RF 1-2009.indb - Vida Económica

Transcrição

Nº 2 | Fevereiro 2010
Propriedade
Vida Económica - Editorial S. A.
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IMPRESSÃO
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Registo nº 108640 no ICS
Editorial
A Comissão Europeia deu um prazo de quatro anos a Portugal para
trazer o défice orçamental novamente até ao patamar fixado no Pacto de
Estabilidade e Crescimento (PEC), ou seja, 3% do PIB, o que vai implicar um grande esforço de contenção por parte do Governo.
Nos últimos anos, desde que as regras orçamentais começaram a
apertar na União Europeia, os nossos Governos utilizaram, por diversas
vezes, várias medidas extraordinárias para compor as contas públicas
e, dessa forma, manter o valor do défice orçamental dentro do limite
fixado pelo PEC. Tais medidas extraordinárias passaram pela venda de
imóveis, por perdões fiscais, pela transformação de alguns serviços em
empresas públicas, pelas titularizações de créditos, pela transferência de
fundos de pensões de empresas públicas para o universo do Estado,
pelo recebimento de dividendos extraordinários de empresas públicas e
pelas receitas de concessões.
As previsões mais recentes apontam para crescimentos muito modestos do PIB português e, por isso, provavelmente só em 2012 a economia portuguesa voltará ao ponto onde estava em 2008. No entanto,
apesar de complicada, a situação portuguesa não é tão grave como a
vivida noutros países da União Europeia, como a Grécia, a Irlanda e a
Itália.
As medidas que se afiguram, agora, como mais prováveis para reequilibrar as contas públicas portuguesas passam pela subida de impostos, pelo estabelecimento de limites rígidos ao crescimento da despesa
pública e pela venda de activos do Estado.
Relativamente à carga fiscal, pese embora as intenções do Governo
de não aumentar impostos, já ninguém acreditará que, com as taxas de
crescimento previstas para a nossa economia, seja possível consolidar as
contas públicas e trazer o défice orçamental para o limite do PEC, até
2013, sem aumentar a receita fiscal.
Assim, o mais certo é que haja aumentos de impostos até 2013; restará saber quais, de que forma e quanto.
REVISTA FISCAL Fevereiro | 2010
3
Sumário
Actualidade
Em Foco
Estruturas de “cash pooling”, uma forma alternativa de valorizar recursos
Sistema de Normalização Contabilística
Jurisprudência
Anotada
Resumos
Sumários
Síntese
Jurisprudência
Legislação Fiscal
Doutrina Fiscal
União Europeia
4
5
7
9
11
28
43
56
56
57
Legislação
Jurisprudência
58
59
Espanha
63
ACTUALIDADE
Lista de devedores ao Fisco
A DGCI actualizou, recentemente, a Lista de Devedores ao Fisco, da qual passam a constar mais de 800
novos devedores, totalizando 22 590 contribuintes.
No decurso do ano de 2009, foram incluídos na lista de devedores quase 7000 contribuintes, sendo que o
valor apurado durante esse período, no que se refere a
pagamentos efectuados por devedores, se situa nos 253
milhões de euros. Em termos globais, os pagamentos
realizados por contribuintes notificados com o projecto
de publicitação ascendem já a 900 milhões de euros.
O número de pessoas colectivas publicitadas é de
8249, enquanto o número de pessoas singulares incluídas ascende a 14 640.
Os devedores que constem da Lista de Devedores
e que regularizem a sua situação tributária, através do
pagamento das dívidas, serão excluídos da aludida lista.
Esta actualização é feita de forma diária.
Da lista de devedores constam contribuintes que
possuem dívidas fiscais ao Estado anteriores a 31 de
Dezembro de 2008. Verifica-se, nestes casos, que a situação de incumprimento relativa ao dever de pagamento
persiste, apesar da actuação da administração fiscal no
sentido de que os devedores regularizem a situação e das
medidas de coerção já adoptadas nos respectivos processos.
Execução orçamental no ano
de 2009
O Ministério das Finanças e da Administração Pública divulgou dados relativos à execução orçamental,
reportando-se ao período decorrente entre Janeiro e
Novembro de 2009.
No que se refere à receita fiscal, verifica-se um decréscimo de 14,2% , quando comparada com igual período do ano anterior. Tal valor equivale a uma melhoria
na execução da receita fiscal de 0,6 pontos percentuais, já
qua a taxa de variação homóloga registada em Outubro
se ficou pelos -14,8%.
As receitas dos impostos indirectos apresentaram,
em igual período, um decréscimo de 15,5%, sendo que,
em Outubro, a taxa de variação homóloga foi de -16,5%
(registando-se, assim, uma melhoria de 1 ponto percentual).
Os resultados apresentados são fortemente influenciados pelas medidas de política adoptadas no contexto
do combate à crise económica. Nelas se incluem a redu-
ção da taxa de IVA normal de 21% para 20%, a redução
dos prazos de reembolso e a redução do limite do Pagamento Especial por Conta.
Convenção de arbitragem
Foi publicado, no Jornal Oficial da União Europeia,
o Código de Conduta revisto para a efectiva implementação da Convenção relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correcção de lucros entre empresas
associadas (também designada por «Convenção de Arbitragem»).
A Comunicação do Conselho surge no seguimento
da Comunicação da Comissão de 14 de Setembro de
2009 sobre os trabalhos efectuados pelo Fórum Conjunto da UE sobre Preços de Transferência (FCPT) entre
Março de 2007 e Março de 2009. Os relatórios do FCPT
contemplam questões como as penalidades e preços de
transferência, assim como a interpretação de algumas
disposições da Convenção de Arbitragem.
O referido Código de Conduta revisto diz respeito à
aplicação da Convenção de Arbitragem e a determinadas
questões conexas relacionadas com procedimentos amigáveis previstos nas convenções sobre dupla tributação
entre Estados-Membros.
Os Estados-Membros são convidados a apresentar,
de dois em dois anos, à Comissão, um relatório sobre
o funcionamento prático do Código de Conduta. Com
base nesses relatórios, a Comissão deverá apresentar um
relatório ao Conselho, podendo propor uma revisão das
disposições do Código de Conduta.
Pagamento de dívidas fiscais
em prestações
O Gabinete do Ministro do Estado e das Finanças
emitiu um comunicado no qual esclarece agumas dúvidas suscitadas no seguimento da implementação da medida que prevê o alargamento do prazo de pagamento
em prestações de dívidas fiscais, o qual deverá passar de
cinco para dez anos.
Assim, a DGCI faz saber que apenas estão abrangidas as dívidas fiscais que atinjam valor superior a 51
mil euros e que estejam a ser exigidas em processo de
execução fiscal. A medida abrange os contribuintes cujas
dívidas sejam objecto de um Procedimento Extrajudicial de Conciliação (PEC) ou de um Plano de Insolvência. Acresce ainda que o máximo de prestações mensais
admitido é de 120, não podendo, todavia, qualquer das
prestações ser inferior a 10.200 euros.
5
ACTUALIDADE
Por outro lado, com o pedido para pagamento em
prestações, deverá o executado oferecer garantia idónea
– garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer
meio susceptível de assegurar os créditos do exequente
(nos termos do n.º 1 do artigo 199º do Código de Procedimento e de Processo Tributário).
Esta alteração legislativa tem por objectivo proceder
a uma aproximação entre o regime fiscal vigente sobre
esta matéria e o regime da Segurança Social.
Emissões de gases com efeito
de estufa – tratamento fiscal
O Comité de Assuntos Fiscais da OCDE tem vindo a
desenvolver estudos com vista a uma análise do tratamento
fiscal das licenças negociáveis em matéria de emissão de gases com efeito de estufa e eventual necessidade de adopção
de um conjunto de boas práticas aplicáveis nesta matéria.
Dada a interdisciplinaridade da questão, os peritos
da OCDE da área ambiental e da área fiscal têm vindo
a colaborar com especialistas em convenções fiscais e
e em alterações climáticas e seus reflexos a nível económico. Tendo começado por identificar os problemas
fundamentais que neste âmbito se colocam numa primeira reunião realizada em Setembro de 2009, os peritos
concluíram que esta é, efectivamente, uma questão importante, a requerer uma discussão mais aprofundada,
por forma a minimizar distorções a nível fiscal.
A OCDE espera, no futuro, recolher contributos de
todos os países interessados, de modo a que seja possível
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EM FOCO
Estruturas de “cash pooling”, uma
forma alternativa de valorizar
recursos
Por Dra. Filipa Fonseca Santos (*)
Uma gestão eficiente da tesouraria, uma correcta
afectação de recursos disponíveis e a redução de custos
operacionais estão hoje na ordem do dia de todas as empresas, nacionais ou multinacionais.
Neste sentido, os grupos de empresas exploram cada
vez mais estruturas que viabilizem a optimização da utilização dos recursos financeiros disponíveis no seio do
próprio grupo, de entre as quais têm vindo a destacar-se
as soluções de cash pooling, ou seja, de gestão centralizada de tesouraria. Com efeito, independentemente da
dimensão do grupo em causa, poderá ser vantajoso para
um grupo de empresas, titular de diversas contas bancárias num ou mais países, consolidar saldos devedores
e saldos credores das diversas empresas do grupo num
saldo único junto de uma instituição financeira. Esta técnica poderá permitir ao grupo reduzir custos e potenciar
ganhos relacionados com serviços bancários, aumentar
a sua capacidade negocial junto da banca e, em certos
casos, melhorar os resultados financeiros e afectar saldos positivos de tesouraria das empresas do grupo para
cobrir as necessidades de tesouraria de outras empresas
do mesmo grupo.
DUAS
ESTRUTURAS SE AFIGURAM POSSÍVEIS:
O NOTIONAL CASH POOLING E O CASH CONCENTRATION
Numa operação de notional cash pooling, é calculado um saldo virtual, agregando os saldos de várias
contas bancárias, por forma a que o banco apenas considere o saldo líquido do grupo aquando do cálculo dos
juros devedores ou credores, sem que se verifique uma
(*) Advogada
Miranda Correia Amendoeira & Associados – Sociedade de Advogados,
RL
efectiva transferência de fundos entre as empresas do
grupo. Deste modo, o grupo poderá apresentar um ganho quanto ao resultado da aplicação das taxas de juro
contratadas a um saldo único consolidado, comparativamente ao resultado que seria obtido pela aplicação das
mesmas taxas a saldos un-pooled.
Por sua vez, adoptando-se uma solução de cash concentration os fundos são fisicamente transferidos diariamente para uma única conta bancária, apurando-se
um saldo único, ao qual se debitam ou creditam juros.
Também neste caso se optimizam, numa perspectiva
consolidada, os resultados obtidos com a aplicação das
taxas de juro contratadas face a uma estrutura un-pooled. Estas transferências de fundos dentro de um grupo
de empresas ocasionam concessão e obtenção de crédito
intragrupo.
Apesar de a gestão de tesouraria aparentar alguma
simplicidade, apresentando-se como uma técnica simples de incremento de valor, importa, no entanto, ter
presente que a realização técnica deste tipo de estruturas
encerra certos constrangimentos legais, sobretudo, de
natureza fiscal.
Em Portugal, a realização de operações de cash concentration, em regra, é permitida entre sociedades que se
encontrem numa relação de domínio ou de grupo, ainda
que não sejam instituições de crédito. Tal resulta de uma
excepção à regra de exclusividade para a concessão de
crédito do Regime Geral das Instituições de Crédito e
Sociedades Financeiras. Contudo, uma estrutura desta
natureza não pode ser utilizada para fins de assistência
financeira, ou seja, uma empresa (empresa target) não
pode conceder fundos ou garantias para a sua própria
aquisição.
Por outro lado, tanto a abertura de uma conta bancária no exterior e a sua movimentação como o financiamento de um residente através de fundos disponibilizados por um não residente em território português devem
ser obrigatoriamente declarados ao Banco de Portugal,
através do preenchimento de formulários próprios.
7
EM FOCO
Ainda que a lei portuguesa não preveja regras fiscais
especificamente aplicáveis ao cash pooling, um correcto
enquadramento fiscal é decisivo para evitar exposição a
riscos e a custos adicionais inesperados. Contrariamente ao que sucede numa solução de notional pooling, o
sistema de cash concentration implica uma efectiva movimentação de fundos entre as contas do grupo, acarretando este último uma maior complexidade legal e fiscal,
uma vez que tais transferências entre empresas do mesmo grupo podem ser equiparadas a efectivos empréstimos. Assim, o Imposto de Selo poderá incidir sobre tais
operações de utilização de crédito, não só relativamente
ao montante do crédito utilizado mas também quanto
aos juros pagos entre as entidades participantes na operação de cash pooling, podendo ser aplicáveis algumas
isenções em sede deste imposto.
A tal estrutura de financiamento deverão, ainda, ser
aplicadas as regras em sede de IRC e de IVA, bem como
os Acordos de Dupla Tributação numa situação de cash
pooling internacional e o regime dos Preços de Transferência, disciplina à qual deve ser dedicada uma atenção
particular. Em consonância com o Arm’s Length Principle, caberá aos participantes de uma operação de cash
pooling demonstrar às autoridades fiscais que a política
adoptada em matéria de repartição de juros correspondente à respectiva contribuição de cada elemento do
grupo é coerente e aceitável no plano tributário.
Em suma, importa ter presente que o aproveitamento das vantagens do cash pooling dependerá, em larga
medida, de uma análise cuidada de cada situação em
concreto, com um enquadramento legal das características do grupo e dos seus participantes, das operações que
revestirão a estrutura, bem como dos constrangimentos
legais e fiscais com que terão de lidar, por forma a que os
agentes económicos tomem uma decisão informada no
momento de optar por uma das estruturas.
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8
EM FOCO
Sistema de Normalização
Contabilística
Por Dra. Inês Pina (*)
MUITAS EMPRESAS UTILIZAM A SUA INFORMAÇÃO FINANCEIRA COMO BASE FISCAL E NÃO
COMO UMA FERRAMENTA DE GESTÃO
– É TEM-
PO DE MUDAR!
Assente no modelo preconizado já há vários anos
pela União Europeia e nas normas do International Accounting Standards Board, o Sistema de Normalização
Contabilística irá ter um impacto profundo nas bases de
sustentação do sistema actual contabilístico e em todas
as empresas que utilizam actualmente o Plano Oficial de
Contabilidade (POC) para informação das suas contas.
É o caso de todas as empresas que não reportam contas através dos International Account Standards (IAS)
porque não estão cotadas em bolsa, não são participadas
por empresas que as obriguem a fazê-lo ou, simplesmente, porque optaram pela não adopção destas normas.
O Decreto-Lei, Portaria (s) e Avisos, previstos no
Sistema de Normalização Contabilística e aprovados
em Conselho de Ministros no passado dia 23 de Abril,
revogarão totalmente o Plano Oficial de Contas (POC)
instituído desde 1977 e a respectiva legislação complementar.
Esta alteração deverá ser efectiva já a partir de 2010,
o que representará um maior desafio para muitas empresas portuguesas pela necessidade de uma mudança
rápida face às actuais regras do POC.
A TENDÊNCIA MUNDIAL PARA HARMONIZAÇÃO
Estas alterações vêm no sentido de dar resposta à tendência de harmonização de contas a nível mundial, tendo
como base os International Accounting Standards (IAS).
(*) Colaboradora da Accenture.
Espanha harmonizou o seu plano de contas de acordo com os IAS em 2008. O Reino Unido iniciou a adopção a uma grande escala a partir de 2006.
Os Estados Unidos, através da entidade SEC (Securities and Exchange Commission) e de acordo com o
“roadmap” apresentado por esta entidade, torna obrigatória a adopção dos IAS para todas as empresas cotadas
até 2014.
Esta adopção vai exigir um grande esforço de conversão, dado que a maioria das empresas nos EUA se
rege pelos princípios de US GAAP.
Este esforço de harmonização a nível mundial tem,
de facto, e como principal objectivo, a introdução no
mercado de capitais de uma concorrência facilitada pela
comparabilidade dos rácios financeiros.
Ainda que se possa assumir, pelos critérios de valorização, algum carácter subjectivo na aplicação dos IAS,
este não deixa de ser o normativo que reúne maior consenso internacional para constituir a base da necessária
convergência contabilística.
PORTUGAL
Em Portugal, assiste-se ainda, e em muitos casos, a
uma abordagem puramente fiscal em relação às matérias
contabilísticas. Muitas empresas utilizam a sua informação financeira tendo como principal objectivo constituir
a base da informação fiscal da empresa e não, propriamente, como uma ferramenta de gestão para potenciar a
sua posição face ao mercado.
O Sistema de Normalização Contabilística constitui
um grande passo no sentido de se alterar esta abordagem
e de permitir que as empresas portuguesas mantenham
uma linguagem comum e comparável no mercado.
Em matéria contabilística, esta é uma alteração de
base que irá exigir um esforço elevado de adaptação por
parte das empresas portuguesas que ainda não reportem
as suas contas segundo os IAS.
9
EM FOCO
Se, por um lado, terão de garantir a conversão de
acordo com o novo normativo e novo plano de contas,
por outro, terão o desafio de utilizar essa informação
para medir a sua competitividade e performance financeira de forma efectiva e não somente para cumprirem
as exigências fiscais.
É inegável o custo de adaptação inerente a todo este
processo, em particular no ano de transição.
No entanto, de forma prática, e em termos imediatos, permitirá a convergência com a economia global
sem necessidade de se manterem e conciliarem dois
princípios contabilísticos distintos.
Considerando a experiência da Accenture em projectos com características semelhantes, esta é uma alteração
exigente e que, para atingir os objectivos pretendidos,
deverá afectar todas as vertentes da organização: processos, pessoas e sistemas.
O maior desafio será efectuá-la de forma estruturada e eficiente em toda a organização, transformando o
custo de adaptação num investimento fundamental na
sustentabilidade da empresa.
As empresas deverão saber interpretar claramente
quais os impactos de aplicação do novo normativo para
o seu caso particular. Esse entendimento constitui base
essencial para se responder e desmistificar a pergunta: o
que vai mudar?
De seguida terão certamente as condições para procederem, de forma estruturada e consciente, a uma alteração de processos financeiros e avaliação dos vários
cenários alternativos de adaptação dos sistemas de informação e de envolvimento, formação e sensibilização dos
vários “stakeholders” da organização.
RESUMO
A adaptação ao SNC deverá ser encarada como um
factor dinamizador para que as empresas, e os seus gestores, possam entender cada vez mais a contabilidade
financeira, e respectiva aplicação do novo normativo,
como base efectiva de medida de performance da empresa. E é isto que tem de mudar!
NOVO SISTEMA DE NORMALIZAÇÃO
CONTABILÍSTICA
Contém componente prática de exercícios.
PROGRAMA
VI. Passivos e capital próprio (I) - 4h
A. Provisões, Passivos Contigentes e
Contingentes
B. Benefícios dos empregados
C. Contabilização dos subsídios do Governo e
divulgação de apoios do Governo
I. Introdução - 2h
A. Decreto-Lei nº 158/2009, de 13.7
B. Estrutura conceptual das NCRF
II. Demonstrações Financeiras (I) - 2h
A. Estrutura e conteúdo das demonstrações financeiras
1. Apresentação das demonstrações financeiras
2. Apresentação do novo Plano de contas
III. Demonstrações Financeiras (II) - 2h
A. Políticas contabilísticas, alterações nas estimativas
contabilísticas e erros
B. Acontecimentos após a data do balanço
C. Adopção pela primeira vez das NCRF
IV. Activos (I) - 2h
A. Inventários
B. Activos intangíveis
V. Activos (II) - 4h
A. Activos tangíveis
B. Locações
C. Propriedades de Investimento
D. Custos de empréstimos Obtidos
E. Activos não correntes detidos para venda
F. Imparidade de Activos
Formadores:
Activos
VII. Passivos e capital próprio (II) - 4h
A. Instrumentos financeiros
B. Impostos sobre o rendimento
VIII. Contabilidade de grupos e concentrações
empresariais - 4h
A. Demonstrações financeiras consolidadas
B. Contabilidade de empresas associadas
C. Contabilidade de empreendimentos conjuntos
D. Os efeitos de alterações em taxas de câmbio
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JURISPRUDÊNCIA [ANOTADA]
Reclamação de acto praticado
pelo órgão da execução fiscal
Erro na forma de processo
Coima
Inconstitucionalidade
Sumário
I - O erro na forma de processo, contemplado no
artigo 199.º do Código de Processo Civil, consiste em
ter o autor usado de uma forma processual inadequada
para fazer valer a sua pretensão, pelo que o acerto ou o
erro na forma de processo se tem de aferir pelo pedido
formulado na acção.
II - Constituindo o objecto das reclamações, apresentadas ao abrigo do artigo 276.º do CPPT, os actos
proferidos pelo órgão da execução fiscal, não existe
qualquer desarmonia ou discrepância entre o meio processual utilizado e a pretensão formulada de invalidação
desses actos, pelo que não pode falar-se em erro na forma de processo.
III - O facto de terem sido suscitadas, nessas reclamações, questões que não haviam sido colocadas ao órgão decisor, que por ele não foram apreciadas e que não
constituem questões de conhecimento oficioso, leva ao
não conhecimento dessas questões.
IV - É materialmente inconstitucional o artigo 8º
do RGIT quando interpretado no sentido de que consagra ou autoriza uma responsabilização subsidiária que
se efectiva através do mecanismo da reversão da execução fiscal contra as pessoas nele indicadas, na medida
em que a reversão implica e provoca, forçosamente, a
transmissão da obrigação de cumprimento da sanção
que constitui a dívida exequenda para os revertidos e
tal envolve a violação do princípio constitucional da intransmissibilidade das penas e a violação dos direitos de
audiência e de defesa consagrados no nº 10 do art. 32º
da Constituição.
Supremo Tribunal Administrativo
Acórdão de 16 de Dezembro de 2009
Processo nº 01074/09
Relator: Dra. Dulce Neto
Acordam na Secção de Contencioso Tributário do
Supremo Tribunal Administrativo:
1. A…, B… e C…, com os demais sinais dos autos, recorrem para este Supremo Tribunal da decisão do
T.A.F. de Loulé que julgou improcedentes as reclamações que deduziram contra os despachos do Chefe do
Serviço de Finanças de Vila Real de Santo António, proferidos em 25/03/2009 e 27/05/2009 na execução fiscal n.º 1155 2006 01000063 e apensos, de indeferimento
dos pedidos que cada um deles aí formulou, na qualidade de executados por reversão, no sentido de que fosse
declarado que não eram responsáveis pelo pagamento
das dívidas exequendas provenientes de coimas e despesas aplicadas à sociedade originária devedora.
Terminaram as respectivas alegações de recurso
enunciando as seguintes conclusões:
A) Sobre a adequação do meio processual utilizado:
a. O meio processual utilizado (reclamação de despacho da Fazenda Pública que recaiu sobre requerimentos
dos ora Recorrentes e que afectou direitos e interesses
legítimos destes) é adequado, não tendo ocorrido erro
na forma de processo.
b. O requerimento sobre o qual recaiu o despacho
desfavorável de que se reclamou, para o Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, impetrava que a Administração Tributária declarasse que os executados por reversão não eram responsáveis pelo pagamento de coimas e
despesas aplicadas à sociedade “D…” e que, em consequência, se ordenasse o não prosseguimento, contra eles,
das execuções atinentes a tais coimas e despesas.
c. Os ora Recorrentes alegavam, em síntese, a inconstitucionalidade do art.º 8.° do R.G.I.T., quanto à responsabilidade subsidiária dos administradores, gerentes ou
outras pessoas que tenham exercido a administração de
pessoas colectivas originariamente devedoras (questão
de conhecimento oficioso e que poderia ser invocada
em qualquer altura e não somente no prazo da Oposição
e através desta (mesmo depois de transcorrido o prazo
da Oposição).
d. Face ao despacho desfavorável do Serviço de Finanças de Vila Real de Santo António, sobre questão de
conhecimento oficioso (desde logo pela Administração
Pública), que afectava direitos e interesses legítimos dos
ora Recorrentes, podiam estes reclamar, como fizeram,
para o Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, nos
termos do art.º 276.° do C.P.P.T.
e. Nada obsta, por exemplo, a que essa questão seja
suscitada em acção para o reconhecimento de um direito
ou interesse legítimo em matéria tributária, prevista no
art.º 145.° do C.P.P.T., uma vez que esta acção será sempre um meio processual mais adequado para assegurar,
de forma plena, eficaz e efectiva, a tutela dos direitos e
interesses dos contribuintes, do que a oposição prevista no art.º 203° e segs. do C.P.P.T. (em que os direitos
dos oponentes são sempre inferiores aos que lhes são
11
assegurados em quaisquer processos de natural penal ou
contra-ordenacional).
f. Ora, se a acção do art.° 145.º poderá ser usada para
o fim acima indicado, nada obsta a que a Administração
Fiscal, oficiosamente reveja a sua posição em qualquer
fase do processo executivo, ou por sua iniciativa ou a
requerimento do(s) interessado(s).
g. No segundo caso, se o despacho for desfavorável
ao(s) interessado(s), pode(m) este(s) reclamar nos termos e no prazo dos arts 276° e segs. do C.P.P.T.
B) Sobre a inconstitucionalidade das normas do art.º
8.°, n.° 1, alíneas a) e b) do R.G.I.T.
h. O Acórdão n° 129/2009, de 12 de Março, do Tribunal Constitucional rompe com o entendimento que,
sobre a matéria, vinha sendo seguida por esse Tribunal.
i. O mesmo Acórdão vem também contrariar jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Administrativo, no sentido de que os gerentes e administradores
de empresas não poderiam ser responsabilizadas pelo
pagamento de coimas em cujo pagamento haviam sido
condenadas as empresas.
j. Apesar da posição veiculada no citado Acórdão n.°
129/2009, do TC, não estamos ainda no âmbito de uniformização de jurisprudência.
k. Mesmo tendo em consideração a posição manifestada no citado Acórdão do TC - e da qual discordamos,
acompanhados de muita e sábia jurisprudência e doutrina - ainda assim, para ser ressarcida dos danos fiscais
causados pela sociedade, teria a Administração Fiscal de
desencadear um processo autónomo destinado a provar
a ilicitude e a culpa dos gerentes ou administradores (o
que, no caso “sub judice”, manifestamente não fez).
l. As normas das alíneas a) e b) do n° 1 do art.º 8° do
R.G.l.T., no sentido de que o n.º 1 do art.º 8° do R.G.I.T.,
aprovado pela Lei n° 15/2001, de 5 de Junho, na parte
em que se refere à responsabilidade civil subsidiária dos
administradores e gerentes por coimas aplicadas a pessoas colectivas em processo de contra-ordenação, são
inconstitucionais.
m. A questão da inconstitucionalidade dessas normas
do art.º 8° do R.G.l.T. é de conhecimento oficioso, podendo ser apreciada pela Administração Tributária, por
sua iniciativa ou a requerimento do(s) interessado(s), e
podendo estes, em caso de despacho desfavorável sobre
a sua impetração nesse sentido, reclamar para o Tribunal
Fiscal da 1ª Instância.
n. O n.º 3 do art.º 30° da C.R.P. enuncia o princípio
da intransmissibilidade das penas que, embora previsto
apenas para estas, deverá aplicar-se a qualquer outro tipo
de sanções, uma vez que estas têm como fim a prevenção (especial e geral) e a repressão, e não a obtenção de
receitas.
12
o. A aplicação de sanção a pessoa a quem não deve ser
imputada responsabilidade pela sua prática não é necessária para satisfação dos fins que a previsão de sanções
tem em vista e, por isso, é constitucionalmente proibida
a sua aplicação, por força do art.º 18°, n.º 2, da C.R.P.
p. A presunção legal de que a falta de pagamento
consubstanciadora da infracção fiscal é imputável aos
gerentes é inconstitucional por inconciliável com a presunção de inocência vigente em matéria sancionatória
(art.º 32°, n.º 2, da C.P.).
q. O n.º 10 do art.º 32.° do C.P. assegura ao arguido,
em processos sancionatórios (incluindo contra-ordenações) os direitos de audiência e de defesa, que não são
assegurados ao revertido.
r. Conclui-se que, no domínio do Ilícito contra-ordenacional, se deve aplicar os princípios da intransmissibilidade das coimas e da presunção de inocência, pelo que
estas não podem ser exigidas ao revertido, nos termos
do art.° 8° do R.G.l.T.
s. Face à inconstitucionalidade das alíneas a) e b) do
n° 1 do art.° 8° do R.G.l.T., não pode a Administração
Fiscal cobrar dos ora Recorrentes os montantes relativos
a quaisquer coimas atinentes à Sociedade “D…”, por reversão.
C) Sobre as normas Violadas:
Com o devido respeito, consideramos que, no douto aresto recorrido, o Meritíssimo Juiz “a quo” violou
o art.º 276.° do C.P.P.T., e os arts 18.º, n.° 2, 30.°, n.° 3,
e 32.°, n°s 2 e 10, todos da Constituição da República
Portuguesa (segundo os quais deverão ser julgados inconstitucionais as normas das alíneas a) e b) do n° 1 do
art.º 8.° do R.G.l.T.).
Termos em que
Deve ser revogada douta sentença recorrida, sendo
substituída por outra que acolha a posição defendida pelos Recorrentes, julgando adequado o meio processual por
estes utilizado (reclamação de despacho da Administração
Fiscal) e declarando a inconstitucionalidade das normas
das alíneas a) e b) do n° 1 do art.º 8.° do R.G.I.T.
Assim se fazendo JUSTIÇA!
1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.
1.3. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu
douto parecer no sentido de ser negado provimento ao
recurso, com a seguinte argumentação:
«Os recorrentes defendem ser a reclamação prevista
no artigo 276.° do CPPT, o meio processual adequado
para o revertido impugnar, contenciosamente, o despacho da Administração Fiscal que indeferiu a pretensão
de declarar que os executados por reversão não eram
responsáveis pelo pagamento de coimas e despesas aplicadas à sociedade.
No que a este fundamento do recurso respeita entendemos que a decisão recorrida fez uma correcta interpretação e aplicação da lei. Com efeito, a jurisprudência deste Supremo Tribunal vem há muito defendendo
que a oposição à execução fiscal é o meio processual
adequado para o revertido impugnar contenciosamente o despacho que ordena a reversão. Ver, entre outros,
os acórdãos de 29/06/2005, recurso n.º 501/05; de
07/06/2007, recurso n.° 313/06; de 07/02/2007, recurso n.° 436/06; de 16/05/2007, recurso n.° 47/07;
de 04/06/2008, recurso n.° 76/08; de 25/06/2008, recurso 123/08; de 27/05/2009, recurso n.° 448/09 e de
28/10/2009, recurso n.° 578/09.
Sufragamos o entendimento perfilhado naqueles
doutos arestos, bem como a sua fundamentação e discurso jurídico.
Alegam também os recorrentes a inconstitucionalidade da norma do artigo 8.°, n.º 1, alíneas a) e b) do
RGIT, aprovado pela lei 15/2001, de 4 de Junho.
Também, no que a esta matéria respeita, entendemos
que a decisão recorrida fez uma correcta interpretação e
aplicação da lei, em conformidade, aliás, com a mais recente jurisprudência do Tribunal Constitucional, que decidiu não julgar inconstitucional aquela norma, na parte
em que se refere à responsabilidade civil subsidiária dos
administradores e gerentes por coimas aplicadas a pessoas colectivas em processo de contra-ordenação (acórdão n.º 129/2009, de 12 de Março de 2009, proferido no
processo n.° 649/08)».
1.4. Com dispensa dos vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, atenta a natureza urgente do processo, cumpre decidir.
2. Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:
A- A Administração Fiscal instaurou os presentes autos de execução fiscal e apensos conta a executada D…,
NIPC …, para cobrança coerciva de dívidas de IRC dos
anos de 2001 a 2004, IVA de 2004 e Coimas Fiscais de
2006 - cfr. fls. 2 e segs. dos presentes autos.
B- Por despacho de 18/09/2007, a execução a que se
refere a alínea anterior reverteu contra os ora Reclamantes - cfr. fls. 20 a 25 destes autos.
C- Os Reclamantes B… e C… foram citados em
08/10/2007 - cfr. fls. 31 a 34 e 52 a 55 dos presentes
autos.
- C1- Em 15/03/2009, os Reclamantes a que se refere a alínea anterior, requereram ao Chefe do Serviço de Finanças de Vila Real de Santo António que
declarasse que não eram responsáveis pelo pagamento de coimas e despesas aplicadas à sociedade
“D…”, e que, em consequência ordenasse o não
prosseguimento contra eles das execuções atinentes e tais coimas e despesas - cfr. fls. 105 a 111 destes autos.
- C2- requerimento a que se refere a alínea anterior
foi indeferido por despacho de 27/05/2009 - cfr.
fls. 116 e 117 dos presentes autos.
- C3- Os Reclamantes foram notificados do despacho
a que se refere a alínea anterior em 29/05/2009 cfr. fls. 118 e 119 dos presentes autos.
- C4- A reclamação foi enviada ao Serviço de Finanças em 05/06/2009 - cfr. fls. 71 destes autos.
D- A Reclamante A… foi citada em 14/10/2008 cfr. fls. 58 dos autos.
- D1- Em 20/03/2009, a Reclamante a que se refere a alínea anterior, requereu ao Chefe do Serviço de Finanças de Vila Real de Santo António
que declarasse que não era responsável subsidiária
pelo pagamento de coimas e despesas aplicadas à
sociedade “D...”, e que, em consequência, ordenasse o não prosseguimento contra ela das execuções
atinentes a tais coimas e despesas - cfr. fls. 59 a 63
destes autos.
- D2- Por despacho de 25/03/2009, foi indeferido o
requerimento a que se refere a alínea anterior - cfr.
fls. 67 e 68 dos presentes autos.
- D3- A Reclamante foi notificada do despacho a que
se refere a alínea anterior em 27/03/2009 - cfr. fls.
69 e 70 dos presentes autos.
- D4- A reclamação foi enviada ao Serviço de Finanças em 15/04/2009 - cfr. fls. 71 destes autos.
3. Vem o presente recurso interposto da decisão do
Mmº Juiz do TAF de Loulé que julgou totalmente improcedentes as reclamações que A…, B… e C… deduziram
contra os despachos do Chefe do Serviço de Finanças de
Vila Real de Santo António, proferidos em 25/03/2009
e 27/05/2009 na execução fiscal que contra eles reverteu, de indeferimento dos pedidos que aí formularam no
sentido de que fosse reconhecida a inconstitucionalidade
do artigo 8° do RGIT, aprovado pela Lei n.º 15/2001,
de 5 de Junho, que alicerça o seu chamamento como
responsáveis subsidiários pelo pagamento das dívidas
provenientes de coimas e despesas aplicadas à sociedade
devedora e que, nessa sequência, fosse determinado que
a execução não prosseguisse contra eles para cobrança
dessas dívidas.
A decisão de improcedência das reclamações radicou
no entendimento de que ocorria erro na forma de processo, dado que «Os ora Reclamantes, nas duas reclamações apresentadas reagem, na qualidade de responsáveis
subsidiários, contra o despacho de reversão da execução
fiscal instaurada contra a executada D…, NIPC …, para
13
cobrança coerciva de dívidas de IRC dos anos de 2001
a 2004, IVA de 2004 e Coimas Fiscais de 2006», e que
«o meio de reacção adequado para reagir contra o despacho de reversão é, não a reclamação a que se refere o
artigo 276.° do CPPT, mas a oposição à execução fiscal
regulada nos artigos 203.° e segs. do mesmo Código. Do
exposto se conclui que foi deduzida reclamação da decisão do órgão da execução fiscal quando deveria ter sido
deduzida oposição à execução.». E porque «o prazo de
30 dias para deduzir oposição há muito que se mostra ultrapassado (...) não há que considerar a hipótese de convolação nos termos dos artigos 97º, n.º 3, da LGT e 98.°,
n.º 4, do CPPT, sob pena da prática de acto inútil, como
tal proibido nos termos do artigo 137.° do CPC.».
Não obstante, o Mmº Juiz do Tribunal “a quo” entrou, de seguida, no conhecimento da invocada questão
da inconstitucionalidade das normas contidas nas alíneas
a) e b) do n.º 1 do artigo 8° do RGIT, na parte relativa
à responsabilidade subsidiária dos administradores e gerentes por coimas aplicadas a pessoas colectivas em processo de contra-ordenação, acolhendo o entendimento
expresso pelo Tribunal Constitucional, no acórdão n.º
129/2009, no sentido de que não se verificava essa inconstitucionalidade.
Posto isto, e sabido que é pelas conclusões extraídas da motivação que se recorta o thema decidendum
de cada recurso jurisdicional, a primeira questão que reclama solução consiste em saber se ocorreu erro no julgamento efectuado pelo Tribunal “a quo” ao considerar
que os Reclamantes reagem contra o despacho de reversão e que, por isso, ocorre erro na forma de processo em
virtude de o meio de reacção adequado ser a oposição à
execução fiscal.
Os actos que, clara e expressamente, foram identificados pelos Reclamantes como objecto das reclamações
que deduziram ao abrigo do art.º 276º do CPPT são os
seguintes despachos que o Chefe do Serviço de Finanças
proferiu na execução n.º 1155200601000063 e apensos,
instaurada contra a sociedade D…, para cobrança de dívidas de IRC dos anos de 2001 a 2004, IVA de 2004 e
Coimas Fiscais de 2006:
− despacho de 25/03/2009, que indeferiu o pedido que A… apresentou, na qualidade de executada
por reversão, no sentido de que fosse declarada a
inconstitucionalidade da responsabilidade subsidiária prevista no art.º 8.º do RGIT e que alicerçou
o seu chamamento à execução para pagamento de
dívidas provenientes de coimas e despesas aplicadas à sociedade devedora originária;
− despacho de 27/05/2009, que indeferiu idêntico
pedido formulado por B… e esposa C….
14
Esses dois despachos contêm a seguinte e idêntica
fundamentação:
«O processo de execução fiscal n° 1155200601000063
e apensos, instaurado contra D…, NIPC …, respeita
a dívidas de IRC, IVA e de coimas fiscais e encargos,
conforme descriminação efectuada na informação que
antecede.
Por despacho de 18/09/2007 foi efectivada a reversão contra os sócios gerentes, na qualidade de responsáveis subsidiários A…, C…, B… e ….
Vem (...) requerer o não prosseguimento da reversão
das coimas e encargos contra os responsáveis subsidiários invocando para o efeito a inconstitucionalidade bem
como a intransmissibilidade das mesmas.
Nos termos do artigo 8° n° 1 alínea a) do Regime
Geral das Infracções Tributárias (RGIT), os administradores, gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que
somente de facto, funções de administração em pessoas
colectivas, sociedades, ainda que irregularmente constituídas, e outras entidades fiscalmente equiparadas são
subsidiariamente responsáveis pelas multas ou coimas
aplicadas a infracções por factos praticados no período
do exercício do seu cargo ou por factos anteriores quando tiver sido culpa sua que o património da sociedade
ou pessoa colectiva se tornou insuficiente para o seu pagamento.
Estabelece o n° 1 do artigo 23° da Lei Geral Tributária (LGT) que a responsabilidade subsidiária efectiva-se
por reversão no processo de execução fiscal.
Sobre a matéria objecto do presente requerimento
foi proferido o acórdão n° 129/2009, de 12 de Março,
pelo Tribunal Constitucional do qual se pode subtrair o
seguinte:
“No caso vertente, importa ter em consideração,
antes de mais, que não estamos perante uma qualquer
forma de transmissão de responsabilidade penal ou tão
pouco de transmissão de responsabilidade contra-ordenacional.”
“O que o artigo 8°, n° 1 alíneas a) e b) do RGIT
prevê é uma forma de responsabilidade civil subsidiária
dos administradores e gerentes, que resulta do facto culposo que lhes é imputável de terem gerado uma situação
de insuficiência patrimonial da empresa, que tenha sido
causadora do não pagamento da multa ou coima que era
devida, ou de não terem procedido a esse pagamento
quando a sociedade ou pessoa colectiva foi notificada
para esse efeito ainda durante o período de exercício do
seu cargo.”
“O que está em causa não é, por conseguinte, a mera
transmissão de uma responsabilidade contra-ordenacional que era originariamente imputável à sociedade ou
pessoa colectiva; mas antes a imposição de um dever indemnizatório que deriva do facto ilícito e culposo que é
praticado pelo administrador ou gerente, e que constitui
causa adequada do dano que resulta, para a Administração Fiscal, da não obtenção da receita em que se traduzia
o pagamento da multa ou coima que eram devidas.”
“A simples circunstância de o montante indemnizatório corresponder ao valor da multa ou coima não paga
apenas significa que é essa, de acordo com os critérios
da responsabilidade civil, a expressão pecuniária do dano
que ao lesante cabe reparar que é necessariamente coincidente com a receita que deixa de ter dado entrada nos
cofres da Fazenda Nacional; e de nenhum modo permite concluir que tenha havido a própria transmissão para
o administrador ou gerente da responsabilidade contraordenacional.”
“Por outro lado, o facto de a execução fiscal poder
prosseguir contra o administrador ou gerente é uma
mera consequência processual da existência de uma responsabilidade subsidiária, e não constitui, em si, qualquer indício de que ocorre no caso, a transmissão para
terceiro da sanção aplicada no processo de contra-ordenação (cfr. Artigo 160° do Código de Procedimento e de
Processo Tributário).”
“Acresce que a responsabilidade subsidiária dos administradores e gerentes assenta, não no próprio facto
típico que é caracterizado como infracção contra-ordenacional, mas num facto autónomo, inteiramente diverso desse, que se traduz num comportamento pessoal
determinante da produção de um dano para a Administração Fiscal.”
“É esse facto, de carácter ilícito, imputável ao agente
a título de culpa, que fundamenta o dever de indemnizar,
e que, como tal, origina a responsabilidade civil.”
“Tudo leva, por conseguinte a considerar que não
existe, na previsão da norma do artigo 8°, n° 1, alíneas
a) e b), do RGIT, um qualquer mecanismo de transmissibilidade da responsabilidade contra-ordenacional, nem
ocorre qualquer violação do disposto no artigo 30º, n°3
da Constituição, mesmo que se pudesse entender - o que
não é liquido - que a proibição aí contida se torna aplicável no domínio das contra-ordenações.»
“Não há, por isso, razões para manter o entendimento sufragado pelo tribunal recorrido quanto à questão de
constitucionalidade.»
“Termos em que se decide:
a)- não julgar inconstitucionais as normas das alíneas
a) e b) do n° 1 do artigo 8° do Regime das Infracções Tributárias, aprovado pela Lei n° 15/2001, de
5 de Junho, na parte em que se refere à responsabilidade civil subsidiária dos administradores e ge-
rentes por coimas aplicadas a pessoas colectivas em
processo de contra-ordenação;
b)- Consequentemente, conceder provimento ao recurso e ordenar a reforma do acórdão recorrido em
conformidade com o juízo de Constitucionalidade
formulado.”
Face ao exposto INDEFIRO o pedido com todas as
consequências legais.
Prossiga a execução a sua tramitação legal.»
Através das petições juntas a fls. 87/100 e 122/130,
os executados reclamaram desses despachos, que identificaram devidamente com vista à sua invalidação, invocando o erro na apreciação jurídica da questão da inconstitucionalidade do artigo 8.° do RGIT e esgrimindo,
ainda, com a falta de verificação dos pressupostos para
a reversão da execução, na medida em que a Reclamante
A… nunca exerceu, de facto, a gerência da sociedade
devedora nem teve culpa na falta de pagamento ou na
insuficiência do património dessa sociedade, e na medida em que, relativamente aos outros Reclamantes, a Fazenda Pública não provou, como lhe competia, a culpa
na falta de pagamento da dívida e na insuficiência do
património social.
Donde resulta que embora os Reclamante tenham,
clara e expressamente, identificado os despachos de indeferimento como objecto das reclamações, não se limitaram a atacar a sua fundamentação, indo mais longe e
aduzindo factos e argumentos com vista à demonstração
da sua ilegitimidade para a execução fiscal por falta de
verificação dos pressupostos necessários para a reversão
da execução contra si.
Tal não significa, porém, que tenha ocorrido erro na
forma de processo.
O erro na forma de processo, contemplado no art.
199º do Código de Processo Civil (CPC), consiste em
ter o autor usado de uma forma processual inadequada
para fazer valer a sua pretensão, pelo que o acerto ou o
erro na forma de processo se tem de aferir pelo pedido
formulado na acção.
Com efeito, constitui entendimento doutrinal e jurisprudencial pacífico (Cfr., entre outros, Rodrigues Bastos,
in “Notas ao Código de Processo Civil”, 3ª ed., 1999, pág.
262; Antunes Varela, in RLJ 115, pág. 245 e segs; Acórdão do STJ de 12/12/2002, no Rec. nº 3981/02, in Sumários, 12/2002; Acórdão da R.Coimbra de 14/3/2000,
in BMJ 495, pág. 371; Ac. R.Évora de 12/11/98, in Col.
Jur. Ano XXIII, T5, pág. 256; Acórdão da R.Lisboa de
19/1/1995, in Col.Jur. Ano XX, T1, pág. 95, e Acórdão da R.Porto de 5/7/1990, in Col.Jur. Ano XV, T4,
pág. 201.) que é pelo pedido, ou seja, pela pretensão que
o requerente pretende fazer valer, que se determina a
propriedade ou impropriedade do meio processual em-
15
pregue para o efeito. Quer isto dizer, que a correcção
ou incorrecção do meio processual empregue pelo autor
(nomeadamente no que concerne ao tipo de acção por
si escolhido para atingir o fim por si visado) mede-se ou
afere-se em função da pretensão da tutela jurisdicional
que o mesmo pretende atingir. Pelo que a chamada inadequação ou inidoneidade do meio processual utilizado
consiste numa discrepância ou desarmonia entre a espécie processual de que se lançou mão e o propósito que,
com ela, processualmente se visa atingir.
Ora, no presente caso, as reclamações têm claramente por objecto os despachos de indeferimento proferidos pelo órgão da execução fiscal, visando, logicamente,
a sua anulação, pelo que é por essa pretensão que se tem
de aferir do acerto ou erro do meio processual utilizado para atingir tal desiderato. E não existindo qualquer
desarmonia ou discrepância entre esse meio processual
utilizado – a reclamação deduzida ao abrigo do art.º 276.
º do CPPT – e a pretensão implicitamente formulada de
invalidação dos actos reclamados, não pode falar-se em
erro na forma de processo.
Não constituindo o despacho de reversão objecto
dessas reclamações, não pode manter-se a decisão recorrida na parte em que julgou o contrário, isto é, na parte
em que julgou que esse despacho constituía objecto da
reclamação e que o meio adequado para reagir contra ele
era a oposição à execução fiscal.
A questão que se colocava era, antes, a de saber se
nessas reclamações podiam ter sido suscitadas, como foram, questões que não haviam sido colocadas ao órgão
decisor (relativas aos pressupostos da responsabilidade
subsidiária dos executados por reversão) e que, por isso,
não fazem parte da motivação do acto que constitui objecto das reclamações.
Na verdade, tendo em conta que a reclamação, prevista no art.º 103.º, n.º 2 da LGT e no art.º 276.º do
CPPT, se destina a controlar a legalidade dos actos praticados pelo órgão da administração tributária no processo judicial de execução fiscal, e que tal meio de reacção
constitui um misto de recurso contencioso (por se tratar
do controlo de um acto de um órgão administrativo por
parte do tribunal) e de recurso jurisdicional (na medida
em que o acto controlado pelo tribunal é um acto praticado num processo judicial), visando, necessariamente, a
apreciação da legalidade do concreto acto sindicado tal
como ele ocorreu, com vista à declaração da sua invalidade ou anulação, os Reclamantes só podiam ter atacado
a legalidade dos despachos reclamados em função dos
concretos fundamentos em que eles se alicerçaram.
Isto é, nas reclamações apresentadas contra os referidos despachos de havia que atender, exclusivamente,
16
ao respectivo teor e fundamentação para aferir da sua
validade, não podendo ser suscitadas questões que não
foram colocadas ao órgão decisor e que, por isso, não
fazem parte da motivação dos actos impugnados, nem
constituem, sequer, questões de conhecimento oficioso.
O que leva, forçosamente, ao não conhecimento das
questões respeitante aos pressupostos da responsabilidade subsidiária dos executados por reversão.
Desta forma, embora com base em raciocínio totalmente diverso do trilhado pelo Senhor Juiz, entende-se
que existia fundamento para o não conhecimento das
aludidas questões e que se impunha, somente, conhecer
do erro na apreciação e decisão da questão da inconstitucionalidade do artigo 8.° do RGIT.
E dado que na sentença recorrida se conheceu dessa
questão, importa, então, passar à análise do erro de julgamento que os Recorrentes lhe imputam neste recurso
jurisdicional.
Na sentença, o Mmº Juiz sufragou o entendimento expresso pelo Tribunal Constitucional no acórdão
n.º 129/2009, de 12 de Março de 2009, no sentido de
«não julgar inconstitucionais as normas das alíneas a) e
b) do n.º 1 do artigo 8° do RGIT, aprovado pela Lei
n.° 15/2001, de 5 de Junho, na parte em que se refere
à responsabilidade civil subsidiária dos administradores
e gerentes por coimas aplicadas a pessoas colectivas em
processo de contra-ordenação», reproduzindo a fundamentação aí aduzida.
Tal acórdão do Tribunal Constitucional, que não tem
força obrigatória geral, foi proferida na sequência de um
recurso obrigatório apresentado pelo Ministério Público
após a prolação, pela Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, do acórdão de
28 de Maio de 2008 no Processo n.º 31/08, no qual se
reafirmava a posição jurisprudencial dominante neste
Tribunal (No sentido da referida inconstitucionalidade,
podem ver-se os seguintes acórdãos do STA: de 27 de
Fevereiro de 2008, no Processo n.º 1057/07; 12 de Março de 2008, no Processo n.º 1053/07; de 28 de Maio
de 2008, no Processo n.º 31/08; de 4 de Fevereiro de
2009, no Processo n.º 829/08;), no sentido de que o art.º
8.º do RGIT é inconstitucional por consubstanciar uma
violação do princípio da intransmissibilidade das penas
previsto no n.º 3 do art.º 30.º da CRP, por não assegurar
ao revertido o direito de audiência e defesa no processo
de contra-ordenação previsto no n.º 10 do art.º 32º e não
lhe conferir, sequer, a garantia da presunção de inocência prevista no n.º 2 do art.º 32º.
Com efeito, segundo essa corrente jurisprudencial,
o princípio da intransmissibilidade das penas, embora previsto no n.º 3 do art. 30.º da CRP para as penas,
deve aplicar-se a qualquer outro tipo de sanções, designadamente às coimas, por ser essa a única solução que
se harmoniza com os fins específicos que justificam a
aplicação de sanções, que são de repressão e prevenção.
Por outro lado, porque os revertidos não intervêm no
processo contra-ordenacional e não têm possibilidade
de contraditar os elementos trazidos pela acusação ou de
impugnar ou recorrer do acto de aplicação da coima, estariam a ser violados os direitos de audiência e de defesa
que a Constituição estabelece no n.º 10 do art.º 32.º para
todos os arguidos de processos sancionatórios. E, finalmente, seria inconstitucional a presunção legal constante
do art.º 8.º do RGIT, de que a falta de pagamento da
coima é imputável aos gerentes, por inconciliável com o
princípio da presunção de inocência do arguido consagrado no n.º 2 do art.º 32.º da CRP.
É, pois, neste enquadramento que a jurisprudência
dominante no STA tem vindo a sufragar o entendimento de que a responsabilização subsidiária dos administradores e gerentes pelo pagamento de coimas aplicadas à sociedade, prevista no art.º 8.º do RGIT e que a
Administração Fiscal tem vindo a concretizar através do
mecanismo da reversão da execução fiscal, se reconduz a
uma transmissão para outrem do dever de cumprimento
da sanção imposta à sociedade infractora, o que acarretaria as apontadas inconstitucionalidades, inviabilizadoras da aplicação do preceito.
Todavia, no citado acórdão n.º 129/2009 (Bem como
nos acórdãos que se lhe seguiram, com o n.º 150/2009
e 234/2009) proferidos em 25/03/2009 e 12/05/2009,
respectivamente, embora estes reportados a norma equivalente do RJIFNA (art. 7.º-A).), o Tribunal Constitucional veio a entender que o referido preceito não consagra
uma qualquer forma de transmissão de responsabilidade
penal ou contra-ordenacional imputável à sociedade, estabelecendo, antes, a imposição de um dever indemnizatório que deriva do facto ilícito e culposo que é praticado
pelo administrador ou gerente e que constitui causa adequada do dano que resulta, para a Administração Fiscal,
da não obtenção da receita em que se traduzia o pagamento da multa ou coima que eram devidas.
Tratar-se-ia de uma responsabilidade de natureza
civil extracontratual dos gerentes e administradores, resultante do facto culposo que lhes é imputável por terem causado uma situação de insuficiência patrimonial
da empresa, determinante do não pagamento da coima,
ou por não terem procedido ao pagamento da coima
quando a sociedade foi notificada para esse efeito ainda
durante o período de exercício do seu cargo.
Ou seja, a responsabilidade subsidiária prevista no
art.º 8.º do RGIT assentaria, não no facto típico que é
caracterizado como infracção contra-ordenacional, mas
num facto autónomo, inteiramente diverso deste, traduzido num comportamento pessoal causador de um dano
para a Administração Fiscal, sendo que a «circunstância
de o montante indemnizatório corresponder ao valor da
multa ou coima não paga apenas significa que é essa, de
acordo com os critérios da responsabilidade civil, a expressão pecuniária do dano que ao lesante cabe reparar,
que é necessariamente coincidente com a receita que deixa de ter dado entrada nos cofres da Fazenda Nacional;
e de nenhum modo permite concluir que tenha havido a
própria transmissão para o administrador ou gerente da
responsabilidade contra-ordenacional.».
É, pois neste contexto, que urge tomar, de novo, posição sobre a constitucionalidade do citado normativo,
tendo em consideração que embora o acórdão do Tribunal Constitucional tenha um peso próprio, que cria uma
jurisprudência qualificada, mais persuasiva e, portanto, a
merecer uma maior reflexão e ponderação, ele não tem
força obrigatória geral, impondo-se somente no processo em que foi proferido, e que este Supremo Tribunal
não está, por isso, vinculado à sua aplicação nestes autos,
sendo livre de seguir a jurisprudência que julgue mais
adequada.
Na ponderação desta problemática, afigura-se-nos
útil recordar que os títulos executivos que suportam a
presente execução fiscal foram extraídos contra a sociedade “D…”, mencionando a natureza e proveniência
das dívidas cuja cobrança se pretende alcançar (tal como
o impõe artigo 148.º do CPPT), entre as quais estão se
encontram dívidas que têm a natureza de coimas e que
provém de actos de aplicação desse tipo de sanção à
sociedade em processos de contra-ordenação fiscal por
virtude da prática de infracções tributárias. E que a Administração Fiscal fez reverter a execução contra os ora
Reclamantes, gerentes da sociedade, ao abrigo do preceituado artigo 160.º do CCPT, por os ter considerado
como responsáveis subsidiários por essas dívidas de coimas face ao disposto no artigo 8.º do RGIT.
De harmonia com o preceituado no artigo 45.º do
Código de Processo Civil, toda a execução tem de ter
por base um título executivo, pelo qual se determina o
fim e os limites da acção executiva. É também pelo título que se determina a certeza, exigibilidade e liquidez
da obrigação (art.º 802.º do CPC). Os títulos executivos
cumprem uma função constitutiva, na medida em que
atribuem exequibilidade a uma pretensão, possibilitando
que a correspondente prestação seja realizada através das
medidas coactivas impostas ao executado pelo tribunal,
e são, sem possibilidade de quaisquer excepções criadas
ex voluntate, apenas aqueles que a lei indica (art.º 46.º do
17
CPC), estando a sua enumeração legal submetida a uma
regra de tipicidade.
Isto é, não pode haver acção executiva sem título
que, processualmente, constitua a sua base formal e que
lhe define, nos termos daquele artigo 45.º n.º 1, o seu
fim e limites.
É neste contexto que o artigo 153.º do CPPT dispõe,
relativamente ao processo de execução fiscal, que só podem ser executados nesse tipo de processo os devedores
originários e seus sucessores das dívidas tipificadas no
artigo 148.º do CPPT (tributos, coimas e outras sanções
pecuniárias fixadas em processo de contra-ordenações
tributárias, salvo quando aplicadas pelos tribunais comuns, outras dívidas ao Estado e a outras pessoas colectivas de direito público que devam ser pagas por força
de acto administrativo, reembolsos ou restituições), bem
como os garantes que se tenham obrigado como principais pagadores, até ao limite da garantia prestada (n.º 1).
Por conseguinte, o processo de execução fiscal pressupõe a existência de uma dívida com a natureza prevista
no artigo 148.º e que tem de estar titulada, só podendo
servir de base à execução os seguintes títulos executivos:
certidão extraída do título de cobrança relativa a tributos
e outras receitas do Estado; certidão de decisão exequível proferida em processo de aplicação das coimas; certidão de acto administrativo que determine a dívida a ser
paga; qualquer outro título a que, por lei especial, seja
atribuída força executiva.
Todavia, no âmbito da execução fiscal está previsto o
posterior chamamento à execução de outras pessoas que
não constam do título executivo, designadamente dos
responsáveis subsidiários (previstos legalmente) pelo pagamento da dívida, e que são chamadas a pagar a totalidade da dívida do devedor originário, os juros e demais
encargos legais (Note-se que o art. 23.º n.º 5 da LGT só
isenta o responsável subsidiário do pagamento de juros
e custas no caso de ele efectuar o pagamento da dívida
principal no prazo de oposição), assim se operando uma
alteração subjectiva da instância executiva.
O que se compreende no que concerne às dívidas de
natureza tributária, na medida em que a noção de sujeito
passivo da relação tributária desenhada na LGT (E que
já anteriormente o Código de Processo Tributário previa
no art.º 10º.), mais propriamente no n.º 3 do art.º 18.º,
compreende todas as pessoas singulares ou colectivas,
patrimónios ou organizações de facto ou de direito que,
nos termos da lei, estão vinculados ao cumprimento da
obrigação tributária, seja como contribuintes directos,
seja como substitutos, seja como responsáveis.
Ou seja, por força de inequívoca opção do legislador,
os responsáveis tributários subsidiários são também su-
18
jeitos passivos da relação tributária, são também devedores, embora de uma dívida de outrem (na medida em que
os pressupostos do facto tributário não ocorrem relativamente a si, mas a lei lhes impõe o cumprimento da dívida do imposto), razão por que lhes compete, igualmente,
satisfazer a obrigação tributária, podendo ser chamados
ao processo de execução fiscal para pagamento da dívida
exequenda (Sobre o significado e alcance dos conceitos
de sujeito passivo e responsável, pode consultar-se SOARES MARTINEZ, in “ Direito Fiscal”, Livraria Almedina, 7ª Edição, págs. 226 e segs.; MANUEL PIRES,
in “Direito Fiscal”, Lisboa, 1980/81, págs. 325 a 327;
CARDOSO DA COSTA, in “Curso de Direito Fiscal”,
Coimbra, 1972, págs. 272 e segs.; NUNO SÁ GOMES,
“Os Sujeitos Passivos da Obrigação Tributária”, na CTF
n.º 196 – 198, págs. 46 e segs.; ANA PAULA DOURADO, in “Substituição e Responsabilidade Tributária”, na
CTF n.º 391, págs. 31 e segs.).
Como clarifica ANA PAULA DOURADO, em artigo publicado no domínio do idêntico regime contido no
Código de Processo Tributário, intitulado “Substituição
e Responsabilidade Tributária”, publicado na CIÊNCIA
E TÉCNICA FISCAL n.º 391, pág. 51, «... o responsável
é um sujeito passivo que é chamado a pagar uma dívida
de outrem (art.º 11º, n.º 1 do CPT), no sentido em que
os pressupostos do facto tributário não ocorrem relativamente a ele, mas sim os pressupostos da responsabilidade, o que significa que as obrigações derivadas da lei
para o devedor originário e para o responsável, assentam
em pressupostos distintos.
Embora possa ser utilizada pelo legislador em muitos
sentidos, a responsabilidade tributária deve ser distinguida das situações que implicam uma obrigação fiscal por
dívida própria, de forma que o responsável distingue-se
do devedor originário, e a designação deve ser utilizada,
no Direito Fiscal, no sentido estrito. (...)
Se quisermos avançar com um conceito de responsável aplicável em qualquer dos ordenamentos estudados,
podemos dizer que o responsável é um sujeito passivo
obrigado ao pagamento da dívida de imposto, cujos
pressupostos tributários se verificam relativamente a um
devedor originário, e essa responsabilidade resulta normalmente do incumprimento culposo de deveres fiscais
determinados por lei, sendo-lhe atribuído direito de regresso.».
É, pois, por esta razão que o artigo 22.º da LGT estabelece que a responsabilidade tributária pode abranger,
solidariamente ou subsidiariamente, outras pessoas, e
que essa responsabilidade abrange a totalidade da dívida
tributária, os juros e demais encargos legais.
Por conseguinte, a responsabilidade tributária subsidiária reporta-se sempre à dívida que se encontra certificada no título executivo, abrangendo a totalidade dessa
dívida, os respectivos juros e demais encargos legais,
sendo, assim, uma responsabilidade pelas dívidas que
constam do título executivo e que têm de ter, necessariamente, a natureza de tributos, coimas ou demais dívidas
ao Estado tipificadas no artigo 148.º do CPPT.
É por essa razão que não é necessário outro título
executivo para realizar coactivamente a prestação relativamente ao responsável subsidiário tributário, e é também por isso que a LGT confere a este o direito de impugnar (graciosa e contenciosamente), nos termos e com
os fundamentos previstos no CPPT, o acto tributário de
onde provém as dívidas exequendas que foi chamado a
pagar (art.º 22.º, n.º 4).
Em suma, a responsabilidade subsidiária que o Direito Fiscal prevê e que a Lei Geral Tributária consagra,
designadamente quanto aos administradores e gerentes de sociedades de responsabilidade limitada (artigos
22.º, 23.º e 24.º), concretiza-se pela mera mudança de
titularidade da dívida exequenda, efectivada através do
mecanismo da reversão e citação desses responsáveis,
o que consubstancia uma mera alteração subjectiva da
instância executiva, sem qualquer modificação do título
executivo ou da natureza da dívida nele certificada.
Pelo que, a reversão do processo de execução fiscal
constitui um mecanismo destinado a redireccionar a
cobrança da dívida, fundado no princípio da economia
processual na medida em que visa evitar a instauração de
uma nova execução contra outro responsável pela mesma dívida, permitindo que aquela que já foi instaurada
contra o sujeito passivo originário passe a correr contra
outro responsável pela mesma dívida.
O acto de reversão contra o responsável subsidiário,
na medida em que constitui um mero acto administrativo, praticado em sede de execução, de determinação dos
pressupostos legais para a responsabilização de outras
pessoas pelo pagamento das dívidas em cobrança, não
representa um novo título executivo. Nem é necessária a
existência de outro título para chamar à execução o responsável subsidiário por dívidas de natureza tributária
uma vez que a dívida exequenda permanece a mesma, só
mudando o responsável pelo seu pagamento, sofrendo a
instância executiva uma mera alteração subjectiva.
Se assim não fosse, isto é, se houvesse uma alteração
da natureza e proveniência da dívida que esse responsável
é chamado a pagar na execução, então estaríamos perante
uma situação de falta de título executivo, posto que mais
nenhum outro existe para além daquele que suporta a instauração da execução contra o sujeito passivo originário.
Tudo isto para dizer, em síntese, que a reversão da
execução provoca, inevitavelmente, a transmissão da responsabilidade pelas dívidas que constam do título executivo para aquele que a lei aponta como responsável
subsidiário, dívidas que têm, obrigatoriamente, a natureza de tributos, coimas e dívidas ao Estado tipificadas no
artigo 148.º do CPPT.
Questão totalmente diversa é a de saber qual a natureza jurídica dessa responsabilidade tributária subsidiária, designadamente da responsabilidade dos gerentes
e administradores das sociedades pelo pagamento das
dívidas tributárias da sociedade, qual é, enfim, a causa ou
justificação para essa responsabilização.
Tal questão tem provocado, na doutrina e a jurisprudência, uma das mais interessantes e complexas discussões. Numa breve síntese, podemos dizer que enquanto
alguns autores defendem que a responsabilidade subsidiária corresponde a uma fiança legal, ou seja, uma
garantia criada pela própria lei para que as dívidas da
sociedade sejam sempre garantidas pelos seus gestores
no caso de haver incumprimento desta (Neste sentido,
ANTÓNIO BRAZ TEIXEIRA, in “Princípios de Direito Fiscal”, 3ª Edição, Almedina, e MENEZES LEITÃO, in “A Substituição e a Responsabilidade Fiscal no
Direito Português”, in CTF n.º 388.), outros advogam
que essa responsabilização corresponde a um meio de
reacção da Fazenda Pública contra o abuso da responsabilidade limitada (Neste sentido, ANTÓNIO LIMA
GUERREIRO, in “Lei Geral Tributária, Anotada”, Rei
dos Livros, pág. 139.).
Para outros, ainda, a responsabilização tributária
do gestor busca a sua justificação na responsabilidade civil (Neste sentido, RUY DE ALBUQUERQUE e
MENEZES CORDEIRO, in “Responsabilidade Fiscal
Tributária: A Imputação aos Gestores dos Débitos das
Empresas à Previdência”, in CTF n.º 334-336.), dada a
existência de uma actuação culposa por parte deste, que
decorre de uma violação por acção ou comissão de dever jurídico prévio: a falta de pagamento dos tributos ou
a responsabilidade pela diminuição do património social.
E, finalmente, existem outros autores que defendem que
a responsabilidade tributária dos administradores por dívidas fiscais é uma figura típica e específica do direito
fiscal, um instituto que tem regras autónomas e que, apesar de reunir elementos típicos quer da responsabilidade
civil por factos ilícitos quer da fiança, não se confunde
com qualquer dessas figuras (Neste sentido, ANA PAULA DOURADO, in “A Responsabilidade Tributária dos
Gerentes”, in Fisco, n.º 57, e PEDRO SOARES MARTINEZ, in “Direito Fiscal”, Almedina.).
19
Todavia, qualquer que seja a posição que se acolha
para compreender o fundamento jurídico desta responsabilização tributária subsidiária, não se pode confundir
esse fundamento com o objecto dessa mesma responsabilidade. E o seu objecto é, como vimos, e indubitavelmente, a totalidade da dívida certificada no título (com a
natureza e proveniência aí descritas), os juros de mora e
demais encargos legais.
A esta luz, e visto que o mecanismo da reversão está
estruturado somente para a responsabilidade pelas dívidas tributárias que constam do título executivo, parece-nos totalmente indefensável sustentar que as dívidas
que o responsável subsidiário é chamado a pagar após a
reversão podem ter natureza e proveniência diferentes
daquelas que constam do título, fundada numa responsabilidade própria e autónoma deste.
Voltando ao caso dos autos, damos conta que a Administração Fiscal imputou a responsabilidade subsidiária pelo pagamento das coimas que constituem a dívida
exequenda aos sócios gerentes da sociedade infractora,
utilizando o mecanismo da reversão da execução para
efectivar a responsabilização que encontra previsão no
artigo 8.º do RGIT, pois que, na perspectiva do órgão da
execução fiscal (e reafirmada na fundamentação do acto
reclamado), trata-se de uma responsabilidade subsidiária
que se efectiva por reversão no processo de execução
fiscal nos termos do n.º 1 do artigo 23.º da LGT.
O que tem implícito o entendimento de que essa responsabilidade subsidiária que imputa ao gerente da sociedade em
sede de reversão é por dívidas alheias, isto é, pelas dívidas
que constam do título, por cujo pagamento responderiam,
subsidiariamente, as pessoas indicadas nesse art.º 8.º.
Com efeito, constatando-se que a responsabilização
dos ora Reclamantes foi efectivada através de despacho
de reversão da execução instaurada contra a sociedade
devedora, e que dele resulta que lhes foi imputada uma
responsabilidade pelo pagamento das coimas e encargos
legais, torna-se inquestionável que a Administração Fiscal interpreta o artigo 8.º do RGIT no sentido de que ele
consagra uma responsabilização subsidiária pelas dívidas
da sociedade (com a natureza e proveniência descritas
no título), permitindo a transmissão da responsabilidade
pelo seu pagamento para as pessoas que o preceito indica como responsáveis subsidiários.
Por outras palavras, a Administração Fiscal, ao efectivar a responsabilidade prevista no art.º 8.º do RGIT
através do mecanismo da reversão da execução, não
está a interpretar e aplicar o preceito no sentido de que
a responsabilidade subsidiária nele prevista é por dívida distinta da que consta do título, designadamente de
natureza civil e cariz indemnizatório, pois que se assim
20
fosse não estaria, como está, a utilizar o mecanismo da
reversão, o qual está estruturado apenas para os casos
de responsabilização por dívidas de outrem e implica,
necessariamente, a transmissão da obrigação de cumprimento da sanção que constitui a dívida exequenda.
Ora, tal interpretação do preceito, concretizada na
presente execução fiscal, consubstancia, necessariamente, uma transmissão da responsabilidade pelas coimas
aplicadas à sociedade infractora, proibida pela Constituição da República Portuguesa no n.º 3 do art.º 30º.
Com efeito, e tal como se deixou dito em anteriores
acórdãos proferidos por este Supremo Tribunal, o princípio da intransmissibilidade das penas, embora previsto
no n.º 3 do art. 30.º da CRP para as penas, deve aplicar-se
a qualquer outro tipo de sanções, designadamente às coimas, por ser essa a única solução que se harmoniza com
os fins específicos que justificam a aplicação de sanções,
que são de repressão e prevenção. «Os fins das sanções
aplicáveis por infracções tributárias são exclusivamente
de prevenção especial e geral, pelo efeito ressocializador
ou a ameaça da sanção levar o infractor a alterar o seu
comportamento futuro e conseguir que outras pessoas,
constatando a aplicação àquele da sanção, se abstenham
de praticar factos idênticos aos por ele praticados. Por
isso, a aplicação de sanção a pessoa a quem não pode ser
imputada responsabilidade pela sua prática não é necessária para satisfação dos fins que a previsão de sanções
tem em vista e, por isso, é constitucionalmente proibida
a sua aplicação, por força do preceituado no art. 18.º, n.º
2, da CRP que estabelece o princípio nuclear da necessidade de qualquer restrição de direitos fundamentais»
- acórdão de 28/05/2008, no Proc. n.º 31/08.
Por outro lado, porque os revertidos não intervêm
no processo contra-ordenacional e não têm qualquer
possibilidade de contraditar os elementos trazidos pela
acusação ou de impugnar ou recorrer do acto de aplicação da coima, a mencionada interpretação é violadora
dos direitos de audiência e de defesa que a Constituição
estabelece no n.º 10 do art.º 32.º.
Na verdade, o artigo 32.º da CRP impõe a obrigação
de assegurar ao arguido, em quaisquer processos sancionatórios (contra-ordenações incluídas), os direitos de
audiência e de defesa, garantias que não são assegurados
àqueles que são chamados, através do mecanismo da reversão da execução fiscal, a pagar dívidas de coimas aplicadas a outrem, na medida em que não foram chamados
a intervir no processo contra-ordenacional nem podem
recorrer ou impugnar do respectivo acto sancionatório,
ficando-lhes vedada a possibilidade de contraditar eficazmente os elementos trazidos pela acusação e que suportam a aplicação da coima que são chamados a pagar.
É, pois, neste enquadramento que sufragamos o entendimento de que a responsabilização subsidiária dos
administradores e gerentes pelo pagamento de coimas
prevista no art.º 8.º do RGIT e que a Administração Fiscal tem vindo a concretizar através do mecanismo da
reversão da execução fiscal, se reconduz a uma transmissão para outrem do dever de cumprimento da sanção
que constitui a dívida exequenda, e que tal acarreta as
mencionadas inconstitucionalidades, inviabilizadoras da
aplicação do preceito.
Estamos deste modo a concluir que a norma ínsita
no artigo 8.º do RGIT, quando interpretada no sentido
de que consagra uma responsabilização subsidiária pelas
coimas que se efectiva através do mecanismo da reversão
da execução fiscal contra os gerentes e administradores
da sociedade devedora, viola o princípio da intransmissibilidade das penas, por essa reversão implicar, necessariamente, a transmissão da obrigação de cumprimento
da sanção que constitui a dívida exequenda.
A sentença recorrida, que assim o não julgou, não
pode, pois, manter-se, sendo de conceder provimento
ao recurso.
ANOTAÇÃO
I. A razão de nos apetecer fazer um breve comentário a este
acórdão, não se prende com motivos de adesão a toda a jurisprudência nele plasmada, mas porque é um acórdão que reflecte sobre
uma problemática actual que vimos acompanhando e sobretudo,
porque merece um aplauso pela coragem, visto contrariar Acórdão
do Tribunal Constitucional nº 129/2009, de 12 de Março (que
se pronunciou no sentido da não inconstitucionalidade do artigo 8º
do RGIT) de uma forma clara, concisa e bem fundamentada. É
neste aspecto que centramos a nossa análise.
II. O Acórdão em análise, insere-se na orientação que vem
sendo perfilhada pelo Supremo Tribunal Administrativo que entende que o artigo 8º do RGIT é inconstitucional, na medida em
que consubstancia uma violação do princípio da intransmissibilidade das penas previsto no nº3 do artigo 30º da CRP, por não
assegurar ao revertido o direito de audiência e defesa no processo
de contra-ordenação previsto no nº10 do art 32º e não lhe conferir,
sequer, a garantia da presunção da inocência prevista no nº2 do
artº 32º.1 Orientação que foi levada, por via de recurso e analisada
pelo Tribunal Constitucional, que a ela se opôs no Acórdão de 12
de Março de 2009, proferido no Processo n.º 649/20092. Esta
decisão impõe-se apenas no processo em que foi proferida, não tem
força obrigatória geral.
III. O Acórdão em análise veio, pois, afirmar a jurisprudência dominante no STA. Tal surgiu porque da decisão do Tribunal
5. Nestes termos e com os fundamentos supra expostos, acorda-se em conceder provimento ao recurso
jurisdicional e revogar a sentença recorrida, julgando-se
inconstitucional, na procedência da reclamação, a norma
do artigo 8.º do RGIT quando interpretada no sentido
de que consagra uma responsabilização subsidiária que
se efectiva através da reversão da execução fiscal contra
as pessoas nele indicadas, julgando-se, em consequência, extinta a execução contra os reclamantes na parte
concernente às dívidas de coimas e despesas aplicadas à
sociedade executada.
Custas pela Fazenda Pública na instância, com procuradoria de 1/8, não sendo devidas no STA uma vez
que ela não contra-alegou.
Lisboa, 16 de Dezembro de 2009.
Dulce Manuel Neto (relatora)
Pimenta do Vale
Valente Torrão
de 1ª instância foi interposto recurso, pedindo os recorrentes, entre
outros, que fosse reconhecida a inconstitucionalidade do artigo 8º
do RGIT aprovado pela Lei nº 15/2001, de 5 de Junho “que
alicerça o seu chamamento como responsáveis subsidiários pelo pagamento das dívidas exequendas provenientes de coimas e despesas
1 - Vide o Acórdão STA, Processo nº 31/2008, de 28 de Maio, objecto de recurso obrigatório apresentado pelo Ministério Público.
Entre os acórdãos onde a questão foi suscitada, vide ainda Acórdão
STA de 12-02-2008, Processo nº 01053/07, com um voto vencido, da
seguinte forma sumariado:
I - A dissolução, por declaração de falência, nos termos dos artigos
141º a 146º do Código das Sociedades Comerciais, de sociedade arguida
em processo contra-ordenacional, acarreta a extinção do respectivo procedimento por dever considerar-se, para o efeito, equivalente à morte da
pessoa física.
II – O princípio da intransmissibilidade das penas constitucionalmente previsto – artigo 30º, nº3 da Constituição – aplica-se no domínio
contra-ordenacional fiscal.
III – É materialmente inconstitucional, por ofensa a tal princípio e ao
da presunção de inocência do arguido – artigo 32ºnº2 do mesmo diploma
– o disposto no artigo 7º-A do Regime Jurídico das Infracções Fiscais Não
Aduaneiras relativo à responsabilidade subsidiária dos administradores,
gerentes ou outras pessoas, em relação ao pagamento de coimas aplicadas
à sociedade; e Acórdão STA de 27-02-2008, Processo nº 01057/07, onde
se referiu que:
“Por violação dos princípios da intransmissibilidade das penas (art
30º nº3 da CRP) e da presunção de inocência (artigo 32nº2 da CRP), enferma de inconstitucionalidade material a previsão normativa constante
do artigo 8º do RGIT”.
Vide ainda o Acórdão STA de 4 de Fevereiro de 2009, processo nº
0829/08.
2 - In www.dgsi.pt.
21
aplicadas à sociedade devedora e que, nessa sequência, fosse determinado o não prosseguimento da execução contra todos eles para
cobrança coerciva dessas dívidas”. No entanto, o Mmº Juiz do Tribunal “a quo”, indeferiu tal pretensão, acolhendo o entendimento
expresso pelo Tribunal Constitucional, no acórdão nº 129/2009,
no sentido de que não se verificava essa inconstitucionalidade.3
IV. O Acórdão do Tribunal Constitucional, proferido no Processo n.º 129/2009, datado 12 de Março julgou não inconstitucionais as normas das alíneas a) e b) do n.º 1 artigo 8.º do RGIT,
na parte em que se refere à responsabilidade civil subsidiária dos
administradores e gerentes por coimas aplicadas a pessoas colectivas
em processo de contra-ordenação, com a seguinte redacção:
«1. Não se julgar inconstitucionais as normas das alíneas a)
e b) do nº1 do artigo 8º do RGIT, aprovado pela Lei 15/2001,
de 5 de Junho, na parte em que se refere à responsabilidade civil
subsidiária dos administradores e gerentes por coimas aplicadas a
pessoas colectivas em processo de contra-ordenação”.
A decisão considera que a responsabilidade prevista por aquelas normas do RGIT é uma «forma de responsabilidade civil
subsidiária dos administradores e gerentes, que resulta dos facto
culposo que lhe é imputável de terem gerado uma situação de insuficiência patrimonial da empresa, que tenha sido causadora do não
pagamento da multa ou da coima que era devida, ou de não terem
procedido a esse pagamento quando a sociedade ou pessoa colectiva
foi notificada para esse feito ainda durante o período de exercício
do seu cargo».
O legislador qualifica a responsabilidade por multas e coimas
em que outrem seja condenado, como responsabilidade civil4, a qual
tem como requisitos: facto voluntário do agente, ilícito, culposo, do
qual resulte um dano e existência de nexo de causalidade entre o
facto praticado e o dano sofrido.
O artigo 8º do RGIT estabelece o requisito da culpa do gerente
na insuficiência do património. Culpa essa que não se presume,
antes tem de ser provada, não sendo à pessoa que exerce a gerência
que cabe o ónus da prova de que a insuficiência do património ou
a falta de pagamento não lhe ser imputável.
Portanto, não vemos a situação como uma transmissão de san5
ção mas antes como pura responsabilidade subsidiária, autónoma
3 - Esta solução do Tribunal Constitucional parece-nos, de resto a
mais correcta.
4 - ISABEL MARQUES DA SILVA, Considerações acerca da responsabilidade por dívidas e por infracções tributárias dos membros dos Corpos
Sociais, in Direito e Justiça, Volume XVI, Tomo 2.. págs 272 e 273.
5 - Cfr MARIANA BRANDÃO DE PINHO NOITES, Ainda a
problemática dos agentes das infracções tributárias: considerações sobre
a aplicabilidade da reversão da execução fiscal como meio de efectivar a
responsabilidade dos administradores e representantes das sociedades, Revista Fiscal, Dezembro de 2009, Vida Económica- Editorial S.A., pág 14.
22
do administrador ou gerente, para a qual o artigo 8º do RGIT
exige dois requisitos – gerência, culpa do gerente pela insuficiência
de património da sociedade. Estabelece, pois, uma responsabilidade
pela culpa por actos ou omissões determinantes da situação patrimonial que impede o cumprimento da obrigação de pagamento de
determinadas quantias referentes a multas e a coimas, o que não
será contrário à Constituição.
A culpa não se presume, antes tem de ser provada, não sendo
à pessoa que exerce a gerência ou administração que cabe o ónus da
prova de que a insuficiência do património ou a falta de pagamento
não lhe ser imputável.
Com efeito, acompanhamos o entendimento de Germano Marques da Silva6 quando refere não haver inconstitucionalidade na
responsabilização subsidiária pelo pagamento das multas e coimas
que o artigo 8º do RGIT estabelece7.
“Trata-se de responsabilidade aquiliana, decorrente do mau
exercício da administração das sociedades e geradora de prejuízo
para a Administração Tributária. Por isso que os factos geradores
desse prejuízo não sejam a prática da infracção (contra-ordenação
ou crime), mas o não cumprimento culposo de obrigações legais
impostas aos administradores para tutela da Administração Tributária, quais sejam o terem culposamente gerado uma situação de
insuficiência patrimonial da empresa, que tenha sido causadora do
não pagamento da multa ou da coima que era devida, ou de não
terem procedido a esse pagamento quando a sociedade ou pessoa
colectiva foi notificada para esse efeito ainda durante o período
de exercício do seu cargo. Trata-se, pois, de responsabilidade civil decorrente do exercício da função de administrador que não
cumpre os deveres do cargo impostos por lei para tutela do credor
tributário.
O dano indemnizável causado com o facto ilícito do administrador corresponde ao valor que a sociedade não pagou, por culpa
do administrador.
O que o administrador paga não é a sanção pecuniária (coima), é o valor do prejuízo causado ao credor tributário em razão
do seu comportamento culposo enquanto administrador da sociedade, dano patrimonial que corresponde precisamente ao valor que
deixou de ser pago pela sociedade por causa do facto ilícito e culposo
do administrador.
V. É no contexto referido em III, que surge novamente tomada de
posição sobre a constitucionalidade do artigo 8º do RGIT. E porque
6 - Responsabilidade Penal das Sociedades e dos seus administradores
e representantes, Verbo 2009, pág 444.
7 - Responsabilidade subsidiária dos gestores por coimas por coimas
aplicadas a pessoas colectivas, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal 3, Ano II, 10, 09, pág 297 e ss.
não está vinculado, neste caso8, seguiu a jurisprudência já anteriormente sufragada.
Para tanto, faz-se uma chamada de atenção para o facto de “os
títulos executivos que suportam e execução foram extraídos contra
a sociedade, mencionando a natureza e proveniência das dívidas
que têm a natureza de coimas e que provém de actos de aplicação
desse tipo de sanção à sociedade em processos de contra-ordenação
fiscal por virtude da prática de infracções tributárias. E que a Administração Fiscal fez reverter a execução contra os Reclamantes,
gerentes da sociedade, ao abrigo no preceituado no artigo 160º do
CPPT, por os ter considerado como responsáveis subsidiários por
essas dívidas de coimas face ao disposto no artigo 8º do RGIT.”9
Conclui-se que “o processo de execução fiscal pressupõe a existência de uma dívida com previsão no artigo 148º e que tem de
estar titulada”.
A decisão de reversão reveste a forma de um despacho fundamentado, emanado pelo órgão de execução fiscal competente, o Chefe de Finanças, seguindo-se a citação (35º nº2 CPPT) do visado.
Através do referido despacho verifica-se, nos termos da lei, uma
alteração subjectiva da instância.10 O título executivo e a dívida
nele certificada permanecem as mesmas.
Neste aspecto, concordamos com o acórdão em análise11 quando refere que “ a reversão do processo de execução fiscal constitui
um mecanismo destinado a redireccionar a cobrança da dívida”.
E que, “se houvesse uma alteração da natureza e proveniência da
dívida que esse responsável é chamado a pagar na execução, então
estaríamos perante uma situação de falta de título executivo (…)”
Assim, parece-nos correcta a conclusão de que “ a reversão da execução provoca, inevitavelmente, a transmissão da responsabilidade
pelas dívidas que constam do título executivo para aquele que a
8 - O mesmo não se passou com Acórdão STA de 1-07-2009, Processo 031/08, em que a decisão do Tribunal Constitucional veio impor ao
STA que proferisse nova decisão:
“ I – Sendo a responsabilidade dos devedores subsidiários pelas dívidas por coimas da sociedade originária devedora, uma responsabilidade de
natureza civil extracontratual e não uma responsabilidade pelo pagamento
de coimas, a cobrança destas dívidas de responsabilidade civil não figura
entre as dívidas que podem ser cobradas através do processo de execução
fiscal, uma vez que tal cobrança não está prevista no predito artº 148º.
II – Deste modo, não pode haver reversão.”
Vide ainda o Acórdão STA de 1/07/2009, Processo nº 590/09:
I – Os recursos jurisdicionais são meios de impugnar decisões judiciais.
2- Se, nas alegações do recurso jurisdicional e respectivas conclusões,
o recorrente não critica os fundamentos em que se baseou a decisão recorrida, discutindo a questão da constitucionalidade da possibilidade de imputação ao gerente de uma sociedade de uma responsabilidade subsidiária
diferente da que lhe foi imputada pela administração tributária e apreciada
na decisão recorrida, o recurso não pode obter provimento.
Neste acórdão levantam-se duas questões:
a) - uma é a de a responsabilidade por coimas ser susceptível de transmissão, a que se dá resposta negativa;
b) - a outra é a de saber se o artigo 153º do CPPT abrange a reversão
de coimas, entendendo-se que não.
a)
Assumiu-se a perspectiva de que o art 8º não teria o alcance de
transmitir a responsabilidade pelo pagamento das dívidas de coimas, mas
sim o de prever uma responsabilidade subsidiária autónoma em relação
às dívidas do devedor originário (uma responsabilidade de natureza civil
extracontratual).
Porém, refere-se no Acórdão que, no despacho que decidiu a reversão, não foi imputada qualquer responsabilidade autónoma em relação ao
Reclamante, responsável subsidiário, antes foi-lhe imputada mesmo responsabilidade «pelas dívidas cujo prazo de cobrança voluntária se venceu
nos períodos em que cada um deles foi efectivamente gerente». Isto é, o
que foi imputado ao Reclamante foi, de facto, a responsabilidade pelo pagamento das dívidas de coimas de que era devedora a responsável originária, que foram as dívidas que se venceram no período em que foi gerente.
Não imputada ao Reclamante uma responsabilidade autónoma por factos
por si praticados – por não ter providenciado no sentido de que a sociedade efectuasse o pagamento da coima em que estava definitivamente
condenada e ter deixado criar uma situação em que o património desta se
tornou insuficiente para assegurar a cobrança coerciva.
Ora, nos casos em que seja imputado ao devedor subsidiário a responsabilidade pelo pagamento das dívidas de coimas e encargos de pro-
cessos de contra-ordenação, não é o artigo 8º do RGIT o fundamento da
responsabilidade, invocada no despacho de reversão.
Como se vê no referido despacho de reversão, as disposições legais
em que se baseou a imputação da responsabilidade pelas dívidas de coimas são os artigos 23º e 24º da LGT, que se reportam à responsabilidade
subsidiária por dívidas de tributos. E não se trata de um mero lapso de
enquadramento jurídico, pois como resulta do mesmo despacho, foi nele
invocada, como fundamento da imputação de responsabilidade, a presunção de culpa que consta da al b) do nº1 daquele artigo 24º, que não tem
paralelo no artigo 8º do RGIT.
Portanto, conclui-se que a responsabilidade por coimas não é susceptível de transmissão (tal como é jurisprudência uniforme do STA).
b) Outra questão colocada, foi a de saber se o artigo 153º do CPPT
abrange a reversão de coimas, entendendo-se que não.
Dispõe o art 153º do CPPT, que define a legitimidade dos executados,
que podem ser executados no processo de execução fiscal os devedores
originários e os seus sucessores dos tributos e demais dívidas referidas no
artigo 148º, bem como os garantes que se tenham obrigado como principais pagadores, até ao limite da garantia prestada.
Ora, o artigo 148º não prevê que as quantias indemnizatórias correspondentes às coimas possam ser cobradas através do processo de execução fiscal.
9 - No estudo que levamos a cabo, constatamos que a reversão, não
obstante ser um instituto exclusivo da execução fiscal e, portanto, apenas
passível de ser utilizada quando em causa estejam dívidas de tributos (art
148º e 153º do CPPT), é indevidamente utilizada como meio de efectivar
a responsabilidade dos administradores por coimas em que tenha sido
condenada a sociedade. Constitui esta a posição assumida (inadequadamente) pela Administração Fiscal, que sustenta um regime que derruba
quaisquer exigências de equidade e razoabilidade das soluções. Cfr MARIANA BRANDÃO DE PINHO NOITES, Ainda a problemática dos
agentes das infracções tributárias: considerações sobre a aplicabilidade da
reversão da execução fiscal como meio de efectivar a responsabilidade dos
administradores e representantes das sociedades, Revista Fiscal, Dezembro de 2009, pág 7 e ss.
10 - O processo de execução fiscal tem natureza administrativa e jurisdicional, sendo confiada às repartições de Finanças a prática de funções administrativas e aos tribunais de 1ª instância a decisão de questões jurisdicionais.
A propósito da natureza da reversão, discutiu-se se a reversão se
poderia efectivar por efeito de mero acto administrativo. (cf MIGUEL
C.T.PATRÍCIO, Revista Fiscalidade nº 28, 2006). Questão que veio culminar com a prolação do Ac do TC nº 160/2007, proc: 390/06.
No acórdão recorrido entendia-se serem inconstitucionais os art 43º
g), 239º nº2, 13º e 246º do CPT e ainda o art 23º da LGT, ao permitirem
23
lei aponta como responsável subsidiário, dívidas que têm, obrigatoriamente, a natureza de tributos, coimas e dívidas ao Estado
tipificadas no artigo 148º do CPPT.”
Todavia, a análise dos artigos 153º nº1 e 148º do CPPT
sugere-nos outra leitura. Dispõe o artigo 153º nº1 do CPPT, que
define a legitimidade dos executados, que “podem ser executados no
processo de execução fiscal os devedores originários e os seus sucessores” (note-se que não se abrange aqui os responsáveis subsidiários)
“dos tributos e demais dívidas referidas no artigo 148º, bem como
os garantes que se tenham obrigado como principais pagadores, até
ao limite da garantia prestada”.
Parece-nos, pois, que a aplicação do artigo 153º nº1 do CPPT
deverá restringir-se aos casos em que a dívida que se pretende cobrar ao executado originário não é proveniente de condenação pela
prática de contra-ordenação fiscal. “Se a responsabilidade por dívidas de coimas não se pode transmitir do devedor originário para
os responsáveis subsidiários, a reversão da execução fiscal movida
por coimas contra o primeiro não pode reverter contra estes” Como
referimos, o artigo 153º não parece abranger os responsáveis subsidiários, pelo que estes sofrerão de ilegitimidade
Por outro lado, o artigo 148º, nº1 daquele diploma legal, refere, no que agora interessa, que “a) o processo de execução fiscal
abrange a cobrança coerciva das seguintes dívidas: tributos, incluindo impostos aduaneiros, especiais e extrafiscais, taxas, demais
contribuições financeiras a favor do Estado, adicionais cumulativamente cobrados, juros e outros encargos legais; b) coimas e ou-
que o Chefe de Repartição de Finanças decida da reversão, o que configuraria clara violação da esfera reservada da competência judicial e, por sua
vez, a violação a) do princípio da separação de poderes (111º CRP) e da
competência dos Tribunais (202º e 212º CRP); b) do princípio da tutela jurisdicional efectiva (20º e 268º nº4 CRP) e do direito de defesa (20º CRP);
e c) do princípio da igualdade (13º CRP).
Estaríamos, então, perante uma situação que “a doutrina chamaria de
usurpação de poder”, sendo que este “incidente deveria ser conhecido,
em primeira linha, pelo órgão jurisdicional competente”, uma vez que “a
reversão configura uma verdadeira acção de condenação com base em
responsabilidade extracontratual e, portanto, situado na esfera de competência da função jurisdicional (art 103º da LGT)”.
Concluiu o TC pela não inconstitucionalidade dos referidos artigos,
nomeadamente com base nos fundamentos de que “o poder que os art
13º, 43º, al g), 239º nº2, 246º nº1 do CPT e 23º da LGT conferem ao
Chefe de Serviço de Finanças para reverter o processo de execução fiscal
contra responsáveis subsidiários por dívidas fiscais não se traduz no exercício da função jurisdicional, uma vez que “não se vislumbra uma qualquer
composição de interesses conflituantes. O que ocorre é uma ampliação
do âmbito subjectivo da execução, por força da lei (arts 13º e 239º, nº2
do CPT e 24º da LGT). Por outro lado, o direito de defesa do revertido
também não é violado, uma vez que consagra a lei a obrigatoriedade de
audição do responsável subsidiário (art 23º nº4, primeira parte e 60º da
LGT), bem como a possibilidade de deduzir Oposição à Execução, cuja
decisão é competência de um tribunal (arts 237º, nº2 e 3 e 268º nº1 b).
11 - Tal como referimos, a parte em que discordamos reporta-se à
natureza da dívida referida no artigo 8º do RGIT, já que estamos em consonância com a jurisprudência do Tribunal Constitucional.
24
tras sanções pecuniárias fixadas em decisões, sentenças ou acórdãos
relativos a contra-ordenações tributárias, salvo quando aplicadas
pelos tribunais comuns”.
Da conjugação destes artigos parece poder retirar-se que o legislador só consagrou o instituto da reversão da execução fiscal, como
alteração subjectiva da instância executiva, para possibilitar que,
por essa via, se cobrem, no mesmo processo executivo, as dívidas
de impostos, mesmo de quem não ocupa, inicialmente, a posição
passiva na execução, por não figurar no título executivo. Assim,
relativamente às dívidas que não são de impostos, quando cobradas pela execução fiscal, o legislador não previu a possibilidade
de as exigir de outrem que não o devedor que figura no título e
contra quem a execução foi instaurada (ressalvados casos que aqui
irrelevam, como será o dos sucessores e o dos adquirentes de bens
onerados)12.
VI. Não concordamos que, aceitando que o mecanismo da
reversão está estruturado somente para a responsabilidade pelas dívidas tributárias que constam do título executivo, se possa concluir
que “é totalmente indefensável sustentar que as dívidas que o responsável subsidiário é chamado a pagar após a reversão podem ter
natureza e proveniência diferentes daquelas que constam do título,
fundada numa responsabilidade própria e autónoma deste”. Antes
consideramos que a coima não deveria reverter contra o responsável
subsidiário e que a interpretação que a Administração Fiscal faz
do artigo 8º do RGIT, permitindo a transmissão da responsabilidade pelo seu pagamento para as pessoas que o preceito indica como
responsáveis subsidiários, não afigura correcta.
Ao não interpretar a natureza da dívida como sendo de natureza civil e cariz indemnizatório e ao utilizar o mecanismo da reversão, o qual não está estruturado para a cobrança destas dívidas,
está a Administração Fiscal a assumir uma posição inadequada,
sustentando um regime que derruba quaisquer exigências de equidade e razoabilidade de soluções. Na perspectiva de transmissão de
sanção, a “responsabilidade civil por multas e coimas” será sempre
inconstitucional13.
Não pode, portanto, haver reversão pela responsabilidade penal tributária, de que o artigo e 8º do RGIT não tratam. Antes
cuidam de uma responsabilidade civil por facto próprio, culposo.
12 - Sobre esta questão, ainda que reportada à legislação anteriormente vigente, cfr Acórdão STA, Processo 025037 de 25.06.2003.
13 - Na concretização dos artigos 127º e 128º nº 1 do Código Penal,
o que está traduzido não é mais do que a insusceptibilidade de transmissão da responsabilidade criminal (e por contra-ordenações), que constitui princípio constitucional: a responsabilidade penal é insusceptível de
transmissão. Extingue-se com a morte do agente e não e transmite para
familiares, parentes ou terceiros (sucessão), e que não há possibilidade de
sub-rogação no cumprimento das penas. Cfr GOMES CANOTILHO e
VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa, 3ºa ed., pág
197 e 198.
VII. Esta orientação parece-nos a mais sensata também porque, tal como já foi analisado em anteriores acórdãos do STA e
se evidencia no acórdão em análise, “os revertidos não intervêm no
processo contra-ordenacional e não têm qualquer possibilidade de
contraditar os elementos trazidos pela acusação ou de impugnar ou
recorrer do acto de aplicação da coima”. Pelo que a “mencionada
interpretação é violadora dos direitos de audiência e defesa que a
Constituição estabelece no nº 10 do artigo 32º”.
Defendemos, pois que é de rejeitar a admissibilidade do instituto da reversão da execução fiscal como meio de efectivação da
responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores por
coimas aplicadas à sociedade. Constitui prática corrente pelos órgãos da Administração Tributária instaurar-se processo de execução fiscal e, verificando-se que o património da pessoa colectiva é
insuficiente para o pagamento dessas dívidas, reverter a execução
fiscal contra o administrador ou gerente, muitas vezes sem apurar
a culpa destes.
Aos responsáveis tributários subsidiários atribui a lei, em ordem à defesa dos seus direitos e interesses em matéria tributária,
um conjunto de garantias que permitem fazer face às decisões da
Administração que reputem de incorrectas ou mesmo de ilegais.
No que concerne às dívidas de imposto, é no processo de execução fiscal que as pessoas contra quem a reversão é declarada
podem questionar os fundamentos e a extensão da sua “responsabilidade”, podem também, “reclamar ou impugnar a dívida cuja
responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor
principal”14, devendo, para o efeito, a notificação ou citação conter
os elementos essenciais da liquidação, incluindo a fundamentação
nos termos legais – artigo 22 nº4 da LGT. Acresce que a reversão,
mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição
do revertido e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e
extensão, a incluir na citação – artigo 23º nº4 da mesma lei.
Com efeito, a questão que se põe é a de saber se por força do
nº4 do artigo 22º da LGT, o responsável subsidiário tem poderes
para contestar os factos que motivaram a decisão proferida em
processo de contra-ordenação.
Ao contrário do que sucede na LGT para as dívidas tributárias15, não se prevê no que toca à aplicação de coimas, a possibilidade de o revertido, no processo de execução que contra ele passou a
correr, se defenda “nos mesmos termos que o acusado”, não sendo
possível fazer uma interpretação extensiva do nº 4 do artigo 22º
da LGT, na qual abranja as coimas aplicadas16. Tal defesa só é
14 - ABÍLIO MORGADO: Responsabilidade Tributária: Ensaio sobre o Regime do artigo 24º da Lei Geral Tributária, in Ciência e Técnica
Fiscal, Janeiro-Junho de 2005. pág 134.
15 - Note-se ainda que o regime da responsabilidade subsidiária, previsto na LGT, apenas prevê que a reversão seja desencadeada nos casos
em que se esteja perante uma dívida tributária. Não há referência às coimas e multas.
16 - Ac STA de 06-03-08, proc: 01056/07.
concedida, portanto, ao acusado – artigo 59º do Regime Geral das
Contra-Ordenações17/18.
O revertido não tem, pois, oportunidade de contradizer a acusação nos casos em que o processo contra-ordenacional só corre
contra a sociedade - nem atacar o acto sancionatório - só é responsabilizado pela coima em sede de execução, sem possibilidade de
recorrer da decisão.
Refere a jurisprudência que “em processo de contra-ordenação fiscal, o gerente executado por reversão não tem legitimidade
para, por si, interpor recurso judicial da decisão de aplicação de
coima à sociedade executada originária”19. Com efeito, o revertido
não é a pessoa arguida no processo de contra-ordenação. A pessoa
arguida no processo de contra-ordenação fiscal é a sociedade, pelo
que o revertido não goza de legitimidade para a interposição de
recurso judicial da decisão de aplicação de coima pela autoridade
administrativa.
Em suma, se o administrador/gerente não é acusado (num
processo que lhe dê garantias de defesa) e considerado culpado, poderá ser responsabilizado, sem mais, pelo pagamento das coimas?
Esta é, claramente, uma situação contrária à lei20.
Determina o artigo 20º nº 4 da CRP que “todos têm direito
a que uma causa em que intervenham seja objecto de decisão mediante processo equitativo”. Por consequência, nos casos em que o
procedimento contra-ordenacional corra apenas contra a sociedade,
opera-se à margem deste princípio constitucional, porque o responsável subsidiário é desconsiderado, não tendo oportunidade de se
pronunciar.
Uma vez que o fornecimento da cópia da acusação não se encontra prevista nem no RGIT, nem no CPPT, nem na LGT, não
pode o revertido valer-se dela na oposição à execução. O revertido
não tem acesso a todos os elementos que interessam à sua defesa:
na reversão ele não tem a possibilidade de se pronunciar sobre a
17 - Às contra-ordenações fiscais e respectivo processamento é aplicável subsidiariamente o regime geral do ilícito de mera ordenação social
– por força da alínea b) do artigo 3º do RGIT. Estabelece o artigo 59º do
RGCO: “nº1 – A decisão da autoridade administrativa que aplica uma coima é susceptível de impugnação judicial; nº2 – O recurso de impugnação
poderá ser interposto pelo arguido ou pelo seu defensor”.
18 - SIMAS SANTOS, JORGE SOUSA, Contra-Ordenações, Anotações ao Regime geral, 4ªa ed, 2007, Vislis Editores, anotação 10 ao artigo
59º.
19 - Vide Ac STA de 19-01-05, proc: 01007/04 e Ac de 06-03-08,
proc: 01056/07.
20 - O Conselheiro Jorge Lino (que votou vencido no referido Ac
STA de 12-02-08, proc: 0153/07) sustenta que está dentro da margem
de liberdade de conformação do legislador conceder mais ou menos garantias impugnatórias, sendo compreensível que haja mais garantias no
âmbito da obrigação tributária principal (pagamento de tributos) do que
para a impugnação de deveres decorrentes de deveres acessórios (estarão
em causa os deveres de lealdade e cooperação).
Discordamos de tal posição, por razões que supra se expõem.
25
aplicação da coima, o que violará aquele inciso normativo constitucional, bem como o artigo 32º nº 10 do mesmo diploma. “Pois não
só se dispõe que é ao arguido (artigo 59º nº2 do RGCO) – que
o revertido não é, mas antes a sociedade – que tem legitimidade
para recorrer da decisão que aplica a coima como, no ponto, não há
norma equivalente aos artigos 22º nº4 e 23º, nº4, da LGT e que,
nomeadamente, obriguem a facultar-lhe cópia da acusação.”
Quererá isto dizer que, mesmo a aceitar-se a possibilidade de
responsabilização dos administradores ou gerentes relativamente a
coimas aplicadas à pessoa colectiva, parece dever entender-se que ela
não poderá operar-se por reversão da execução, sendo necessário que
seja declarada em processo contra-ordenacional contra eles dirigido
em que lhes sejam assegurados os direitos de audiência e de defesa,
constitucionalmente garantidos (artigo 32º nº 10, da CRP)21.
Concluímos, portanto, que o processo de reversão é meio inadequado para efectivação da responsabilidade dos administradores e
gerentes pelas coimas aplicadas à sociedade, uma vez que tal procedimento não assegura os seus direitos à defesa e ao contraditório,
violando os princípios consagrados nos artigos 20º nº4 e 32 nº 10
da CRP.22
VIII. Não criticamos, no acórdão em análise, a conclusão de
que “a norma ínsita no artigo 8º do RGIT, quando interpretada no sentido de que consagra uma responsabilização subsidiária
pelas coimas que se efectiva através do mecanismo da reversão da
execução fiscal contra os gerentes e administradores da sociedade
devedora, viola o princípio da instransmissibilidade das penas, por
essa reversão implicar, necessariamente, a transmissão da obrigação de cumprimento da sanção que constitui a dívida exequenda”.
Antes defendemos que essa interpretação não é correcta, uma
vez que não se trata de uma transmissão de sanção, antes de uma
responsabilidade própria, autónoma do administrador e que nunca
poderá ser efectivada pela reversão da execução fiscal, nos termos
que hoje se prevêm.
Com efeito, acompanhamos ISABEL MARQUES DA
SILVA23, quando refere que, pelo facto de entender que o artigo
8º do RGIT não padece de inconstitucionalidade material (antes
prevendo uma responsabilidade por facto ilícito culposo, próprio),
“não resulta que entenda ser a reversão da execução fiscal instaurada contra a sociedade o meio adequado para efectivar a respon-
21 - JORGE SOUSA, Código de Procedimento e Processo Tributário, anotação ao art 176º, pág 218.
22 - Cfr MARIANA BRANDÃO DE PINHO NOITES, Ainda a
problemática dos agentes das infracções tributárias: considerações sobre
a aplicabilidade da reversão da execução fiscal como meio de efectivar
a responsabilidade dos administradores e representantes das sociedades,
Revista Fiscal, Dezembro de 2009, pág 7 e ss.
23 - Posição expressa no seu voto de vencida no Acórdão STA Proc:
147/09 de 16-12-2009.
26
sabilidade prevista no artigo 8º do RGIT, pois que, por uma lado,
parece contrário ao espírito do sistema que o administrador ou gerente tenha em relação às dívidas provenientes de coimas aplicadas
à sociedade, menores garantias de defesa do que as que são asseguradas em relação às dívidas tributárias pelo nº4 do artigo 22º da
LGT, por outro, porque é pelo menos duvidoso que, atendendo à
natureza civilística dessa responsabilidade, ela possa ser efectivada
através do processo de execução fiscal, dado o âmbito com que este
é definido pelo artigo 148º do CPPT”.
Como se refere no Acórdão STA, Processo nº 031/08 de
01-07-2009, “se a responsabilidade dos devedores subsidiários
pelas dívidas por coimas da sociedade originária devedora é uma
responsabilidade de natureza civil extracontratual e não uma responsabilidade pelo pagamento de coimas, a cobrança destas dívidas
não figuram entre as dívidas que podem ser cobradas através do
processo de execução fiscal, uma vez que tal cobrança não está
prevista no artº 148º do CPPT.
E a ser assim, como é, é patente que não pode haver reversão!”
XIX. A Administração Fiscal terá de desencadear um processo autónomo destinado a provar a ilicitude e a culpa dos gerentes.
Justifica-se, portanto, a clarificação da lei, aplicando ao processo de
contra-ordenação norma análoga à do artigo 49º do RGIT24.
Pela Dra. Mariana Brandão de Pinho Noites
Jurista. Mestre em Direito.
24 - GERMANO MARQUES DA SILVA, Responsabilidade Subsidiária dos gestores por coimas aplicadas a pessoas colectivas, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal nº3, Ano II, 10-2009, pág 300, entende crê
que a falta da norma se trata de uma “lacuna cuja integração se há-de fazer
por intervenção do responsável subsidiário pelo pagamento da indemnização correspondente às coimas não pagas no processo de execução fiscal,
abrindo-se, para tanto o incidente da reversão. (…) Com efeito, as coimas
fixadas em processo de contra-ordenação são executadas em processo de
execução fiscal (148º CPPT). A reversão é matéria de incidente na execução, regulada nos termos do artigo 151º”. E parece ao autor competir aos
Tribunais Tributários conhecer das questões relativas à legitimidade dos
responsáveis subsidiários, levantadas nos processos de execução fiscal – al
d) do nº1 do art 49º do ETAF. Esta posição suscita-nos reservas. Como
já referimos “é, pelo menos duvidoso que, atendendo à natureza civilística
dessa responsabilidade, ela possa ser efectivada através do processo de
execução fiscal, dado o âmbito com que este é definido pelo artigo 148º
do CPPT”.
O QUE DIZ A LEI
REGIME GERAL DAS INFRACÇÕES TRIBUTÁRIAS
Artigo 8º (Responsabilidade Civil pelas Multas e Coimas)
1 - Os administradores, gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda
que somente de facto, funções de administração em pessoas colectivas,
sociedades, ainda que irregularmente constituídas, e outras entidades fiscalmente equiparadas são subsidiariamente responsáveis:
a) Pelas multas ou coimas aplicadas a infracções por factos praticados no período do exercício do seu cargo ou por factos anteriores
quando tiver sido por culpa sua que o património da sociedade ou
pessoa colectiva se tornou insuficiente para o seu pagamento;
b) Pelas multas ou coimas devidas por factos anteriores quando a decisão definitiva que as aplicar for notificada durante o período do
exercício do seu cargo e lhes seja imputável a falta de pagamento.
2 - A responsabilidade subsidiária prevista no número anterior é solidária se forem várias as pessoas a praticar os actos ou omissões culposos
de que resulte a insuficiência do património das entidades em causa.
3 - As pessoas referidas no n.º 1, bem como os técnicos oficiais de
contas, são ainda subsidiariamente responsáveis, e solidariamente entre
si, pelas coimas devidas pela falta ou atraso de quaisquer declarações que
devam ser apresentadas no período de exercício de funções, quando não
comuniquem, até 30 dias após o termo do prazo de entrega da declaração,
à Direcção-Geral dos Impostos as razões que impediram o cumprimento
atempado da obrigação e o atraso ou a falta de entrega não lhes seja imputável a qualquer título.
4 - As pessoas a quem se achem subordinados aqueles que, por conta
delas, cometerem infracções fiscais são solidariamente responsáveis pelo
pagamento das multas ou coimas àqueles aplicadas, salvo se tiverem tomado as providências necessárias para os fazer observar a lei.
5 - O disposto no número anterior aplica-se aos pais e representantes
legais dos menores ou incapazes, quanto às infracções por estes cometidas.
6 - O disposto no n.º 4 aplica-se às pessoas singulares, às pessoas
colectivas, às sociedades, ainda que irregularmente constituídas, e a outras
entidades fiscalmente equiparadas.
7 - Quem colaborar dolosamente na prática de infracção tributária
é solidariamente responsável pelas multas e coimas aplicadas pela prática
da infracção, independentemente da sua responsabilidade pela infracção,
quando for o caso.
8 - Sendo várias as pessoas responsáveis nos termos dos números
anteriores, é solidária a sua responsabilidade.
a) Tributos, incluindo impostos aduaneiros, especiais e extrafiscais, taxas, demais contribuições financeiras a favor do Estado, adicionais
cumulativamente cobrados, juros e outros encargos legais;
b) Coimas e outras sanções pecuniárias fixadas em decisões, sentenças ou acórdãos relativos a contra-ordenações tributárias, salvo
quando aplicadas pelos tribunais comuns.
2 - Poderão ser igualmente cobradas mediante processo de execução
fiscal, nos casos e termos expressamente previstos na lei:
a) Outras dívidas ao Estado e a outras pessoas colectivas de direito
público que devam ser pagas por força de acto administrativo;
b) Reembolsos ou reposições.
Artigo 153º (Legitimidade dos executados)
1 - Podem ser executados no processo de execução fiscal os devedores originários e seus sucessores dos tributos e demais dívidas referidas
no artigo 148.º, bem como os garantes que se tenham obrigado como
principais pagadores, até ao limite da garantia prestada.
2 - O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende
da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:
a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores;
b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes
do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal
disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida
exequenda e acrescido.
Artigo 160º (Reversão no caso de pluralidade de responsáveis subsidiários)
1 - Quando a execução reverta contra responsáveis subsidiários, o
órgão da execução fiscal mandá-los-á citar todos, depois de obtida informação no processo sobre as quantias por que respondem.
2 - A falta de citação de qualquer dos responsáveis não prejudica o
andamento da execução contra os restantes.
3 - Se o pagamento não for efectuado dentro do prazo ou decaírem
na oposição deduzida, os responsáveis subsidiários suportarão, além das
custas a que tenham dado causa, as que forem devidas pelos originários
devedores.
Artigo 49º (Responsáveis Civis)
Os responsáveis civis pelo pagamento de multas, nos termos do artigo 8.º desta lei, intervêm no processo e gozam dos direitos de defesa dos
arguidos compatíveis com a defesa dos seus interesses.
CÓDIGO DE PROCESSO E PROCEDIMENTO TRIBUTÁRIO
Artigo 148º (Âmbito da execução fiscal)
1 - O processo de execução fiscal abrange a cobrança coerciva das
seguintes dívidas:
27
JURISPRUDÊNCIA [RESUMOS]
Suprimentos
Participações suplementares
Manifestações de fortuna
Sumário
1. Promovido o confronto dos quadros normativos
que, no direito societário, disciplinam, separada e de
forma estanque, as duas figuras jurídicas em causa nos
autos, apresenta-se-nos irrefutável a afirmação de que
estamos na presença de realidades singulares, típicas, e,
por isso, inconfundíveis.
2. As “prestações suplementares” encontram-se previstas e reguladas nos arts. 210.º a 213.º do Código das
Sociedades Comerciais/CSC, integradas no capítulo das
“Obrigações e direitos dos sócios”, cumprindo destacar
que têm sempre dinheiro por objecto, não vencem juros
e pressupõem serem permitidas, autorizadas exigir, pelo
contrato de sociedade.
3. O “contrato de suprimento” mostra-se positivado
e regulamentado nos arts. 243.º a 245.º CSC, sendo de
considerar como tal “o contrato pelo qual o sócio empresta à sociedade dinheiro ou outra coisa fungível, ficando aquela obrigada a restituir outro tanto do mesmo
género e qualidade, ou pelo qual o sócio convenciona
com a sociedade o diferimento do vencimento de créditos seus sobre ela, desde que, em qualquer dos casos, o
crédito fique, tendo carácter de permanência” – cfr. n.º
1 do art. 243.º.
4. Sinteticamente, este pode reconduzir-se a uma das
espécies do contrato de mútuo, previsto e disciplinado
no art. 1142.º e segs. do Cód. Civil, comungando da natureza de contrato real (quod constitucionem), no sentido de
que só se completa pela entrega (empréstimo) da coisa,
sendo certo que, pela exigência legal de permanência,
constitui uma via contratual adequada à supressão de situações de insuficiência do capital social, sem prejuízo
de os capitais envolvidos não poderem ser qualificados
como próprios, porquanto a respectiva restituição não
está subordinada ao princípio da intangibilidade, afirmado no art. 32.º do CSC.
5. O art. 89.º -A, n.º 2, al. c), da LGT (na redacção
decorrente da L. 107 B/2003 de 31.12.) prevê, literalmente, que, na aplicação da tabela prevista no seu n.º 4,
se tomam em consideração “Os suprimentos e empréstimos efectuados pelo sócio à sociedade (…)”.
6. As “prestações suplementares”, exigidas e prestadas pelos sócios de sociedades por quotas (e anónimas)
nos termos e para os efeitos dos arts. 210.º segs. do CSC,
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não podem, por ora, ser abrangidas no terreno restrito,
rigorosa e totalmente demarcado, de aplicação do disposto no art. 89.º-A LGT, maxime, dos seus n.ºs 2, al.
c), e 4.
Tribunal Central Administrativo Norte
Acórdão de 18 de Junho de 2009
Processo nº 01561/08.1BEPRT
Relator: Dr. Aníbal Ferraz
DESCRIÇÃO DOS FACTOS
Um contribuinte apresentou, nos termos do art.
89.º-A, n.º 7, da LGT, recurso (judicial) de decisão de
“avaliação da matéria colectável por métodos indirectos
(...), para os anos de 2004 e 2006”, em sede de IRS.
Não se conformando com a sentença, emitida pelo
competente Tribunal Administrativo e Fiscal, na parte
em que manteve o despacho recorrido, relativamente à
avaliação indirecta da matéria colectável do ano de 2004,
interpôs o presente recurso jurisdicional.
Por outro lado, não aceitando a sentença em apreço,
quanto à decisão de anular o despacho recorrido, relativamente ao ano de 2006, por inverificados os pressupostos da avaliação indirecta, o respectivo Director de
Finanças também interpôs recurso jurisdicional.
Na sequência de acção inspectiva efectuada pelos
competentes Serviços de Inspecção Tributária, foi apurado que o recorrente, nos anos de 2004, 2005 e 2006,
efectuou entregas a título de suprimentos e empréstimos
a uma sociedade comercial sem que tenha declarado rendimentos suficientes para os efectuar.
O sujeito passivo não autorizou a Administração Tributária a aceder a informações e documentos bancários
alegando a inexistência de razões que justifiquem o ter
de abdicar da sua intimidade e reserva de vida privada.
Dado que nas declarações e provas documentais
apresentadas o sujeito passivo não demonstrou, conforme lhe competiam, nos termos do nº 3 do art. 89º-A da
LGT, quais os rendimentos ou importâncias utilizadas
na totalidade das entregas efectuadas a título de suprimentos e empréstimos, a Administração Tributária considerou que se encontram reunidas as condições para, de
acordo com a tabela a que se refere o nº 4 do referido
artigo 89º-A da LGT, se proceder à fixação do rendimento tributável, o qual, de acordo com a alínea d) do nº
1 do artigo 9º do Código do IRS, será considerado como
rendimento da categoria G.
QUESTÃO JURÍDICA
Saber se as “prestações suplementares”, exigidas
e prestadas pelos sócios de sociedades por quotas (e
anónimas) nos termos e para os efeitos dos arts. 210º e
seguintes do Código das Sociedades Comerciais, estão
abrangidas pelo disposto no art. 89.º-A, nºs 2, al. c), e 4,
da Lei Geral Tributária.
DECISÃO DO ACÓRDÃO
As “prestações suplementares” encontram-se previstas e reguladas nos arts. 210.º a 213.º do Código das
Sociedades Comerciais/CSC, integrados no capítulo das
“Obrigações e direitos dos sócios”, cumprindo destacar
que têm sempre dinheiro por objecto, não vencem juros
e pressupõem serem permitidas, autorizadas exigir, pelo
contrato de sociedade.
Já o “contrato de suprimento” mostra-se positivado
e regulamentado nos arts. 243.º a 245.º do CSC, em capítulo próprio, epigrafado “Contrato de suprimento”, sendo de considerar como tal “o contrato pelo qual o sócio
empresta à sociedade dinheiro ou outra coisa fungível,
ficando aquela obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade, ou pelo qual o sócio convenciona com a sociedade o diferimento do vencimento de créditos seus sobre ela, desde que, em qualquer dos casos,
o crédito fique tendo carácter de permanência” – cfr. n.º
1 do art. 243.º. Sinteticamente, este pode reconduzir-se
a uma das espécies do contrato de mútuo, previsto e disciplinado no art. 1142.º e segs. Cód. Civil, comungando
da natureza de contrato real (“quod constitucionem”),
no sentido de que só se completa pela entrega (empréstimo) da coisa, sendo certo que, pela exigência legal de
permanência, constitui uma via contratual adequada à
supressão de situações de insuficiência do capital social,
sem prejuízo de os capitais envolvidos não poderem ser
qualificados como próprios, porquanto a respectiva restituição não está subordinada ao princípio da intangibilidade, afirmado no art. 32.º CSC.
Estabelecida esta diferenciação, com o inerente apontar de singularidade e individualidade das “prestações suplementares” e do “contrato de suprimento”, o pomo
da discórdia está em saber se, prevendo o art. 89.º-A, n.º
2, al. c), da LGT (na redacção decorrente da Lei nº 107B/2003 de 31.12) que na aplicação da tabela prevista no
seu n.º 4 se tomam em consideração “Os suprimentos
e empréstimos efectuados pelo sócio à sociedade (…)”,
existe fundamento para estender esta previsão normativa àquelas “prestações suplementares”; ou seja, apurada,
como in casu, a indiscutível realização destas últimas,
podem ou não as respectivas importâncias ser utilizadas no apuramento, no cálculo, do rendimento padrão,
regulado na tabela integrante do nº 4 daquele art. 89.º-A
da LGT.
Não se vislumbra como se possa sustentar o enquadramento das “prestações suplementares”, feitas pelos
sócios, no cenário normativo em apreço. Primeira e decisivamente, a letra da lei é explícita e inequívoca, melhor,
taxativa, na menção a “suprimentos (e empréstimos)”,
sendo, totalmente, irrealista que o legislador, quando
procedeu ao acrescento da versada al. c), desconhecesse
a existência legal das diferentes e singulares “prestações
suplementares” e a necessidade de, querendo sujeitá-las
ao novel regime instituído, as identificar, mencionar, expressamente. Em segundo lugar, esta problemática não
pode ser pensada e avaliada por forma capaz de, necessariamente, conflituar com a circunstância de laborarmos
no campo específico e privativo da avaliação indirecta da
matéria tributável. Destacadamente, a solução a adoptar
tem de ser orientada pelo respeito da natureza subsidiária
desta modalidade de avaliação com relação à de avaliação
directa (regime regra) e, sobretudo, pelo cumprimento da
determinação legal de só ter lugar nos casos e condições,
taxativamente (“expressamente”), previstos na lei – cfr.
arts. 81.º, n.º 1, 85.º, n.º 1, e 87.º segs. da LGT. Assim,
somente excluindo deste cenário as versadas “prestações
suplementares” se consegue, como não pode deixar de
ser, sob pena de patente e grave violação da lei, respeitar
esta taxativa, fechada, indicação das situações e pressupostos de recurso à metodologia de avaliação indirecta,
entre as quais se encontra a prevista no art. 89.º-A da
LGT, ex vi do seu art. 87.º, n.º 1, al. d).
Destarte, concluindo, “prestações suplementares”,
exigidas e prestadas pelos sócios de sociedades por quotas (e anónimas) nos termos e para os efeitos do art.
210.º segs. do CSC, não podem, por ora, ser abrangidas
no terreno restrito, rigorosa e totalmente demarcado, de
aplicação do disposto no art. 89.º-A da LGT, maxime,
dos seus n.ºs 2, al. c), e 4.
Juros compensatórios
Impugnação
Sumário
1. Sendo certo que, por regra, os juros compensatórios são liquidados conjuntamente com o imposto, integrando-se, pois, na própria dívida deste – cfr. art. 35.º,
29
n.º 8, da LGT, tem de entender-se que consubstanciam
um agravamento da dívida de imposto, uma sobretaxa,
com que se objectiva indemnizar, ressarcir, o Estado
pela perda de disponibilidade da quantia tributária não
liquidada no momento próprio, inscrito na lei, ou indevidamente reembolsada ao contribuinte.
2. Quando, excepcionalmente, são emitidas, em separado, duas liquidações, de imposto e de juros compensatórios, em que estes, nítida e inequivocamente, se
reportam à falta de pagamento daquele, não obstante e
sem prejuízo da individualidade, impõe-se ter presente o
facto de existir uma indelével dependência, cumplicidade, derivada da específica natureza dos envolvidos juros,
entre os dois actos tributários de liquidação.
3. Por força desta estrita ligação, obviamente, o julgamento visando a legalidade do apuramento de juros
compensatórios sempre estará dependente, condicionado pelo resultado de impugnação judicial que tenha por
objecto a conformidade legal da liquidação do imposto,
a que aqueles respeitem, se liguem.
4. Promover a impugnação autónoma, isolada, de
liquidações exclusivamente referentes a juros compensatórios, para além de exigir a aceitação, pelo sujeito passivo, do acto de liquidação do imposto de que aqueles
derivam, só é, legalmente, sustentável no pressuposto
de se fundar em motivos relacionados com o retardamento da liquidação, a falta de recebimento tempestivo
da quantia ou o reembolso excessivo e com o juízo de
imputabilidade ao contribuinte destes eventos, a assunção da sua culpa, ou em vícios privativos, apenas capazes
de afectar a legalidade do acto de liquidação dos juros
compensatórios.
5. A impugnação autónoma de juros compensatórios em que a causa de pedir se reconduza à invocação de
vício ou ilegalidade unicamente afectante da liquidação
do tributo donde aqueles decorrem, tem de ficar estritamente dependente do resultado da impugnação judicial
dirigida ao acto de apuramento do imposto, gerador da
exigência de juros compensatórios. Procedendo a impugnação da liquidação de imposto procede, sem mais,
necessária e obrigatoriamente, a impugnação autónoma
da liquidação dos correspectivos juros compensatórios,
bem como, improcedendo aquela, forçosamente, esse
será o desfecho desta.
Acórdão de 23 de Julho de 2009
Processo nº 00368/06.5BEPNF
30
Um contribuinte apresentou impugnação judicial
contra o acto tributário de liquidação de juros compensatórios, correspondentes a liquidação adicional de IVA,
relativo ao 1.º trimestre do ano de 2003.
Proferida, pelo competente Tribunal Administrativo
e Fiscal, sentença que julgou improcedente a impugnação, com as legais consequências, refutando o judiciado,
o impugnante interpôs o presente recurso jurisdicional.
A liquidação impugnada nestes autos respeita, exclusivamente, a juros compensatórios, no valor de 19.741,14
€, cujo pagamento voluntário foi possível até 28.2.2006.
Tais juros foram liquidados nos termos dos arts. 89.º
do CIVA e 35.º da LGT, por os serviços da Administração Tributária/AT terem apurado em falta, com relação ao 1.º trimestre do ano de 2003, IVA, totalizando
243.429,56 €.
A liquidação adicional de IVA, do 1.º trimestre de
2003, na importância de 243.429,56 €, foi, pelo aqui impugnante, objectada, no âmbito de outro processo de impugnação judicial que, por sentença datada de 23.4.2007,
veio a ser julgado improcedente.
QUESTÃO JURÍDICA
A sustentabilidade legal da impugnação autónoma de
liquidações exclusivamente referentes a juros compensatórios.
Decorre impressivo da matéria de facto ter o impugnante optado por promover, autonomamente, a impugnação judicial de um acto tributário de liquidação, em
exclusivo, de juros compensatórios, respeitando estes,
comprovadamente, a uma liquidação adicional de IVA,
relativo ao 1.º trimestre do ano de 2003, a qual, por seu
turno, foi objecto, igualmente, em separado, de impugnação judicial, já julgada, definitivamente, com trânsito
em julgado, improcedente. Ora, perante este circunstancialismo, importa, antes de mais, questionar a apresentada actuação processual do impugnante, em particular,
problematizar o facto de ter impugnado de forma autónoma uma liquidação de juros compensatórios, que
sabia estar conectada com uma liquidação adicional de
imposto, concretamente, IVA do 1.º trimestre de 2003.
Com a segurança derivada da sintonia entre as diversas pronúncias sobre a matéria, sendo certo que, por
regra, os juros compensatórios são liquidados conjuntamente com o imposto, integrando-se, pois, na própria
dívida deste – cfr. art. 35.º n.º 8 LGT – (constitui-se
uma única prestação pecuniária, sujeita, por exemplo,
ao mesmo prazo prescricional), tem de entender-se que
consubstanciam um agravamento da dívida de imposto,
uma sobretaxa, com que se objectiva indemnizar, ressarcir, o Estado pela perda de disponibilidade da quantia
tributária não liquidada no momento próprio, inscrito na
lei, ou indevidamente reembolsada ao contribuinte. Em
suma, os juros compensatórios constituem “uma espécie
de reparação cível”, legitimada pela “dupla presunção de
que quem é privado da disponibilidade de uma quantia
sofre um prejuízo patrimonial e de que este prejuízo é o
que resulta da aplicação da taxa de juro prevista na lei à
quantia de que o Estado esteve indevidamente privado”
[cfr. Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, Juros nas Relações Tributárias, in Problemas Fundamentais do Direito
Tributário, 1999, Vislis, pág. 145].
Por virtude desta marcante natureza, condição, o tratamento e resolução do problema em curso tem, independentemente da perspectiva adoptada, de se orientar
pela forçosa necessidade de respeitar e actuar a apontada
interdependência, destino comum, que congrega uma
dívida de imposto e respectivos juros compensatórios.
Assim sendo, quando, como “in casu”, excepcionalmente, são emitidas, em separado, duas liquidações, de
imposto e de juros compensatórios, em que estes, nítida
e inequivocamente, se reportam à falta de pagamento
daquele, não obstante e sem prejuízo da individualidade,
impõe-se ter presente o facto de existir uma indelével
dependência, cumplicidade, derivada da específica natureza dos envolvidos juros, entre os dois actos tributários
de liquidação. Ora, por força desta estrita ligação, obviamente, o julgamento visando a legalidade do apuramento de juros compensatórios sempre estará dependente,
condicionado pelo resultado de impugnação judicial que
tenha por objecto a conformidade legal da liquidação do
imposto, a que aqueles respeitem, se liguem, pelo que,
num primeiro momento, deve ser suspensa a instância
(ao abrigo do disposto no art. 279.º, n.º 1, do CPC) da
impugnação relativa à liquidação dos juros compensatórios, enquanto se mantiver pendente o processo de
impugnação judicial da liquidação do tributo, e, a final,
ser aquela julgada no mesmo sentido, de procedência ou
improcedência, deste, por forma a evitar contradição de
julgamentos susceptível de prejudicar a premissa de que
só pode haver juros compensatórios se for devido imposto.
Por outro lado, promover a impugnação autónoma,
isolada, de liquidações exclusivamente referentes a juros
compensatórios, para além de exigir a aceitação, pelo su-
jeito passivo, do acto de liquidação do imposto de que
aqueles derivam, só é, legalmente, sustentável no pressuposto de se fundar em motivos relacionados com o
retardamento da liquidação, a falta de recebimento tempestivo da quantia ou o reembolso excessivo e com o
juízo de imputabilidade ao contribuinte destes eventos,
a assunção da sua culpa, ou em vícios privativos, apenas
capazes de afectar a legalidade do acto de liquidação dos
juros compensatórios. Já, ao invés, a impugnação autónoma destes em que a causa de pedir se reconduza à invocação de vício ou ilegalidade unicamente afectante da
liquidação do tributo donde decorrem os juros tem de
ficar estritamente dependente do resultado da impugnação judicial dirigida ao acto de apuramento do imposto,
gerador da exigência de juros compensatórios. Procedendo a impugnação da liquidação de imposto, procede,
sem mais, necessária e obrigatoriamente, a impugnação
autónoma da liquidação dos correspectivos juros compensatórios, bem como, improcedendo aquela, forçosamente, esse será o desfecho desta.
Versando a situação julganda, conclui-se que se está
em presença da impugnação judicial autónoma de uma
liquidação de juros compensatórios com os mesmos
fundamentos por que foi promovida a impugnação da
liquidação adicional de IVA, que despoletou, esteve na
origem do apuramento dos juros. Neste nítido e inultrapassável enquadramento, tendo a impugnação judicial
relativa à liquidação adicional de IVA do 1.º trimestre
de 2003 sido julgada, definitivamente, improcedente,
mantendo-se, portanto, actuante esse acto tributário,
igualmente, esta impugnação judicial, versando a liquidação de juros compensatórios derivados dessa dívida de
imposto, tem de improceder, veredicto que, sendo equivalente ao da sentença recorrida, vota ao insucesso este
recurso jurisdicional.
IRC
Custos fiscais
Provisões
Instituição bancária
Erro na inscrição contabilística
Sumário
I - Não merece censura a actuação da AT que, face à
contabilidade de uma contribuinte instituição de crédito,
que indicava que uma provisão se destinava a fazer face
31
a “riscos bancários gerais”, a desconsiderou como custo
fiscal com o fundamento de que a mesma não estava
prevista no Aviso n.º 3/95, de 30 de Junho, do Banco
de Portugal, como realmente não está, uma vez que a
relevância como custo fiscal das provisões específicas
da actividade bancária, previstas à data na alínea d) do
art. 33.º, n.º 1, do CIRC, dependia da respectiva previsão
no referido aviso do Banco de Portugal (entidade em
quem o legislador delegou a competência tributária de
fixação da disciplina relativa à constituição das provisões
próprias da actividade bancária e susceptíveis de serem
consideradas como custos para efeitos de IRC).
II - É pacífico que, para além das provisões previstas
naquela alínea, as instituições bancárias podiam constituir provisões relevantes como custos fiscais ao abrigo
das demais alíneas do art. 33.º, n.º 1, do CIRC, designadamente para fazer face «a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que
determinariam a inclusão daqueles entre os custos do
exercício» [alínea c) daquele preceito].
III - Assim, sempre podia o Contribuinte demonstrar que as provisões por ele constituídas com a finalidade de ocorrer a obrigações e encargos decorrentes
de acções judiciais só por lapso tinham sido inscritas na
contabilidade como provisões “para riscos bancários
gerais” e que tinham efectivamente sido constituídas ao
abrigo do disposto na referida alínea c) do art. 33.º, n.º
1, do CIRC.
IV - Isto porque a declaração não tem efeitos constitutivos, admitindo-se que o contribuinte, ainda que não
a tenha corrigido oportunamente, venha, mediante impugnação judicial (obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa obrigatória, no caso de autoliquidação e
verificados que sejam os demais condicionalismos impostos no art. 131.º do CPPT), invocar a ilegalidade da
liquidação que tenha tido origem em erro na declaração.
V - Nesse caso, contudo, exige-se ao contribuinte que
alegue a factualidade pertinente à verificação do referido
lapso e de que as provisões em causa respeitam todos os
requisitos para a sua relevação como custos fiscais nos
termos da alínea c) do art. 33.º, n.º 1, do CIRC.
VI - Na ausência dessa alegação, o tribunal não pode
oficiosamente dela indagar, pois nesta matéria os seus
poderes de cognição estão limitados pela alegação (cf.
art. 13.º do CPPT e 99.º da LGT).
VII - Seja como for, na situação descrita não pode
fazer-se recair sobre a AT o ónus da prova desses requisitos, como se não tivesse havido o erro descrito em III
(cf. arts. 74.º e 75.º da LGT).
32
Acórdão de 15 de Outubro de 2009
Relator: Dr. Francisco Rothes
A Administração Tributária (AT), na sequência de
uma inspecção ao “Banco …, S. A.” (adiante Contribuinte, Impugnante ou Recorrido), procedeu a quatro
correcções à matéria colectável declarada pelo Contribuinte relativamente a Imposto sobre o Rendimento
das Pessoas Colectivas (IRC) e ao exercício do ano de
1998, das quais ora interessa apenas a resultante da desconsideração como custo fiscal do montante de Esc.
16.011.386$00 (€ 79.846,46) das provisões constituídas
pelo Contribuinte para “riscos bancários gerais”.
Porque o referido montante se destinava a provisionar perdas em acções judiciais em curso, a AT não o
aceitou como custo fiscal com o fundamento que aquela
provisão não se enquadrava na disciplina do Aviso n.º
3/95 do Banco de Portugal, como exigido nos termos
do art. 33.º, n.º 1, alínea d), do Código do Imposto sobre
o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) [todas as
referências ao CIRC serão feitas para a versão em vigor
à data dos factos, ou seja, para a versão anterior à revisão de que foi objecto por parte do Decreto-Lei n.º
198/2001, de 3 de Julho. Após a revisão operada pelo
referido diploma legal, o art. 33.º corresponde ao art.
34.º.].
As correcções efectuadas determinaram uma liquidação adicional cuja anulação o Contribuinte pediu na
presente impugnação judicial.
Tendo em vista demonstrar a ilegalidade daquela
correcção, alegou o Contribuinte na petição inicial, em
síntese, que as referidas provisões foram constituídas,
não ao abrigo da alínea d) do n.º 1 do art. 33.º do CIRC,
mas antes ao abrigo da alínea c) do mesmo preceito, sendo que às instituições de crédito deve ser permitida não
só a dedução das provisões impostas pelas normas prudenciais do sector como também as demais previstas no
CIRC; que estas devem ter-se por comuns a todas as actividades económicas, designadamente as respeitantes a
obrigações e encargos resultantes de processos judiciais
em curso, sob pena de ficaram «colocadas em condições
fiscalmente mais gravosas do que a generalidade das demais empresas» e impedidas de «fazer face a situações de
risco determinadas pela instauração, contra si, de processos judiciais», o que, atenta a natureza da actividade
por elas exercida, «para além de irresponsável, se revelaria […] atentatório do próprio interesse público».
O competente Tribunal Administrativo e Fiscal
proferiu sentença na qual julgou a impugnação judicial
totalmente procedente. Na parte que se refere àquela
correcção, fazendo sua a argumentação do Impugnante,
considerou que a questão a dirimir era a de «saber se às
instituições de crédito é permitida a dedução de provisões impostas pelas normas do sector (constituídas de
harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal) ou se, para além dessas, ainda poderão ser deduzidas as demais provisões previstas no CIRC» e respondeu
afirmativamente à questão.
Consequentemente, com o fundamento de que as
provisões em causa foram constituídas ao abrigo da alínea c) do art. 33.º do CIRC e de que só as provisões
constituídas ao abrigo da alínea d) do mesmo preceito
ficam sujeitas à disciplina imposta pelo Banco de Portugal, concluiu pela ilegalidade da correcção resultante da
desconsideração dessas provisões como custo fiscal.
Inconformada com essa sentença, a Fazenda Pública
dela veio recorrer.
A questão que cumpre apreciar e decidir é, pois, a
de saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento quanto entendeu ilegal a correcção operada pela AT
na matéria tributável declarada pelo Contribuinte para
efeitos de IRC com referência ao exercício do ano de
1998 por ter desconsiderado como custo fiscal parte da
provisão registada contabilisticamente como para “riscos bancários gerais”.
QUESTÃO JURÍDICA
A interpretação e aplicação do disposto no artigo
34º, nº 1, als. c) e d), do Código do IRC (redacção anterior à resultante do Decreto-Lei nº 159/2009, de 13 de
Julho).
A AT, na sequência de uma acção de fiscalização
ao “Banco …, S. A.”, efectuou diversas correcções ao
rendimento tributável declarado, de que resultou uma
liquidação adicional de IRC, por não ter aceite diversos
custos fiscais, entre os quais o respeitante ao reforço
da provisão “para riscos bancários gerais”, na parte em
que foi constituído pelo Contribuinte para fazer face a
em curso. Como fundamento para essa correcção, a AT
externou a seguinte motivação: «o n.º 1º do Aviso 3/95,
de 30/06, não contempla este tipo de provisão pelo que
a mesma foi corrigida ao abrigo da alínea d) do n.º 1 do
art. 33º do CIRC, conjugado com o n.º 1º do atrás citado
Aviso 3/95».
Na verdade, atento o teor da alínea d) do art. 33.º,
n.º 1, do CIRC, é inquestionável que só eram admissíveis
como custos fiscais as provisões para riscos bancários
gerais que fossem constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal [Ao contrário do
que sucede relativamente a outras provisões, em que o
legislador enunciou o seu critério definidor e reservou
para a AT o poder regulamentar de fixar as respectivas
taxas e limites, neste caso delegou no Banco de Portugal
o exercício do poder tributário de fixação da disciplina
relativa à constituição das provisões próprias da actividade bancária e susceptíveis de serem consideradas como
custos para efeitos de IRC. Hoje, desde 1 de Janeiro de
2007, o próprio CIRC prevê o regime das provisões
aplicável ao sistema financeiro, tipificando as provisões
fiscalmente aceites, nos termos do art. 35.º-A, que foi
aditado pelo art. 53.º da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2007).]. Como também é inquestionável que as provisões para fazer face a
em curso não se incluem entre as provisões específicas
constituídas de harmonia com a disciplina do Banco de
Portugal, constante do referido Aviso com o n.º 3/95, de
25 de Junho (publicado no Diário da República, II série,
2.º Suplemento, n.º 149, de 30 de Junho de 1995).
O Contribuinte impugnou essa liquidação com fundamento de que a provisão não fora constituída ao abrigo da alínea d) do art. 33.º, n.º 1, do CIRC, onde estão
previstas as provisões específicas da actividade das instituições de crédito, mas antes ao abrigo da alínea c) do
mesmo preceito legal, que prevê que sejam tidas como
custos fiscais as provisões «que se destinarem a ocorrer
a obrigações e encargos derivados de processos judiciais
em curso por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os custos do exercício».
Toda a argumentação do Impugnante, visando demonstrar a ilegalidade da correcção em causa, foi no
sentido de demonstrar que às instituições de crédito
deve ser permitida não só a dedução das provisões impostas pelas normas prudenciais do sector como também as demais previstas no CIRC, que devem ter-se por
comuns a todas as actividades económicas, e, entre estas,
as respeitantes a obrigações e encargos resultantes de
processos judiciais em curso.
33
E foi acolhendo essa argumentação que o Tribunal
Administrativo e Fiscal julgou a impugnação judicial
procedente, como decorre da sentença, que elegeu como
questão a apreciar e decidir a de saber «se às instituições
de crédito é permitida a dedução de provisões impostas
pelas normas do sector (constituídas de harmonia com
a disciplina imposta pelo Banco de Portugal) ou se, para
além dessas, ainda poderão ser deduzidas as demais provisões previstas no CIRC».
Mas, embora o Impugnante tenha pretendido deslocar o âmbito da controvérsia para essa questão, a verdade é que a AT nunca afirmou que o Contribuinte, enquanto instituição de crédito, não podia deduzir outras
provisões senão as que fossem constituídas de harmonia
com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal e, seguramente, não foi com esse fundamento que procedeu à
correcção ora em causa. O que a AT afirmou como fundamento desta correcção foi, isso sim, que as provisões
em causa, que o Contribuinte declarou como constituídas para “riscos bancários gerais”, porque não previstas
no Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal, não podiam ser
consideradas como custos fiscais ao abrigo da alínea d)
do art. 33.º, n.º 1, do CIRC, o que é algo bem diferente.
No entanto, nem o Impugnante nem a sentença valorizaram um facto que é decisivo para a sorte da impugnação judicial: é que foi o Contribuinte quem, na sua
contabilidade e, consequentemente, na sua declaração,
inscreveu as provisões em causa como para “riscos bancários gerais”. Assim, ainda que na reclamação graciosa
e na impugnação judicial tenha vindo alegar que as provisões em causa foram constituídas ao abrigo da alínea c)
do art. 33.º, n.º 1, do CIRC, e não da alínea d) do mesmo
preceito legal, o que a sentença aceitou sem mais, não
é possível ignorar que, contabilisticamente, as inscreveu
como “riscos bancários gerais”, ou seja, as mesmas não
se encontravam correctamente evidenciadas na sua contabilidade.
Ou seja, o Impugnante, eventualmente por uma
menos bem conseguida compreensão do discurso fundamentador externado pela AT, deslocou o âmbito da
questão controvertida para onde não existia controvérsia
alguma e a sentença deixou-se convencer pela argumentação aduzida na petição inicial.
Na verdade, a AT nunca pôs em causa a possibilidade de o Contribuinte constituir provisões para «ocorrer
a obrigações e encargos derivados de processos judiciais
em curso por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os custos do exercício» ao abrigo da alínea
c) do art. 33.º, n.º 1, do CIRC.
34
Não pode ignorar-se que a fundamentação utilizada pela AT na desconsideração das provisões em causa
como custo fiscal – a de que as mesmas não estão previstas no Aviso n.º 3/95, do Banco de Portugal – tem como
pano de fundo o tratamento contabilístico que a Contribuinte deu a essas provisões, inscrevendo-as como para
“riscos bancários gerais”, ao invés de o ter feito como
para “encargos resultantes de processo judiciais em curso”.
Assim, pode-se concluir que a questão controvertida
nos autos é, afinal, a de saber qual a natureza das provisões inscritas na contabilidade sob a rubrica “provisão para riscos bancários gerais” e se estão verificadas
as condições legalmente previstas para a sua aceitação
como custos fiscais do exercício. Tal questão, contrariamente ao que defende o Recorrido, não pressupõe a
aceitação de qualquer fundamentação a posteriori.
É certo que, no contencioso tributário, o tribunal
não pode conhecer da legalidade do acto a coberto de
pressupostos que não estiveram na base da sua prática,
sendo que apenas se poderão considerar como pressupostos do acto tributário aqueles que a AT fez constar
da declaração fundamentadora que externou quando da
prática do mesmo, não relevando outros eventuais fundamentos que não constem daquela declaração, ainda
que porventura mais ajustados à concreta situação.
No entanto, não pode sustentar-se que a AT pretenda aduzir qualquer nova fundamentação para o acto tributário impugnado na parte em que este teve origem na
correcção que ora consideramos.
O que sucede é que a Fazenda Pública, admitindo,
se bem que não expressamente, que o Contribuinte possa demonstrar na presente impugnação judicial a ilegalidade da liquidação com fundamento num lapso por
ele cometido na declaração (a declaração teve por base
a contabilidade), faz no entanto depender o sucesso da
impugnação da demonstração da verdadeira natureza
das provisões em causa, bem como da comprovação de
que estão verificados os requisitos para que as mesmas
sejam consideradas dedutíveis como custos fiscais.
Note-se, previamente, que nada obsta a que um
contribuinte invoque a ilegalidade da liquidação com
fundamento num lapso por ele cometido num registo
contabilístico e, consequentemente, na declaração de
rendimentos para efeitos de IRC. Ou seja, sempre podia o Contribuinte demonstrar que as provisões por ele
constituídas com a finalidade de ocorrer a obrigações e
encargos decorrentes de acções judiciais e que, por lap-
so, tinha relevado contabilisticamente como “para riscos
bancários gerais”, tinham efectivamente sido constituídas ao abrigo do disposto na referida alínea c) do art.
33.º, n.º 1, do CIRC.
Isto, porque a declaração não tem efeitos constitutivos e a lei permite a impugnação judicial com fundamento em qualquer ilegalidade, quer ela tenha origem
na actuação da AT, quer no erro do contribuinte na declaração. Ainda que o contribuinte não tenha corrigido
o lapso mediante a oportuna apresentação de declaração de substituição (cf. art. 59.º do CPPT), nada obsta
a que venha ulteriormente, mediante impugnação judicial (obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa
obrigatória, no caso de autoliquidação com fundamento
não exclusivo em matéria de direito e de a autoliquidação não ter sido efectuada de acordo com orientações
genéricas emitidas pela AT, como o impõe o art. 131.º
do CPPT) invocar a ilegalidade da liquidação que tenha
tido origem em erro na declaração.
Isto posto. Ninguém questiona que podem relevar
como custos fiscais as provisões que a Contribuinte tenha constituído para «ocorrer a obrigações e encargos
derivados de processos judiciais em curso por factos que
se determinariam a inclusão daqueles entre os custos do
exercício» (cf. alínea c) do art. 33.º do CIRC). Não é por
ser uma instituição bancária e, por isso, estar sujeita ao
regime das provisões específicas das empresas do sector
bancário que o Contribuinte estava impedido de constituir provisões ao abrigo das demais alíneas do art. 33.º,
n.º 1, do CIRC.
Por outro lado, não seria o facto de o Contribuinte,
por lapso, não ter evidenciado devidamente na sua contabilidade um determinado montante que aí inscreveu a
título de provisão a impedi-lo de em sede de impugnação
judicial demonstrar tal erro e que se verificam os requisitos para que esse montante seja aceite como custo fiscal.
No entanto, neste caso exige-se-lhe a alegação de toda a
factualidade pertinente a demonstrar, quer a verificação
do referido lapso contabilístico, quer que as provisões
em causa respeitavam todos os requisitos necessários à
sua relevação como custos fiscais.
Ora, compulsadas as petições, a da impugnação judicial e a da reclamação graciosa, não se vislumbra qualquer alegação nesse sentido. O Contribuinte limitou-se a
alegar que as referidas provisões não aceites como custo fiscal pela AT foram constituídas, não ao abrigo da
alínea d) do n.º 1 do art. 33.º do CIRC, mas ao abrigo
da alínea c) do mesmo preceito e que às instituições de
crédito deve ser permitida não só a dedução das provisões impostas pelas normas prudenciais do sector como
também as demais previstas no CIRC.
Ou seja, o Contribuinte, porventura porque terá interpretado o discurso fundamentador com um sentido
que ele não comporta, não entendeu necessário alegar,
por um lado, que a provisão em causa não fora devidamente evidenciada na contabilidade por mero lapso e,
por outro, toda a factualidade pertinente à verificação
dos requisitos que permitissem subsumir essa provisão à
alínea c) do art. 33.º, n.º 1, do CIRC.
Na ausência dessa alegação, o tribunal não pode oficiosamente dela indagar, pois nesta matéria os seus poderes de cognição estão limitados aos factos alegados
(cf. art. 13.º do CPPT e 99.º da LGT).
Nem se diga, como o Recorrido, que era à Fazenda
Pública, nos termos do disposto no art. 75.º da Lei Geral Tributária, que competia o ónus da prova de que os
pressupostos necessários para a constituição da provisão
ao abrigo do art. 33º, n.º 1, alínea c), do CIRC, não se
verificavam.
Essa asserção só seria válida caso a provisão tivesse
sido devidamente evidenciada na contabilidade, o que,
como deixámos já profusamente referido, não sucedeu.
Na verdade, a provisão foi registada na contabilidade
como sendo para “riscos bancários gerais” e, afinal, segundo o Impugnante, era para fazer face a “obrigações
e encargos decorrentes de acções judiciais”. Ora, a presunção de veracidade ínsita no art. 75.º da LGT, como
decorre do próprio texto do preceito, só vale na medida em que a contabilidade estiver organizada de acordo
com a lei comercial e fiscal.
Ou seja, na situação descrita não vale a presunção de
veracidade da contabilidade e, consequentemente, não
pode fazer-se recair sobre a AT o ónus da prova desses
requisitos, como se a provisão tivesse sido inscrita na
contabilidade para “obrigações e encargos decorrentes
de acções judiciais”, ao invés de para “riscos bancários
gerais”. Recai, assim, sobre o Contribuinte, de acordo
com a regra do n.º 1 do art. 74.º da LGT, o ónus da prova do factos constitutivos do seu direito a ver relevado
como custo fiscal o montante da provisão em causa.
Assim sendo, é revogada a decisão recorrida no segmento sob recurso e, consequentemente, é mantida a
liquidação impugnada na parte que teve origem na correcção motivada pela desconsideração como custo fiscal
das provisões em causa.
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Responsabilidade subsidiária
Gerência de facto
Questão nova
Sumário
I - Se bem que a lei não exija que na sentença o julgamento da matéria de facto e o julgamento da matéria
de direito sejam feitos de forma estanque (em partes separadas da sentença – cf. art. 659.º, n.º 2, do CPC), optando o juiz por fazê-lo, apenas deve levar ao probatório
os factos provados e já não as conclusões de facto que
aqueles autorizem ou considerandos sobre a subsunção
jurídica dos mesmos.
II - Não pode o TCAN, enquanto tribunal “ad
quem”, conhecer de questão que não foi oportunamente suscitada perante a 1.ª instância, que esta não conheceu e que não é do conhecimento oficioso, sabido que
é que os recursos visam em geral, e com excepção das
questões cujo conhecimento se lhe imponha, modificar
as decisões recorridas e não apreciar questões não decididas pelo tribunal a quo.
III - São realidades distintas a falta de fundamentação do acto e a falta de comunicação dos fundamentos
do acto; enquanto aquela constitui um vício de forma
susceptível de determinar a anulação do acto, esta apenas pode ter efeitos sobre a eficácia do acto e já não
sobre a sua validade.
IV - Sendo certo que a responsabilidade subsidiária
dos gerentes prevista no art. 24.º, n.º 1, da LGT não
se basta com a gerência nominal ou de direito, exigindo
também a gerência efectiva ou de facto, já esta, ainda que
desacompanhada daquela, pode justificar a responsabilização ao abrigo daquele preceito, como resulta inequivocamente do texto da lei: «Os administradores, directores
e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em
pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são
subsidiariamente responsáveis […]» (itálico nosso).
V - Se o oponente limita a sua alegação à falta de gerência de direito e nada alega quanto à gerência de facto,
que foi a que determinou a reversão da execução fiscal
contra ele (na sequência de uma sentença judicial que
julgou procedente a oposição deduzida pela mulher do
oponente contra a mesma execução fiscal e em que este,
aí na qualidade de testemunha, afirmou ser ele quem geria de facto a sociedade originária devedora), a oposição
não pode proceder.
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Processo nº 00247/07.9BEMDL
Um Serviço de Finanças instaurou contra uma sociedade comercial uma execução fiscal que, depois de lhe
serem apensadas outras, prossegue para cobrança coerciva de dívidas provenientes de Imposto sobre o Valor
Acrescentado (IVA) do ano de 2003 e de Imposto sobre
o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) dos anos de
2000, 2001 e 2002.
O órgão da execução fiscal reverteu a execução contra ... (adiante Executado por reversão, Oponente ou
Recorrente) que veio deduzir oposição com os seguintes
fundamentos:
– a sociedade originária devedora está inactiva desde
1998 e os impostos em causa só foram liquidados
porque a Administração Tributária (AT) se recusa
desde então a receber a declaração de cessação da
actividade, motivo por que as liquidações enfermam de ilegalidade;
– não pode ser responsabilizado como devedor subsidiário, devendo ser absolvido do pagamento da
quantia exequenda, porque o seu nome não consta
do título executivo, como o impõe o art. 88.º, n.º 2,
alínea j), do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT);
– não foi notificado para exercer o direito de audição
previamente à reversão, o que determina a «inexistência» de citação e inquina todo o processo executivo ulterior a essa omissão;
– não lhe foi comunicado o despacho de reversão,
sendo que na citação que lhe foi feita não há qualquer referência aos fundamentos da mesma, sendo
que «está totalmente em branco o campo relativo
a esse ponto»;
– nunca foi gerente da sociedade originária devedora.
Concluiu pedindo que a execução seja julgada extinta
no que a ele respeita.
Foi proferida sentença que julgou a oposição improcedente. Para tanto, o Juiz do competente Tribunal
Administrativo e Fiscal começou por considerar que a
oposição à execução fiscal não podia proceder com fundamento na invocada ilegalidade em concreto da liquida-
ção das dívidas exequendas, discussão que não pode ter
lugar em sede de oposição à execução fiscal.
Depois, considerou não existir qualquer ilegalidade no procedimento que culminou com a reversão da
execução fiscal contra o ora Oponente, pois a mesma
foi precedida de notificação para a audição prévia e o
despacho de reversão foi levado ao conhecimento do
Executado por reversão com a citação, que obedeceu
às exigências legais. Mais considerou irrelevante a falta
de menção do nome do Oponente como responsável
subsidiário nas certidões de dívida, salientando que a
exigência expressa no art. 163.º, n.º 1, alínea b) se refere
exclusivamente aos devedores originários.
O Oponente recorreu dessa decisão e o recurso foi
admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e
com efeito meramente devolutivo.
As questões suscitadas no recurso são as seguintes:
– se a sentença recorrida fez correcto julgamento de
facto quando deu como provado que a gerência de
facto da sociedade originária devedora era exercida
pelo Oponente, o que passa, para além do mais,
por indagar do valor probatório que pode conferir-se neste processo às declarações prestadas pelo
Oponente e por outrem como testemunhas noutro
processo judicial;
– se o despacho de reversão padece de falta de fundamentação
QUESTÃO JURÍDICA
24º, nº 1, da Lei Geral Tributária (gerência de direito
versus gerência de facto).
O competente Serviço de Finanças instaurou contra
a sociedade denominada “…, Lda.” uma execução fiscal
que, depois de lhe terem sido apensadas outras, prossegue para cobrança coerciva de dívidas de IRC dos anos
de 2000, 2001 e 2002 e de IVA do ano de 2003.
Reverteu essa execução fiscal contra …, que considerou responsável subsidiária pelas dívidas exequendas.
Mas, na sequência da sentença judicial que julgou procedente a oposição deduzida com fundamento em ilegitimidade [substantiva – ilegitimidade decorrente da falta
de responsabilidade, prevista como fundamento de oposição à execução fiscal na alínea b) do art. 204.º, n.º 1, do
Código de Procedimento e de Processo Tributário] por
não exercício da gerência de facto no período relevante,
veio a dar a execução por finda quanto a ela.
Face a essa sentença, e porque nela foi dado como
provado que quem geriu de facto a sociedade originária
devedora naquele período foi o aqui Oponente, o referido Serviço de Finanças reverteu a execução contra
ele [nada obsta a que seja responsabilizado subsidiariamente aquele que, pese embora a inexistência de nomeação para o exercício do cargo, exerceu de facto funções
como gerente da sociedade originária devedora (cf. art.
24.º, n.º 1, da LGT)].
Este deduziu oposição à execução fiscal com vários
fundamentos. A oposição foi julgada improcedente e o
Oponente recorreu daquela sentença.
Discorda do decidido quanto à prova da gerência de
facto e invoca a falta de fundamentação do despacho de
reversão.
Compulsada a petição inicial, verifica-se que o Oponente aí não invocou a falta de fundamentação do despacho de reversão.
O que o Oponente invocou, no que à fundamentação da decisão de reversão se refere, foi que dela não lhe
foi dado conhecimento quando da citação.
Ora, uma coisa é a falta de fundamentação do acto
administrativo e outra, bem diversa, é a falta de comunicação ao interessado dos fundamentos do acto. Enquanto aquela constitui vício de forma susceptível de determinar a anulabilidade do acto, este apenas poderá afectar
a sua eficácia, mas já não a sua validade.
Porém, o ora Recorrente não invocou a falta de fundamentação do despacho de reversão como fundamento
da oposição à execução fiscal, fazendo-o pela primeira
vez em sede de recurso. A sentença também não apreciou essa questão, o que bem se compreende porque a
mesma não lhe foi colocada e não é do conhecimento
oficioso.
Assim, conclui-se que não é possível agora conhecer
dessa questão, que deve ser considerada em sede do presente recurso como questão nova e, por isso, fora do âmbito da possibilidade de apreciação pelo Tribunal Central
Administrativo Norte.
Na verdade, não pode o tribunal de recurso conhecer
de questão que não tenha sido oportunamente suscitada
perante a 1.ª instância, que esta não tenha conhecido e
que não seja do conhecimento oficioso; os recursos visam, em geral, e com excepção das questões de conhecimento oficioso, modificar as decisões recorridas e já não
apreciar questões não decididas pelo tribunal “a quo”.
Ora, a questão ora invocada pelo Recorrente – da
falta de fundamentação do despacho de reversão –, porque não foi oportunamente suscitada, não é do conheci-
37
mento oficioso, nem foi conhecida pela sentença, constitui questão nova e, por isso, subtraída aos poderes de
cognição que cabem ao Tribunal Central Administrativo
Norte.
Há agora que apreciar se a sentença fez correcto julgamento quando entendeu que o Oponente exerceu a
gerência.
Embora nunca o afirme expressamente, é inequívoco que a sentença recorrida considerou que o Oponente
exerceu funções na sociedade originária devedora como
gerente de facto. Isto, com base na sentença proferida
num outro processo de oposição, deduzido contra a mesma execução fiscal (e seus apensos) e em que foi oponente … (que, segundo resulta da análise crítica da prova
testemunhal efectuada naquela sentença e foi considerado
na sentença recorrida, é mulher do ora Recorrente). Na
sentença proferida nesse processo de oposição à execução
fiscal o respectivo Tribunal Administrativo e Fiscal deu
como provado que era o aqui Recorrente quem geria de
facto a sociedade originária devedora.
Aliás, foi dando cumprimento ao determinado nessa
sentença que o competente Serviço de Finanças extinguiu a execução fiscal quanto àquela …; e foi também
com base na matéria de facto dada como assente nessa
sentença que se decidiu pela reversão da execução contra
o ora Recorrente.
Foi face a essa sentença, proferida no indicado processo de oposição à execução fiscal, que o Juiz do Tribunal
a quo na sentença ora sob recurso considerou que está
demonstrada a gerência de facto por parte do Oponente.
Mais considerou que a testemunha arrolada no presente processo de oposição à execução fiscal foi já ouvida naquele processo e aí prestou depoimento no sentido
de que era o aqui Oponente, ora Recorrente, quem geria
a sociedade originária devedora; aliás, o aqui Oponente,
ora Recorrente, também foi ouvido como testemunha
nesse processo e aí assumiu ser ele quem geria a sociedade. Face ao teor do depoimento prestado pela referida testemunha no dito processo, o Juiz do Tribunal “a
quo”, reconhecendo embora não ser caso de aplicação
do art. 522.º do CPC, entendeu dispensável ouvi-lo de
novo no presente processo com o fundamento de que
«certo seria que a testemunha […] não iria negar neste
processo aquilo que afirmou no outro, sob pena de total
descrédito do seu depoimento».
É deste entendimento que discorda o Oponente nas
alegações de recurso, sustentando, por um lado, que «o
depoimento prestado pelo Recorrente no supramencionado processo não pode ser invocado nos presentes
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autos» e, por outro lado, que o entendimento de que a
outra testemunha naquele processo não iria negar neste
o que ali afirmou «não tem a mínima base de sustentação
legal, consubstanciando uma suposição completamente
inócua em sede dos presentes autos».
Não se pode deixar de manifestar alguma perplexidade: se o ora Oponente reconheceu, na qualidade de testemunha numa oposição dirigida por um outro executado à mesma execução a que agora vem deduzir oposição,
que foi ele quem geriu a sociedade originária devedora,
como pretende agora, em sede de recurso, que se ignore tal depoimento? Uma coisa é a força probatória que
deva conferir-se a esse depoimento e a outra é a sua desconsideração, pura e simples. Não pode nem deve deixar
de valorar o depoimento prestado num outro processo
sobre os mesmos factos que estão em discussão nos presentes autos, quanto mais não seja como elemento destinado a apreciar da credibilidade da alegação aduzida e
dos depoimentos a prestar nos presentes autos.
Aliás, em processo judicial tributário, contrariamente
ao que sucede no domínio da lei processual penal relativamente ao arguido, não vigora o princípio da não
obrigatoriedade de falar verdade: aqui, as partes estão
obrigadas a não alegar factos contra a verdade, sob pena
de condenação por litigância de má fé [cf. art. 456.º, n.ºs
1 e 2, alínea b), do CPC]. E também as testemunhas estão obrigadas a depor com verdade, prestando inclusive
juramento nesse sentido, sendo que a comprovadamente
deliberada falta à verdade integra mesmo ilícito penal,
do que deverão ser expressamente advertidas antes da
prestação do depoimento [cf. art. 360.º do Código Penal
e art. 559.º, n.º 1, do CPC, por remissão sucessiva do art.
635.º, n.º 1, do CPC e do art. 2.º, alínea e), do CPPT].
No entanto, isto não significa que, caso se houvesse
de concluir pela relevância da prova testemunhal para
o presente processo (o que, no caso, não sucede), esta
pudesse dispensar-se com o argumento de que a testemunha fora já ouvida noutro processo e, por isso, era
de presumir que o depoimento a prestar seria idêntico
ao prestado anteriormente. Sem prejuízo das eventuais
sanções a aplicar em sede própria no caso de perjúrio,
a verdade é que, a menos que as partes expressamente
o aceitem (devendo ser previamente notificadas para o
efeito), não podemos sem mais aproveitar para um determinado processo a prova produzida noutro.
Seja como for, toda a alegação do Oponente, no que
à falta de gerência respeita, assenta exclusivamente na
sua não integração nos corpos sociais da sociedade originária devedora, na não gerência de direito.
Ora, não foi com fundamento na gerência de direito,
mas antes com fundamento na gerência de facto, que o
órgão da execução fiscal se decidiu pela reversão contra
o ora Oponente.
Se é certo que a responsabilidade subsidiária dos gerentes, prevista no art. 24.º, n.º 1, da LGT, não se basta
com a gerência nominal ou de direito, exigindo também
a gerência efectiva ou de facto, já esta, ainda que desacompanhada daquela, pode justificar a responsabilização
ao abrigo daquele preceito, como resulta inequivocamente do texto da lei.
É assim no âmbito do art. 24.º, n.º 1, da LGT, como
o era já no domínio da vigência do art. 13.º do Código de
Processo Tributário, sendo que as dúvidas que poderiam
subsistir face à redacção inicial do preceito foram dissipadas pela redacção que lhe foi dada pelo art. 52.º, n.º 1,
da Lei n.º 52-C/96, de 27 de Dezembro (Orçamento do
Estado para 1997).
E bem se compreende a opção do legislador, que
visa, manifestamente, evitar a fraude: não faria sentido
premiar aquele que, pretendendo alijar a sua responsabilidade subsidiária decorrente da administração ou gerência, optasse por não integrar os órgãos de administração
e representação da sociedade, pese embora assumisse de
facto as correspondentes funções.
Em conclusão, sendo que a reversão foi operada
com base na gerência de facto do ora Oponente, nunca
a oposição poderia proceder com base na falta de gerência de direito.
Por isso, também o recurso não pode ser provido
com fundamento no alegado erro de julgamento quanto
à verificação do requisito da gerência que o Recorrente
limitou à gerência de direito.
Assim, embora com fundamentação algo diversa da
que foi expendida na sentença, a decisão deve manter-se.
Art. 24.º, n.º 1, alínea b), da
LGT
Culpa pelo não pagamento dos
impostos
Sumário
I - No domínio da vigência da LGT, para afastar a
responsabilidade subsidiária pelas dívidas de impostos
cujo termo do prazo para pagamento ou entrega terminou durante o período da sua administração, é necessá-
ria a demonstração de que não é imputável aos gerentes
ou administradores das sociedades a falta de pagamento
ou de entrega do imposto (art. 24.º, n.º 1, alínea b), da
LGT).
II - Assim, sendo as dívidas provenientes de IVA, ao
gerente que exercia funções na data em que deveria ter
sido entregue o imposto não basta, em sede de oposição
à execução fiscal, alegar que a empresa atravessava dificuldades económicas provocadas por motivos exógenos,
que ele se esforçou por ultrapassar, e que foi um gestor
diligente.
III - Haverá, isso sim, que demonstrar que a falta
desse pagamento não lhe foi imputável, o que passa pela
demonstração da falta de fundos da sociedade originária
devedora para efectuar o pagamento e que tal falta se
não deve a qualquer omissão ou comportamento censuráveis do gestor.
IV - A dúvida relativamente à verificação da culpa
dos gestores pela falta de pagamento dos impostos cujo
pagamento ou entrega devesse ter sido feito durante o
período em que exerceram funções de gestão sempre
terá de ser valorada contra o oponente.
Processo nº 00228/07.2BEBRG
Foi instaurado por um Serviço de Finanças contra
a sociedade comercial “…, Lda.” um processo de execução fiscal para cobrança coerciva de uma dívida proveniente de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA)
dos meses de Maio e Junho do ano de 2000. A execução reverteu contra … (adiante Executado por reversão,
Oponente ou Recorrido), por a Administração Tributária (AT) o ter considerado responsável subsidiário por
essas dívidas.
O Executado por reversão deduziu oposição a essa
execução fiscal, invocando, em síntese, o seguinte:
– a caducidade do direito à liquidação, porque a sua
citação como responsável subsidiário ocorreu para
além do prazo de quatro anos fixado pelo art. 45.º
da Lei Geral Tributária (LGT);
– a sua ilegitimidade [ilegitimidade substantiva, decorrente da falta de responsabilidade pela dívida
exequenda, prevista na alínea b) do n.º 1 do art.
39
204.º do CPPT, como fundamento de oposição à
execução fiscal], por falta de verificação dos pressupostos da reversão, designadamente a culpa pela
falta de pagamento das dívidas exequendas, uma
vez que o não pagamento se deveu exclusivamente
a circunstâncias alheias à sua vontade, designadamente a falta de pagamento de encomendas por
parte de muitos dos clientes.
Concluiu com o pedido de extinção da execução
quanto a ele.
O competente Tribunal Administrativo e Fiscal de
Braga julgou a oposição procedente. Isto, em síntese,
porque entendeu que, «[f]ace à matéria provada. ter-se-á
que concluir que o Oponente não teve culpa pela insuficiência do património para solver as dívidas», a qual terá
derivado de «factores externos à empresa, nomeadamente da situação económica vivida no sector da indústria
têxtil e ainda pela descapitalização da empresa provocada pela incobrabilidade de créditos do seu principal
cliente».
O Ministério Público, através do seu Representante
junto do Tribunal “a quo”, interpôs recurso dessa sentença para o Tribunal Central Administrativo Norte, o
qual foi admitido a subir imediatamente, nos próprios
autos e com efeito meramente devolutivo.
A questão suscitada pelo Recorrente e que cumpre
apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida fez
ou não correcto julgamento quando considerou que a
factualidade provada era suficiente para considerar que
o Oponente se desincumbiu do ónus probatório em termos bastantes para afastar a sua responsabilidade subsidiária pelas dívidas exequendas.
QUESTÃO JURÍDICA
24º, nº 1, alínea b), da Lei Geral Tributária.
Instaurada execução fiscal contra a sociedade denominada “…, Lda.”, a mesma reverteu contra …, que a
AT, ao abrigo do disposto no art. 24.º, n.º 1, da LGT,
considerou responsável subsidiário pelas dívidas exequendas, provenientes de IVA dos meses de Maio e Junho do ano de 2000.
O Executado por reversão deduziu oposição à execução fiscal, sendo que dos fundamentos invocados interessa agora apenas considerar a ilegitimidade por falta
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de verificação dos pressupostos da reversão, designadamente a culpa. No entanto, a sua alegação, se suficiente
para demonstrar a falta de culpa pela insuficiência patrimonial da sociedade originária devedora para responder
pelas dívidas exequendas, já não é bastante no sentido de
demonstrar que não lhe é imputável a falta de pagamento das dívidas de IVA ora em cobrança coerciva.
A oposição foi julgada procedente com fundamento
na falta de responsabilidade do Oponente, integrante do
fundamento da alínea b) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT.
Isto, porque o Tribunal “a quo” entendeu que a prova
produzida nos autos permite concluir que o Oponente
«não teve culpa pela insuficiência do património para solver as dívidas», a qual terá derivado de «factores externos
à empresa, nomeadamente da situação económica vivida
no sector da indústria têxtil e ainda pela descapitalização
da empresa provocada pela incobrabilidade de créditos
do seu principal cliente».
O Ministério Público, através do seu Representante
junto do competente Tribunal Administrativo e Fiscal,
recorreu da sentença considerando que nela se fez errado julgamento relativamente à ilegitimidade do Recorrente por falta de responsabilidade pelo pagamento
das dívidas exequendas, fundamento que determinou a
procedência da pretensão do Oponente. Sustenta o Recorrente que, contrariamente ao decidido, a factualidade
provada é insuficiente para que se considere que o Oponente se desincumbiu do ónus probatório de demonstrar a falta de culpa pelo não pagamento das prestações
tributárias ora em cobrança coerciva, motivo por que
não pode considerar-se afastada a sua responsabilidade
subsidiária.
O regime da responsabilidade subsidiária aplicável à
situação “sub judice” é, inequivocamente, o do art. 24.º,
n.º 1, da LGT [É pacífico que o regime da responsabilidade subsidiária aplicável é o vigente no momento em
que se verifica o facto gerador da responsabilidade. Na
verdade, as normas com base nas quais se determina a
responsabilidade subsidiária, inclusivamente aquelas que
determinam as condições da sua efectivação e o ónus
da prova dos factos que lhe servem de suporte, devem
considerar-se como normas de carácter substantivo, pois
a sua aplicação tem reflexos materiais na esfera jurídica
dos revertidos. Por isso, para a aplicação correcta da lei
tem-se de aferir o momento em que o facto gerador da
responsabilidade se verificou (cf. art. 12.º do Código Civil). É este que vai determinar qual a norma aplicável],
que foi, aliás, o invocado pelo órgão da execução fiscal
no despacho de reversão.
Antes do mais, impõem-se alguns considerandos em
torno da responsabilidade subsidiária dos gestores das
sociedades pelas dívidas tributárias destas, tal como prevista no n.º 1 do art. 24.º, da LGT.
A leitura do preceito logo nos revela uma delimitação no tempo da responsabilidade subsidiária [não há
responsabilidade subsidiária dos gestores relativamente
às dívidas de impostos relativamente às quais não possa estabelecer-se uma conexão temporal nos termos das
alínea a) ou b) do art. 24.º, n.º 1, da LGT], bem como um
tratamento diferenciado das dívidas tributárias consoante a conexão das mesmas no tempo com o período de
exercício do cargo de administração ou gestão.
Ou seja, a alínea a) abrange a responsabilidade pelas
dívidas tributárias constituídas durante o exercício de funções dos gestores ou cujo prazo do respectivo pagamento
ou entrega tenha terminado já depois desse exercício.
Consagra, assim, a responsabilidade dos gestores que
exerceram as suas funções à época em que ocorreram os
factos tributários ou que as exerceram durante o prazo
legal de pagamento ou entrega da prestação tributária,
mas antes do termo de tal prazo (Trata-se de um alargamento da responsabilidade subsidiária face ao anterior
regime previsto no art. 13.º do Código de Processo Tributário, pois, na vigência deste artigo, a jurisprudência
considerava que os administradores podiam ser responsáveis pelas dívidas mas só se estas tivessem o seu facto
constitutivo ou o seu vencimento ocorresse durante o
exercício do cargo. Nunca como agora, no art. 24.º da
LGT, se previu a responsabilização dos administradores
por dívidas tributárias cujo facto gerador ou o seu vencimento tivesse ocorrido fora desse período.).
Para além da definição do âmbito temporal da responsabilidade tributária subsidiária, o referido preceito
estabelece como pressupostos desta a verificação da insuficiência de bens para proceder ao pagamento das dívidas tributárias, tendo essa diminuição patrimonial sido
causada culposamente pelo gestor. Não estabelecendo a
lei qualquer presunção relativamente a esses pressupostos, recai sobre a Administração o ónus da prova dos
mesmos [De acordo com a regra geral de distribuição
do ónus da prova, segundo a qual «Àquele que invocar
um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do
direito alegado» (art. 342.º, n.º 1, do CC). Também no
domínio do procedimento tributário, a lei estipula que
«O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos
da administração tributária ou dos contribuintes recai
sobre quem os invoque» (art. 74.º, n.º 1, da LGT), regra
que devemos ter por transponível para o processo judicial tributário.].
Já na previsão legal da alínea b) deste art. 24.º, n.º
1, da LGT, o legislador estabelece a imputação da falta
de entrega ou pagamentos dos tributos ao gestor que,
tendo o prazo de pagamento ou de entrega da prestação tributária terminado no seu período de gerência, os
não tenha efectuado, a menos que se demonstre que não
lhe foi imputável essa falta. Ou seja, faz recair sobre o
gestor o ónus da prova de que não lhe é imputável a
falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária, pois tal imputabilidade presume-se. Tal presunção,
apesar de contrária à regra geral da responsabilidade extracontratual prevista no art. 487.º do Código Civil (CC)
(nos termos do art. 487.º, n.º 1, do CC: «É ao lesado que
incumbe provar a culpa do autor da lesão, salvo havendo
presunção legal de culpa»), compreende-se no presente
caso, pois se o gestor não tiver culpa pela falta de pagamento ou de entrega do imposto ocorrida no período
em que exerceu funções, ser-lhe-á fácil prová-lo. Note-se
que, embora esta alínea b) se refira meramente a imputação, e não a culpa, a jurisprudência tem vindo a interpretá-la no sentido de que é sempre exigível a culpa do
gestor, entendida esta como a inobservância ou violação
de uma regra de conduta previamente estabelecida.
Assim, demonstrada que seja a falta de pagamento
ou de entrega da dívida tributária por parte da sociedade
originária devedora (e tal demonstração, em sede executiva, está feita através do próprio título), recairá sobre o
gestor o ónus da prova da falta de culpa por tal facto,
sendo certo que a lei impõe a quem exerça funções de
administração em pessoas colectivas ou ente fiscalmente
equiparados «o cumprimento dos deveres tributários das
entidades por si representadas» (art. 32.º da LGT).
Em suma, o legislador, por certo ponderando, por
um lado, razões de justiça e, por outro lado, as necessidades de eficácia do próprio instituto, entendeu proceder a uma distribuição do ónus da prova consoante
o prazo de pagamento das dívidas tributárias tenha ou
não terminado durante o exercício do cargo do gestor,
limitando o ónus de prova a cargo deste aos casos em
que o fundamento da responsabilidade for a violação
pela sociedade do dever fundamental de pagar impostos vencidos no período de administração ou gerência;
nos restantes casos, de violação de outro tipo de obrigações acessórias ou dever de zelo de administração do
património societário, entendeu o legislador colocar esse
ónus a cargo da AT.
Feitos estes considerandos em torno da responsabilidade subsidiária prevista no art. 24.º, n.º 1, da LGT, e
tendo presente que o Oponente era gerente da socieda-
41
de originária devedora no período em que deveriam ter
sido entregues os montantes que a sociedade originária
devedora apurou a título de IVA relativamente aos meses
de Maio e Junho de 2000, logo podemos concluir que,
no caso, para que o Oponente se exima da sua responsabilidade subsidiária terá que ser feita a demonstração
de que a falta de entrega desse IVA não lhe é imputável.
Se tal prova não tiver sido feita, ou se ficarem dúvidas
quanto à não imputabilidade da falta de entrega do imposto apurado naqueles períodos, a oposição não poderá
proceder.
Face à matéria de facto que foi alegada pelo Oponente e que foi dada como assente pelo Tribunal “a quo”,
apenas poderíamos concluir, quando muito, que o Oponente não tem culpa pela actual situação de insuficiência patrimonial da empresa para responder pelas dívidas
exequendas e que foi um gestor cuidadoso; mas já nada
nos permite concluir no sentido de que o Oponente não
tenha culpa pela não entrega em tempo oportuno do
IVA. Ou seja, a prova feita nos autos apenas poderá servir a demonstração da falta de culpa na diminuição do
património e já não demonstração da falta de culpa pelo
não pagamento do IVA.
No entanto, como resulta do que se afirmou relativamente aos dois regimes diferenciados da responsabilidade subsidiária previstos no art. 24.º, n.º 1, da LGT,
era a falta de culpa pela não entrega do IVA dos meses
de Maio e Junho de 2000 que no caso cumpria demonstrar.
Ora, nos autos não há sequer prova de que a sociedade originária devedora não tivesse os meios necessários
para proceder oportunamente à entrega do IVA em cobrança coerciva ou de que, não os tendo nessa ocasião,
essa falta não fosse devida a qualquer actuação ou omissão imputável ao Oponente.
Note-se que essa prova no caso “sub judice” deveria ser particularmente exigente porquanto nos situamos
perante dívidas de IVA que foi apurado pela própria
sociedade originária devedora e relativamente ao qual o
Oponente nem sequer alegou que o não tenha recebido
dos seus clientes [Note-se que, embora o não recebimento do IVA dos clientes não justifique que o mesmo
não haja de ser entregue ao Estado (ao sujeito passivo de
IVA compete, em conformidade com o Código daquele
imposto, entregar o IVA resultante da diferença entre o
imposto liquidado e o imposto dedutível, independentemente de o ter recebido ou não do cliente), é facto
que pode e deve ser ponderado na avaliação da culpa
do gerente pela falta de entrega do imposto ao Estado,
42
designadamente se puder estabelecer-se uma conexão
entre a falta de fundos da empresa e o não recebimento
dos clientes.]. O que significa que, em princípio, o montante correspondente ao imposto a entregar ao Estado
terá entrado na sociedade. E, se assim foi, por certo apenas circunstâncias muito excepcionais poderiam justificar por que a sociedade não efectuou a entrega desse
montante ao Estado e, assim, permitir que o Oponente,
como gerente da sociedade, afastasse a presunção de
culpa por essa falta de entrega.
Mas, ainda que a sociedade originária devedora não
tenha recebido dos seus clientes o IVA que havia de entregar ao Estado nos meses de Maio e Junho – o que,
no caso “sub judice” o Oponente nunca alegou –, tal
não determinaria, por si só, o afastamento da culpa do
Oponente pela falta de entrega do imposto. Para tanto,
sempre haveria que provar-se factualidade que permitisse a conclusão de que a sociedade não tinha os fundos
necessários à entrega do imposto e que o Oponente nenhuma responsabilidade tinha nessa situação. Ora, a esse
propósito nada ficou provado, nem o Oponente alegou
o quer que fosse de concreto, antes se limitando, vaga e
genericamente, a alegar que «Nessa fase em que a … não
cumpriu com as obrigações tributárias, fruto da falta de
pagamento de alguns dos seus clientes, a empresa resvalou para uma situação de incumprimento generalizado
das suas obrigações» e, mesmo assim, suscitando sérias
reservas a estratégia que o Oponente diz ter assumido,
de privilegiar alguns dos credores em detrimento da Fazenda Pública.
Conclui-se, pois, que não há nos autos prova alguma no sentido de que a falta de pagamento das dívidas
de IVA ora em cobrança coerciva não seja imputável ao
Oponente. Nada se demonstrando no sentido de afastar
a culpa do Oponente pela não entrega do IVA, deve ele
responder pelas mesmas ao abrigo da alínea b) do art.
24.º, n.º 1, da LGT.
A sentença recorrida, que decidiu em sentido contrário, não pode pois manter-se, devendo ser revogada e
substituída por decisão que julgue improcedente a oposição à execução fiscal.
JURISPRUDÊNCIA [SUMÁRIOS]
INFRACÇÕES
TRIBUTÁRIAS
Recurso de aplicação de coima
Artigo 45º do RGIT
Dispensa de pena
Princípio “ne bis in idem”
Sumário
I - Nos termos do artigo 45.º do RGIT, «sendo arquivado o inquérito ou não deduzida a acusação, a decisão
é comunicada à administração tributária ou da segurança
social para efeitos de procedimento por contra-ordenação, se for caso disso.».
II - A dispensa de pena, implicando uma prévia apreciação e verificação da culpa do arguido, não é equiparável à não acusação ou falta de punição deste, tratando-se,
antes, de uma sanção especial do direito penal, cuja peculiaridade consiste na condenação do arguido pelo delito cometido, sem que se lhe imponha uma pena, embora
se verificando todos os pressupostos da punibilidade.
III - Arquivado o processo crime de abuso de confiança fiscal, com dispensa de pena do arguido, não pode
a AT prosseguir o procedimento por contra-ordenação
contra este, ao abrigo do disposto no artigo 45.º do
RGIT, sob pena de violação do princípio ne bis in idem,
constitucionalmente consagrado no n.º 5 do artigo 29.º
da CRP e aplicável a todos os procedimentos de natureza sancionatória.
Acórdão de 19 de Novembro de 2009
Relator: Dr. Moisés Rodrigues
Recurso de contra-ordenação
Nulidade
Elemento subjectivo do tipo
Notificação
Sumário
I) Não enferma de nulidade o despacho administrativo aplicativo de coima quando o mesmo dá como provados os pertinentes factos donde resulta a infracção,
indica as normas infringidas e punitivas e indica alguns
dos elementos presentes na graduação da coima;
II) Na falta de qualquer prova em contrário, é de presumir (presunção de facto, natural), que o agente que
praticou certos factos que consubstanciam uma contraordenação tributária, teve uma representação imperfeita
ou uma não representação da realização do tipo de ilícito, sendo de lhe imputar subjectivamente o mesmo a
titulo de mera negligência;
III) Na notificação do arguido para apresentar a sua
defesa (art° 70° do RGIT), não têm que lhe ser indicados
os elementos que irão servir para graduar a medida da
coima a aplicar nem a sua imputação subjectiva a título de dolo ou de negligência, podendo ser cumprida tal
notificação com a simples remessa da cópia do auto de
noticia (art° 70° n°3 do RGIT).
Tribunal Central Administrativo Sul
Acórdão de 10 de Fevereiro de 2009
Relator: Dr. José Correia
IRC
Impugnação de IRC
Custos
Indispensabilidade
Honorários de advogados
Sumário
I) Para que os custos sejam aceites para efeitos fiscais
é necessário que se comprovem com documentos emitidos nos termos legais e que sejam indispensáveis para a
realização dos proveitos, implicando a falta de qualquer
destes requisitos a sua não consideração e o seu adicionamento ao resultado contabilístico.
II) Face ao art. 23° do CIRC os custos fiscais, em
regra, são os gastos derivados da actividade da empresa
que apresentem uma conexão fáctica ou económica com
a organização, que não consubstanciem uma diminuição
patrimonial ditada pelo existência de uma participação
social da parte do seu beneficiário directo ou indirecto
(atribuição causa societatis). Só não cobram relevo fiscal
os custos registados na parcela da actividade empresarial
mas a ela alheios.
III) Ainda que se concedesse que a relevância fiscal
de um custo não depende da prova da sua necessidade,
adequação, normalidade ou sequer da produção do resultado (ligação a um negócio lucrativo), terá de aceitarse que a falta dessas características poderá gerar a dúvida
sobre se a causação é empresarial ou privada.
IV) A essa luz, não se podem aceitar como custos
fiscais os gastos relativos a clientes estranhos à empre-
43
sa, nomeadamente “honorários com advogados”, pois
estes devem ser registados como custos nas respectivas
empresas a que pertencem essas entidades e não com a
impugnante.
V) Não havendo dúvida de que os questionados
“custos financeiros” não estão directamente relacionados com a actividade normal da impugnante pois
os mesmos são totalmente estranhos à mesma, tem de
aceitar-se que inexiste, em tal situação, o nexo causal de
“indispensabilidade” que deve existir entre os custos e a
obtenção dos proveitos ou ganhos.
IRS
IRS
Qualificação dos rendimentos
resultantes da venda dos lotes
Falta de fundamentação da
liquidação de juros
compensatórios
Fundamentação “a posteriori”
Sumário
I - No âmbito do procedimento e nos termos do art.
90.º do CPT, era à decisão da reclamação em que é pedida a revisão da matéria tributável, e não à sua notificação,
que a lei atribuía relevância para pôr cobro à suspensão
do prazo para a liquidação.
II - A falta de notificação da decisão da comissão
de revisão, quando esta seja no sentido da manutenção
da matéria tributável inicialmente fixada pela AT, não
constitui restrição alguma à possibilidade de impugnar
a liquidação com fundamento em errónea quantificação
da matéria tributável.
III - Para efeitos de tributação em IRS (versão inicial do respectivo Código), na categoria C (rendimentos
comerciais e industriais) cabem os lucros resultantes de
toda a actividade, habitual ou esporádica, que visa a obtenção do lucro mediante a revenda ou transformação
de bens, enquanto na categoria G (mais-valias) cabem
apenas os ganhos inesperados ou fortuitos, ou seja, os
resultantes das valorizações produzidas nos bens in-
44
dependentemente de qualquer esforço ou vontade do
respectivo titular, os ganhos trazidos pelo vento (“windfalls”), na expressão consagrada na doutrina.
IV - Assim, e face ao disposto no art. 4.º, n.º 1, alínea
e), do CIRS, na redacção do Decreto-Lei n.º 267/91, de
6 de Agosto, que é a aplicável ao caso, os ganhos resultantes da venda de lotes de terreno na sequência do
loteamento efectuado pelo vendedor devem ser considerados como rendimentos da categoria C, ou seja, como
rendimentos de actividade industrial, e não como rendimentos da categoria G, mais-valias.
V - Na verdade, nesse caso, o dono do terreno não
vende o terreno que adquiriu, caso em que eventuais ganhos haveriam de ser considerados como inesperados
ou fortuitos (“windfalls”), antes vende os lotes resultantes da operação de loteamento do terreno, operação
para a qual desenvolveu comportamentos e diligências
(pelo menos, desencadeou o competente processo junto
da autarquia local com vista à obtenção das necessárias
licenças) com fins lucrativos, motivo por que é de considerar que desenvolveu uma actividade de natureza comercial (sendo que o conceito de comércio implícito no
art. 4.º do CIRS não é o jurídico, mas o económico).
VI - O art. 22.º do CPT concede ao contribuinte
uma faculdade para os casos em que lhe não seja comunicada a fundamentação do acto notificado, visando,
exclusivamente, obter a sanação da deficiência da notificação, com diferimento do início do prazo para uso dos
meios graciosos ou contenciosos de impugnação; não
lhe impõe uma condição com vista a aceder aos meios
graciosos ou contenciosos de impugnação, nem visa
permitir à AT fundamentar a posteriori um acto que não
esteja fundamentado.
VII - A fundamentação de uma liquidação de juros
compensatórios deve dar a conhecer, pelo menos, o
montante de imposto sobre o qual incidem os juros, a
taxa ou taxas aplicáveis e o período da sua contagem.
VIII - Ainda que em informação prestada no âmbito da impugnação judicial a AT tenha vindo esclarecer
detalhadamente o modo por que procedeu ao cálculo
dos juros compensatórios, tal esclarecimento não releva
para efeitos de se considerar fundamentado o acto de
correcção da matéria tributável, pois não é admissível a
fundamentação a posteriori.
IX - Na falta de indicação dos elementos ditos em
VII, e se eles não forem evidentes, o acto de liquidação de
juros compensatórios enferma do vício de forma por falta
de fundamentação, a determinar a sua anulabilidade.
PROCEDIMENTO
E PROCESSO TRIBUTÁRIO
Manifestações de fortuna
Métodos indirectos
Inversão do ónus da prova
Constitucionalidade
Sumário
1 - Com o aditamento à LGT da alínea d) do art.
75º da LGT e do art. 89º-A, efectuado pela Lei n.º 30G/2000, de 29 de Dezembro, o legislador criou uma
nova situação em que cessa a presunção de veracidade
da declaração do contribuinte: o de existirem manifestações de fortuna em desproporção com os rendimentos
declarados (designadamente, no caso de fruição de um
automóvel ligeiro de passageiros de valor igual ou superior, à data dos factos, a 10 000 contos, ou seja, 49.879,79
euros, quando o contribuinte declare rendimentos inferiores a 50% do valor no ano de matrícula);
2 - Nesses casos em que as manifestações de fortuna
estejam em desproporção com os rendimentos declarados, passou a permitir-se à AF proceder à avaliação indirecta da matéria tributável, a menos que o contribuinte
prove que os rendimentos declarados correspondem à
realidade (inversão do ónus da prova) e que a fonte dos
rendimentos necessários para assegurar as manifestações
de fortuna evidenciadas é outra - cfr. artigos 87º, alínea
d) e 89º-A, n.º 3, da LGT;
3 - Nos termos do disposto no n.º 4 do art. 89.º-A,
da LGT, se o sujeito passivo não fizer a prova acima referida, considera-se como rendimento tributável em sede
de IRS, categoria G (incrementos patrimoniais), o rendimento padrão apurado nos termos da tabela daquele
preceito legal (para as aquisições de automóveis ligeiros
de passageiros de valor igual ou superior a 10 000 contos
- € 49 879,79, o rendimento padrão é de 50% do valor
no ano de matrícula com o abatimento de 10% por cada
um dos anos seguintes – actualmente, após 01/01/2005,
na redacção dada pela Lei nº 55-B/2004, de 30 de Dezembro, de valor igual ou superior a € 50 000 e com o
abatimento de 20% por cada um dos anos seguintes), a
menos que existam indícios fundados, de acordo com os
critérios previstos no art. 90.º da LGT, que permitam à
AT fixar rendimento superior;
4 – Decorre da conjugação dos nºs 1, 2, al. b) e 4, do
art. 89º-A, da LGT, que o legislador pretendeu que a A.F.
pudesse lançar mão da avaliação indirecta da matéria colectável quando e tão só o contribuinte fruísse qualquer
um dos bens referidos na tabela prevista no nº 4 do re-
ferido artigo 89º-A, da LGT. O contribuinte é tributado
com recurso a este método de cada vez que tenhamos
a ocorrência dessa fruição e essa fruição apenas pode
servir de base à tributação no ano em que ocorre ou se
tiver ocorrido nos três anos anteriores.
5 - É conforme à Constituição da República Portuguesa, não violando o princípio da capacidade contributiva
que emana dos arts. 13º, 103º e 104º da mesma CRP, o
artº 89º-A, nº 2, alínea b), da LGT, por, no entender do
Tribunal Constitucional, “a tributação das empresas pelo
seu rendimento real constituir um princípio ou uma regra
que permite, excepcionalmente, desvios ou excepções.
Assente a declaração do contribuinte numa presunção de veracidade que, segundo o ensinamento de Teixeira Ribeiro (“Sistema fiscal português” n.º 6, in Boletim
de Ciências Económicas, 1991), varia consoante “o grau
de confiança que merecem os elementos fornecidos pelo
contribuinte”, pode o legislador prever situações baseadas em elementos de normalidade em que o ónus da
prova se inverta contra o contribuinte.
O estabelecimento dessas presunções há-de, porém,
ter um fundamento de razoabilidade e não onerar o contribuinte com uma prova impossível ou excessivamente
onerosa que transforme em regra a excepção da tributação pelo rendimento normal.”
Acórdão de 23 de Abril de 2009
Processo nº 00615/07.6BECBR
Reclamação de decisão do órgão
da execução fiscal
Incidente
Valor
Sumário
1. A decisão recorrida pressupôs estar em causa a
falta de indicação do valor de uma acção e, em conformidade, actuou, na notificação para a suprir e posteriormente, no tratamento da sua persistência, a cominação
positivada na lei – art. 314.º, n.º 3, CPC – para tal espécie
processual.
2. Sem prejuízo da identificação como “acção de impugnação”, nos termos usados pelo art. 49.º, n.º 1, al. a)
iii), ETAF, ao processo, como o presente, de reclamação,
positivado no art. 276.º segs. CPPT, tem de conferir-se o
cunho de incidente do processo de execução fiscal.
3. Prevendo o art. 316.º, n.º 1, CPC: “Se a parte que
deduzir qualquer incidente não indicar o respectivo va-
45
lor, entende-se que aceita o valor dado à causa; (…)”,
importa ter presente que o espectro de funcionamento
deste normativo, estando em causa a relevação de uma
típica declaração tácita, se tem de circunscrever aos casos em que se apresente inequívoco qual o valor que o
requerente do incidente considera ser o valor da causa.
4. Entre a aplicação analógica do art. 316.º CPC e a
possibilidade de recusa da reclamação, nos termos dos
arts. 78.º, n.º 2, al. i), e 80.º, n.º 1, al. c), CPTA, julgamos
mais apropriada a primeira via de actuação, por ser a que
melhor se coaduna e potencia a, consensualmente, específica natureza incidental deste tipo de processo, face à
principal e imprescindível execução fiscal.
5. Surgindo, “in casu”, manifestações minimamente
seguras de que a reclamante, neste processo, conhece e
reconhece o valor da causa como sendo correspondente
ao valor da execução fiscal, subsistindo o pressuposto
de que não cumpriu o convite para proceder à respectiva
indicação, tem de entender-se que aceita o valor dado à
causa principal, ou seja, o valor da execução fiscal, em
que corre esta reclamação.
Acórdão de 14 de Maio de 2009
Isenção de pagamento
de imposto
IA
Contagem do prazo de
prescrição em situação
de revogação daquela concedida
isenção
Sumário
I – Nos termos do artigo 34.º do CPPT, a obrigação
tributária prescreve no prazo de dez anos, salvo se outro
mais curto estiver fixado na lei.
Nos termos do n.º 2 do mesmo preceito, o prazo de
prescrição conta-se desde o início do ano seguinte áquele a que tiver ocorrido o facto tributário, salvo regime
especial.
II – O artigo 306.º do C. Civil estipula que o prazo
da prescrição começa a correr quando o direito puder
ser exercido.
III – A prescrição completa dá ao beneficiário a faculdade de recusar o cumprimento da prestação ou de se
opor por qualquer modo ao exercício do direito prescrito – artigo 304.º do CC.
46
IV – Constata-se do exposto que o objecto da prescrição são os direitos e deveres e não os factos donde
estes ou aqueles derivam.
V – As situações de facto donde derivam as obrigações e os direitos apenas relevam como ponto ou marco
a considerar para efeitos de contagem do prazo da prescrição e desde o momento em que os direitos e os factos
delas decorrentes se originam.
VI – “As normas isenção são como ensinam os autores citados no acórdão normas de direito substantivo
de dispensa de vinculação ao normativo de incidência
ou sujeição em que estão incluídas, de realidades nelas
compreendidas que, por motivos normalmente filiados
em razões de politica económica e social se entende
conveniente não tributar. Aplicam-se a situações jurídicas abrangidas pela norma de incidência, e, portanto,
compreendidas no âmbito do imposto; mas que, apesar
disso, são dispensadas do efeito constitutivo da obrigação tributária por motivos especiais” – Vítor Faveiro, in
Noções do Direito Fiscal Português, pag. 289.
VII – A isenção funciona como uma norma de direito contrário ou contra-norma inserida na norma de
incidência que obsta ao nascimento da obrigação tributária – Saldanha Sanches, in Manual de Direito Fiscal,
pag. 416.
VIII – Tendo o Contribuinte beneficiado temporariamente da isenção do pagamento do imposto por
virtude de a obrigação tributária por força da isenção
se não ter constituído, muito embora os pressupostos
de facto donde ela decorre se tenham verificado, há que
concluir que só no momento em que a isenção é revogada é que a obrigação nasce e o direito de a exigir se
inicia pelo que o início do prazo de prescrição se deve
contar a partir deste momento, pois só neste momento é
que o facto tributário origina o nascimento da obrigação.
Assim, muito embora o facto tributário seja sempre a
introdução no consumo do veículo importado, o nascimento da obrigação tributária derivada deste facto só
nasce com a revogação da isenção. E, sendo assim, só a
partir deste momento é que este facto tributário agora
desimpedido de gerar obrigação, reitera-se, pode relevar
para efeitos da constituição da obrigação.
IX – O regime seria diferente se a isenção não tivesse a natureza de uma contra-norma mas a natureza de
condição como a define o artigo 270.º do Código Civil
dado que, por força do artigo 276.º do CC, a sua não
verificação teria efeitos retroactivos ao momento em que
ocorreu o facto tributário, o que não sucede relativamente as normas de isenção que, reitera-se, obstam à normal
constituição e ao normal devir da obrigação tributária no
momento em que o facto tributário ocorre.
Relator: Dr. Fonseca Carvalho
Anulação da venda
Erro sobre a qualidade da coisa
transmitida
Oneração por contrato
de arrendamento
Sumário
I - Nos termos do art. 908º, do CPC, constitui fundamento bastante para a anulação da venda judicial o
desconhecimento por parte do adquirente de ónus ou
limitações que não tenham sido tomadas em consideração, ou de erro sobre a coisa transmitida, por falta de
conformidade com o que foi anunciado.
II – Publicitar-se a venda de um imóvel livre e vender-se esse bem onerado com um contrato de arrendamento, traduz-se num erro que atinge os motivos determinantes da vontade do comprador, violando-se os
princípios da segurança, da confiança e da boa fé que
devem caracterizar a generalidade das relações contratuais e, em particular, o acto de alienação processada em
processo judicial.
III – A existência do mencionado erro torna a venda
anulável, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 249º e 257º, do CPPT e 908º, do CPC.
Acto confirmativo
Recurso contencioso
Imposto automóvel
Sumário
I - O acto administrativo confirmativo de outro anterior só é irrecorrível contenciosamente se entre os dois
actos existir total identidade de sujeitos, de objecto, de
conteúdo, de pressupostos ou circunstâncias de decisão,
de fundamentação e de eficácia.
II - O acto confirmativo nada inova na ordem jurídica, não tem qualquer poder genético, nada acrescenta
ou tira ao acto confirmado; este é que define a situação
jurídica do administrado.
III – É meramente confirmativo de outro o acto
que, em vista da mesma situação fáctica e regime jurídico
e com idêntica fundamentação, mantém acto anterior de
arquivamento de pedido de revisão do acto de liquidação
de imposto automóvel.
Acórdão de 25 de Junho de 2009
Reclamação/recurso
em execução fiscal
Nova petição
Sua possibilidade legal
Sumário
I - Um dos princípios estruturantes quer do processo
civil quer do administrativo é o princípio da preclusão,
segundo o qual há ciclos processuais rígidos, cada um
com a sua finalidade própria, tendo cada acto de ter lugar no ciclo próprio, sob pena de preclusão.
II - Importa ter presente e, desde já, distinguir duas
situações que podem ocorrer na tramitação processual:
- aquela em que, perante uma petição inicial, a secretaria recusa o seu recebimento ou o juiz profere de imediato despacho de indeferimento liminar;
- aqueloutra em que, perante uma petição inicial, o juiz
profere despacho de aperfeiçoamento, concedendo prazo ao peticionante para o efeito e este não corrige o vício
em tal prazo, sendo proferido após despacho de indeferimento.
III - O Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) consagra um regime, nos seus artigos
88º e 89º, que também permite o uso da faculdade de
apresentação de uma nova petição substitutiva da primeira, mas não coincidente com aquele do CPC – art. 476º.
Assim, o regime do CPC não pode aplicar-se na presente
situação.
47
IRS
Aquisições intracomunitárias
Falta de fixação do probatório
Sumário
I - Tendo sido apresentados vários documentos, quer
pelos Impugnantes, ora Recorridos, com a sua petição
inicial, quer pelos serviços da administração fiscal, e tendo ainda sido produzida prova testemunhal, impunha-se,
pois, à Senhora Juiz o dever de cumprir o estabelecido
no art. 653°, n° 2, do CPC [aplicável ao processo judicial tributário por força do disposto no art. 2° al. e) do
CPPT], declarando quais os factos que julgava provados
em face de toda a prova que foi produzida nos autos,
cuja análise crítica também se lhe impunha por forma a
permitir a este Tribunal de 2a instância aferir da razoabilidade da sua convicção.
II - Importa ainda que no tribunal “a quo” se enfrente, após a fixação da matéria de facto, uma questão essencial à boa decisão deste pleito, qual seja a da titularidade
do ónus da prova acerca da qualidade de “particular” do
vendedor, com intervenção em transmissão de veículos
automóveis usados, a partir de outro Estado-membro.
solução dada ao litígio, a 2ª instância delas conhecerá,
no acórdão que revogar a decisão recorrida, desde que
disponha dos elementos necessários.
Falta de citação
Seu conhecimento no processo
de oposição
Sumário
I – A falta de citação, mesmo quando seja susceptível
de prejudicar a defesa do interessado, não é fundamento
de oposição à execução fiscal, por não estar como tal
prevista na lei, nem ser susceptível de levar à extinção ou
suspensão desta.
II – Pode conhecer-se no processo de oposição à
execução fiscal da nulidade ou falta da citação alegada
como prejudicial da defesa aí feita, ou seja, como meio
de defesa da tempestividade do exercício do direito de
oposição.
Caducidade da liquidação
Notificação
Responsabilidade solidária
Efeito do recurso da Fazenda
Pública
Sumário
I - Não tendo a Recorrente, Fazenda Pública, invocado qualquer possível afecção do efeito útil, nem se estando em presença de alguma das situações positivadas nas
diversas alíneas do n.° 2 do art. 740.º CPC, sendo certo
que, pela natureza das coisas, não se questiona a prestação
ou existência de garantia, o presente recurso jurisdicional
só pode ter o efeito meramente devolutivo, fixado, como
regra, no art. 286.º n.º 2 (parte inicial) CPPT.
II - A notificação relevante para efeitos de obstar à
caducidade do direito de liquidação é a relativa ao contribuinte, o sujeito passivo originário do tributo, e não a
dos outros responsáveis subsidiários ou solidários.
III – Tendo o tribunal recorrido deixado de conhecer certas questões, por as considerar prejudicadas pela
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Métodos indirectos
IVA
Tempestividade do recurso
Sumário
I - Embora seja criticável o comportamento da Secretaria do Tribunal Tributário de 1.ª instância, então na
dependência funcional do Ministério das Finanças, que
só notificou a sentença ao RFP mais de seis meses depois de a ter notificados ao Impugnante e ao Ministério Público, essa crítica fica-se, a este nível, pelo plano
ético, não podendo aquele facto suportar a conclusão
de intempestividade do recurso deduzido pela Fazenda
Pública, que só pode contar-se a partir da data em que os
autos documentam a sua notificação, a menos que tivesse ficado demonstrado que o RFP teve conhecimento da
sentença antes dessa data.
II - Efectuada a notificação pessoal da sentença ao
Representante da Fazenda Pública em 9 de Dezembro
de 2003, não pode considerar-se intempestivo o recurso
cujo requerimento de interposição foi apresentado no
dia 31 desse mês, pois, após o termo do prazo de 10 dias
para o efeito (que ocorreu no dia 19), a Fazenda Pública
ainda dispunha de mais três dias úteis, nos termos do
art. 145.º, n.º 5, do CPC (sendo que a Fazenda Pública,
à data, estava isenta do pagamento da respectiva multa),
e o período compreendido entre 22 de Dezembro e 3
de Janeiro é de férias judiciais (art. 12.º da LOFTJ), pelo
que durante o mesmo se suspende a contagem do prazo
(art. 144.º do CPC).
III - Quando a AT, através do controlo efectuado à
situação tributária do contribuinte, fundamentadamente
considere que as declarações não traduzem a realidade,
a lei permite-lhe que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso
de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a
métodos de prova indirecta ou presunções.
IV - No caso de tributação por métodos indiciários,
a lei impõe especial fundamentação, devendo a AT especificar os motivos por que a contabilidade não merece
crédito, por que não pode quantificar directa e exactamente a matéria tributável e qual o critério utilizado na
determinação da matéria tributável (cf. arts. 82.º, n.º 1,
do CIVA, art. 51.º do CIRC, ex vi do art. 38.º do CIRS,
e 81.º do CPT, em vigor à data).
V - Tendo a AT dado resposta cabal a todas essas
exigências, quer formal quer substancialmente, a Contribuinte só pode conseguir a anulação da liquidação
em sede de impugnação judicial se demonstrar que os
pressupostos de facto de que partiu a Administração
não correspondem à realidade ou que o critério utilizado
na quantificação da matéria tributável enferma de erro
quanto aos pressupostos de facto de que arranca ou que
é arbitrário ou desadequado ao fim prosseguido.
Reclamação de decisão do órgão
de execução fiscal
Caducidade do direito
de reclamar
Nova notificação
Sumário
I - O prazo para o executado reclamar ao abrigo do art.
276.º do CPPT das decisões do órgão da execução fiscal é
de 10 dias a contar da data em que foi notificado da decisão
que lhe seja desfavorável (art. 277,º, n.º 1, do CPPT).
II - Ainda que, na sequência de ulterior exposição
do executado, o órgão da execução fiscal lhe remeta de
novo cópia da decisão, tal facto não abre novo prazo
para desta reclamar judicialmente.
III - Apresentada a petição de reclamação judicial
para além do termo do prazo dito em I, impõe-se a respectiva rejeição liminar, sendo que a caducidade do direito de reclamar obsta à apreciação de qualquer questão
de mérito, ainda que do conhecimento oficioso, designadamente a prescrição das dívidas exequendas.
IV - Tal não obsta a que a questão da prescrição seja
novamente suscitada ao órgão da execução fiscal, com
possibilidade de reclamação judicial ao abrigo do art.
275.º do CPPT de eventual decisão de indeferimento.
V - Na reclamação do art. 276.º do CPPT que haja de
ser conhecida de imediato, nos termos do art. 278.º do
mesmo código, o recurso jurisdicional interposto pelo
reclamante tem sempre efeito suspensivo.
Processo nº 01097/09.3BEVIS
Falta de fundamentação
da decisão de reversão
Impossibilidade de sindicar
os pressupostos de facto
e de direito da decisão
Sumário
I - Recai sobre a AT o ónus de demonstrar a verificação dos pressupostos da decisão de reversão da execução fiscal (cf. art. 74.º, n.º 1, da LGT).
II - Enferma de falta de fundamentação a decisão de
reversão da execução fiscal fundada na responsabilidade
subsidiária do revertido que é totalmente omissa relativamente aos respectivos motivos de facto e de direito
(cf. art. 77.º, n.º 1, da LGT).
III - Tal vício não é do conhecimento oficioso, motivo por que o tribunal dele não pode conhecer, a menos
que expressamente invocado.
IV - No entanto, atenta a regra de distribuição do
ónus da prova referida supra (em I), a impossibilidade de, a pedido do revertido e em sede de oposição à
execução fiscal, sindicar a verificação e a legalidade dos
requisitos substantivos da responsabilidade subsidiária
que esteve na origem dessa decisão, impossibilidade essa
49
decorrente da falta de externação das respectivas razões
de facto e de direito, não pode deixar de ser valorada
contra a AT.
de Dezembro de 2005, encontrava-se já esgotado o prazo da caducidade do direito à liquidação (art. 111.º, § 3.º,
do CIMSISD, na redacção do Decreto-Lei n.º 472/99,
de 8 de Novembro).
Processo nº 00573/06.4BECBR
Oposição à execução fiscal
Ilegalidade abstracta
Inexistência de imposto
Falta de notificação dentro
do prazo da caducidade
Sumário
I - Há diferentes causas de pedir quantas as realidades que se invoquem que sejam subsumíveis, ainda que
mais do que uma vez, ao mesmo fundamento abstracto
de oposição à execução fiscal.
II - Tendo o oponente invocado na petição inicial de
oposição a inexistência, à data da liquidação, do imposto que deu origem à dívida exequenda, fundamento que
subsumiu à alínea a) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, não
pode em sede de recurso da sentença que julgou aquele
fundamento improcedente, pretender que o tribunal “ad
quem” conheça também da ilegalidade da liquidação por
falta de autorização para a cobrança desse imposto na
data da liquidação, também prevista como fundamento
de oposição naquele preceito.
III - Esta nova causa de pedir, porque não foi oportunamente invocada, não foi conhecidas pela 1.ª instância, nem é do conhecimento oficioso, não pode ser apreciada pelo tribunal ad quem.
IV - Apesar de o CIMSISD ter sido revogado pelo
Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, tal não
obsta a que em 2005 seja efectuada uma liquidação adicional de IMS respeitante a uma transmissão onerosa ocorrida em 2001, no âmbito da vigência daquele código.
V - O momento relevante para “fixar” a norma temporalmente aplicável é aquele em que ocorreu o facto tributário e não aquele em que a norma é concretamente aplicada.
VI - Só a inconstitucionalidade de normas, na medida em que seja atacada a legalidade de acto que aplique
norma inconstitucional, e já não a “inconstitucionalidade”
dos actos, pode ser conhecida pelos tribunais tributários.
VII - Porque a dívida de IMS que se encontra em
cobrança coerciva se refere a facto (transmissão onerosa) ocorrido em 29 de Outubro de 2001, cuja liquidação
inicial foi efectuada no dia 26 desse mês e ano, quando a
liquidação adicional foi notificada à Contribuinte, em 6
50
Reclamação contra o despacho
que não admite o recurso
Regime do DL nº 303/2007
Despacho do relator
Sumário
I – Na redacção anterior à reforma do regime dos
recursos em processo civil concretizada pelo DL nº
303/2007, de 24 de Agosto, o pedido de esclarecimento
ou de reforma, nos termos do art. 669º, nº 1, do CPC, podia ser efectuado em requerimento autónomo e o prazo
para o recurso da sentença só começava a correr depois
de notificada a decisão proferida sobre esse requerimento,
nos termos do então em vigor art. 686º, nº 1, do CPC.
II – Actualmente, nos processos a que se aplica a
reforma concretizada pelo DL nº 303/2007, de 24 de
Agosto, o pedido de esclarecimento ou de reforma, nos
termos do art. 669º, nº 1, do CPC, é efectuado na alegação de recurso, nos termos do art. 669º, nº 3, do CPC, e,
não cabendo recurso da sentença, será efectuado por via
incidental, perante o próprio tribunal, nos termos do art.
669º, nºs 1 e 2, do mesmo compêndio.
Processo nº 00825/08.9BEVIS-A
Incorporação da reclamação
/recurso no processo
de execução fiscal
Caducidade
Conhecimento oficioso
Sumário
I – A reclamação a que alude o artigo 276º do CPPT
é incorporada no processo de execução fiscal, correndo
neste a sua subsequente tramitação – alínea n) do nº 1 do
artigo 97º, do CPPT.
II - Nos termos do art. 277º, nº 1, do CPPT, o prazo
para apresentação da reclamação é de 10 dias e conta-se
a partir da data da notificação da decisão reclamada ao
interessado e, quanto à forma de contagem deste prazo,
há que atender ao disposto no n° 2 do art. 20° do CPPT,
remissivo para o art. 144° do C.P. Civil.
III - Tendo o despacho do chefe do serviço de finanças sido notificado ao reclamante em 01/07/2009
e havendo a reclamação sido apresentada, por meio de
telecópia, em 13/07/2009, contados 10 dias para deduzir reclamação, nos termos definidos em II), tem de
concluir-se que, à data da apresentação da reclamação,
decorria ainda o prazo disponível para o efeito, sendo,
como é, esse, o derradeiro dia.
IV - A caducidade do direito a reclamar contra acto
praticado pelo órgão da execução fiscal é de conhecimento oficioso, tratando-se de direitos indisponíveis,
como é o caso do direito à cobrança de impostos.
4. A falta de tais elementos contabilísticos, sendo imputável ao contribuinte, quando se venha a revelar prejudicial, é insusceptível de consubstanciar “lesão irreparável”, para efeitos do estatuído no art.° 147.° do CPPT.
5. A providência de intimação para um comportamento tem como pressuposto a evidência do direito do
requerente.
6. A actuação do juiz, de forma complementar e
subsidiária da parte, em obediência ao princípio “pró
actione”, na convolação de meio processual tem como
pressuposto a existência de meio alternativo que seja
adequado à finalidade pretendida, enquanto forma de
protecção judicial efectiva do requerente, por um lado, e
conforme à actuação processual desenvolvida por este,
por outro.
Relator: Dr. Lucas Martins
Processo nº 00275/09.0BEMDL
Oposição à execução fiscal
Privilégios imobiliários
Transmissão onerosa
Reversão
Providência cautelar
Lesão irreparável
Elementos contabilísticos
Âmbito do recurso
Sumário
1. O Tribunal de recurso apenas julga questões que,
não sendo de conhecimento oficioso, tenham sido submetidas à apreciação do Tribunal recorrido.
2. A alegação de que a alteração do regime de tributação acarreta “... prejuízos ífc difícil reparação senão
mesmo irreparáveis ...”, na medida em que, no momento de prolação de decisão final na acção principal, esta
carecerá de qualquer efeito útil, por impossibilidade
de reposição da situação anterior, preenche o requisito
de invocação de “lesão irreparável”, plasmado no art.°
147.°do CPPT.
3. A circunstância de um contribuinte se encontrar
englobado no regime simplificado de tributação não o
dispensa de conservar os documentos contabilísticos
relevantes, como decorrência do dever de cooperação
para com a AT a que se encontra adstrito, na revelação
da sua real situação fiscal, designadamente para efeitos
de verificação/manutenção dos pressupostos do regime
de tributação.
Sumário
1. A insuficiência de bens legitimadora do chamamento à execução de responsáveis subsidiários afere-se
pela certidão de diligências visando a apreensão, para
execução de bens do executado onde tal seja atestado.
2. Os privilégios imobiliários constituem garantias
reais que conferem ao seu titular o direito de sequela
sobre os bens com eles onerados.
3. Para garantia de pagamento de Imp. de Sisa a AF
goza(va) de privilégio imobiliário sobre os bens cuja
transmissão onerosa tivesse dado origem àquele.
4. Os terceiros adquirentes dos bens referidos no número anterior são responsáveis subsidiários pelo Imp. de
Sisa decorrente da respectiva aquisição.
5. O chamamento à execução de terceiros adquirentes não pressupõe o prévio chamamento de outros
quaisquer responsáveis subsidiários, mas antes e apenas
a inexistência/insuficiência de bens para pagamento da
dívida exequenda da titularidade do executado originário
e de eventuais responsáveis solidários.
6. A reversão da execução contra terceiros adquirentes, à luz do constante dos precedentes n.°s 4 e 5, não
se mostra desadequada, por excessiva, face à finalidade
com ela visada nem tão-pouco se revela subjectiva ou
51
parcial no tratamento dado aos responsáveis subsidiários
pelo pagamento da dívida exequenda, pelo que, nessa
medida, não afronta os princípios da proporcionalidade
e da imparcialidade, com assento constitucional.
Impugnação judicial
Ilegal cumulação
Absolvição da instância
Sumário
1. Em processo de impugnação judicial, apenas podem ser cumulados pedidos sobre tributos, desde logo,
que comunguem da mesma natureza.
2. O que não acontece no caso de IVA e de IRC,
em que o primeiro constitui um imposto geral sobre a
despesa e o segundo, um imposto sobre o rendimento
das empresas.
3. A ilegal cumulação de pedidos constitui uma excepção dilatória inominada que obsta a que se conheça
do mérito da causa e importa a absolvição da instância
da parte contrária.
Relator: Dr. Eugénio Sequeira
Acção administrativa especial
IRC
Consequências da falta de
audição das testemunhas
Entrada de activos
Transmissão de prejuízos fiscais
Sumário
I) A falta de inquirição das testemunhas, no caso
“sub judice”, não constitui nulidade porquanto cumpre
ao juiz avaliar se a questão a dirimir no processo é meramente de direito ou, sendo também de facto, se constam
já do processo todos os elementos pertinentes para a
decisão e, nesse caso, decidir-se pelo imediato conhecimento do pedido, sem que haja produção de prova.
II) Quanto à instrução do processo de acção administrativa especial, vale plenamente o princípio do in-
52
quisitório, podendo o relator ordenar as diligências de
prova que considere necessárias para o apuramento da
verdade, bem como indeferir as diligências requeridas
que considere claramente desnecessárias (artº 90º nº 1
do Código de Processo dos Tribunais Administrativos).
III) Assim, porque compete ao juiz ou relator aferir
da necessidade ou não de produzir prova, quando, após a
fase dos articulados aquele profere despacho saneador e
ordena a notificação das partes para alegações, é porque
entendeu dispensável a produção de prova. Nesse caso,
como é manifesto, a falta de inquirição das testemunhas
oferecidas pela A não constitui omissão de um acto que
a lei prescreva. A lei não prescreve que deve haver sempre a inquirição das testemunhas, antes permitindo ao
juiz aferir da necessidade desse acto.
IV) Em matéria de produção de prova aplica-se o
regulado na lei processual civil (cfr. artºs. 513º a 645º
do CPC), mas, quando o considere claramente desnecessário, o juiz ou relator pode indeferir requerimentos
dirigidos à produção de prova ou recusar a utilização
de certos meios desta, mediante decisão fundamentada
(artº 90º, nº 2 do Código de Processo dos Tribunais Administrativos).
V) A razão de ser deste regime prende-se com a necessidade de obviar ao risco de, em processos em que
domina a prova documental, o requerimento de outro
tipo de prova, em especial, a prova testemunhal, vir a ser
utilizado como expediente dilatório, sendo essa solução
plenamente justificável, em ordem aos elementares princípios da economia e celeridade processuais.
VI) Foi porque o relator entendeu poder conhecer
do pedido imediatamente após a fase dos articulados
e após o saneador, ordenando a notificação das partes
para alegarem por escrito por não terem renunciado às
mesmas alegações em respeito pelo disposto no artº 91º,
nºs. 4 a 6, do CPTA, motivo por que não se verifica a
arguida nulidade por falta de inquirição das testemunhas
arroladas pela A.
VII) A lei não impõe qualquer despacho em que o
juiz exprima o seu juízo sobre a possibilidade ou impossibilidade de conhecimento imediato do pedido, juízo
que fica implícito na tramitação que imprimir ao processo: se ordenar a realização de qualquer diligência de
prova, quer ela tenha sido requerida pelo A, pela entidade demandada ou pelo MP, quer o faça “ex officio”, é
porque entende que o processo ainda não reúne as condições para conhecer do pedido; se proferir saneador de
imediato e ordena a produção de alegações (facultativas),
é porque entende desnecessária a produção de prova.
VIII) O facto de se sustentar a desnecessidade de
despacho expresso a dispensar a inquirição das testemunhas arroladas não significa que o juízo sobre a necessidade ou não de produção de prova não esteja sujeito a
controlo já que sempre essa decisão do juiz poderá ser
sindicada em sede do recurso interposto do acórdão. Aí,
não só o A ou a Entidade demandada podem sustentar
a insuficiência da matéria de facto e/ou o erro no seu
julgamento como o próprio tribunal “ad quem” pode e
deve, se considerar que a sentença não contém os factos
pertinentes à decisão da causa e que os autos não fornecem os elementos probatórios necessários à reapreciação da matéria de facto, anular a sentença oficiosamente
(cfr. art. 712.º, n.º 4, do CPC, por força dos arts. 792.º e
749.º do mesmo Código, e 1.º, do CPTA).
IX) “Razões económicas válidas” e “inserção numa
estratégia de redimensionamento e desenvolvimento
empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva”, são conceitos indeterminados cujo preenchimento cabe à Administração e
que, ao contrário do poder discricionário verdadeiro e
próprio, como poder de eleger uma de entre várias soluções igualmente válidas, só admitem uma solução justa
no caso concreto.
X) No preenchimento dos conceitos indeterminados
pode existir, ou não, a chamada margem de livre apreciação ou discricionariedade técnica. Tanto a questão de
saber se houve “razões económicas válidas” ou se a fusão “se insere numa estratégia de redimensionamento e
desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo,
com efeitos positivos na estrutura produtiva” é matéria
de discricionariedade técnica, com uma longa margem
de livre apreciação da Administração.
XI) Nestes casos, o juízo da Administração não pode
ser fiscalizado pelos tribunais, salvo erro grosseiro ou
manifesta desadequação ao fim legal.
Procedimento tributário
gracioso
Processo judicial tributário
Convolação
Sumário
Face ao disposto no art.° 52° da Lei Geral Tributária
(erro na forma de procedimento), bem como no art.°
98°, n.°4, do Código de Procedimento e de Processo
Tributário, e no 97°, n.° 3, da Lei Geral Tributária (erro
na forma de processo), impõe-se admitir a convolação
de uma petição inicial de reclamação graciosa em petição
inicial de oposição à execução fiscal, se esta forma de
processo se adequa ao pedido formulado.
Relator: Dr. Rogério Martins
Subida da reclamação
nos termos do n° 3 do art. 278º
do CPPT
Sumário
O art. 278º do CPPT, no seu n° 3, deve-se interpretar
como permitindo a subida imediata da reclamação sempre que esta se fundamente em prejuízo irreparável que
não seja o inerente à execução causado por qualquer ilegalidade e nos casos em que a subida diferida a tornaria
absolutamente inútil, que é o que acontece, tipicamente,
com a reclamação de despachos que recusam a suspensão da execução.
Relator: Dr. Pereira Gameiro
SISA
Compra de prédios para revenda
Omissão de pronúncia
Transmissão fiscal
Justo impedimento
Sumário
1. Não ocorre o vício formal de omissão de pronúncia na sentença recorrida quando o juiz conhece de todas
as questões colocadas pela impugnante na sua petição
inicial de impugnação tendentes a obter a procedência
desta, ainda que se não tenha pronunciado expressamente sobre certo documento, cuja falta nunca conduziria
àquele vício formal mas a um eventual errado julgamento sobre matéria de facto.
2. O acto de liquidação de Sisa por caducidade da sua
isenção, ao abrigo do disposto nos art.ºs 16.º e 116.º do
CIMSISD, pode ser incorporado na própria notificação
dessa mesma liquidação, desde que contenha todos os
elementos obrigatórios previstos na lei.
3. Não obsta à transmissão fiscal a aquisição de prédios por escritura pública de compra e venda que estes
estejam ocupados ilegitimamente por terceiros.
53
4. Esta ocupação por terceiros também não releva
como justo impedimento, na sua não revenda dentro
do prazo legal para efeitos de manutenção da respectiva
isenção de Sisa.
ISP
Inconstitucionalidade
Falta de afrontar o decidido
Sumário
1. Os recursos são, à face da nossa lei, meios de reexaminar uma decisão por parte de um tribunal de grau
hierárquico superior àquele que a proferiu, tendente a
alterá-la ou a revogá-la.
2. Nas conclusões das alegações do recurso deve o recorrente indicar os concretos, precisos fundamentos, por
que pede a alteração do decidido de molde a permitir ao
tribunal “ad quem” poder exercer um juízo de censura
sobre a mesma tendente à sua revogação ou anulação.
3. Quando o recorrente não questiona, afronta ou
impugna o decidido pelo tribunal “a quo” quanto ao
fundamento concretamente conhecido e nem invoca
questão de conhecimento oficioso por parte do tribunal
“ad quem”, o recurso assim minutado não pode lograr
provimento.
Embargos de terceiro
Qualidade de terceiro
Cônjuge de mandado
como responsável subsidiário
Nulidade por falta de citação
Convolação
Sumário
1 - As dívidas derivadas de responsabilidade subsidiária, assim como as provenientes de coimas, são da
54
exclusiva responsabilidade do cônjuge demandado em
tal qualidade.
2 - Nos casos referidos em 1., bem como aqueles em
que tenham sido penhorados bens imóveis e /ou móveis
sujeitos a registo, é através do requerimento de separação de meações que o seu cônjuge pode e deve defender
os seus direitos sobre os bens penhorados, não tendo a
qualidade de terceiro para poder embargar.
3 - Da nulidade decorrente da falta de citação do
cônjuge para requerer a separação de meações impõe-se
tomar conhecimento oficiosamente.
4 - Não sendo de aceitar o articulado de embargos
de terceiro deduzido pelo cônjuge do executado, será o
mesmo de convolar em requerimento de arguição de nulidade por falta de citação, se com ela nele se esgrime,
atendendo ao principio de prevalência da substância sobre a forma e à circunstância de tal nulidade ser sanável
nos termos do disposto no art.º 196º do CPC.
IRC
Omissão de pronúncia
Suprimento da nulidade
Facturas simuladas
Taxas de amortização
Sumário
1 - Arguida nulidade por omissão de pronúncia em
sentença que admita recurso ordinário, é licito, ao juiz,
supri-la, nos termos do disposto, conjuntamente , nos
art.ºs 668º, n.ºs 3 e 4 , 744º , ambos do CPC, e 2º /e, do
CPPT.
2 - Tal nulidade implica a eliminação da ordem jurídica da decisão viciada.
3 - O suprimento da nulidade deverá, assim, impor a
prolação de nova decisão expurgada do vício de forma
em causa.
4 - Contudo se no suprimento da nulidade tiver sido
proferida decisão “parcelar e complementar” da arguida
de nula, pela apreciação da questão omissa, sem que tal
tenha sido questionado, é de entender que tal decisão
se integra na primeira, com ela formando uma decisão
única.
5 - As amortizações do activo incorpóreo traduzemse, por um lado, em actos de redução do activo, no sentido de o levarem à extinção e, por outro, na de retenção
de fundos para a respectiva renovação.
6 - A amortização de imobilizado incorpóreo, por
obras em instalações, tem como pressuposto, que os respectivos custos tenham sido efectivamente incorridos.
7 - Transitado em julgado o segmento decisório em
que se decidiu que as facturas que titulavam tais custos não tinham aderência à realidade, fica prejudicada
a questão esgrimida pela impugnante quanto à taxa de
amortização utilizada.
Impugnação de IRC
Conhecimento da prescrição
da dívida no processo
de impugnação
Violação do direito de audição
consagrado no art. 60º da LGT
Fundamentação insuficiente
Sumário
I) Nos termos do artigo 175° do CPPT, deverá o tribunal “ad quem” conhecer oficiosamente da prescrição
da obrigação tributária, assim como dos factos materialmente relevantes para a sua contagem.
II) Constituindo a prescrição uma excepção peremptória, em que o facto relevante (decurso de determinado prazo) dá origem à extinção do efeito jurídico
inicialmente pretendido (cumprimento da obrigação
tributária), nada obsta a que possa ser suscitada em impugnação, desde que existam nos autos que o permitam,
visando não o acto formal de liquidação mas a obrigação
tributária, independentemente de esta ter dado azo ou
não a uma liquidação.
III) E a AF não está obrigada, por força da existência
do direito de audição, a atender aos argumentos vertidos
pelo impugnante, caso não se demonstre sem margem
para dúvidas, que efectivamente os pressupostos de base
das correcções não existiam, não se podendo afirmar
que o princípio da participação não foi respeitado.
IV) O direito do interessado na participação da formação do acto de que é destinatário só será verdadeiramente violado se através dessa participação houver
a possibilidade, ainda que ténue, de o interessado vir a
exercer influência, quer pelos esclarecimentos prestados,
quer pelo chamamento da atenção de certos aspectos
de facto e de direito, na decisão a proferir, no termo da
instrução.
V) A formalidade da audição degrada-se em não
essencial, não sendo, por isso, invalidante da decisão,
nos casos em que não tem a mínima probabilidade de
influenciar a decisão tomada, o que impõe o aproveitamento do acto – “utile per inutile non viciatur” –, visto que a audiência dos interessados não é um mero rito
procedimental.
VI) O art. 77º, n.° 1, da LGT permite que a fundamentação consista em mera declaração de concordância
com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório
da fiscalização tributária.
VII) Suficientes têm de ser os fundamentos no sentido de aptos a dar a perceber o processo lógico e jurídico
que levou à decisão consubstanciada no acto concretamente praticado. Daí que se deve ter como insuficiente
a fundamentação só de facto ou só de direito, ou meramente conclusiva ou vagamente qualificativa de factos
não expressamente indicados.
VIII) Congruentes, ou não contraditórios, na terminologia da lei (cfr. nº 3 do artigo 124º do CPA), significa
que, relacionados com a concreta decisão tomada, a deduzir deles, os elementos fundamentadores se mostram
logicamente aptos a que a decisão deles se extraia.
IX) Perante o que se conclui que a decisão motivada
nos termos descritos em I) não indica, com clareza e
congruência, os elementos de facto e de direito que determinaram a liquidação.
X) A fundamentação tinha de conter um esclarecimento concreto suficientemente apto para sustentar a
decisão, não podendo assentar em meros juízos conclusivos ou em factos que os não suportam, sob pena
de ficar prejudicada a compreensão da sua motivação e,
consequentemente, qualquer das suas funções que são
as de acautelar, por banda da Administração, a adequada
reflexão na decisão a proferir e, por parte do administrado, uma opção esclarecida entre a aceitação e a eventual
impugnação de uma tal decisão.
55
SÍNTESE
JURISPRUDÊNCIA
I Série do DR
Supremo Tribunal de Justiça
• Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça n.º
16/2009, de 24.12
“A discordância do juiz de instrução em relação à determinação do Ministério Público, visando a suspensão
provisória do processo, nos termos e para os efeitos do
n.º 1 do artigo 281.º do Código de Processo Penal, não
é passível de recurso.”
II Série do DR
Tribunal Constitucional
• Acórdão n.º 555/2009, de 03.12
“Não julga inconstitucional a norma do artigo 177º
do Código de Procedimento e de Processo Tributário
(aprovado pelo Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de Outubro, com as alterações posteriores), quando interpretado
no sentido de que o prazo nele fixado tem natureza ordenadora e disciplinar e a sua ultrapassagem não implica,
só por si, a extinção do processo de execução fiscal.”
• Acórdão n.º 554/2009, de 03.12
“Não julga inconstitucional a norma do n.º 7 do artigo 89.º-A da lei geral tributária (redacção da Lei n.º 55B/2004, de 30 de Dezembro) quando interpretada no
sentido de que a forma processual urgente, aí prevista,
constitui a única via de impugnação judicial da decisão
de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto.”
LEGISLAÇÃO FISCAL
• Decreto Legislativo Regional n.º 34/2009/M,
de 31.12
Aprova o Orçamento da Região Autónoma da Madeira para 2010
• Lei n.º 118/2009, de 30.12
Segunda alteração à Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2009)
• Portaria n.º 1456/2009, de 30.12
Fixa o valor médio de construção por metro quadrado para vigorar em 2010
• Decreto Legislativo Regional n.º 25/2009/
A., de 30.12
Aprova o Orçamento da Região Autónoma dos Açores para 2010
de 30.12
Altera o Decreto Legislativo Regional n.º 45/2008/
M, de 31 de Dezembro (Orçamento da Região Autónoma da Madeira para 2009)
56
• Portaria n.º 1452/2009, de 29.12
Define os códigos de actividade económica (CAE)
correspondentes a várias actividades
• Portaria n.º 1297/2009, de 17.12
Aprova as instruções do modelo n.º 37
• Portaria n.º 1415/2009, de 16.12
Segunda alteração à Portaria n.º 1295/2007, de 1 de
Outubro, que aprova o novo modelo e as especificações
técnicas da estampilha fiscal aplicável aos produtos de
tabaco manufacturado destinado a ser introduzido no
consumo no território nacional
• Portaria n.º 1416/2009, de 16.12
Aprova o impresso da declaração modelo n.º 10 do
IRS e do IRC e revoga a Portaria n.º 16-B/2008, de 9 de
Janeiro
• Portaria n.º 1404/2009, de 10.12
Aprova os novos modelos de impressos a que se refere o n.º 1 do artigo 57.º do Código do IRS
SÍNTESE
de 04.12
Procede à alteração das condições de atribuição do
suplemento relativo ao acréscimo de produtividade abonado aos trabalhadores da Direcção Regional dos Assuntos Fiscais
DOUTRINA FISCAL
• Circular n.º 128/2009, de 31.12, da DGAIEC
Leilão de Mercadorias na posse das Alfândegas
Rectificação à Circular n.º 119/2009, Série II, relativa
à eliminação da junção aos DAU de cópia do formulário
modelo 156, grupo G (vulgo G 156)
• Ofício-circulado n.º 30115/2009, de 29.12, da
DSIVA
IVA - Artigo 6.º do código - Regras de localização das
prestações de serviços a partir de 1 de Janeiro de 2010
Decisão do Conselho da União Europeia relativa à
utilização de informática no domínio aduaneiro
posto devido na importação de mercadorias (artigo 28.º
do Código do IVA): Instruções de aplicação. Ref.ª Circular n.º 98/2009, Série II
Dispensa de prestação da garantia relativa aos regimes de entreposto aduaneiro aperfeiçoamento activo
em sistema suspensivo e destino especial. (Ref. à Circular n.º 99/2009, Série II)
Incentivo fiscal ao abate de veículos em fim de vida
(VFV)
Procedimentos aplicáveis às pequenas destilarias
• Ofício-Circulado n.º 20142/2009, de 03.12, da
DSIRS
IRS – Liquidações aos contribuintes faltosos. Reclamações graciosas. Procedimentos
Diferimento do pagamento do IVA mediante a prestação de garantia no valor de 20% do montante do im-
Eliminação da junção aos DAU de cópia do formulário modelo 156, grupo G (vulgo G 156)
57
UNIÃO EUROPEIA
LEGISLAÇÃO
• Decisão de Execução do Conselho, 2009/1022/
UE, de 15 de Dezembro de 2009, que autoriza a
República da Estónia a aplicar uma medida derrogatória do artigo 167.o da Directiva 2006/112/CE relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor
acrescentado
Jornal Oficial n.º L 351, de 30/12/2009, p. 0004-0005
UE, de 22 de Dezembro de 2009, que autoriza a República da Áustria a continuar a aplicar uma
medida em derrogação ao artigo 168.º da Directiva
2006/112/CE relativa ao sistema comum do imposto
sobre o valor acrescentado
• Regulamento (UE) n.º 1293/2009 da Comissão,
de 23 de Dezembro de 2009, que altera o Regulamento (CE) n.º 1126/2008, que adopta certas normas
internacionais de contabilidade nos termos do Regulamento (CE) n.º 1606/2002 do Parlamento Europeu
e do Conselho, no que diz respeito à Norma Internacional de Contabilidade (IAS) 32
República da Letónia a prorrogar a aplicação de uma
medida em derrogação ao artigo 193.o da Directiva
2006/112/CE relativa ao sistema comum do imposto
sobre o valor acrescentado
• Decisão da Comissão, 2009/972/CE, de 17 de Junho de 2009 relativa ao regime de auxílio C 41/06
(ex N 318/A/04) que a Dinamarca tenciona executar para reembolso do imposto sobre as emissões de
CO2 aplicado ao consumo industrial de combustíveis
sujeito a quotas na indústria
58
• Regulamento (CE) n.º 1217/2009 do Conselho,
de 30 de Novembro de 2009, que cria uma rede de
informação contabilística agrícola sobre os rendimentos e a economia das explorações agrícolas na Comunidade Europeia
• Decisão da Comissão, 2009/944/CE, de 13 de Julho de 2009, relativa aos regimes de auxílios estatais
C 6/04 (ex NN 70/01) e C 5/05 (ex NN 71/04) no
âmbito dos quais a Itália tomou medidas a favor dos
produtores de culturas em estufas (isenção de impostos especiais sobre o gasóleo utilizado para o aquecimento de estufas)
UE, de 7 de Dezembro de 2009, que autoriza o
Reino da Suécia e o Reino Unido da Grã-Bretanha
e da Irlanda do Norte a aplicarem uma medida derrogatória do artigo 167.º da Directiva 2006/112/CE
relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor
acrescentado
República da Eslovénia a aplicar uma medida derrogatória do artigo 167.º da Directiva 2006/112/CE
relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor
acrescentado
• Regulamento (CE) n.º 1164/2009 da Comissão,
de 27 de Novembro de 2009, que altera o Regulamento (CE) n.º 1126/2008 que adopta determinadas
normas internacionais de contabilidade nos termos
do Regulamento (CE) n.º 1606/2002 do Parlamento
Europeu e do Conselho, no que diz respeito à Interpretação 18 do International Financial Reporting
Interpretations Committee (IFRIC)
UNIÃO EUROPEIA
de 27 de Novembro de 2009, que altera o Regulamento (CE) n.º 1126/2008, que adopta certas normas
internacionais de contabilidade nos termos do Regulamento (CE) n.º 1606/2002 do Parlamento Europeu
e do Conselho, no que diz respeito às Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS) 4 e 7
de 30 de Novembro de 2009, que altera o Regulamento (CE) n.º 1126/2008, que adopta determinadas
normas internacionais de contabilidade nos termos
do Regulamento (CE) n.º 1606/2002 do Parlamento
Europeu e do Conselho, no que diz respeito à Interpretação 9 do International Financial Reporting
Interpretations Committee (IFRIC) e à Norma Internacional de Contabilidade (IAS) 39
de 30 de Novembro de 2009, que estabelece regras para a aplicação dos artigos 34.º-A e 37.º do Regulamento (CE) n.º 1798/2003 do Conselho no que
respeita aos reembolsos do imposto sobre o valor
acrescentado nos termos da Directiva 2008/9/CE do
Conselho
JURISPRUDÊNCIA
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (SEGUNDA SECÇÃO)
19 DE NOVEMBRO DE 2009
«Incumprimento de Estado – Livre circulação de capitais – Artigo 56.° CE – Artigos 31.° e 40.° do
Acordo sobre o EEE – Fiscalidade directa – Retenção na fonte efectuada sobre os dividendos exportados – Crédito na sede do beneficiário do dividendo, nos termos de uma Convenção preventiva da
dupla tributação»
No processo C-540/07,
que tem por objecto uma acção por incumprimento nos termos do artigo 226.° CE, entrada em 30 de Novembro de
2007,
Comissão das Comunidades Europeias, representada por R. Lyal e A. Aresu, na qualidade de agentes, com
domicílio escolhido no Luxemburgo, demandante,
contra
República Italiana, representada por R. Adam, na qualidade de agente, assistido por P. Gentili, avvocato
dello Stato, com domicílio escolhido no Luxemburgo, demandada,
1) Ao sujeitar os dividendos distribuídos a sociedades estabelecidas noutros Estados-Membros a um regime fiscal menos favorável do que aquele que é aplicado aos dividendos distribuídos às sociedades residentes, a República Italiana não cumpriu as obrigações que lhe incumbem
por força do disposto no artigo 56.°, n.° 1, CE.
2) A acção é julgada improcedente quanto ao restante.
3) A República Italiana é condenada a suportar três quartos das despesas. A Comissão das Comunidades Europeias é condenada a suportar
o outro quarto das despesas.
59
UNIÃO EUROPEIA
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (QUARTA SECÇÃO)
«Sexta Directiva IVA – Interpretação dos artigos 13.°, B, alínea g), e 4.°, n.° 3, alínea a) – Entrega de
um terreno ocupado por um edifício parcialmente demolido em substituição do qual deve ser erigida
uma nova construção – Isenção de IVA»
que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, apresentado pelo Hoge Raad der
Nederlanden (Países Baixos), por decisão de 3 de Outubro de 2008, entrado no Tribunal de Justiça em 23 de Outubro
de 2008, no processo
Don Bosco Onroerend Goed BV
contra
Staatssecretaris van Financiën,
O artigo 13.°, B, alínea g), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado:
matéria colectável uniforme, conjugado com o artigo 4.°, n.° 3, alínea a) desta directiva, deve ser interpretado no sentido de que não é
abrangida pela isenção de imposto sobre o valor acrescentado prevista na primeira dessas disposições a entrega de um terreno no qual
ainda está implantado um velho edifício que deve ser demolido, para dar lugar a uma nova construção, e cuja demolição para esse fim, da
responsabilidade da vendedora, começou antes dessa entrega. Essas operações de entrega e de demolição constituem uma operação única
para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, tendo, no seu conjunto, como objecto, não a entrega do edifício existente e do terreno em
que está implantado, mas a de um terreno para construção independentemente do estado dos trabalhos de demolição do antigo edifício no
momento da entrega efectiva do terreno.
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (TERCEIRA SECÇÃO)
«Legislação em matéria de imposto sobre o rendimento – Direito de deduzir da matéria colectável as
contribuições para a segurança social – Direito à redução do imposto em função das contribuições para
o seguro de doença pagas – Recusa se as contribuições forem pagas num Estado-Membro diferente do
Estado de tributação – Compatibilidade com os artigos 43.° CE e 49.° CE – Acórdão do tribunal constitucional nacional – Inconstitucionalidade das disposições nacionais – Adiamento do fim da vigência
dessas disposições – Primado do direito comunitário – Efeitos para o órgão jurisdicional de reenvio»
que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, apresentado pelo Wojewódzki
Sąd Administracyjny w Poznaniu (Polónia), por decisão de 30 de Maio de 2008, entrado no Tribunal de Justiça em 14
de Julho de 2008, no processo
Krzysztof Filipiak
contra
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
1) Os artigos 43.° CE e 49.° CE opõem-se a uma regulamentação nacional que só permite, por um lado, que o montante das contribuições
para a segurança social pagas no exercício fiscal por um contribuinte residente seja deduzido da matéria colectável e, por outro, que o
60
UNIÃO EUROPEIA
imposto sobre o rendimento de que esse contribuinte é devedor seja reduzido em função das contribuições para o seguro de doença pagas
durante esse período quando tais contribuições sejam pagas no Estado-Membro de tributação, sendo esses benefícios recusados quando as
contribuições são pagas noutro Estado-Membro, ainda que essas contribuições não tenham sido deduzidas neste último Estado-Membro.
2) Nestas condições, o primado do direito comunitário impõe ao juiz nacional a aplicação do direito comunitário e a não aplicação das disposições nacionais contrárias, independentemente do acórdão do órgão jurisdicional constitucional nacional que decidiu o adiamento do fim da
vigência das mesmas disposições, julgadas inconstitucionais.
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (GRANDE SECÇÃO)
2 DE DEZEMBRO DE 2009
«Recurso de decisão do Tribunal de Primeira Instância – Auxílios de Estado – Isenção do imposto
especial sobre o consumo de óleos minerais – Regulamento (CE) n.° 659/1999 – Artigo 1.°, alínea b),
v) – Falta de fundamentação – Competência oficiosa do juiz – Fundamento de ordem pública suscitado
oficiosamente pelo juiz comunitário – Violação do princípio do contraditório – Âmbito do dever de
fundamentação»
No processo C-89/08 P,
que tem por objecto um recurso de uma decisão do Tribunal de Primeira Instância nos termos do artigo 56.° do Estatuto
do Tribunal de Justiça, interposto em 26 de Fevereiro de 2008,
Comissão Europeia, representada por V. Di Bucci e N. Khan, na qualidade de agentes, com domicílio escolhido no Luxemburgo, recorrente,
sendo as outras partes no processo:
Irlanda, representada por D. O’Hagan, na qualidade de agente, assistido por P. McGarry, BL, com domicílio escolhido no Luxemburgo,
República Francesa, representada por G. de Bergues e A.-L. Vendrolini, na qualidade de agentes,
República Italiana, representada por R. Adam, na qualidade de agente, assistido por G. Aiello, avvocato
dello Stato, com domicílio escolhido no Luxemburgo,
Eurallumina SpA, com sede em Portoscuso (Itália), representada por R. Denton, solicitor,
Aughinish Alumina Ltd, com sede em Askeaton (Irlanda), representada por J. Handoll e C. Waterson,
solicitors,
recorrentes em primeira instância,
1) O acórdão do Tribunal de Primeira Instância das Comunidades Europeias de 12 de Dezembro de 2007, Irlanda e o./Comissão
(T-50/06, T-56/06, T-60/06, T-62/06 e T-69/06), é anulado na parte em que este:
– anulou a Decisão 2006/323/CE da Comissão, de 7 de Dezembro de 2005, relativa à isenção do imposto especial sobre o consumo de
óleos minerais utilizados como combustível na produção de alumina na Gardanne, na região de Shannon e na Sardenha concedida respectivamente pela França, pela Irlanda e pela Itália, com o fundamento de que, nesta decisão, a Comissão das Comunidades Europeias
violou o dever de fundamentação no que se refere à não aplicação no caso em apreço do artigo 1.°, alínea b), v), do Regulamento (CE) n.°
659/1999 do Conselho, de 22 de Março de 1999, que estabelece as regras de execução do artigo [88.° CE]; e
– condenou a Comissão das Comunidades Europeias a suportar as suas próprias despesas e as das recorrentes, incluindo as relativas ao
pedido de medidas provisórias no processo T-69/06 R.
2) Os processos apensos T-50/06, T-56/06, T-60/06, T-62/06 e T-69/06 são remetidos ao Tribunal Geral da União Europeia.
3) Reserva-se para final a decisão quanto às despesas.
61
UNIÃO EUROPEIA
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (QUARTA SECÇÃO)
3 DE DEZEMBRO DE 2009
«Oitava Directiva IVA – Regras de reembolso do IVA aos sujeitos passivos não estabelecidos no território do país – Anexo A – Pedido de reembolso – Conceito de ‘assinatura’ constante do referido pedido
– Legislação nacional que exige a assinatura pelo próprio punho do sujeito passivo ou do seu representante legal, com exclusão da assinatura de um mandatário»
que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, apresentado pelo Bundesfinanzhof (Alemanha), por decisão de 13 de Agosto de 2008, entrado no Tribunal de Justiça em 1 de Outubro de 2008,
no processo
Yaesu Europe BV
contra
Bundeszentralamt für Steuern,
O conceito de «assinatura» do pedido de reembolso do imposto sobre o valor acrescentado constante do modelo que figura no anexo A da Oitava Directiva 79/1072/CEE do Conselho, de 6 de Dezembro de 1979, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros
respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Regras sobre o reembolso do imposto sobre o valor acrescentado aos sujeitos passivos
não estabelecidos no território do país, constitui um conceito de direito comunitário que deve ser interpretado de modo uniforme no sentido de
que esse pedido de reembolso não tem obrigatoriamente de ser assinado pelo próprio sujeito passivo, mas que, para este efeito, a assinatura
de um mandatário é suficiente.
Uma referência e um instrumento de trabalho para todos quantos
desenvolvem a sua actividade profissional em íntima relação com o
mundo tributário, sejam quadros de empresas, advogados, magistrados, consultores, revisores oficias de contas, técnicos oficiais de
contas e demais profissionais que lidam com esta matéria.
SECÇÕES
Actualidade • Análise e Doutrina • Contabilidade e Fiscalidade • Jurisprudência
(Anotada, Resumos e Sumários) • Síntese (Jurisprudência, Doutrina Fiscal e
Legislação Fiscal) • União Europeia • Espanha
Publicação mensal (11 nºs/ano)
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ESPANHA
Doutrina do Tribunal Económico Administrativo Central
Procedimentos de gestão
Outras questões de procedimentos
de gestão
Procedimento económico-administrativo
Suspensão
Resumo: A devolução dos custos do aval prestado
para suspender o acto reclamado pela via económico-administrativa deve ser deferida, juntamente com os juros legais correspondentes, uma vez que a decisão económicoadministrativa transitou em julgado e anulou a liquidação
impugnada, sendo indiferente que posteriormente tenha
existido uma nova liquidação para a mesma quantia.
N.º de Resolução: 00/342/2007
Data: 12/03/2008
Outros tributos e isenções
Taxas
Taxa de direcção ou de inspecção
de obras
Resumo: A taxa por direcção e inspecção e obras
recai sobre o preço real das obras executadas. A base
é constituída pelos montantes pagos periodicamente ao
empreiteiro da obra executada, excluído do IVA, isto é
o montante líquido, sendo evidente que os montantes
comprovadamente pagos não são os originariamente
orçamentados mas sim os actualizados por revisão ou
revisões anteriores à execução da obra certificada.
Data: 12/03/2008
Impuestos Patrimoniales
Actos jurídicos documentados (Título III RITP)
Documentos notariais
Resumo: O aumento do empréstimo hipotecário
formalizado por escritura constitui o facto tributário da
modalidade de Transmisiones Patrimoniales Onerosas,
enquanto a distribuição da responsabilidade hipotecária
entre as diferentes partes do edifício que resultam da
constituição em propriedade horizontal do imóvel constitui o facto tributável sujeito ao conceito de documento
notarial, por escritura notarial na qual se formaliza que
cumpre a totalidade dos requisitos estabelecidos no artigo 31.2 do Texto Refundido (Real Decreto Legislativo
1/1993). Por outro lado, a escritura prevê a distribuição de uma responsabilidade hipotecária anteriormente
constituída que, portanto, não pode reconduzir-se, do
ponto de vista fiscal, a um empréstimo porque a acessoriedade da hipoteca relativa ao empréstimo fica limitada
à sua constituição, conforme resulta do artigo 15.1 do
Texto Refundido.
Data: 12/03/2008
Impuesto sobre el Valor Añadido
Incidência real
Taxa reduzida
Resumo: Não é aplicável a taxa reduzida de 4% prevista no artigo 91. Dos. 4º da Ley del IVA (Ley 37/1992)
na aquisição por uma pessoa com mobilidade reduzida
de um veículo que requer adaptação, quando não se solicitou o respectivo reconhecimento prévio do direito do
adquirente à aplicação da referida taxa reduzida.
63
ESPANHA
Data: 12/03/2008
Deduções e devoluções
Resumo: Nas devoluções a não residentes estabelecidos noutros Estados-membros da União Europeia
por via dos artigos 119 da Ley del IVA (Ley 37/1992) e
31 do Reglamento del IVA (Real Decreto 1624/1992), o
prazo para a apresentação dos pedidos de devolução termina no fim dos seis meses seguintes ao ano natural em
que tenham sido suportados os montantes a que aquelas
se referem, seguindo os termos da Oitava Directiva. Nas
referidas devoluções, para efeitos da apresentação de
documentos, tanto o Reglamento de Servicios de Correos como a Ley 30/1992 fazem referência ao serviço
de correios espanhol e não ao de outros países da União
Europeia, pelo que deve tomar-se como data de apresentação do pedido de devolução do IVA a de entrada
na correspondente Delegación em Espanha e não a de
apresentação em estações de correios de outros países.
Não existe limitação regulamentar do artigo 31.1.3º do
Reglamento del IVA, como assinala a Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de Outubro de 2007.
Data: 12/03/2008
Aspectos gerais
Transmissão de bens
Repercussão
Base tributável
Resumo: As entregas de animais procedentes das
explorações pecuárias situadas nas zonas de protecção e
vigilância estabelecidas como consequência da declarada peste suína, efectuadas às autoridades competentes,
constituem uma transmissão de bens do tipo das descritas no artigo 8 da Ley del IVA (Ley 37/1992) e as ajudas recebidas pelo titular da exploração (Regulamento
913/1997 da Comisão) são consideradas a contraprestação das transmissões sujeitas e não isentas, pelo que
64
fazem parte da base tributável do IVA, nos termos do
disposto no artigo 78.Uno da Ley. Não é aplicável a regra do segundo parágrafo do artigo 88 da Ley del IVA,
pois não se trata de propostas económicas formuladas
no âmbito de procedimentos de concorrência, pelo que
o imposto não deve ter-se por incluído no montante da
ajuda recebida pela entrega dos animais.
Data: 12/03/2008
Comércio intracomunitário
Isenções
Procedimentos de gestão
Procedimento de gestão tributária
Prova
Resumo: A aplicação da isenção prevista no artigo
25.Uno da Ley del IVA (Ley 37/1992) a determinadas
transmissões de bens realizadas tem por pressuposto a
verificação dos requisitos para tanto exigidos no referido
preceito e, nomeadamente, o facto da existência do envio ou transporte dos bens objecto da transmissão a partir de Espanha com destino a outro Estado-membro da
Comunidade Europeia. A qualificação de uma operação
como isenta nos termos do citado artigo deve fazer-se
de forma restritiva, no sentido de que as irregularidades
dos documentos comprovativos dos requisitos legais estabelecidos para estas isenções, por aplicação das normas tributárias e comerciais, dão origem a um questão
substancial que coloca em dúvida a força probatória dos
ditos documentos.
Data: 12/03/2008
Impuesto sobre Sociedades
Aplicação territorial
Tratados e convenções
internacionais
Resumo: Os pagamentos realizados por uma entidade residente em Espanha a uma entidade não residente (residente em França) pela cessão de procedimen-
ESPANHA
tos industriais, uso de licenças, etc. são considerados
“royalties” e, por isso, rendimento obtido em território
espanhol que debe ser tributado à taxa reduzida de 5%
prevista para os “royalties” no artigo 12º da Convenção
para evitar a dupla tributação celebrada entre Espanha e
França. A base tributável, no caso concreto, é o montante dos saldos de que resulte devedora a entidade residente em Espanha em cada sector dos programas anuais de
I+D, sem que possa fazer-se uma compensação com os
saldos credores noutro sector distinto.
Data: 14/03/2008
Ley General Tributaria
Obrigados tributários
Responsáveis solidários
e subsidiários
Sucessores
Resumo: A responsabilidade solidária estabelecida
no artigo 131.5 da LGT de 1963 (Ley 230/1963, na redacção da Ley 25/1995) não pode ser incluída dentro
dos pressupostos da responsabilidade tributária, pois
trata-se de um tipo de responsabilidade por actos ilícitos
que tem fundamento no estatuído no artigo 1902 do Código Civil, e o procedimento para a exigir é o regulado
no artigo 118 do Reglamento General de Recaudación,
que não requer que sejam notificadas as liquidações em
dívida pelo sujeito passivo originário ao sujeito passivo
que é responsabilizado, não tendo o interessado a possibilidade de as impugnar, ascendendo o montante da
responsabilidade ao montante do valor dos bens que se
tivessem podido arrestar. No caso concreto, é declarada
a responsabilidade solidária em virtude do disposto no
131.5 a) da LGT de 2003, por ter sido o autor ou ter colaborado na ocultação de bens, por tratar-se de uma entidade que faz parte de um grupo empresarial, juntamente
com as empresas devedoras, dirigido pelas mesmas pessoas na qualidade de administradores ou representantes
legais que levaram a efeito um processo de descapitalização das empresas devedoras mediante a transferência de
fundos da reclamante.
Deduções e devoluções
Resumo: Conforme o disposto nos artigos 99.Cinco e 115.Uno da Ley del IVA (Ley 37/1992), é reconhecido ao contribuinte o direito a deduzir no montante do
imposto liquidado nas suas operações (se são das enumeradas no artigo 94 da LIVA) o montante do imposto
suportado por repercussão nas suas aquisições de bens
ou serviços utilizados na realização das primeiras. Quando num período de tributação o IVA suportado excede o
IVA liquidado, a diferença é transferida para os períodos
de tributação posteriores mediante a sua compensação
com as quantias devidas nesses novos períodos, com o
limite de quatro anos. Sem prejuízo de o artigo 115º da
Ley del IVA permitir aos sujeitos passivos solicitar o reembolso do saldo a 31 de Dezembro de cada ano do
excesso do IVA suportado, na autoliquidação do último
período anual de tributação e somente nesta declaração.
Isto não significa que se estejam a configurar duas formas alternativas para o exercício do direito à dedução
do último período do ano, mas antes de duas formas
complementares de tornar efectivo o “crédito” que o
sujeito passivo ostenta quando os montantes devidos
são insuficientes para absorver o IVA dedutível. E estas
duas formas complementares não representam alternativas iguais entre as quais o sujeito passivo possa optar. A
possibilidade única de solicitar o reembolso no final do
ano configura-se como uma faculdade reconhecida ao
contribuinte que, uma vez exercida, esgota todos os seus
efeitos. Portanto, a opção exercida pelo sujeito passivo
esgota-se e cumpre todos as suas finalidades com o seu
exercício através da apresentação do pedido de reembolso no modelo de declaração.
Data: 02/04/2008
Data: 02/04/2008
65
ESPANHA
Resumo do Boletin Oficial del Estado
Corrección de errores del Real Decreto
2004/2009, de 23 de Dezembro, pelo qual é modificado o Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, aprovado pelo Real Decreto 439/2007,
de 30 de Março, em matéria de pagamentos por conta, o
Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las
normas comunes de los procedimientos de aplicación de
los tributos, aprovado pelo Real Decreto 1065/2007, de
27 de Julho, e o Reglamento del Impuesto sobre el Valor
Añadido, aprovado pelo Real Decreto 1624/1992, de 29
de Dezembro, em matéria de obrigações declarativas, e
são estabelecidos para 2010 novos prazos de renúncias
e revogações do método de determinação objectiva do
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e aos regimes especiais simplificado e da agricultura, pecuária e
pesca do Impuesto sobre el Valor Añadido.
BOE de 31.12.2009
Orden EHA/3514/2009, de 29 de Dezembro,
pela qual é aprovado o modelo 181 de declaração informativa de empréstimos e créditos e operações financeiras relacionadas com bens imóveis, assim como os
modelos para a apresentação em suporte directamente
legível por computador e são estabelecidas as condições
e o procedimento para a sua apresentação informática.
BOE de 31.12.2009
Real Decreto 2004/2009, de 23 de Dezembro,
pelo qual é modificado o Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprovado pelo Real
Decreto 439/2007, de 30 de Março, em matéria de pagamentos por conta, o Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección
tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los
procedimientos de aplicación de los tributos, aprovado
pelo Real Decreto 1065/2007, de 27 de Julho, e o Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprovado
pelo Real Decreto 1624/1992, de 29 de Dezembro, em
matéria de obrigações declarativas, e são estabelecidos
para 2010 novos prazos de renúncias e revogações do
método de determinação objectiva do Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas e aos regimes especiais
simplificado e da agricultura, pecuária e pesca do Impuesto sobre el Valor Añadido.
BOE de 29.12.2009
pela qual é aprovado o modelo 568 de pedido de devolução por revenda e envio de meios de transporte fora do
território, o lugar, a forma e o prazo de apresentação e
são estabelecidas as condições gerais e o procedimento
para a sua apresentação informática via Internet e se modifica a Orden EHA/1981/2005, de 21 de Junho, pela
qual é aprobado o modelo 576 de declaração – liquidação do Impuesto Especial sobre Determinados Medios
66
de Transporte, o modelo 06 de declaração do Impuesto
Especial sobre Determinados Medios de Transporte,
isenções e não sujeições sem reconhecimento prévio, se
estabelecem as condições gerais e o procedimento para
a apresentação informática via Internet das declarações
correspondentes ao modelo 576 e se modifica a Orden
de 30 de Setembro de 1999, pela qual são estabelecidas
as condições genrais e o procedimento para a apresentação informática das declarações – liquidações correspondentes aos modelos 110, 130, 300 e 330.
BOE de 29.12.2009
Resolución de 23 de Dezembro de 2009, da Dirección General de Tributos, relativa à aplicação e interpretação de determinadas directivas comunitárias em
matéria de Impuesto sobre el Valor Añadido.
BOE de 29.12.2009
Resolución de 28 de Dezembro de 2009, da
Presidencia de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria, pela qual é criado o domicilio electrónico e
são regulamentados os registos electrónicos da Agencia
Estatal de Administración Tributaria.
BOE de 29.12.2009
pela qual são aprovados os preços médios de venda aplicáveis na gestão do Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.
BOE de 26.12.2009
Ley 4/2009, de 20 de Outubro, de medidas tributárias relativas ao Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados para o
fomento do acesso à sucessão empresarial (Comunidad
Autónoma de Galicia).
BOE de 22.12.2009
pela qual são criados domicilios electrónicos no Ministerio de Economía y Hacienda.
BOE de 19.12.2009
Convenção entre o Reino de España e a República de Trinidad y Tobago para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos
sobre o rendimento, e Protocolo, celebrada em Puerto
España em 17 de Fevereiro de 2009.
BOE de 08.12.2009
Real Decreto 1676/2009, de 13 de Novembro,
pelo qual se regulamenta o Consejo para la Defensa del
Contribuyente.
BOE de 04.12.2009

RF 1-2009.indb - Vida Económica

Transcrição

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