
MARION (1985:21) apud ANDRADE (2002:56) declara que, dentre os fatores que
contribuem para certas deficiências no ensino da contabilidade, destaca-se “a proliferação de
instituições de ensino de Ciências Contábeis, inclusive instituições particulares, muitas delas
visando exclusivamente o lucro”.
O preparo do professor para atuar nas IES na área de Contabilidade apresenta-se
deficitário.
NOSSA (1999:10), apud ANDRADE (2002:57) alerta, “citando Vasconcelos, que o
crescimento quantitativo do ensino superior, evidenciou-se de tal forma que é comum
recrutar-se jovens inexperientes na função docente ou docentes sem qualificação específica
para a função.”
MARION (1985:30) apud (ANDRADE 2002:59) em outra pesquisa, “aponta como
causa da má qualidade dos Cursos de Ciências Contábeis no Brasil a desqualificação
15 profissional dos docentes da área contábil, cargo exercido por qualificados apenas com 2o
Grau, ou sem nenhuma experiência na área, os quais qualificou de “aventureiros”.”
Dentre outros fatores, alertou, na conclusão da referida pesquisa, MARION (1985: 31)
apud ANDRADE (2002:59), “para a falta de adequação curricular, sugerindo a regionalização
e a elaboração desses por profissionais experientes da área, e a necessidade de disciplinas
acessórias, como por exemplo, Direito e Matemática, serem ministradas com foco direcionado
para a área contábil.”
Segundo ANDRADE (2002:61) o MEC, Ministério da Educação e Cultura, na
tentativa de solucionar o problema curricular, de acordo com a Resolução 04/97,
(http://www.mec.gov.br/Sesu/diretrizshtn#diretrizes em 12/07/2000) traçou diretrizes para os
cursos universitários, sugerindo para o Curso de Ciências Contábeis perfis para os egressos
(Anexo I).
Atualmente a Resolução 04/97 (http://portal.mec.gov.br/cne/index em 25/05/2008 às
20:30 h), que sugere diretrizes curriculares para o curso de Ciências Contábeis, foi alterada
através das resoluções relacionadas a seguir:
Ciências Contábeis (Conteúdo estático)... relado.
Parecer CNE/CES nº 269, de 16 de setembro de 2004, Alteração do Parecer CNE/CES
289/2003 e da Resolução CNE/CES 6/2004, relativos às Diretrizes Curriculares
Nacionais do curso de gradua... 13/03/-2008.
Parecer CNE/CES nº 146, de 3 de abril de 2002. Aprova as Diretrizes Curriculares
Nacionais dos Cursos de Graduação em Administração, Ciências Contábeis, Ciências
Econômicas, Dança, Design, Direito, Hotelaria, Música, Secretariado Executivo, Teatro
e Turismo.
Parecer CNE/CES nº 289, de 6 de novembro de 2003. Aprova as Diretrizes Curriculares
Nacionais para o Curso de Graduação em Ciências Contábeis, bacharelado.
Parecer CNE/CES nº 269, de 16 de setembro de 2004. Alteração do Parecer CNE/CES
289/2003 e da Resolução CNE/CES 6/2004, relativos às Diretrizes Curriculares
Nacionais do curso de graduação em Ciências Contábeis.
Resolução CNE/CES nº 6, de 10 de março de 2004. Institui as Diretrizes Curriculares
Nacionais do Curso de Graduação em Ciências Contábeis, bacharelado, e dá outras
providências. (Anexo I)
16 Resolução CNE/CES nº 10, de 16 de dezembro de 2004. Institui as Diretrizes
Curriculares Nacionais para o Curso de Graduação em Ciências Contábeis, bacharelado,
e dá outras providências. (Anexo I)
De acordo com MARION (1999:22) apud (ANDRADE 2002:32) “o Departamento de
Contabilidade da FEA/USP, que é o que mais pesquisa no Brasil, tem apenas 2,9% de suas
pesquisas na área de ensino da Contabilidade.”
MARCOVITCH (1998:74) apud ANDRADE (2002:57) ressalta:
“o professor tem de estar continuamente ligado à evolução dos conhecimentos em sua
especialidade (...) mas como professor obriga-se a mais ainda,... além do conhecimento
dos fatos, através dos meios de comunicação de massa (fácil também para os alunos)
deve oferecer métodos úteis de raciocínio analítico e disciplinado.”
OLIVEIRA (1977:81) apud (ANDRADE 2002:37) “a relação adequada entre a força
(do educando) e o apelo (do educador) vem constituir o princípio determinante para a eficácia
de qualquer método didático”.
MARTINS FILHO (1998:75) apud (ANDRADE (2002:57) declara:
“... ou nós aceitamos o desafio moderno, mundial, de que não importa se a instituição é
pública ou privada, o importante é que tenha qualidade, que tenha objetivos claros, que
fixe sua participação na situação nacional, ou corremos o risco de continuar, como
sempre, arranhando os verdadeiros problemas, fazendo discursos de defesa ou de ataque
e entrando por caminhos que não interessam à educação brasileira.”
A missão de formar profissionais e indivíduos intelectualmente desenvolvidos é
competência do corpo docente e de sua eficaz interação com o corpo discente. Portanto, cabe
aos docentes adaptar-se o mais rapidamente possível a nova Lei societária, para integrar com
eficácia seus discentes as novas mudanças.
1.1.5.Divulgação do Conhecimento
Pode-se afirmar, sem medo de errar, que só há progresso, científico ou não, se houver
divulgação. Não há crescimento individualizado. A integração informatizada é hoje condição
essencial de evolução, de crescimento, seja intelectual ou não. Por isso as grandes
Universidades, aquelas que alcançaram relevância sustentada, há muito disponibilizam seus
17 trabalhos científicos eletronicamente, porque entende se que só assim há progresso científico.
Um começa, outros dão continuidade, a partir do conhecimento do que já existe a respeito em
relação ao tópico então estudado.
Acredita-se que quanto mais divulgado, mais o conhecimento evolui. Mais ênfase se
dá a pesquisa, inclusive na tão deficitária área contábil. UnB, USP, PUC-SP, UERJ, UFRJ,
UFF,... estão fazendo a sua parte, estão plenamente integradas na era digital. Ao disponibilizar
eletronicamente seu acervo científico sem medo de plágio, sinalizam-se a diretriz de que
aquele que “sabe de fato” não tem medo de divulgar “seu conhecimento”.
Ao se executar a atual pesquisa muito se usou da divulgação do conhecimento, antes
da definição do currículo base para comparatibilidade com a nova lei societária, interagiu-se
eletronicamente com diversas IES, buscando-se os conteúdos científicos já desenvolvidos, de
alguma forma relacionados com o tema, a fim de se dar o prosseguimento pretendido. Na
escolha do tema e pesquisa, até a elaboração do Capítulo 1, consultou-se muitos sites e
inúmeras dissertações, monografias ou teses, de mestrado e/ou doutorado.
1.1.6.Tendências do Conteúdo Programático da Contabilidade Introdutória
Com base em dados de pesquisa realizada, MARION (1983:34) apud (ANDRADE
2002:59) concluiu que além de os alunos não se sentirem preparados para assumir a
Contabilidade de uma empresa qualquer, ao concluir o curso de Ciências Contábeis, preferia a
linha americana à linha italiana, as duas linhas seguidas pelos então professores da época.
Hoje acontece fato semelhante, os alunos formandos não se sentem igualmente
capazes de exercer suas funções profissionais na área contábil, mas a causa é outra, é a
insegurança por não se sentirem devidamente integrados com a nova lei societária. E,
coincidentemente, a nova lei societária pende mais para a escola americana, como preferia
18 MARION na conclusão de sua pesquisa em 1983, em que considerou a Escola Contábil
Americana, “muito mais adequada e atraente que a Italiana”, apud ANDRADE (2002:59).
A essa altura da presente pesquisa já se visualiza a tendência de prevalecer a linha de
MARION na escolha do currículo base e correspondente livro texto para o atual estudo.
1.2.Distribuição do Conteúdo Programático ministrado em Contabilidade
Introdutória.
Conforme análise de pesquisa realizada, ANDRADE (2002:99) conclui:
“A distribuição do conteúdo programático apresentou os resultados relacionados no
QUADRO 1, no qual se deve observar a freqüência absoluta (carga horária total
utilizada, em termos absolutos de 3.652horas) e a distribuição percentual da distribuição
do conteúdo programático.
DISTRIBUIÇÃO DO CONTEÚDO
Freqüência
PROGRAMÁTICO
Absoluta
Raciocínio de Débito e Crédito
411
Lançamentos Contábeis
780
Estática Patrimonial
420
Variações do Patrimônio Líquido
508
Critérios de Classificação no Ativo e no Passivo
406
Princípios Contábeis
295
Outros
832
Total da Carga Horária
3652
Total de Professores (responderam a pesquisa)
56
QUADRO 1 – Conteúdo Programático
Percentual %
11
21
12
14
11
8
23
100
Fonte: ANDRADE (2002:99)
ANDRADE (2002:100-101), logo a seguir, faz a descrição de cada item.
Raciocínio de Débito e Crédito – este item serve de base à aplicação de lançamentos
contábeis. Nota-se que 11% da carga horária total são responsáveis por esta base e que o
restante do aprendizado complementa-se na prática dos lançamentos.
Lançamentos Contábeis – Muito embora se acredite que os softwares existentes para
automação de escritórios possam substituir o papel do contador, essa pesquisa mostra
que existe uma necessidade de dedicar-se maior parte da carga horária ao tema
lançamentos contábil, atingindo 21% do total de distribuição do conteúdo programático.
Estática Patrimonial – está diretamente relacionada ao princípio da Entidade em que
se deve tratar a pessoa jurídica da empresa distintamente das pessoas física e/ou
jurídicas de seus proprietários. Configurando-se como uma das mais importantes
Demonstrações Contábeis, o Balanço Patrimonial representa a situação estática da
empresa em determinado momento. Os resultados da pesquisa apontam 12% indicando
certa homogeneidade com os itens relacionados (critérios de classificação no Ativo e no
Passivo).
Variações do Patrimônio Líquido – do total da distribuição do conteúdo
programático, observa-se que 14% são dedicados às variações do Patrimônio Líquido.
Indicativo de que tanto a classificação das contas patrimoniais quanto à classificação
das contas de resultado representam fator relevante no ensino da Contabilidade.
19 Critérios de Classificação no Ativo e no Passivo – totalizando 11% da carga horária,
demonstra uma preocupação com a correta alocação das contas patrimoniais de acordo
com os conceitos usuais de riqueza patrimonial.
Princípios Contábeis – alcança apenas 8% do total da carga horária. Esse
comportamento foi observado em todas as regiões do país, o que pode indicar uma falta
de atenção às normas de Contabilidade em vigor.
Outros – refere-se a itens que não constam nos demais temas abordado na disciplina,
tais como: constituição de empresas, tipos de sociedade, operações com mercadorias,
análise das demonstrações contábeis, fluxo de caixa, etc., alcançando 23% do total da
carga horária.
De acordo com STEVENSON (1981:308) apud ANDRADE (2002:102), “é o grau de
relacionamento entre duas variáveis contínuas sintetizado por um coeficiente...”. Segundo o
autor, este coeficiente de correlação é conhecido como “r de Pearson” em homenagem ao
matemático Karl Pearson que desenvolveu a técnica.
Segundo ANDRADE (2002:102):
“a correlação alcançada no Gráfico 1, relacionamento entre duas variáveis contínuas,
indica que quanto maior a carga horária destinada aos temas lançamentos contábeis e
estática patrimonial, maior será também a quantidade de aulas destinadas aos temas
raciocínio de débito e crédito e critérios de classificação no Ativo e Passivo
respectivamente, ou seja, são diretamente proporcionais.”
411
Raciocínio de
Débito e
Crédito
406
Critérios de
Classificação
no Ativo e
Passivo
Lançamentos
Contábeis
Estática
Patrimonial
420 780
Gráfico 1 – Temas Relacionados
20 1.3.Bibliografia adotada nos cursos de Contabilidade Introdutória
De acordo com análise de pesquisa realizada, ANDRADE (2002:113) conclui:
“Diante dos resultados obtidos no item bibliografia adotada nos cursos de
Contabilidade pode-se observar que a literatura contábil é bastante diversificada para as
disciplinas introdutórias”.
TÍTULO
A
B
C
D
Contabilidade Introdutória
Contabilidade Básica
Contabilidade Empresarial
Manual de Contabilidade das
Sociedades por Ações
E Contabilidade Teoria e Prática
F Contabilidade Geral
G Contabilidade Básica
H Manual de Contabilidade Básica
I não responderam
Contabilidade para
J Administradores
K Teoria da Contabilidade
L Contabilidade Básica
M Contabilidade Comercial Fácil
N Contabilidade Básica Fácil
O Contabilidade Geral Fácil
P Técnicas Comerciais
Q Contabilidade Avançada
R Contabilidade Básica
S Dicionário de Contabilidade
T Contabilidade de Custos
U Contabilidade Gerencial
Normas Brasileiras de
V Contabilidade
EDITORA
FREQ.
ABSOL.
%
IUDICIBUS, Sérgio de et al
MARION, José Carlos
MARION, José Carlos
IUDICIBUS, Sérgio de et al
ATLAS
ATLAS
ATLAS
ATLAS
40
16
15
14
71
29
27
25
FAVERO, Hamilton Luiz et al
FRANCO, Hilário
SILVA, César Augusto Tibúrcio
da e TRISTÃO, Gilberto.
PANDOVEZE, Clóvis Luis
ATLAS
ATLAS
ATLAS
7
7
10
13
13
18
ATLAS
4
4
7
7
ATLAS
ATLAS
HARBRA
SARAIVA
SARAIVA
SARAIVA
ÁTICA
FRASE
3
3
2
2
2
2
2
2
5
5
4
4
4
4
4
4
FRASE
2
4
ATLAS
ATLAS
ATLAS
2
2
2
4
4
4
CFC
1
2
AUTOR
LEITE, Hélio de Paula
IUDICIBUS, Sérgio de
GOUVEIA, Nelson
RIBEIRO, Osni Moura
RIBEIRO, Osni Moura
RIBEIRO, Osni Moura
PILETTI, Claudino
NEVES, Silvério das e
VICECONTI, Paulo E. V.
NEVES, Silvério das e
VICECONTI, Paulo E. V.
SA, a Lopes e SA, A.M.
MARTINS, Eliseu
IUDICIBUS, Sérgio de
Quadro 2 – Bibliografia adotada nos cursos de Contabilidade Introdutória
A grande aceitabilidade do livro elaborado pela equipe de professores da Faculdade de
Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo FEA/ USP deve-se
21 ao fato de tratar-se de uma obra já consolidada no mercado pela qualidade de seus atributos
auxiliares na elaboração de aulas tais como o livro de exercícios e o manual do professor.
ANDRADE (2002:118)
“Constatou-se que dos trinta e cinco professores com mais de três anos de experiência
acadêmica na disciplina, 43% adota o livro Contabilidade Introdutória e apenas 11%
adotam o Manual de Contabilidade das Sociedades Anônimas. Já os vinte e um
professores com menos tempo de atuação, adotam os mesmos livros em 28% e 14%
respectivamente.”
O Gráfico 2 mostra a distribuição em percentual da bibliografia adotada:
Gráfico 2 – Bibliografia adotada nos cursos de Contabilidade Introdutória
22 1.4.
A Relevância do Livro Texto como Base
Para que os objetivos do ensino sejam alcançados, isto é, para que o discente assimile
a mensagem passada pelo docente, integralmente, é indispensável à utilização de recursos
mediadores do processo ensino-aprendizagem, dentre os quais se destaca o livro adotado
como base do currículo em estudo, como um relevante recurso mediador.
O livro escolhido como base de qualquer curso de graduação tem por princípio
determinar a diretriz do curso a ser ministrado, pois o público alvo, o discente, tem
necessidade de uma referência para nortear os seus estudos na disciplina em questão.
Esse recurso mediador assume ainda mais relevância na vida acadêmica, quando se
destina a atender às necessidades do discente iniciante num curso de graduação, uma vez que
funciona também como “porto de ancoragem” para minimizar a insegurança natural nessa
fase da vida estudantil.
Portanto, além da relevância habitual, na disciplina de Contabilidade Introdutória, o
livro escolhido como base, além de ser indispensável, deve atender a critérios básicos como
correção conceitual, ilustrações pertinentes, terminologias claras e compreensibilidade.
1.5.A Seleção do Livro Texto e a Técnica Cloze
A educação contábil brasileira não dispõe de grande número de pesquisas pertinentes.
Com base em levantamentos de ANDRADE (2004:12), a educação contábil brasileira
tem vários aspectos desprovidos de pesquisas. Um deles está relacionado ao livro didático e
em particular à sua seleção.
Segundo TORRES (1986:74) apud: ANDRADE (2004:12):
23 “... a seleção de livros-texto é baseada nas impressões, e que pouca atenção tem sido
dada para o critério sobre o qual a escolha é feita. Ele ainda se pergunta: qual tipo de
critério deveria ser adotado como regra de escolha, além dos óbvios, como correção
conceitual e informações”?
“Critérios como correção conceitual, são importantes, mas pouco representa se o livro
não for compreensivo.”
Segundo
JONES,
(1977:16)
apud:
ANDRADE
(2004:38)
“O
estudo
de
compreensibilidade em matéria contábil não é recente. O primeiro estudo de
compreensibilidade data de 1952, mas com a aplicação da Técnica Cloze somente ocorreu em
1977.”
JONES, (1977:16) apud: ANDRADE (2004:38) considera que os termos legibilidade
e compreensibilidade estão relacionados; entretanto, não são necessariamente equivalentes.
Segundo JONES, esses dois termos medem dois atributos quase associados, mas
intrinsecamente diferentes, ou seja, enquanto medidas de legibilidade (Readability Formulas),
estão centradas no texto, medidas de compreensibilidade (por exemplo, Cloze Procedure)
estão centradas na interação entre o leitor e texto.
ANDRADE (2004:32) preocupando-se se os livros de contabilidade utilizados nos
cursos introdutórios são de fato compreensíveis, optou pela Técnica Cloze para avaliar os dois
livros mais adotados de Contabilidade Introdutória pelas universidades públicas brasileiras.
Fundamentada na Teoria da Informação e no pressuposto de amostra aleatória das
palavras omitidas, a técnica, denominada Cloze, é amplamente utilizada devido à facilidade de
análise e economia para sua administração.
TAYLOR (1953:416) apud: ANDRADE (2004:32) introduziu, em 1953, a Técnica
Cloze como uma ferramenta de mensuração da efetividade da comunicação tanto no meio
falado como no escrito.
24 TAYLOR (1953:416) apud ADELBERG; RAZEK (1984:11) apud ANDRADE
(2004:32) assim definiu o Cloze:
“... um método de interromper uma mensagem de um emissor (escritor ou falante),
mutilando, por deleção, partes da sua linguagem padrão, e então o administrando aos
receptores (leitores ou ouvintes) para que tentem reconstruir nele todo o padrão,
revelando potencialmente um considerável número de unidades de Cloze.”
Para esse fim, vale-se de uma técnica que consiste na retirada sistemática de palavras
do texto cuja compreensibilidade se desejava avaliar. Não foi também observada forte relação
entre o desempenho do estudante no teste Cloze e o seu correspondente desempenho
acadêmico na disciplina.
Os livros selecionados foram submetidos a testes por um grupo de 213 estudantes do
curso de Ciências Contábeis do Departamento de Contabilidade e Atuária da Faculdade de
Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo.
Análises indicaram que, em relação aos textos examinados, a maior parte dos
estudantes demonstrou desempenho satisfatório e os textos apresentaram uniformidade na
distribuição dos escores. Neste sentido, conclui-se pela compreensibilidade dos livros e,
conseqüentemente, sua adequação aos períodos considerados.
Textos de difícil leitura, de linguagem obscura e complexa não servem de base para o
foco do presente trabalho, portanto os livros considerados como base e fonte satisfazem aos
quesitos necessários a que se propõe.
1.6.Bibliografia Base da Estrutura Contábil ministrada em Contabilidade
Introdutória.
Entende-se que o livro Contabilidade Introdutória da equipe de professores FEA/USP
é o mais recomendado para servir de base para o presente estudo, pelas razões a seguir:
25 - é o mais adotado ontem, hoje e provavelmente o será por muito tempo, na fase inicial
do curso de Contabilidade;
- atende plenamente aos quesitos curriculares “sugeridos” para a disciplina de
Contabilidade Introdutória;
- sem sugerir soluções pré-fabricadas, leva o discente a pensar de forma conceitual no
momento de solucionar os exercícios propostos;
- fornece elementos auxiliares eficientes para o docente, como livro de exercícios e
manual do professor;
- é sustentado por docentes de incontestável valor e qualificação para a elaboração do
tema em pauta;
- está integralmente estruturado com base nos princípios e normas contábeis em
vigência no momento de sua elaboração;
- quer pela tradição, quer pelo renome dos seus autores, quer pela relevância e
consistência do seu conteúdo, atualmente, sem sombra de dúvida, pode-se chamá-lo de “best
seler” ou “bíblia” da Contabilidade Introdutória.
Conclui-se ainda que o livro Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações,
FIPECAFI, deve ser uma das principais fontes de consulta do profissional da área contábil,
sendo parte integrante da biblioteca tanto do docente que ministra a disciplina de
Contabilidade Introdutória, como do docente das disciplinas de Contabilidade em geral, e
também dos discentes envolvidos.
26 CAPÍTULO 2
2.ANÁLISE DOS ASPECTOS CONTÁBEIS da LEI 11.638 de 28/12/2007 e da
LITERATURA PROSPECTIVA
– Posterior à nova Lei Societária –
2.1.Considerações Preliminares – Fatores relevantes da Nova Lei societária
A Lei No 11.638/07 ajusta disposições já existentes, incrementa novos conceitos e
determina a emissão de normas contábeis convergentes com as normas internacionais, sendo
essas delimitações apenas o passo inicial de um longo caminho para a convergência plena.
“Chegou a era do Subjetivismo Responsável, da Prevalência da Essência sobre a
Forma Jurídica e da Transparência Plena.” IUDICIBUS (ENTREVISTA em 24/10/2008: 2/4).
A filosofia, a postura e o pensamento contábil são impactados pela nova Lei societária
que ao priorizar a essência sobre a forma, ao incentivar a primazia da análise de riscos e
benefícios sobre a propriedade jurídica e a emissão de normas orientadas por princípios e
julgamentos em detrimento das regras excessivamente detalhadas e formalizadas, não só
induz a convergência da Contabilidade brasileira às normas internacionais como inspira o
despertar de uma nova filosofia contábil.
“Assim recomenda-se que esteja sempre presente, cada vez mais, a máxima proferida
pelo Prof. Sérgio de Iudícibus: subjetivismo responsável” IUDÍCIBUS, MARTINS e
GELBCKE, (Suplemento - 2008:32).
2.1.1.Nova Lei das S/A’s - Origem e Progresso
Conforme CRCSP, SILVA (2008:2 e 3):
27 − Origem:
•Comissão de Valores Mobiliários – CVM – Projeto Lei 3.741/00
−Progresso:
•Lei 6.404 de 15/12/76 (quase 32 anos – criação)
•Lei 9.457 de 05/05/97 – Mercado de Valores Mobiliários
•Lei 11.638 de 28/12/07 – Mercado de Valores Mobiliários, Divulgação de
Demonstrações
Financeiras
(DFs),
Convergência
com
Normas
Internacionais
Contabilidade
•Instrução 469 de 02/05/08 – CVM – Lei 11.638/07
2.1.2.Nova Lei das S/A’s - Finalidades e Objetivos
Segundo CRCSP, SILVA (2008:2 e 3):
− Finalidades:
•Eliminar barreiras regulatórias que impedem o acesso das S/As ao processo de
convergência contábil internacional;
•Aumentar o grau de transparência das DF’s;
de
28 •Criar benefícios relacionados ao acesso de empresas brasileiras a capitais
externos a custo e taxa de riscos menores.
− Objetivos:
•Atualização das normas contábeis brasileiras;
•Aprimorar as práticas de governança corporativa;
•Avançar na harmonização dos pronunciamentos internacionais;
•Maior transparência nas informações contábeis.
“A Lei nº 11.638/07 ao contribuir para a maior transparência das informações das
empresas, insere-se no contexto das melhores práticas de governança corporativa.”
2.1.3.Metodologia
A metodologia utilizada consiste na avaliação dos pontos impactados na Lei 6.404/76,
evidenciando-se aqueles dispositivos alterados relacionados direta ou indiretamente com a
base curricular da disciplina de Contabilidade Introdutória nas IES, selecionada através da
pesquisa discorrida no Capítulo 1 deste trabalho.
Com o objetivo de obter-se embasamento teórico para a comparatibilidade da
literatura a esse respeito, buscam-se informações prospectivas à nova legislação societária
junto às publicações existentes: nas IES, Empresas relacionadas de Auditoria e Entidades ou
Órgãos envolvidos, como CFC, CVM, CPC e outros, para melhor interpretar e evidenciar as
modificações introduzidas na legislação contábil e o escopo de abrangência da aplicabilidade
para que se possa abortar, caso não se aplique ao foco ou interesse do presente estudo.
29 2.1.4.Promulgação da Lei
Impactaram-se aspectos contábeis e societários vigentes para o mercado de capitais,
em 28 de dezembro de 2007, ao sancionar-se a lei nº 11.638/07, que altera, revoga e introduz
novos dispositivos à lei nº 6.404/76, principalmente em suas disposições de natureza contábil,
notadamente o capítulo XV que trata de matéria contábil. Alguns ajustes relativos à tributação
e de outra natureza também foram inseridos.
“Após 7(sete) anos de tramitação no congresso nacional foi aprovada a nova lei
societária que teve origem no Projeto de Lei nº 3.741/2000, cuja finalidade maior era
possibilitar a eliminação de algumas barreiras regulatórias que impediam a inserção
total das companhias abertas no processo de convergência contábil internacional.”
SCHNEIDER (2008:2).
2.1.5.Divulgação dos Efeitos
A companhia aberta que não opte por se adaptar imediatamente obedecerá ao comando
do parágrafo único do art. 1º da Instrução CVM 469/08 que prevê a obrigatoriedade de
divulgação, em nota explicativa aos ITR de 2008, de descrição das alterações que
possam ter impacto sobre as suas demonstrações financeiras de encerramento de
exercício, bem como uma estimativa de seus possíveis efeitos no patrimônio e no
resultado do período ou os esclarecimentos das razões que impedem a apresentação
dessa estimativa. CVM (Instrução 469/08).
Através de nota explicativa das suas demonstrações financeiras de 31.12.2007, em
vista da relevância, as companhias deverão divulgar os eventos contemplados pelas alterações
produzidas pela nova lei que influenciam as suas demonstrações do próximo exercício,
estimativa dos efeitos no patrimônio, no resultado de 2007 ou o grau de relevância sobre as
demonstrações de 2008.
2.1.6.Convergência Contábil
Tendo entrado em vigor no primeiro dia de 2008, a nova Lei societária, em linha com
os padrões contábeis internacionais, produziu alterações específicas, pontuais, de aplicação
imediata, já no atual exercício.
30 Segundo PEREIRA (2008:2): Os órgãos e agências reguladoras receberam mais poderes
e autonomia para elaborar e divulgar normas dentro dos padrões internacionais de
contabilidade, sendo também permitido celebrar convênio com entidade que tenha por
objeto o estudo e a divulgação de princípios, normas e padrões de contabilidade e de
auditoria, podendo, no exercício de suas atribuições regulamentares, adotar, no todo ou
em parte, os pronunciamentos e demais orientações técnicas emitidas.
Majoritariamente composto por contadores e em conformidade com os objetivos
propostos, criado o Comitê de Pronunciamentos Contábeis, através da resolução CFC
1.055/05, conta com representantes do Banco Central do Brasil, da CVM, da RFB e da
SUSEP, além de convidadas entidades representativas, de sociedades sujeitas à Lei das S.A.’s,
de sociedades de auditorias, universidade ou instituto de pesquisa com reconhecida atuação na
área contábil e de mercado de capitais e outras.
CPC - Comitê de Pronunciamentos Contábeis é um comitê formado pela ABRASCA,
APIMEC, BOVESPA, CFC, FIPECAFI e IBRACON, criado com o objetivo de estudar,
preparar e emitir Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de contabilidade para
permitir a emissão de normas contábeis pelas entidades reguladoras brasileiras, visando
à centralização e uniformização do seu processo de produção, levando sempre em conta
a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais de contabilidade.
Fonte: CPC, http://www.cpc.org.br (2008:1/10)
De acordo com o disposto no § 5º do art. 177, adicionado pela Lei nº 11.638/07, as
normas contábeis emitidas pela CVM deverão estar obrigatoriamente em consonância com os
padrões contábeis internacionais, adotados nos principais mercados de valores mobiliários
mundial, ou seja, de acordo com as normas emitidas pelo International Accounting Standards
Board – IASB, que é hoje considerado como a referência internacional dos padrões de
contabilidade.
O parágrafo 5º incluído descreve ainda que as demonstrações financeiras das
companhias abertas além da observação das normas expedidas pela CVM, serão
obrigatoriamente auditadas por auditores independentes.
A nova lei deixou a critério das companhias fechadas, optarem ou não por observar as
normas supracitadas da CVM. Entretanto essa opção é relativa, pois além das empresas de
auditoria, possivelmente virem a adotar procedimento único para as Cia's abertas, fechadas ou
31 "grandes sociedades", quando o CFC aprovar as normas internacionais harmonizadas pelo
CPC, as regras serão obrigatórias para todas as entidades, a menos que o próprio CPC
estabeleça exceções.
Ao direcionar-se rumo à Convergência com os pronunciamentos internacionais, em
especial os emitidos pelo IASB, através do IFRS – International Financial Reporting
Standard e dos IAS – International Accounting Standards, possibilita-se o benefício de acesso
de empresas brasileiras a capitais externos, a custo e taxa de riscos menores.
2.1.7.Definições
O significado dos termos aqui relacionados foram retirados dos Pronunciamentos
Contábeis, Fonte: http://www.cpc.org.br/ em 07/11/2008. Os referidos termos são utilizados
no presente trabalho com os seguintes significados:
Accountability é a prestação responsável de contas, fundamentada nas melhores práticas
contábeis e de auditoria. Fonte: http://www.cpc.org.br/.
Ativos financeiros – Disponibilidades, direitos contratuais recebíveis, direitos contratuais de
troca de resultados financeiros, swaps, títulos representativos de participação.
Fonte:
http://www.cpc.org.br/.
Ativo intangível - é um ativo não monetário identificável sem substância física.
Fonte:
Ativos monetários - incluem disponibilidades e ativos a receber em valores fixos ou
determináveis em moeda. Fonte: http://www.cpc.org.br/.
Azienda são entidades que têm um objetivo que está ligado aos objetivos da sociedade. Este é
um termo italiano que nos nossos dias é muito pouco utilizado. Alguns substituem este termo
32 por empresa, entidade etc. Aziendal é economia empresarial. IUDICIBUS, MARION,
PEREIRA (1999:36).
Derivativos – são ativos cujos valores dependem dos valores de outras variáveis; por
exemplo, o valor de uma opção de ação depende do preço da ação em questão São
instrumentos financeiros que têm o seu valor determinado pelo valor de outro ativo e isso
explica por que servem tão bem para limitar o risco de flutuações inesperadas de preço do
ativo em questão. Fonte: http://www.cpc.org.br/.
Debêntures - são obrigações de dívida, emitidas por sociedades anônimas de capital aberto,
autorizadas pelo banco central e pela comissão de valores mobiliários. Fonte: http://www.cpc.org.br/.
Fair Value - é o valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou um passivo liquidado, entre
partes interessadas, conhecedoras do negócio e independentes entre si, com a ausência de
fatores que pressionem para a liquidação da transação ou que caracterizem uma transação
compulsória. Contabilização contra resultado a valor justo. Valor justo - Fair Value.
Fonte:
Fair value para derivativos - é representado pelo benefício econômico do futuro do bem
(ativo) e o contrário para os passivos, devido à extrema volatilidade. Fonte: http://www.cpc.org.br/
Hedge - é o reconhecimento de variações cambiais de operações de proteção de um
investimento no exterior. Fonte: http://www.cpc.org.br/.
Hedging é a comprovação dessa relação de proteção. Fonte: http://www.cpc.org.br/.
Goodwill A definição de um ativo intangível exige que ele seja identificável, para diferenciálo do ágio (goodwill). O ágio (goodwill) reconhecido em uma concentração (ou combinação)
de atividades empresariais é um ativo que representa benefícios econômicos futuros gerados
por outros ativos adquiridos em uma concentração (ou combinação) de atividades
33 empresariais, que não são identificados individualmente e reconhecidos separadamente. Tais
benefícios econômicos futuros podem advir da sinergia entre os ativos identificáveis
adquiridos ou de ativos que, individualmente. Fonte: http://www.cpc.org.br/.
Impairment - redução no Valor Recuperável de Ativos em função de uma disparidade
cambial. Fonte: http://www.cpc.org.br/.
Leasing - chamado de Arrendamento Mercantil pela legislação brasileira, é um contrato entre
um arrendador e um arrendatário, para o arrendamento pelo arrendatário de um ativo
específico selecionado de um fabricante ou vendedor de tal ativo. O arrendador detém a
propriedade legal do bem, e o arrendatário, o uso através de pagamento de contraprestações
por um período pré-determinado. Fonte: http://www.cpc.org.br/.
Leasing Financeiro: - Os benefícios e riscos são do adquirente. Posse do cliente e
propriedade do Banco. O tratamento contábil é ativo imobilizado financiado e a depreciação a
partir do uso. Fonte: http://www.cpc.org.br/.
Leasing Operacional:- O banco disponibiliza o bem e assume o custo de manutenção e os
riscos sobre o bem locado. O tratamento contábil é despesa de aluguel. Fonte: http://www.cpc.org.br/.
Moeda funcional - é a moeda do ambiente econômico principal no qual a entidade opera.
Fonte: http://www.cpc.org.br/.
Passivos financeiros – O pagamento de determinada importância em moeda ou em
instrumentos financeiros; troca de resultados financeiros ou instrumentos financeiros.
Fonte:
Stock Options – Os programas de incentivo de longo prazo que permitem aos funcionários
comprar ações da companhia onde trabalham por um preço abaixo do mercado. Independente
do Contrato de Trabalho. Fonte: http://www.cpc.org.br/.
34 Swap - Estratégia financeira em que dois agentes concordam em trocar fluxos futuros de
fundos de uma forma preestabelecida. Fonte: http://www.cpc.org.br/.
Valor adicionado - representa a riqueza produzida pela empresa, de forma geral medida pela
diferença entre o valor das vendas e os insumos adquiridos de terceiros, mas inclui também o
valor adicionado recebido em transferência, ou seja, produzido por terceiros e transferido à
entidade. Fonte: http://www.cpc.org.br/.
Valor contábil - é o valor pelo qual um ativo está reconhecido no balanço depois da dedução
de toda respectiva depreciação, amortização ou exaustão acumulada e provisão para perdas.
Valor de mercado - O valor obtido da negociação de instrumento financeiro em que
comprador e vendedor tenham conhecimento do assunto e independência, sem que seja uma
transação compulsória ou de um processo de liquidação. Fonte: http://www.cpc.org.br/.
Valor residual de um ativo intangível é o valor estimado que uma entidade obteria com a
venda do ativo, após deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo já tivesse a idade e
a condição esperadas para o fim de sua vida útil. Fonte: http://www.cpc.org.br/.
Valor recuperável de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa é o maior valor entre o
valor líquido de venda de um ativo e seu valor em uso, conforme CPC 01.
Fonte:
Valor residual de um ativo intangível é o valor estimado que uma entidade obteria com a
venda do ativo, após deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo já tivesse a idade e
a condição esperadas para o fim de sua vida útil. Fonte: http://www.cpc.org.br/.
Vida útil é o período de tempo no qual a entidade espera usar um ativo; conforme CPC 01.
35 Write off é a prática internacional para a baixa do Impairment A CPC 01 determina a provisão
quando identificado. Fonte: http://www.cpc.org.br/.
2.2.Foco e Limitações da Análise da Lei 11.638/07 e Literatura Prospectiva
O presente trabalho é apenas a fase inicial de um estudo a ser aprofundado em fases
progressivas e definidas em função de metas a serem pré estabelecidas.
Tem-se plena consciência que a análise supracitada é de amplitude quase imensurável
uma vez que a abrangência do estudo a ser executado dos tópicos impactados pela Lei em
questão pode atingir níveis inimagináveis, dependendo-se do nível de profundidade que se
pretenda atingir em cada assunto ou que se aprofunde naturalmente quer pela atratividade,
quer pelo grau de interesse que o tópico em estudo possa despertar.
Devido ao anteriormente exposto, delimitou-se como meta nesta 1ª. Fase, a abordagem
dos ”impactos da Lei 11.638/07 nas DF’s definidas como obrigatórias” por essa legislação
contábil.
No atendimento, imediato ou não, na observação das alterações das práticas contábeis,
contidas na Lei nº 11.638, de 2007, no que se refere às DF’s, deve-se dar atenção aos
Pronunciamentos do CPC, às Instruções da CVM relacionadas, referente a matéria e em
especial à evolução do assunto na mídia falada, escrita e eletrônica, uma vez que o presente
assunto além de ser de maior relevância no mundo contábil, apresenta uma
evolução
dinâmica e veloz, a qual deve-se estar atento para não ficar desinformado.
Cabe recomendação especial ao CPC – 13, ainda em audiência pública, por abordar a
Adoção Inicial da Lei nº. 11.638/07. Observe-se que os tópicos relacionados a seguir,
pertinentes ao supracitado CPC, embora relevantes, não foram aqui abordados por não
pertencerem ao foco do presente estudo.
36 As práticas contábeis e o balanço patrimonial inicial de acordo com a Lei nº
11.638/07;
Instrumentos financeiros;
Valor de recuperação de ativos;
Ajustes a valor presente;
Equivalência patrimonial;
Aquisição de bens e serviços e remuneração com base em ações (stock options);
Operações de incorporação, fusão e cisão realizadas entre partes independentes;
Primeira avaliação periódica da vida útil-econômica dos bens do ativo permanente;
Efeitos tributários da aplicação inicial da Lei nº 11.638/07;
Divulgações.
2.3.Demonstrações Financeiras
Opta-se pela expressão demonstrações financeiras, por ser mais abrangente do que
demonstrações contábeis.
No atendimento, imediato ou não às disposições contábeis contidas na Lei nº 11.638,
de 2007, no que se refere às DF’s, deve-se dar atenção a Instrução CVM Nº 469, de 2 de maio
de 2008.
2.3.1.Tipos de Sociedades
2.3.1.1.Sociedades de Grande Porte
Com a nova Lei societária estabeleceu-se o conceito de Sociedade de Grande Porte,
como sendo a sociedade ou conjunto de sociedades comuns sob controle comum que tiver no
exercício fiscal anterior, individualmente ou sob controle comum, o seguinte:
37 – ativo total superior a R$ 240 milhões ou
– receita bruta superior a R$ 300 milhões.
Aplica-se a essas sociedades de grande porte, não constituídas sob a forma de
sociedades por ações, as disposições da Lei 6.404/76, sobre escrituração e elaboração de
demonstrações financeiras, conforme. MARQUES (2008:04).
Assim, embora não haja menção expressa à obrigatoriedade de publicação dessas
demonstrações financeiras, qualquer divulgação voluntária ou mesmo para atendimento de
solicitações específicas (credores, fornecedores, clientes, empregados, etc.), sobre as referidas
demonstrações financeiras deverão ter o devido grau de transparência e estar totalmente em
convergência com a nova lei (art. 3º), conforme OLIVEIRA (2008:9).
Portanto, aplicam-se, às sociedades de grande porte, a observância das disposições da
lei societária atual no que diz respeito à obrigatoriedade; à escrituração e à elaboração de
demonstrações financeiras, a não obrigatoriedade à publicação das citadas demonstrações e à
obrigatoriedade de que essas demonstrações sejam auditadas por auditores independentes
registrados na CVM (art. 3º).
2.3.1.2.Regras Diferenciadas para Sociedades Anônimas Abertas
Segundo OLIVEIRA (2008:25):
A nova Lei possibilita à CVM estabelecer regras diferenciadas, para as companhias
abertas e demais emissores de valores mobiliários, sobre:
– a natureza e a periodicidade das informações que elas devam prestar;
– sobre o relatório da administração e
– sobre as suas demonstrações financeiras, padrões de contabilidade e relatórios
e pareceres de auditoria (art. 4º).
A Lei 6.404/76 dava à CVM poderes para classificar e regular as companhias abertas
em categorias segundo as espécies e classes dos valores mobiliários por elas emitidos.
A nova lei não altera essa disposição e incluiu os demais emissores de valores
mobiliários.
38 2.3.1.3.Companhias não listadas em BolsaA nova lei também faculta às companhias
fechadas a adoção das normas expedidas pela CVM para as companhias abertas,
possibilitando que essas companhias participem também do processo de convergência
contábil (art. 177, § 6º).
A grande questão consiste justamente nessa liberdade de opção dessas companhias
seguirem ou não ao disposto na nova lei societária, uma vez que o bom senso inviabiliza a
adoção de duas diferentes leis ou posturas contábeis num mesmo país.
2.3.2.Escrituração
Na Lei 11.638/07, o artigo 177 que trata da escrituração sofreu alterações e adições
dos parágrafos 5º, 6º e 7º. Os destaques de maior relevância referem-se à elaboração das
demonstrações financeiras alinhadas com os padrões internacionais de contabilidade dos
principais mercados de valores mobiliários e à não incidência de impostos e contribuições
para os ajustes realizados com fins de harmonização de normas contábeis, isto é, esses não
serão base de cálculo de imposto em nenhuma hipótese.
Esse dispositivo, de acordo com PEREIRA (2008:3) é considerado relevante, pois::
”É realmente de suma importância esse dispositivo, deveria inclusive ser impresso e
colocado em uma moldura, em um lugar bem visível, para que os agentes fiscais
pudessem lê-lo mesmo antes de fazer qualquer pergunta ou iniciar qualquer
procedimento fiscal. É possível que a fiscalização entenda de forma diferente e
considere os ajustes de harmonização internacional, como base para os tributos, desde
que se trate de uma receita, porque se for uma despesa, certamente a fiscalização não irá
considerá-la como despesa dedutível. Por esse receio, recomenda-se especial atenção a
este ponto, para não sujeitar as entidades a possíveis autuações fiscais.
Segundo CRCSP, SILVA (2008:8): “A harmonização com as normas internacionais é
um processo irreversível!”
Para a correta interpretação e aplicação das novas disposições é recomendável
identificar-se o tipo societário da empresa x escrituração de demonstrações financeiras,
39 normatizações e fiscalizações. Observe-se os quadros 3 e 4 a seguir, para o perfeito
entendimento do quadro 5:
TIPO SOCIETÁRIO
SIGLAS
1. S/As de CAPITAL ABERTO
SA - C.A.
2. S/As de CAPITAL FECHADO-GRANDE PORTE
SA - C.F.GP
3. S/As de CAPITAL FECHADO – PL ELEVADO
SA - C.F.PL.E
4. S/As de CAPITAL FECHADO – PL REDUZIDO
SA - C.F.PL.R
5. SOCIEDADES LTDA – GRANDE PORTE
LTDA - GP
6. SOCIEDADES LTDA – PEQUENO E MÉDIO PORTE
LTDA - PP. MP
QUADRO 3 – Tipos de Sociedades x Siglas Adotadas
Fonte: Elaborado pela autora.
APLICAÇÃO / DEMONSTRAÇÃO FINANCEIRA
SIGLAS
ESCRITURAÇÃO (11.638)
E – 11.638/07
BALANÇO PATRIMONIAL
BP
DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS
DRE
DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PL
DMPL*
DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
DFC
DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO
DVA
AUDITORIA
A
PUBLICAÇÃO
P
SUJEITA NORMAS CVM
S - N - CVM
SUJEITA NORMAS CFC
S - N - CFC
SUJEITA FISCALIZAÇÃO CVM
S - F - CVM
QUADRO 4 – Demonstrações Financeiras x Siglas Adotadas .
SHENEIDER (2008: 67) evidencia as obrigações dos diversos tipos de sociedades e
suas obrigações no Quadro Sinótico a seguir:
40 APLICAÇÕES
SA C.A
SA SA SA LTDA LTDA
C.F.GP C.F.PL.R C.F.PL.E - GP PP.MP
E - 11639
Sim
Sim
Sim
Sim
Sim
Sim
BP
Sim
Sim
Sim
Sim
Sim
Sim
DRE
Sim
Sim
Sim
Sim
Sim
Sim
DMPL
Soim
Sim
Sim
Sim
Sim
Sim
DFC
Sim
Sim
Não
Sim
Sim
Não
DVA
Sim
Não
Não
Não
Não
Não
A
Sim
Sim
Não
Não
Sim
Não
P
Sim
Sim
Não
Sim
Não
Não
S - N - CVM
Sim
Sim
Não
Não
Sim
Não
S - N - CFC
Sim
Sim
Sim
Sim
Sim
Sim
S - F - CVM
Sim
Não
Não
Não
Não
Não
QUADRO 5 - Sinótico dos Tipos de Sociedades x Siglas Adotadas / Obrigações
Fonte: SHENEIDER (2008: 67)
2.3.3.Conjunto de Demonstrações Financeiras Obrigatórias - Lei 11.638/07
Quanto ao assunto supracitado, a Lei 11.638/07 que altera a Lei 6.404/76, não traz
grandes novidades estruturais para o "mundo contábil", pois desde 2005, através da NPC 27
do IBRACON, aprovada pela deliberação CVM 488/05, já se acolhera o conjunto de
Demonstrações abaixo relacionadas, exceto pela inclusão do DVA, evidenciação das Notas
Explicativas e pela substituição da DMPL pela DLPA e da DOAR pela DFC.
Algumas ressalvas dessas alterações:
•DMPL
DLPA* - cabe ressalva quanto à elaboração da DLPA ou DMPL
(Instrução CVM 59/86). O do §2º do art. 186 da Lei 6.404/76, estabelece que a
DLPA pode ser incluída na DMPL se elaborada e publicada pela companhia, ou
seja, como a DMPL ⊃ DLPA, a DMPL pode substituir a DLPA sem necessidade
de elaborar e publicar as duas.
41 •DOAR
DFC, cabe ressalva: a DOAR não deve ser totalmente ignorada porque a
sua parte conceitual é de aplicação essencial a elaboração da DFC, dependendo do
método de elaboração escolhido.
O DVA deverá evidenciar com transparência o valor da riqueza gerada pela
companhia, a sua distribuição entre os elementos que contribuíram para a sua geração, tais
como empregados, financiadores, acionistas, governo e outros, e ainda a parcela da riqueza
não distribuída.
O conjunto completo de demonstrações financeiras obrigatórias passou a ser:
DEMONSTRAÇÃO FINANCEIRA
DF
SIGLAS
1 BALANÇO PATRIMONIAL
BP
2 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
DRE
3 DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS
DLPA*
3 DEMONSTRAÇÃO DA MUTAÇÃO DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
DMPL*
4 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA
DFC
5 DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO seguidas das
DVA
6 NOTAS EXPLICATIVAS parte das DFs.
NEDF
QUADRO 6 – Demonstrações Financeiras Obrigatórias – Lei 11.638/07
*DLPA ou DMPL.
2.3.3.1.Balanço Patrimonial
A nova Lei das S/A’s impactou de fato dois grandes grupos do Balanço Patrimonial:
Ativo Permanente e Patrimônio Líquido, uma vez que a classificação patrimonial já
havia sido alterada pela NPC 27, em consonância com as normas internacionais que
classifica os grupos em correntes e não corretes, criando a figura do não circulante.
PEREIRA (2008:4).
42 Nova composição da estrutura do Balanço Patrimonial
Balanço Patrimonial - ESTRUTURA
ATIVO
PASSIVO
CIRCULANTE
CIRCULANTE
Disponibilidade
Dívidas de Curto Prazo
Créditos
Estoques
Despesas antecipadas
REALIZÁVEL A LONGO
PRAZO
EXIGÍVEL A LONGO PRAZO
Créditos
Receita Futura
(-) Custo Futuro
PERMANENTE
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Investimentos
Capital Social
Imobilizados
Reservas de Capital
Intangível
Ajustes de Avaliação Patrimonial
Diferido
Reservas de Lucro
(-) Ações de Tesouraria
(-) Prejuízo Acumulado
QUADRO 7 –Balanço Patrimonial- Nova Estrutura
Segundo SHENEIDER (2008: 65) a nova composição do BP, Ativo:
LEI 11.638 /07 – ART.1º
Nova composição do ATIVO
CIRCULANTE
DISPONIBILIDADES
DIREITOS realizáveis até o exercício seguinte
DESPESAS exercício seguinte
REALIZÁVEL A LONGO PRAZO
DIREITOS realizáveis após o exercício seguinte
CRÉDITOS com pessoas ligadas
PERMANENTE*
INVESTIMENTOS
(-)
PROVISÃO
PARA
PERDAS
PROVÁVEIS
DE
REALIZAÇÃO
IMOBILIZADO
(-) DEPRECIAÇÃO, AMORTIZÁCÃO ou EXAUSTÃO
acumulada
INTANGÍVEL
(-) AMORTIZAÇÃO acumulada
DIFERIDO
(-) AMORTIZAÇÃO acumulada
QUADRO 8 – BP- ATIVO Nova Composição
43 Segundo SHENEIDER (2008:66) a nova composição do BP, Passivo:
Nova composição do PASSIVO
CIRCULANTE
EXIGIBILIDADES (obrigações vencíveis no exercício seguinte)
EXIGIVEL A LONGO PRAZO
EXIGIBILIDADES (obrigações vencíveis em prazo maior)
RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS
RECEITAS DE EXERCÍCIOS FUTUROS
(-) CUSTOS E DESPESAS DE EXERCÍCIOS FUTUROS
PATRIMONIO LÍQUIDO*
CAPITAL SOCIAL
RESERVAS DE CAPITAL
AJUSTES DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL
RESERVAS DE LUCROS
(-) AÇÕES/QUOTAS EM TESOURARIA
(-) PREJUIZOS ACUMULADOS
QUADRO 9 – BP- PASSIVO Nova Composição
* Foi introduzida pela nova Lei societária de 2007 a nova concepção estrutural.
2.3.3.1.1.Ativo Realizável (Circulante e não circulante)
2.3.3.1.1.1.Ativo Circulante: sem alteração estrutural.
2.3.3.1.1.2.Ativo Realizável a Longo Prazo: sem alteração.
2.3.3.1.1.3.Ativo Permanente
A nova lei altera a estrutura da classificação de contas do Ativo Permanente e
especifica novas definições, em linha com os padrões internacionais de contabilidade.
Ativo Permanente - Impairment Ö imobilizado, intangível e diferido
O assunto em pauta foi referendado pelo CPC 01, emitido pelo Comitê de
Pronunciamentos Contábeis, intitulado “Redução ao Valor Recuperável de Ativos”, (IAS 36,
Fonte: http://www.cpc.org.br/audiencias.htm, em 18/10/2008).
O CPC 01 foi aprovado por:
–- Deliberação CVM 527/07
44 –- Resolução CFC NBC-T-19.10, Resolução 1.110/07
–- Resolução CMN 3.566/08 – BACEN.
(Fonte: http://www.cpc.org.br/pronunciamentos.htm em 24/10/2008 03:51 ).
A nova Lei das S.A.s, em linha com as normas internacionais de contabilidade, Art.
183, § 3º, também obriga a companhia a efetuar, periodicamente, análise para verificar o grau
de recuperação dos valores registrados no ativo permanente imobilizado, intangível e diferido.
Valor de recuperação de ativos , conforme CPC-13 (minuta):
1.A entidade deve aplicar o Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução ao valor
recuperável de Ativos, a fim de:
(a)verificar se houve perda por redução ao valor de recuperação (impairment) ao adotar
as novas práticas contábeis adotadas no Brasil, e
(b)medir a eventual perda por redução ao valor de recuperação existente, com o
objetivo de complementar ou reverter perdas por redução ao valor de recuperação que
possam ter sido constituídas anteriormente.
2.Em termos de transição, o presente Pronunciamento reforça a orientação já contida
no item 131 do Pronunciamento CPC 01, de forma que: “deve ser aplicado somente
prospectivamente, não sendo aplicável em bases retroativas, ou seja, no balanço de
abertura. As desvalorizações ou as reversões de desvalorizações que resultam da
adoção deste Pronunciamento devem ser reconhecidas de acordo com este
Pronunciamento, ou seja, na demonstração do resultado, a menos que um ativo seja
contabilizado pelo valor reavaliado. A desvalorização ou a reversão de desvalorização
de um ativo reavaliado deve ser tratada como uma diminuição ou um aumento de
reavaliação.” Portanto, o Pronunciamento CPC 01 aplica-se a partir do início do
período ou exercício mais recente em que a entidade estiver adotando a Lei nº
11.638/07 pela primeira vez.
3.As estimativas usadas para determinar se a entidade deve reconhecer perda por
redução ao valor de recuperação por ocasião da adoção das novas práticas contábeis
adotadas no Brasil devem ser coerentes com as estimativas feitas para a mesma data de
acordo com a prática contábil anteriormente selecionada pela entidade (após os ajustes
para refletir eventuais diferenças nas práticas contábeis), a menos que existam provas
objetivas de que aquelas estimativas estavam erradas. A entidade deve informar o
efeito de revisões posteriores a essas estimativas que não decorram de correção de erros
objetivos como um acontecimento do período em que está adotando pela primeira vez a
Lei nº 11.638/07.
Segundo OLIVEIRA (2008:24/38):
O CPC 01 determina que a provisão para impairment é requerida quando identificada.
A prática internacional determina o Write off (baixa) ao invés da provisão. Provisões no
permanente têm caráter permanente.
Para fins fiscais o contexto da temporariedade indica a não dedutibilidade do
impairment.
O ativo imobilizado foi subdivido em bens corpóreos e incorpóreos. Os corpóreos,
pertencentes ao Imobilizado, possuem existência física, são materiais e palpáveis (art. 179,
45 IV), enquanto os incorpóreos classificam-se como Intangível, de acordo com as normas
internacionais, não possuem existência física, são imateriais e não palpáveis (art. 179, VI);
A alínea "c" do §1º - art. 178 define a ordem de classificação do ativo permanente em
investimentos, imobilizado, intangível e diferido.
Os incisos de III a VI do art. 179 da lei 6.404/76, alterada pela lei 11.638/07,
descrevem o conteúdo dessas contas:
– Ativo Permanente Investimento:
Sem alteração no inciso III do Art. 179, as participações em outras sociedades e os
direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem à
manutenção da atividade da entidade;
– Ativo Permanente Imobilizado:
Incluem-se os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção
das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os
bens decorrentes de operações em que há transferência de benefícios, controle e risco, desses
bens, independentemente de haver transferência legal de propriedade (Ex. leasing financeiro)
(Art. 179, IV).
Ativo Permanente Imobilizado - Leasing Financeiro
O assunto em pauta foi referendado com o Pronunciamento CPC 06 emitido pelo
Comitê de Pronunciamentos Contábeis, intitulado “Operações de Arrendamento Mercantil”,
(IAS 17), status Pronunciamento aprovado. (Fonte:
http://www.cpc.org.br/audiencias.htm,
18/10/2008, em 24/10/2008 02:44h, em 03/11/2008: http://www.cpc.org.br/noticias61.htm).
acesso em
46 O CPC 06 tem plena correlação às Normas Internacionais de Contabilidade – IAS 17
(IASB) e completo alinhamento com a prática internacional com o registro no ativo e no
passivo das operações de leasing financeiro.
Arrendamento mercantil financeiro, conforme CPC-13 (minuta)
-A nova Lei incorporou ao ativo imobilizado os direitos que tenham por objeto bens
destinados à manutenção das atividades da entidade, ou exercidos com essa finalidade,
inclusive os decorrentes de operações que transfiram à entidade os benefícios, os riscos
e o controle desses bens. Dessa forma, passou a abranger inclusive os bens que não são
de propriedade da entidade, mas cujos controle, riscos e benefícios são por ela
exercidos. Sendo assim, para os contratos vigentes na data de transição, e que
apresentarem as características de arrendamento mercantil financeiro, em sua forma
legal ou em substância (econômica), considerados os fatos e as circunstâncias
existentes nessa data, a entidade arrendatária, para fins de elaboração de suas
demonstrações contábeis, deve:
(a)Registrar no ativo imobilizado, em conta específica, o bem arrendado pelo
valor justo ou, se for menor, pelo valor presente das contraprestações, na data
inicial do contrato, ajustado pela depreciação acumulada calculada desde a data
do contrato até a data da transição;
(b)Registrar, em conta específica, a obrigação por arrendamento mercantil
financeiro pelo valor presente das contraprestações em aberto na data da
transição; e
(c)Registrar a diferença apurada em (a) e (b) acima, líquida dos efeitos fiscais,
nos termos do item 55, contra lucros ou prejuízos acumulados na data da
transição.
A entidade arrendadora, por outro lado, para fins de elaboração de suas demonstrações
contábeis, deve:
(a)Efetuar a baixa do custo do ativo imobilizado e da correspondente
depreciação acumulada, contra lucros ou prejuízos acumulados na data da
transição; e
(b)Registrar o instrumento financeiro decorrente do arrendamento financeiro
como ativo realizável (contas a receber), contra lucros ou prejuízos acumulados,
pelo valor presente das contraprestações em aberto na data de transição.
Há dúvidas quanto à forma de adoção da retroatividade das operações de leasing,
como (18/10/2008):
- Qual a data base a ser considerada?
- Devem-se retroagir todas as operações em aberto?
- O que fazer com as operações finalizadas ao longo de 2008?
- Ativo Permanente Intangível:
No Intangível incluem-se os direitos que tenham por objeto os bens incorpóreos
destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo
de comércio adquirido (redação dada pela Lei 11.638/07, Art. 179, VI);
47 Segrega-se, nesse subgrupo do ativo permanente, inclusive, o goodwill adquirido.
(PWC - 2008:4).
O aspecto fiscal é confuso em razão de os ágios serem utilizados para fins de
planejamento tributário, principalmente com o advento da incorporação reversa e os ágios
serão decompostos em contas de origem, com prazos de amortização diferenciados.
OLIVEIRA (2008:25/39).
O assunto em pauta foi referendado com o Pronunciamento CPC 04 emitido pelo
Comitê de Pronunciamentos Contábeis, intitulado “Ativos Intangíveis”, (IAS 38), status
Pronunciamento aprovado aguardando divulgação. (Fonte: http://www.cpc.org.br/audiencias.htm,
acesso em 18/10/2008 e em 24/10/2008 02:44h: http://www.cpc.org.br/noticias61.htm).
Ativo intangível, conforme CPC-13 (minuta):
O novo grupo de contas introduzido pela nova Lei está relacionado a direitos que
tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da entidade ou exercidos
com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido.Geralmente, um ativo
intangível deve ser reconhecido no balanço se, e apenas se:
(a)for provável que os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo
sejam gerados em favor da entidade;
(b)o custo do ativo puder ser mensurado com segurança; e
(c)for identificável e separável, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido,
transferido, licenciado, alugado ou trocado, seja individualmente ou com um
contrato, ativo ou passivo relacionado.
Considerando o exposto, os efeitos da adoção inicial da Lei nº 11.638/07 devem ser
contabilizados como segue:
(a)Quando um ativo não cumprir os critérios de reconhecimento de um ativo
intangível, mas foi anteriormente reconhecido como ativo, este deve ser baixado na
data de transição, mediante o registro do valor contra lucros ou prejuízos
acumulados, líquido dos efeitos fiscais, nos termos do item 55.
(b)Quando um intangível existe na data da entrada em vigor da Lei nº 11.638/07 e o
custo com o seu desenvolvimento atende aos critérios de reconhecimento como
ativo intangível, mas não foi reconhecido como ativo, a entidade não deve
reconhecê-lo de forma retroativa. O reconhecimento como ativo intangível deve ser
feito de forma prospectiva, a partir da data de transição e da data em que são
satisfeitos os critérios de reconhecimento, nos termos previstos no Pronunciamento
específico sobre ativos intangíveis.
(c)Os critérios de amortização que a entidade vinha adotando para seus ativos
intangíveis devem ser mantidos, a não ser que pronunciamento específico venha a
determinar de forma diferente.
48 – Ativo Permanente Diferido:
Incluem-se, exclusivamente, as despesas pré-operacionais e os gastos incrementais de
reestruturação que contribuirão, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um
exercício social e que não configurem tão somente como uma redução de custos ou acréscimo
na eficiência operacional, sendo então contabilizados como despesa do exercício ao qual
competem. Anteriormente abrigava todas as despesas independentemente da sua natureza,
desde que contribuíssem para a formação do resultado de mais de um exercício social.
A nova redação restringe o uso do ativo diferido, pois considera apenas duas
categorias:
i.Despesas pré-operacionais, isto é, as despesas incorridas antes da fase operacional;
ii.Despesas com gastos incrementais de reestruturação.
Fica extinto o prazo máximo de 10 anos para a amortização do diferido:
O § 3º, no art. 183, estabelece que a companhia deva efetuar, periodicamente, análise
sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado, intangível e diferido, a fim de que
sejam:
I - registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de
interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando é comprovado
que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação desse valor; ou
II - revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil
econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e amortização.
A CVM, em linha com as normas internacionais de contabilidade, a 14/01/2008, através
da Deliberação CVM nº 527/07 aprova o Pronunciamento CPC 01 do Comitê de
Pronunciamentos Contábeis, para as S/As, regulamenta a obrigação de a companhia
efetuar, periodicamente, análise para verificar o grau de recuperação dos valores
registrados no ativo imobilizado, intangível e diferido.
49 A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado, intangível e diferido será
registrada periodicamente nas contas de:
a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm por
objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da
natureza ou obsolescência;
b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na
aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com
existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização
por prazo legal ou contratualmente limitado;
c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua exploração, de
direitos cujo objeto seja recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa
exploração. PEREIRA (2008:5)
Ativo diferido – despesas pré-operacionais e gastos com reestruturação, conforme CPC-13
(minuta):
A Lei nº. 11.638/07 restringiu o lançamento de gastos no ativo diferido, sendo aceitos
apenas (i) os gastos de reestruturação que “contribuirão, efetivamente, para o aumento
do resultado de mais de um exercício social e que não configurem tão-somente uma
redução de custos ou acréscimo na eficiência operacional” e (ii) as despesas préoperacionais. Os ajustes iniciais de adoção da nova Lei devem ser assim registrados:
(a)Para gastos ativados que não mais atendam à definição de ativo diferido e que
não possam ser reclassificados para outro grupo de ativos, a entidade deve efetuar
as necessárias baixas no balanço de abertura, na data de transição, mediante o
registro do valor contra lucros ou prejuízos acumulados, líquido dos efeitos fiscais,
nos termos do item 55.
(b)Para gastos ativados que continuam atendendo à definição de ativo diferido,
nenhuma alteração é requerida. A amortização dos gastos classificados no diferido
deve, para efeito de transição das práticas contábeis, e/ou enquanto não for emitido
Pronunciamento específico, seguir as mesmas orientações do Pronunciamento
relacionado aos ativos intangíveis.
(c)Para gastos não ativados anteriormente, mas que atendam à definição de ativo
diferido, o ativo diferido não deve ser reconhecido para fins de elaboração do
balanço inicial. As entidades devem capitalizar, prospectivamente, os custos de
ativos que se qualifiquem para contabilização no ativo diferido, incorridos a partir
da data de transição e da data em que os critérios de reconhecimento são satisfeitos
e demonstráveis. Não é aceitável que a entidade use visão retroativa para concluir,
retroativamente, que esses critérios de reconhecimento foram então satisfeitos, isto
é, antes da data de transição.
Segundo OLIVEIRA (2008:26/39): Mudança de prática contábil deve ser feita
retrospectivamente. Neste sentido, todos os gastos ativados deveriam ser lançados nos
resultados de anos anteriores.
Problemas – Ativo Permanente Diferido:
Pratica anterior do diferido
Possibilidade de registro contábil
como ativo dos gastos com
pesquisa.
Prática internacional
Gastos com pesquisa são
lançados diretamente no
resultado.
QUADRO 10 – ATIVO DIFERIDO – Antes & Depois da Lei 11.638/07
Fonte: PEREIRA (2008:05))
50 Conforme PEREIRA (2008:05):
Neste caso para uma empresa que esteja em efetiva operação, dificilmente existirão
gastos a serem classificados no diferido. Fica aqui uma dúvida, o saldo existente no
diferido proveniente das classificações anteriormente adotadas até 2007 permanecerá ali
registrado até a sua completa amortização ou será reclassificados em 2008.
2.3.3.1.2.Passivo Exigível (Circulante e não circulante)
2.3.3.1.2.1.Passivo Circulante: sem alteração estrutural.
2.3.3.1.2.2.Passivo Exigível a Longo Prazo: sem alteração
2.3.3.1.2.3.Resultados de Exercícios Futuros: sem alteração
O Art. 181 da Lei 6.404/76 trata dos Resultados de Exercícios Futuros (REF) e define:
“Serão classificadas como resultado de exercícios futuros, as receitas de exercícios futuros
diminuídas dos custos e despesas a elas correspondentes”. (IUDÍCIBUS, MARTINS e
GELBCKE, 7ª. ed. 2008:305).
Cabe ressaltar que a alteração do art. 181, acima, proposta pela nova lei societária,
aprovada no legislativo em 2007, essencialmente em razão do item (1) da referida alteração,
sofreu veto presidencial. Verifique-se a seguir a referida alteração vetada:
“Devem ser registradas, enquanto não realizadas, em conta de Resultado do Exercício
Futuro”:
1.Os resultados de transações entre controladoras e controladas;
2.As receitas não realizadas decorrentes de doações e subvenções para
investimentos;
3.“Outras receitas não realizadas.”
51 O veto, entretanto, não impede que, em função de regulamentação específica da CVM,
as doações e subvenções para investimentos possam ser contabilizadas de acordo com as
normas internacionais e, enquanto não realizadas, sejam classificadas como Resultados do
Exercício Futuros. Fonte: http://www.cvm.gov.br/
2.3.3.1.3.Patrimônio Líquido
Modificações estruturais introduzidas pela nova lei societária no patrimônio líquido
(Art. 178, § 2º):
Basicamente houve alteração na classificação de alguns itens da reserva de capital; a
substituição da reserva de reavaliação, pelo ajuste de avaliação patrimonial e a supressão da
palavra lucros, na conta de lucros ou prejuízos acumulados, ficando previstos tão somente, os
prejuízos acumulados.
2.3.3.1.3.1.Capital Social
O Capítulo II, Seção I e II, respectivamente valor e formação do Capital Social
permanece inalterado na Lei 11.638/2007. O estatuto da companhia fixará o valor do capital
social, expresso em moeda nacional (Art. 5°). O capital social poderá ser formado com
contribuições em dinheiro ou em qualquer espécie de bens suscetíveis de avaliação em
dinheiro (Art. 7°). O Art. 8° trata da avaliação de bens que compõem o Capital Social e as
exigências pertinentes.
O Capital Social é composto por valores líquidos decorrentes de investimento efetuado
na companhia pelos acionistas e valores obtidos pela sociedade.
52 A parcela correspondente aos acionistas pode estar subdivida em capital integralizado
(valor líquido de capital realizado, credor) e capital a integralizar (valor líquido de capital a
realizar, devedor).
A menor parcela em que se divide o Capital Social da companhia denomina-se ação a
ser negociada no mercado de capitais.
Existem dois tipos de Ações negociáveis: Ordinárias (participam da gestão da empresa
e tem remuneração proporcional ao percentual investido) e Preferenciais (não participam da
gestão da empresa e tem maior remuneração que as Ordinárias, geralmente da ordem 10%).
Na divulgação de ações para negociação são requeridos: critérios de emissão, número,
espécies, classes de ações e benefícios desses tipos de ações.
Na conta Capital Social devem figurar as ações por seu valor nominal. A eventual
diferença entre o preço que o acionista pagou e o valor nominal deve se registrar como
Reserva de Capital.
2.3.3.1.3.2.Reservas de Capital (com alteração no conteúdo)
A Lei 11.638/07 impactou as reservas de capital pertinentes ao Art.182 que ficou com
a seguinte redação:
“Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por
dedução, a parcela ainda não realizada.
§ 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem:
a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a
parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância
destinada à formação do capital social, inclusive nos casos de conversão em ações de
debêntures ou partes beneficiárias;
b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição;
§ 2° Será ainda registrado como reserva de capital o resultado da correção monetária
do capital realizado, enquanto não-capitalizado.”
53 Manteve inalterado o Art. 200:
“ Art. 200. As reservas de capital somente poderão ser utilizadas para:
I - absorção de prejuízos que ultrapassarem os lucros acumulados e as reservas de
lucros (artigo 189, parágrafo único);
II - resgate, reembolso ou compra de ações;
III - resgate de partes beneficiárias;
IV - incorporação ao capital social;
V - pagamento de dividendo a ações preferenciais, quando essa vantagem lhes for
assegurada (artigo 17, § 5º).
Parágrafo único. A reserva constituída com o produto da venda de partes
beneficiárias poderá ser destinada ao resgate desses títulos.”
Segundo CRCSP, SILVA (2008:16): Prêmios e Subvenções
Tratamento:
1.Prêmios recebidos na emissão de debêntures;
ANTES, Res. Capital
2.Doações
3.Subvenções
Serão transitoriamente registrados em contas específicas de REF, com divulgação do
fato e dos valores envolvidos em NE, até que a CVM edite norma específica sobre a matéria.
A Instrução CVM 469/08 assim define a matéria:
Saldos das Reservas de Capital alteradas pela Lei nº 11.638, de 2007.
Art. 3º Os prêmios recebidos na emissão de debêntures e as doações e subvenções,
decorrentes de operações e eventos ocorridos a partir da vigência da Lei nº 11.638, de 2007,
serão transitoriamente registrados em contas específicas de resultado de exercícios futuros,
com divulgação do fato e dos valores envolvidos, em nota explicativa, até que a CVM edite
norma específica sobre a matéria.
Parágrafo único. Os saldos das reservas de capital referentes a prêmios recebidos na
emissão de debêntures e doações e subvenções para investimento, existentes no início do
54 exercício social de 2008, poderão ser mantidos nessas respectivas contas até a sua total
utilização, na forma prevista em lei.
Pelo Art. 10º da Lei nº 11.638/07, deixou de existir as seguintes reservas de capital:
Reservas de Capital para prêmios recebidos na emissão de debêntures e Reservas de Capital
para de doações e subvenção para investimentos.
Art. 10º:
“Ficam revogadas as alíneas “c” e “d” do § 1º do art. 182 e o e § 2º do art. 187 da Lei
6404, de 15 de dezembro de 1976.” (IUDÍCIBUS, MARTINS GELBCKE, 2008:18).
2.3.3.1.3.2.1.Reservas de Capital para prêmios recebidos na emissão de debêntures
Prêmio na emissão de debêntures ou outros títulos e valores mobiliários é o valor
recebido que suplanta o de resgate desses títulos na data do próprio recebimento ou o valor
formalmente atribuído aos valores mobiliários. CPC – 08 (2008:3/16).
Originalmente, quando o preço da emissão de debêntures fosse superior a seu valor
nominal, a diferença constituiria o prêmio que seria registrado como Reserva de Capital
(IUDÍCIBUS, MARTINS e GELBCKE, 7ª. ed. 2008:317).
A eliminação ou congelamento das Reservas de Capital para prêmios por emissão de
debêntures significa que os novos prêmios terão outra contabilização e terão que transitar pelo
resultado já que estão proibidas novas reavaliações.
Proposta do manual da FIPECAFI: O prêmio recebido pela emissão de debêntures
ficasse em REF para apropriação ao resultado como retificação das despesas financeiras
futuras. Normatização em curso deve explicitar essa contabilização. Mas há também a
hipótese de ficar em prêmio no próprio passivo exigível, partindo-se do princípio que o
valor original, mais o prêmio, tende a aproximar-se do valor de mercado dessa
obrigação. (IUDÍCIBUS, MARTINS GELBCKE, 2008:18).
“O prêmio recebido na emissão de debêntures normalmente faz parte das condições da
sua negociação, em função da atratividade desse papel ou da sua precificação, como por
exemplo, a fixação de taxa de juros acima da média do mercado.
Nesse caso, o prêmio recebido configura uma receita não realizada, que deveria ser
classificada como Resultado de Exercício Futuro, para apropriação ao resultado em
55 função do prazo das debêntures e do reconhecimento também no resultado das despesas
de juros.
Corresponde-se, economicamente, a uma redução da taxa efetiva de juros dessa dívida.
“A nova lei veio dessa forma corrigir uma distorção contábil contida na antiga lei
societária.”
O fisco ainda não se manifestou sobre essa matéria.
De acordo com CRCSP/SILVA (2008:16):
“O prêmio recebido na emissão de debêntures serão transitoriamente registrados em
contas específicas de REF, com divulgação do fato e dos valores envolvidos, em NE,
até que a CVM edite norma específica sobre a matéria.
“Os saldos das reservas de capital referentes aos prêmios supracitados, existentes no
início do Exercício social de 2.008, poderão ser mantidos nessas respectivas contas até a
sua total utilização, na forma prevista em lei.” (Art. 3º da Instrução CVM 469/09).
O assunto em pauta foi referendado pelo CPC 08 emitido pelo Comitê de
Pronunciamentos Contábeis, intitulado “Custos de Transação e Prêmios na Emissão de
Títulos de Valores Mobiliários”, (IAS 39 – partes), através do SNC nº 09/2008, foi colocado
em Audiência Pública cujo encerramento se deu em 15 de outubro de 2008, status, revisão de
Minuta, 6ª. Fase,
Fonte: http://www.cpc.org.br/audiencias.htm,
http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_08.pdf
em 18/10/2008 e status aprovado,
Fonte:
em 03/11/2008 15:12.
Prêmios recebidos na emissão de debêntures e doações e subvenções para
investimentos, conforme CPC-13 (minuta):
A Lei nº. 11.638/07 revogou a possibilidade de registro do prêmio recebido na emissão
de debêntures, das doações e das subvenções para investimentos diretamente em conta
de Reserva de Capital, no Patrimônio Líquido. Dessa forma, os correspondentes
valores passarão a ser lançados em conta de resultado do exercício ou período, nas
condições expostas pelas normas correspondentes que tratarem desses itens. Ainda, por
similaridade ao art. 195-A da Lei nº 6.404/76, introduzido pela Lei nº 11.638/07, “A
assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos da administração, destinar para a
reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou
subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de
cálculo do dividendo obrigatório”.
O presente Pronunciamento excepciona que o(s) resultado(s) de exercício(s) ou
período(s) apresentado(s) para fins de comparação não seja(m) apurado(s) como se essa
prática contábil já estivesse em uso, naquele(s) exercício(s) ou período(s), como
requerido para as demais mudanças de práticas contábeis.
Os saldos das reservas de capital referentes aos prêmios recebidos na emissão de
debêntures e às doações e subvenções para investimento, existentes no início do
exercício social em que a entidade adotar pela primeira vez a Lei nº 11.638/07, portanto
exercícios iniciados a partir de 1º de janeiro de 2008, devem ser mantidos nessas
respectivas contas até sua total utilização, na forma prevista na Lei das Sociedades por
Ações.
As entidades devem aplicar os critérios de reconhecimento de receita, nos termos do
Pronunciamento Técnico CPC 07 – Subvenção e Assistência Governamentais, em
relação às subvenções geradas, ou que se tornarem recebíveis ou, ainda, compensáveis
a partir do início do período ou exercício social em que adotar pela primeira vez a Lei
nº. 11.638/07.
56 Os prêmios recebidos na emissão de debêntures a partir do início do período ou
exercício de adoção inicial da Lei nº 11.638/07, devem ser registrados em conta de
passivo, para apropriação ao resultado periodicamente nos termos das disposições
contábeis aplicáveis, previstas em norma própria.
2.3.3.1.3.2.2.Reservas de Capital para doações e subvenção para investimentos.
Subvenção governamental é a contribuição, geralmente de natureza pecuniária, mas
não só restrita a ela, concedida a uma entidade, normalmente em troca do cumprimento
passado ou futuro de certas condições relacionadas às atividades operacionais da entidade.
Não são subvenções governamentais aquelas que não podem ser razoavelmente quantificadas
em dinheiro e as transações com o governo que não podem ser distinguidas das transações
comerciais normais da entidade. CPC – 07 (2008:2/11).
Originalmente, o valor das doações para investimentos, em dinheiro ou bens imóveis,
móveis ou direitos, constituiria ou seria registrado como Reserva de Capital (IUDÍCIBUS,
MARTINS e GELBCKE, 7ª. ed. 2008:318).
As empresas sujeiras ao lucro real teriam isenção de tributação pelo Imposto de Renda
somente para as doações feitas pelo Poder Público, se registradas como Reservas de Capital
(Art. 443, Inciso I, do RIR/99).
O Art. 2º, da nova Lei societária elimina a opção de registrar reservas de doações ou
subvenção para investimentos em Reservas de Capital ao acrescentar o Art. 195-A a Lei
6404/76. Com a eliminação ou congelamento deste tipo de reservas existentes, sinaliza-se
outra forma de contabilização para as novas e que em algum momento transitarão pelo
resultado. (IUDÍCIBUS, MARTINS e GELBCKE, 2008:27).
Há diversas situações e tipos de subvenção a serem considerados. Se o resultado do
exercício for lucro ou prejuízo pode-se constituir reserva ou não. Se a subvenção é ou não
incondicional, se é ou não decorrente do poder público, isto é, há características próprias e
57 conseqüentes particularidades a serem analisadas na contabilização, que definirão o momento
do passo a ser dado. Entretanto é fato incontestável que em alguma momento transitarão pelo
resultado.
Porém para que não se perca o incentivo fiscal ligado a tais subvenções, o valor do lucro
relativo a tais montantes não poderá ser distribuído aos sócios. Daí a opção de
destinação desses valores para a Reserva de Incentivos Fiscais, sendo que esse montante
pode ser excluído também do cálculo de dividendos mínimos obrigatórios.
Assim, os resultados brasileiros igualam-se aos das normas internacionais, em que todos
os valores recebidos dessa natureza transitam pelo resultado, mas não se corre o risco de
perder os benefícios tributários com a contabilização em conta própria. (IUDÍCIBUS,
MARTINS e GELBCKE, 2008:28).
O assunto em pauta foi referendado com o Pronunciamento CPC 07, emitido pelo
Comitê
de
Pronunciamentos
Contábeis,
intitulado
“Subvenções
Governamentais”, (IAS 20), status Pronunciamento aprovado.
e
Assistências
Fonte: http://www.cpc.org.br/audiencias.htm,
acesso em 18/10/2008 e em 03/11/2008 02:44 h: http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_07.pdf.
2.3.3.1.3.3.Reservas de lucro
Lucros efetivamente não realizados não entram no caixa no exercício em questão,
como por exemplo, variação cambial, equivalência patrimonial. O efeito desses valores pode
ser retirado da base de cálculo da empresa para distribuição de dividendos.
Proposta de Destinação do Lucro: “Todo lucro tem de ser destinado.”
Art. 192 - Juntamente com as demonstrações financeiras do exercício, os órgãos da
administração da companhia apresentarão à assembléia geral ordinária, observado o
disposto nos Arts. 193 a 203 e no estatuto, proposta sobre a destinação a ser dada ao
lucro líquido do exercício.
Segundo OLIVEIRA (2008:8/39 ) é essencial evidenciar-se a diferença entre Reserva
e Provisão:
“Provisão é retrospectiva destina-se a dar cobertura a perdas ou despesas já incorridas,
mas ainda não desembolsadas e que, dentro do regime de competência, devem ser
lançadas no resultado.
Reserva é prospectiva é uma expectativa de perdas ou prejuízos ainda não incorridos;
por ser possível antevê-los e por precaução e prudência empresariais , segrega-se uma
parte dos lucros já existentes, não distribuindo-os para suportar financeiramente quando
o evento ocorrer efetivamente.”
58 2.3.3.1.3.3.1.Limite do saldo de Reservas de Lucros
A Lei 11.638/07 ao introduzir nova redação ao artigo 199 da Lei nº 6.404/76 a amplia
a lista das reservas que deverão ser excluídas do cálculo do limite máximo do saldo das
reservas de lucros:
Art. 199.da Lei 6.404/76 (alterado) “O saldo das reservas de lucros, exceto as para
contingências, de incentivos fiscais e de lucros a realizar, não poderá ultrapassar o
capital social. Atingindo esse limite, a assembléia deliberará sobre aplicação do excesso
na integralização ou no aumento do capital social ou na distribuição de dividendos.”
Não está incluso no saldo limitado das reservas de lucro: Reservas para Contingências,
Reservas para Incentivos Fiscais, Reservas para Lucros a Realizar. A inovação da Lei
11.638/07 está na inclusão da Reserva para Incentivos Fiscais nesse grupo.
O saldo das reservas de lucros, após a dedução das reservas de contingências, de
incentivos fiscais e de lucros a realizar, não poderá ultrapassar o capital social.
Atingido esse limite, a assembléia deverá liberar sobre a destinação do excesso na
integralização, no aumento do capital social ou na distribuição de dividendos.
2.3.3.1.3.3.2.Reservas de Lucros: modificações da Lei 11.638/07
Manteve-se a redação a que se refere o § 4º do Art. 182 sobre a matéria:
”Serão classificados como Reservas de Lucros as contas constituídas pela apropriação
de lucros da companhia.”
As inovações inseridas pela Lei 11.638/07 nas Reservas de Lucro, a seguir
relacionadas, são:
1.Inserção do Art. 195-A com a criação da nova conta de Reservas de Incentivos
Fiscais:
Art. 195-A.da Lei 6.404/76 (inserido pela Lei 11.638/07) - “A assembléia geral poderá,
por proposta dos órgãos de administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a
parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para
investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório
(inciso I do caput do Art.202 desta Lei). (Incluído pela Lei 11.638/07.
59 2.Ampliação do conceito de cálculo da Reserva de Lucros a Realizar com a alteração
da redação do Art. 197:
O Inciso II, Parágrafo 1º do Art. 197.da Lei 6.404/76 (alterado) “o lucro, rendimento ou
ganho líquidos em operações ou contabilização de ativo e passivo pelo valor de
mercado, cujo prazo de realização financeira ocorra após o término do exercício social
seguinte.”(Redação dada pela Lei 11.638/07).
Note-se que a nova redação passou a incluir a Reserva de Incentivos Fiscais que veio a
fazer parte do rol das Reservas de Lucros.
Reserva Legal (Art.193);
Reservas Estatutárias (Art.194);
Reservas para Contingências (Art.195);
Reservas de Incentivos fiscais (Art.195 - A);
Reservas de Lucros Retidos (Art.196);
Reservas de Lucros a Realizar (Art.197).
2.3.3.1.3.3.3.Reservas Legal
Art. 193 - Do lucro líquido do exercício, 5% serão aplicados, antes de qualquer outra
destinação, na constituição da reserva legal, que não excederá de 20% do capital social.
§ 1° - A companhia poderá deixar de constituir a reserva legal no exercício em que o
saldo dessa reserva, acrescido do montante das reservas de capital de que trata o § 1° do
Art. 182, exceder de 30 % do capital social.
§ 2° - A reserva legal tem por fim assegurar a integridade do capital e somente poderá
ser utilizada para compensar prejuízos ou aumentar o capital.
2.3.3.1.3.3.4.Reservas Estatutárias
Art. 194 - O estatuto poderá criar reservas desde que, para cada uma:
I. - indique, de modo preciso e completo, a sua finalidade;
II. - fixe os critérios para determinar a parcela anual dos lucros líquidos que serão
destinados à sua constituição; e
III. - estabeleça o limite máximo da reserva.
2.3.3.1.3.3.5. Reservas para Contingências
Art. 195 - A assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos da administração,
destinar parte do lucro líquido à formação de reserva com a finalidade de compensar,
em exercício futuro, a diminuição do lucro decorrente de perda julgada provável, cujo
valor possa ser estimado.
§ 1° - A proposta dos órgãos da administração deverá indicar a causa da perda prevista e
justificar, com as razões de prudência que a recomendem, a constituição da reserva.
§ 2° - A reserva será revertida no exercício em que deixarem de existir as razões que
justificaram a sua constituição ou em que ocorrer a perda
60 O objetivo dessa reserva é de não distribuir uma parcela de lucros como dividendos e
segregá-la para destinação de futuras perdas prováveis que acarretarão diminuição dos lucros.
O cenário propicio para Reservas para Contingências são as paralisações
extraordinárias, grandes e temporárias, por escassez de matéria-prima e outras. Entretanto, o
maior foco está na probabilidade de perdas cíclicas causadas por fenômenos naturais como
perdas devido a geadas, secas, cheias, inundações e outros.
A Reserva para Contingência segrega uma parcela de lucros para prevenir-se para
perdas prováveis futuras que acarretarão diminuição dos lucros; vem garantir evento muito
imprevisível e fora do contexto operacional, não é base de cálculo para cálculo
de
dividendos.
2.3.3.1.3.3.6.Reservas para Incentivos Fiscais
Incluída pela Lei nº 11.638, de 2007:
Art. 195 – A. A assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração,
destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de
doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da
base de cálculo do dividendo obrigatório (inciso I do caput do Art. 202 desta Lei).
Conforme OLIVEIRA (2008:20):
“A criação da Reserva de Incentivos Fiscais visa a possibilitar que as companhias
abertas possam, a partir de regulação da CVM, registrar as doações e subvenções para
investimento não mais como reserva de capital e sim no resultado do exercício (de
imediato ou em bases diferidas) como estabelece a norma internacional.
Para que a companhia não corra o risco de perder o benefício fiscal da subvenção, está
previsto que a parcela do lucro líquido que contiver esse benefício fiscal possa ser
destinada a Reserva de Incentivos Fiscais e excluída da base de cálculo do dividendo
obrigatório (Art. 2º da Lei nº 11.638/07 ).”
A harmonização:
Os saldos existentes no início do exercício poderão ser mantidos na conta de reserva
até a sua total utilização, na forma prevista na lei. Transitam pelo resultado e no momento da
61 destinação e do cálculo do imposto pode ser contabilizada como reserva de incentivos fiscais,
para não entrar na composição da base de cálculo do imposto.
A CVM para transações ocorridas a partir de 01/01/2008 criou regra transitória para
permitir que, enquanto não tiver norma específica regulando essa matéria, doações e
subvenções para investimento decorrentes de eventos e operações ocorridos no exercício de
2008 sejam registradas em contas específicas de resultado de exercícios futuros com
divulgação do fato e dos valores envolvidos em nota explicativa.
O tratamento contábil segundo OLIVEIRA (2008:15/39):
•As doações e subvenções para investimento devem ser consideradas redução do custo
do ativo a que elas se referem, no caso de ativos não monetários, ou, nos demais casos,
como receita a ser apropriada ao resultado do exercício em que ocorrer a sua realização.
•Nos casos em que a distribuição de lucros (provenientes de incentivos fiscais) implicar
a perda do benefício, a entidade terá a possibilidade de destinar o montante para a
referida reserva, que poderá ser excluída do cômputo dos dividendos obrigatórios.
Conforme já mencionado anteriormente já foi aprovado o Pronunciamento Contábil
pertinente a matéria, CPC-07/08 (IAS 20).
Fonte: http://www.cpc.org.br/audiencias.htm, acesso em 18/10/2008 e em
03/11/2008 02:44h: http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_07.pdf.
2.3.3.1.3.3.7.Reservas de Lucros Retidos
Nome sugerido por CRCSP, SILVA (2008:17).
Art. 196.”A assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos da administração,
deliberar reter parcela do lucro líquido do exercício prevista em orçamento de capital
por ela previamente aprovado.
§ 1° O orçamento, submetido pelos órgãos da administração com a justificação da
retenção de lucros proposta, deverá compreender todas as fontes de recursos e
aplicações de capital, fixo ou circulante, e poderá ter a duração de até 5(cinco)
exercícios, salvo no caso de execução, por prazo maior, de projeto de investimento.
§ 2°O orçamento poderá ser aprovado pela assembléia geral ordinária que deliberar
sobre o balanço do exercício e revisado anualmente, quando tiver duração superior a um
exercício social. (Redação dada pela Lei 10.303/01).
O limite da constituição de Reservas e Retenção de Lucros é tratado no Art. 198 da
Lei 6.404/76, sem alteração.
62 Art. 198. ”A destinação dos lucros para constituição das reservas de que trata o Art. 194
e a retenção nos termos do Art. 196, não poderão ser aprovadas, em cada exercício, em
prejuízo da distribuição do dividendo obrigatório(Art. 202)..
2.3.3.1.3.3.8.Reservas de Lucros a Realizar
De acordo com OLIVEIRA (2008:17/39):
Considera-se realizada a parcelado lucro do exercício que exceder a soma dos seguintes
valores: Resultado líquido positivo da equivalência patrimonial e Lucro, rendimento ou
ganho líquido (Art.197 § 1° Inciso II, a seguir), cujo prazo de realização financeira só
ocorra após o término do exercício social seguinte.
A Lei 11.638/07 trouxe a ampliação do conceito de cálculo, ao alterar o Inciso II do §
1° do Art. 197 da Lei 6.404/76:
Art. 197 § 1° Inciso II. “O lucro, rendimento ou ganho líquidos em operações ou
contabilização de ativo e passivo pelo valor de mercado, cujo prazo de realização
financeira ocorra após o término do exercício social seguinte.”.
A CVM através do Art. 5º da Instrução CVM 469/08 dispõe sobre a matéria:
Art. 5º No encerramento do exercício social, a conta de lucros e prejuízos acumulados
não deverá apresentar saldo positivo.
Parágrafo único. Eventual saldo positivo remanescente na conta de lucros e prejuízos
acumulados deverá ser destinado para reserva de lucros, nos termos dos art. 194 a 197
da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, ou distribuído como dividendo.
As alterações ampliam o conceito de lucro não realizado para fins de cálculo da
reserva de lucros a realizar, adicionando as contrapartidas da mensuração de ativos e passivos
pelo valor de mercado. OLIVEIRA (2008:17/39).
O objetivo é não efetivar o pagamento de dividendo mínimo obrigatório sobre
resultados cuja realização financeira se dê além do exercício em que tais dividendos devem
ser pagos.
Segundo CRCSP, SILVA (2008:17): “O eventual saldo positivo, remanescente na
conta de lucros e prejuízos acumulados, deverá ser destinado para reserva de lucros, nos
termos dos artigos 194 a 197 da Lei 6404/76 – Art. 5º da Instrução CVM 469/08.”
63 2.3.3.1.3.3.9.Reservas de Reavaliação
Ao se dar nova redação à letra “d” do § 2º do art. 178, ao § 3º do art. 182 e ao revogar
o § 2º do art. 187, a Lei 11.638/07 eliminou-se a possibilidade de reavaliação espontânea de
bens e, conseqüentemente, a conta de Reserva de Reavaliação que deu lugar a uma conta de
maior abrangência: Ajustes de Avaliação Patrimonial.
A CVM através do Art. 4º da Instrução CVM 469/08, dispõe a respeito:
Art. 4º Os saldos das reservas de reavaliação constituídas até a vigência da Lei nº
11.638, de 2007, inclusive as reavaliações reflexas decorrentes da aplicação do método
da equivalência patrimonial, poderão ser mantidos nessas respectivas contas até a sua
efetiva realização ou até serem estornados.
§ 1º As companhias abertas que optarem pelo estorno deverão realizá-lo até o final
do primeiro exercício social iniciado a partir de 1º de janeiro de 2008.
§ 2º Sem prejuízo do disposto na Instrução CVM n° 358, de 3 de janeiro de 2002, as
companhias abertas deverão divulgar, até a apresentação da 2ª ITR do exercício
iniciado em 2008, sua opção quanto às alternativas previstas no caput deste artigo.
§ 3º No caso de estorno, os efeitos da reversão da reserva de reavaliação e dos
ajustes nas respectivas obrigações fiscais diferidas deverão retroagir ao início do
exercício social, devendo esses efeitos ser objeto de divulgação em nota explicativa.
§ 4º No caso de manutenção dos saldos da reserva de reavaliação, deverá ser
observado o seguinte:
I - a sua realização para a conta de lucros e prejuízos acumulados deverá ser feita
nos termos da Deliberação CVM n° 183, de 19 de junho de 1995 e o valor do
ativo imobilizado reavaliado existente no início do exercício social deverá ser
considerado como o novo valor de custo para fins de mensuração futura e de
determinação do valor recuperável; e
II - a obrigatoriedade de realização de reavaliações periódicas, prevista na
Deliberação CVM n° 183, de 1995, deixa de ser aplicável.
§ 5º As companhias abertas deverão utilizar a mesma alternativa para as
reavaliações próprias e reflexas e determinar a suas controladas a adoção da mesma
alternativa, devendo a investidora, no caso de coligadas e equiparadas, ajustar, se
necessário, os balanços daquelas companhias para adequá-los à alternativa utilizada.
Conforme OLIVEIRA (2008:22/39):
Tratamento aos saldos das reservas de reavaliação existentes, inclusive as
reavaliações reflexas de controladas e coligadas, em 31/12/2008:
- Poderão ser mantidos até a sua efetiva realização; ou
- Poderão ser estornados até o final do exercício em que a Lei entra em vigor,
ou seja, até 31/12/2008.
O prazo de estorno das reservas existentes (31/12/2008) se aplica às DFs
encerradas no primeiro exercício da vigência da Lei, ou seja, aquelas DFs para os
períodos findos até 31/12/2008.
Diferentemente, nos caso de exercício social iniciado após 01/01/2008, o prazo
para reversão recai sobre as DFs preparadas para períodos findos em 2009.
64 Todos os saldos que existirem de reavaliação nos ativos imobilizados, para o caso
de quem não efetuar esse estorno autorizado pela lei, passam a fazer parte do custo de
tais ativos.
Enquanto esses valores forem relevantes, deverá a empresa incluir o fato em nota
explicativa.
Nos casos em que as coligadas adotarem alternativa diferente daquela
recomendada pela entidade, a investidora deve ajustar as demonstrações financeiras da
investida com vistas a manter a uniformidade de procedimentos.
Reserva de Reavaliação, conforme CPC-13 (minuta):
A Lei nº. 11.638/07 eliminou a possibilidade de reavaliação espontânea de bens.
Assim, os saldos existentes nas reservas de reavaliação constituídas antes da vigência
dessa Lei, inclusive as reavaliações reflexas de controladas e coligadas, devem:
(a)ser mantidos até sua efetiva realização; ou
(b)ser estornados até o término do exercício social de 2008.
Ao optar pelo item 38(a), o valor do ativo imobilizado reavaliado existente no início do
exercício social passa a ser considerado como o novo valor de custo para fins de
mensuração futura e determinação do valor recuperável. A reserva de reavaliação, no
patrimônio líquido, continuará sendo realizada para a conta de lucros ou prejuízos
acumulados, na mesma base que vinha sendo efetuada antes da promulgação da Lei nº.
11.638/07.
Ao optar pelo item 38(b), o estorno retroagirá à data de transição (vide item 10)
estabelecida pela entidade quando da adoção incial da Lei nº 11.638/07. O mesmo
tratamento deve ser dado com referência à reversão dos impostos e contribuições
diferidos, que foram registrados por ocasião da contabilização de reavaliação.
Além de suas reavaliações, as entidades devem observar a necessidade de uniformidade
de tratamento entre a investidora e suas controladas e coligadas. A investidora deve
determinar às suas controladas, e recomendar às suas coligadas, a adoção da mesma
alternativa. Caso a coligada adote alternativa diferente daquela recomendada pela
investidora, esta deve ajustar as demonstrações contábeis da investida quando da
adoção do método de equivalência patrimonial, a fim de manter a uniformidade de
procedimentos.
2.3.3.1.3.4.Ajustes de Avaliação Patrimonial
2.3.3.1.3.4.1.Considerações iniciais
Eliminou-se a possibilidade das sociedades por ações efetuarem reavaliações
espontâneas de bens do seu ativo imobilizado e, conseqüentemente, a figura da reserva de
reavaliação deu lugar a uma conta de maior abrangência.
A reserva de reavaliação de ativos deu lugar à conta Ajustes de Avaliação Patrimonial
(AAP), que tem maior grau de cobertura, abrangendo todos os ativos e passivos da
companhia, pois de acordo com os conceitos contábeis o termo "patrimônio" é o conjunto de
bens, direitos e obrigações.
65 A Lei nº 11.638, de 2007 impactou a matéria e o § 4º do Art. 182 passou a ter a
seguinte redação:
Art. 182. § 3o Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto
não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as
contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuído a elementos do ativo (§ 5o
do art. 177, inciso I do caput do art. 183 e § 3o do art. 226 desta Lei) e do passivo, em
decorrência da sua avaliação a preço de mercado. (Redação dada pela Lei nº 11.638,de
2007)
A nova lei estabeleceu que os saldos existentes nas Reservas de Reavaliação deverão
ser mantidos até a sua efetiva realização ou estornados até o final de 2008.
A manutenção do saldo da reserva de reavaliação e, conseqüentemente, do valor
reavaliado do ativo, não elimina a obrigatoriedade da verificação periódica do seu valor
recuperável, conforme disposições do CPC 01 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos
(aprovado por: CVM – Deliberação CVM 527/07, CFC – NBC T 19.10, Resolução nº
1.110/07, CMN – Resolução nº 3.566/08 (Banco Central do Brasil). Acesso em 24/06/2008,
(Fonte: http://www.pwc.com/images/bz/Alteracoes_Lei_S_A_08_folder.pdf,
(PWC - 2008:4).
2.3.3.1.3.4.2.Elementos do subgrupo Ajustes de Avaliação Patrimonial
O subgrupo "Ajustes de Avaliação Patrimonial" (AAP) foi criado para abrigar as
contrapartidas de ajustes de ativos e passivos que aumenta ou diminua o valor originalmente
contabilizado. Observe-se, a seguir, alguns exemplos de lançamentos pertencentes à conta
Ajustes de Avaliação Patrimonial ou contrapartidas desses ajustes:
•Elementos do ativo e do passivo a preço de mercado: determinadas avaliações
relativas a aumentos ou diminuições de valor atribuído a elementos do ativo e do passivo, em
decorrência da sua avaliação a preço de mercado, enquanto não transitarem pelo resultado,
mas que o farão em algum momento do exercício em obediência ao regime de competência, e
da sua efetiva realização. (§3º do art. 182 da lei 11.638/07, e CPC 02 – IAS 21).
66 •Reavaliações de Ativos Intangíveis (CPC – 04) - Determinadas Reavaliações de
avaliações de Ativos, direitos classificados como intangíveis, pelo custo incorrido na
aquisição, deduzido do saldo da respectiva conta de amortização (Art. 183, Inciso VII da Lei
11.638/07, alinhada com as Normas Internacionais, IAS 38).
•Variação cambial e os efeitos da conversão nas DFs e investimentos societários no
exterior (CPC – 02): determinados ajustes de conversão em função dos efeitos da variação
cambial de investimentos societários no exterior. Variações cambiais de investimentos
permanentes em entidades no exterior deverão ficar em conta própria no patrimônio líquido
até que tais investimentos sejam alienados, e em consonância com a prática internacional,
poderá ser utilizada uma provável conta específica Ajuste Acumulado de Conversão, (AAC)
somente para este fim. Aplica-se aos exercícios encerrados a partir de dezembro de 2008, de
acordo com a Deliberação CVM nº 534/2008, emitida em 29/01/08, que aprova o
pronunciamento técnico CPC – 02 (alinhado com as Normas Internacionais, IAS 21).
BRAGA, ALMEIDA (2008:53).
•Determinados Ativos e passivos contabilizados a valor de mercado na incorporação,
fusão e cisão (Art. 226, § 3º incluído pela Lei 11.638/07, alinhada com as Normas
Internacionais), entre partes independentes e vinculadas à efetiva transferência de controle,
sem trânsito no resultado.
•Instrumentos financeiros a preço de mercado ou custo de emissão atualizado (CPC –
14): determinadas avaliações de Ativos, instrumentos financeiros, inclusive derivativos, a
preço de mercado ou pelo custo de aquisição, custo mais rendimentos, ou valor de emissão
atualizado será feita em função da sua classificação por categorias (Art. 183, Inciso I, da Lei
11.638/07, alinhada com as Normas Internacionais, IAS 39 e IAS 32 – partes).
67 Segundo SALOTTI (ENTREVISTA em 2008/10/22 ):
Antes da Lei 11.638/07 o procedimento era apenas divulgar porque há carência de
profissionais habilitados no tema em questão, da área de contábeis, há dificuldade de
entendimento das empresas nesse tipo de registro contábil e as normas envolvidas (IAS
39) são detalhistas e complexas.
De acordo com OLIVEIRA (2008:27/38):
“Classificação e contabilização são questionáveis, pois se exige das partes envolvidas
“subjetivismo responsável” (IUDÍCIBUS, MARTINS e GELBCKE, 2008:32), uma vez
que além de haver excesso de formalismo na classificação e esta ser muito subjetiva por
depender de ações pessoais e gerenciais, o reconhecimento das variações de ativos e
passivos é feita contra o Patrimônio Líquido e não no resultado.
Relaciona-se a seguir o andamento de alguns pronunciamentos contábeis, relacionados
Pronunciamento Redução ao Valor Recuperável de Ativos (IAS 36) CPC 01 Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis (IAS 21) CPC 02 Instrumentos Financeiros (Fase1) (IAS 39 e IAS 32 – partes) CPC 14 Apreciação final pelo CPC Revisão final da Minuta M4 Audiência Pública órgão_regulador_específico Análise da Minuta M3/ Análise da Minuta M2 pelo CPC Análise da Minuta M1 pelo grupo de trabalho Elaboração da minuta inicial com a conta Ajuste de Avaliação Patrimonial (AAP):
Coordenadoria Técnica (13/10/2008) OBSERVAÇÕES 1ª 2 ª 3 ª 4 ª 5 ª 6 ª 7 ª FASE FASE FASE FASE FASE FASE FASE Pronunciamento aprovado Pronunciamento aprovado Aprovado para audiência pública . QUADRO 11 - Pronunciamentos Contábeis & Ajuste de Avaliação Patrimonial
Fonte: http://www.cpc.org.br/pdf/CPC-plano%20de%20convergencia%20_%20outubro-2008_proposta.pdf.
A posição completa dos Pronunciamentos Contábeis em execução ou concluídos pelo
CPC encontra-se no Anexo III deste trabalho.
68 2.3.3.1.3.5.Ações em Tesouraria
Manteve-se a redação a que se refere o § 4º do Art. 182 da Lei 6.404/76 sobre a
matéria (sem alteração estrutural).
Art. 182, § 5º As ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço como dedução
da conta do patrimônio líquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua
aquisição.
2.3.3.1.3.6.Prejuízos Acumulados
Outra alteração trazida pela Lei nº 11.638 é que não pode mais permanecer nos
balanços, saldo na conta de Lucros Acumulados. Todo o resultado deverá obrigatoriamente
ser destinado e as parcelas do resultado a serem retidas serão contabilizadas nas reservas
próprias. Só poderá haver saldo sob a forma de Prejuízo Acumulado.
“Todo lucro tem de ser destinado.”
Lucros acumulados, conforme CPC-13 (minuta):
Segundo a Lei nº. 11.638/07, o lucro líquido do exercício deve ser integralmente
destinado, de acordo com os fundamentos contidos nos artigos 193 a 197 da Lei das
S.A. A referida Lei não eliminou a conta de lucros acumulados nem a demonstração de
sua movimentação, que devem ser apresentadas como parte da demonstração das
mutações do patrimônio líquido. Essa conta, entretanto, tem natureza absolutamente
transitória e será utilizada para a transferência do lucro apurado no período,
contrapartida das reversões das reservas de lucros e para as destinações do lucro.
Na elaboração das demonstrações contábeis ao término do exercício social em que
adotar pela primeira vez a Lei nº 11.638/07, a administração da entidade deve propor a
destinação de eventuais saldos de lucros acumulados existentes.
2.3.3.2.Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados – DLPA
Não sofreu alteração estrutural. A Lei 11.638/07 manteve intacta a redação anterior:
Art. 186. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados discriminará:
I - o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a correção
monetária do saldo inicial;
II - as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício;
III - as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros
incorporada ao capital e o saldo ao fim do período.
69 § 1º Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os
decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro
imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos
subseqüentes.
§ 2º A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o montante
do dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na demonstração das
mutações do patrimônio líquido, se elaborada e publicada pela companhia.
Conhecida nos USA como Demonstração de Lucros Retidos, a única novidade
introduzida pela nova Lei societária é que a DLPA não pode ter saldo positivo, isto é, só pode
ter saldo apenas de Prejuízo. CRCSP, SILVA (2008:20).
2.3.3.3.Demonstração do Resultado do Exercício – DRE
A Lei 11.638/07 impactou o artigo 187 ao alterar a redação relativa às contas do
Resultado e Lucro por Ação.
A nova lei não altera a descrição da classificação de contas pertencentes à
Demonstração do Resultado do Exercício. Permanece inalterada e regida pelo Art. 187 da Lei
6.404/76, exceto no que diz respeito as stock options (direito de adquirir ações por seu valor
de mercado de certo tempo atrás), inciso VI, e a opção de reservas de reavaliação, revogada,
serem computadas como lucro, §2 do inciso VII, do citado artigo.
No § 2º do Art. 187, a Lei nº 11.638/07 eliminou ou congelou as reservas de
reavaliação, já que estão proibidas novas reavaliações, portanto desaparece a opção das
reservas de reavaliação serem computadas como lucro, para efeito de distribuição de
dividendos.
O inciso VI do Art.187, que diz respeito as stock options, com a nova Lei societária,
ficou com a seguinte redação:
“Inciso VI – as participações de debêntures, de empregados e administradores, mesmo
na forma de instrumentos financeiros e de instituições ou fundos de assistência ou
previdência de empregados que não se caracterizem como despesa.”
70 Ao mencionar dentre as participações no resultado, aquelas “mesmo na forma de
instrumentos financeiros”, a nova lei societária dá um salto em direção a convergência com as
normas internacionais ao exigir a contabilização dos pagamentos dessa natureza na forma de
stock options (opções de subscrição de ações). As normas do IASB e de outros países exigem
que a diferença do valor entre o montante subscrito e o de mercado dessas ações seja
considerado como despesa, e não que se contabilize, pura e simplesmente, o aumento de
capital pelo valor integralizado pelos beneficiários desses planos. IUDÍCIBUS, MARTINS e
GELBCKE, (2008:21).
O ponto relevante é que o atual texto legal, inciso VI do art. 187, obriga a
contabilização do stock options, nos casos em que esses benefícios sejam genuinamente
participação nos resultados, isto é, quando eles estejam definidos em função, direta e
proporcional, ao lucro da empresa. Não se considera participação nos resultados os planos de
beneficiários em ações, centrados em parâmetros outros, como valorização de ações. Nesses
casos, os benefícios são contabilizados como despesas operacionais ou complementos
salariais. IUDÍCIBUS, MARTINS e GELBCKE, (2008:22).
Segundo PEREIRA (2008:6) deve-se ficar atento às Participações Acionárias, pelas
razões descritas a seguir:
Até 2007 os investimentos para serem classificados pelo método de equivalência
patrimonial, deveriam dentre outras coisas, ser relevante e a companhia deveria
participar com pelo menos 20% no capital total da investida. Agora não existe mais a
questão da relevância, basta a administração ter influência significativa, ou participar
com pelo menos 20% do capital votante, em controladas e em outras sociedades que
façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum.
Embora a lei tenha alterado a definição sobre aplicar ou não o método de equivalência,
ainda permanece uma controvérsia quanto aos lucros não realizados na investida.
A Instrução CVM 247/96 já havia alterado esse critério e embora a lei tenha
permanecido com a redação anterior, fez-se uma consulta na CVM (Processo CVM nº
RJ2008/0340), onde foi informado que quanto aos lucros não realizados, permanece o
critério estabelecido na instrução 247, onde a justificativa é que a forma apresentada
pela lei 6.404/76 contém um erro conceitual: ao se eliminar todo o resultado não
realizado antes da aplicação do percentual de participação, estaria considerando que
esse é um resultado não realizado, tanto para a empresa investidora/controladora quanto
para os demais acionistas.
71 Isto não é verdade, porque só existe a figura de "lucro não realizado" na relação entre a
empresa investidora e as suas controladas/coligadas ou entre estas últimas. Para os
demais sócios/acionistas da investida o lucro é efetivo, realizado.
A CPC 14, Instrumentos Financeiros (Fase1) e CPC 10, Pagamentos baseados em
Ações (IFRS 2) são alguns exemplos de normatização pertinente, já em andamento, que
merecem análise detalhada.
2.3.3.4.Demonstração de Fluxo de Caixa – DFC
Segue-se a prática contábil internacional – IAS 7 ao introduzir a DFC (Demonstração
do Fluxo de Caixa) em substituição a DOAR (Demonstração das Origens e Aplicações de
Recursos, art. 176, IV) se obtém maior entendimento da posição financeira da empresa.
Segundo OLIVEIRA (2008:21/38): “O contexto da liquidez do fluxo de caixa é de 90
dias.”
Demonstrações do valor adicionado e dos fluxos de caixa, conforme CPC-13 (minuta):
De acordo com o art. 7º. da Lei nº. 11.638/07, as demonstrações dos fluxos de caixa e
do valor adiconado poderão ser divulgadas no primeiro ano de vigência dessa Lei, sem
a indicação dos valores correspondentes ao exercício anterior.
O presente Pronunciamento, embora não traga exigência diferente da Lei, encoraja
fortemente a preparação e publicação das demonstrações dos fluxos de caixa e do valor
adicionado, para fins de comparação. Adicionalmente, caso a entidade já tenha
preparado e divulgado espontaneamente as referidas demonstrações, deverá apresentálas de forma comparativa no primeiro ano de vigência da Lei nº. 11.638/07.
DFC
CIRCULANTE GIRO LÍQUIDO
AC
PC
ARLP
NÃO CIRCULANTE CIRCULANTE
PELP
AÑC
REF PÑC
AP
PL
NÃO CIRCULANTE
QUADRO 12 – DFC – Giro Líquido Circulante
Fonte: OLIVEIRA (2008:21/38)
72 A CVM permite que, no primeiro exercício social, a DFC seja divulgada sem
indicação dos valores referentes ao ano anterior.
Essa opção não deve ser utilizada por aquelas companhias que já vêm divulgando esse
tipo de demonstração. OLIVEIRA (2008:10/28).
O Pronunciamento Técnico CPC - 03 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, que
trata da Demonstração dos Fluxos de Caixa – DFC, foi aprovado pela Deliberação CVM 547
de 13.08.2008 (Publicada no DOU de 15.08.08) e pela Resolução CMN 3604 de 29 de agosto
de
2008
com
algumas
ressalvas.
(Fonte:
http://www.cpc.org.br/pdf/Sumario_CPC_03.pdf
https://www3.bcb.gov.br/normativo/detalharNormativo.do?N=108084634&method=detalharNormativo
e
em 31/10/2008).
Dentre os principais pontos a serem observados no CPC – 03 destacam-se: o seu
objetivo e alcance, as atividades operacionais e a manutenção da opção de escolha dos
métodos direto ou indireto na elaboração da DFC, a importância da forma de divulgação que,
em determinados casos, deve ser em separado do fluxo de caixa e em outros não deve ser
inclusa nesses, os procedimentos corretos para fluxos de caixa em moeda estrangeira,
transações que não envolvem caixa ou equivalentes de caixa, além de outras formas de
divulgações, necessárias para que os usuários entendam a posição financeira e a liquidez de
uma entidade.
Para elucidar o entendimento do Pronunciamento e a elaboração da DFC, são
anexados dois apêndices não integrantes do CPC – 03, para ilustrar e facilitar o alinhamento
com a nova normatização.
2.3.3.5.Demonstração do Valor Adicionado – DVA
Conforme entendimento de OLIVEIRA (2008:11/28):
73 “Inclui-se a Demonstração do Valor Adicionado – DVA no conjunto das demonstrações
financeiras elaboradas, divulgadas e que devem ser aprovadas pela Assembléia Geral
Ordinária - AGO (art. 176, V). Como ocorre com a DFC, permite-se que a DVA, no
primeiro exercício social, seja divulgada sem indicação dos valores referentes ao ano
anterior e que essa opção não deve ser utilizada por aquelas companhias que já vêm
divulgando esse tipo de demonstração.”
No que tange à obrigatoriedade da DVA, segundo MARQUES (2008:1), deve-se
observar:
- Companhias abertas estão obrigadas à elaboração e à publicação:
- Companhias fechadas, com PL ≥ R$2 milhões, estão obrigadas à elaboração e não à
publicação.
- Companhias fechadas, com PL < R$2 milhões, não estão obrigadas nem à elaboração
e nem à publicação.
“A obrigatoriedade da DVA cabe apenas para as companhias abertas e não se contempla
a necessidade de evidenciação, de informações de natureza social e de produtividade,
chamadas de balanço social em notas explicativas ou quadros analíticos.”
Não contempla a necessidade de evidenciação, em notas explicativas ou quadros
analíticos de informações de natureza social e de produtividade, chamadas de balanço social.
A DVA deve apresentar as duas partes de forma detalhada, tanto a formação quanto a
distribuição de riquezas, CPC – 09 (2008:5 e 6 ):
Formação de Riquezas:
–Receita bruta e outras receitas;
–Insumos adquiridos de terceiros - Inclui ICMS, IPI, PIS e COFINS, recuperáveis ou não;
–Valor Adicionado recebido em transferência.
Distribuição de Riquezas:
–Pessoal – apropriados ao custo ou ao resultado;
–Impostos, taxas e contribuições;
–Remuneração de capitais de terceiros - valores pagos;
–Remuneração de capitais próprios - remuneração aos sócios e acionistas;
74 Segundo CRCSP, SILVA (2008:23):
“a DVA deve ser objeto de revisão ou auditoria se a entidade possuir auditores externos
independentes que revisem ou auditem suas DFs e as informações nela contidas são de
responsabilidade técnica de contabilista registrado no CRC.”
DVA - MODELO - CPC-09/2008 (NBC 3.7/2005)
Demonstração do Valor Adicionado – EMPRESAS EM GERAL
DESCRIÇÃO
Em milhares de reais
20X1 ΔV%
20X0
1 – RECEITAS
1.1) Vendas de mercadorias, produtos e serviços
1.2) Outras receitas
1.3) Provisão para créditos de liquidação duvidosa - Reversão / (Constituição)
2 - INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS
(inclui os valores dos impostos – ICMS, IPI, PIS E COFINS)
2.1) Custos dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos
2.2) Materiais, energia, serviços de terceiros e outros
2.3) Perda / Recuperação de valores ativos
2.4) Outras (especificar)
3 - VALOR ADICIONADO BRUTO (1-2)
4 - DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO
5 - VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE
(3-4)
6 - VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERÊNCIA
6.1) Resultado de equivalência patrimonial
6.2) Receitas financeiras
6.3) Outras
7 - VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (5+6)
8 - DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO (*)
8.1) Pessoal
8.1.1 – Remuneração direta
8.1.2 – Benefícios
8.1.3 – F.G.T.S
8.2) Impostos, taxas e contribuições
8.2.1 – Federais
8.2.2 – Estaduais
8.2.3 – Municipais
8.3) Remuneração de capitais de terceiros
8.3.1 – Juros
8.3.2 – Aluguéis
8.3.3 – Outras
8.4) Remuneração de Capitais Próprios
8.4.1 – Juros sobre o Capital Próprio
8.4.2 – Dividendos
8.4.3 – Lucros retidos / Prejuízo do exercício
8.4.4 – Participação dos não controladores nos lucros retidos (só p/
consolidação)
(*) O total do item 8 deve ser exatamente igual ao item 7.
QUADRO 13 – DVA – Demonstração do Valor Adicionado
Fonte: CRCSP, SILVA (2008:23))
ΔV%
75 O item 6 do CPC – 9 descreve a forma mínima de se detalhar a distribuição da
riqueza:
Pessoal e encargos;
Impostos, taxas e contribuições;
Juros e aluguéis;
Juros sobre o capital próprio (JSCP) e dividendos;
Lucros retidos/prejuízos do exercício.
2.3.3.6.Notas Explicativas
Complemento da DF’s, as notas explicativas (NE) foram impactadas pela Lei
11.638/07 com a alteração da redação dos artigos 176 e. 177, cujo contexto sintetiza-se a
seguir:
As notas explicativas têm a função de apresentar informações sobre a base de
preparação das Df´s e das práticas contábeis específicas e fornecer informações adicionais que
não são indicadas nas próprias Df´s .São apresentadas na seguinte ordem:
–Contexto operacional;
–Base de preparação das demonstrações contábeis;
–Bases de avaliação de ativos e passivos e práticas contábeis aplicadas;
–Informações adicionais para itens apresentados nas DF´s
–Modificação de métodos ou critérios contábeis, de efeitos relevantes
–Outras divulgações, incluindo:
–Contingências e outras divulgações de caráter financeiro; e
–Divulgações não financeiras, tais como riscos financeiros da entidade, mas
não se limitando a, políticas de proteção cambial ou de mercado, "hedge" etc.
76 Conforme Pronunciamento aprovado em 2008, CPC – 03 - DFC (2008:13):
“A entidade deve divulgar, em nota explicativa, acompanhada de um comentário da
administração, os saldos de caixa e equivalentes de caixa que não estejam disponíveis
para uso pelo grupo ...”
Segundo OLIVEIRA (2008:22/38): “Obrigatória somente para companhias abertas, a
DVA não contempla a necessidade de evidenciação, em notas explicativas ou quadros
analíticos de informações de natureza social e de produtividade, chamadas de Balanço
Social.”
No atendimento, imediato ou não, das disposições contábeis contidas na Lei nº 11.638,
de 2007, no que se referem as DFs, deve-se dar atenção à Instrução CVM Nº 469, de 2 de
maio de 2008, referente a matéria e em especial ao disposto no seu Parágrafo único do Art. 1º,
que descreve a obrigatoriedade da divulgação de NE nas Informações Trimestrais – ITR:
“Parágrafo único. As companhias abertas deverão divulgar, em nota explicativa às
Informações Trimestrais – ITR de 2008, uma descrição das alterações que possam ter
impacto sobre as suas demonstrações financeiras de encerramento do exercício, bem
como uma estimativa dos seus possíveis efeitos no patrimônio líquido e no resultado do
período ou os esclarecimentos das razões que impedem a apresentação dessa
estimativa.”
2.3.4.Outras Demonstrações Financeiras
2.3.4.1.Balanço Social
A nova lei societária não contempla a necessidade das entidades evidenciarem, através
de notas explicativas ou quadros analíticos, informações de natureza social e de
produtividade.
Essa exigência criaria a possibilidade de normalização do chamado balanço social,
tornando mais completo o instrumento de divulgação e avaliação das atividades empresariais.
77 2.3.4.2.A criação do “LALUC”
Ainda sem denominação formal o LALUC - Livro de Apuração de Lucro Contábil e o
LALUR – Livro de Apuração do Lucro Real é a inovação da nova Lei societária de 2007 que
veio impactar a excessiva interferência do fisco brasileiro sobre a Contabilidade. Assim o
referido no Art. 177 § 2, inciso II, (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007).
Segregação da contabilidade fiscal e societária.
Criou-se, portanto, uma nova possibilidade, além da originalmente prevista na lei
societária 6404/76, de segregação entre a escrituração mercantil e a escrituração tributária.
Desde que, em seguida à apuração do lucro base para fins fiscais de tributação, os ajustes
necessários sejam efetuados para a obtenção de demonstrações financeiras societárias.
A escolha de um sistema ou de outro não pode gerar efeitos fiscais diferentes.
Isso deve ser feito mediante uso de livros auxiliares ou em registro nos próprios,
diário e razão, conforme normatizações contábeis alinhadas ao processo de convergência às
Normas Contábeis Internacionais (IASB), e elaboradas com base nos princípios fundamentais
de contabilidade.
Nas inovações introduzidas no Art.177, especificamente no § 2o, todas as sociedades,
na condição de serem auditadas por auditor independente registrado na CVM, as abertas, as
fechadas, as de outra natureza jurídica, principalmente as tributadas pelo lucro real, segundo
IUDÍCIBUS, MARTINS e GELBCKE (2008:6 - 8), passam a ter duas opções na sua
escrituração mercantil: em livros auxiliares sem modificação da escrituração mercantil
original, e a alteração, a forma de elaboração para fins tributários.
Opção 1: § 2o, inciso I - Forma original, em livros auxiliares, sem modificação
da escrituração mercantil: efetuam-se os registros normalmente nos livros diários e
razão, conforme as boas normas e práticas contábeis, ajustam-se no LALUR (Livro de
apuração do lucro real) o que for relevante por força das disposições tributárias.
78 Entretanto esse procedimento é dotado de enormes dificuldades de aplicação de forma
ampla devido às limitações impostas pelo próprio fisco.
Opção 2: § 2o, inciso II - Nova forma, LALUC: elaboração das demonstrações
para fins tributários: Efetuam-se os registros no diário e razão, conforme o critério
aceito pela legislação fiscal. Levantam-se a DRE e o BP a serem enviados à receita
federal, sendo essas peças contábeis, de uso exclusivo do fisco, jamais poderão ser
utilizadas para fins societários, isto é, publicações, entrega a bancos, cálculo de
dividendo mínimo obrigatório, ou outros.
Após cumprida a finalidade fiscal, deve-se efetuar lançamentos contábeis
adicionais com os ajustes contábeis necessários a obtenção de demonstrações
financeiras societárias. Esses ajustes podem ser feitos com a formalidade legal já
usualmente utilizada nos registros dos próprios diário e razão, ou com procedimento
similar através de livros auxiliares. Nas duas hipóteses, porém, pendentes de
normatização pertinente a ser emitida, alinhada com as Normas Contábeis
Internacionais (IASB).
A Lei 11.638/07 trouxe modificações nos § 2o, § 5o, § 6o e § 7o do Art. 177 nesse
sentido, portanto deve-se dar especial atenção ao texto alterado (Anexo II).
Segundo PEREIRA (2008:3) o Livro de Apuração do Lucro Contábil (LALUC), ao
possibilitar a opção entre duas formas de contabilização, sendo uma para efeitos contábeis e
outra para efeito fiscal, mantém a mesma linha de escrituração:
"a escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência
aos preceitos da legislação comercial, desta Lei e aos princípios de contabilidade
geralmente aceitos. deve observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e
registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência"
Quanto ao fisco brasileiro PEREIRA (2008:3) visualiza obstáculo à convergência:
“O dispositivo da opção evidencia que as normas fiscais brasileiras são um obstáculo
para a adoção dos padrões contábeis internacionais.
A princípio a contabilidade estará sujeita a três escriturações diferentes, uma para fins
societários, outra para fins tributários e a última para adequar às normas internacionais
de contabilidade. Acredita-se que as normas brasileiras de contabilidade poderão se
convergir, ficando um único padrão societário/internacional, mas dificilmente as normas
fiscais irão se adaptar, elas continuarão existindo e estabelecendo critérios diferenciados
de apuração de resultados de forma a maximizar as bases tributárias devido à
voracidade do fisco.
Para uma boa prática contábil, será necessário pelo menos duas escriturações, uma
contábil e outra fiscal, principalmente pela grande quantidade de diferenças e controles
que serão imputados.”
2.4.O Caminho da Convergência
O caminho para a integração do Brasil com as normas internacionais de contabilidade
(IASB) foi iniciado com a Lei 11.638/07.
79 Concentrar forças para viabilizar as propostas da nova Lei societária com
envolvimento pleno de todos envolvidos na área contábil é o caminho à convergência da
Contabilidade brasileira com o IASB. É necessário vencer a extensa jornada de aquisição de
conhecimento imediatamente: Lei 11.638/07 CPC
CVM
demais Órgãos Reguladores
(OR).
Não se tem- a pretensão de esgotar esse assunto no presente trabalho, mesmo porque
dependendo da profundidade que se pretende atingir na abordagem de cada tema ou alteração,
o tempo necessário é imensurável. Por isso nos Anexos III e IV, textualiza-se algumas
considerações de relevância do CPC, CVM e outras.
80 CAPÍTULO 3
3.PESQUISA DE CAMPO
3.1.Foco e Objetivos da Pesquisa de Campo
Tem a finalidade de vincular a teoria à prática e minimizar a dificuldade decorrente da
inexistência de normatização plena, interagindo com elementos envolvidos diretamente com o
processo atual que envolve a Contabilidade societária no Brasil, e priorizar o foco da pesquisa
em detectar o impacto da Lei 11.638/07 no ensino da Contabilidade Introdutória nas IES,
mais especificamente no município de São Paulo.
3.2.Metodologia e Procedimentos na Seleção da Amostra
3.2.1.Critérios
A pesquisa de campo prioriza os envolvidos diretamente com o processo de
convergência contábil e vinculados a instituições de relevância no processo contábil e/ou de
aprendizagem, mais especificamente da disciplina de Contabilidade Introdutória do município
de São Paulo.
A seleção dos envolvidos é aleatória, mas ao seguir restrições cabíveis à circunstâncias
inerentes as limitações do momento, tornou-se não probabilística, focou-se em instituições e
professores renomados na área contábil.
Os segmentos segregados nessa pesquisa são restritos a entidades que abrigam
profissionais como Auditores, autores de publicações e/ou livros relacionados, coordenadores
de cursos de Contábeis e/ou professores, envolvidos no atual processo de convergência
contábil e ligados a IES de relevância e evidência significativa na área contábil.
81 A escolha das entidades participantes do processo de pesquisa atual é direcionada
basicamente pelo atendimento aos critérios a seguir:
1.Histórico de pesquisa na área de ensino de contabilidade;
2.Incentivo a trabalhos acadêmicos de iniciação científica;
3.Envolvimento direto ou indireto com o atual processo de convergência contábil;
4.Interesses claramente direcionados para a adequação plena da entidade ao atual
momento da contabilidade no Brasil;
5.Tomadas de decisão para viabilizar a integração de seus integrantes no processo de
atualização técnica, com procedimentos que venham facilitar a educação continuada,
como realização de palestras, cursos, seminários, debates, direcionados para a
implantação da nova lei societária de 2007;
6.Renomada tradição na área de Ciências Contábeis em São Paulo, e localizada no
município;
7.Indiscutível e comprovada eficácia profissional na área contábil.
A seleção dos participantes da atual pesquisa delineou-se pelo atendimento dos
critérios a seguir
1.Ter mestrado e/ou doutorado em Ciências Contábeis;
2.Ter vínculo com entidade de ensino selecionada conforme os critérios supracitados;
3.Ter algum tipo de publicação na área de estudo;
4.Atuar na área de Ciências Contábeis no município de São Paulo;
5.Envolvimento direto ou indireto, pró ou contra, com o atual processo de convergência
contábil do Brasil;
6.Interesses claramente direcionados para a integração plena no atual momento da
contabilidade no Brasil;
7.Indiscutível e comprovada eficácia profissional na área contábil.
82 3.2.2.Seleção do Auditor
1. Empresa de Auditoria registrada na CVM
Site: CVM (http://www.cvm.gov.br)
Seção: Participantes do Mercado
Contabilidade e Auditoria
Auditoria
Resumo Estatístico sobre Auditores registrados na CVM
Relatório: Acompanhamento de Auditores
Evolução da Posição de Auditores Independentes por Clientes Listados na BOVESPA
Identificação dos mais cotados
20 selecionados pelo número de clientes por data-base,
Auditor Independente: 31/03/2007 30/09/2008 31/03/2008 Posição Atual
1 Deloitte Touche Tohmatsu 135 113 110 1º 2 KPMG 85 108 100 2º 3 PricewaterhouseCoopers 49 57 67 3º 4 Ernst & Young 38 53 63 4º 5 BDO Trevisan Auditores 52 62 56 5º 6 Terco Grant Thornton 18 26 31 6º 7 Performance Audit. e Cons. Emp. 21 20 21 7º 8 Directa Auditores 18 17 18 8º 9 BKR Lopes, Machado 8 8 10 9º 10 Martinelli 5 5 7 10º 11 Selecta Auditores 6 6 5 11º 12 Acal 3 4 5 12º 13 DRS Auditores 3 3 4 13º 14 Boucinhas & Campos+Soteconti 5 5 3 14º 15 Audimar 4 3 3 15º 16 Rokembach & Cia 3 3 3 16º 17 Igaf LM Auditores 2 2 3 17º 18 Actus Auditores 2 2 3 18º 19 Baker Tilly Brasil 2 3 3 19º 20 UHY Moreira ‐ Auditores Total de Cias. Bovespa 2 1 3 20º 530 573 580 QUADRO 14 - Número de clientes por data-base
Fonte: http://www.cvm.gov.br
83 Empresa de auditoria selecionada:Pricewaterhousecoopers (forma aleatória entre as três mais
cotadas - Probabioidade 3/21):
2.
Auditor da Empresa de Auditoria – PWC.BR
Escolha aleatória dentre os auditores da empresa, de Auditor registrado na CVM, com
participação direta no processo de implantação da Lei 11.638/07, segue as etapas:
Site: PWC (http://www.pwc.com/br/)
Seção: Publicações
Publicação sobre a nova Lei societária
Identificação da Publicação:
Alterações na Legislação Societária: Lei Federal nº 11.638/2007 PWC-BR
Fonte: http://www.pwc.com/images/bz/Alteracoes_Lei_S_A_08_folder.pdf
Identificação de envolvidos –Lei .11.638/07.
8 selecionados
integrados em Publicações, Palestras ou Ensino.
Formalmente envolvidos.
Interesse instantâneo pela matéria ora estudada ao ser abordado.
Disponibilidade imediata para entrevista pessoal.
AUDITOR PWC EMAIL 1 Alexandre Queiroz de Oliveira
2 Carlos Lacia [email protected] 3 Eldie Bifano [email protected] 4 Evany Oliveira [email protected] 5 Fábio cajazeira [email protected] 6 Sérgio Bento [email protected] 7 Tadeu Cendón [email protected] 8 Valdir Coscodal QUADRO 15 Auditores
[email protected] [email protected] Publicações, Palestras ou Ensino da Lei 11.638/07 - PWC.
Fonte: http://www.pwc.com.
84 Auditor selecionado (forma não intencional, probabilística 1/8): Alexandre de Oliveira,
Publicações, atuação no ensino de Contabilidade e Palestras relacionadas à Lei 11.638/07.
3.2.3.Seleção do Autor
Contabilidade reflete as instituições...
–Por quê a Contabilidade é (ou era) diferente nos vários países ou regiões?
–O Modelo Anglo (de mercado), associado ao Common Law
–O Modelo Europeu Continental (legalista), associado ao Code Law
–Os Modelos Intermediários (Brasil, por enquanto)
–Há, dentro do mesmo modelo, variantes, elementos culturais, crenças e valores
–Papel dos incentivos,
IUDÍCIBUS (PALESTRA: Entre umas e outras, 2008:5/6).
Linguagem contábil reflete os autores...
Linguagem “de mercado” dos novos pronunciamentos, modelo anglo, Common Law ou
Linguagem "legalista" do modelo Europeu Continental, Escola Italiana, Code Law.
Localizam-se os autores através das Editoras brasileiras e Publicações periódicas
relacionadas que editam livros e/ou veiculam matéria pertinente ao tema de Ciências
Contábeis ora em estudo.
O presente objetivo desta seleção é abordar pelo menos um autor “renomado” de cada
uma das linhas adotadas na linguagem contábil, através da observação de suas obras
divulgadas.
Procedimentos adotados:
1) Segregar os autores em dois grupos conforme QUADRO – 16 a seguir.
85 2)Despertar o interesse na participação em entrevista via email.
3)Selecionar aquele(s) que demonstrar interesse instantâneo pela matéria ora estudada
e disponibilidade imediata para a entrevista pessoal.
Linguagem “de mercado”
Modelo anglo
Common Law
1
2
3
4
5
6
Araújo Pocetti Trevisan
Eliseu Martins
Hugo Rocha Braga
José Carlos Marion
Lázaro Plácido Lisboa
Marcelo Cavalcanti Almeida
7
Sérgio de Iudícibus
Linguagem "legalista"
Modelo Italiano
Code Law
1
2
Antônio Lopes de Sá
Cleide Maria Rodrigues
Clímaco Costa e Silva
QUADRO 16 - Autores de Publicações e Livros relacionados à Lei 11.638/07
Os autores selecionados (forma não probabilística 2/9, com foco nos renomados da
área contábil): Antônio Lopes de Sá e Sérgio de Iudícibus com Publicações, atuação no ensino
de Contabilidade e Palestras relacionados à Lei 11.638/07.
Autor de Linguagem “anglo” dos novos Procedimentos Contábeis:
FIG. 01
Subjetivismo Responsável,
FIG. 02 Prevalência da Essência sobre a Forma Jurídica,
FIG. 03 Transparência Plena
Prof. Dr. Sérgio de Iudícibus.
86 Autor de Linguagem “italiana”, legalista que privilegia:
FIG.04
Conservadorismo
FIG. 05
Priorização da forma jurídica
FIG.06
Obediência plena as regras Prof. Dr. Antônio Lopes de Sá.
Observe-se que a “seleção” direcionou-se “naturalmente” a dois, dentre os maiores,
indiscutíveis expoentes da Contabilidade no Brasil, quer pela eficácia profissional, quer pela
quantidade e sustentabilidade da produção literária, quer pela disponibilidade, sempre
presentes, nos momentos relevantes da Ciência Contábil brasileira, divergentes, nos reflexos
da Linguagem Contábil adotada.
3.2.4.Seleção do Professor
A seleção das Representantes das IES do Município de São Paulo, participantes do
atual processo de pesquisa, é baseada nos critérios supracitados e relativamente direcionada
para as evidências a seguir:
1)Entidade de Ensino de indiscutível renome no Segmento Contábil brasileiro:
FEA/USP e PUC/SP.
2)Entidade de Ensino de renome no Segmento Contábil brasileiro, no de
Publicações pertinentes e de Consultoria e Auditoria (simultaneamente):
TREVISAN – Escola de Negócios.
3)Entidade de Ensino de renome no Segmento Contábil brasileiro, com mais
probabilidade de aplicar de imediato o resultado do presente estudo: FSL.
87 O objetivo desta seleção é abordar pelo menos um representante de renome de cada
uma das IES pré selecionadas através da observação da eficácia do desempenho profissional e
da aceitabilidade plena do corpo discente.
A seleção dos Representantes das IES selecionadas é aleatória, probabilística no
universo do Corpo Docente da respectiva entidade, sendo essencial a qualificação de
Professor Doutor, Mestre e/ou Especialista, Titular e participação direta no processo de
implantação da Lei 11.638/07 no ensino da Contabilidade.
3.2.4.1.FEA/USP – Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da USP
SITE: www.fea.usp.br
CONTABILIDADE E ATUÁRIA: http://www.eac.fea.usp.br/index.aspx
ENSINO
http://www.eac.fea.usp.br/ensino/
GRADUAÇÃO http://www.eac.fea.usp.br/ensino/graduacao/index.aspx#
COORDENAÇÃO: http://www.eac.fea.usp.br/ensino/graduacao/sobre/coordenadores.aspx
Prof.
Dr.
Valmor
Slomski
(Coordenador)
e
Prof.ª Dr.ª Joanilia Neide de Sales Cia (Vice)
CORPO DOCENTE: http://www.eac.fea.usp.br/ensino/graduacao/sobre/corpo_docente.aspx
47 selecionados
integrados e qualificados.
O Professor selecionado (forma probabilística 1/47), Prof. Dr. Bruno Meirelles Salotti,
é qualificado, integrado ao Corpo Docente (Quadro 17) da FEA/USP com participação direta
no atual Processo de Convergência da Contabilidade brasileira, com o ensino de
Contabilidade na referida IES, em Publicações e Palestras relacionados com a Lei 11.638/07.
88 CORPO DOCENTE FEA/USP
CORPO DOCENTE FEA/USP
CORPO DOCENTE FEA/USP
1 Alexandre Di Miceli da Silveira
2 Alexsandro Broedel Lopes 3 Alfredo Kazuto Kobayashi 4 Antonio Robles Júnior 5 Ariovaldo dos Santos 6 Bruno Meirelles Salotti 7 Carlos Alberto Pereira 8 Diogo Toledo do Nascimento 9 Edgard Bruno Cornachione Junior 10 Edison Castilho 11 Edson Luiz Riccio 12 Eliseu Martins 13 Fábio Frezatti 14 Geraldo Barbieri 15 Gerlando Augusto S. Franco de Lima 16 Gilberto de Andrade Martins 17 Iran Siqueira Lima 22 José Roberto Kassai 18 Jerônimo Antunes 19 Joanilia Neide de Sales Cia 20 João Domiraci Paccez 21 Jorge Ribeiro de Toledo Filho 23 Lázaro Plácido Lisboa 24 Lucas Ayres B. de C. Barros 25 Luis Eduardo Afonso 26 Luiz Augusto Ferreira Carneiro 27 Luiz João Corrar 28 Luiz Jurandir Simões de Araújo 29 Luiz Nelson Guedes de Carvalho 30 Luiz Paulo Lopes Fávero 31 Márcio Luiz Borinelli 32 Marina Mitiyo Yamamoto 33 Masayuki Nakagawa 34 Massanori Monobe 38 Reinaldo Guerreiro 35 Nahor Pláscido Lisboa 36 Nena Geruza Cei 37 Nilton Cano Martin 39 Roberta Carvalho de Alencar 40 Roberto Fernandes dos Santos 41 Sérgio de Iudícibus 42 Sérgio Rodrigues Bio 43 Silvia Pereira de C. Casa Nova 44 Silvio Aparecido de Carvalho 45 Tania Regina Sordi Relvas 46 Valmor Slomski 47 Welington Rocha QUADRO 17 - Corpo Docente - FEA/USP –Contabilidade e Atuária - Qualificação: Doutor Titular.
Fonte: http://www.fea.usp.br
3.2.4.2.PUC/SP – Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
O Professor selecionado, Prof. Dr. Sérgio de Iudicibus, é qualificado, integrado ao
Corpo Docente da PUC/SP com participação efetiva e direta no atual Processo de
Convergência da Contabilidade brasileira, no ensino de Contabilidade na referida IES, em
Publicações e Palestras relacionados com a Lei 11.638/07.
Um dos maiores, senão o expoente máximo da Contabilidade Brasileira é selecionado
naturalmente, de forma intencional e não probabilística, entendendo-se que sua participação
na presente pesquisa, além privilegiar o estudo em pauta, dispensa, não só o uso qualquer
outro critério de escolha, como a seleção de qualquer outro integrante da entidade.
89 3.2.4.3. TREVISAN – Escola de Negócios
SITE: http://www.trevisan.edu.br/selectpage/?idpagina=9
GRADUAÇÃO : http://www.trevisan.edu.br/selectpage/?idpagina=6
CIÊNCIAS CONTÁBEIS http://www.trevisan.edu.br/selectpage/?idpagina=10
COORDENADORES Profª. Luciana Onusic
Prof. Sérgio Souza
CORPO DOCENTE: http://www.trevisan.edu.br/corpodocente/
11 selecionados
Corpo Docente
CONTABILIDADE
1
2
3
4
5
*Coordenadores
Alessandra Sanches Santos
Alessandro Mendes
Antonio Dirceu Marques
Carlos Nábil
Geuma Campos Nascimento
6
7
8
9
10
11
Luciana Massaro Onusic*
Paulo Cordeiro de Mello
Roberto Gonzalez
Sergio Alexandre de Souza*
Vagner Jaime Rodrigues
Walter Pelissari
QUADRO 18 - Corpo Docente – TREVISAN - Contabilidade
Fonte: http://www.trevisan.edu.br
O Professor selecionado (forma probabilística 1/11), Profª. Ms. LUCIANA
MASSARO ONUSIC (Doutoranda), é qualificada, integrada ao Corpo Docente (Quadro 18)
da TREVISAN com participação direta no ensino de Contabilidade na referida IES.
90 3.2.4.4.FSL – Faculdade São Luís
SITE: http://www.faculdadesaoluis.br/
GRADUAÇÃO : http://www.faculdadesaoluis.br/graduacao.htm
CIÊNCIAS CONTÁBEIS
http://www.faculdadesaoluis.br/graduacao_ccontabeis.htm
COORDENADOR Prof. Ms. João Bôsco da Rocha
CORPO DOCENTE: http://www.faculdadesaoluis.br/instituicao_docentes.htm/
27 selecionados
Docente
1 Ademir Andrade de Menezes
Título
Docente
Graduado
Título
15 Jozimas Geraldo Lucas
Mestre
2 Alexandre Queiroz de Oliveira
Mestre
16 Juarez Medeiros Ferreira
Mestre
3 Ana Maria Jansen Matias
Mestra
17 Julia Harue Sakuma de Petta
Mestra
4 Ana Paula Gladcheff
Mestra
18 Lourdes de Fátima Paschoaletto Possani
5 Antonio Dirceu Marques
Mestre
19 Luiz Antonio de Araújo Pierre
Especialista
20 Martinho Marcos de Freitas
Especialista
6 Antonio do Pedro Fernandes
7 Cassiano Ricardo M. Bovo
8 Eliana Alves da Silva Santos
9 Emerson Rildo A. de Carvalho
Especialista
Douto
Especialista
Douto
r
Mestranda
21 Mauricio Gomes
Mestranda
22 Nivacir Carlos Emmerick
Graduado
23 Sérgio Roberto da Silva
Mestre
10 Fátima de Lourdes Brasileiro
Especialista
24 Sidney Dalla Torre
Mestre
11 Ivan Carlin Passos
Doutorando
25 Wagner Lopes Sanchez
Doutor
12 João Bôsco da Rocha
Mestre
26 Waldomiro Piedade Filho
Doutor
13 João Décio Passos
Doutor
27 Windsor Espenser Veiga
Mestre
14 José Luiz Uva de Petta
Mestre
QUADRO 19 - Corpo Docente – FSL – Faculdade São Luís – Ciências Contábeis
Fonte: http://www.faculdadesaoluis.br/
Os Professores selecionados (forma probabilística 2/27), Prof. Ms. Antonio Dirceu
Marques e Prof. Ms. Ivan Carlin Passos (Doutorando – FEA/USP) e Prof. Ms. Alexandre
Queiroz de Oliveira (forma não probabilística, anteriormente selecionado como auditor), são
qualificados, titulares e integrados ao Corpo Docente (Quadro 19) da FSL com participação
direta e efetiva no atual Processo de Convergência da Contabilidade brasileira, com o ensino
de Contabilidade na referida IES, em Publicações e Palestras relacionados com a Lei
11.638/07.
91 3.3.Roteiro da Entrevista
Utilizaram-se entrevistas não-estruturadas. De acordo com Lakatos e Marconi (1991),
apud PASSOS(FEA/USP - 2008: 9/164).nesse tipo de entrevista pode-se seguir um roteiro,
porém com flexibilidade para conseguir as respostas alinhadas com o foco pretendido, em que
o entrevistador possa a ter liberdade para fazer os ajustes necessários no decorrer da
entrevista.
O roteiro de entrevista que sustenta esta pesquisa visa os aspectos Curriculares
(estrutural), de Mensuração e Reflexivos - filosóficos da disciplina em pauta impactados pela
nova Lei societária. Os blocos de questões giram em torno dessas três linhas na busca do foco
da pesquisa, os impactos da mudança no conteúdo curricular da disciplina de Contabilidade
Introdutória no Curso de Ciências Contábeis nas IES e na forma de abordagem dessa
disciplina.
As questões que compõem o supracitado roteiro de entrevista são reordenadas de
acordo com os focos delineados, a seguir:
Iº Bloco - Aspectos Curriculares (estrutural)
Aspecto do conteúdo curricular de Contabilidade Introdutória no curso de Ciências
Contábeis nas IES - considerando-se o livro de Contabilidade Introdutória, ed. Atlas, 10ª
edição (2006) – FEA/ USP (sumário – anexo V) como base para o currículo da disciplina em
pauta, ministrada em dois semestres. Questões 1 e 2.
IIº Bloco - Aspectos Impactantes (estrutural e Mensuração) da Lei 11.638/07 DF’s
A Relevância das Demonstrações Financeiras, na Contabilidade leva à sua
evidenciação na formação do Profissional de Contabilidade. Questões 3 e 4.
92 IIIº Bloco - Aspectos Reflexivos e filosóficos do momento atual
Reflexão filosófica
Questão 5
Dificuldades de Convergência no ensino da CI
Perspectivas
Questão 6.
Questão 7
Treinamento e Capacitação
Convergência ou Divergência
Questão 8
Questão 9 e 10.
Com as respostas a essas questões, consegue-se identificar as percepções dos
entrevistados na problemática estudada com mais clareza, devido à plena interação destes,
com o mundo contábil atual, que passa por uma transição nada fácil.
Visualiza-se, mais facilmente, o impacto da Lei 11.638/07 no ensino da Contabilidade
Introdutória no Brasil, na prática, no corpo a corpo, “nas mãos de quem sabe”. Pois só
abrindo-se às inovações, com humildade de eternos aprendizes que pode-se buscar
características que testem hipóteses de qualquer pesquisa e detectar de forma transparente e
sustentável os tão procurados impactos através da qualificação, experiência e vivência de cada
integrante da presente pesquisa.
3.4.Análise das Respostas
A população de Auditores Independentes, de Autores e professores das IES que atuam
na área de Ciências Contábeis do Município de São Paulo segregados para essa pesquisa,
restringe-se a grupo altamente qualificado, selecionados segundo metodologia, procedimentos
e critérios textualizados no supracitado item 3.2., uma vez que a diretriz mestra da atual
pesquisa é “aprender com quem faz e priorizar a qualidade sobre a quantidade.”
Como o propósito é vincular a teoria à prática e minimizar a dificuldade decorrente da
inexistência de normatização plena, interagir com elementos integrados diretamente com o
93 processo atual que envolve a Contabilidade societária no Brasil, pertencentes a grupo seletivo
e altamente qualificado, é essencial e suficiente para concluir a presente etapa deste estudo
com sustentabilidade e priorizar o foco da pesquisa, cuja problemática é detectar o impacto da
Lei 11.638/07 no ensino da Contabilidade Introdutória nas IES, a partir do município de São
Paulo.
Da população de 8 (oito) seletivos participantes, previamente selecionados,
entrevistaram-se 7, os motivos da falta de participação de um dos elementos deu-se por total
indisponibilidade de tempo, devido a ter reassumido recentemente cargo de Diretor na CVM, mesmo assim enviou sinopse de entrevista similar à mídia, isto é, sobre o tema em pauta.
As entrevistas foram realizadas no período de 12 de outubro a 3 de novembro de 2008.
O tempo médio de duração das entrevistas foi de trinta minutos com um desvio-padrão de
aproximadamente 15 minutos.
Os agendamentos das entrevistas foram realizados, em sua maioria, obedecendo à
rotina de duas etapas, a primeira via email e a segunda através de contacto telefônico.
O primeiro contato via e-mail tem o propósito de despertar o interesse da seletiva
população pleiteada, pela matéria em questão e a ser participante da entrevista pessoal. Após
resposta, em que o candidato ratifica o interesse pela participação na entrevista, faz-se o
segundo contato, via email, com a finalidade de detalhar o agendamento da entrevista
(telefone de contato, local, data e hora). Na segunda etapa faz-se, na sua maioria, um contato
via telefone para confirmar o agendamento prévio.
A maioria das entrevistas realizou-se no próprio local de trabalho dos entrevistados,
em horário comercial, exceto os “autores” que realizaram a entrevista em suas próprias
residências. O Prof. Dr. Antônio Lopes de Sá, via vídeo-conferência (internet /telefone) de
94 Belo Horizonte, MG, e o Prof. Dr. Sérgio de Iudícibus, muito interessado, atencioso e gentil,
disponibilizou sua própria residência.
Solicitou-se autorização de todos os participantes tanto para gravar a entrevista como
para integrar o CV simplificado / foto, via email, no presente trabalho.
Todas as entrevistas foram gravadas e anotadas nos roteiros. Posteriormente foram
ouvidas e tabuladas. A transcrição foi focada nos aspectos de relevância e de maior
freqüência, mencionados nos tópicos seguintes. As identificações das respostas dos
participantes são aleatórias e alfabéticas.
3.4.1.Análise Descritiva da População Entrevistada
Analisando descritivamente a população entrevistada, pode-se dizer que oitenta e quatro
por cento é formada por homens. O Gráfico 3 demonstra essa análise.
Gráfico 3 – Sexo dos Entrevistados
Fonte: Elaborado pela autora com base nos dados do supracitado item 3.2
Na análise da formação acadêmica dos
entrevistados, consideram-se, apenas, os títulos
de maiores graus obtidos com a conclusão dos
cursos, ou em andamento, na hierarquia: livre-docência, doutorado, doutorando, mestrado,
mestrando, ou especialização.
Gráfico 4 – Formação Acadêmica dos Entrevistados
Fonte: Elaborado pela autora com base em dados do supracitado item 3.2 e
http://buscatextual.cnpq.br/ e http://ciberconta.unizar.es/cv/antoniolopesdesa.htm
95 Não existe nenhum participante sem Mestrado. Pode-se visualizar a análise no
Gráfico 4.
Segundo PASSOS (2004:86), em
pesquisa realizada em 36 cursos de
Ciências Contábeis em São Paulo que
realizaram o Exame Nacional de Cursos
de 2003, a maioria adota o regime
Gráfico 5 – Regime dos Cursos de Contábeis
Fonte: PASSOS (2004:86)
semestral, conforme Gráfico 5.
Analisando descritivamente a
população entrevistada, atuante no
ensino de Contabilidade, pode-se dizer
que,
a
maioria
é
formada
por
integrantes de cursos com duração de
quatro anos. O Gráfico 6 constata essa
análise e a tendência de atratividade do
curso de quatro sobre o de cinco anos
de duração.
Gráfico 6 – Tempo de duração dos cursos de Ciências Contábeis
Fonte: Elaborado pela autora com base em dados do supracitado item 3.2
3.4.2.Análise das Respostas
3.4.2.1.Iº Bloco - Aspectos Curriculares (disciplinar)
As primeiras duas questões do roteiro de entrevistas se referiram ao aspecto curricular
da disciplina de Contabilidade Introdutória. Nesse primeiro bloco teve-se como objetivo
principal identificar os itens de maior relevância no referido currículo considerando-se a
semestralidade do curso de Contabilidade Introdutória de Ciências Contábeis pela sua
96 evidente maior e atratividade e, dentre os itens selecionados, evidenciar os mais impactados
pela nova Lei societária.
Objetivas, as questões do primeiro bloco permitiram a análise da percepção dos
participantes através da ordem decrescente de freqüência de incidência dos itens curricular
analisados.
Abrangente e objetiva a primeira questão permite ao entrevistado selecionar
livremente de forma qualitativa e sintética a relevância curricular no seu universo perceptivo.
Nesse quesito pede-se:
1. Assinalar (x), no Sumário do livro, ANEXO V, em sua opinião, os itens
essenciais do currículo de Contabilidade Introdutória na hipótese de um
semestre para a disciplina.
Analisando a percepção da população entrevistada, atuante no ensino de
Contabilidade, pode-se dizer que os itens mais evidenciados são os seis primeiros do
currículo, avaliados devido à ordem decrescente de freqüência com que se apresentaram. Os
demais itens apresentaram freqüência inferior a 42% o que ratifica a priorização dos seis
primeiros e do oitavo, com 41% de freqüência, Ativo Imobilizado e o Problema das
Amortizações, e forte impacto recebido pela Lei 11.638/07, eventualmente, se torne
conveniente sua inclusão no grupo selecionado. O Gráfico 7 permite visualizar a constatação
dessa análise e ratifica a tendência natural na priorização desses itens na população avaliada.
97 Gráfico 7 – Análise Curricular
Seguindo a linha objetiva da primeira questão, a segunda permite ao entrevistado
selecionar rapidamente os itens mais impactados pela Lei 11.638/07. Pergunta-se:
2. Na sua avaliação, quais subitens, dos itens assinalados, sofreram maior impacto
da nova Lei societária? Comentar a forma e relevância desse impacto.
No Quadro 20 se transcreve os subitens do currículo de CI (freqüência, “f” = 100%
na pesquisa) mais impactados pela Lei 11.638/07.
98 ITENS ASSINALADOS NA QUESTÃO ANTERIOR COM 100%
DE FREUÊNCIA
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Ativo e Contas do Ativo
Passivo e Contas do Passivo
Patrimônio Líquido e Contas do PL
Despesas
Receitas
Resultado
Registro de Operações
Balanço Patrimonial e levantamento
Demonstração do Resultado do Exercício
Notas Explicativas
ITENS
1.1, 3.5
2.2 e 3.6
2.3 e 3.6
4.1
4.1
4.1
4.2
6.1 e 6.5
6.6
6.7.4
QUADRO 20- Subitens do currículo de CI (100% de “f”) impactados pela Lei 11.638/07
Os gráficos seguintes (Fonte: Elaborado pela autora com base em dados do supracitado item 3.2)
mostram os subitens (100% de “f”) dos seis itens mais cotados na pesquisa com base
na freqüência:
Gráfico 8 – NOÇÕES PRELIMINARES
Gráfico 9 – ESTÁTICA PATRIMONIAL - BP
99 Gráfico 10– PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS
Gráfico 11 – AS VARIAÇÕES DO PL
Gráfico 12 – OPERAÇÕES COM MERCADORIAS
Gráfico 13 – BP/DRE
– Aspectos contábeis/ legais /societários
Ao focar os seis itens de maior freqüência na pesquisa, (“f” ≥ 73% na pesquisa), a
maioria dos entrevistados traçou comentários basicamente na mesma linha de pensamento.
Observe-se que DLPA e DFC embora com grande afetação pela Lei 11.638/07, não foram
indicados pela maioria, exceto por um, por entenderem que esses itens não devem fazer parte
do currículo mínimo (semestral) da disciplina de CI.
100 Unânimes, os participantes afirmaram que houve impacto conceitual, estrutural e de
mensuração e que e é inconcebível o curso de Contabilidade Introdutória (CI), após a Lei
11.638/07, continuar o mesmo. Antes da nova Lei societária o foco era o aspecto
metodológico de contabilização, após as mudanças não se pode focar apenas esse aspecto,
pois mudou o perfil requerido do profissional de contabilidade, tornando-se mais amplo do
que o exclusivo fazedor de contabilização manual para pequenos e médios usuários da
contabilidade.
Ao considerar-se o impacto sofrido nesse aspecto amplo, descreve-se a seguir a síntese
da linha de pensamento dos comentários através do relato do entrevistado “A”:
Ativo Circulante, não sofreu alteração estrutural, mas sofreu alteração do conceito de
ativo financeiro que afeta as contas de disponibilidades.
Ativo Permanente foi afetado pelas contas de Ativo Imobilizado, Intangíveis e
Diferido que foram muito impactadas.
A avaliação de ativos foi extremamente afetada pelo processo de realização de ativos,
via depreciação e via ajuste a valor de realização ( Impairment).
Passivo é impactado quando as disponibilidades são afetadas pelo conceito de ativo
financeiro.
Patrimônio Líquido sofre afetação de reflexos dos ajustes a valor de mercado de ativos
destinados a venda, de alteração conceitual, inclusões e cancelamentos de contas.
DRE sofre grande impacto devido a ajustes de variações que atualmente passam pelo PL
antes de transitarem pelo resultado, só indo para a DRE no momento da venda do
ativo.
101 NE’s ganharam dimensão, devido à obrigatoriedade de serem utilizadas para
evidenciar-se determinadas operações.
3.4.2.2.IIº Bloco - Aspectos Impactantes da Lei 11.638/07
DF’s e CI.
Alteração estrutural
Seguindo a diretriz delineada no primeiro bloco de respostas, ao focar os itens de
maior freqüência na pesquisa, (“f” ≥ 73% na pesquisa), referentes a DF’s, a maioria dos
entrevistados traçou comentários praticamente na mesma linha de pensamento, havendo
apenas um desvio no tocante a inclusão do DFC nessa primeira fase de ensino de
Contabilidade. Perguntou-se:
3. Quais DF’s devem ser focadas na fase inicial do ensino de Contabilidade?
Descreve-se a seguir a síntese da linha predominante do pensamento dos comentários,
através do relato do entrevistado “B”:
“BP, DRE, NE (Notas explicativas complementares de DFs) e DLPA ou DMPL
(DMPL ⊃ DLPA), que tem a função de interligar as duas primeiras.”
Observe-se que a DFC embora altamente afetada pela Lei 11.638/07 não foi indicada
pela maioria por entender que essa não deve fazer parte do contexto da disciplina de CI, na
opção semestral. Houve apenas uma indicação de inclusão da DFC.
4.Quais DF’s foram alteradas pela nova Lei societária e que tipo de alteração as
impactou? Especificar se Estrutural, de Mensuração, Conceitual ou outro.
Indicar os itens impactados por DF e a forma sugerida de abordagem para os
iniciantes de contábeis.
102 A síntese da análise das respostas obtidas na entrevista é retratada pelo Quadro 21 e
pelo relato da diretriz mestra do pensamento da maioria dos entrevistados, com destaque da
GANHOU SIGNIFICÂNC IA x x x x x x x x x x x x x x x CIRC. / ñ CIRC. MOMENTO DA CONTAB. SALDO ≤ ZERO EFEITO PREDITIVO DIMENSSÃO TRANSPARÊNCIA UTILIZAÇÃO NEDF x x x x x OBRIGATORIEDADE UTILIZAÇÃIO x ALTERAÇÃO MENSURAÇÃO x x x x x ALTERAÇÃO x x x x x OBRIGATÓRIA BP x DRE x DLPA x DFC DVA DF's FOCADAS >> CONT.INTR. MENSURAÇÃO ou CONCEITUAL afetação top de todas as DF e textualização do participante que mais se aproximou de média.
PRINCIPAIS ITENS ALTERADOS QUADRO 21 – Síntese das alterações das DF’s obrigatórias pela Lei 11.638/07
BP – impactados circulante e não circulante, com alteração estrutural, de mensuração e
conceitual, sendo essas últimas mais intensas.
DRE – a contabilização de certos ativos representa a alteração mais impactante.
DLPA – predominância de alteração conceitual, todo lucro deve ter destinação
SALDO ≤ ZERO.
DMPL – é afetada pelas alterações da DLPA e do PL, embora opcional, podendo ser
elaborada em substituição a DLPA, por englobá-la.
DFC – ganha nova dimensão devido ao efeito preditivo
Obrigatoriedade.
DVA – Simplicidade e Transparência na apresentação da formação e distribuição de
riquezas.
NE – alterações relevantes ganha mais dimensão. Não pode ser preterida nas DF’s.
103 Sugestões de abordagem:
Entrevistado “A”: Não se pode ignorar que a Contabilidade mudou. É prioritário
ensinar os alunos a fazer as Demonstrações Financeiras; entretanto, as Notas Explicativas
ganharam espaço. A sua elaboração deve ser incentivada ao máximo, principalmente pela
dificuldade que contador tem de escrever e fazer textos para um público leigo.
Entrevistado “B”: O ensino da contabilidade voltado para débito e crédito, precisa ser
atualizado. A era da informática, em que computadores e sistemas ao realizarem as tarefas
mecânicas agregam tempo ao contabilista para outros focos de aprendizagem inerentes ao
momento atual.
Entrevistado “A”: O conhecimento deve ser pautado nas origens, na solicitações do
mercado, nas normatizações.
Se puder sustentar-se o conhecimento na base, porque se
sujeitar a interpretações de outrem, que podão até ser errôneas.
Entrevistado “C”: Normas baseadas em princípios e julgamento é a sinalização de que
o caminho é ensinar o contador a pensar desde o início.
Entrevistado “A” – O costume de ler e analisar as normas contábeis, emitidas pelo
CPC, deve substituir o hábito de buscar textos prontos de autores “ilustres”, que gostam de
vender livros, e são patrocinados por faculdades renomadas.
Entrevistado “D”: A base do pensamento deve ser formada com sustentabilidade, antes
da CI. O ideal seria solidificar os mecanismos necessários a prática plena da contabilidade
com o incremento das disciplinas no período introdutório do curso: métodos quantitativos,
estatística, matemática financeira, informática, português e até o inglês técnico, necessário a
interpretação da IFRS.
104 O segredo do sucesso da aprendizagem é traduzido na sigla “SOSO”, está em “saber
onde buscar” o conhecimento e “saber o que filtrar”, isto é, saber evidenciar a relevância do
que foi pesquisado. O ótimo é inimigo do bom. O essencial é “o bom.”, Isso precisa ser
transmitido aos discentes, desde o início.
3.4.2.3.IIIº Bloco - Aspectos Reflexivos e filosóficos do momento atual
Reflexão filosófica - Questão 5
5.A nova Lei Societária realmente chegou impactando, trouxe grande ingerência
na formação do profissional de Ciências Contábeis e impactos relevantes a
serem repassados aos iniciantes dessa profissão. Na sua avaliação, quais são os
principais tópicos, de natureza reflexiva, filosófica ou conceitual, impactados e
qual a forma de abordagem a ser enfatizada no curso de CI das IES?
Através da análise dos dois renomados autores brasileiros das duas linhas base do
pensamento contábil, identificados nos reflexos da Linguagem Contábil adotada e na
relevante eficácia da atuação profissional, é textualizado a seguir, o relato da diretriz mestra
do pensamento da maioria dos entrevistados sobre a Questão 5:
Autor A – Linguagem “anglo” dos novos Procedimentos Contábeis, do Subjetivismo
Responsável, da Prevalência da Essência sobre a Forma Jurídica, da Transparência Plena
Prof. Dr. Sérgio de Iudícibus.
“Re: “O impacto da Lei 11.638/07 no ensino de Contabilidade Introdutória no
curso de Ciências Contábeis nas IES”
Segunda-feira, 13 de Outubro de 2008 9:16
De: "Sergio de Iudicibus" <[email protected]>
Para: "Marilda Maciel" <[email protected]>
Prezada Marilda:
105 Dei uma olhada nos anexos recebidos e coloco a seguir minhas considerações
preliminares, em entrevista pessoal, a ser agendada, entraremos nos detalhes.
Não tenho mais ministrado Contabilidade Introdutória há muitos e muitos anos,
apesar de ser o Coordenador geral desse Livro e um de seus co-autores.
O projeto de atualização do texto "Contabilidade Introdutória" está sendo levado a
efeito por uma equipe auxiliar, no Departamento de Contabilidade e Atuária da FEA/USP, e
deverá sair em breve.
“Em minha modesta opinião, os livros didáticos devem ser, o quanto possível, livres
de normas legais e cingir-se, mais, aos aspectos conceituais.
É claro que o tempo é uma variável restrita, por isso gostaria de ater-me a parte
conceitual geral, pois as eventuais alterações que afetam o livro são mais do que evidentes.
Por outro lado, a Lei 11.638 não internacionalizou a contabilidade no Brasil. Apenas
adiantou algumas práticas e facilita institucionalmente a internacionalização contábil (IASB).
Sob meu ponto de vista, o que deve mudar para os contadores em geral e até para os
estudantes em particular é a forma de pensar e entender a contabilidade, a partir da
internacionalização dos conceitos e práticas. Estávamos acostumados a seguir normas rígidas,
sem pensar e analisar.
A própria linguagem "anglo" dos novos pronunciamentos, a começar pela Estrutura
Conceitual, diz mais " o quê fazer" e não tanto o " como fazer". Além do mais, introduz o
"subjetivismo responsável" , frase que criei exatamente para explicar que as coisas vão
mudar na contabilidade Brasileira.
O impacto no ensino inicial de Contabilidade Introdutória reside mais nos aspectos
conceituais do que, propriamente, em quais tópicos do livro alterar. Acho, inclusive que para
os cursos que não sejam de Contabilidade, como Administração e Economia, o "Introdutória"
não é o texto mais adequado, mas sim o "Curso de Contabilidade para Não Contadores", de
minha autoria e do prof. Marion, que também está sendo revisado em vista a Lei 11.638.
No curso deve ser enfatizada a disciplina de Teoria da Contabilidade e, menos, os
aspectos puramente formais das partidas dobradas e outras tecnicalidades. Estas, mais para
os que vão realmente se formar em Contabilidade. Para administradores e economistas, mas
também para contadores, o que mais deve interessar é "como utilizar as demonstrações
contábeis" para tomada de decisões, do que como produzi-las.
No que se refere especificamente à Lei 11.638, acho que, entre outros, a exigência do
cálculo de valor presente para recebíveis e exigíveis de longo prazo e, eventualmente, de
curto, foi a maior novidade, introduzindo uma espécie de Valor Justo. Outros aspectos
interessantes são a exigência da DVA e os subgrupos de Intangível e Ajustes de Avaliação
Patrimonial.
Acho que esta resposta deveria ser suficiente para esclarecer meu pensamento.
Temos percorrido um longo caminho para desvencilhar a contabilidade societária da
tributária, com muita dificuldade. Os aspectos mais detalhados da aplicação das novas
normas contábeis emanadas do CPC/CVM devem ser apanágio dos praticantes da
contabilidade. Aos alunos, principalmente os iniciantes, não pode ser negada a equalização
106 com a nova lei, por outro lado não deve se exagerar em detalhes e normas (obviamente,
atualizando os capítulos do "Introdutória" e do "Curso de Contabilidade para Não
Contadores" naqueles itens que adotavam as normas da Lei das S/A, antes da Lei 11.638). O
mais importante é tentar mudar a forma de pensar dos alunos (para isso temos que mudar
os professores), dizendo que acabou a era da obediência a formalismos exagerados e que
chegou a era do Subjetivismo Responsável, da Prevalência da Essência sobre a Forma
Jurídica e da Transparência Plena.
Atenciosamente
Sérgio de Iudicibus
Professor Titular aposentado da FEA/USP
Professor do Mestrado da PUCSP
Professor Emérito da FEA/USP”
Autor B – Linguagem “italiana”, legalista, de privilégio ao Conservadorismo, a
Priorização da forma jurídica, da Obediência plena as regras
Prof. Dr. Antônio Lopes de Sá.
Re: “O impacto da Lei 11.638/07 no ensino de Contabilidade Introdutória no
curso de Ciências Contábeis nas IES”
Segunda-feira, 13 de Outubro de 2008 6:58
De: "ANTONIO LOPES DE SA" <[email protected]>
A mensagem contém anexos UMA FACE OCULTA NA CRISE FINANCEIRA E AS NORMAS
INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE.doc (34 KB)
Prezada Professora Marilda,
Muito agradeço a sua gentil mensagem e apresento parabéns pelo trabalho que está a
realizar.
Dever ético de um professor é mostrar todos os lados de uma questão, pois, só assim
se pode fazer ensino universitário. A submissão cultural é a pior das escravidões.
Cheguei há pouco da Europa onde fui realizar conferências requeridas por
Universidades e pela Ordem dos Contadores de Portugal e nas próximas semanas já tenho
programadas novas viagens com o mesmo propósito (palestras contratadas).
Fico ao seu dispor, todavia, no telefone (31) 3547-2082 por todo o dia de hoje.
Em minha página www.lopesdesa.com.br existe farta literatura sobre as Normas
(bastando clicar em ARTIGOS e depois na janela de NORMAS); minha discordância referese especialmente a subversão e má qualidade conceitual, desrespeito a doutrina científica,
subjetividade de critérios e deficiência didática.
O artigo que lhe envio (que ainda não está na página) é bem explicativo; a crise que
ai está tem fundamentos no mascaramento de dados ensejados pelos efeitos normativos (não
houvesse a elasticidade informativa e não se teria dela usado.
Receba cordiais e respeitosos cumprimentos;
Prof. Antônio Lopes de Sá.
107 Dificuldades de Convergência no ensino da CI - Questão 6:
6. Na sua percepção, quais às dificuldades no alinhamento da disciplina de CI
com a nova legislação societária e as medidas a serem tomadas para neutralizar
os possíveis obstáculos? Comente as relevâncias.
É textualizado a seguir, o relato do pensamento da maioria dos entrevistados
sobre as Questão 6, através de quadro comparativo das respostas de três entrevistados que
mais se aproximam da linha média de pensamento dos pesquisados:
Dificuldades no alinhamento da disciplina de CI com a nova legislação societária
Entrevistado - A
Entrevistado - B
Entrevistado - C
Professores
O cenário de multiplicação de
- mal remunerados e sem
docentes atualizados e
conhecimento;
capacitados é lento. Nesse
- sem a prática de mercado; ritmo para o profissional se
- com dificuldades de
adaptar as inovações, alinhados
entendimento da norma
com a conduta proposta é
Acompanhar a normatização
contábil;
necessário um mínimo de 10
da nova lei
- avessos a mudanças e que anos
(acompanhamento técnico)
ainda consideram a
- Não há metodologia de
criar novas metodologias de
experiência passada com
ensino para atender a demanda;
imediato para absorção das
fonte de sucesso no futuro. - os professores precisam
novidades, adequar todo o
Faculdades
passar por reciclagem;
planejamento curricular,
- Faculdades que não
- matrizes curriculares
conteúdo, objetivos,
patrocinam mudanças nos
precisam ser modificadas.
metodologias, avaliações.
seus departamentos de
- Não há críticas, há
contabilidade.
acomodação, não há inovação
- Corporativismo acadêmico colocada como essencial
dos departamentos;
A justificativa de sempre para
Preconceito :
lentidão do processo: falta de
- academia x mercado;
investimento em educação.
QUADRO 22 – Dificuldades no alinhamento da disciplina de CI com a Lei 11.638/07
Fonte: Elaborado pela autora
108 Medidas a serem tomadas para neutralizar os possíveis obstáculos
Entrevistado - A
Entrevistado - B
Entrevistado - C
As modificações deve(m):
- ser patrocinadas pela
Investir no treinamento de
Calma, não afobação e
Governança das Faculdades /
professores e equipes
conscientização constante o
Universidades;
profissionais e alterar as
que ainda está em análise,
- haver maior contato entre
matrizes curriculares, sem buscar atualização, ensinar a
academia e as empresas
levar longo tempo para
acompanhar. Pesquisar, se
- acontecer quebra do
tanto.
auto re-ciclar.
monopólio da USP no ensino do
Strictus sensus no Brasil.
QUADRO 23 – Medidas a serem tomadas para neutralizar os possíveis obstáculos
Comentário às relevâncias
Entrevistado - A
Entrevistado - B
Entrevistado - C
Nada a acrescentar.
A notícia chega com
rapidez, mas a reflexão,
raciocínio e pesquisa são
lentas, precisa-se de
agilidade no processo. A
capacidade de julgamento a
ser desenvolvida é
demorada, mas não pode
durar uma eternidade.
O interesse das instituições,
e professores
QUADRO 24 – Comentários a relevâncias das medidas neutralizadoras dos obstáculos
A velocidade da informação não é compatível com a velocidade da formação do
conhecimento requerido. É essencial essa equalização.
Perspectivas
Questão 7
7. Há alguma motivação ou incentivo trazido pela Lei 11.638/07 ao profissional
de Ciências Contábeis que possa ser estendida ao jovem discente? Pede-se
detalhar as perspectivas do cenário futuro.
109 É textualizado a seguir, o relato da diretriz mestra do pensamento da maioria dos
entrevistados sobre Questão 7, através do que mais se aproximou da linha média de
pensamento dos pesquisados:
Entrevistado “D”:
“Diretamente não e não é finalidade da lei trazer esse tipo de incentivo. Entretanto a
oportunidade de mercado de trabalho ao profissional contábil se ampliou muito, mas não ao
fazedor de contas padrão, pois o que existe de demanda é a necessidade de inserção do
profissional capacitado ao novo contexto, do facilitador da integração das empresas e da
contabilidade ao mundo globalizado, do profissional totalmente integrado as leis
internacionais de contabilidade, a absorção rápida de informações e inovações, do profissional
pensante, fluente em inglês, ligado em “o que fazer”. A esse profissional o cenário tem uma
amplitude quase imensurável. Maior respeito e crescimento da classe no contexto nacional. O
jovem discente que buscar essa capacitação, desde o início do curso, tem um futuro
promissor.”
Treinamento e Capacitação
Questão 8
8. Qual a movimentação visualizada para a convergência contábil no âmbito
educacional? Há capacitação e treinamento intensificados, previstos, de
docentes de Ciências Contábeis no âmbito da Lei 11.638/07.
A Questão 8 é textualizada a seguir, através do relato que mais se aproximou da linha
média de pensamento dos pesquisados:
110 Entrevistado “E”
“Não creio que haja movimentação neste sentido. Exceto a USP, que tem recursos e
patrocina o FIPECAFI no CPC, as outras universidades não apresentam plano estratégico para
sanar as diferenças de conhecimento.”
Convergência ou Divergência
Questão 9 e Questão 10
Por serem mais subjetivas, evidenciando-se as maiores relevâncias, optou-se por
transcrever os relatos de vários entrevistados nessas questões.
9. Normas baseadas em princípios e julgamentos em detrimento as regras prontas
e à obediência cega, implica-se em adicionar responsabilidades, em
“subjetivismo responsável”. Entretanto o “subjetivismo” é por si subjetivo e
subjugado ao ego de cada ser humano, podendo muitas vezes levá-lo a um
subjetivismo egoísta, leviano, impregnado de vaidade pessoal, sempre que
“livre” para julgar e influenciar tomadas de decisão. O que fazer para levar o
jovem profissional a caminhar, sem titubear, em direção ao tão essencial
“subjetivismo responsável”?
Autor “A”
“Tem que, primeiro, aprender teoria e somente após as normas emanadas dos princípios.”
Autor “B”
“Intensificando a educação Ética se não se puder evitar a imposição das Normas. Se
não for possível livrar-se da obrigatoriedade normativa, todavia, melhor, será que se exija que
ela se estribe na ciência, esta a única a garantir a realidade objetiva nas informações.”
111 Entrevistado “A”
“A única forma de dar condição ao jovem profissional caminhar para o subjetivismo
responsável é por meio da informação e da leitura. O conhecimento dá condições para uma
crítica e um discernimento em situações dúbias. A experiência vai confirmar a escolha das
posições tomadas, em caso de acerto ou de erro, mas somente o conhecimento, seja através de
pesquisa seja por meio de experiência profissional é que dará a sustentabilidade para a linha a
ser adotada pelo jovem profissional nas suas tomadas de decisão”.
Entrevistado “B”
“Pessimista. ... Pensamento de Santo Inácio de Loiola – “o ser humano é um ser ruim
por natureza, não é confiável, não é bom. Dramático ... Não. Há esperança, o ser humano, ele
pode ser educado...”
A saída, para o atual momento contábil como o todo está na Educação. Mas enquanto
não existir uma política definida para a educação integral, aquela que forma o ser total, a
probabilidade de se ter profissionais com o perfil ético requerido é remota. A nova realidade
do mundo contábil exige profissionais alinhados com pensamentos íntegros, capazes de
conhecer as próprias fraquezas, e saber controlá-las, capazes de agir em prol da sociedade
como um todo, sem individualismo. Probabilidade mínima e remota. de se chegar a esse ser,
Pois a realidade mostra que se as falácias resolvessem o mundo não estaria enfrentando a
atual crise financeira.Veja-se a formação americana, confiou-se no comportamento do
mercado, e se perdeu o controle;...
Precisa haver união, muita vontade, muita abnegação para ser capaz de se obter seres
capazes, o ser integral, aquele que vivencia naturalmente o “subjetivismo responsável, O que
fazer?
112 Entrevistado “C”
“É do início que se constrói obras sustentadas.”
Entrevistado “D”
“Inicia-se o relato dizendo que contar tem três significados, contabilidade quantitativa,
contabilidade comunicativa, contabilidade de confiabilidade. O contador precisa aprender a
fazer a NE dentro dos critérios contábeis, para que o leigo em contabilidade entenda que a
obrigação da contabilidade é divulgar, da auditoria julgar e do mercado observar as
informações”.
As Normas são baseadas em princípios. Como por em prática esses princípios? Como
ajustar as operações e transações sujeitas ao ajuste a valor presente? Como executar
corretamente a classificação e mensuração dos instrumentos financeiros ou de ativos
intangíveis? “A solução é Investir em Educação com Ética.”
10.A síntese do momento atual no Ensino de Contabilidade
Introdutória, em Ciências Contábeis, nas IES, em uma frase.
Autor “A”
“Muito tecnicista, em prejuízo da interpretação das demonstrações contábeis.”
Autor “B”
“Só haverá eficácia no ensino contábil se apoiado no conhecimento de História das
Doutrinas e Filosofia da Contabilidade, a exemplo do que se faz em relação ao Direito.”
113 Entrevistado “A”
“O contador brasileiro deve corresponder aos anseios e desafios da sociedade e do
processo econômico atual. "a contabilidade deve atender as demandas do mercado e se
posicionar como instrumento de informação para a sociedade, o ensino é uma das partes deste
processo.”
Entrevistado “B”
“É uma disciplina em processo em extinção! Duração máxima no currículo de 4 ou 5
anos. Há instituição em que essa disciplina não faz mais parte do currículo.”
Entrevistado “C”
“É uma disciplina em ascendência e mais do que nunca não deve ter um contexto
simplesmente mecânico, a técnica deve estar acompanhada de forte abordagem conceitual.”
Entrevistado “D”
“Priorização da Essência do conhecimento sobre a forma. A priorização de “o que
fazer” sobre “como fazer”. A frase é ESSÊNCIA SOBRE A FORMA.”
Entrevistado “E”
“A contabilidade é para todos, ao priorizar a transparência contribui para a tomada de
decisão correta.”
114 CAPÍTULO 4
4.ANÁLISE COMPARATIVA
4.1Foco e Objetivos da Síntese Comparativa
Como apontou a CVM em seu Comunicado ao Mercado de 14.01.08
(http://www.cvm.gov.br/port/infos/Esclarecimento.pdf),
as alterações nos critérios de elaboração das
informações contábeis tomam por referência os padrões internacionais, apontando no sentido
de alinhamento da Lei das Sociedades por Ações ao IFRS (International Financial Reporting
Standards). Essa leitura é confirmada pelo Comunicado ao Mercado CVM de 14.01.08, que
indica a necessidade de que as companhias analisem as alterações em conjunto com as normas
internacionais correspondentes.
A evidente necessidade de inteirarem-se do conteúdo técnico e inovações aqui
levantadas nos leva a buscar a síntese da essência do estudo ora realizado, direcionada ao
nosso objeto de trabalho, para segregar-se as considerações pertinentes com sustentabilidade,
portanto, antes de se evidenciar as considerações relevantes e finais, faz-se uma síntese
comparativa do material técnico estudado, evidenciando-se alguns dos pontos de maior
relevância do presente foco de estudo.
4.2.Algumas das Principais Alterações da Lei Societária
Alguns dos principais avanços em termos de práticas contábeis, introduzidos com a
nova Lei societária (a razão do nosso trabalho), são relacionados a seguir, QUADRO 25.
Ressalta-se que os tópicos destacados não pretendem esgotar o tema ou revestir-se de rigor
técnico tendo em vista tratar-se de matéria sujeita à análise e regulamentação complementar
pela CVM e demais órgãos reguladores.
115 1 DFC
Adoção da Demonstração dos Fluxos de Caixa em substituição à
Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos;
2 DVA
Obrigatoriedade de elaboração, auditoria e divulgação da
Demonstração do Valor Adicionado (DVA);
3 AP
INTANGÍVEL
4 PL
PAC
Criação do subgrupo Intangível no Ativo Permanente;
Extinção da conta Lucros Acumulados do Patrimônio
Líquido;
5 RECUPERAÇÃO REAVALIAÇÃO
Análise valores registrados no imobilizado, periodicamente,
compulsória da recuperação dos intangíveis e diferidos;
6 MARCAR A MERCADO
Exigência de se marcar a mercado os títulos e valores
mobiliários destinados à negociação e disponíveis para venda;
AVP - Ajuste a Valor Presente
7
Exigência de se ajustar a valor presente os recebíveis e os
exigíveis a longo prazo, sendo facultado o mesmo tratamento
para os títulos a receber classificados no Ativo Circulante e
para os títulos a pagar classificados no Passivo Circulante;
8 IMPAIRMENT
Exigência de se reconhecer perdas por irrecuperabilidade
do custo de aquisição (impairment);
9 LEASING
Exigência de se reconhecer o Imobilizado e o respectivo
Passivo assumido em decorrência de arrendamento financeiro;
10 CVM
Normas Internacionais
11 EMPRESAS
Normas Internacionais
Obrigatoriedade de a CVM emitir normas contábeis em
consonância aos padrões internacionais de contabilidade;
Obrigatoriedade de as empresas de grande porte adotarem os
padrões contábeis dispostos na lei nº 11.638/07 e de
submeterem suas demonstrações contábeis à análise de
auditores externos (independentes) registrados na CVM.
12 RESERVAS Eliminadas e Criadas
Eliminação da reserva da reavaliação; criação da reserva de
Incentivos fiscais.
13 LALUC
Segregação entre escrituração mercantil e tributária;
AAP - Ajuste de Avaliação Patrimonial
14
Criação da Conta de Ajustes de Avaliação Patrimonial, no
Patrimônio Líquido, destinada ao registro da contrapartida dos
ajustes de determinados ativos e passivos a valores de
mercado, inclusive os referentes a instrumentos financeiros;
15 RESERVA DE LUCRO
Ampliação da base de cálculo dos limites;
16 COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS
Saldos a valor de mercado no caso de: fusões, cisões ou
incorporações
QUADRO 25 – Algumas das Principais alterações da Lei societária
Fonte: Elaborado pela autora com base em dados dessa pesquisa.
116 4.3.Algumas Alterações da Lei societária x CPC x IASB
No QUADRO 26 relacionam-se algumas das Principais Alterações da Lei societária
com os respectivos artigos e traçam-se breves comentários.
Artigo Lei
S.A.
Alteração
Substituição da DOAR (Demonstração das Origens e
Aplicações de Recursos) pela DFC (Demonstração dos
Fluxos de Caixa);
Artigo 176, IV
Inclusão da DVA (Demonstração do Valor Adicionado)
Artigo 176, V
no conjunto de demonstrações suj. a aprovação na AGO;
Comentário
CPC
A DFC devido a sua característica preditiva tem
vantagens sobre a DOAR porque permite a prévia
visualização da capacidade de geração de caixa..
3
A obrigatoriedade da DVA cabe apenas para as
companhias abertas.
9
4
Criação do subgrupo de conta “INTANGÍVEL”, no
Ativo Permanente;
Artigo 178, § 1º,
c” // Artigo 179,
VI
Segregam nessa conta os bens incorpóreos, inclusive
o fundo de comércio adquirido. Consultar também
Deliberação CVM n 488/05.
Criação da conta AAP (Ajustes de Avaliação
Patrimonial), no Patrimônio Líquido;
Artigo 178, § 2º,
“d”
Criação para contrapartida de avaliações de ativos,
especialmente financeiros a preço de mercado, bem
como ajustes de conversão relativos à variação
cambial de investimentos societários no exterior.
Eliminação da Reserva de Reavaliação;
Eliminada a possibilidade de reavaliação espontânea
Artigo 178, §2º,
do ativo imobilizado. Saldos dessa reserva, ora
“d” / Artigo 187,
existentes, podem ser mantidos ou estornados até o
§2º (revogado)
final do exercício de 2008, a critério das companhias.
Ajuste de VARIAÇÃO CAMBIAL;
Artigo 182, § 3º
Variação cambial de investimentos societários no
exterior.
2
Redefinição de critério de classificação no Ativo
Imobilizado – LEASING;
Artigo 179, IV
Inclui no Ativo Imobilizado os bens decorrentes de
operações em que há transferência de benefícios,
controle e risco, independentemente de haver
transferência de propriedade
6
Redefinição do critério de classificação no Ativo
Diferido;
Artigo 179, V
Restringe o uso do ativo diferido às despesas préoperacionais e gastos incrementais de reestruturação.
Classificação de Instrumentos financeiros (inclusive
derivativos);
Artigo 183, I e §
1º, “d”
Deve-se classificá-los em três categorias: mantidos
até o vencimento, destinados à negociação e
disponíveis para venda. Nas duas últimas categorias,
os registros devem refletir o valor de mercado.
14
AAP
Artigo 183, VIII
e Artigo 184, III
O AAP deve ser aplicado às operações ativas e
passivas de longo prazo e às relevantes de curto
prazo.
12
Artigo 226, §3º
Contabilizar por valor de mercado os ativos e
passivos da incorporada, cindida ou fusionada.
Aplicável em transação realizada entre partes não
relacionadas e vinculadas à efetiva transferência de
controle.
15
Equivalência patrimonial;
Artigo 248
Avaliar por equivalência patrimonial todas as
coligadas em que a investidora tiver influência
significativa, isto é, participação ≥ 20% do capital
votante.
Criação da Reserva de Incentivos Fiscais;
Artigo 195-A
*(novo)
As doações e subvenções governamentais para
investimento devem ser registradas como resultado
do exercício (de imediato ou em bases diferidas).
7
Eliminação da Reserva de Capital para Prêmio na
Emissão de Debêntures;
Artigo 182 §1º,
“c”
Tal prêmio constitui uma receita não realizada e o
efeito contábil deve se materializar ao longo do
período de duração do título.
8
Instituição da avaliação periódica compulsória do grau
de recuperação dos valores registrados no ativo
Imobilizado./Intangível./diferido.
Artigo 183, §3º
Consultar Deliberação CVM nº 527/07 que aprova o
CPC 01 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis.
1
Ajustes a Valor Presente;
Combinação de Negócios (Incorporação / fusão / cisão);
QUADRO 26 – Algumas Alterações da Lei societária x Artigos x comentário
MUD. TX
Câmbio e Conversão de Demonstr.
CAMBIO
Demonstração dos Fluxos de Caixa
(IAS 7)
Ativos Intangíveis (IAS 38)
Divulgações sobre Partes
Relacionadas (IAS 24)
Operações de Arrendamento
Mercantil (IAS 17)
Subvenção e Assistência
Governamentais (IAS 20)
Custos Trans. e Prêmios na Emissão
de Títulos e Valores Mobiliários
(IAS 39 – partes)
Demonstração de Valores
Adicionados (DVA)
Pagamentos baseados em Ações
(IFRS 2)
Contratos de Seguros (IFRS 4)
RED. VR
REC.
FX CXA
INTANG
DIV. PT.
RELAC.
LEASING
SUBIV.
AS.GOV
DEBÊNT
DVA
PAG.
AÇÕES
REF. DF
BP
DF's
DFC
BP
BP
BP
BP
BP
DVA
DRE
REF. BP
A
A
A
A
A
A
A
A
A
AP
AP
CVM
527
2007
CMN
BACEN
3.566
2008
CFC
1110
2007
AUD.PUB.
IAS
36
21
ART
ART
ART
ART
§
ITEM
183
§3
182 § 3
534
2008
1120 2008
7
176
IV
547
2008
38
ART 1 ART
178 1 C
553
2008
24
ART
17
179 IV
554
2008
20
ART ART 2
195 A
555
2008
39
ART
3
181 -1 - C
556 2008
ART
Combinação de Negócios
CPC 08
START
11.638
COMB
NEGOC.
CPC
07
Instrumentos Financeiros (Fase1)
CPC
06
INSTR
FINAN
CPC
05
Adoção Inicial da Lei 11.638/07
CPC
04
CPC
03
AVP
CPC 02
SEGURO
Contábeis (IAS 21)
Efeitos das Mud. nas Taxas de
CPC
01
Redução ao Valor Recuperável de
Ativos (IAS 36)
TEMA
CPC
PRONUNCIAMENTO
117 No QUADRO 27 amplia-se essa análise procurando vincular Algumas Alterações da
Lei societária x CPC x IAS.
CPC
09
CPC
10
CPC
11
CPC
12
IFRS
2
IFRS 4
39
ART
ART
ART
176 V
179 VI
14
11
12
CPC
13
183 VIII
QUADRO 27 –Algumas Alterações da Lei societária x CPC x IAS
13
CPC
14
IASB 39 e 32
INC
FUS
CIS
ART
ART
ART
183
10
CPC
15
SUSEP
BP
DF's
BP
BP
AP
AP
AP
AP
I 226 3
184
III
183
VIII
557
2008
3.604
2008
1125
2008
15
118 4.4.As Alterações da Lei societária x DF
No Quadro 28 relacionam-se o comparativo entre a obrigatoriedade de apresentação
de cada DF, antes e depois da nova Lei societária.
DEMONSTRAÇÃO FINANCEIRA - DF
1
BALANÇO PATRIMONIAL
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO
EXERCÍCIO
DEMONSTRAÇÃO DA MUTAÇÃO DO
DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU
PREJUÍZOS ACUMULADOS
DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E
APLICAÇÕES DE RECURSOS
DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE
CAIXA
DEMONSTRAÇÃO DO VALOR
ADICIONADO
2
3
3
4
5
6
7
NOTAS EXPLICATIVAS parte das DFs.
8
9
10
BALANÇO SOCIAL
RELATÓRIO DA ADMINISTRAÇÃO
PARECER DE AUDITORIA
* DMPL É DLPA, pode optar entre uma ou
outra.
SIGLAS
OBRIGATORIEDADE
ATUAL
ANTES
SIM
SIM
DRE
SIM
SIM
DMPL*
NÃO
SIM
DLPA*
SIM
SIM
DOAR
NÃO
SIM
DFC
SIM
NÃO
DVA
SIM
NÃO
SIM
SIM
NÃO
SIM
SIM
NÃO
SIM
SIM
BP
NE
BS
RADM
PAUD
QUADRO 28 – DF’s - Demonstrações Financeiras e a Lei 11.638/07
Concentra-se a análise comparativa nas DF’s, objeto do currículo de CI ( ): BP,
DRE, DLPA e NE.
119 DF's FOCADAS >> CONT.INTR. OBRIGATÓRIA ALTERAÇÃO ALTERAÇÃO MENSURAÇÃO MENSURAÇÃO ou CONCEITUAL GANHOU SIGNIFICÂNC IA 4.5.As Alterações da Lei societária x BP
BP X X X X X PRINCIPAIS ITENS ALTERADOS CIRCULANTE / ñ CIRCULANTE QUADRO 29 – Síntese das alterações do BP pela Lei 11.638/07
PASSIVO
ATIVO
CIRCULANTE
Disponibilidade
Créditos
Estoques
Despesas antecipadas
REALIZÁVEL A LONGO
PRAZO
Créditos
PERMANENTE
Investimentos
Imobilizados
Intangível
Diferido
CIRCULANTE
Dívidas de Curto Prazo
EXIGÍVEL A LONGO PRAZO
Receita Futura
(-) Custo Futuro
Capital Social
Reservas de Capital
Ajustes de Avaliação
Patrimonial
Reservas de Lucro
(-)Ações de Tesouraria
(-)Prejuízo Acumulado
QUADRO 30 –Balanço Patrimonial- Nova Estrutura
Problemas – Ativo Permanente Diferido:
Pratica anterior do diferido
Prática internacional
Possibilidade de registro
Gastos com pesquisa são
contábil como ativo dos gastos lançados diretamente no
com pesquisa.
resultado.
QUADRO 31 – Ativo Diferido – Antes & Depois da Lei 11.638/07
120 Patrimônio líquido Antes x depois da Lei 11.638/07 LEI 6.404/76
X
CAPITAL SOCIAL
RESERVAS DE CAPITAL
=
RES DE DOAÇÕES e SUBVENÇÕES P/
INVESTIMENTOS
RES DE PRÊMIOS POR EMISSÃO DE DEBÊNTURES
(após passar pelo PASSIVO)
RESERVAS DE REAVALIAÇÃO
ELIM DA CTA COMO RES DE CAP
RESERVAS DE LUCROS
AÇÕES EM TESOURARIA
LUCROS OU PREJUIZOS
ACUMULADOS
LAC ou PAC
AJUSTES DE AVALIAÇÃO
PATRIMONIAL
ELIM DA CTA COMO RES DE REAV
CTA AJUSTE DE AVAL DO PL (nova)
RESERVAS DE LUCRO
NOVOS LIMITES DE SALDOS
RES DE INCENTIVOS
FISCAIS(nova)
RES DE LUCROS A REALIZAR
AMPLIA CONCEITO DE CALCULO
=
CAPITAL SOCIAL
RESERVAS DE CAPITAL
ELIM DA CTA COMO RES DE CAP
>>>
LEI 11.638/2007
AÇÕES EM TESOURARIA
PREJUÍZOS ACUMULADOS
PAC
ELIM DA CTA LAC - TODO LUCRO
DISTRIBUÍDO
QUADRO 32 – PATRIMÔNIO LÍQUIDO – Antes & Depois da Lei 11.638/07
Fonte: Elaborado pela autora com base em dados dessa pesquisa. 121 Reservas Não Inclusas no Limite de Reservas de Lucro Permitido:
ANTES - LEI 6.404/76
LEI 11.638/2007
RESERVAS PARA
CONTINGÊNCIAS
RESERVAS PARA
CONTINGÊNCIAS
RESERVAS DE INCENTIVOS
FISCAIS
RESERVAS DE LUCROS A
REALIZAR
RESERVAS DE LUCROS A
REALIZAR
QUADRO 33 – Limites da Reserva de Lucro –Antes & Depois da Lei 11.638/07
GANHOU SIGNIFICÂNC IA MENSURAÇÃO ou CONCEITUAL ALTERAÇÃO MENSURAÇÃO ALTERAÇÃO OBRIGATÓRIA DF's FOCADAS >> CONT.INTR. 4.6.As Alterações da Lei societária x DRE x DLPA x NE
PRINCIPAIS ITENS ALTERADOS DRE X X X X X MOMENTO DA CONTAB. DLPA X X X X X SALDO ≤ ZERO NE X X X X X OBRIGATORIEDADE UTILIZAÇÃIO QUADRO 34 – Síntese das alterações da DRE, DLPA e NE - pela Lei 11.638/07
No QUADRO 34 visualiza-se que essas demonstrações tiveram impacto conceitual e
não estrutural.
Na DRE por exemplo, o ponto relevante é que o atual texto legal, inciso VI do art.
187, obriga a contabilização do stock options, nos casos em que esses benefícios sejam
genuinamente participação nos resultados, isto é, quando eles estejam definidos em função,
direta e proporcional, ao lucro da empresa.
Na DLPA o saldo não poderá ser positivo, isto é, todo lucro tem de ser destinado.
Já as NE, sendo muito mais requeridas, exige maior esforço do profissional de
Contábeis no sentido de aprimorar
Contabilidade.
sua comunicação lingüística com o leigo em
122 4.7.Principais Impactos da Lei Societária detectados na Pesquisa de Campo
Compara‐se a seguir algumas das respostas mais relevantes: 9.Normas baseadas em princípios e julgamentos em 10. A síntese do momento atual no Ensino de
detrimento as regras prontas e à obediência cega, Contabilidade Introdutória, em Ciências Contábeis, nas
implica-se em adicionar responsabilidades, em IES, em uma frase.
“subjetivismo responsável”. Entretanto o “subjetivismo”
é por si subjetivo e subjugado ao ego de cada ser
humano, podendo muitas vezes levá-lo a um
subjetivismo egoísta, leviano, impregnado de vaidade
pessoal, sempre que “livre” para julgar e influenciar
tomadas de decisão. O que fazer para levar o jovem
profissional a caminhar, sem titubear, em direção ao tão
essencial “subjetivismo responsável”?
Autor “A”
Tem que, primeiro, aprender teoria e somente após as
Muito tecnicista, em prejuízo da interpretação das
normas emanadas dos princípios.
demonstrações contábeis
“B”
Intensificando a educação Ética se não se puder evitar a
imposição das Normas. Se não for possível livrar-se da
obrigatoriedade normativa, todavia, melhor, será que se
exija que ela se estribe na ciência, esta a única a garantir
a realidade objetiva nas informações.
Entrevistado “A”
Só haverá eficácia no ensino contábil se apoiado no
conhecimento de História das Doutrinas e Filosofia da
Contabilidade, a exemplo do que se faz em relação ao
Direito
“A única forma de dar condição ao jovem profissional
caminhar para o subjetivismo responsável é por meio
da informação e da leitura. O conhecimento dá
condições para uma crítica e um discernimento em
situações dúbias. A experiência vai confirmar a escolha
das posições tomadas, em caso de acerto ou de erro,
mas somente o conhecimento, seja através de pesquisa
seja por meio de experiência profissional é que dará a
sustentabilidade para a linha a ser adotada pelo jovem
profissional nas suas tomadas de decisão”.
O contador brasileiro deve corresponder aos anseios
e desafios da sociedade e do processo econômico
atual. "a contabilidade deve atender as demandas do
mercado e se posicionar como instrumento de
informação para a sociedade, o ensino é uma das
partes deste processo. 2ª-feira -feira, 10 de Novembro
de 2008 17:39
“B” /“C”
Pessimista. ... Pensamento de Santo Inácio de Loiola –
É uma disciplina em processo em extinção! É uma
“o ser humano é um ser ruim por natureza, não é
disciplina em ascendência e mais do que nunca não
confiável, não é bom. Dramático ... Não. Há
deve ter um contexto simplesmente mecânico, a
esperança, o ser humano, ele pode ser educado...” É do
técnica deve estar acompanhada de forte abordagem
início que se constrói obras sustentáveis.
conceitual
“D”
contar tem três significados, contabilidade quantitativa,
A priorização de “o que fazer” sobre “como fazer”. A
contabilidade comunicativa, contabilidade de
frase é ESSÊNCIA SOBRE A FORMA.
confiabilidade. Para atendê-los só se Investir em
Educação com Ética.
123 Com base na entrevista do Autor “A”, levantam‐se algumas considerações: IMPACTO "I", causas >>> PROVIDÊNCIA, conseqüências "P"
O impacto no ensino inicial de Contabilidade Introdutória reside mais nos aspectos
conceituais do que, propriamente, em quais tópicos do livro alterar.
O que muda para os contadores em geral e estudantes em particular é a forma de pensar e
entender a contabilidade .O costume era seguir normas rígidas, sem pensar e analisar. >>>
Pensar.
A linguagem "anglo" dos novos pronunciamentos, a começar pela Estrutura Conceitual, diz
mais " o quê fazer" e não tanto o " como fazer" >>>"subjetivismo responsável", frase que
criada pelo autor.
I P
I I
I P
I P
No curso de CI >> ↑ ÊNFASE a Teoria da Contabilidade e, aos aspectos puramente
formais das PARTIDAS DOBRADS e outras TECNICALIDADES.
O que mais deve interessar é maior significância em "como utilizar as demonstrações
contábeis" para tomada de decisões, do que como fazê-las.
a exigência do cálculo de valor presente para recebíveis e exigíveis de longo prazo e,
eventualmente, de curto, foi a maior novidade, introduzindo uma espécie de Valor Justo >>>
CURRÍCULO a alterar.
P
I
I P
Exigência da DVA/ DFC e inclusão dos subgrupos de Intangível e Ajustes de Avaliação I P
Patrimonial >>> tópicos do CURRÍCULO a alterar.
Após longo caminho e muita dificuldade para desvencilhar a contabilidade societária da
tributária >>> Introdução do LALUC
I P
Os aspectos mais detalhados da aplicação das novas normas contábeis emanadas do
I P
CPC/CVM devem ser apanágio dos praticantes da contabilidade. >>>necessidade de interagir
com CPC/CVM
P
Exageros a parte, necessidade de equalização com a nova lei.
Mudou a essência. O mais importante é tentar mudar a forma de pensar dos alunos (para isso
temos que mudar os professores),>>> treinamento e capacitação de docentes
I P
acabou a era da obediência PLENA
I
acabou a era do formalismos exagerados
I
chegou a era do Subjetivismo Responsável,
I
chegou a era da Prevalência da Essência sobre a Forma Jurídica
I
chegou a era da Transparência Plena
I
I
CHEGOU A ERA DA AUTENTICIDADE PLENA com imprescindível sustentabilidade
A velocidade da informação não é compatível com a velocidade da formação do conhecimento I P
requerido. >>> É essencial essa equalização
QUADRO – 35 – OS IMPACTOS DA LEI 11.638/07 e DIRETRIZES A SEREM TOMADAS
124 CONCLUSÃO
Após sete anos de tramitação no Congresso Nacional e em vigência desde 1º de
janeiro de 2008, a Lei 11.638/07, para muitos especialistas, é um marco na contabilidade
contemporânea e starting-point de uma grande empreitada.
A eliminação de barreiras regulatórias impeditivas da inserção total das empresas
brasileiras no processo de convergência contábil internacional é ganho incalculável e exigirá
estudos aprofundados e aprimoramentos dos empresários, professores e profissionais da área.
Os impactos da Lei 11.638/07 são bem maiores do que se imaginava ao iniciar-se o
atual estudo.
Com pré-requisito de fluência em inglês, os líderes do segmento contábil nos
próximos 10 anos serão aqueles profissionais de mente aberta, sempre aptos às inovações,
com facilidade de adaptação e a absorção imediata de novos conhecimentos. Esses terão
facilitado o trânsito pelas normas internacionais, buscando com eficácia a integração da
contabilidade brasileira no mundo globalizado. É o momento de investir em educação, mas
priorizando-se a ética.
Apesar de difícil diante da rotina diária, os investimentos em conhecimento e
adequação à lei, das organizações contábeis, empresas e instituições de ensino, devem ser
analisados com critério pelos empreendedores, pois representam grande diferencial
competitivo a curto prazo e uma questão de sobrevivência a médio e longo prazo. Não dá para
ignorar o International Accounting Standards Board (IASB).
Como produtos desta pesquisa, destacam-se três grandes raízes dos propalados
impactos que fornecem uma base sólida para melhor entender as afetações das alterações às
125 práticas contábeis como um todo e em especial ao ensino da Contabilidade Introdutória, nas
Instituições de Ensino Superior, a partir do Município de São Paulo, num cenário futuro
próximo.
A primeira, estrutural e de mais fácil visualização porque está relacionada aos
parâmetros prospectivos a nova Lei societária, já habitualmente focados, representa as
mudanças técnica e estrutural e caracterizou-se por :
– Definir a obrigatoriedade de Demonstrações Financeiras, como a introdução da
Demonstração do Fluxo de Caixa e Demonstração do Valor Adicionado e a eliminação da
Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos;
– Alterar significativamente o Balanço Patrimonial, ao adicionar grupos de contas,
como Ativo Intangível, Ajuste de Avaliação Patrimonial, Reserva de Incentivos Fiscais e
Prejuízos Acumulados, e eliminar, Reserva de Reavaliação e Lucros ou Prejuízos
Acumulados se tiver saldo positivo; ao alterar a forma de contabilização do Leasing
Financeiro, Ativo Diferido, Resultado de Exercício Futuro; ao alterar a base de cálculo da
Reservas de Capital, e permitir a segregação da escrituração mercantil e tributária, com a
opção de elaboração do Livro de Apuração de Lucro Contábil (LALUC) x Livro de Apuração
do Lucro Real (LALUR.). Alterar a apresentação e contabilização da Demonstração dos
Resultados do Exercício e Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados e dar mais
significância às Notas Explicativas.
É prioritário ensinar aos alunos a fazer as Demonstrações Financeiras, focando as
alterações técnicas estruturais; entretanto, é indispensável evidenciar a prioridade de “o que
fazer” sobre “o como fazer”, a priorização do público alvo, do investidor, do acionista.
126 As notas explicativas ganharam espaço. A sua elaboração deve ser incentivada ao
máximo, principalmente pela dificuldade que contador tem de escrever e fazer textos para um
público leigo e em priorizar a essência do contexto.
A segunda de mensuração contemplou a prevalência da necessidade de
fundamentação matemática na execução dos ajustes financeiros.
Ajustes a Valor Presente, Ajustes a Valor de Mercado, e Ajustes da Variação Cambial,
necessários ao alinhamento pleno da Contabilidade brasileira com a Contabilidade
Internacional, implementam a necessidade do discente ter pleno domínio dos fundamentos de
Matemática Financeira como na habilidade em Lógica, em Cálculo Diferencial e Integral e
eventualmente em Estatística, ou seja, no domínio de Métodos Quantitativos.
Para habilitar o jovem discente ao domínio da nova metodologia de mensuração
contábil, como fair value, impartemaint, goodwill, e outros, os pré-requisitos da contabilidade
moderna, em especial da Contabilidade Introdutória, torna-se o indispensável domínio dos
fundamentos de matemática supracitados.
E a última delas, conceitual, é a mais impactante porque representa uma mudança
radical de visão, de referencial. Caracterizou-se pela valorização de princípios e pela
imperiosa inserção do “subjetivismo responsável”. Altera significativamente o cenário
presente e futuro da Contabilidade brasileira ao refletir uma mudança conceitual na
abordagem das práticas contábeis, de imediata aplicabilidade, que passa a ser focada
principalmente, na primazia da Essência sobre a Forma; na priorização da Análise de Riscos e
Benefícios sobre a Propriedade Jurídica, na evidenciação das Normas orientadas em
Princípios e Julgamentos e a “Transparência das Informações” nas divulgações da
Escrituração Contábil.
127 Normas baseadas em princípios e julgamentos em detrimento de parâmetros objetivos,
de regras prontas e à obediência cega, implica-se em adicionar responsabilidades, em
incorpora significativo grau de “subjetivismo” que é por si é subjugado ao ego de cada ser
humano, podendo muitas vezes levá-lo a um subjetivismo egoísta, leviano, impregnado de
vaidade pessoal, sempre que “livre” para julgar e influenciar tomadas de decisão. Pessimista?
Não! Pensamento de Santo Inácio de Loiola – “o ser humano é um ser ruim por
natureza, não é confiável, não é bom”. Dramático?
Não! Há esperança, o ser humano, ele pode ser educado. A única forma de dar
condição ao jovem profissional a caminhar para o tão essencial “subjetivismo responsável” é
por meio da informação e da leitura.
O conhecimento fundamentado em princípios dá sustentabilidade para a autocrítica e
discernimento para a opção ética em situações dúbias.
A Contabilidade mudou, exigindo maior capacidade de julgamento e responsabilidade
por parte de auditores e contadores.
Início da formação do profissional, a Contabilidade Introdutória é uma disciplina em
ascendência, mais do que nunca não deve ter um contexto simplesmente mecânico, a técnica
deve estar acompanhada de forte abordagem conceitual. Menos partidas dobradas mais
princípios e fundamentos. A meta hoje é buscar “O que é feito e não como é feito”,
aprendendo com quem faz e com “subjetivismo responsável”.
O contador moderno, todavia, deve assumir postura desafiadora. A Contabilidade
evoluiu e continua a evoluir e o conhecimento deve estar sempre próximo às realidades
econômica, institucional, jurídica e social, deve ser pautado nas origens, nas solicitações do
128 mercado, nas normatizações. Se puder sustentar-se o conhecimento na base porque se sujeitar
às interpretações de outrem, que podem até ser errôneas.
Em complemento ao “como faz”, entender bem “o que faz” e “porquê” representa um
importante passo à frente.
Com isso, fica a contribuição deste Trabalho para que a autora e/ou outros interessados
possam continuá-lo em cursos de esferas superiores.
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CONVERSÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
CPC-03 – DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA
CPC 04 – ATIVO INTANGÍVEL
CPC 05 – Divulgação sobre Partes Relacionadas / aguardando divulgação. FONTE:
CPC 06 – Operações de Arrendamento Mercantil
CPC 07 – SUBVENÇÃO E ASSISTÊNCIA GOVERNAMENTAIS
CPC 08 – Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários
CPC 09 – DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO
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135 ANEXOS
ANEXO I - MEC – Ministério da Educação e Cultura – Resoluções mais Relevantes
- Resolução 04/1997
Diretrizes para os Cursos Universitários - Sugestão para os perfis dos egressos do curso de
Ciências Contábeis. (Informação disponível no endereço eletrônico:
http://www.mec.gov.br/Sesu/diretrizshtm#diretrizes em 12/07/2000) apud ANDRADE
(2002:60-61)
- Resolução 06/2004
Diretrizes Curriculares Nacionais do Curso de Graduação e bacharelado em Ciências
Contábeis.
(Informação disponível no endereço eletrônico: http://www.portal.mec.gov.br/cne/index).
– Resolução 10/2004
Diretrizes Curriculares Nacionais do Curso de Graduação e bacharelado em Ciências
Contábeis.
(Informação disponível no endereço eletrônico: http://www.portal.mec.gov.br/cne/index)
136 ANEXO II - LEI 11.638/07 ALTERA LEI 6.404/76
O Capítulo XV da nova Lei societária é a principal fonte literária da presente pesquisa.
A Lei 11.638/07 que trouxe as alterações a Lei 6.404/76, é a razão de o presente trabalho ter
acontecido, fontes transcritas a seguir:
- LEI 11.638/07
A Lei 11.638/07 versão compilada e a versão completa podem ser encontradas na Fonte:
https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/lei/l11638.htm,
LEI 6.404/76
A Lei 6.404/76 versão compilada e a versão completa podem ser encontradas na FONTE:
https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404compilada.html
137 ANEXO III - CPC – Comitê de Pronunciamento Contábil
O CPC, após a nova Lei societária, é a principal fonte de consulta da presente pesquisa
e do moderno atuante da área de Ciências Contábeis. Por esta razão, optou-se por conhecê-lo
com um pouco mais de profundidade e transcrever, a seguir, a síntese desse estudo:
Optou-se por uma abordagem não tão superficial do CPC nesse trabalho, pela
importância desse órgão no start do alinhamento da Contabilidade brasileira com a
Internacional. A responsabilidade desse órgão é tamanha que não se concebe que os
envolvidos com contabilidade possam desconhecê-lo. No atual processo de convergência ele
representa o elo entre a teoria, Lei 11.638/07 e a prática, a conseqüente integração do Brasil
no mundo contábil globalizado.
A
fonte
principal
da
atual
abordagem
é
o
próprio
site
do
CPC:
http://www.cpc.org.br/pdf, rico em informações em tempo real.
Inicialmente fez-se uma análise estrutural com a finalidade de se visualizar o
posicionamento dos Pronunciamentos do CPC na hierarquia normativa e a posteriori buscoouse conhecer o órgão como um todo.
3.1.Estrutura Normativa do Sistema Financeiro Nacional ‐ SFN Figura. 7 - – SFN – Estrutura
http://www.cvm.gov.br/ em 25/10/08
138 3.2.Hierarquia dos pronunciamentos contábeis –
Lei das sociedades por ações ( Lei 6.404 alterada pela Lei 11.638)
–
Normas e instruções dos reguladores – CVM, BACEN, SUSEP, SPC
–
–
IBRACON
–
CPC- Comitê de Pronunciamentos Contábeis
OLIVEIRA (2008:15/38)
3.3.Criação e composição O CPC foi idealizado em função das necessidades de:
Convergência internacional das normas contábeis (redução de custo de elaboração de
relatórios contábeis, redução de riscos e custo nas análises e decisões, redução de custo de
capital);
Centralização na emissão de normas dessa natureza (no Brasil diversas entidades o
fazem);
Representação e processo democráticos na produção dessas informações (produtores
da informação contábil, auditor, usuário, intermediário, academia, governo).
O CFC formalizou a criação do CPC através da Resolução CFC nº 1.055/05, e tem
como uma de suas características básicas:
- O CPC é totalmente autônomo em relação às entidades representadas, deliberando por
2/3 dos seus membros;
Nascido sob a égide de seis destacadas entidades que reuniram seus esforços, com
dedicação e desprendimento, para que se pudesse chegar ao evento que hoje se vivencia, as
entidades que compõem atualmente o CPC são:
139 ABRASCA – Associação brasileira das Companhias Abertas
Fundada em 1971, podem-se buscar informações no site: www.abrasca.org.br.
APIMEC – Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de
Capitais
Fundada em 1970, informações no site: www.apimec.com.br.
BOVESPA – Bolsa de Valores de São Paulo
Fundada em 1890, informações no site: www.bovespa.com.br.
CFC – Conselho Federal de Contabilidade
Criado há 60 anos, informações no site: www.cfc.org.br.
FIPECAFI / USP – Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras
Fundada em 1971, informações no site: www. fipecafi.org.br.
IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil.
Criada há 35 anos, informações no site: www.ibracon.com.br.
140 3.4.Coordenadorias do CPC COORDENADORIA DE:
OPERAÇÕES
RELAÇÕES
INSTITUCIONAIS
RELAÇÕES
INTERNACIONAIS
TÉCNICA
COORDENADOR
NELSON MITIMAZA JINZENJI
(CFC)
VICE-COORDENADOR
FRANCISCO PAPELLÁS FILHO
(IBRACON)
e-mail - [email protected]
COORDENADOR
ALFRIED PLÖGER (ABRASCA)
VICE-COORDENADOR
HAROLDO R. LEVY
NETO (APIMEC)
COORDENADOR
ERNESTO RUBENS GELBCKE
(FIPECAFI)
VICE-COORDENADOR
LUIZ CARLOS VAINI (CFC)
COORDENADOR
EDISON ARISA PEREIRA
(IBRACON)
VICE-COORDENADOR
ELISEU MARTINS (FIPECAFI)
MEMBROS
CARLOS HENRIQUE CARAJOÍNAS
(BOVESPA)
GERALDO TOFFANELLO
(ABRASCA)
REGINALDO F. ALEXANDRE
(APIMEC)
WANG JIANG HORNG (BOVESPA)
QUADRO 36– CPC – Coordenadorias
(FONTE: http://www.cpc.org.br/coordenadorias.htm, para informações).
141 3.5. Plano de Trabalho e Pronunciamentos do CPC FONTE:
http://www.cpc.org.br/plano.htm
Efeitos das Mudanças nas Taxas de
Câmbio e Conversão de
Demonstrações Contábeis (IAS 21)
Apreciação final pelo CPC
Revisão final da Minuta M4
Audiência Pública
Análise Minuta M3 »órgão
regulador específico
Análise da Minuta M2 pelo
CPC
Coord. Técnica
(03/11/2008)
OBSERVAÇÕES
1ª
2ª
3ª
4ª
5ª
6ª
7ª
FASE FASE FASE FASE FASE FASE FASE
Pronunciamento
Redução ao Valor Recuperável de Ativos
(IAS 36)
Análise Minuta M1 »grupo de
trabalho
Elaboração da minuta inicial
(em 2008/11/04)
CPC
01
Pronunciamento
aprovado
CPC
02
Pronunciamento
aprovado
Estrutura Conceitual para a Elaboração e
Apresentação das Demonstrações
Contábeis
Pronunciamento
aprovado
Demonstração dos Fluxos de Caixa (IAS
7)
CPC
03
CPC
AP01
Pronunciamento
aprovado
Ativos Intangíveis (IAS 38)
CPC
04
CPC
AP03
Pronunciamento
aprovado
Entidades de Incorporação Imobiliária
(Orientação)
CPC
0-01
CPC
AP06
Pronunciamento
aprovado
CPC
05
CPC
AP07
Pronunciamento
aprovado
CPC
06
CPC
AP08
Pronunciamento
aprovado
CPC
07
CPC
AP05
Pronunciamento
aprovado
CPC
AP04
Pronunciamento
aprovado
CPC
AP09
Pronunciamento
aprovado
Divulgações sobre Partes
Relacionadas (IAS 24)
Operações de Arrendamento
Mercantil (IAS 17)
Subvenção e Assistência
Governamentais (IAS 20)
Custos de Transação e Prêmios
na Emissão de Títulos e Valores
CPC
08
Mobiliários (IAS 39 – partes)
Demonstração de Valores
Adicionados (DVA)
CPC
09
Pagamentos baseados em Ações (IFRS 2)
CPC
10
Aprovado para
audiência pública .
Contratos de Seguros (IFRS4)
CPC
11
Audiência pública CPC
Nº.11/2008
CPC
12
Aprovado para
Adoção Inicial da Lei 11.638/07
CPC
13
Aprovado para
Instrumentos Financeiros (Fase1)
CPC
14
Audiência pública CPC
Nº. 10/2008
CPC
15
Aprovado para
(IAS 39 e IAS 32 – partes)
Combinação de Negócios
Concessões (IFRIC 12)
Retorno GT »»disc
Órg.Reg.
QUADRO 37 –CPC – Posicionamento nas fases de elaboração (novembro/2008)
Fonte: http://www.cpc.org.br/pdf/CPC-plano%20de%20convergencia%20_%20novembro-2008_proposta.pdf
142 3.6.Pronunciamentos do CPC previstos para 2009 e 2010
Assuntos que requerem alterações pontuais nas normas já em vigência:
•Apresentação das demonstrações contábeis;
•Benefícios a Empregados;
•Provisões, passivos contingentes e ativos
contingentes;
•Práticas contábeis, mudanças de estimativas
contábeis e erros;
•Ativo Imobilizado;
•Imposto de Renda;
•Eventos subseqüentes;
•Demonstrações contábeis em
economias hiperinflacionárias.
QUADRO 38– Alterações em Normas Vigentes
Fonte: http://www.cpc.org.br/pdf
Demais assuntos
• Agricultura;
• Estoques;
• Coligadas;
• Consolidação e Balanço da
Controladora;
• Contratos de Construção;
• Custos de Empréstimos;
• Exploração e avaliação de
recursos minerais;
• IFRS 1 - Primeira adoção das
normas do IASB;
• Joint Ventures;
• Operações descontinuadas;
• Propriedades para
Investimento;
• Receitas.
• Relatório por Segmento;
• Relatórios Intermediários;
• Resultado por Ação;
QUADRO 39– Outros Assuntos
3.7.Boletim Eletrônico
O CPC ao emitir o Boletim Eletrônico (BE), ratifica a tônica de que a comunicação
eficiente é essencial
EMISSÃO
ASSUNTO
BE
BE_01 10/07/2008 Comunicação e Intangíveis
BE_02 08/08/2008 CPC Prioriza 11.638
BE_03 15/08/2008 Aprovado CPC Fluxo de Caixa
BE_04 15/08/2008 CPC 04, 07 e 0-10 em Audiência Pública
BE_05 28/08/2008 IASB Visita o CPC
BE_06 11/09/2008 Contabilidade BR X IASB
BE_07 16/09/2008 Reunião 9/9/2008
BE_08 22/09/2008 Convergência Contábil é Inexorável
BE_09 07/10/2008 Reunião 3/10/2008
BE_10 23/10/2008 V Seminário Internacional no CPC SP
BE_11 05/11/2008 XBRL -Implementação da jurisdição brasileira
BE_12 12/11/2008 Atividades do CPC
QUADRO 40– BE – Boletim Eletrônico
143 ANEXO IV – CVM – COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS E OUTROS LINKS
Esse anexo tem a finalidade de evidenciar a importância de alguns órgãos no atual
processo de convergência da Contabilidade utilizada no Brasil.
A CVM cabe emitir comunicados sobre a aplicação da Lei nº 11.638/07, durante o seu
processo de regulação, e novos à medida que surgirem dúvidas.
Através da Instrução CVM nº 457/07, nos termos do § 5º do art. 177 da lei societária,
determina-se o prazo para ajuste das DF’s às IFRS até o exercício de 2010, comparativas a
2009.
A forma de regulamentação pertinente é textualizada no § 5º do art. 177 adicionado
pela Lei nº 11.638/07: normas contábeis emitidas pela CVM deve estar obrigatoriamente em
consonância com as normas emitidas pelo International Accounting Standards Board – IASB,
que é hoje considerado como a referência internacional dos padrões de contabilidade.
Relaciona-se a seguir alguns links de relevância que, tal como a CVM, devem ser
observados atentamente:
1.CVM – Comissão de Valores Mobiliários
http://www.cvm.gov.br/
2.AIC - Associação Interamericana de Contabilidade
http://www.contadoresaic.org/
3.Banco Central do Brasil e Conselho Monetário Nacional
http://www.bcb.gov.br/
http://www.bcb.gov.br/?CMN
4.Conselho Federal de Contabilidade
http://www.cfc.org.br/
5.IASB - International Accounting Standards Board
6.IFAC - International Federation of Accountants
7.Secretaria da Receita Federal
http://www.iasb.org/Home.htm
http://www.ifac.org/
http://www.receita.fazenda.gov.br/default.asp
8.Superintendência de Seguros Privados
http://www.susep.gov.br/principal.asp
144 ANEXO V – Sumário do Livro Contabilidade Introdutória & Entrevista
SUMÁRIO 1 NOÇÕES PRELIMINARES 1.1 Campo de atuação da contabilidade 1.2 Grupos de pessoas e de interesses que necessitam da informação contábil 1.3 Finalidades para as quais se usa informação contábil 1.4 Especializações contábeis e funções contábeis típicas 1.5 Mercado de trabalho do contador 1.6 Limitações do método contábil 1.7 Horizontes para a contabilidade 2 ESTATÍSTICA PATRIMONIAL: O BALANÇO 2.1 Ativo 2.2 Passivo 2.3 Patrimônio líquido 2.4 Fontes de patrimônio líquido 2.5 Equação fundamental do patrimônio 2.6 Configurações do estado patrimonial 2.7 Representação gráfica dos estados patrimoniais 2.8 Conceituações: as várias configurações do capital 3 PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS BÁSICOS SEGUNDO O MÉTODO DAS PARTIDAS DOBRADAS 3.1 Contas 3.2 Razão 3.3 Débito e crédito 3.4 Lançamento a débito e a crédito das contas 3.5 Contas de ativo 3.6 Contas de passivo e de patrimônio líquido 3.7 Resumo de mecanismo de débito e crédito 3.8 Método das partidas dobradas 3.9 Exemplos de registro de operações no razão 3.10 Diário 3.11 Partidas e diário 3.12 Livros auxiliares do razão 3.13 Balancete de verificação 4 AS VARIAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO 4.1 Despesa, receita e resultado 4.2 Registro das operações normais do exercício 4.3 Registro de operações decorrentes do regime de competência de exercícios 4.4 Quadro ‐ resumo de despesa e da receita 4.5 Quadro de ajustes 4.6 Seqüência dos procedimentos contábeis D B C E A
X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X QUADRO 41 - Sumário do Livro Contabilidade Introdutória & Entrevista 1/4
FONTE: Livro Contabilidade Introdutória – FEA/USP – 10ª. Edição – Ed. ATLAS
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145 SUMÁRIO 5 OPERAÇÕES COM MERCADORIAS 5.1 Resultado bruto com mercadoria (RCM) 5.2 Custo das mercadorias vendidas (CMV) 5.3 Inventário permanente 5.4 Atribuições de preços aos inventários 5.5 Importância da exatidão nos inventários 5.6 Considerações adicionais sobre o inventário 5.7 Inventário periódico 5.8 Contabilização do inventário periódico 5.9 Contabilização de fatos que alteram os valores de compras e vendas 6 BALANÇO PATRIMONIAL E DEMOSTRAÇÃO DE RESULTADO ‐ ASPECTOS CONTÁBEIS, LEGAIS E SOCIETÁRIOS 6.1 Balanço patrimonial 6.2 Critérios de classificação dos elementos patrimoniais 6.3 Oportunidade do balanço 6.4 Finalidade alcançada 6.5 Como se levanta o balanço 6.5.1 Levantamento do balancete de verificação do razão do último mês (1ª etapa) 6.5.2 Ajustes das contas (2ª etapa) 6.5.3 Encerramento das contas de resultado (3ª etapa) 6.6 Demonstração do resultado do exercício 6.7 Outras demonstrações financeiras e as notas explicativas (4ª etapa) 6.7.1 Demonstração de lucros ou prejuízos acumulados 6.7.2 Demonstração das mutações do patrimônio líquido 6.7.3 Demonstração das origens e aplicações de recursos 6.7.4 Notas explicativas 6.8 Considerações finais sobre demonstrações financeiras e notas explicativas 6.9 Sugestão de plano de contas 6.9.1 Plano de contas ‐ resumo 6.9.2 Plano de contas ‐ geral 7 PROBLEMAS CONTÁBEIS DIVERSOS 7.1 Devedores duvidosos e devedores insolváveis 7.2 Operações financeiras 7.3 Disponibilidades 7.4 Contas de compensação 7.5 Reservas e provisões 7.5.1 Diferenças entre reservas e provisões 7.5.2 Reservas 7.5.3 Improbidade do uso da palavra fundo 7.5.4 Reservas ocultas 7.5.5 Provisões 7.6 Exigibilidades ‐ outra classificação 7.7 Avaliação de investimentos societários pela equivalência patrimonial D B C E A
X X X X X X X X X X X
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QUADRO 42 - Sumário do Livro Contabilidade Introdutória & Entrevista 2/4
146 SUMÁRIO 8 ATIVO IMOBILIZADO E O PROBLERMA DAS AMORTIZAÇÕES 8.1 Conceito de ativo imobilizado 8.2 Amortização do ativo imobilizado em sentido amplo e sua relação com o caixa 8.3 Classificação dos elementos do ativo imobilizado 8.4 Valor contábil dos elementos do ativo imobilizado 8.5 Conceitos de depreciação 8.6 Problemas de depreciação 8.7 Problema da vida útil 8.8 Problema do método de cálculo 8.9 Problema da escolha da base de cálculo 8.10 Contabilização da depreciação 8.11 Depreciação versus provisão para reposição 8.12 Gastos relacionados com bens depreciáveis 8.13 Contabilização da venda de bens depreciáveis 8.14 Recursos naturais 8.15 Bens intangíveis normalmente sujeitos à amortização 9 DEMONSTRAÇÕES DE ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS DE FLUXOS DE CAIXA 9.1 Introdução 9.1.1 Ciclo operacional 9.1.2 Valores circulantes 9.1.3 Valores não circulantes 9.1.4 Capital circulante líquido 9.2 Variações do capital circulante líquido 9.3 Variações de CCL geradas pelas operações 9.4 Outras denominações e objetivos da demonstração 9.5 Comentários especiais 9.5.1 Venda de imobilizado 9.5.2 Devedores duvidosos 9.5.3 Encargos financeiros a longo prazo 9.6 Fluxo de caixa 9.6.1 Introdução 9.6.2 Como se monta 9.6.3 Apresentação, pelo método direto, do "caixa gerado pelas operações" 9.6.4 Apresentação, pelo método indireto, do "caixa gerado pelas operações" 9.7 Comparando as três demonstrações: resultado, DOAR e fluxo de caixa 9.8 Fluxo de caixa aplicado ao segundo exemplo 9.9 Comentários especiais sobre o fluxo de caixa D B C E A
X QUADRO 43- Sumário do Livro Contabilidade Introdutória & Entrevista 3/4
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147 SUMÁRIO 10 PRINCÍPIOS CONTÁBEIS: INTRODUÇÃO 10.1 Que são princípios contábeis 10.2 Quando um princípio é aceito 10.3 Ainda sobre a praticabilidade 10.4 Alguns princípios e convenções aceitos 10.4.1 Princípio da entidade 10.4.2 Princípio da continuidade 10.4.3 Princípio da realização 10.4.4 Princípio do custo como base de valor 10.4.5 Confrontação das despesas com as receitas 10.4.6 Princípio do denominador comum monetário 10.5 Que são convenções 10.5.1 Convenção da consistência (uniformidade) 10.5.2 Convenção do conservadorismo (prudência) 10.5.3 Convenção de materialidade (relevância) 10.5.4 Convenção da objetividade APÊNDICE I CORREÇÃO DE BALANÇOS PELAS VARIAÇÕES DO PODER AQUISITIVO DA MOEDA I.1 Introdução I.2 Exemplo de ajustamento I.3 Etapas do ajustamento I.3.1 Itens do balanço I.3.2 Correção da demonstração de resultados I.3.3 Procedimento adotado na correção da demonstração de resultados I.4 Correção integral de balanços I.4.1 Caixa de balanços I.4.2 Duplicatas a receber I.4.3 Vendas I.4.4 Fornecedores I.4.5 Custo das mercadorias vendidas I.4.6 Contas a pagar I.4.7 Demonstração do resultado em correção integral I.5 Uma forma simplificada de correção monetária ("legislação societária") APÊNDICE II ANÁLISE DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS: INTRODUÇÃO II.1 Advertências iniciais II.2 Exemplo de uma série de demonstrativos II.3 Observações sobre as demonstrações II.4 Análise patrimonial‐financeira II.4.1 Quociente de imobilização de capital II.4.2 Quociente de cobertura total II.4.3 Quocientes de rentabilidade (alguns quocientes) II.4.4 Índice de rotação de estoques D B C E A
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QUADRO 44 - Sumário do Livro Contabilidade Introdutória & Entrevista 4/4 FONTE: Livro Contabilidade Introdutória – FEA/USP – 10ª. Edição – Ed. ATLAS
148 ANEXO VI – CURRICULUM VITAE dos ENTREVISTADOS
ANEXO VI – I - AUTORES
SERGIO DE IUDICIBUS
Sergio De Iudicibus
EMAIL: [email protected] Aprovado em 10/11/2008 – S.Iudicibus
FONTE: http://sistemas.usp.br/atena/atnCurriculoLattesMostrar?codpes=31381
Graduado em Contabilidade e Atuária pela Universidade de São Paulo, USP, (1961), Aperfeiçoamento
em Contabilidade e Atuária pela Universidade de São Paulo, USP, (1963),
Doutorado em Controladoria e Contabilidade pela Universidade de São
Paulo, USP, (1966) e Livre-docência, pela Universidade de São Paulo,
USP, (1968), Título: Contribuição à Avaliação de Estoques a Preços
Correntes.
Atualmente é professor de pós-graduação da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo e Membro
Efetivo do Conselho Curador da
FIPECAFI. Tem experiência na
área
de
Administração,
com
ênfase em Ciências Contábeis.
Atuando
principalmente
nos
temas de Teoria e Correção
Monetária.
Autor
de
vários
livros
de
evidência
comprovada
no
âmbito das Ciências Contábeis,
dos quais destacam-se: Análise
de
Gerencial,
Balanços,
Contabilidade
Teoria
da
Contabilidade, Análise de Custos e outros.
Co-autor dos seguintes livros: Introdução à teoria da Contabilidade, Contabilidade Comercial, Curso
de Contabilidade para Não Contadores, Dicionário de Termos de Contabilidade.
149 Coordenador e Co-autor dos livros: Contabilidade Introdutória, Contabilidade Intermediária, Manual
de Contabilidade das Sociedades por Ações.
Autor de grande número de artigos publicados, em revistas, periódicos e anais de congressos.
Participação em vários eventos da área de contábeis, e em inúmeros congressos.
Orientador de várias teses de mestrado e doutorado da PUC e FEA/ USP.
O artigo mais recente publicado é: RAÍZES PROFUNDAS DA CONTABILIDADE: Uma Imersão ao
Centro da Teoria Contábil (Anexo VII).
150 ANTONIO LOPES DE SÁ
E-mail: [email protected] - 10/11/2008
FONTE: http://www.lopesdesa.com.br/
Doutor em Ciências Contábeis pela Universidade do Brasil; Doutor em Letras, H.C., pela Samuel
Benjamin Thomas University, de Londres, Inglaterra;.
Administrador, Economista, Professor Universitário, Escritor com
183 livros publicados no Brasil e no exterior, com aproximadamente
10 milhões de exemplares vendidos e mais de 13.000 artigos,
possuindo diversos prêmios internacionais de mérito e de literatura
científica.
Presidente de Honra da Associação Científica Internacional de Contabilidade e Economia;
Primeiro Vice-Presidente da Academia Brasileira de Ciências Contábeis; Vice-Presidente e
Ouvidor Geral da Academia Nacional de Economia; Presidente de Honra do Centro de
Estudos de História da Contabilidade, da APOTEC,
de Portugal.
Membroda Real Academia de Ciências Econômicas y
Financieras, da Espanha; Membro da Academie des
Sciences Commerciales, da França; Membro de Honra do International Research Institute of
New Jersey, U.S.A. desde 1965.
Detentor da maior titulação contábil que o Conselho Federal de Contabilidade atribui a um
profissional, oficialmente, no Brasil, a Medalha de Ouro João Lyra; Mérito Profissional Americano,
151 conferido por todos os Países da América, na Conferência Interamericana de Contabilidade, pela
Associação Interamericana de Contabilidade.
Detentor da Cruz do Mérito Filosófico e Cultural, comenda oficial pública, constituída por decreto do
Governo do Estado de São Paulo, outorgada pela Sociedade Brasileira de Filosofia, Literatura e
Ensino.
Foi representante do Brasil no Conselho Econômico e Social da ONU, em Genebra, Comendador por
Decreto do Presidente da República e ao seu nome se atribui hoje internacionalmente o Prêmio de
produção Científica em Contabilidade.
152 ANEXO VI – II - PROFESSORES
ALEXANDRE QUEIROZ DE OLIVEIRA
Alexandre Queiroz de Oliveira
EMAI: [email protected] - 10/11/2008.
FONTE: http://buscatextual.cnpq.br/buscatextual/visualizacv.jsp?id=K4759023H2
Graduado em Ciências Econômicas pela Pontifícia Universidade Católica de Minas Gerais (1990),
graduação em Ciências Contábeis pela Pontifícia Universidade Católica de Minas Gerais (1995) e
Mestrado em Ciências Contábeis e Atuariais pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
(2005). Atualmente é Professor Titular da Sociedade Brasileira de
Educação - Faculdade São Luís e de Pós Gradução da FIA USP. Tem 20
anos de experiência em auditoria pela Pricewaterhousecoopers, atua
como contabilista na Câmara de Educação Continuada do Conselho
Regional de Contabilidade, atua nos grupos técnicos de Sustentabilidade
e de Energia Elêtrica do IBRACON e é membro do CODIM - Comitê de
Informações ao Mercado .
Atuando principalmente nos seguintes temas: Ética Corporativa, Risco de Reputação e Governança
Corporativa. Algumas publicações: Rodízio de Firmas de Auditoria, A reforma da lei societária, Os
quatro pilares essenciais para o processo de convergência.
153 ANTONIO DIRCEU MARQUES
Antonio Dirceu Marques
EMAIL: [email protected] -10/11/2008.
FONTE: http://buscatextual.cnpq.br/buscatextual/visualizacv.jsp?id=K4758462P3
Graduado em Ciências Econômicas pelo Instituição Toledo de Ensino de Bauru (1972) , graduação em
Ciências Contábeis pela Faculdade de Ciências Administrativas e
Contábeis Paulo Eiró (1981) , mestrado em Ciências Contábeis e
Atuariais pela Pontifícia Universidade Católica - PUC SP (2001) ,
ensino-fundamental-primeiro-grau pelo Instituto de Educação
Caetano Lourenço de Camargo (1964) e ensino-medio-segundo-
grau
pelo Colégio Comercial Horácio Berlink (1967) .
Atuando a mais de 25 anos na área de Controladoria, desenvolvidos na “Controle” Assessoria
Empresarial Ltda e ANAES Colégio São Luís, entre outras empresas e professor universitário desde
1988 nas Faculdades: Costa Braga, São Luís, Maria Montessori e Instituto Nacional de Graduação –
INPG.
Atualmente é Professor Titular e Pró-Diretor Financeiro da Sociedade Brasileira de Educação Faculdade São Luís; Professor Titular do Associação Nóbrega de Educação e Assistência Social;
Professor da Faculdade Trevisan LTDA e Membro de corpo editorial do Pensamento & Realidade.
Tem experiência na área de Administração , com ênfase em Ciências Contábeis. Atuando
principalmente nos seguintes temas: Contabilidade, Décimo terceiro salário, Encargos Sociais - Brasil,
Redução dos encargos sociais, Regime de Competência e salário por sistema semanal.
154 BRUNO MEIRELLES SALOTTI
Bruno Meirelles Salotti
EMAIL: [email protected] -10/11/2008
FONTE: http://www.eac.fea.usp.br/ensino/index.aspx / http://lattes.cnpq.br/9645799439769915 / em .
Graduado em Ciências Contábeis pela Universidade de São Paulo, USP, (1999), Mestrado em
Controladoria e Contabilidade pela Universidade de São Paulo, USP, (2003) e
Doutorado em Controladoria e Contabilidade pela Universidade de São Paulo,
USP, (2005).
Atualmente é Professor Doutor da Faculdade de Economia, Administração e
Contabilidade da Universidade de São Paulo. Tem experiência na área contábil,
com ênfase em Contabilidade Societária.
Atuando principalmente nos seguintes temas: contabilidade societária, mercado
de capitais, governança corporativa e contabilidade internacional.
155 IVAN CARLIN PASSOS
Ivan Carlin Passos
EMAIL: [email protected] – 10/11/2008
FONTE: http://buscatextual.cnpq.br/buscatextual/visualizacv.jsp?id=N714814
Graduado em Ciências Contábeis pela Universidade de São Paulo, USP, (2000), Mestrado em
Controladoria e Contabilidade pela Universidade de São Paulo,
USP, (2004) e Doutorando em Controladoria e Contabilidade pela
Universidade de São Paulo, USP, (2008).
Atualmente é Doutorando em Controladoria e Contabilidade.na
Universidade de São Paulo, USP. Professor Titular da Sociedade
Brasileira de Educação - Faculdade São Luís, FSL, Professor Titular Faculdades Integradas de
Guarulhos, FIG, Professor Titular da Instituto Elo, ELO, Brasil. atua em Ciências Contábeis, com
ênfase em. Ensino-Aprendizagem, Contabilidade de. Custos, Contabilidade Financeira e Gerencial.
Atuando principalmente nos seguintes temas: Sistemas de Custos, Interdisciplinaridade no Ensino da
Contabilidade, Sistemas de Controladoria e Análise financeira.
Algumas publicações: Métodos de Sucesso no Ensino da Contabilidade, Método de Custeio Por
Absorção: Uma Análise de Suas Origens e Fins Gerenciais.
156 LUCIANA ONUSIC
Luciana Onusic
EMAIL: [email protected] – 10/11/2008
FONTE: WWW.trevisan.edu.br
Graduada em Ciências Contábeis pela FEA/USP em Ribeirão Preto, Mestre e
Doutoranda em Administração pela FEA/USP na área de Métodos Quantitativos.
Desenvolve pesquisas na área de Finanças, com publicações em revistas e anais de
congressos.
Atualmente é Diretora de Pós-Graduação Coordenadora do Curso de Ciências Contábeis e Professora
Titular da Trevisan Escola de Negócios, Professora Titular da FIPE e FIPECAFI; Consultora da
ADVS-Brasil em Inteligência Estratégica.
157 ANEXO VI – III – PARTICIPANTES INDIRETOS
Os autores dos CV textualizado a seguir foram contatados e na impossibilidade de participação direta
na entrevista pessoal deste trabalho, disponibilizaram material pertinente, ou ajudaram a entrevistar
outra personalidade de grau qualitativo equivalente.
ELISEU MARTINS
Eliseu Martins
EMAIL: [email protected] [email protected]
FONTE; http://sistemas.usp.br/atena/atnCurriculoLattesMostrar?codpes=31590
http://cesartiburcio.wordpress.com/2008/02/page/2/
Professor Titular do Departamento de Contabilidade e Atuária da Faculdade de Economia,
Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo.
Bacharel, Doutor e Livre-docência pela FEA-USP; diversos cursos
de Pós-Graduação nos EEUU e na França. É consultor, palestrante e
parecerista
da
área
contábil;
Membro
de
Conselhos
de
Administração, Consultivo e Fiscal de empresas privadas e estatais e de entidades sem fins lucrativos;
Membro de Conselhos Editoriais de diversas Revistas Técnicas; Autor e co-autor de diversos livros,
teses e centenas de artigos.
Ex-Diretor da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo FEA-USP; Ex-Diretor Pró-Tempore da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade de
Ribeirão Preto - FEARP; Foi Coordenador do Pós-Graduação e Chefe do Departamento de
Contabilidade e Atuária da FEA-USP; Ex-Diretor da Comissão de Valores Mobiliários - CVM; ExDiretor de Fiscalização do Banco Central do Brasil.
Foi representante do Brasil junto a ONU para assuntos de Contabilidade e Divulgação de Informações;
Ex-Diretor do IBRACON - Instituto Brasileiro de Contadores - SP; Ex-Diretor da ANEFAC Associação Nacional dos Executivos de Finanças, Administração e Contabilidade, entre outras
funções já realizadas.
158 As últimas atividades assumidas são:
vice-coordenador da Coordenadoria do CPC e diretor da
BOVESPA.
LÁZARO PLACIDO LISBOA
EMAIL: [email protected]
Graduado em Administração de Empresas pela Universidade de São Paulo (1970) , graduação em
Ciências Contábeis pela Universidade de São Paulo (1974) , especialização em Pós Graduação em
Administração de Empresas pelo Fundação Getúlio Vargas - SP (1972) , mestrado em Controladoria e
Contabilidade pela Universidade de São Paulo (1974), doutorado em Controladoria e Contabilidade
pela Universidade de São Paulo (1988) e pos-doutorado pela University of Illinois (1993) .
Observação: O autor em questão disponibilizou material de pesquisa. e muito colaborou na
facilitação de contato com professores da FEA/USP.
MARCOS CORTEZ CAMPOMAR
Email: www.fea.usp.br / www.campomar.com.br
FONTE: http://buscatextual.cnpq.br/buscatextual/visualizacv.jsp?id=K4727147J6
Graduação em Ciências Econômicas pela Universidade de São
Paulo (1972), mestrado em Administração pela Universidade de São
Paulo (1975), doutorado em Administração pela Universidade de
São Paulo (1978) e Livre-docência pela Universidade de São Paulo,
USP, Título: Contribuições ao Estudo de Planejamento e Confecção de Planos de Marketing, Uma
Aplicação em Concessionárias de Automóveis (1982).
Experiência acadêmica internacional: Manchester Business School, Nortwestern University, Harvard
Business School e University of Tsukuba. Atualmente é membro da Fundação Instituto de
Administração e professor titular da Universidade de São Paulo. Trabalhou em diversa organizações
públicas e privadas. Foi Diretor da FEA-RP/USP no período de 2002-2006. Coordenado do ProMark -
159 Programa Marketing de Serviços da FEA/USP. Tem experiência na área de Administração, com
ênfase em Marketing, atuando principalmente nos seguintes temas: marketing, plano de marketing,
planejamento, comportamento do consumidor e educação continuada..
Alguns Projetos de Pesquisa: Coordenador do Projeto de Elaboração de Um Plano de Marketing para a
Loteria Federal; Coordenador do Projeto de Consultoria para Criação de Modelos de Avaliação de
Custos dos Serviços de Processamentos Contratados pela CEF de Empresas Especializadas;
Coordenador do Projeto - Programa de Treinamento sobre Pesquisa de Mercado. MARCELO CAVALCANTI ALMEIDA
EMAIL: [email protected] FONTE:o próprio autor. Autor, Sócio da Deloitte Touche Tohmatsu e Professor do Curso de Ciências Contábeis da
Universidade do Estado do Rio de Janeiro. Ex-professor do Curso de Mestrado em
Contabilidade da FGV-RJ.
É AUTOR dos seguintes livros: Mudanças contábeis na Lei Societária – Lei 11.638/07 ed.
Atlas. 2008, Auditoria em curso moderno e completo, Contabilidade Avançada com textos,
exemplos e exercícios resolvidos, Contabilidade Geral para exame de suficiência,
Contabilidade Intermediária, Curso Básico de Contabilidade e Princípios Fundamentais de
Contabilidade e Normas Brasileiras de Contabilidade, todos da Editora Atlas.
Observação: O autor em questão disponibilizou material de pesquisa..
160 ANEXO VII – ARTIGOS DOS ENTREVISTADOS PERTINENTES À MATÉRIA
ANEXO VII – I – ARTIGO: RAÍZES PROFUNDAS DA CONTABILIDADE:
Uma Imersão ao Centro da Teoria Contábil- Ensaio exploratório
Sérgio de Iudicibus
Professor Emérito da FEA/USP
Professor do Mestrado da PUCSP
FONTE: 3ª-feira, 28 de Outubro de 2008 9:59\ De: "Sergio de Iudicibus" <[email protected]>
Introdução
Durante cerca de 45 anos de magistério, dos quais uns 30 exclusivamente dedicados ao ensino de pósgraduação, nível de mestrado e doutorado, o estudo dos Princípios Fundamentais de Contabilidade (já
denominados de Princípios Contábeis Geralmente Aceitos e por este autor classificados em 3 níveis
hierárquicos: Postulados, Princípios e Convenções) tem sido uma das bases de pesquisas, palestras, aulas e
interações com os discentes.
É de certa forma, até estranho constatar que alguns reguladores e normatizadores consideram aceitar
como base conceitual quase que única acabada e profunda da teoria contábil o conjunto de princípios
fundamentais (na terminologia do CFC), embora esses sejam extremamente importantes para nortear as normas
que suportam a prática contábil. É evidente que a teoria contábil vai muito além dos Princípios e envolve o
tratamento de Ativos, Passivos, Patrimônio Líquido, Intangíveis, Qualidades da Informação Contábil e Forma e
Conteúdo das Demonstrações Contábeis, além do estudo das várias abordagens à teoria, e das novas tendências
de teoria positiva, institucional e sociológica. Um vasto campo, então. Os Princípios Fundamentais, todavia, são
reconhecidamente emblemáticos e seu estudo é fundamental.
Certamente, a origem das várias listagens de “Princípios”, em seu sentido histórico, não foi a mais
adequada para o estabelecimento de uma sólida base conceitual para a teoria contábil e, em conseqüência, para a
própria contabilidade. É que, no fundo, eles se desenvolveram como resultado da crise da Bolsa de Nova Iorque,
em 1929. Exigiu-se das demonstrações contábeis um mínimo de fidedignidade. Para isso, o famoso Comitê
MAY (Comissão Especial de Cooperação com as Bolsas de Valores, sob a direção de George O. May, então
presidente do AIA – American Institute of Accountants), em 1933, introduziu a obrigatoriedade do parecer de
auditores independentes para as empresas que requeriam registro na Bolsa de Nova Iorque, na base da aderência
às práticas geralmente aceitas de contabilidade.(A bem da verdade, os ingleses já faziam essa exigência muito
antes). Por outro lado, Paton havia escrito (1922) um livro de Teoria Contábil no qual lançava bases para os
princípios fundamentais. De 1933 em diante multiplicaram-se os estudos e pronunciamentos de vários órgãos de
vários países sobre esse tal conjunto de “Princípios Fundamentais”, culminando com as estruturas conceituais
básicas do FASB, IASB e, no Brasil, do CFC e CVM/IBRACON, entre outras.
Conquanto esse trabalho de praticamente um século na busca de um corpo de princípios tenha evoluído
bastante, atendeu a reclamos emergenciais da sociedade com relação à qualidade das demonstrações contábeis,
visto sua importância para a economia dos países. Esse mesmo caráter emergencial subtraiu-lhe, às vezes, a
ponderação e a pesquisa profundas sobre suas bases conceituais.
Eventualmente, os professores universitários de contabilidade do início do século XX sentiam-se em
desvantagem com relação a seus colegas que ensinavam Economia. Como justificar o ensino da Contabilidade
em nível superior explicando apenas débito e crédito, balancetes e demais demonstrações contábeis? Pareceu
muito mais “nobre” se iniciar a explicação pelos Princípios Geralmente Aceitos.
161 Diga-se, a bem da verdade, que, principalmente no início de sua evolução, tal conjunto de princípios
pouco mais era do que um inventário de práticas contábeis promovidas por grandes empresas e grupos
empresariais e apoiadas por auditores.
Um aspecto muito interessante da questão é que o estudo dos princípios é uma tradição puramente
anglo-saxônica. Os autores europeus de teoria contábil nunca se preocuparam em demasia com esse assunto, ou
não se preocuparam absolutamente. As bases conceituais que eles, principalmente os italianos e alemães,
debatiam eram outras, dependendo da “escola” de pensamento em moda em cada época. A discussão versava
mais sobre teoria das contas ou, nos casos mais avançados, em delinear a função contábil num campo mais
amplo que seria a economia aziendal (economia empresarial).
Este trabalho, em forma de ensaio, livre de considerações formais, se deterá sobre os argumentos,
conceitos básicos, fundamentos e outras considerações que facilitem o entendimento da estrutura teórica da
contabilidade. Existem raízes, que não podem ser observadas à primeira vista e que formam a base de todo o
edifício contábil (um pouco analogamente aos fatores intangíveis que são as raízes da árvore (balanço) onde
quase só figuram itens tangíveis e os intangíveis adquiridos). Entretanto, as raízes profundas da teoria contábil
são muito mais abrangentes, pois formam sua base conceitual, comportamental e filosófica, principalmente para
dar suporte aos Princípios.
No desenvolvimento do trabalho, poderão ser abordados, se úteis ao tema, assuntos como o os enfoques
à teoria contábil, teorias normativa e positiva, bem como referências aos Princípios Fundamentais de
Contabilidade. Alusões a tais assuntos poderão ser feitas esporadicamente, mas não obrigatoriamente.
Espera-se que a narrativa que se seguirá, embora concisa, seja do agrado dos estudantes de teoria da
contabilidade, em todos seus níveis, de profissionais que gostam de ir além da superfície de seus problemas
contábeis e de todos quantos apreciam a Contabilidade e sua teoria, bem como dos reguladores contábeis.
É preciso considerar, todavia, que o assunto requer um aprofundamento posterior. Neste artigo se
lançam, apenas, as primeiras considerações, de caráter exploratório e com limitações óbvias. Inclusive, numa
reflexão posterior, outras raízes poderão ser identificadas e, de qualquer forma, se o assunto provocar discussão e
análise, o trabalho deverá ser ampliado na perspectiva, até, de se editar um livro, futuramente.
Também, não se pretende redefinir a ciência contábil. Da mesma forma que a Economia é a ciência da
escassez, a Contabilidade continua sendo a ciência do patrimônio (e, portanto, da escassez!).
As raízes que, timidamente se criam, apenas servem para melhor entender o conjunto de Princípios
Fundamentais da Contabilidade.
1)Prevalência da Essência Sobre a Forma, a Primeira Grande Raiz
Trata-se da primeira raiz profunda da Contabilidade e de sua teoria. Apresentada, usualmente, de forma
vaga ou em classificação “ao limbo”, esta importante raiz ou pré-condição, na verdade, forma a base da
contabilidade moderna. Os grandes estudiosos, de todos os tempos, talvez não se utilizassem ou não
conhecessem a expressão, mas, com certeza, alguns deles tinham a consciência da importante propriedade. Por
exemplo, Chambers ( 1961), ao classificar como ativos apenas os que possuem valor de troca (de mercado).
Aqui,é necessário lembrar que a importância da Forma varia de acordo com as instituições jurídicas e as
crenças e valores de cada região ou país. Países cujas leis estão baseadas no Direito Romano tendem, via de
regra, a dar maior importância à forma jurídica, muitas vezes em preferência à essência econômica. Porém,
existem outros fatores que “torcem” em favor da forma, como excessivo zelo pela objetividade, conservadorismo
e falta de conhecimentos básicos de Economia.
Foram as estruturas conceituais de origem Anglo (exemplo a do IASB), mais do que os tratadistas
teóricos, a revelar a importância da essência econômica. No Brasil, a Estrutura Conceitual Básica da
Contabilidade da CVM/IBRACON assumiu de forma clara e concisa essa raiz da contabilidade, colocando-a
como pré-requisito. Ela não poderia ser classificada como postulado ambiental, pois esses transcendem à
Contabilidade, podendo ser apanágio de outras ciências, como Direito, Economia e Administração. Mas,
certamente, a Prevalência da Essência sobre a Forma nunca poderia ser um postulado jurídico, por exemplo. Ele
é estritamente contábil, na “forma” e seu enunciado e aplicação, com conteúdo econômico e gerencial.
162 A Prevalência da Essência sobre a Forma, todavia, provoca sérios problemas para os contadores
acomodados, acostumados às regrinhas do custo, da objetividade extremada, treinados mais para obedecer
normas do que para serem criativos.
A forma, além de ser de aplicação mais fácil nas culturas de direito romano, ainda leva a vantagem da
objetividade, pois o fato por detrás dela ou ato está consubstanciado por farta documentação. Afinal, a forma está
na própria documentação jurídica comprobatória de uma operação.
A essência econômica é uma das principais raízes que nutrem e sustentam toda a árvore contábil.
Quando se souber entendê-la bem e bem aplicá-la se chegará, talvez, ao ponto mais alto da evolução contábil, no
qual se saberá dosar relevância com objetividade ou com subjetivismo responsável. Todas as áreas de avaliação
são afetadas pela essência econômica em prevalência sobre a forma jurídica, como: contabilizações de “leasing”
financeiro, o exemplo mais citado, procedimentos de avaliação em incorporações, aquisições e fusões, bem
como consolidações. Mas, indiretamente, se, de fato, se der mais importância à essência do que à forma, talvez,
aparentemente, se devessem realizar esforços para avaliar o goodwill criado internamente, o capital intelectual e
o valor da força de trabalho da empresa, no ativo. Isso mudaria radicalmente a composição do balanço e a
própria função da contabilidade, levando-a a procurar o valor e não o custo. Nesse sentido, a aplicação do
conceito de Fair Value, embora sem os avanços conceituais antes citados, já se traduz numa faceta da
prevalência da essência sobre a forma, mesmo aplicando-o apenas aos ativos até agora considerados pela prática
contábil. Entretanto, como se verá mais adiante, embora essas avaliações “de valor da empresa” possam ser,
subsidiariamente, assessoradas pelos contadores em demonstrações suplementares, ou em cálculos extracontábeis, uma das raízes profundas que se analisará, a terceira, não valida à inserção desses itens no balanço
normal, na continuidade do empreendimento.
2)A Prevalência do Todo sobre o Individual, a Segunda Grande Raiz
A teoria da contabilidade, ao contrário do que se pensa mais corriqueiramente, repousa na consideração
da visão de conjunto em prevalência sobre a análise individual dos componentes de um cenário contábil. É claro
que, neste trabalho,quando se fala em prevalência disso em lugar daquilo, não significa que “aquilo” não tenha
importância alguma e não deva ser considerado!
A Contabilidade, desde suas mais remotas origens, caracterizou-se como um campo de conhecimento a
partir do qual seus intérpretes e formuladores, os contadores, fornecem informações sobre o quadro estático e
dinâmico dos efeitos das relações de fatos e eventos, notadamente transações efetuadas, entre uma entidade e o
mundo exterior. Para esse mundo exterior (hoje extremamente multifacetado e complexo) o que, de fato,
interessa é a visão da entidade como um todo em prevalência à visão das parcelas componentes. Essas são mais
uma preocupação interna da entidade, nas aplicações da contabilidade gerencial. É por isso que,
tradicionalmente, a contabilidade tem grande dificuldade em alocar resultados às várias divisões internas,
produtivas, que dirá às de serviços.
A Prevalência do Todo sobre o Individual é de grande relevância para a teoria contábil e, como
conseqüência, para a prática, pois condiciona uma série de princípios e procedimentos. Representa, mesmo, o
âmago do substratum da teoria contábil. Vale qualquer que seja a entidade que estivermos contemplando. No
âmbito de uma única entidade com divisões, até para a análise da própria administração da entidade o Todo vem
antes (tem prevalência) sobre suas divisões. Quando a entidade é a própria divisão (ou departamento, ou centro)
os resultados deles têm prevalência sobre as análises individuais de seus componentes (investimentos, receitas e
despesas individualmente considerados).
Finalmente, quando se trata de um conjunto de sociedades controladas por uma entidade-mãe a
prevalência da análise recai sobre a pintura contábil do todo, ou seja, do conglomerado, com a devida separação
do patrimônio da controladora dos interesses dos minoritários. Trata-se do famoso balanço consolidado, como
todos o conhecem. Insiste-se em que a prevalência indica uma preferência e, na pior das hipóteses, uma ordem
de precedência. Não se trata de desprezar o componente, mas de hierarquizar a análise e as conclusões sobre o
todo.
Mesmo em se tratando de contabilidade gerencial, os esforços e estudos para se alocarem resultados às
divisões não têm sido particularmente bem sucedidos pois, a não ser que a descentralização seja tão acentuada
que, de fato, as divisões possam escolher livremente entre adquirir fora ou receber de outra divisão interna, os
preços estabelecidos são artificiosos. Até no caso da autonomia total, tais práticas nem sempre levam ao
resultado máximo para a entidade, pelo simples motivo de que o resultado é obtido pela entidade, como um todo.
163 Quando se utilizam, então, critérios baseados no custo, as alocações são ainda mais imprecisas. Os estudos sobre
esse assunto devem e podem continuar, dentro da contabilidade gerencial, mas com a aplicação de métodos
quantitativos mais sofisticados. Surge a questão, todavia, de por em dúvida o fato de que só as divisões
produtivas é que contribuem para o resultado global. E as de serviço? A entidade, como um todo, é responsável
pelo resultado. Crê-se que, em lugar de tentar utilizar critérios arbitrários, o mais importante seria comparar o
desempenho de cada divisão com divisões similares da concorrência, em função de indicadores de eficiência,
produtividade e eficácia, deixando totalmente válida a segunda raiz, a prevalência do todo sobre o individual. De
fato, S.M.J., têm decrescido bastante os estudos e as aplicações de preços de transferência, na realidade.
A raiz profunda Prevalência do Todo sobre o Individual perpassa toda a teoria da contabilidade e invade
as práticas contábeis. Exemplo mais convincente é que, nos EUA,até para fins tributários o Consolidado é a
entidade de preferência. Na contabilização de intangíveis maior parte deles é “não separável”, não pode ser
alocada para outras finalidades e é de difícil avaliação. Quando se quer calcular o fluxo descontado de caixa dos
ativos, não tem muito sentido fazê-lo para cada ativo individualmente, mas para a entidade como um todo.
3)Prevalência da Alocação sobre a Valoração, a terceira grande raiz
A contabilidade é, essencialmente, um modelo de alocação de recursos e não de avaliação. A
“accountability” é sua característica fundamental. Em outras palavras, o objeto fundamental da contabilidade é
acompanhar a evolução do patrimônio através das quantias lançadas nas contas, fruto de transações e alocações
de gastos. Essencialmente, a contabilidade não visa que o patrimônio líquido represente o “valor econômico da
entidade”, o que envolveria a avaliação, na continuidade, dos intangíveis criados internamente, na versão mais
simplificada. No máximo, poder-se-ia chegar, para o valor do patrimônio líquido, a um valor próximo do valor
de mercado,(não das ações, mas valor de mercado dos ativos líquidos), após considerar todos os ativos
identificáveis e subtrair os exigíveis.
O surgimento das partidas dobradas favoreceu, sem dúvida, a preferência por valores de entrada para a
avaliação dos ativos, mais conservadoramente valores históricos. Se a contabilidade tivesse permanecido como
na época dos inventários periódicos, talvez a forma de avaliação fosse algum valor corrente de mercado. A
obtenção dos valores de mercado é possível recorrendo aos procedimentos preconizados por Edwards e Bell
(1961) e Iudícibus (1966 e 1968), mas obter-se-á, na melhor das hipóteses, um PL avaliado a valores de
reposição que, para ser comparável com o do ano anterior, precisaria, ainda, do ajuste pela taxa de inflação do
período.
A vocação da contabilidade para não pretender avaliar o valor econômico da entidade é resultado,
também, da função que suas informações representam para os tomadores de decisão, principalmente externos à
entidade. Esses não querem ser privados de realizarem suas avaliações sobre o valor da entidade. Preferem, em
lugar de um contador que lhes dê sua versão, necessariamente subjetiva ao extremo, um profissional que lhes
forneça informações as mais objetivas possíveis (embora nada seja totalmente objetivo nas demonstrações
contábeis, exceto a data e o saldo de disponibilidades e de contas a pagar e a receber).
A contabilidade é, antes de mais nada, um mecanismo de prestação de contas, para a sociedade, sobre os
recursos que os sócios de uma entidade, em última análise pessoas físicas, investiram e como foram
administrados. Por isso, é um modelo do tipo de onde vêm os recursos e no que foram aplicados.
Os usuários das informações contábeis, através das demonstrações contábeis, inclusive notas
explicativas, com a utilização de outras fontes de informação e considerando-se que a análise dos dados é feita
numa condição evolutiva, isto é, os indicadores contábeis são acompanhados no tempo, comparados com os de
outras entidades etc., gostam, eles próprios, de estimar o valor econômico de uma entidade.
O contador não pode nem deve tomar o lugar dos tomadores de decisões. Pode-se, como profissionais,
tentar avaliar da melhor forma possível todos os ativos e passivos identificáveis, até por algum tipo de valor que
se aproxime do valor de mercado (fair value, talvez) mas sem a pretensão, na continuidade, de se chegar a um
valor do patrimônio líquido que seja o valor econômico, ou mesmo o valor de mercado das ações.
Mesmo porque valor é algo extremamente subjetivo de ser entendido e cada agente tem uma noção
diferente do que venha a ser o valor de uma entidade.
Os parâmetros puramente contábeis, até mensurados pelo custo histórico, revelaram-se relevantes em
vários estudos e pesquisas ligados à teoria positiva da contabilidade, como os de Beaver (1968), bem como na
164 estrutura conceitual de Feltham e Ohlson (1995). Na verdade, indicadores como lucro contábil, lucro por ação,
valor patrimonial da ação mostraram-se variáveis importantes para a predição de valores de mercado da ação e
outras variáveis dependentes ligadas ao mercado de ações. Tão ou mais direcionadores do que indicadores na
moda, como EVA, EBITDA etc.
A prevalência da alocação sobre a valoração, terceira grande raiz da teoria contábil e, portanto das
própria contabilidade em sua aplicação prática, tem sido contestada nos últimos anos por economistas, autores
sobre negócios, jornalistas econômicos, os quais não conhecem profundamente teoria contábil, nem suas raízes
históricas, bem como sua vocação íntima. Obviamente, na suposição de que se deveria perseguir o valor
econômico ou de mercado do patrimônio líquido e, é claro, sem se referir à raiz em si,pois,que se saiba, é a
primeira vez que um autor assim a classifica.
Poderia parecer, à primeira vista, que essa terceira raiz contrariaria a primeira, ou seja, prevalência da
essência sobre a forma, mas essa última refere-se a cada evento ou transação a ser individualmente registrada na
contabilidade e não, propriamente, ao tipo de valoração à qual se quer chegar, para o patrimônio líquido.
Assim, enquanto não houver mudança radical no “ terroir” sobre o qual se planta a árvore da teoria
contábil, essa raiz permanecerá presente. Entretanto, como na produção dos vinhos, os contadores estão sempre à
espreita de novas condições de solo, temperatura etc. a fim de melhorar a qualidade do produto.
4)Prevalência da Evolução sobre o “ Status Quo”, a Quarta Grande Raiz
Existe essa quarta grande raiz que vivifica, nutre, modifica e até chega a substituir algumas das outras,
numa análise da evolução histórica que pode ser visualizada através da observação do que aconteceu através dos
séculos de história da contabilidade.
Afinal, conforme Melis (1950) a Contabilidade acompanha a evolução da civilização humana, em todas
suas etapas. Princípios e raízes (essas menos mutáveis que aqueles) não são estáticos (também não mudam
freqüentemente), mas se amoldam à evolução das sociedades e das instituições jurídicas, econômicas e sociais.
Tivemos, assim, a fase pré-científica da Contabilidade na qual nada mais era do que uma seqüência de
inventários. Depois, com o advento das partidas dobradas, evolui o entendimento da contabilidade, passando por
várias fases, até atingir seu estado atual, o qual não está, todavia, totalmente estratificado. Há muitos
movimentos evolutivos em ação, alguns na direção contrária à de outros, cujas resultantes ainda não se
conseguem discernir claramente. Ao mesmo tempo em que se valoriza a subjetividade responsável do contador
(no âmbito puramente conceitual), nota-se a interferência governamental (veja SOX), restringindo essa liberdade
de ação. Por outro lado, há uma pressão grande para a internacionalização das normas contábeis, outra forma
indireta de restrição à capacidade de criação dos contadores (nem sempre dirigida para o bem, diga-se de
passagem), em favor da comparabilidade, da redução de custos e da globalização econômica, objetivos
importantíssimos.
Nem sempre a Prevalência da Essência sobre a Forma foi uma grande raiz. Até ao contrário, nos séculos
passados e nas culturas jurídicas “Code-Law”, até agora, predominou e ainda predomina exatamente o contrário,
ou seja, a Prevalência da Forma sobre a Essência!
Nem sempre a Prevalência do Todo sobre o Individual foi tão realçada. Ao contrário, focava-se a
análise mais nos componentes do que na resultante.
Talvez, nem sempre a Prevalência da Alocação sobre a Valoração continuará válida. Como se viu, há
várias forças, nem todas na mesma direção, fazendo evoluir, lentamente mas seguramente, a contabilidade rumo
ao futuro.
As raízes profundas, no estágio atual da evolução, fornecem uma base sólida para entender melhor os
princípios e a prática Contábil. O contador moderno, todavia, deve assumir a postura desafiadora de um viajante
através do tempo, das civilizações e do espaço, na busca de novas terras e panoramas desconhecidos que,
analogamente à descoberta do Novo Mundo, ainda nos trarão muitas surpresas! A contabilidade evoluiu e
continua a evoluir com tanta sofreguidão, tentando estar sempre próxima à realidade econômica, institucional,
jurídica e social das várias épocas, às vezes até antecipando-a, que, dificilmente, poder-se-á chegar a ter absoluta
certeza do que ela é ou poderá vir a ser. Ao entender bem o que ela faz em cada etapa da evolução da sociedade e
porquê (teoria positiva), já se estará dando um importante passo à frente.
165 Referências
PATON,W.A. Accounting Theory, 1922; reproduzido por Accounting Series Press, 1962, p.16.
CHAMBERS,R.J. Towards a general theory of accounting,1961; The Australian society of accountants
annual lecture.
BEAVER,W. The Information Content of annual earnings announcements.Journal of Accounting
Research.v.6,1968. Suplemento.
EDWARDS,Edgar O.;BELL,Philip W. The Theory and measurement of business income;Berkeley and
Los Angeles:University of California Press, 1961.
IUDÍCIBUS ,Sérgio de. Contribuição à Teoria dos Ajustamentos Contábeis. Tese de Doutorado;
FEA/USP, 1966.
___________. Aspectos da Avaliação de Estoques a Preços Correntes. FEA/USP, 1968.
FELTHAM ,G.;OHLSON ,J. Valuation and clear surplus accounting for operating and financial
activities.Contemporary Accounting Research ,v.11, #2 ,p.689-731,1995.
MELIS, F. Storia della Ragioneria. , Cesare Zuffi, Bologna,Itália 1950.
ANEXO VII – II – ARTIGO:UMA FACE OCULTA NA CRISE FINANCEIRA
E AS NORMAS IN TERNACIONAIS DE CONTABILIDADE
FONTE: 2ª-feira, 13 de Outubro de 2008 6:58 \ De: "ANTONIO LOPES DE SA" [email protected]
O prestigioso jornal “Le Monde”, de Paris, do último dia 30 de setembro, em um artigo sob o título
“Mercados financeiros: os efeitos perversos da transparência”, de autoria do Diretor do Instituto de Gestão
Empresarial de Lyon, Pierre-Yves Gomez, insinua sejam as Normas de Contabilidade as culpadas pela crise
financeira atual, face à permissibilidade que ensejaram no falseamento de informações.
Afirma o conceituado articulista que na crise anterior, quando a ENRON e outras provocaram sérios
problemas atribuía-se a culpa aos administradores de não seguirem as regras, mas, que agora tudo tinha
exatamente as normas como base, ensejando inferir que elas ampararam as informações falsas.
No Diário de Notícias de Lisboa, do mesmo mês, entrevistas e artigos interrogaram sobre as omissões
das milionárias auditorias e perguntaram como tudo poderia ter acontecido sob a complacente observação das
autoridades governamentais, estas incumbidas de fiscalizarem o mercado de capitais.
A renomada revista “The Economist” dias antes associara a crise à informação contábil (sob a manchete
“The crisis and fair-value accounting”) derivada de erros fundamentados no que as normas ensejaram.
Segundo a famosa publicação até o candidato republicano à presidência dos Estados Unidos admitiu
publicamente que a adoção do denominado “valor justo” (imposto pelas Normas) teria sido o responsável pela
ocorrência desastrada.
Dentre as criticas pesadas, de grande expressão, já ocorrera também, em sentido de sátira, a feita pela
famosa Goldman Sachs, uma das maiores analistas de mercado de capitais do mundo, no artigo que fez editar
sob o sarcástico título de “Alice no País das Maravilhas Contábeis”, no qual desaconselhava investimentos
baseados em balanços inspirados nas Normas Internacionais do IASB.
166 A referida Revista “The Economist” informou que as acusações da Goldman se comprovaram
verdadeiras, não tinham sido mera hipótese, mas, sim, uma realidade que na atualidade se comprovava
verdadeira na prática, consubstanciada em grave crise.
O sucedido com a Lehman Brothers e com o “American International Group” demonstrou em números
todo o desacerto da medida normatizada.
As noticias que se veicularam e ainda se veiculam de que a implantação das ditas Normas
Internacionais estimulariam investimentos, ajudariam a clareza, estão agora em questão nas principais potências
mundiais, provocando interrogações; entrementes, no Brasil, uma intensa propaganda favorável ás ditas Normas,
amparadas pela lei e entidades governamentais, marcham na contramão do que na imprensa internacional se
difunde.
A entidade máxima contábil em Portugal, o CTOC (Câmara dos Técnicos oficiais de Contas),
equivalente aqui no Brasil ao Conselho Federal de Contabilidade, por suas lideranças, e ostensivamente, pela
palavra e por manifestos do ilustre presidente da mesma Prof. António Domingues Azevedo, coloca em dúvida a
competência do IASB; acusam, ainda, o processo não democrático de impor as normas, estas que ostensivamente
se mostram lesivas ao interesse milhões de pessoas.
Na Espanha, decreto real há poucos meses, conflitou-se com as referidas Normas ditas Internacionais,
recusando a uma cega obediência.
Uma face oculta, pois, da crise, mesmo protegida por amplo noticiário que mais coloca em relevo efeito
que causa, vem sendo evidenciada por algumas figuras de alta expressão.
O “Semanário Econômico” de Lisboa, em 3 de outubro último, evidencia com clareza que
“Especialistas concordam que é preciso mudar as regras do jogo” no sentido de buscar realidade e reduzir
sofisticações que só mascaram informações.
Na matéria que o referido jornal editou criticada foi a “suposição de cenários” que as normas ensejaram,
afirmando que o problema não se resolve pela tal “governança” tanto alardeada, mas, sim de um mercado que
receba informação com maior sinceridade.
A falsidade informativa, todavia, essa que lançou cortina de fumaça para que a crise pudesse ganhar
corpo, é repetição do que há mais de 30 anos ocorreu e que foi advertido no Senado dos Estados Unidos pelos
relatórios do Senador Lee Metcalfe, por eméritos professores universitários estadunidenses como Briloff e Zeff.
Fizerem-se posteriormente leis para controles aparentes, mas, não se combateram as causas, estas que
enquanto não forem eliminadas promoverão crises em cadeia, pois, encontram-se na “elasticidade” do que de
subjetivo ensejam as Normas Internacionais de Contabilidade, segundo se vem amplamente denunciando pela
imprensa.
O que se alardeou como uma Contabilidade de alto nível mostra-se na prática incompetente para evitar
a crise anglo-saxônia; assim alegam muitos intelectuais, como para citar um só exemplo o fez o emérito
Professor universitário Domingos Cravo, em Maio último, em conferência proferida e aplaudida por mais de
3.000 profissionais no IX Congresso Internacional de Contabilidade do Mundo Latino; o mestre foi enfático em
afirmar que se estava diante de uma “anarquia epistemológica”, e, o fez muito antes que a crise explodisse.
O que no Brasil, pois, se implantou com a Lei 11.638/07 foi uma submissão a esse regime que se mostra
criticado, só apoiado por grupos de interesse, mas, condenado por entidades de classe contábil de
responsabilidade, assim como por intelectuais deveras consagrados por obras e reconhecimento social e cultural.
Mais que palavras ficam comprovados pelos acontecimentos os erros de um sistema que apresentado a
titulo de “convergência” está a produzir efeitos questionáveis.
As mazelas, pois, poderão, sim, atingir o Brasil, se deveras tornar-se cegamente submisso a um sistema
que se mostra falido segundo as referências relevantes aqui apresentadas.
167 ANEXO VII - III – ENTREVISTA INFORMAL - MARCOS CORTEZ CAMPOMAR
Email: www.fea.usp.br / www.campomar.com.br
FONTE: http://buscatextual.cnpq.br/buscatextual/visualizacv.jsp?id=K4727147J6
Quando questionado sobre as perspectivas da carreira de Professor na área de Ciências Contábeis o
Prof. Dr. Marcos Cortez CAMPOMAR, relatou que,
enquanto Diretor da Faculdade de Economia,
Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo, Campus de Ribeirão Preto - FEA-RP/USP,
(2005), “... foi levado a contratar Engenheiro graduado pelo ITA, com mestrado em Engenharia, para ministrar
aulas de Contabilidade, devido à total carência de magistrados qualificados para a função.” (entrevista informal
com a autora em 3/4/2008).
ANEXO VII - IV – ENTREVISTA - ELISEU MARTINS
FONTE; http://cesartiburcio.wordpress.com/2008/02/page/2/
ENTREVISTA DE ELISEU MARTINS AO JORNAL VALOR ECONÔMICO
Observação: Material enviado pelo autor.
De: [email protected] <[email protected]>
Assunto: Re: ?O impacto da Lei 11.638/07 no ensino de Contabilidade Introdutória no curso de Ciências Contábeis nas IES?
Data: Segunda-feira, 20 de Outubro de 2008, 9:05
Bem que tentei, mas foi absolutamente imposível
Desculpem-me, mas o tempo está uma loucura, ou melhor, a falta dele.
Abs
Eliseu
Obs. Peço para considerar entrevista “País está mais bem preparado para a mudança”, Valor Econômico - 26/2/2008,
anexa.
Citando Marilda Maciel <[email protected]>:
> Dr. Eliseu Martins
-----Anexo incorporado---Eliseu Martins
Fevereiro 26, 2008
Uma entrevista com Eliseu Martins sobre a nova lei.
“País está mais bem preparado para a mudança”
Valor Econômico - 26/2/2008
O professor Eliseu Martins está preocupado. Ao receber o Valor, não aguentou esperar as perguntas começarem. Saiu logo
dizendo que as reportagens sobre a nova lei contábil mostram que os profissionais consultados, no geral, estão muito mal
informados. E o que é ainda pior: são pessoas, em sua grande maioria, que atuam em grandes instituições e empresas.
A celeuma toda é sobre o tamanho do impacto tributário - um trauma não só para as empresas, mas para os contadores. O
Fisco tem um longo histórico de interferência na contabilidade, o que acabou desviando os nossos balanços da tendência de
harmonização contábil internacional.
Agora, o ambiente é muito mais receptivo, acredita Martins. A adoção pela União Européia dos chamados padrões
internacionais de demonstrações financeiras (IFRS, na sigla em inglês) e os recentes avanços nas discussões com os Estados
Unidos deram peso ao tema.
168 Nesse contexto, o governo, e em especial a Receita Federal, estariam mais receptivos a resolver as questões em conjunto.
Dono de uma experiência que poucos tiveram a chance de acumular, o professor da Fundação Instituto de Pesquisas
Contábeis, Atuariais e Financeiras (FIPECAFI) e da Faculdade de Economia, Contabilidade e Administração (FEA) da USP,
ex-diretor do Banco Central e ex-diretor da Comissão de Valores Mobiliários (CVM), continua à frente das mudanças
contábeis do país. É vice-coordenador técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC). Leia a seguir trechos da
entrevista:
Valor: O sr. acha que o país perdeu com a demora na aprovação da nova lei contábil?
Eliseu Martins: É claro que se tivéssemos começado lá atrás estaríamos numa situação melhor. Mas também não fico
lamentando. Acredito que ainda está em tempo. Podíamos ter feito um trabalho com mais calma, de melhor qualidade e
treinado melhor as pessoas, mas não acho que foi um desastre. Hoje, estamos todos mais maduros do que estávamos em
2000, quando o projeto de lei foi mandado para o legislativo. Na época, não tinha nem o acordo da União Européia [2002],
que obrigava a publicação pelo IFRS em 2005. Nós éramos considerados meio malucos. O ambiente para aceitação, por parte
das empresas, da implementação das normas é completamente diferente do que era em 2000. Então, por esse lado, houve uma
melhora no ambiente empresarial. Tanto que hoje não se vê ninguém reclamando.
Valor: Toda essa confusão para entender a lei não traz receio de que possa haver erros na aplicação?
Martins: Vou responder essa com a experiência de quem participou da aplicação da Lei das Sociedades Anônimas, lá em
1976. Levou pelo menos uns cinco anos para as coisas começarem a ser feitas do jeito que deveriam. Então, não pense que
vai sair a lei e no fim do ano vai estar tudo certo. É um processo que não muda. Desde os europeus. Lá os balanços também
não saíram todos certos em 2005. Teve muita gente acertando balanço depois.
Valor: Como treinar e preparar todas as pessoas envolvidas com as mudanças contábeis?
Martins: Estamos procurando produzir o máximo de material possível. A CVM tem um projeto de educação. Além disso, o
CPC está pleiteando um financiamento junto ao Banco Mundial (Bird). Eles já financiaram Chile, Costa Rica, entre outros,
para incentivar no treinamento e educação. Buscamos de US$ 1,5 milhão a US$ 2,0 milhões. Mas é preciso vencer questões
burocráticas antes. O CPC é um comitê e não possui personalidade jurídica própria. É preciso ver qual dos membros vai
pegar o dinheiro. Mas já estão sendo formadas equipes de trabalho, com alunos de mestrado e doutorado. A Vale do Rio
Doce e a Gerdau deram dinheiro voluntariamente para esse projeto: R$ 100 mil cada uma.
Valor: A lei tem impacto fiscal?
Martins: Olha, eu não posso falar pela Receita Federal, está certo? Mas a idéia, quando o projeto nasceu, era que não
houvesse impacto tributário. Nem para cima, nem para baixo. O ideal é que haja um posicionamento oficial. Mas o que eu
posso dizer é que nunca antes a Receita teve um envolvimento tão grande com o tema.
Valor: Quando o projeto de lei foi ao Senado, já estava claro que as companhias fechadas de grande porte não teriam que
publicar balanço, pois o artigo 289, que previa a divulgação, caiu ainda na Câmara. Mas após a sanção presidencial esse
debate recomeçou. O sr. acha a discussão pertinente ?
Martins: Eu acho. Não tenho dúvida. Ficou um negócio perneta. A empresa tem que fazer de acordo com a regra, seguir uma
auditoria do mais alto nível, que é dos auditores registrados na CVM, e guardar o balanço na gaveta. Dá para perceber que
tem algo que não está lógico. Na hora de montar a lei, ninguém se preocupou em colocar tudo num único parágrafo: tem que
fazer, auditar e publicar. Colocaram a regra de fazer e auditar em um artigo e a de publicar, em outro. Aí, tiraram o artigo que
obrigava a divulgação e deixaram o outro. A questão é um entrave ao desenvolvimento do mercado acionário. Tem muita
empresa que não abre o capital porque não quer expor os números à concorrência fechada. Mas se todos publicassem balanço
acabava a discussão.
Valor: Parece que há um outro projeto sendo feito sobre isso…
Martins: Isso. Tem. Ouvi dizer também. Mas não sei de quem e nem que pé estaria. Mas seria algo para tapar esse buraco.
Valor: Na questão da reavaliação de ativos para baixa contábil ["impairment"], como a empresa decide o que precisa ser
reavaliado?
Martins: Quando a empresa vai bem e produz lucro não tem que pensar em fazer teste de impairment. Se a companhia dá
lucro é porque está sendo capaz de recuperar o valor do ativo. Mas é possível que haja problema em um produto ou uma linha
específica. A empresa tem monte de possíveis luzinhas amarelas para seguir. Só vai ter teste para baixa contábil quando essas
luzinhas estão acendendo. A companhia tem que olhar o painel.
Valor: Mas é uma decisão livre da própria empresa?
169 Martins: Sim. Ela tem que ter esse olhar geral.
Valor: E o laudo usado pelas companhias para essa reavaliação não é um instrumento subjetivo?
Martins: Os testes não são laudos no sentido de serem contratados por terceiros. A própria empresa pode fazer. Além disso,
ao contrário dos outros laudos, esse tem que ser auditado. E isso é uma diferença enorme. O auditor vai verificar, inclusive,
as premissas, os cálculos e, consequentemente, todas as conclusões. Também é importante dizer que a figura do impairment,
em teoria contábil, é coisa de mais de dois séculos atrás. O ativo se não for capaz de ter o saldo contábil recuperado ou pela
venda ou pelo uso, tem que ser baixado. É regra antiqüíssima. As boas e grandes companhias já faziam isso, apesar de no
Brasil existir um problema de falta de norma até a recente resolução da CVM e CPC.
Valor: Por conta da falta de normas para essa questão, nós temos muito esqueleto no armário?
Martins: Não. Por causa da tributação e de controladores interessados em pagar menos impostos, sempre se depreciou e
baixou tudo o que era permitido e o mais rápido possível. Se desse para reduzir imposto, os controladores faziam. Não
ficavam guardando esqueleto no armário.
Valor: O sr. acha que a regra que obriga a marcação por valor de mercado de instrumentos financeiros ativos e passivos pode
trazer volatilidade ao balanço de empresas?
Martins: Essa é uma regra que já existe para bancos e seguradoras. E não houve grande volatilidade nos balanços dessas
instituições, comparado aos patrimônios. Não será nas empresas não financeiras que estarão os problemas. A volatilidade no
lucro e patrimônio pode existir forte nos lucros de bancos e seguradoras. Foi por isso que a Europa optou por não seguir
integralmente essa regra do IFRS, o IAS 39. Eles [europeus] seriam os grandes afetados, pois aplicam em derivativos muito
mais do que os nossos bancos. Além disso, empresa não financeira para apresentar volatilidade é preciso ter muito caixa
aplicado em derivativos, que são instáveis. São casos poucos. Aqui, a CVM já declarou que vai usar primeiro a regra do
Banco Central, que hoje atende aos bancos, para as demais companhias abertas. Só depois de alguns anos é que passará a
normatizar a questão aproximando-a da norma estrangeira (IAS 39). (GV e NN)
Postado em Impairment, Lei 11638 | Nenhum comentário »
ANEXO VII – V – EMAIL - MARCELO CAVALCANTI ALMEIDA
FONTE:o próprio autor.
RE: O impacto da Lei 11,638/07 no ensino de Contabilidade nas IES
Segunda-feira, 10 de Novembro de 2008 10:42
De: "Cavalcanti, Marcelo (BR - Rio)" <[email protected]>
Para: [email protected]
Marilda,
a. Desconheço publicação sobre o tema em estudo.
b. Normas baseadas em princípios e julgamentos (IFRS) exigem maior potencial do
profissional para pesquisar, analisar, interpretar e decidir qual é o melhor tratamento contábil
da transação, a luz das regras contábeis em vigor, e considerando sempre a essência da
transação ao invés de sua forma jurídica.
c. O ensino da contabilidade no Brasil deverá ser alterado radicalmente, de forma a
contemplar as mudanças contábeis introduzidas pela Lei n° 11.638/07 e as alterações que
serão efetuadas em 2009 e em 2010 para harmonização com as normas contábeis do IASB.
Atenciosamente,
Marcelo C. Almeida
ANEXO VII – VI – EMAIL - LÁZARO PLACIDO LISBOA
170 Re: “O impacto da Lei 11.638/07 no ensino de Contabilidade Introdutória no curso de Ciências Contábeis
nas IES”
Terça-feira, 14 de Outubro de 2008 18:25
De: "Lazaro P. Lisboa" <[email protected]>
Para: [email protected]
Marilda,
Estou aposentado e não faz sentido em dar uma entrevista dessas, visto que já há 3 ou 4 anos não ministro mais
aulas.
Todavia, sugiro professor do Depto. de Contabilidade e Atuária da FEA/USP, estudiosos do assunto e que tenha
condições de dar essa entrevista.
Posso facilitar o contato fornecendo e-mail / fone. Favor entrar em contato em meu telefone particular (abaixo),
para fornecer detalhes do acesso.
Cordialmente,
Lázaro P. Lisboa

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