INTRODUÃ‡ÃƒO â€“ NoÃ§Ãµes Gerais

Transcrição

ESCOLA DA MAGISTRATURA DO
TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4ª REGIÃO
Direção
Desembargador Federal Luiz Carlos de Castro Lugon
Conselho
Desembargador Federal Paulo Afonso Brum Vaz
Desembargador Federal Antônio Albino Ramos de Oliveira
Coordenador Científico do Módulo de Direito Tributário
Juiz Federal Leandro Paulsen
Assessoria
Isabel Cristina Lima Selau
__________________________________________
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO - 2006
Organização e Revisão – Divisão de Ensino
Maria Luiza Bernardi Fiori Schilling
Revisão – Divisão de Publicações
Arlete Hartmann
Leonardo Schneider
Maria Aparecida Corrêa de Barros Berthold
Maria de Fátima de Goes Lanziotti
Capa e Editoração – Divisão de Editoração e Artes
Alberto Pietro Bigatti
Artur Felipe Temes
Marcos André Rossi Victorazzi
Rodrigo Meine
Apoio
Seção de Reprografia e Encadernação
Contatos:
E-mail: [email protected]
Assessoria: (51) 3213-3040
Divisão de Ensino: (51) 3213-3041
Divisão de Publicações: (51) 3213-3043
Divisão de Editoração e Artes: (51) 3213-3046
www.trf4.gov.br/emagis
2
Apresentação
O Currículo Permanente criado pela Escola da Magistratura do
Tribunal Regional Federal da 4ª Região - EMAGIS - é um curso realizado em
encontros mensais, voltado ao aperfeiçoamento dos juízes federais e juízes federais
substitutos da 4ª Região, que atende ao disposto na Emenda Constitucional nº
45/2004. Tem por objetivo, entre outros, propiciar aos magistrados, além de uma
atualização nas matérias enfocadas, melhor instrumentalidade para condução e
solução das questões referentes aos casos concretos de sua jurisdição.
O Caderno do Currículo Permanente é fruto de um trabalho conjunto
desta Escola e dos ministrantes do curso, a fim de subsidiar as aulas e atender às
necessidades dos participantes.
O material conta com o registro de notáveis contribuições, tais como
artigos, jurisprudência selecionada e estudos de ilustres doutrinadores brasileiros e
estrangeiros compilados pela EMAGIS e destina-se aos magistrados da 4ª Região,
bem como a pesquisadores e público interessado em geral.
3
COMO CITAR ESTA OBRA:
SANTIAGO, Igor Mauler. Multas pelo descumprimento de obrigações principais e
acessórias: autonomia, cumulação e excesso. Porto Alegre: TRF – 4ª Região, 2006
(Currículo Permanente. Caderno de Direito Tributário: módulo 1)
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ÍNDICE
“MULTAS PELO DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES PRINCIPAIS E ACESSÓRIAS:
AUTONOMIA, CUMULAÇÃO E EXCESSO”
Ministrante: Igor Mauler Santiago
Ficha Técnica...................................................................................................................................
02
Apresentação...................................................................................................................................
03
Texto: “Multas pelo descumprimento de obrigações principais e acessórias: autonomia,
cumulação e excesso”
Autor: Eduardo Maneira
1. Noções Gerais............................................................................................................................
07
2. Definição de multa......................................................................................................................
09
3. Multa x Prestações Pecuniárias Contratuais..............................................................................
09
4. Multa x Indenização....................................................................................................................
10
5. Multa x Tributo............................................................................................................................
10
6. Conversão da Obrigação Acessória em Obrigação Principal....................................................
10
7. Crédito tributário — Dívida de tributo e dívida correspondente a penalidades pecuniárias.......
12
8. Limites para o estabelecimento de sanções nos casos de infração pelo descumprimento da
prestação tributária — Limites para a hipótese de violação dos deveres instrumentais e
formais.......................................................................................................................................
14
9. Limites Quantitativos..................................................................................................................
15
10. Multa por falta ou insuficiência do recolhimento do tributo — Sua natureza e regime jurídico
específico..................................................................................................................................
21
11. Multa Moratória e Punitiva..........................................................................................................
21
12. Natureza e fundamentos dos “juros de mora” em matéria tributária..........................................
27
13. Conteúdo administrativo, civil ou penal das penalidades impostas pelo descumprimento de
deveres instrumentais ou formais.............................................................................................
28
14. Denúncia espontânea — Seus efeitos. Interpretação do artigo 138 do Código Tributário
Nacional (Lei n.° 5.172, de 25 .10.66)......................................................................................
28
BIBLIOGRAFIA................................................................................................................................
34
Parecer – Dr. Marco Aurélio Greco – Multa Agravada e em Duplicidade (In RDDT 76, jan/2002,
São Paulo, p. 148-161)....................................................................................................................
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As Multas Fiscais e o Poder Judiciário Heron Arzua e Dirceu Galdino (In RDDT 20, mai/1997,
São Paulo, p.34-40).........................................................................................................................
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Anotações, Doutrina e Jurisprudência encontradas na obra do Professor e Juiz Federal Leandro
Paulsen: Direito Tributário: Constituiçao e Código Tributário à luz da Doutrina e da
Jurusprudência.................................................................................................................................
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Precedentes afastando a multa por descumprimento de obrigação acessória em casos de
Denúncia Espontânea......................................................................................................................
75
Precedentes mantendo a multa por descumprimento de Obrigação Acessória em casos de
Denúncia Espontânea......................................................................................................................
111
5
6
MULTAS PELO DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES PRINCIPAIS E
ACESSÓRIAS
O presente estudo tomou por paradigma a obra do Professor Sacha Calmon Navarro
Coelho “Teoria e Prática das Multas Tributárias”, sem prejuízo das demais fontes
doutrinárias e jurisprudenciais aludidas no seu transcorrer.
1. Noções Gerais
Caracterizada a infração, deve haver a sanção em qualquer ramo do Direito,
seja o Penal, o Civil, o Administrativo ou o Tributário. A hipótese de incidência das
normas sancionantes é precisamente o ilícito. Com a realização da infração in
concreto incide o mandamento da norma sancionante.
As sanções tributárias mais difundidas são as multas, sanções pecuniárias.
Sancionam tanto a infração tributária substancial ou principal, como a formal ou
acessória. As multas que punem a quem descumpriu obrigação principal são
chamadas de “moratórias” ou “de revalidação”; e as que sancionam aos que
desobedeceram a obrigação acessória respondem pelo apelido de “formais” ou
“isoladas”. Estas são as denominações mais comuns no Brasil, embora possam
existir outras ao gosto do legislador.
Ambas possuem a característica de ser um evento danoso imposto a quem
não cumpre o preceito e, à semelhança da sanção penal, comportam duplo efeito: o
intimidativo/preventivo (psicológico), que visa a evitar a violação do direito, e o
repressivo, que se verifica após o desrespeito à norma fiscal.
A hipótese de incidência da norma sancionante que pune o descumprimento
de obrigação principal é não ter o contribuinte – destinatário da multa – pago o
tributo, tê-lo feito a destempo ou insuficientemente, isto é, ter recolhido a menor. As
três situações se equivalem 1 . Já a hipótese de incidência da norma sancionante por
1
“... o legislador do Código chama de obrigação principal ao vínculo abstrato que une o sujeito ativo ao sujeito
passivo, tendo como objeto uma prestação pecuniária. É a relação jurídica, de cunho patrimonial, estabelecida no
conseqüente da regra-matriz de incidência. As demais relações, destituídas desse caráter, são designadas por
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descumprimento de obrigação acessória é ter o contribuinte feito o que era proibido
fazer ou ter deixado de fazer o que lhe era obrigatório fazer 2 .
No primeiro caso, há que se constatar a mora ou a insuficiência do
pagamento. No segundo, é mister verificar a não-realização do ato obrigatório ou a
realização de ato vedado, em contraste com a lei, conforme a máxima nullum tributo
obrigações acessórias...” (Carvalho, Paulo de Barros, in Curso de Direito Tributário, 8ª edição, Ed. Saraiva,
1996, p. 184)
“A obrigação principal, criação de expediente técnico-jurídico, congrega em um só objeto, em uma só relação
jurídica, mediante a operação de soma ou união de relações, os objetos das relações jurídicas patrimoniais:
relação jurídica tributária, relação jurídica da multa pelo não-pagamento, relação jurídica de mora e relação
jurídica de sancionador instrumental, prática esta que, se, de um lado, facilita a integração e cobrança do débito
fiscal, de outro, dificulta o discernimento das várias categorias e regimes jurídicos díspares que compõem a
denominada obrigação tributária principal.” (Santi, Eurico Marcos Diniz de, in Lançamento Tributário, Ed. Max
Limonad, 1996, p. 118/119)
2
“Obrigação acessória é obrigação de fazer em sentido amplo (fazer, não-fazer, tolerar), no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.” (Paulsen, Leandro. In Direito Tributário: Constituição e Código
Tributário Nacional à luz da doutrina e da jurisprudência. 8a edição revista e atualizada, Porto Alegre: Livraria
do Advogado: ESMAFE, 2006, p. 972)
“Ao lado da obrigação de dar, o Código Tributário Nacional coloca as acessórias, que têm por objeto prestações
positivas ou negativas, previstas em lei, no interesse da fiscalização. (...) A acessória dá um suporte grande ao
direito tributário na medida em que fiscaliza e controla esses recursos. A melhor doutrina não considera tais
obrigações como acessórias da obrigação de dar; prefere ver nelas deveres de natureza administrativa, isso
porque a relação obrigacional é passageira, dissolvendo-se sobretudo pelo pagamento, enquanto nos
comportamentos impostos em caráter permanente, as pessoas designadas em lei o são sob um vínculo de
durabilidade ou permanência não suscetível de exaurir-se com o mero cumprimento. A conclusão é que nem
todos os comportamentos que o Código Tributário Nacional considera como obrigações devem ser efetivamente
tidos como tais. Há que se descriminar entre obrigações principais e os deveres.” (Bastos, Celso Ribeiro, in
Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p.
146)
“Ao lado da falta de patrimonialidade aponta-se a não-transitoriedade dessas obrigações acessórias como sinal de
não serem obrigações propriamente ditas.” (Costa, Alcides Jorge, in Obrigação Tributária, em Curso de Direito
Tributário, CEJUP/Centro de Extensão Universitária, 1993, vol. 1, p. 216)
Paulo de Barros Carvalho entende que as chamadas obrigações acessórias são, na verdade, deveres que não têm
natureza obrigacional, por faltar-lhes conteúdo dimensível em valores econômicos. Prefere, por isso, a expressão
“deveres instrumentais ou formais”, forte em que não têm natureza obrigacional e em que nem sempre são
acessórios, pois existem independentemente do surgimento efetivo da obrigação tributária dita principal.
(Carvalho, Paulo de Barros, in Curso de Direito Tributário, 8ª edição, Ed. Saraiva, 1996, p. 199)
Hugo de Brito Machado não aceita o entendimento dos que criticam a expressão “acessória”. “Essa crítica não é
procedente. É fruto de uma visão privativista, inteiramente inadmissível em face do Código Tributário Nacional,
em cujo contexto o adjetivo acessória, que qualifica essas obrigações, tem sentido inteiramente distinto daquele
do Direito Privado. (...) em direito tributário, as obrigações acessórias não precisariam existir se não existissem
as obrigações principais. São acessórias, pois, neste sentido.” (Machado, Hugo de Brito, in Curso de Direito
Tributário, Malheiros, 1997, p.88/89)
“A obrigação acessória é uma normatividade auxiliar que torna possível a realização da principal. É acessória no
sentido de que desempenha um papel auxiliar. Não se quer dizer com essa denominação que a obrigação
acessória esteja subordinada ou mesmo dependente da principal. A obrigação acessória visa à fiscalização de
tributos, objetivando o pagamento destes (obrigação principal). Note-se que ela é fundamental para a efetivação
do pagamento do tributo.” (Bastos, Celso Ribeiro, in Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2, coord.
Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 147/148)
8
nulla poena sine lege, isto é, não há tributo sem lei que o estabeleça. É o princípio
da legalidade estrita, norteador daqueles ramos restritivos de direitos tais como o
direito penal, restritivo de liberdade, e o direito tributário, por sua vez, restritivo da
propriedade.
A função básica da sanção tributária é a de tutelar o direito do Estado de
receber tributos, obrigações principais, e de impor deveres secundários, obrigações
acessórias, visando evitar o periculum in mora, sem a necessidade de recorrer à lei
penal, à restrição da liberdade.
2. Definição de multa
Multa é toda prestação
1. pecuniária;
2. compulsória;
3. instituída em lei ou contrato em favor de particular ou do Estado;
4. tendo por causa a prática de um ilícito (descumprimento de dever legal
ou contratual).
Aqui, nos interessa a multa ex lege ou legal, de que a fiscal é subespécie.
3. Multa x Prestações Pecuniárias Contratuais
Contrapõe-se às prestações pecuniárias contratuais porque estas decorrem
de acordos de vontade, nos quais, eventualmente, pode figurar o Estado. Enquanto
o tributo, assim como a multa legal, é unilateralmente previsto em lei, a causa
dessas obrigações é ajustada ex voluntate, bi ou multilateralmente, tendo por objeto
inúmeras situações: mútuo, locação, compra e venda, arrendamento, etc.
A multa legal decorre de fato ilícito unilateralmente previsto em lei, ao passo
que as obrigações convencionais decorrem de fatos lícitos, negócios jurídicos,
contratualmente acordados, decorrendo, portanto, da manifestação de vontade das
partes.
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4. Multa x Indenização
Extrema-se da indenização na medida em que esta, embora prevista em lei
genericamente, tem por fundamento prévia lesão, com ou sem culpa, ao patrimônio
alheio, inclusive o estatal (Vide artigo As Multas Fiscais e o Poder Judiciário, de
Heron Arzua e Dirceu Galdino).
5. Multa x Tributo
Diferencia-se do tributo porque neste a prestação pecuniária em prol do
Estado ou de pessoa por ele indicada, exercendo função paraestatal, tem por causa
a realização de um fato lícito qualquer, tais como ter renda, ser proprietário,
exportar, receber serviços públicos, ter imóvel valorizado por obra pública, ser
empregador etc.
O CTN em seu art. 3º diz expressamente que tributo é uma prestação
pecuniária compulsória, instituída em lei, que não seja sanção de ato ilícito, cobrada
administrativamente. Na medida em que ambos, tributo e multa, são prestações
pecuniárias compulsórias, instituídas em lei em favor do Estado, que as cobra
administrativamente, a única diferença entre um e outra está no fato jurígeno, que no
caso do tributo é a situação da vida, lícita, eleita pelo legislador para fazer incidir o
preceito jurídico que dá direito ao Estado de perceber a prestação. Já no caso da
multa, o fato jurígeno consiste no cometimento de uma infração por desrespeito
comissivo ou omissivo a um dispositivo legal a cuja inobservância corresponda
determinada sanção. Deste modo, temos que o tributo tem por hipótese de
incidência um fato lícito, já a multa, um fato ilícito.
6. Conversão da Obrigação Acessória em Obrigação Principal
Por isso mesmo é contraditório a desafiar harmonização o artigo 113, § 3º, do
mesmo CTN, assim vazado: “Art. 113. § 3º. A obrigação acessória, pelo simples fato
de sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à
penalidade pecuniária”.
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Em verdade, jurídica e logicamente, é impossível uma obrigação de fazer ou
não-fazer, como é o caso de obrigação acessória, metamorfosear-se em obrigação
de dar, que é o caso da obrigação tributária principal. Isto é tão notório que dispensa
demonstração, mormente porque o fator jurídico de referida metamorfose é o
“simples fato” do descumprimento da obrigação acessória, isto é, o “simples fato” de
ter o obrigado cometido infração ao dever, ter cometido um ilícito.
Contudo, certamente o autor deste dispositivo quis fixar alguns momentos da
fenomenologia jurídica:
1. a existência de uma obrigação de fazer ou não-fazer;
2. o descumprimento dessa obrigação;
3. a imposição de uma penalidade ao infrator por não tê-la cumprido;
4. a exigência pelo Estado do quantum monetário da penalidade como se tributo
fosse, uma vez que o pagamento da multa é uma prestação, um dever de dar
semelhante à obrigação tributária principal.
Depois de fixar estes momentos, o legislador procurou sintetizá-los na fórmula
do art. 113, § 3º, e aí complicou-se por inteiro, pois, conquanto a frase “converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária” pretenda transmudar
multa em tributo, este fenômeno é cientificamente impossível.
São quatro as impropriedades cometidas pelo legislador neste dispositivo:
Primeiramente, pretender que uma prestação de fazer, como é a obrigação
acessória, possa se transformar em prestação de dar, tal como é a obrigação
principal.
Em segundo lugar, admitir que essa obrigação acessória, só porque
descumprida, entre em processo de metamorfose.
Em terceiro lugar, não perceber que o descumprimento de obrigação
acessória é justamente a hipótese de incidência de outra norma, a sancionante,
prevendo a penalidade a ser cominada ao infrator.
Finalmente, incidindo em irremediável contradição, querer que a prestação
pecuniária compulsória chamada penalidade ou multa tenha a mesma natureza do
tributo somente porque ambos resultam em prestação de dar, quando o que importa,
em verdade, é a causa jurídica de uma e de outro.
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A conclusão a tirar implica dizer que o legislador expressou-se mal. Quis
dizer uma coisa e acabou dizendo outra. Quis dizer, afinal, que as multas tributárias
seriam cobradas como se tributo fossem, gozando dos mesmos privilégios do crédito
tributário. Fê-lo de modo pragmático, mas com imperfeição técnica, já que o art. 3º
do CTN, ao tracejar o conceito jurídico de tributo, afastou-o expressamente da
sanção de ato ilícito 3 .
7. Crédito tributário — Dívida de tributo e dívida correspondente a penalidades
pecuniárias
O direito brasileiro houve por bem, na esteira da doutrina mais autorizada,
distinguir o tributo da sanção. Considerou o tributo como dever pecuniário que tem
como hipótese jurígena ato ou fato lícito previsto em lei. Considerou, a seu turno, a
sanção, especialmente a multa, cujo conteúdo é pecuniário, como reprimenda
imposta ao descumprimento de um dever jurídico. É o que se extrai do art. 3° do
CTN, donde se conclui que o tributo é toda prestação pecuniária (obrigação) prevista
em lei (ex lege; não contratual) que não constitua sanção de ato ilícito (multa). A
3
“Não há que se falar em conversão da obrigação acessória em principal, mas sim em sanção. Contudo, a
intenção do texto é tão manifesta que acaba por relevar esse pecadilho de ordem lógica. É que resulta claro que o
que o legislador quis deixar certo é que a multa tributária, embora não sendo, em razão da sua origem,
equiparável ao tributo, há de merecer o mesmo regime jurídico previsto para sua cobrança. O direito tem estas
liberdades, que não precisam ser objeto de escândalo.” (Bastos, Celso Ribeiro, in Comentários ao Código
Tributário Nacional, vol. 2, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 148)
“A impropriamente chamada conversão depende de previsão legal específica, estabelecendo pena pecuniária
para o descumprimento da obrigação acessória. Ou seja, não há uma conversão automática em obrigação
principal. O que ocorre, sim, é que o descumprimento da obrigação acessória normalmente é previsto em lei
como causa para a aplicação de multa, esta considerada obrigação principal nos termos do § 1° deste artigo.”
(Paulsen, Leandro. In Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional à luz da doutrina e da
jurisprudência. 8a edição revista e atualizada, Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2006, p. 980)
“Na verdade o inadimplemento de uma obrigação acessória não a converte em obrigação principal. Ele faz
nascer para o fisco o direito de constituir um crédito tributário contra o inadimplente, cujo conteúdo é
precisamente a penalidade pecuniária, vale dizer a multa correspondente.” (Machado, Hugo de Brito. In Curso de
Direito Tributário, Malheiros, 1997, p. 88)
“REFIS. INCLUSÃO DE MULTA DECORRENTE DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA NO PARCELAMENTO.
POSSIBILIDADE. Não há óbice jurídico para a inclusão no REFIS, da multa decorrente de ausência de
informação do IPI devido, na nota fiscal de saída da mercadoria, porque tratando-se de obrigação acessória, clara
é a disposição do § 3° do art. 113 do CTN, de que a sua inobservância converte-a em obrigação principal
relativamente a penalidade pecuniária, o que significa dizer que a sanção imposta ao inadimplente é uma multa
que, como tal, constitui uma obrigação principal, sendo exigida e cobrada através dos mesmos mecanismos
aplicados ao tributo.” (TRF4, 1ª T., un., AgRegAI 2001.04.01.089739-6/RS, rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz
Leiria, mai/02)
12
partir desta radical distinção a expressão crédito tributário deve significar, apenas, o
conteúdo pecuniário da prestação tributária. Pelo ângulo do devedor há débito
tributário, ao que podemos afirmar que a realização pelo devedor do fato jurígeno
previsto na lei (princípio da legalidade) como suficiente ao surgimento do dever de
pagar o tributo faz nascer em favor do Estado o crédito tributário (que corresponde a
débito tributário do devedor).
É exatamente este critério que haverá de ser declarado, certificado,
quantificado e formalizado pelo ato de lançamento (que se expressa formalmente
em um auto de lançamento).
Suponha-se, agora, que o sujeito passivo não cumpre o dever de pagar o
tributo ou mesmo descumpre deveres puramente instrumentais, chamados de
“obrigações acessórias” no direito brasileiro, com certa impropriedade.
O que reserva a ordem jurídica a tais comportamentos contrários ao
estabelecido nas leis?
Evidentemente sanções 4 , que dependendo das circunstâncias, do tipo,
poderão ser sanções exclusivamente fiscais ou sanções fiscais cumuladas com
sanções penais. Das duas uma: o efeito do descumprimento dos deveres legais fica
circunscrito ao direito tributário, às sanções aí previstas, ou daí desborda e ingressa,
pela gravidade da lesão, no campo do direito penal.
Fiquemos com a primeira hipótese. Na quase totalidade dos ordenamentos
jurídicos, as sanções fiscais mais difundidas são as multas, que, sabemos, traduzem
quantias pecuniárias a serem entregues ao Estado, pelo fato de se ter deixado de
cumprir deveres tributários, principais ou secundários, previstos em lei. São
aplicadas administrativamente através de atos materiais que se consubstanciam em
autos de infração.
A questão é que tanto o tributo quanto a multa fiscal possuem conteúdo
patrimonial; são prestações pecuniárias compulsórias. As diferencia o fato jurígeno
4
“... o inciso V do art. 97 prevê duas modalidades de infração, ambas subordinadas à primazia da lei. O
legislador, assim, deverá: 1) definir, na mesma lei, as infrações representadas por ações ou omissões contrárias a
seus dispositivos, fixando as penalidades; 2) definir infrações por violação a outras leis ou a atos normativos de
grau hierárquico inferior referentes aos deveres jurídicos instrumentais (obrigações acessórias), fixando,
também, as respectivas penalidades. Temos aqui as violações a atos normativos da Administração.” (Yonne
Dolácio de Oliveira, em Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2, coord. Ives Gandra da Silva
Martins, Ed. Saraiva, 1998, p.27/28)
13
de uma e outra. Ambas, por outro lado, são débitos para o devedor e créditos para o
Estado.
Devemos distinguir, portanto, o crédito tributário do crédito das multas fiscais;
a receita tributária da receita das multas fiscais por razões científicas e práticas.
O CTN, já vimos, incoerentemente, depois de extremar no art. 3º Tributo da
Multa Fiscal (esta última, prestação pecuniária a título de sanção de ato ilícito),
considera Crédito Tributário tanto o quantum dos tributos como o quantum das
multas fiscais 5 . Fê-lo, no entanto, apenas para conferir ao crédito da multa ação de
execução fiscal, procedimento expedito não cognitivo e de expropriação dos bens do
devedor 6 . O artigo sob critica é o 113, § 1º, que diz: “A obrigação principal surge
com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.”
8. Limites para o estabelecimento de sanções nos casos de infração pelo
descumprimento da prestação tributária – Limites para a hipótese de violação
dos deveres instrumentais e formais
O descumprimento dos deveres instrumentais, assim como o inadimplemento
total ou parcial da prestação tributária ou, ainda, seu adimplemento a destempo,
acarreta a imposição de sanções fiscais. Quando se fala de limites há que se
considerar o qualitativo e o quantitativo. Sob o primeiro aspecto importa verificar
quais os tipos de sanções possíveis e, sob o último, até que limite (quantum) pode
ser o contribuinte ou o responsável sancionado pela lei fiscal.
Quanto ao primeiro aspecto, o qualitativo, as sanções fiscais só podem ser
mesmo pecuniárias (multas). Ocorre que aos povos civilizados repugna possa o
Estado cassar direito (capitis diminutio), confiscar bens ou afetar a liberdade do
contribuinte ou do responsável, pelo só fato de estes terem descumprido deveres
5
A redação deste parágrafo, neste ponto, sofre severas críticas de Paulo de Barros Carvalho, pois choca-se com a
própria definição de tributo. “Basta acudir à mente com a definição de tributo, fixada no art. 3° desse Estatuto,
em que uma das premissas é, precisamente, não constituir a prestação pecuniária sanção de ato ilícito.”
(Carvalho, Paulo de Barros. In Curso de Direito Tributário, 8° edição, Ed. Saraiva, 1996, p. 201)
6
“A equiparação dá-se para fins de cobrança conjunta.” (Paulsen, Leandro. Direito Tributário: Constituição e
Código Tributário Nacional à luz da doutrina e da jurisprudência. 8a edição revista e atualizada, Porto Alegre:
Livraria do Advogado: ESMAFE, 2006, p. 972)
14
fiscais. As sanções fiscais, quer as que punem os deveres instrumentais, quer as
que castigam o descumprimento do dever de pagar tributo, não devem ser privativas
da liberdade – no Brasil, especificamente –, não podem ser privativas da liberdade,
em face do ditame constitucional contido no artigo 5°, LXVII, da CF, verbis: “Não
haverá prisão civil por dívida, salvo a do responsável pelo inadimplemento voluntário
e inescusável de obrigação alimentícia e a do depositário infiel”. Mais, as sanções
fiscais por descumprimento do dever de pagar tributo não devem ser privativas de
direitos.
9. Limites Quantitativos
Quanto ao “limite quantitativo”, não podem as multas chegar ao confisco 7 .
Todavia determinar o montante destas, em atenção a este postulado, é muito difícil.
Afinal há que evitar o periculum in mora e dissuadir os infratores, afinal as multas
funcionam em busca desse objetivo 8 .
7
Cf, artigo As Multas Fiscais e o Poder Judiciário, Heron Arzua e Dirceu Galdino, RDDT 20, mai/1997, São
Paulo, p. 34-40.
8
“Decorre do simples atraso no recolhimento de tributo declarado, revelando natureza penal (e não
ressarcitória), uma vez que o valor devido (normalmente) não guarda nenhuma proporção com o prejuízo real da
Fazenda. Sempre revela caráter sancionatório porque não tem em mira a recomposição do patrimônio do credor
pelo tempo transcorrido após o vencimento do prazo estipulado para o pagamento do débito. (...) Esta penalidade
não poderia alcançar até 40% do valor do tributo (como previsto em determinadas legislações), deveriam até ser
balizadas pela Lei Federal n° 9.298 de 1.8.96, que introduziu modificação no Código de Defesa do Consumidor,
reduzindo de 10% para 2% o percentual máximo das multas moratórias face ao inadimplemento de obrigações”.
(José Eduardo Soares de Melo, Sanções Tributárias Inconstitucionais, Repertório IOB de Jurisprudência/98,
Verbete 1/12675)
“... a multa não pode ser transformada em um instrumento de arrecadação; pelo contrário, deve-se graduar a
multa em função da gravidade da infração, vale dizer, da gravidade do dano ou da ameaça que a infração
representa para a arrecadação de tributos.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, Ed. Saraiva, 2ª ed.,
1998, p 414)
“Exame de razoabilidade... Aplicação. O postulado da razoabilidade encontra aplicação no caso da fixação de
multa de mora elevada. A multa de mora pode ser considerada irrazoável, se sua fixação não guardar relação de
congruência com o critério que lhe serve de fundamento. [...] O montante da multa deve levar em conta a
gravidade da falta cometida. [...] Exame da proporcionalidade... Aplicação... A multa de 60% é desproporcional,
pois, apesar de adequada para atingir o fim (promover o pagamento pontual de tributos ou desmotivar a mora), é
desnecessária, não pelo comportamento de instituir a multa, pois há poder para isso, mas pela circunstância de
um percentual menor da multa ser igualmente adequado para estimular o pagamento pontual e menos restritiva
relativamente ao direito de propriedade e de liberdade. Além disso, a multa é desproporcional em sentido estrito,
pois não há proporção entre a vantagem valorativa obtida (pagamento pontual de tributos) e a restrição colateral
causada (restrição intensa do direito de propriedade e de liberdade): não há proporção entre o valor da promoção
positiva da pontualidade e o desvalor da restrição negativa da propriedade e da liberdade.” (ÁVILA, Humberto.
In Multa de Mora: Exames de Razoabilidade, Proporcionalidade e Excessividade. Artigo Inédito).
15
O direito brasileiro contempla alguns casos de multas elevadíssimas. A base
de cálculo das penalidades é variável. Ora se baseiam no valor do imposto a pagar
ou omitido, ora no valor comercial de mercadorias, ora no montante do interesse, ora
em unidades previamente estatuídas. Os percentuais facilmente chegam a 100% 9 ,
sendo comuns casos que surdem nos 300% 10 .
A fixação das penalidades e os respectivos valores é atribuição do legislador.
De modo especifico inexistem limitações ou princípios condicionando-lhe o munus
punitivo, em tema tributário. Há todavia um princípio da Constituição proibindo o
“confisco”. Determinar até que ponto tal vedação impede multas exacerbadas
constitui o ponto crucial da questão.
Vejamos o que dispõe a Lei Maior:
“Constituem medidas repressivas, objetivando punir o devedor por infração a preceitos legais (obrigações
principais e acessórias). Em abstrato, como mera previsão normativa, pairam como ameaça ao contribuinte,
colimando reprimir o ilícito.” (Melo, José Eduardo Soares de. Sanções Tributárias Inconstitucionais, Repertório
IOB de jurisprudência/98, Verbete 1/12675)
9
“… 2) Multa moratória de feição confiscatória. Redução a nível compatível com a utilização do instrumento da
correção monetária. …” (STF, 2ª Turma, RE 81.550/MG, rel. Min. Xavier de Albuquerque, mai/75) Obs: do
voto condutor vê-se: “… Conheço do Recurso e dou-lhe parcial provimento para julgar procedente o executivo
fiscal, saldo quanto à multa moratória que, fixada em nada menos de 100% do imposto devido, assume feição
confiscatória. Reduzo-a para 30%, base que reputo razoável para a reparação da impontualidade do
contribuinte.”
10
“O Tribunal deferiu, com eficácia ex nunc, medida cautelar em ação direta ajuizada pela Confederação
Nacional do Comércio – CNC, para suspender, até decisão final da ação, a execução e aplicabilidade do art. 3º
parágrafo único, da Lei 8.846/94, que prevê, na hipótese de o contribuinte não haver emitido a nota fiscal
relativa a venda de mercadorias, prestação de serviços ou alienação de bens móveis, a aplicação de multa
pecuniária de 300% sobre o valor do bem objeto da operação ou do serviço prestado. Considerou-se
juridicamente relevante a tese de ofensa ao art. 150, IV, da CF (Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias
asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:...IV –
utilizar tributo com efeito de confisco;). ADinMC 1.075-DF, rel. Min. Celso de Mello, 17.6.98”(Informativo 115
STF)
“ […] Recentemente, o STF teve a oportunidade de apreciar Ação Direta de Inconstitucionalidade Federal n°
8.846 de 21.1.94, que estabelecera o seguinte: ‘art. 3° — Ao contribuinte, pessoa jurídica, que não houver
emitido nota fiscal, recibo ou documento equivalente, na situação de que trata o art. 2°, ou não houver
comprovado sua emissão, será aplicada a multa pecuniária de trezentos por cento sobre o valor do bem objeto da
operação ou do serviço prestado, não passível de redução prejuízo da incidência do imposto sobre renda e
proventos de qualquer natureza e das contribuições sociais. Parágrafo único. Na hipótese prevista neste artigo,
não se aplica o disposto no art. 4º da Lei 8.218, de 29 de agosto de 1991’. Neste sentido, o STF suspendeu a
execução com eficácia ex nunc dos referidos preceitos, até julgamento final, por entender que a multa fiscal tem
caráter confiscatório que é vedado pelo inciso IV do artigo 150 da Constituição (Adin 1075, Plenário, un., Rel.
Min. Celso de Mello, j. 17.06.98). Justifica-se a postura judicial porque as multas devem guardar proporção com
o valor da prestação tributária, sob pena de destruição da fonte produtora (pessoa natural ou jurídica) e violar o
direito de propriedade, o direito de associação, a capacidade contributiva e o princípio do não-confisco. (Angela
Maria da Motta Pacheco, Sanções Tributárias e Sanções Penais Tributárias, Max Limonad, p. 253).” (Melo, José
Eduardo Soares de. Sanções Tributárias Inconstitucionais, Repertório IOB de jurisprudência/98, Verbete
1/12675)
16
Art. 5°, LIV — Ninguém será privado da liberdade ou de seus
bens sem o devido processo legal.
Art. 150, IV — É vedado utilizar tributos com efeito de
confisco.
Ante o exposto, é de se concluir que o confisco é genericamente vedado 11 , a
não ser nos casos expressamente autorizados pelo constituinte e pelo seu legislador
complementar 12 , que são três:
a) danos causados ao Erário;
b) enriquecimento ilícito no exercício do cargo, função ou emprego na
administração pública;
e) utilização de terra própria para cultivo de ervas alucinógenas.
Legislação fiscal infraconstitucional no Brasil explicita, em hipóteses ligadas à
vida do contribuinte, casos de enriquecimento ilícito, decorrente de dano ao Erário.
Bem observadas as referidas hipóteses, verifica-se que se ligam aos tipos
delituais conhecidos por concussão, apropriação indébita, contrabando, descaminho,
fraude e sonegação, tráfico de drogas, segundo o Código Penal e leis subseqüentes
(incluem-se os crimes equiparados a apropriação indébita).
Não é assim o simples ilícito fiscal, a infração tributária, que “por hipótese”
acarreta a incidência de confisco e perdimento de bens (a conseqüência da norma),
mas as hipóteses eleitas para tipificar ilícitos penais que apropositam, além da
sanção penal dirigida à liberdade do criminoso, a pena de confisco direcionada aos
seus bens, em virtude de lei específica, havendo dano e enriquecimento.
11
Entendendo que o princípio do não-confisco não se aplica à multa, mas tão-somente aos tributos em sentido
estrito: “EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL... MULTA MORATÓRIA. CONFISCO. INOCORRÊNCIA.
ARTIGO 35 DA LEI 8212, COM REDAÇÃO DADA PELA LEI 9528/97. LIMITE TEMPORAL JULGADO
INCONSTITUCIONAL PELA CORTE ESPECIAL DO TRF 4ª REGIÃO. POSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO
DE PENALIDADE MAIS BENIGNA. ARTIGO 106, II, C, DO CTN.... 2. O princípio do não-confisco é
dirigido a tributos e não à multa moratória. 3....” (TRF4, 1ª T., un., AC 2003.04.01.024367-8/RS, rel. Des. Fed.
Wellington M. de Almeida, ago/03); e “TRIBUTÁRIO. ... LEGALIDADE. MULTA. 1... 3. A norma
constitucional que proíbe o confisco não se aplica à multa, pois é direcionada aos tributos e não às sanções, que
têm o objetivo de dar eficácia à atividade fiscal.” (TRF4, 2ª T., un, AC 2001.71.08.009231-4/RS, rel. Juiz Fed.
Joel Ilan Paciornik, ago/03)
12
“[...] Não existe vedação constitucional ao confisco do produto de atividade contrária à lei, como se vê ao ler o
art. 243 da Constituição Federal em vigor. Desta forma, a aplicação de multa ao autor do ilícito fiscal, ainda que
possa, por hipótese, reduzi-lo à insolvência, é lícita, pois a lei destina-se a proteger a sociedade, não o patrimônio
do autor do ilícito. 22. A multa prevista no art. 44 da Lei 9.430/96 tem, ainda, uma característica especial: ela
destina-se a coibir não apenas a ausência de recolhimento do tributo devido, mas o ‘evidente intuito de fraude’
consistente na omissão do contribuinte em revelar ao Fisco suas demonstrações financeiras. A sua aplicação
pode ser evitada, portanto, pelo simples cumprimento de sua obrigação.” (Boiteux, Fernando Netto. A multa de
ofício, a Lei 9.430/96 e o Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda. RDDT 120/60, set/05)
17
O importante na espécie é perceber que um mesmo fato, dependendo do
ângulo em que é enfocado e dos fins pretendidos pela ordem jurídica, pode ser
qualificado, valorado, de diferentes maneiras, de modo a provocar diversas
conseqüências jurídicas. Assim, o fato de dado contribuinte alterar a verdade dos
fatos fraudando documentos ou livros fiscais, com a intenção de omitir receitas
tributáveis, redundando em não pagar ou pagar tributo a menor, pode caracterizar:
a) um ilícito tributário, pelo que poderá ficar sujeito a uma multa prevista na
legislação fiscal especifica; b) um ilícito penal, em razão do que ficará sujeito a uma
pena privativa de liberdade, devidamente prevista em lei criminal; c) uma hipótese
de fato ilícito causadora de outra conseqüência aflitiva prevista como confisco e
perdimento dos bens, obtidos em razão da atividade ilícita.
É o que ocorre com a situação in examen em que um mesmo núcleo fático,
em razão de qualificações típicas e em função do instrumental legal qualificante, se
presta a determinar diversas conseqüências jurídicas. Três conclusões é preciso
extrair:
Em primeiro lugar, a de que, no Brasil, a infração tributária não pode gerar o
perdimento de bens e o confisco, que isso é vedado pela Constituição.
Em segundo lugar, a de que a infração tributária pode ocasionar penas
pecuniárias, mas não penas privativas da liberdade, atribuição da lei penal, nem
pena de confisco ou perdimento de bens, que exige lei específica tipificante e um
processo de execução especial.
Em terceiro lugar, a de que uma multa excessiva, ultrapassando o razoável
para dissuadir ações ilícitas e para punir os transgressores (caracteres punitivo e
preventivo da penalidade), caracteriza, de fato, uma maneira indireta de burlar o
dispositivo constitucional que proíbe o confisco. Este só poderá se efetivar se e
quando atuante a sua hipótese de incidência e exige todo um processus. A
aplicação de uma medida de confisco é algo totalmente diferente da aplicação de
uma multa. Quando esta é tal que agride violentamente o patrimônio do cidadão
contribuinte, caracteriza-se como confisco indireto e, por isso, é inconstitucional 13 . É
13
“As leis que estabelecem multas abusivas podem ser questionadas e declaradas inconstitucionais em face dos
princípios da razoabilidade das leis, do não-confisco, da capacidade contributiva, da legalidade, da
irretroatividade das leis e da anterioridade, e outros.” (Cláudio Renato do Canto Farág, Multas Fiscais: Regime
Jurídico e Limites de Gradação, Ed. Juarez de Oliveira, 2001, p. 148). Obs: vide, ainda, Ricardo Aziz Cretton,
18
bom sublinhar que a multa, conquanto ente sancionante, quando ingressa no
patrimônio estatal, o faz como receita (as penalidades, na medida em que implicam
deveres de entrega de dinheiro ao Estado, traduzem fórmula de transferência de
riqueza dos particulares para a Fazenda Pública. Em ciência das finanças o
pagamento da multa é classificado como receita derivada, ao lado dos tributos).
Do ponto de vista jurídico-positivo duas fórmulas existem para o evitamento
de multas escorchantes: a fórmula legislativa, mediante a qual, através de uma
norma geral de potestade, a competência dos legisladores ordinários para estatuir
multas tributárias restaria restringida quantitativamente; e a fórmula jurisprudencial,
mercê da qual os juizes, através da fixação de standards – súmulas no caso
brasileiro –, construiriam os princípios de restrição norteadores da ação do legislador
na espécie. A República Argentina decidiu-se pela fórmula jurisprudencial. Entre
eles, multa tributária que ultrapasse um determinado percentual em relação ao valor
do tributo ao qual se liga já é confisco.
Uma alternativa seria “uma lei sobre como fazer leis” (lex legum), tal qual o
CTN,
estatuindo
o
teto
das
penalidades,
contingenciamento
que
seria
obrigatoriamente observado pelo legislador ordinário das três ordens de governo da
Federação Brasileira 14 . Não obstante, diante dos exageros do legislador, compete
ao Judiciário, baseado no princípio da não-confiscatoriedade da multa fiscal, impor
limites às penalidades desmedidas 15 .
Os Princípios da Proporcionalidade e da Razoabilidade e sua Aplicação no Direito Tributário, Ed. Lumen Juris,
2001, p. 133 e ss.
“A multa não pode ser tão alta a ponto de tornar-se confiscatória. O STF, em sede de liminar, admitiu a
invocação do art. 150, IV, da CF para fundamentar a inconstitucionalidade da cobrança de multa exacerbada.”
(Paulsen, Leandro. In Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional à luz da doutrina e da
jurisprudência. 8a edição revista e atualizada, Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2006, p. 919)
14
“ARTIGO 146, INCISO III, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL... MULTA – TRIBUTO – DISCIPLINA.
Cumpre à legislação complementar dispor sobre os parâmetros da aplicação da multa, tal como ocorre no art.
106 do CTN. […]” (STF, RE 407.190/RS, rel. Min. Marco Aurélio, out/04)
15
“ICM. REDUÇÃO DE MULTA DE FEIÇÃO CONFISCATÓRIA. – Tem o STF admitido a redução de multa
moratória imposta com base em lei, quando assume ela, pelo seu montante desproporcionado, feição
confiscatória. – Dissídio de jurisprudência não demonstrado. Recurso Extraordinário não conhecido.” (STF, 2ª
Turma, RE 91.707/MG, rel. Min. Moreira Alves, dez/79) Obs.: neste acórdão, o Min. Relator refere o precedente
do STF no RE 81.550/MG.
“A multa moratória jamais pode assumir caráter abusivo. Outrora, seguimos a orientação do STF, estabelecendo
o limite máximo a ser admitido em 30%. Entendemos, contudo, agora, que o percentual de 20% já se situa na
divisa entre a punição severa e o excesso vedado. Se, de um lado, não cabe ao magistrado estabelecer percentual
que entenda ideal, por certo que, sendo provocado, pode reduzir a multa a patamar suportável, tendo em conta a
natureza da falta cometida, qual seja, a inadimplência.” (Paulsen, Leandro. Direito Tributário: Constituição e
19
Livraria do Advogado: ESMAFE, 2006, p.1164)
“TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS. MULTA MORATÓRIA DESPROPORCIONAL E
CONFISCATÓRIA. VIOLAÇÃO AOS ARTS. 5º, CAPUT E INCISO XXII, E 150, INCISO IV, DA
CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988. REDUÇÃO PARA 20%. SUSCITADO INCIDENTE DE
INCONSTITUCIONALIDADE. 1. Multa simplesmente moratória de 60% mostra-se excessivamente onerosa,
desproporcional e abusiva, assumindo inadmissível caráter confiscatório. Redução para 20%. 2. Suscitado
incidente de argüição de inconstitucionalidade em relação ao art. 61, IV, da Lei nº 8.383/91 e do art. 4º, IV, da
Lei nº 8.620/93, por violação aos artigos 5º, caput e inciso XXII, e 150, IV, da Constituição Federal, a ser
decidido pela Corte Especial.”(TRF4, 1ª T., un., AC (Questão de Ordem) 2000.04.01.063415-0, rel. Juiz Federal
Leandro Paulsen, out/03) Eis excerto do voto condutor: “Tenho que é inadmissível tolerar a aplicação de multa
por simples inadimplemento no percentual de 60%. […] Só se justifica como punição pelo ilícito, devendo
guardar, por isso, pertinência com o grau da infração. A cominação da multa deve ser adequada à busca do fim
pretendido, necessária para atingi-lo e, ainda, proporcional. Veja-se a lição de Humberto Bergmann Ávila: “O
postulado da proporcionalidade exige que o Poder Legislativo e o Poder Executivo escolham, para a realização
de seus fins, meios adequados, necessários e proporcionais. Um meio é adequado se promove o fim. Um meio é
necessário se, dentre todos aqueles meios igualmente adequados para promover o fim, for o menos restritivo
relativamente aos direitos fundamentais. E um meio é proporcional, em sentido estrito, se as vantagens que
promove superam as desvantagens que provoca”.(Teoria dos Princípios, Malheiros, 2003, p. 102) Por certo que
a multa inibe o cometimento da infração, portanto é medida adequada, e que é necessária, eis que a opção, e.g.,
por restrições a direitos como meio inibitório implicaria ofensa inadmissível à livre iniciativa. O problema surge
é na chamada proporcionalidade estrita, eis que a multa deve ser proporcional à infração cometida, sob pena de
violação ao direito de propriedade do contribuinte ao ofender abusivamente o seu patrimônio sem razão
suficiente para tanto. Uma multa de 60% não é, sempre e necessariamente, em si e por si, inconstitucional. Tudo
dependerá da infração que através se pretende prevenir/punir. Pode-se entender que as sanções contra formas
variadas de fraudes tributárias, em que dolosamente o contribuinte atua no sentido de iludir o Fisco, visando a
deixar de pagar o que deve, possa exigir multa de tal calibre, ou até maior. Isso porque, nesses casos, a má-fé do
contribuinte e sua ação deliberada de subtrair ao conhecimento do Fisco o seu crédito exija uma sanção elevada,
que efetivamente iniba o contribuinte, submetendo-o ao risco de punição de tal monta que não lhe valha a pena
corrê-lo. Em face da simples mora, contudo, a cominação e aplicação de multa de 60% mostra-se absolutamente
descabida. [...] Mas há que haver proporcionalidade entre a infração e o percentual cominado e exigido como
penalidade. A multa moratória de 60% mostra-se excessivamente onerosa e abusiva, revelando extrema
desproporcionalidade, com o que se conclui que implica violação ao direito de propriedade do contribuinte,
protegido pelo artigo 5º, caput e XXII, da Constituição Federal. De fato, são inadmissíveis as multas
excessivamente onerosas, insuportáveis, irrazoáveis. O princípio da proporcionalidade e a proteção devida ao
direito de propriedade impedem se possa reconhecer validade a uma multa moratória de 60%. O descompasso
entre o ilícito e a punição cominada é gritante. [...] Note-se que o STF também já reduziu multas
desproporcionais. Isso porque tanto a instituição de tributos como a previsão de multas devem conformar-se não
apenas ao princípio da legalidade mas também aos demais princípios, sob pena de invalidade. Não é o fato de a
multa estar prevista em lei que dispensa a análise da validade do dispositivo. [...] ... que o legislador impôs a
punição pelo não-pagamento do tributo no prazo é indiscutível. Que tal punição, através de multa, é possível,
também não há dúvida. A questão de todo, pois, não está na imposição ou não de multa, mas na sua graduação.
Daí as decisões no sentido de expurgar o excesso, reduzindo a multa para patamar admissível. Ou seja, o
legislador pretendida punição de 100% – ou, como no caso, de 60% –, permitindo-se, contudo, em face da
proporcionalidade e da vedação do confisco, a exigência de multa em percentual inferior. Quem pode o mais,
pode o menos. Por certo que a previsão legal de punição de 100% abrange uma punição inferior, viabilizando,
pois, a simples redução. O percentual de 2%, estabelecido por lei para as relações de consumo, é, por certo,
inaplicável à matéria tributária, além de ficar aquém do necessário para inibir a infração. Uma multa moratória
de 10%, nem tão leve que seja insignificante nem demasiado pesada, parece-me, seria o mais adequado. Mas não
estamos, aqui, cuidando de estabelecer o percentual ideal, e sim de simplesmente reduzir a penalidade a patamar
que, embora ainda pesado e superior ao que seria de se desejar, não agrida a Constituição. [...] Tenho, pois, por
inconstitucionais os dispositivos legais arrolados no que diz com a cominação da multa de 60% para a situação
de simples mora, impondo-se que se afaste o excesso no que desborda da proporcionalidade, autorizando a
cobrança no patamar máximo de 20%. Assim, proponho à Turma que seja suscitado, para julgamento pela
Colenda Corte Especial, incidente de argüição de inconstitucionalidade do art. 61, IV, da Lei 8.383/91 e do art.
20
10. Multa por falta ou insuficiência do recolhimento do tributo — Sua natureza e
regime jurídico específico
11. Multa Moratória e Punitiva
Discute-se muito na doutrina a natureza jurídica da multa aplicada por falta,
insuficiência ou intempestividade no pagamento do tributo. O ponto de interesse da
questão está na discussão sobre se é punitiva ou ressarcitória a “multa moratória” (a
que sanciona o descumprimento da obrigação tributária principal) 16 . Basta analisar a
ressonância da problemática na Suprema Corte Brasileira. O debate, também ali, é
4º, IV, da Lei 8.620/93, por violação aos arts. 5º, caput e inciso XXII, e 150, inciso IV, da Constituição Federal
de 1988. É como voto.”
“A exclusão ou redução da multa pelo Poder Judiciário é decorrente do princípio da inafastabilidade, no sistema
jurídico brasileiro, do controle jurisdicional, a teor do artigo 5°, XXXV, da Constituição Federal:
‘XXXV - a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito’.
Aliomar Baleeiro observa que a eqüidade permeia o direito tributário, acentuando: ‘A cláusula ‘seja qual for o
motivo determinante da falta’ deve ser atendida em termos, num sistema jurídico que autoriza a eqüidade na
interpretação das leis (CTN, art. 108, IV). Os tribunais brasileiros, inclusive o Supremo Tribunal Federal, têm
excluído multas em casos especiais. (Ver S.TF.R.E. n°55.906, Gallotti, 27- 5-65, Pleno, R.T.J., 33/647; R.E. n°
57.904, Lins, 25-4-66, 1° Turma, R.T.J., 37/296; 2° Turma: Ag. n° 40.319, 22-8-67; R.E. n° 60.413; Nogueira,
17-10-67; R.E. n°60.476, Uns, 28-1 1-67; R.E. n° 60.972, Baleeiro, 7-3-67; R.E. n°61.160, Lins, 19-3-68, R.TJ.,
44.661; R.E. n°60.964, Baleeiro, 7-3-67, R.TJ., 41/55)’ (in Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro, Forense,
1981. p. 547).” (Arzua, Heron e Galdino, Dirceu. As Multas Fiscais e o Poder Judiciário. RDDT 20 mai/97, p.
38)
Em sentido contrário: “MULTA. CONFISCO. ART. 35 DA LEI NO 8.212/91 COM REDAÇÃO DADA PELA
LEI 9528/97. REDUÇÃO DA MULTA MORATÓRIA. 1... 2. O princípio constitucional do não-confisco pertine
a tributos, inaplicando-se à multa de mora, que é encargo que tem por fundamento o inadimplemento de tributo.
Ademais é vedado ao Poder Judiciário modificar o percentual de multa fixado em lei. 3...” (TRF4, 1ª T., un., AC
2001.04.01.075997-2/PR, rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, jun/03); “... MULTA. EXCESSO.
PREVISÃO LEGAL. 1... 4. O Poder Judiciário não pode atuar como legislador positivo, sob pena de ofender o
princípio da separação de poderes. 5. Ou seja, não pode o juiz, por um critério subjetivo de justiça, alterar o
percentual de penalidade posta, uma vez que se trata de tarefa legislativa. Assim agindo o Juízo, estaria não
apenas legislando, mas também procedendo contra a manifesta intenção do legislador, que assim não dispôs.”
(TRF4, 2ª T., un., AMSS 2002.72.00.006534-4/SC, rel. Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, jun/04); e
“EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. MULTA MORATÓRIA. JUROS MORATÓRIOS. CORREÇÃO
MONETÁRIA. INCIDÊNCIA. 1. A multa de mora aplicada ao débito em execução decorre de disposição legal,
constituindo ato vinculado, não cabendo à autoridade administrativa, tampouco ao Poder Judiciário, modificá-la
segundo critérios subjetivos. (...)” (TRF4, 1° T., AC 97.04.67185-7ISC, rel. Juíza Vânia Hack de Almeida,
mai/00).
16
“Todas as multas, pelos simples fato de serem multas, tendo como causa de aplicação o cometimento de um
ilícito, revestem, evidentemente, caráter punitivo. Costuma-se, porém, distinguir as multas aplicadas em
decorrência do simples não-pagamento do tributo no prazo, de um lado, chamadas de ‘multas moratórias’,
simplesmente, das multas em razão de alguma outra infração à legislação tributária, como o não-cumprimento de
obrigações acessórias, a omissão de receitas etc., chamadas de ‘multas punitivas’.” (Paulsen, Leandro. In Direito
Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional à luz da doutrina e da jurisprudência. 8a edição revista e
atualizada, Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2006, p. 972)
21
sobre se a multa moratória tem caráter punitivo ou é indenização (civil). Nos
serviremos de um texto de Leon Fredja Szklarowsky 17 , Procurador da Fazenda
Nacional, que em apertada síntese consegue ilustrar bem a espécie.
Bernardo Ribeiro de Moraes refere que a multa moratória
exsurge da lei e impõe-se só pela inexecução da obrigação
tributária. A mora decorre da impontualidade do devedor,
independentemente de qualquer ato ou providência preliminar
da Fazenda e, a nosso ver, constitui infração. No caso de
lançamento de tributo por declaração, o fisco costuma remeter
ao contribuinte notificação de lançamento com três valores:
valor devido, para ser pago antes do vencimento, na data do
vencimento ou após o vencimento. O Excelso Supremo
Tribunal Federal, pelo seu pleno, manifestou, em diversos
julgamentos, seu pensar, sobre tão relevante assunto,
O Ministro Cordeiro Guerra, louvando-se em decisão de
Tribunal Paulista, acentua que as sanções fiscais são sempre
punitivas, desde que garantidos a correção monetária e os
juros moratórios. Com a instituição da correção monetária
qualquer multa passou a ter caráter penal, in verbis: “a multa
era moratória, para compensar o não pagamento tempestivo,
para atender exatamente ao atraso no recolhimento. Mas, se
o atraso é atendido pela correção monetária e pelos juros, a
subsistência da multa só pode ter caráter penal”. Relatando o
recurso n° 79.625, sentencia que “não disciplina o CTN as
sanções fiscais de modo a extremá-las em punitivas ou
moratórias, apenas exige sua legalidade”. O Ministro Leitão de
Abreu, em alentado voto na busca da natureza jurídica da
multa fiscal dita simplesmente moratória, reconsidera opinião
antes expendida, para acompanhando o Relator, Min.
Cordeiro Guerra, concluir que as sanções fiscais, por infração
de lei administrativa, têm o caráter punitivo ou penal. O
Ministro Bilac Pinto, sem embargo de não admitir a exigência
da multa moratória da massa falida, não titubeou em manterse favorável à distinção da “multa moratória” e “multa
punitiva”, em matéria fiscal, ao contrário do que vem inscrito
no acórdão a quo, do Tribunal Paulista, para o qual, em face
do art, 113, § 3º, do CTN, não mais tem vida essa distinção,
porquanto “tais conceitos são valiosos para o controle
jurisprudencial dos abusos do poder fiscal, pois os critérios de
avaliação do caráter confiscatório das multas moratórias e das
punitivas são diversos”.
O Ministro Xavier de Albuquerque, embora vencido, colocou a
questão, em termos elevados: “a multa chamada moratória
tem, primeiro, caráter indenizatório e, segundo, não se destina
apenas a reparar a mora, porque, para isso, serviriam os juros
17
L. F. Szklarowsky, in Cadernos de Pesquisa Tributária n° 4, Sanções Tributárias, Ed. Resenha Tributária, São
Paulo, 1979, fs. 537 e segs.
22
moratórios. O Estado necessita dos recursos decorrentes da
imposição tributária para prover aos seus fins a tempo e hora;
se todos os contribuintes fossem negligentes e tardios no
cumprimento de suas obrigações fiscais, ele não se repararia
do prejuízo sofrido à custa de meros juros moratórios e, muito
menos, de correção monetária, que apenas serve para
exprimir por cifra diversa o mesmo valor intrínseco. A multa é
indenizatória da impontualidade, pouco importando que ela
dure um ano, seis meses ou seis anos. Ela é indenizatória da
impontualidade, da falta do dever primário que tem o cidadão
de acudir oportunamente, com sua contribuição aos fins do
Estado” (o grifo é nosso), não se incompatibilizando, de forma
alguma, com a correção monetária. São institutos distintos.
A multa moratória não se distingue da punitiva e não tem
caráter indenizatório, pois se impõe para apenar o
contribuinte, observa o Ministro Moreira Alves, seguindo o Rel.
Cordeiro Guerra, in verbis: “toda vez que, pelo simples
inadimplemento, e não mais com o caráter de indenização, se
cobrar alguma coisa do credor, este algo que se cobra a mais
dele, e que não se capitula estritamente como indenização,
isso será uma pena... e as multas ditas moratórias... não se
impõe para indenizar a mora do devedor, mas para apená-lo”.
Não há a mais mínima dúvida quanto à natureza sancionatória, punitiva, nãoindenizatória da multa moratória.
De confutar o argumento de que a multa moratória, conquanto punitiva, é
também indenizatória, possuindo uma ambivalente personalidade jurídica. A esse
androginismo conceitual sequer escapou Ruy Barbosa Nogueira 18 – emérito
tributarista paulistano, titular da prestigiosa Escola de Direito do Largo de São
Francisco.
A multa tem como pressuposto a prática de um ilícito (descumprimento a
dever legal, estatutário ou contratual). A indenização possui como pressuposto um
dano causado ao patrimônio alheio, com ou sem culpa (como nos casos de
responsabilidade civil objetiva informada pela teoria do risco). A função da multa é
sancionar o descumprimento das obrigações, dos deveres jurídicos. A função da
indenização é recompor o patrimônio danificado. Em direito tributário é o juro que
recompõe o patrimônio estatal lesado pelo tributo não recebido a tempo. A multa é
para punir, assim como a correção monetária é para garantir, atualizando-o, o poder
de compra da moeda. Multa e indenização não se confundem. É verdade que do
18
Ruy Barbosa Nogueira, Curso de Direito Financeiro, Direito Tributário, Ed. José Bushatsky, São Paulo, 1969,
p. 104.
23
ilícito pode advir obrigação de indenizar. Isto, todavia, só ocorre quando a prática do
ilícito repercute no patrimônio alheio, inclusive o estatal, lesando-o. O ilícito não é a
causa da indenização; é a causa do dano. E o dano é o pressuposto, a hipótese, a
que o direito liga o dever de indenizar. Nada tem a ver com a multa que é
sancionatória. Debalde argüir semelhança entre a multa de mora e as chamadas
“cláusulas penais” do direito civil. No campo do direito privado existem multas
compensatórias ou indenizatórias e multas punitivas. A diferença é a seguinte. A
multa punitiva visa a sancionar o descumprimento do dever contratual, mas não o
substitui, e a multa compensatória aplica-se para compensar o não-cumprimento do
dever contratual principal, a obrigação pactuada, substituindo-a 19 . Por isso mesmo
costuma-se dizer que tais multas são “início de perdas e danos”. Ora, se assim é, já
que a multa moratória do direito tributário não substitui a obrigação principal – pagar
o tributo –, coexistindo com ela, conclui-se que a sua função não é aquela típica da
multa indenizatória do direito privado (por isso que seu objetivo é tão-somente
punir). Sua natureza é estritamente punitiva, sancionante. Aliás, o STF alinha-se
com a opinião ora expendida, como já visto.
Vamos repisar o argumento.
A Suprema Corte Brasileira vem entendendo não mais terem aplicação as
Súmulas 191 e 192, que prescreviam respectivamente a exigibilidade das “multas
moratórias” e a exclusão das “multas punitivas”, quando a Fazenda Pública atacava
a massa falida. As súmulas referidas estavam construídas na suposição da natureza
indenizatória das “multas de mora”. Com o advento do CTN e o aprofundamento das
análises jurídicas, essa tese ruiu. Vejamos um trecho da declaração do eminente
Cordeiro Guerra no acórdão de 14.08.75 em sessão plena (Rec. Ext. 79.625.SP.,
Rel. Cordeiro Guerra, in RTJ 80, p. 104/113).
Em reiterados julgados, os eg. Tribunais de São Paulo têm
entendido, porém, como na espécie, que a partir da vigência
do Código Tributário Nacional, não obstante o disposto nos
19
“‘Art. 157. A imposição de penalidade não ilide o pagamento Integral do crédito tributário. - Penalidade x
tributo.’ Este artigo apenas esclarece que a penalidade não substitui o tributo devido, mas, sim, agrega-se a ele,
ficando o contribuinte obrigado ao pagamento de ambos.” (Paulsen, Leandro. Direito Tributário: Constituição e
Livraria do Advogado: ESMAFE, 2006, p. 1161)
“Deverá o infrator recolher a quantia equivalente à penalidade pecuniária e, além disso, cumprir a prestação do
tributo.” (Carvalho, Paulo de Barros. In Curso de Direito Tributário, 8ª edição, Ed. Saraiva, 1996, p. 305)
24
seus arts. 184 e 134, parágrafo único, toda multa fiscal é
punitiva e, conseqüentemente, inexigível em falência. De fato
não disciplina o Código Tributário Nacional as sanções fiscais
de modo a extremá-las em punitivas ou moratórias, apenas
exige a sua legalidade, art. 97, V. Ora, a Súmula n° 191 que
se refere à multa fiscal simplesmente moratória tem por base
julgados de 1961 a 1964, isto é, anteriores à Lei n° 5.172, de
25.10.66 – Código Tributário Nacional. Por isso, entendo
como o eg. Tribunal local, e neste sentido votei no plenário, no
RE n° 80.093-SP e mais 80.132, 80.134, 80.147, em
13.12.74, que as sanções fiscais são sempre punitivas, uma
vez assegurada a correção monetária e os juros moratórios. O
princípio da lei de falências é o de que não se deve prejudicar
a massa, o interesse dos credores. O que se assegura é o
imposto devido, não as sanções administrativas. Esta a
inteligência que dou ao artigo 184 do Código Tributário
Nacional.
Veja-se, ainda, por isso, que pertinente para demonstrar a total desvalia
científica da tese que propugna para a multa moratória natureza civil e, portanto,
ressarcitória, a questão da proporcionalidade entre o dano e o ressarcimento. Em
direito civil e mesmo em direito público, o dever de indenizar ou ressarcir exige uma
medida de proporcionalidade entre o dano efetivo, sua quantificação, e o
ressarcimento, deduzindo-se a relação com base em elementos concretos e
precisos.
No caso das chamadas “multas moratórias” dita relação inexiste. Elas são
impostas ex lege, previamente, a critério do Legislador, via de regra em bases fixas
dilargadas, como por exemplo 100% do tributo não pago. Ainda quando impostas
segundo modelo proporcional em que o quantum cresce à medida que o tempo
passa, ainda aí, não se vislumbra nenhuma proporcionalidade entre o “dano” e sua
“composição”. Está presente, isto sim, o interesse estatal de desestimular a mora
(periculum in mora) e de estimular o pagamento, ainda que a destempo, graduando
a penalidade (política fiscal).
As
multas
ditas
moratórias
“são
desnubladamente
punitivas,
nunca
ressarcitórias”.
É possível a instituição da chamada “multa de mora” cumulativamente à
cobrança de “juros de mora”?
Multa, quer a contratual, quer a legal, é sanção. A multa fiscal é pois
modalidade de sanção legal (prevista em lei e não em contrato). Pune tanto o
descumprimento da obrigação tributária principal ou, noutra terminologia, o dever
25
tributário
quanto
o
descumprimento
das
obrigações
secundárias
(deveres
instrumentais de fazer e não-fazer). No primeiro caso a multa é moratória (pune a
mora relativamente à obrigação de dar dinheiro ao Estado, a título de tributo). No
segundo caso é formal e castiga o inadimplemento dos deveres instrumentais (fazer
ou não-fazer). Ora, se carregam caráter punitivo, já podem ser impostas juntamente
com a cobrança dos juros de mora. O CTN, no art. 161, dispõe expressamente:
O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido
de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta,
sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis. § 1°. Se
a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são
calculados à taxa de hum por cento ao mês.
O dispositivo da lei complementar da Constituição, portanto, admite a
cumulação da multa (sanção) e dos juros de mora (ou pela mora). Como se trata de
uma lex legum, isto é, uma lei sobre como fazer leis, atribui ao legislador da União,
dos Estados-membros e dos Municípios competência para fixar o quantum dos
juros. Em caso de silêncio, será de 1% ao mês. Podem, pois, ser fixados por lei, em
5%, 10% etc. Contudo, os juros moratórios não podem ser extorsivos (anatocismo) –
seria, no Brasil, infringir a “lei da usura”. Deve haver, ao menos presumidamente,
uma proporção entre o dano e o ressarcimento (expresso nos “juros moratórios”).
Devem ser fixados, e falamos, de lege ferenda, de dois modos:
a) Quando os juros bancários estiverem sendo administrados, os juros
moratórios fiscais podem se situar 3 pontos percentuais acima da taxa oficial (para
desestimular a inadimplência e, pois, para evitar o periculum in mora).
b) Quando os juros bancários estiverem livres, os fiscais devem situar-se três
pontos acima do juro médio praticado pelo sistema bancário, pelas mesmas razões
(fixação indireta, por flutuação).
Anotamos, sem embargo, que os juros bancários decorrentes de mútuo já
computam a correção monetária, o que implica, para o legislador, certo espírito de
prudência na fixação dos juros, os quais não podem nem devem ser progressivos.
Distinga-se, portanto:
Tributo: toda prestação pecuniária compulsória, instituída em lei em prol do
Estado ou de pessoa sua que não seja sanção de ato ilícito nem reparação de dano
ao seu patrimônio (impostos, taxas, contribuições de melhoria e quaisquer outras
contribuições).
26
Multa fiscal: toda prestação pecuniária compulsória, instituída em lei, em prol
do Estado ou de pessoa sua, que seja sanção de ato ilícito em matéria fiscal, assim
entendido o descumprimento da obrigação tributária principal ou acessória (deveres
principais secundários numa terminologia mais apurada).
São moratórias (falta de pagamento ou pagamento a menor ou a destempo) e
formais (descumprimento de obrigações acessórias).
Juros: são calculados sobre o principal da dívida (o tributo não pago), a título
de compensar o Estado pela não disponibilidade do dinheiro, representado pelo
crédito tributário, desde o dia previsto para o seu pagamento. São de 1% ao mês,
caso as legislações específicas de cada tributo não prevejam percentual mais alto
(CTN). O fato de não guardarem “estrita” proporcionalidade com o dano pela nãodisponibilidade do tributo no tempo certo a poderem ser fixados ex lege constitui
privilégio da Fazenda Pública.
Correção Monetária: fator de atualização do poder de compra da moeda. Não
é sanção nem ente autônomo. Incide sobre o tributo e a multa, desde o dia em que
deveriam ter sido pagos e não o foram. A providência é certa; não aumenta nem
diminui o crédito. Não prejudica ninguém. Credor e devedor mantêm suas
respectivas posições.
O fundamento para estender a correção monetária a toda e qualquer
prestação é a isonomia.
12. Natureza e fundamentos dos “juros de mora” em matéria tributária
Os juros moratórios em tema tributário, a cobrança deles, visa a indenizar o
credor pela indisponibilidade do dinheiro na data fixada em lei para o pagamento da
prestação (fixação unilateral de indenização). Devem ser razoáveis, sob pena de
iniqüidade.
Adicionalmente cumprem papel de assinalada importância como fator
dissuasório de inadimplência fiscal, por isso que, em época de crise ou mesmo fora
dela, no mercado de dinheiro busca-se o capital onde for mais barato. O custo da
inadimplência fiscal deve, por isso, ser pesado, dissuasório, pela cumulação da
multa, da correção monetária e dos juros.
27
Quando o contribuinte, atrasando as prestações tributárias alguns dias, liquida
o débito, adiantando-se à ação fiscalizadora (hipótese em que não há imposição de
penalidade moratória pela espontaneidade da paga), e, assim agindo, verifica que o
custo do atraso é menor que os juros dos contratos bancários, a inadimplência
generaliza-se, com sérios reflexos para o erário, ente privilegiado pela ordem
jurídica. Por isso mesmo, admite-se que podem ser fixados acima dos juros
bancários (cumulativamente com a multa).
Agora, se existe um sistema de correção monetária do crédito fiscal, os juros
não podem ser cobrados progressivamente, como já assinalado.
13. Conteúdo administrativo, civil ou penal das penalidades impostas pelo
descumprimento de deveres instrumentais ou formais
O conteúdo é, evidentemente, punitivo, muito embora seja a penalidade
aplicada por autoridade administrativa, sem o concurso de lei penal e do juiz
criminal. Como se trata de sanção não tem natureza civil, ressarcitória. À
Administração fiscal importa o cumprimento dos deveres instrumentais que estatui
em prol da fiscalização e arrecadação dos tributos. Aqui, a teleologia normativa
define a natureza da sanção.
14. Denúncia espontânea — Seus efeitos. Interpretação do artigo 138 do
Código Tributário Nacional (Lei n° 5.172, de 25.10.66)
Eis uma indagação primordial: saber se o art. 138 do CTN abrange todos os
tipos de infração ou elide apenas a responsabilidade pela prática das infrações
formais, excluídas as chamadas “multas de mora” (falta ou atraso no recolhimento
do tributo). ĺ Conferir jurisprudência selecionada.
Dispõe o artigo 138 do CTN:
A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da
infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do
tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da
importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o
montante do tributo dependa de apuração.
28
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denuncia
apresentada após o início de qualquer procedimento
administrativo ou medida de fiscalização, relacionada com a
infração.
A esta altura já podemos adiantar, sem medo, que o art. 138 do CTN aplicase indistintamente às infrações substanciais e formais, senão vejamos:
a) Em primeiro lugar o legislador, ao redigir o artigo em tela, disse que: “A
responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração...”. Isto é,
qualquer infração, seja substancial, seja formal.
Se quisesse excluir uma ou outra, teria adjetivado a palavra infração ou teria
dito que a denúncia espontânea elidiria a responsabilidade pela prática de infração à
obrigação principal excluindo a acessória, ou vice-versa. Ora, onde o legislador não
distingue não é lícito ao intérprete distinguir, segundo cediço princípio de
hermenêutica.
b) Em segundo lugar, no próprio corpo do art. 138 está explícita a intenção do
legislador de alcançar os dois tipos de infração. Disse o legislador: “A denúncia
espontânea exclui a responsabilidade acompanhada, sendo o caso, do pagamento
do tributo devido...”.
Se a exclusão da responsabilidade fosse apenas em relação às infrações
formais não faria sentido falar em pagamento de tributo devido.
Se a infração formal, como vimos de ver, decorre apenas de descumprimento
de obrigação acessória (fazer ou não fazer), como admitir que possa haver
“pagamento de tributo devido” (porque não pago) para convalidar o perdão da
multa?
Só existe uma explicação. Evidentemente é porque o dispositivo em questão
abrange a responsabilidade pela pratica de infrações substanciais e formais,
indistintamente. Só haverá pagamento de tributo devido quando a infração tenha
sido não pagá-lo. Nesse caso, o autodenunciante, ao confessar-se, deverá pagar o
tributo não pago.
Em conseqüência do exposto nas alíneas a e b precedentes é de se concluir
que a exclusão da responsabilidade operada pela denúncia espontânea do infrator
elide o pagamento, quer das multas de mora ou revalidação, quer das multas ditas
“isoladas”.
29
É sabido que o descumprimento de obrigação principal impõe, além do
pagamento do tributo não pago e do pagamento dos juros e da correção monetária,
a inflição de uma multa, comumente chamada moratória ou de revalidação, e que o
descumprimento de obrigação acessória acarreta tão-somente a imposição de uma
multa disciplinar, usualmente conhecida pelo apelido de “isolada”. Assim, pouco
importa ser a multa isolada ou de mora. A denuncia espontânea opera contra as
duas.
Esta é precisamente a opinião de Fabio Fanucchi no seu Curso de Direito
Tributário Brasileiro, p. 261:
Em qualquer circunstância é possível excluir-se a
responsabilidade por infrações embora seja impossível,
quando a lei fixar, excluir a responsabilidade pelo crédito
tributário.
Basta
para
tanto
que
o
responsável
denuncie
espontaneamente a infração, pagando, se for o caso, o tributo
e os juros de mora...
Pelo mesmo sendeiro envereda o mestre Aliomar Baleeiro para chegar a
idêntica conclusão (Direito Tributário Brasileiro, p. 438):
Libera-se o contribuinte ou responsável e, ainda mais,
representante de qualquer deles, pela denúncia espontânea
da infração...
Há na hipótese confissão e, ao mesmo tempo, desistência do
proveito da infração. A disposição, até certo ponto, equiparase ao artigo 13 do Código Penal.
De causar espécie, certa tese muito a gosto de alguns, que considera a multa
de mora como um complemento indenizatório da obrigação principal e não como
uma sanção, para o fim de excluí-la dos efeitos do art. 138 do CTN. Neste caso, a
multa não seria “multa”...
A tese demonstra lamentável ignorância dos princípios científicos que
informam a Ciência do Direito. O que faz, em verdade, é dar prevalência, na
discussão do assunto, aos interesse menores do “fiscalismo” através de uma
algaravia conceitual, inaceitável à luz da boa doutrina,
No particular, é mister perpassar rapidamente pela teoria geral do direito de
modo a desatar com segurança a questão, já que o étimo “multa” segundo esta tese
não significa multa. Se assim é, a gramática e o dicionário parecem dispensáveis. A
30
discussão se faria em torno do significado das palavras, e de nada adiantaria afirmar
que a “multa de mora” é multa, porquanto a tese ora sob exame o que afirma é
exatamente o contrário disso, ou seja, a “muita de mora” não é multa, mas
complemento indenizatório, motivo pelo qual não está alcançada pelo art. 138 do
CTN.
Ora, se é verdade que as normas jurídicas são, fundamentalmente, de duas
espécies, impositivas e sancionantes ou ainda primárias e secundárias, para usar a
terminologia de Alf Rosse, e se as normas à vista dessa dualidade tipológica se
distinguem pelo conteúdo mesmo de suas hipóteses e de seus mandamentos, o que
nos cabe, in casu, é determinar qual o conteúdo da hipótese e do mandamento de
uma norma que impõe multa a uma pessoa pelo simples fato de esta não ter pago
no prazo marcado um tributo devido. A hipótese é não ter a pessoa pago o tributo –
fato ilícito. A conseqüência é ficar sujeito a uma multa – uma sanção.
Já ficou clarificado atrás que os deveres tributários são de duas naturezas:
principais e acessórios. O dever principal (obrigação de dar) é pagar o tributo no
prazo e na forma previstos em lei. Os deveres acessórios (obrigação de fazer e não
fazer) são os comportamentos positivos e negativos a que o contribuinte está
obrigado por força dos ditames previstos na legislação.
O desrespeito ao dever de pagar no prazo acarretará uma multa de mora. O
desrespeito ao dever acessório provoca a imposição de multa isolada.
Assim, qualquer desrespeito a um ou outro tipo de dever é uma infração
(hipótese de norma sancionante).
Só está sujeito a uma multa de mora quem tenha cometido uma infração a
dever ou obrigação principal, isto é, tenha deixa de pagar tributo.
Conseqüentemente, essa multa de mora é pena e não complemento
indenizatório.
Algumas legislações, ao enfocarem os efeitos decorrentes do inadimplemento
da obrigação tributária principal, salientam claramente o que é multa e o que é
complemento indenizatório do tributo (juros de ou pela mora)
É o caso do Regulamento do Imposto de Renda (RIR).
No título “Das Penalidades”, dispõe que, em todos os casos de pagamento ou
recolhimento fora dos prazos fixados, será cobrada multa.
31
Ora, além da multa de mora o RIR manda também que o débito seja recolhido
com “juros de mora”, fórmula de indenizar a não-disponibilidade do dinheiro pela
Fazenda Publica no tempo previsto.
Dessarte, “multa de mora” é multa e não complemento indenizatório, que isto
é feito pela cobrança dos “juros”, ficando a correção monetária como fórmula de
manutenção do poder de compra do dinheiro.
As Fazendas, federal, estadual e municipal, discordam da interpretação
debuxada linhas atrás, e o que é pior, agem como pensam, isto é, erradamente, sem
que até agora se tenha posto cobro nessa situação inteiramente contra legem. Os
argumentos dos diversos fiscos são de três espécies.
a) Em primeiro lugar, alegam que se fosse permitido ao contribuinte não
pagar no prazo, ganhar uma, duas ou três semanas e depois se autodenunciar,
recolhendo o tributo apenas com juros e correção monetária, isso traria uma total
insegurança e imprevisibilidade no manejo da receita tributária.
O argumento é extrajurídico e só nesses termos pode ser contraditado. Digase, porém, para logo, que as “razões do fisco” não podem prevalecer contra as
razões da lei. O príncipe e seu erário já não são, como antanho, autoritários e
autocráticos. O argumento, no entanto, demonstra nas entrelinhas suas deficiências.
É que o CTN, na sua qualidade de lex legum ou de lei sobre como fazer leis,
endereçada mais aos legisladores das três ordens de governo que convivem no
espaço federativo do que aos contribuintes, estatuiu que, em caso de mora, os juros
serão de 1% ao mês, se de modo diverso não dispuser a lei (lei local, federal,
estadual ou municipal). Ora, podem os legisladores ordinários no âmbito de suas
respectivas competências fixar um juro equiparado ao bancário, igualando o custo
do dinheiro não pago à Fazenda ao tomado à rede bancária. Poderiam até fixá-lo um
pouco acima tornando-o pouco atraente do ponto de vista financeiro. Com isso
desestimulariam a inadimplência.
b) Em segundo lugar, dizem que a multa moratória, conquanto punitiva, é
também indenizatória, possuindo uma ambivalente personalidade jurídica.
dever legal, estatutário ou contratual). A indenização possui como pressuposto um
dano causado ao patrimônio alheio, com ou sem culpa (como nos casos de
32
responsabilidade civil objetiva informada pela teoria do risco). A função da multa é
sancionar o descumprimento das obrigações, dos deveres jurídicos. A função da
indenização é recompor o patrimônio danificado. Em Direito Tributário é o juro que
recompõe o patrimônio estatal lesado pelo tributo não empregado. A multa é para
punir, assim como a correção monetária é para garantir, atualizando-o, o poder de
compra da moeda; multa e indenização não se confundem.
Finalmente, em terceiro lugar, argumentam com o art. 161 do CTN que, em
havendo falta de pagamento do tributo, manda que este seja pago com juros e
correção monetária, “sem prejuízo das penalidades cabíveis” (previstas nas diversas
legislações especificas; nas legislações de cada tributo).
Ocorre que não existe a mais mínima incompatibilidade entre os artigos 138 e
161.
O art. 161 fixa a regra geral de que a inadimplência acarreta o pagamento
agravado de juros de mora, correção monetária e multas pela mora, e o art. 138
define a exceção a essa regra.
Assim, ocorrendo denúncia espontânea, acompanhada do recolhimento do
tributo, com juros e correção monetária, nenhuma penalidade poderá ser imposta
nem tampouco exigida do contribuinte, anteriormente inadimplente.
Essa é a melhor inteligência do art. 138 do CTN.
33
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35
n° 4, Sanções
PARECER – DR. MARCO AURÉLIO GRECO – MULTA AGRAVADA E EM
DUPLICIDADE
(In RDDT 76, jan/2002, São Paulo, p. 148-161)
[…]
2a Parte:
7. As Duas Multas Aplicadas
Relata o Consulente que, além de ter sido verificada a hipótese de aplicação
da multa de 150%, foram impostas duas multas:
a) uma (nesse percentual) por redução indevida do lucro, sujeito a imposto
sobre a renda e contribuição social sobre o lucro, relativo a fato gerador
ocorrido em 31 de dezembro de 1998; e
b) outra (também nesse percentual), na condição de multa isolada, pela falta
do recolhimento do imposto de renda e da contribuição social sobre base
de cálculo mensal estimada.
Considerando que não pode haver penalidade sem a ocorrência de infração
que lhe dê origem, o entendimento fazendário que resultou na lavratura dos autos de
infração pressupõe que se considerou que a operação realizada em junho de 1998
implicou a dupla infração:
a)
infração à norma que prevê o pagamento mensal estimado de imposto e
contribuição; e
b)
infração consistente no não-pagamento de tais exigências calculadas ao
ensejo do término do período de apuração anual.
Ou seja, a mesma conduta do contribuinte foi considerada como tipificadora
de duas infrações: falta de pagamento de valor mensal estimado e falta de
pagamento do saldo apurado ao final do ano.
36
O fundamento legal da multa exigida pela, aos olhos do Fisco, redução
indevida da base de cálculo apurada anualmente é o inciso I do parágrafo 1o do art.
44 da Lei 9.430/96, assim redigido:
“§ 1o – As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I – juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos:
II - ...”
Para fundamentar a exigência das multas isoladas, em razão da insuficiência
do pagamento de imposto e contribuição devidos mensalmente por estimativa,
invocou-se o inciso IV do § 1o do art. 44 da Lei 9.430/96, assim redigido:
“§ 1o – As multas de que trata este artigo serão exigidas:
...
IV – isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do
imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do
art. 2o, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base
de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no anocalendário correspondente;”
Em suma, o entendimento do Fisco foi o de que a conduta do contribuinte,
embora única, configurou duas infrações: uma por violação à obrigação de proceder
ao recolhimento mensal estimado e outra por violação à obrigação de pagar o
imposto de renda e contribuição social sobre o lucro, devidos em função do período
de apuração anual.
Diante deste quadro, e antes mesmo de expor as considerações que julgo
pertinentes, cumpre afirmar, claramente, que, no meu entender, é descabida a
exigência concomitante destas duas multas.
8. Não confundir “Modos de Exigência” das Multas com “Hipóteses de Infração” que
ensejam Multas
Toda penalidade, para ser aplicada, supõe a ocorrência da sua hipótese de
incidência legalmente prevista.
37
A norma jurídica que prevê a penalidade (como as demais normas jurídicas) é
formada por dois elementos: um é a sua hipótese (ou antecedente) que escreve a
conduta punível; outro é o seu preceito (ou conseqüente), no qual se encontra a
previsão da sanção aplicável.
Só tem cabimento a aplicação de penalidade se ocorrer a respectiva hipótese
de incidência, tal como descrita na lei pertinente.
No caso concreto, entendo que o Fisco confundiu duas figuras distintas que a
própria lei deixa claro terem natureza diversa.
Com efeito, as hipóteses de incidência das multas encontram-se descritas no
caput do artigo 44 da Lei 9.430/96 (falta de pagamento ou recolhimento após o
vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória).
O § 1o do artigo 44 regula apenas o modo pelo qual elas serão exigidas.
Portanto, não é o fato de haver duas previsões de exigência nos incisos do § 1o
(“juntamente” e “isoladamente”) que isto implica existirem duas hipóteses de
incidência, vale dizer, duas infrações distintas a serem penalizadas.
“Isolada” ou “conjuntamente” são apenas maneiras pelas quais podem
ser exigidas as penalidades, mas não indicam hipóteses infracionais
autônomas.
9. Não houve Duas Vezes a “Falta de Pagamento ou Recolhimento” de Imposto ou
Contribuição
A Consulta deixa claro que a conduta realizada foi apenas uma: celebrar as
operações que os contribuintes entenderam adequadamente submetidas a
determinado regime tributário, menos ou não oneroso.
Trata-se de conduta única e não de duas condutas distintas. As
operações questionadas pelo Fisco formam um conjunto unitário que a
fiscalização entendeu ser um ganho de capital na alienação de participação
societária, enquanto os contribuintes entenderam não haver tal alienação, mas
sim tratar-se de um ajuste por aumento no valor de investimento avaliados
pelo patrimônio líquido.
38
Além de ser uma conduta apenas, cumpre ter em conta o contexto da
disciplina tributária em que ela se insere.
De fato, o pressuposto material da multa está regulado no caput do artigo 44
da Lei 9.430/96 quando deixa explícito que as multas serão “calculadas sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Ora, nos termos do artigo 2o dessa mesma Lei, que regula o pagamento por
estimativa, resulta claro que a tributação atinge o lucro real que deve ser apurado
em 31 de dezembro de cada ano.
Mensalmente, o que se dá é apenas “pagamento do imposto determinado por
base de cálculo estimada” (art. 2o, caput), mas a materialidade tributada é o lucro
real apurado em 31 de dezembro de cada na (§ 3o do art. 2o).
Portanto, imposto e contribuição verdadeiramente devidos são apenas
aqueles apurados ao final do ano. O recolhimento mensal não resulta de outro fato
gerador distinto do relativo ao período de apuração anual; ao contrário, corresponde
a mera antecipação provisória de um recolhimento, em contemplação de um fato
gerador e uma base de cálculo positiva que se estima venha ou possa vir a ocorrer
no final do período. Tanto é provisória e em contemplação de evento futuro que se
reputa em formação – e que dele não pode se distanciar – que, mesmo durante o
período de apuração, o contribuinte pode suspender o recolhimento se o valor
acumulado pago exceder o valor calculado com base no lucro real do período em
curso (art. 35 da Lei 8.981/95). E mais, o valor do recolhimento por estimativa é
deduzido do valor do imposto e da contribuição devidos ao final do período (art. 2o, §
4o, IV, da Lei 9.430/96).
Tendo em vista a unidade da conduta do contribuinte e à luz da sistemática
legal aplicável, conclui-se que não ocorreram duas hipóteses de incidência de multa,
o que afasta o cabimento de exigências em duplicidade, como ocorreu no caso
concreto.
10. Sentido do inciso IV do § 1o do art. 44 da Lei 9.430/96
As considerações feitas reservam o sentido e aplicabilidade do modo de exigir
a multa, previsto no inciso IV do § 1o do artigo 44.
39
Com efeito, sem entrar no debate quanto a ser possível uma exigência
“isolada” (tema de relevância mas que escapa ao objeto do presente estudo), a
sistemática regulada na Lei tem uma lógica interna. Realmente, a regra é a
exigência da multa juntamente com imposto ou contribuição que não foram pagos
anteriormente (inciso I).
Ocorre que, em relação aos pagamentos exigidos por estimativa, podem
existir duas situações peculiares em que não há, ou não há ainda, imposto ou
contribuição devido, mas em que existe o dever de recolher a tempo e hora os
respectivos montantes estimados. Para reforçar a cogência das normas que
dispõem neste sentido, tem cabimento o mencionado inciso IV do § 1o do artigo 44
da Lei.
Vale dizer, se, após o encerramento do período de apuração constata-se o
não-recolhimento das parcelas de estimativa mensal (sem que tenha sido obedecido
o previsto no artigo 35 da Lei 8.981/95, ou seja, balancetes transcritos etc.), mas não
há imposto ou contribuição devida por haver prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa, o legislador impõe a multa do inciso IV (de discutível cabimento teórico por
não se atrelar a nenhuma falta efetiva de pagamento).
A segunda hipótese de cabimento da exigência isolada, e que não pode
deixar de ser mencionada, refere-se à possibilidade de existir uma fiscalização ainda
no curso do período de apuração. Nesta hipótese, ainda não há imposto ou
contribuição devidos (pois não se encerrou o período de apuração), mas já pode ter
havido infração à norma que determina o recolhimento do valor mensal estimado.
Daí, também, aqui, o cabimento da exigência isolada.
Porém, em nenhuma hipótese o recolhimento estimado deixa de ser
antecipação provisória e sujeita a ajuste do valor que virá, ou estima-se que venha,
a ser devido ao ensejo do encerramento do período de apuração.
Por todas estas razões, entendo que a previsão do inciso IV do § 1o do artigo
44 da Lei 9.430/96 deve ser interpretada sistematicamente com o conjunto da
disciplina tributária pertinente e que não autoriza sua exigência em duplicidade com
a exigência feita juntamente com o imposto ou contribuição que a fiscalização reputa
devidos.
40
11. Resposta ao Quesito
À vista das considerações anteriores, passo a responder diretamente ao
quesito formulado pelo Consulente e que assim se redige:
É cabível a aplicação de multa majorada de 150% pela falta de recolhimento
de potencial ganho de capital por estimativa e, ainda, a aplicação da mesma
multa de 150% no cômputo pelo lucro real (Lei 9.430/96, art. 44, § 1o)?
O quesito comporta resposta em duas partes:
Descabe a multa majorada de 150%
Aplicação da multa de 150% depende da verificação concreta de hipótese
excepcional, cujo elemento objetivo principal é impedir ou retardar a ocorrência o
fato gerador e o elemento subjetivo é o dolo na prática dessa conduta, além do
emprego de fraude, entendida como o ardil, o engano, a ocultação ou equivalente.
No caso concreto, há uma divergência de qualificação jurídica dos fatos
ocorridos. O contribuinte entende que tais fatos configuram hipótese legal que
conduz a efeito tributário menos oneroso, enquanto o Fisco entende que houve um
ganho de capital travestido em operação de outra ordem.
Não se deu a conduta de impedir ou retardar a ocorrência de fato gerador da
obrigação tributária principal, pois estas condutas pressupõem estar em curso o iter
formativo do fato gerador que é atalhado pela conduta do contribuinte.
No caso concreto, os contribuintes realizaram diretamente atos jurídicos que
entenderam submetidos a outro regime jurídico.
Além disso, não houve dolo em retardar ou impedir tal ocorrência, pois dolo é
elemento subjetivo do tipo ligado portanto à conduta e não à concepção objetiva
formulada pelo agente ou à finalidade que se pretende obter com os atos.
Dolo é figura interna ao tipo, enquanto finalidade é externa ao ato. Ainda que
tenha havido prática dos atos com a finalidade de obter menor carga tributária, isto
pode ser relevante para o enquadramento fiscal da operação, mas não é suficiente
para determinar a aplicação da multa majorada de 150%.
41
Por fim, não houve ocultação ou engano, posto que todos os elementos
estiveram abertamente acessíveis ao Fisco que, segundo o Consulente, não
encontrou dificuldade para conhecer as características e o perfil de tais operações.
Descabe a multa em duplicidade
As multas previstas no artigo 44 da Lei 9.430/96 têm por pressuposto a
ocorrência de falta de pagamento ou recolhimento de imposto ou de contribuição.
As circunstâncias descritas em seu § 1o dizem respeito aos modos de
cobrança, mas não configuram novas hipóteses de incidência da penalidade.
O imposto de renda e a contribuição social sobre o lucro líquido, no caso
concreto, são devidos anualmente em função do lucro real efetivamente apurado.
O recolhimento por estimativa é legalmente exigido em contemplação da
expectativa de obtenção de lucro real até o final do período de apuração.
Os valores pagos mensalmente não são exigências diferentes do imposto e
da contribuição devidos anualmente. Falta de pagamento ou recolhimento, a rigor,
só existe depois de encerrado o período de apuração, pois aí é que será aferida a
existência, ou não, de base de cálculo positiva.
Os contribuintes realizaram apenas uma conduta (conjunto de operações) em
junho de 1998, com efeito provisório na apuração mensal e reflexo efetivo apenas na
apuração anual.
Descabe a aplicação de duas penalidades pelo mesmo ato.
A multa exigida isoladamente, nos termos do inciso IV do § 1o do artigo 44 da
Lei 9.430/96, é de discutível validade. Ainda que admitida a sua validade, a hipótese
ali prevista indica que o dispositivo só tem aplicação se o auto de infração for
lavrado ainda no curso do período de apuração ou se, lavrado após seu
encerramento, o contribuinte apresentar prejuízo ou base de cálculo negativa no
período anual.
Em suma: entendo que, no caso concreto, não cabia a aplicação da
multa de 150% por não se configurarem os elementos que compõem sua
hipótese de incidência, nem cabia a aplicação de multa em duplicidade pela
falta de recolhimento de imposto e contribuição em função de eventual ganho
42
de capital por estimativa e por insuficiência do pagamento de imposto e
contribuição relativos ao período de apuração anual.
43
AS MULTAS FISCAIS E O PODER JUDICIÁRIO
HERON ARZUA E DIRCEU GALDINO
(In RDDT 20, maio/1997, São Paulo, p.34-40)
1. Multas Fiscais
Multa moratória e multa punitiva
De há muito se reconhece ao Poder Judiciário o direito de excluir ou
mitigar a multa fiscal imposta pela autoridade administrativa 20 . É facultado ao
Poder Judiciário, atendendo à circunstância do caso concreto, reduzir multa
excessiva aplicada pelo Fisco 21 .
Ressalte-se que a antiga distinção entre multa fiscal administrativa e
multa fiscal moratória, fundada na doutrina que entendia que o Poder
Judiciário só poderia atenuar a multa fiscal punitiva, foi definitivamente
afastada pelo Supremo Tribunal Federal, que assentou que, a partir do Código
Tributário Nacional, Lei n° 5.172, de 25.10.1966, não há como distinguir entre
multa moratória e administrativa. Para indenização da mora são previstos juros
e correção monetária 22 .
Cite-se, em especial, do aludido aresto, as ponderações do Ministro Cordeiro
Guerra:
“Em reiterados julgados, os eg. Tribunais de São Paulo têm entendido, porém,
como na espécie, que, a partir da vigência do Código Tributário Nacional, não
obstante o disposto nos seus arts. 184 e 134, parágrafo único, toda multa
fiscal é punitiva e, conseqüentemente, inexigível em falência. De fato, não
disciplina o Código Tributário Nacional as sanções fiscais de modo a
extremá-las em punitivas ou moratórias, apenas exige a sua legalidade,
art. 97, V. Ora, a Súmula n° 191, que se refere à multa fiscal simplesmente
moratória, tem por base julgados de 1961 a 1964, isto é, anteriores à Lei n°
5.172, de 25.10.66 – Código Tributário Nacional. Por isso, entendo como o
eg. Tribunal local, e neste sentido votei no plenário, no RE n° 80.093-SP e
20
STF, in RTJ 44/661; TACSP, in RT 372/276, 390/269 e 414/236
STF, RE 82.150-SP, 2a Turma, in RTJ 78/610
22
RE 79.625, Pleno, in RTJ 80/104
21
44
mais 80.132, 80.134, 80.147, em 13.12.74, que as sanções fiscais são
sempre punitivas, uma vez assegurada a correção monetária e os juros
moratórios. O princípio da lei de falências é o de que não se deve prejudicar a
massa, o interesse dos credores. O que se assegura é o imposto devido, não
as sanções administrativas. Esta a inteligência que dou ao artigo 184 do
Código Tributário Nacional” 23 .
Mas é do Ministro Moreira Alves a argumentação definitiva sobre a
inexistência de diferença entre a denominada multa moratória e a multa
punitiva:
“A meu ver, é preciso, preliminarmente, fazer esta distinção: de um lado,
o que realmente é pena; de outro, o que realmente é indenização. Os
juros moratórios, por exemplo, como indenização que são, se admitem
uma vez que, aí, não há o caráter, nem sequer remoto, de punição, mas,
sim, de indenização pelo tempo da demora em que se houve o devedor
relapso.
No
entanto,
fora
daí,
toda
vez
que,
pelo
simples
inadimplemento, e não mais com caráter de indenização, se cobrar
alguma coisa do credor, este algo que se cobra a mais dele, e que não
se capitula estritamente como indenização, isso será uma pena” 24 .
E continua Moreira Alves, ao tipificar a natureza jurídica da multa fiscal
moratória:
“Ora, analogamente (com a pena criminal), quando se refere a pena
pecuniária por infração da lei administrativa, será pena de natureza fiscal, não
tendo, portanto, caráter indenizatório. Assim sendo, e tendo em vista que
essas multas ditas moratórias ou simplesmente moratórias, em sua natureza
não o são, tanto que se impõem, às vezes, por arbítrio da autoridade fiscal,
outras vezes, por percentuais fixos, que não se alteram sequer com o caráter
de tributo, essas multas, repito, não se impõem para indenizar a mora do
devedor, mas para apená-lo, pelo fato de que ele não tenha pago, seja há 10
dias, seja há 10 anos. Conseqüentemente, a conclusão a que chego, e que é
concorde com os 3 votos até então proferidos, é no sentido de que só se
23
24
In RTTJ 80, pp. 104/113.
In RTJ 80/111
45
admite, como acréscimo do crédito fiscal, a cobrança do que for puramente
indenizatório, assim os juros pela de mora do devedor relapso” 25 .
Sacha Calmon, renomado jurisconsulto mineiro, afirma, louvando-se na lição
de Moreira Alves:
“A multa moratória não se distingue da punitiva e não tem caráter
indenizatório, pois se impõe para apenar o contribuinte, observa o
Ministro Moreira Alves, seguindo o Rel. Cordeiro Guerra, in verbis: ‘toda
vez que, pelo simples inadimplemento, e não mais com o caráter de
indenização, se cobrar alguma coisa do credor, este algo que se cobra a
mais dele, e que não se capitula estritamente como indenização, isso
será uma pena... e as muitas ditas moratórias ... não se impõem para
indenizar a mora do devedor, mas para apená-lo ...” 26 .
E acrescenta:
“Concordamos com a Suprema Corte, pelos fundamentos tão bem
sintetizados pelo Min. Moreira Alves, de grande intuição jurídica.
De nossa parte, não temos a mais mínima dúvida quanto à natureza
sancionatória, punitiva, não-indenizatória, da multa moratória.
De confutar o argumento de que a multa moratória, conquanto punitiva, é
também indenizatória, possuindo uma ambivalente personalidade jurídica. A
este androginismo conceitual sequer escapou Ruy Barbosa Nogueira –
emérito tributarista paulistano, titular da prestigiosa Escola de Direito do Largo
de São Francisco.
dever legal, estatuário ou contratual). A indenização possui como pressuposto
um dano causado ao patrimônio alheio, com ou sem culpa (como nos casos
de responsabilidade civil objetiva informada pela teoria do risco). A função da
multa é sancionar o descumprimento das obrigações, dos deveres
jurídicos. A função da indenização é recompor o patrimônio danificado.
Em direito tributário é o juro que recompõe o patrimônio estatal lesado
pelo tributo não recebido a tempo. A multa é para punir, assim como a
25
26
In RTJ 80/111-2
Teoria e prática das multas tributárias. Rio de Janeiro, Forense, 1992. p.71.
46
correção monetária é para garantir, atualizando-o, o poder de compra da
moeda. Multa e indenização não se confundem. É verdade que do ilícito
pode advir obrigação de indenizar. Isto, todavia, só ocorre quando a prática
do ilícito repercute no patrimônio alheio, inclusive o estatal, lesando-o. O ilícito
não é a causa da indenização; é a causa do dano. E o dano é o pressuposto,
a hipótese, a que o direito liga o dever de indenizar. Nada tem a ver com a
multa que é sancionatória. Debalde argüir semelhança entre a multa de mora
e as chamadas ‘cláusulas penais’ do direito civil. No campo de direito privado
existem multas compensatórias ou indenizatórias e multas punitivas. A
diferença é a seguinte. A multa punitiva visa sancionar o descumprimento
do dever contratual, mas não o substitui, e a multa compensatória
aplica-se para compensar o não-cumprimento do dever contratual
principal, a obrigação pactuada, substituindo-a. Por isso mesmo costumase dizer que tais multas são ‘início de perdas e danos’. Ora, se assim é, já
que a multa moratória do direito tributário não substitui a obrigação
principal – pagar o tributo –, coexistindo com ela, conclui-se que a sua
função não é aquela típica da multa compensatória, indenizatória do
direito privado (por isso que seu objetivo é tão-somente punir). Sua
natureza é estritamente punitiva, sancionante. Aliás o STF alinha-se com a
opinião ora expendida, como já visto” 27 .
Por essa razão, o IV Simpósio Nacional de Direito Tributário, realizado em
São Paulo, em 1979, concluiu, à unanimidade, que a multa por falta de recolhimento
do tributo tem caráter punitivo 28 .
É que a multa fiscal tem como premissa maior o descumprimento de
dever legal, ou seja, a prática de ilícito administrativo; a indenização já possui
outro pressuposto: um dano causado ao patrimônio alheio, com ou sem culpa.
A finalidade da multa é punir o descumprimento das obrigações e dos
deveres jurídicos; a da indenização é recompor o patrimônio desfalcado. Em
direito tributário, como anota Sacha Calmon, são os juros que recompõem o
patrimônio estatal lesado. A multa destina-se a punir, assim como a correção
monetária destina-se a garantir o poder de compra da moeda. Daí o
27
Ob. cit., pp.71-3. Destaques no original.
47
entendimento do STF de não mais terem aplicação as Súmulas nos 191 e 192,
que, respectivamente, previam a exigibilidade das “multas moratórias” e a
exclusão das “multas punitivas” quando a Fazenda Pública demandava a
massa falida.
Corolário desse magistério é a Súmula n° 565 do STF, que entende que a
pena administrativa constitui multa fiscal moratória.
Na doutrina estrangeira há o mesmo entendimento, como pondera Hector
Viliegas:
“A multa fiscal, em sendo retributiva, assume o caráter de pena, enquanto sua
finalidade não se resume a simplesmente ressarcir o fisco, senão também
castigar o infrator” 29 .
Multa confiscatória
As chamadas multas moratórias também se desfiguraram em função do seu
montante excessivo em relação à infração tributária. Num sistema em que há
previsão de juros (para indenizar) e correção monetária (para manter o cunho
liberatório da moeda), a imposição de multas elevadas leva a verdadeiro
confisco do patrimônio do contribuinte. Foi por esse motivo que Aliomar
Baleeiro e Bilac Pinto execraram penas dessa natureza no RE 80.093-SP, cuja
ementa salienta a inexigibilidade de multa diante do abuso do poder fiscal e da
incidência da correção monetária 30 .
A respeito das multas confiscatórias, em decorrência do montante excessivo
ou despropositado em relação à infração tributária, o Prof. Sampaio Dória, citado
pelo Ministro Bilac Pinto, é incisivo:
“Não só o art. 141, § 31, da Carta Magna [de 1946], impossibilitaria
penalidades assim desarrazoadas, mas a própria diretriz da capacidade
contributiva obstaria a imposição de penas que exorbitassem da capacidade
econômica dos indivíduos. Reconhecida ao judiciário a faculdade de rever e
reduzir multas exigidas pelo fisco, são elas depuradas de seu eventual feitio
confiscatório com grande facilidade. Aliás, dessa superintendência sobre a
28
Apud Caderno de Pesquisas Tributárias 5, São Paulo, RT, 1980 (apêndice “Resoluções do IV Simpósio”).
Direito Penal Tributário. Sto Paulo, Educ, 1974. p. 330.
30
In RTJ 82/809.
29
48
ação repressiva da administração têm os nossos tribunais feito largo uso,
aparando-lhe os freqüentes excessos na matéria” 31 .
O princípio da capacidade contributiva do contribuinte e a vedação do
confisco são hoje princípios constitucionais expressos em matéria tributária
(art. 145, l°, e art. 150, IV, da CF/88). Embora dirigidos literalmente aos
impostos (princípio da capacidade contributiva) e aos tributos (vedação de
utilizá-los com efeito de confisco), tais postulados se espraiam por todo o
sistema tributário, atingindo por inteiro o crédito tributário na sua acepção
mais lata, como conceituado pelo art. 133 e seus parágrafos do Código
Tributário Nacional. Em síntese: eles atingem tanto as penas fiscais quanto os
tributos.
O Ministro Bilac Pinto assevera:
“Devemos deixar claro, porém, que não apenas os tributos, mas também
as penalidades fiscais, quando excessivas ou confiscatórias, estão
sujeitas ao mesmo tipo de controle jurisdicional”32 .
2. A Multa e o Poder Judiciário
A exclusão ou redução da multa pelo Poder Judiciário é decorrente do
princípio da inafastabilidade, no sistema jurídico brasileiro, do controle
jurisdicional, a teor do artigo 5°, XXXV, da Constituição Federal:
“XXXV - a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça
a direito”.
Aliomar Baleeiro observa que a eqüidade permeia o direito tributário,
acentuando:
“A cláusula ‘seja qual for o motivo determinante da falta’ deve ser
atendida em termos, num sistema jurídico que autoriza a eqüidade na
interpretação das leis (CTN, art. 108, IV). Os tribunais brasileiros,
inclusive o Supremo Tribunal Federal, têm excluído multas em casos
especiais. (Ver S.TF.R.E. n°55.906, Gallotti, 27- 5-65, Pleno, R.T.J., 33/647;
R.E. n° 57.904, Lins, 25-4-66, 1° Turma, R.T.J., 37/296; 2° Turma: Ag. n°
40.319, 22-8-67; R.E. n° 60.413; Nogueira, 17-10-67; R.E. n°60.476, Uns, 2831
In RTJ 82/815.
49
1 1-67; R.E. n° 60.972, Baleeiro, 7-3-67; R.E. n°61.160, Lins, 19-3-68, R.TJ.,
44.661; R.E. n°60.964, Baleeiro, 7-3-67, R.TJ., 41/55)” 33 .
Por isso, a eqüidade recomenda a exclusão de multas vultosas, porque
representariam sanção confiscatória.
É oportuna a lição de Celso Ribeiro de Bastos:
“A sanção pode extinguir-se pelo:
(...)
g) decisão por eqüidade;” 34
Hugo de Brito Machado cita Pedro Nunes, que define a eqüidade:
“Sentimento íntimo de justiça, que se funda na igualdade perante a lei, na boa
razão e na ética, para suprir a imperfeição da lei ou modificar criteriosamente
o seu rigor, tornando-a mais moderada, benigna e humana, com o efeito
estritamente necessário ou mais amoldável à circunstância corrente, de
atender a um sem prejudicar a outro” 35 .
Ruy Barbosa Nogueira, louvando-se em Vicente Ráo, salienta:
“A ‘eqüidade’ é a mitigação do rigor da lei. O Prof. Vicente Ráo compendia
estas três regras fundamentais da eqüidade:
1) por igual modo devem ser tratadas as cousas iguais e desigualmente as
desiguais;
2) todos os elementos que concorreram para constituir a relação sub judice,
cousa, ou pessoa, ou que, no tocante a estas tenham importância, ou sobre
elas exerçam influência, devem ser devidamente consideradas;
3) entre várias soluções possíveis deve-se preferir a mais suave e humana,
por ser a que melhor atende ao sentido de piedade e de benevolência da
justiça; ‘jus bonum et aequum’” 36 .
Mais adiante, esse renomado doutrinador assevera:
“Alguns tribunais administrativos fiscais, como é o exemplo do Tribunal de
Impostos e Taxas do Estado de São Paulo, têm competência em certos casos
32
Op. cit., p. 814.
Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro, Forense, 1981. p. 547.
34
Sanções em matéria tributária. Curso de Direito Tributário. Coord. Ives Gandra da Silva Martins. CEJUP. vol.
1, p. 400.
35
Interpretação no Direito Tributário. São Paulo, RT, 1989. Vol. 1 p. 45.
36
Curso de Direito Tributário. São Paulo, Saraiva, 1989, p. 103.
33
50
para dispensar multas fundados na eqüidade; também algumas leis federais
dão essa competência ao Ministro da Fazenda, mediante proposta dos
Conselhos de Contribuintes” 37 .
A jurisprudência mais recente mantém a mesma postura:
“Não pode subsistir a sentença na parte em que condena o executado à
multa de 100% do imposto devido, porque predominante a orientação
jurisprudencial no sentido de que, fixada nesse percentual, ela assume
feição confiscatória. Reformada parcialmente a sentença, as despesas e
honorários devem ser recíprocos e proporcionalmente distribuídos entre os
litigantes” 38 .
“Processual Civil e Tributário. ICM. Cobrança. Embargos à execução.
Correção monetária, juros de mora e multa. Embargante em regime de
concordata preventiva. Exclusão da multa moratória. Possibilidade.
1 - Correta a decisão que, arrimando-se em jurisprudência do Pretório
Excelso, entendeu que, malgrado não aplicável à concordata, a regra do
inciso II, do parágrafo único, do artigo 23 da Lei de Falências, ‘afasta-se,
porém, a exigibilidade da multa fiscal, tendo em vista o preceito do art. 112 do
Código Tributário Nacional, que determina seja dada à lei interpretação mais
favorável ao contribuinte, evitando-se a extensão dos efeitos da cobrança
sobre sua solvabilidade’.
II - In casu, estando a embargante, ora recorrida, em regime de concordata
preventiva, com dificuldade de saldar suas dívidas, cabível afastar-se a
exigibilidade da multa fiscal, a teor do artigo 112 do Código Tributário
Nacional e em consonância com a jurisprudência do egrégio STF.
III - Recurso desprovido. Decisão unânime” 39 .
Além dos acórdãos anteriormente citados, que reconhecem ao Poder
Judiciário o poder de excluir ou diminuir a multa fiscal, é de se anotar que essa
prerrogativa dos juízes já vem de longe.
37
Op. cit, p. 103.
TJ.MG, Ac. da 4 CC, em 1º.06.81 Ap. 55.354, ADV, nº 429.
39
REsp. 38.997-6 - SP. Revista do Superior Tribunal de Justiça. Brasília, a. 7(75): 169-446, novembro de 1995,
p. 329.
38
51
Assim: Ac. 4 CC do TJSP, Apel. 94.874, 11.06.59, Rel. Bandeira de MeIlo, RT
289/356; Ac. ia CC do TJSP, Agr. 89.957, 03.03.59, ReI. Juarez Bezerra, RT
288/456; Ac. 3 CC do TASP, Rec. ex-officio 252.562, 06.12.58, Rel. Góes Nobre, RT
287/616 (vejam-se também os julgados das RT 27 3/280, 264/722 e 262/673).
3. Correção Monetária
O abuso que ocorre com as multas fiscais (moratórias ou punitivas) decorre
do advento do instituto da correção monetária e, sobretudo, da livre estatuição dos
seus índices, ou seja, da inobservância do princípio da legalidade.
Se o débito principal for transformado em dólar norte-americano, verificar-se-á
que, entre a data da sua constituição e a do pagamento, houve acréscimo real (em
dólares, portanto) daquele montante, isso mesmo sem considerar a incidência de
juros e multa. Ora, se a função da correção monetária é manter o poder de compra
da moeda, não pode ela extrapolar esse mesmo valor, tornando-o diferente do valor
original.
E, como a correção monetária também “corrige” o valor da multa e os
juros incidem sobre tal valor, então é flagrante o “efeito cascata” da aplicação
da correção monetária sobre o crédito tributário, neste incluído o imposto, os
juros, a multa e a própria correção.
Por conseguinte, a correção monetária, na forma como é calculada e
aplicada, também é responsável pelo montante desarrazoado e excessivo do crédito
tributário. Logo, ela merece exame aprofundado pelo Poder Judiciário, para
desbastar o seu excesso, devendo ficar, v.g., no equivalente em quantidade de
dólares, ainda que nesta quantidade seja projetada a correção dessa moeda. O que
não se pode é, a pretexto de corrigir o valor da moeda, proceder a autêntico
confisco.
Vê-se que, pelo princípio da capacidade contributiva, não pode o contribuinte
ser obrigado a arcar com a correção monetária quando, v.g., o preço de seu produto
não teve a mesma correção. Deve ser aplicado o princípio geral de direito de que
ninguém pode dar aquilo que não tem.
Ora, se não ingressou em caixa o numerário correspondente à correção do
preço do produto comercializado pelo contribuinte, é óbvio que ele não tem
52
obrigação de pagar mais do que recebeu. Assim, devem ser adotadas formas
equânimes de correção, v.g.: pelo dólar (tantos dólares à época do débito, a mesma
quantidade à época do pagamento) ou pela limitação do índice oficial ao preço do
produto.
De qualquer forma, impõe um exame minucioso pelo Poder Judiciário.
53
54
ANOTAÇÕES, DOUTRINA E JURISPRUDÊNCIA ENCONTRADAS NA
OBRA DO PROFESSOR E JUIZ FEDERAL LEANDRO PAULSEN: DIREITO
TRIBUTÁRIO: CONSTITUIÇÃO E CÓDIGO TRIBUTÁRIO À LUZ DA
DOUTRINA E DA JURISPRUDÊNCIA.
55
- Descumprimento de obrigações principais e de obrigações acessórias. “... o inciso
V do art. 97 prevê duas modalidades de infração, ambas subordinadas à primazia da
lei. O legislador, assim, deverá: 1) definir, na mesma lei, as infrações representadas
por ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, fixando as penalidades; 2)
definir infrações por violação a outras leis ou a atos normativos de grau hierárquico
inferior referentes aos deveres jurídicos instrumentais (obrigações acessórias),
fixando, também, as respectivas penalidades. Temos aqui as violações a atos
normativos da Administração.” (Yonne Dolácio de Oliveira, em Comentários ao
Código Tributário Nacional, vol 2, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva,
1998, p.27/28)
- Obrigação principal. “... o legislador do Código chama de obrigação principal
ao vínculo abstrato que une o sujeito ativo ao sujeito passivo, tendo como
objeto uma prestação pecuniária. É a relação jurídica, de cunho patrimonial,
estabelecida no conseqüente da regra-matriz de incidência. As demais
relações,
destituídas
desse
caráter,
são
designadas
por
obrigações
acessórias...” (Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributário, 8ª edição, Ed.
Saraiva, 1996, p. 184)
- A obrigação principal, criação de expediente técnico-jurídico, congrega em um só
objeto, em uma só relação jurídica, mediante a operação de soma ou união de
relações, os objetos das relações jurídicas patrimoniais: relação jurídica tributária,
relação jurídica da multa pelo não-pagamento, relação jurídica de mora e relação
jurídica de sancionador instrumental, prática esta que, se, de um lado, facilita a
integração e cobrança do débito fiscal, de outro, dificulta o discernimento das várias
categorias e regimes jurídicos díspares que compõem a denominada obrigação
tributária principal. (Eurico Marcos Diniz de Santi, Lançamento Tributário, Ed. Max
Limonad, 1996, p. 118/119)
- Obrigação acessória. Obrigação acessória é obrigação de fazer em sentido
amplo (fazer, não-fazer, tolerar), no interesse da arrecadação ou da fiscalização
dos tributos. (Paulsen, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário
Nacional à luz da doutrina e da jurisprudência. 8a edição revista e atualizada, Porto
Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2006, p. 972)
56
- “Ao lado da obrigação de dar, o Código Tributário Nacional coloca as acessórias,
que têm por objeto prestações positivas ou negativas, previstas em lei, no interesse
da fiscalização. (...) A acessória dá um suporte grande ao direito tributário na
medida em que fiscaliza e controla esses recursos. A melhor doutrina não
considera tais obrigações como acessórias da obrigação de dar; prefere ver
nelas deveres de natureza administrativa, isso porque a relação obrigacional é
passageira,
dissolvendo-se
sobretudo
pelo
pagamento,
enquanto
nos
comportamentos impostos em caráter permanente, as pessoas designadas em
lei o são sob um vínculo de durabilidade ou permanência não suscetível de
exaurir-se com o mero cumprimento. A conclusão é que nem todos os
comportamentos que o Código Tributário Nacional considera como obrigações
devem ser efetivamente tidos como tais. Há que se discriminar entre obrigações
principais e os deveres.” (Celso Ribeiro Bastos, em Comentários ao Código
Tributário Nacional, vol. 2, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p.
146)
- “Ao lado da falta de patrimonialidade aponta-se a não-transitoriedade dessas
obrigações acessórias como sinal de não serem obrigações propriamente
ditas.” (Alcides Jorge Costa, Obrigação Tributária, em Curso de Direito Tributário,
CEJUP/Centro de Extensão Universitária, 1993, vol. 1, p. 216)
- Paulo de Barros Carvalho entende que as chamadas obrigações acessórias
são, na verdade, deveres que não têm natureza obrigacional, por faltar-lhes
conteúdo dimensível em valores econômicos. Prefere, por isso, a expressão
“deveres instrumentais ou formais”, forte em que não têm natureza
obrigacional
e
em
que
nem
sempre
são
acessórios,
pois
existem
independentemente do surgimento efetivo da obrigação tributária dita
principal. (Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributário, 8ª edição, Ed.
Saraiva, 1996, p. 199)
- O caráter da acessoriedade. Hugo de Brito Machado não aceita o entendimento
dos que criticam a expressão “acessória”. “Essa crítica não é procedente. É
fruto de uma visão privativista, inteiramente inadmissível em face do Código
Tributário Nacional, em cujo contexto o adjetivo acessória, que qualifica essas
57
obrigações, tem sentido inteiramente distinto daquele do Direito Privado. (...)
em direito tributário, as obrigações acessórias não precisariam existir se não
existissem as obrigações principais. São acessórias, pois, neste sentido.”
(Hugo de Brito Machado, Curso de Direito Tributário, Malheiros, 1997, p.88/89)
- “A obrigação acessória é uma normatividade auxiliar que torna possível a
realização da principal. É acessória no sentido de que desempenha um papel
auxiliar. Não se quer dizer com essa denominação que a obrigação acessória
esteja subordinada ou mesmo dependente da principal. A obrigação acessória
visa à fiscalização de tributos, objetivando o pagamento destes (obrigação principal).
Note-se que ela é fundamental para a efetivação do pagamento do tributo.” (Celso
Ribeiro Bastos, em Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2, coord. Ives
Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 147/148)
- Autonomia da obrigação acessória. O gozo de imunidade ou de benefício fiscal
como a isenção ou anistia não dispensa o beneficiado de cumprir as obrigações
tributárias acessórias a que estão obrigados quaisquer contribuintes. Estas
obrigações acessórias decorrem diretamente da lei, no interesse da
administração tributária, e não tem sua observância vinculada à existência de
qualquer obrigação principal.
- Mesmo pessoas isentas ou imunes devem cumprir as obrigações acessórias.
Vejam-se os arts. 175, parágrafo único, e 194, parágrafo único, ambos do CTN,
expressos a respeito da necessidade de cumprimento das obrigações acessórias e
de submissão à fiscalização também por parte das empresas que eventualmente
estejam dispensadas do pagamento de determinado tributo ou sejam imunes.
- O cumprimento de obrigação acessória não condiciona a obrigação tributária
principal. “IMPOST0 DE RENDA PESSOA JURÍDICA. ATIVIDADE RURAL.
ALÍQUOTA
DE
25%
DO
LUCRO
E
EXPLORAÇÃO.
AUSÊNCIA
DE
PREENCHIMENTO DE DOCUMENTO. O embargante faz jus a recolher Imposto de
Renda da Pessoa Jurídica na alíquota diferenciada de 25% sobre o lucro da
exploração da atividade rural, nos termos do inciso III do artigo 2º combinado com
artigo 12 da Lei nº 8023/90, uma vez que exerce atividade pesqueira consistente na
58
captura e comercialização de pescado in natura. A alíquota diferenciada decorre
da natureza da atividade desenvolvida pela empresa e não do preenchimento
ou não de formulário do Imposto de Renda, que constitui mera obrigação
acessória.” (TRF4, 2ª T, un., AC 2000.72.08.002602-9/SC, rel. Des. Fed. Vilson
Darós, maio/02)
- Legislação tributária, inclusive atos infralegais. As obrigações acessórias não
limitam a liberdade do contribuinte, tampouco operam ingerência sobre o seu
patrimônio. Constituem deveres formais, inerentes à regulamentação das
questões operacionais relativas à tributação. Não há, assim, a necessidade de
lei em sentido estrito para o estabelecimento de obrigações acessórias. A
legislação tributária, tal como definida no art. 96 do CTN, abrangendo os decretos e
as normas complementares, as estabelecerá. Eventual aplicação de multa pelo
descumprimento de obrigação acessória é que dependerá de previsão legal,
pois abarcada pela regra geral da legalidade (art. 5º, inciso II, da CF), além de
referida expressamente no art. 97, V, do CTN.
- “Ao estabelecer que o fato gerador da obrigação acessória é a situação
prevista na legislação aplicável, o Código... deixar clara a idéia de que essa
situação não precisa estar sempre prevista em lei, em sentido estrito. [...] A
doutrina que tenta colocar as obrigações acessórias no âmbito da legalidade estrita
é, sem dúvida, respeitável, sobretudo pela intenção de reforçar as garantias do
contribuinte. Não nos parece, porém, defensável em face do Código Tributário
Nacional, que exclui expressamente as obrigações acessórias do principio da
legalidade estrita. No inciso III do art. 97, definindo o âmbito da legalidade
estrita refere-se apenas ao fato gerador da obrigação tributária principal,
quando a simples omissão dessa qualificação específica faria com que a
norma abrangesse as duas espécies. No parágrafo 2º do art. 113 define a
obrigação acessória como decorrente da legislação tributária, e no art. 115 diz
que a obrigação acessória é a situação que, na forma da legislação aplicável,
impõe a prática ou a abstenção de ato. É certo que a lei faz parte da legislação
tributária e está indicada em primeiro lugar no elenco dos atos normativos indicados
no art. 96, entretanto, como a legislação, ali definida, abrange outros não há como
59
se possa sustentar que somente a lei pode criar obrigações acessórias. Preferimos,
portanto, admitir que o Código Tributário Nacional autoriza a criação de
obrigações acessórias por outros atos normativos, além da lei, e sustentar que
só se incluem no conceito de obrigações acessórias aqueles deveres cujo
cumprimento seja estritamente necessário para viabilizar o controle do
cumprimento da obrigação principal. [...]... não podemos esquecer que a
obrigação tributária acessória tem sempre caráter instrumental. Ela não tem
razão de ser fora do contexto das obrigações principais, embora não se ligue
necessariamente a uma especifica obrigação tributária principal. Um dever
administrativo que não seja indispensável ao controle do cumprimento de obrigação
tributaria principal só por lei pode ser instituído. Não se enquadra no conceito de
obrigação tributária acessória. Isto, aliás, é o que justifica a instituição de obrigação
acessória por regulamento. A Constituição atribui ao Presidente da República
competência para sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir
decretos e regulamentos para sua fiel execução. Assim, como a obrigação acessória
é apenas um meio, ou instrumento destinado a controlar o cumprimento da
obrigação principal, ao instituí-la o regulamento está simplesmente criando
condições para fiel execução da lei que instituiu a obrigação principal.” (Machado,
Hugo de Brito. Fato Gerador da Obrigação Acessória. RDDT 96/31-33, set/03)
- DCTF. Uma das mais importantes obrigações tributárias acessórias, na área
federal, é a de apresentação periódica, pelas empresas, de declaração acerca dos
tributos federais devidos. A sigla DCTF já correspondeu à Declaração de
Contribuições e Tributos Federais quando da sua instituição pela IN SRF 129/86,
mas, atualmente, significa Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais, o
que melhor se afeiçoa ao entendimento já consolidado e positivado no sentido de
que as contribuições têm natureza tributária. A IN SRF 482/04 dispõe sobre a
Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF).
- Multas moratórias x Multas punitivas. Todas as multas, pelos simples fato de
serem multas, tendo como causa de aplicação o cometimento de um ilícito,
revestem, evidentemente, caráter punitivo. Costuma-se, porém, distinguir as
multas aplicadas em decorrência do simples não-pagamento do tributo no
60
prazo, de um lado, chamadas de “multas moratórias”, simplesmente, das
multas em razão de alguma outra infração à legislação tributária, como o nãocumprimento de obrigações acessórias, a omissão de receitas etc., chamadas
de “multas punitivas”. (Paulsen, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código
Tributário Nacional à luz da doutrina e da jurisprudência. 8a edição revista e
atualizada, Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2006, p. 972)
- Conversão em obrigação principal. “Na verdade o inadimplemento de uma
obrigação acessória não a converte em obrigação principal. Ele faz nascer
para o fisco o direito de constituir um crédito tributário contra o inadimplente,
cujo conteúdo é precisamente a penalidade pecuniária, vale dizer a multa
correspondente.” (Hugo de Brito Machado, Curso de Direito Tributário, Malheiros,
1997, p. 88)
- A impropriamente chamada conversão depende de previsão legal específica,
estabelecendo pena pecuniária para o descumprimento da obrigação acessória. Ou
seja, não há uma conversão automática em obrigação principal. O que ocorre,
sim, é que o descumprimento da obrigação acessória normalmente é previsto
em lei como causa para a aplicação de multa, esta considerada obrigação
principal nos termos do § 1° deste artigo. (Paulsen, Leandro. Direito Tributário:
Constituição e Código Tributário Nacional à luz da doutrina e da jurisprudência. 8a
edição revista e atualizada, Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2006, p.
980)
- “REFIS. INCLUSÃO DE MULTA DECORRENTE DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA
NO PARCELAMENTO. POSSIBILIDADE. Não há óbice jurídico para a inclusão no
REFIS, da multa decorrente de ausência de informação do IPI devido, na nota fiscal
de saída da mercadoria, porque, tratando-se de obrigação acessória, clara é a
disposição do § 3° do art. 113 do CTN, de que a sua inobservância converte-a
em obrigação principal relativamente a penalidade pecuniária, o que significa
dizer que a sanção imposta ao inadimplente é uma multa que, como tal,
constitui uma obrigação principal, sendo exigida e cobrada através dos
mesmos mecanismos aplicados ao tributo.” (TRF4, 1ª
T., un., AgRegAI
2001.04.01.089739-6/RS, rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, mai/02)
61
- Multa por atraso na entrega de DCTF. “TRIBUTÁRIO. MULTA POR ATRASO NA
ENTREGA DA DCTF. LEGALIDADE. É cabível a aplicação de multa pelo atraso na
entrega da Declaração de Contribuições e Tributos Federais, a teor do disposto na
legislação de regência. Precedentes jurisprudenciais. Recurso provido.” (STJ, 1ª T.,
un., REsp 374.533/PR, rel. Min. Garcia Vieira, ago/2002)
- Finalidade da norma. “Não há que se falar em conversão da obrigação
acessória em principal, mas sim em sanção. Contudo, a intenção do texto é tão
manifesta que acaba por relevar esse pecadilho de ordem lógica. É que resulta
claro que o que o legislador quis deixar certo é que a multa tributária, embora
não sendo, em razão da sua origem, equiparável ao tributo, há de merecer o
mesmo regime jurídico previsto para sua cobrança. O direito tem estas
liberdades, que não precisam ser objeto de escândalo.” (Celso Ribeiro Bastos, em
Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2, coord. Ives Gandra da Silva
Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 148)
- PARÂMETROS DE APLICAÇÃO DAS MULTAS. “ARTIGO 146, INCISO III, DA
CONSTITUIÇÃO FEDERAL... MULTA – TRIBUTO – DISCIPLINA. Cumpre à
legislação complementar dispor sobre os parâmetros da aplicação da multa, tal
como ocorre no art. 106 do CTN. […]” (STF, RE 407.190/RS, rel. Min. Marco Aurélio,
out/04)
- Vedação de sanções em medida superior à necessária ao atendimento do
interesse público. Lei 9.784/99, que regula o processo administrativo no âmbito da
Administração Pública Federal: “Art. 2° A Administração Pública obedecerá, dentre
outros,
aos
princípios
da
legalidade,
finalidade,
motivação,
razoabilidade,
proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica,
interesse público e eficiência. Parágrafo único. Nos processos administrativos serão
observados, entre outros, os critérios de: ... VI — adequação entre meios e fins,
vedada a imposição de obrigações, restrições e sanções em medida superior
àquelas estritamente necessárias ao atendimento do interesse público;”
62
- Proibição do excesso. Redução de multa confiscatória. São inadmissíveis
multas excessivamente onerosas, irrazoáveis, insuportáveis, abusivas, enfim,
desproporcionais à falta cometida.
- “As leis que estabelecem multas abusivas podem ser questionadas e
declaradas inconstitucionais em face dos princípios da razoabilidade das leis,
do não-confisco, da capacidade contributiva, da legalidade, da irretroatividade
das leis e da anterioridade, e outros.” (Cláudio Renato do Canto Farág, Multas
Fiscais: Regime Jurídico e Limites de Gradação, Ed. Juarez de Oliveira, 2001, p.
148). Obs: vide, ainda, Ricardo Aziz Cretton, Os Princípios da Proporcionalidade e
da Razoabilidade e sua Aplicação no Direito Tributário, Ed. Lumen Juris, 2001, p.
133 e ss.
- Percentual da multa moratória. A multa moratória jamais pode assumir caráter
abusivo. Outrora, seguimos a orientação do STF, estabelecendo o limite máximo a
ser admitido em 30%. Entendemos, contudo, agora, que o percentual de 20% já se
situa na divisa entre a punição severa e o excesso vedado. Se de um lado, não
cabe ao magistrado estabelecer percentual que entenda ideal, por certo que,
sendo provocado, pode reduzir a multa a patamar suportável, tendo em conta a
natureza da falta cometida, qual seja, a inadimplência. (Paulsen, Leandro. Direito
Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional à luz da doutrina e da
jurisprudência. 8a edição revista e atualizada, Porto Alegre: Livraria do Advogado:
ESMAFE, 2006, p.1164)
- “Decorre do simples atraso no recolhimento de tributo declarado, revelando
natureza penal (e não ressarcitória), uma vez que o valor devido (normalmente)
não guarda nenhuma proporção com o prejuízo real da Fazenda. Sempre
revela caráter sancionatório porque não tem em mira a recomposição do
patrimônio do credor pelo tempo transcorrido após o vencimento do prazo
estipulado para o pagamento do débito. (...) Esta penalidade não poderia alcançar
até 40% do valor do tributo (como previsto em determinadas legislações), deveriam
até ser balizadas pela Lei Federal n° 9.298, de 1.8.96, que introduziu modificação no
Código de Defesa do Consumidor, reduzindo de 10% para 2% o percentual máximo
das multas moratórias face ao inadimplemento de obrigações”. (José Eduardo
63
Soares de Melo, Sanções Tributárias Inconstitucionais, Repertório IOB de
Jurisprudência/98, Verbete 1/12675)
- Multa de 300% para não-expedição de nota fiscal. “O Tribunal deferiu, com
eficácia ex nunc, medida cautelar em ação direta ajuizada pela Confederação
Nacional do Comércio – CNC, para suspender, até decisão final da ação, a
execução e aplicabilidade do art. 3º, parágrafo único, da Lei 8.846/94, que
prevê, na hipótese de o contribuinte não haver emitido a nota fiscal relativa a
venda de mercadorias, prestação de serviços ou alienação de bens móveis, a
aplicação de multa pecuniária de 300% sobre o valor do bem objeto da
operação ou do serviço prestado. Considerou-se juridicamente relevante a
tese de ofensa ao art. 150, IV, da CF (Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias
asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios:.. IV – utilizar tributo com efeito de confisco;). ADinMC 1.075-DF, rel.
Min. Celso de Mello, 17.6.98” (Informativo 115 STF)
- Multa moratória de 100%. Redução para 30%. “… 2) Multa moratória de feição
confiscatória. Redução a nível compatível com a utilização do instrumento da
correção monetária. …” (STF, 2ª Turma, RE 81.550/MG, rel. Min Xavier de
Albuquerque, mai/75) Obs: do voto condutor vê-se: “… Conheço do Recurso e doulhe parcial provimento para julgar procedente o executivo fiscal, saldo quanto à
multa moratória que, fixada em nada menos de 100% do imposto devido,
assume feição confiscatória. Reduzo-a para 30%, base que reputo razoável
para a reparação da impontualidade do contribuinte.”
- “ICM. REDUÇÃO DE MULTA DE FEIÇÃO CONFISCATÓRIA. – Tem o STF
admitido a redução de multa moratória imposta com base em lei, quando
assume ela, pelo seu montante desproporcionado, feição confiscatória. –
Dissídio de jurisprudência não demonstrado. Recurso Extraordinário não conhecido.”
(STF, 2ª Turma, RE 91.707/MG, rel. Min. Moreira Alves, dez/79) Obs.: neste
acórdão, o Min. Relator refere o precedente do STF no RE 81.550/MG.
- TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. SALÁRIO-EDUCAÇÃO. MULTA… 3. Multa
simplesmente
moratória
de
60%
mostra-se
64
excessivamente
onerosa,
desproporcional e abusiva, assumindo inadmissível caráter confiscatório,
sendo cabível sua redução para 30%, prevista na própria legislação para o caso
de
inadimplemento
superior
a
quinze
dias.”
(TRF4,
1ª
T.,
un.,
AC
2000.04.01.032749-6, Rel. Juiz Leandro Paulsen, out/01) Eis o que o relator
ponderou ainda na oportunidade: “A multa de 60% mostra-se excessivamente
onerosa... Não é o caso, porém, de simplesmente afastar a multa, eis que a
incidência da multa, no caso, é prevista pelo próprio CTN, em seu art. 161. Cabe,
sim, expungi-la do excesso inconstitucional. Tenho, pois, que o percentual de 60%
deve ser substituído pelo percentual já elevado, mas suportável, de 30%...”
- Multa moratória de 60%. Inconstitucionalidade. Redução para 20%. “TRIBUTÁRIO.
EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS. MULTA MORATÓRIA DESPROPORCIONAL E
CONFISCATÓRIA. VIOLAÇÃO AOS ARTS. 5º, CAPUT E INCISO XXII, E 150,
INCISO IV, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988. REDUÇÃO PARA 20%.
SUSCITADO INCIDENTE DE INCONSTITUCIONALIDADE. 1. Multa simplesmente
moratória de 60% mostra-se excessivamente onerosa, desproporcional e
abusiva, assumindo inadmissível caráter confiscatório. Redução para 20%. 2.
Suscitado incidente de argüição de inconstitucionalidade em relação ao art. 61, IV,
da Lei nº 8.383/91 e do art. 4º, IV, da Lei nº 8.620/93, por violação aos artigos 5º,
caput e inciso XXII, e 150, IV, da Constituição Federal, a ser decidido pela Corte
Especial.” (TRF4, 1ª T., un., AC (Questão de Ordem) 2000.04.01.063415-0, rel. Juiz
Federal Leandro Paulsen, out/03) Eis excerto do voto condutor: “Tenho que é
inadmissível tolerar a aplicação de multa por simples inadimplemento no percentual
de 60%. […] Dispõem a Lei 8.383/91 e a Lei 8.620/93, verbis:… Vê-se dos autos
que, quando da lavratura da NFLD, foi aplicada a multa de 20% (dívida incluída em
notificação de débito) e, posteriormente, quando da inscrição em dívida ativa, foi
substituída pela multa de 60% (dívida não paga nem parcelada nos quinze dias
posteriores à notificação). Em ambas as situações, o que temos é a simples mora,
por menor ou maior tempo. Ou seja, está-se cobrando a multa de 60% em face do
simples inadimplemento. [...] Ora, a multa implica a obrigação do infrator de verter
montante correspondente do seu patrimônio para a satisfação do crédito constituído
pela sua aplicação. Só se justifica como punição pelo ilícito, devendo guardar,
por isso, pertinência com o grau da infração. A cominação da multa deve ser
65
adequada à busca do fim pretendido, necessária para atingi-lo e, ainda,
proporcional. Veja-se a lição de Humberto Bergmann Ávila: “O postulado da
proporcionalidade exige que o Poder Legislativo e o Poder Executivo escolham, para
a realização de seus fins, meios adequados, necessários e proporcionais. Um meio
é adequado se promove o fim. Um meio é necessário se, dentre todos aqueles
meios igualmente adequados para promover o fim, for o menos restritivo
relativamente aos direitos fundamentais. E um meio é proporcional, em sentido
estrito, se as vantagens que promove superam as desvantagens que provoca”.
(Teoria dos Princípios, Malheiros, 2003, p. 102) Por certo que a multa inibe o
cometimento da infração, portanto é medida adequada, e que é necessária, eis que
a opção, e.g., por restrições a direitos como meio inibitório implicaria ofensa
inadmissível à livre iniciativa. O problema surge é na chamada proporcionalidade
estrita, eis que a multa deve ser proporcional à infração cometida, sob pena de
violação ao direito de propriedade do contribuinte ao ofender abusivamente o
seu patrimônio sem razão suficiente para tanto. Uma multa de 60% não é,
sempre e necessariamente, em si e por si, inconstitucional. Tudo dependerá da
infração que através dela se pretende prevenir/punir. Pode-se entender que as
sanções contra formas variadas de fraudes tributárias, em que dolosamente o
contribuinte atua no sentido de iludir o Fisco, visando a deixar de pagar o que
deve, possa exigir multa de tal calibre, ou até maior. Isso porque, nesses
casos, a má-fé do contribuinte e sua ação deliberada de subtrair ao
conhecimento do Fisco o seu crédito exija uma sanção elevada, que
efetivamente iniba o contribuinte, submetendo-o ao risco de punição de tal
monta que não lhe valha a pena corrê-lo. Em face da simples mora, contudo, a
cominação e aplicação de multa de 60% mostra-se absolutamente descabida.
Basta referir – ainda que inaplicável em matéria tributária – que as multas
contratuais em relações de consumo receberem, por força de lei, um teto de 2%.
Não que se pretenda reduzir as multas moratórias em matéria tributária a tal
patamar. Mas é um indicativo no sentido de que o legislador não admite que a
simples punição pela mora implica uma sobrecarga demasiada. O simples
inadimplemento pode ter inúmeras causas, entre as quais se terá, normalmente, a
falta de recursos financeiros para o cumprimento, em dia, das obrigações. Mas impor
66
ao contribuinte, que já suporta correção/juros no pagamento atrasado, uma multa
muito elevada implica desvirtuar a função da multa moratória, que passa de sanção
pela mora, com vista a inibir a infração, a uma afronta descabida ao patrimônio do
contribuinte. Não há dúvida de que o planejamento da execução orçamentária do
Poder Público exige um regramento dos ingressos, de modo que se saiba quando
haverá a disponibilidade dos recursos, e que se justifica a imposição de multa no
caso de descumprimento, pelo contribuinte, dos prazos estabelecidos para o
pagamento de tributos. Mas há que haver proporcionalidade entre a infração e o
percentual cominado e exigido como penalidade. A multa moratória de 60%
mostra-se
excessivamente
onerosa
e
abusiva,
revelando
extrema
desproporcionalidade, com o que se conclui que implica violação ao direito de
propriedade do contribuinte, protegido pelo artigo 5º, caput e XXII, da
Constituição Federal. De fato, são inadmissíveis as multas excessivamente
onerosas, insuportáveis, irrazoáveis. O princípio da proporcionalidade e a
proteção devida ao direito de propriedade impedem se possa reconhecer
validade a uma multa moratória de 60%. O descompasso entre o ilícito e a
punição cominada é gritante. [...] Note-se que o STF também já reduziu multas
desproporcionais. Isso porque tanto a instituição de tributos como a previsão
de multas devem conformar-se não apenas ao princípio da legalidade mas
também aos demais princípios, sob pena de invalidade. Não é o fato de a multa
estar prevista em lei que dispensa a análise da validade do dispositivo. [...] ...
que o legislador impôs a punição pelo não-pagamento do tributo no prazo é
indiscutível. Que tal punição, através de multa, é possível, também não há dúvida. A
questão de todo, pois, não está na imposição ou não de multa, mas na sua
graduação. Daí as decisões no sentido de expurgar o excesso, reduzindo a multa
para patamar admissível. Ou seja, o legislador pretendida punição de 100% - ou,
como no caso, de 60% -, permitindo-se, contudo, em face da proporcionalidade e da
vedação do confisco, a exigência de multa em percentual inferior. Quem pode o
mais, pode o menos. Por certo que a previsão legal de punição de 100% abrange
uma punição inferior, viabilizando, pois, a simples redução. O percentual de 2%,
estabelecido por lei para as relações de consumo, é, por certo, inaplicável à matéria
tributária, além de ficar aquém do necessário para inibir a infração. Uma multa
67
moratória de 10%, nem tão leve que seja insignificante nem demasiado pesada,
parece-me, seria o mais adequado. Mas não estamos, aqui, cuidando de
estabelecer o percentual ideal e, sim, de simplesmente reduzir a penalidade a
patamar que, embora ainda pesado e superior ao que seria de se desejar, não
agrida a Constituição. Tenho que, atualmente – e já à época dos dispositivos
legais questionados –, o limite para a observância da proporcionalidade e para a
inocorrência de ofensa à vedação do confisco deva ser estabelecido, para as multas
simplesmente moratórias, em 20%, não mais do que isso. Note-se que o tributo é
pago com correção monetária e juros (separadamente ou através da aplicação
de índice híbrido como a SELIC), de modo que a multa não vem cumprir tal
função. Vem, apenas e tão-somente, punir pelo cometimento da infração. A
legislação, aliás, tem fixado o teto de 20% para as multas moratórias devidas
relativamente aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal,
conforme se vê do art. 61 da Lei 9.430/96, que estabelece multa diária de 0,33%
limitada a 20%. Tem-se, pois, uma referência importante. [...] Tenho, pois, por
inconstitucionais os dispositivos legais arrolados no que diz com a cominação da
multa de 60% para a situação de simples mora, impondo-se que se afaste o excesso
no que desborda da proporcionalidade, autorizando a cobrança no patamar máximo
de 20%. Assim, proponho à Turma que seja suscitado, para julgamento pela
Colenda Corte Especial, incidente de argüição de inconstitucionalidade do art. 61,
IV, da Lei 8.383/91 e do art. 4º, IV, da Lei 8.620/93, por violação aos arts. 5º, caput e
inciso XXII, e 150, inciso IV, da Constituição Federal de 1988. É como voto.”
- Exame de razoabilidade... Aplicação. O postulado da razoabilidade encontra
aplicação no caso da fixação de multa de mora elevada. A multa de mora pode
ser considerada irrazoável, se sua fixação não guardar relação de congruência
com o critério que lhe serve de fundamento. No caso em pauta, a multa de mora
de 60% é irrazoável, pois não há equivalência entre a gravidade da penalidade (60%
do valor do imposto) e gravidade de falta cometida (pagamento impontual). O
montante da multa deve levar em conta a gravidade da falta cometida. Nesse
caso, porém, a mera impontualidade no pagamento, de pouca gravidade, faz com o
contribuinte seja punido com uma multa extremamente alta, de elevada monta. Não
há equivalência e, por conseguinte, razoabilidade na fixação da multa. [...] Exame da
68
proporcionalidade... Aplicação... A multa de 60% é desproporcional, pois, apesar
de adequada para atingir o fim (promover o pagamento pontual de tributos ou
desmotivar a mora), é desnecessária, não pelo comportamento de instituir a
multa, pois há poder para isso, mas pela circunstância de um percentual
menor da multa ser igualmente adequado para estimular o pagamento pontual
e menos restritiva relativamente ao direito de propriedade e de liberdade. Além
disso, a multa é desproporcional em sentido estrito, pois não há proporção
entre a vantagem valorativa obtida (pagamento pontual de tributos) e a
restrição colateral causada (restrição intensa do direito de propriedade e de
liberdade): não há proporção entre o valor da promoção positiva da
pontualidade e o desvalor da restrição negativa da propriedade e da
liberdade.” (ÁVILA, Humberto. Multa de Mora: Exames de Razoabilidade,
Proporcionalidade e Excessividade. Artigo Inédito).
- Multa moratória de 30%. Ausência de caráter confiscatório. “ICMS. MULTA DE
30% IMPOSTA POR LEI SOBRE O VALOR DO IMPOSTO DEVIDO. ALEGAÇÃO
DE TER ESSA MULTA CARÁTER CONFISCATÓRIO. [...] Não se pode pretender
desarrazoada e abusiva a imposição por lei de multa – que é pena pelo
descumprimento da obrigação tributária – de 30% sobre o valor do imposto
devido, sob o fundamento de que ela, por si mesma, tem caráter confiscatório.
Recurso extraordinário não conhecido.” (STJ, 1ª T., un., RE 220.284-6/SC, rel. Min.
Moreira Alves, mai/00)
- Multa moratória de 20%. Ausência de caráter confiscatório. “IPI. MULTA
MORATÓRIA. ART. 59. LEI 8.383/91. RAZOABILIDADE. A multa moratória de 20%
do valor do imposto devido não se mostra abusiva ou desarrazoada, inexistindo
ofensa aos princípios da capacidade contributiva e da vedação ao confisco. Recurso
extraordinário não conhecido.” (STF, 1ª T., un., RE 239.964, rel. Min. Ellen Gracie,
abr/03)
- Multa moratória. 10% como limite. CF/34. Vale lembrar dispositivo da CF de 1934
que limitava os juros moratórios: “Art. 184. O produto das multas não poderá ser
atribuído, no todo ou em parte, aos funcionários que a impuserem ou confirmarem.
69
Parágrafo único. As multas de mora por falta de pagamento de impostos ou taxas
lançados não poderão exceder de dez por cento sobre a importância do débito.”
- Multa do art. 44, I, da Lei 9.430/96. No sentido do caráter confiscatório da
aplicação multa de 75% referida em tal dispositivo legal nos casos de pagamento de
tributo a destempo, vide o art. de Walter Godoy, Infração Leve, Multa Pesada, na
RET no 11, jan-fev/00.
- Multa de 18% na omissão de declaração e recolhimento. TRIBUTÁRIO. COFINS.
PARCELAMENTO.
JUROS.
MULTA
DE
80%.
ALEGAÇÕES
DE
EFEITO
CONFISCATÓRIO, USURA E DESRESPEITO AOS PRINCÍPIOS DO DEVIDO
PROCESSO LEGAL E DA ISONOMIA. Alegações improcedentes, em face da
legislação que rege a matéria, visto que as cominações impostas à contribuinte, por
meio de lançamento de ofício, decorrem do fato de haver-se ela omitido na
declaração e recolhimento tempestivos da contribuição, assentando o Supremo
Tribunal Federal, por outro lado, que a norma do art. 192, parágrafo 3º, da Carta
Magna, não é auto-aplicável. Recurso não conhecido.” (STF, 1ª T., un., RE
241.074/RS, rel. Min. Ilmar Galvão, nov/02)
- Entendendo que o não-confisco não se aplica às multas e que é vedado ao
Judiciário modificar o percentual de multa fixado em lei. “EMBARGOS À
EXECUÇÃO FISCAL... MULTA MORATÓRIA. CONFISCO. INOCORRÊNCIA.
ARTIGO 35 DA LEI 8212, COM REDAÇÃO DADA PELA LEI 9528/97. LIMITE
TEMPORAL JULGADO INCONSTITUCIONALPELA CORTE ESPECIAL DO TRF 4ª
REGIÃO. POSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO DE PENALIDADE MAIS BENIGNA.
ARTIGO 106, II, C, DO CTN.... 2. O princípio do não-confisco é dirigido a
tributos e não à multa moratória. 3....” (TRF4, 1ª T., un., AC 2003.04.01.0243678/RS, rel. Des. Fed. Wellington M. de Almeida, ago/03)
- “MULTA. CONFISCO. ART. 35 DA LEI NO 8.212/91 COM REDAÇÃO DADA PELA
LEI
9528/97.
REDUÇÃO
DA
MULTA
MORATÓRIA.
1...
2.
O
princípio
constitucional do não-confisco pertine a tributos, inaplicando-se à multa de
mora, que é encargo que tem por fundamento o inadimplemento de tributo.
Ademais é vedado ao Poder Judiciário modificar o percentual de multa fixado
70
em lei. 3...” (TRF4, 1ª T., un., AC 2001.04.01.075997-2/PR, rel. Desa. Fed. Maria
Lúcia Luz Leiria, jun/03)
- “TRIBUTÁRIO. ... LEGALIDADE. MULTA. 1... 3. A norma constitucional que
proíbe o confisco não se aplica à multa, pois é direcionada aos tributos e não
às sanções, que têm o objetivo de dar eficácia à atividade fiscal.” (TRF4, 2ª T.,
un, AC 2001.71.08.009231-4/RS, rel. Juiz Fed. Joel Ilan Paciornik, ago/03)
- “… multa não é tributo, é penalidade, ainda que o valor da multa integre o crédito
tributário em sentido lato, por expressa determinação da Lei 4.320/64, que inclui a
multa entre os créditos da Fazenda Pública, determinando a sua inclusão na dívida
ativa (art. 39, caput e parágrafo 2º). 21. Não existe vedação constitucional ao
confisco do produto de atividade contrária à lei, como se vê ao ler o art. 243 da
Constituição Federal em vigor. Desta forma, a aplicação de multa ao autor do
ilícito fiscal, ainda que possa, por hipótese, reduzi-lo à insolvência, é lícita,
pois a lei destina-se a proteger a sociedade, não o patrimônio do autor do
ilícito. 22. A multa prevista no art. 44 da Lei 9.430/96 tem, ainda, uma
característica especial: ela destina-se a coibir não apenas a ausência de
recolhimento do tributo devido, mas o ‘evidente intuito de fraude’ consistente
na omissão do contribuinte em revelar ao Fisco suas demonstrações
financeiras. A sua aplicação pode ser evitada, portanto, pelo simples cumprimento
de sua obrigação.” (Boiteux, Fernando Netto. A multa de ofício, a Lei 9.430/96 e o
Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda. RDDT 120/60, set/05)
- Proporcionalidade da multa. “... a multa não pode ser transformada em um
instrumento de arrecadação; pelo contrário, deve-se graduar a multa em
função da gravidade da infração, vale dizer, da gravidade do dano ou da
ameaça que a infração representa para a arrecadação de tributos.” (AMARO,
Luciano. Direito Tributário Brasileiro, Ed. Saraiva, 2ª ed., 1998, p 414)
- Pela impossibilidade de o Juiz alterar o percentual. “... MULTA. EXCESSO.
PREVISÃO LEGAL. 1... 4. O Poder Judiciário não pode atuar como legislador
positivo, sob pena de ofender o princípio da separação de poderes. 5. Ou seja,
não pode o juiz, por um critério subjetivo de justiça, alterar o percentual de
71
penalidade posta, uma vez que se trata de tarefa legislativa. Assim agindo o
Juízo, estaria não apenas legislando, mas também procedendo contra a
manifesta intenção do legislador, que assim não dispôs.” (TRTF4, 2ª T., un.,
AMSS 2002.72.00.006534-4/SC, rel. Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, jun/04)
- Vedação do confisco. A multa não pode ser tão alta a ponto de tornar-se
confiscatória. O STF, em sede de liminar, admitiu a invocação do art. 150, IV,
da CF para fundamentar a inconstitucionalidade da cobrança de multa
exacerbada.(Paulsen, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário
Nacional à luz da doutrina e da jurisprudência. 8a edição revista e atualizada, Porto
Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2006, p. 919)
- Proporção com o valor da prestação pecuniária. “Constituem medidas repressivas,
objetivando punir o devedor por infração a preceitos legais (obrigações principais e
acessórias). Em abstrato, como mera previsão normativa, pairam como ameaça
ao contribuinte, colimando reprimir o ilícito. (…) Recentemente, o STF teve a
oportunidade de apreciar Ação Direta de Inconstitucionalidade Federal n° 8.846 de
21.1.94, que estabelecera o seguinte: ‘art. 3° — Ao contribuinte, pessoa jurídica, que
não houver emitido nota fiscal, recibo ou documento equivalente, na situação de que
trata o art. 2°, ou não houver comprovado sua emissão, será aplicada a multa
pecuniária de trezentos por cento sobre o valor do bem objeto da operação ou do
serviço prestado, não passível de redução prejuízo da incidência do imposto sobre
renda e proventos de qualquer natureza e das contribuições sociais. Parágrafo
único. Na hipótese prevista neste artigo, não se aplica o disposto no art. 4º da Lei
8.218, de 29 de agosto de 1991’. Neste sentido, o STF suspendeu a execução
com eficácia ex nunc dos referidos preceitos, até julgamento final, por
entender que a multa fiscal tem caráter confiscatório que é vedado pelo inciso
IV do artigo 150 da Constituição (Adin 1075, Plenário, un., Rel. Min. Celso de
Mello, j. 17.06.98). Justifica-se a postura judicial porque as multas devem
guardar proporção com o valor da prestação tributária, sob pena destruição da
fonte produtora (pessoa natural ou jurídica) e violar o direito de propriedade, o
direito de associação, a capacidade contributiva e o princípio do não confisco.
(Angela Maria da Motta Pacheco, Sanções Tributárias e Sanções Penais Tributárias,
72
Max Limonad, p. 253).” (José Eduardo Soares de MeIo, Sanções Tributárias
Inconstitucionais, Repertório IOB de jurisprudência/98, Verbete 1/12675)
-
“EMBARGOS
À
EXECUÇÃO
FISCAL.
MULTA
MORATÓRIA.
JUROS
MORATÓRIOS. CORREÇÃO MONETÁRIA. INCIDÊNCIA. 1. A multa de mora
aplicada ao débito em execução decorre de disposição legal, constituindo ato
vinculado, não cabendo à autoridade administrativa, tampouco ao Poder
Judiciário, modificá-la segundo critérios subjetivos. (...)” (TRF4, 1° T., AC
97.04.67185-7ISC, rei. Juíza Vânia Hack de Almeida, mai/00)
- Lei 9.639/98. Redução de multas moratórias. Inaplicabilidade às obrigações
acessórias.
“TRIBUTÁRIO.
PENALIDADE.
MULTA.
DESCUMPRIMENTO
OBRIGAÇAO ACESSÓRIA. IRREDUTIBILIDADE. CORREÇÃO MONETÁRIA. TRD.
UFIR. JUROS DE MORA. O empregador deve lançar em sua contabilidade os
valores descontados de seus empregados a título de contribuição previdenciária,
sob pena de multa. A redução das multas moratórias prevista na Lei n° 9.639/98 não
alcança as multas oriundas do descumprimento das obrigações de fazer, de caráter
acessório. Uma vez observados os limites legais na fixação da multa, não cabe
ao Poder Judiciário reduzir o seu percentual sob pena de ferir o princípio da
separação dos poderes. (...) Impõe-se a aplicação de multa e juros moratórios, se
o crédito não é integralmente pago ao vencimento, independente do motivo da falta
(CTN, art. 161, caput e § 1°).” (TRF4, 1ª T., AC 1998.04.01.062129-8/RS, dez/99)
- Limite de 2% previsto no Código de Defesa do Consumidor. Inaplicabilidade. A
invocação do CDC, com seu limite de 2% para as multas moratórias, é de todo
inadequada. Tal diploma não se refere à matéria tributária, não poderia limitar lei
ordinária posterior em sentido diverso e contempla percentual excessivamente
baixo, deixando de cumprir satisfatoriamente a finalidade de desincentivar o
inadimplemento.
- “EMBARGOS À EXECUÇÃO... MULTA DE MORA. CONFISCO. APLICAÇÃO DO
CDC. 1... 5. Incabível a aplicação do CDC e a redução da multa ao percentual de
2%, eis que não se trata de ‘multa contratual’.” (TRF4, 1ª T., un., AC
1998.04.01.068825-3/RS, rel. Desa. Fed. Maria Lúcia Luz Leiria, mar/04)
73
- “EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL... CDC... Na fixação da multa fiscal moratória
não se aplica o Código de Defesa do Consumidor. (...)” (TRF4, 1ª T., AC
2000.04.01.001489-5/SC, fev/00)
74
PRECEDENTES AFASTANDO A MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA EM CASOS DE DENÚNCIA ESPONTÂNEA
(Ordenados cronologicamente conforme data de publicação no D.O.)
75
Superior Tribunal de Justiça
Revista Eletrônica de Jurisprudência
AgRg no AgRg no AGRAVO DE INSTRUMENTO Nº 721.771-PR (2005⁄0192363-3)
RELATOR
: MINISTRO LUIZ FUX
AGRAVANTE
: FAZENDA NACIONAL
PROCURADOR
: RICARDO PY GOMES DA SILVEIRA E OUTROS
AGRAVADO
: HÜBNER INDÚSTRIA MECÂNICA LTDA
ADVOGADO
: JOÃO DÁCIO ROLIM E OUTROS
EMENTA
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO.
ART.
545
DO
CPC.
TRIBUTÁRIO.
RECURSO
ESPECIAL.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. CTN, ART. 138. PAGAMENTO INTEGRAL DO DÉBITO FORA DO
PRAZO.
TRIBUTO
DIFERENÇA
NÃO
SUJEITO
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
DECLARADA
PREVIAMENTE
PELO
CONTRIBUINTE.
POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA.
1. A jurisprudência da 1ª Seção pacificou-se no sentido de "não admitir o benefício
da denúncia espontânea no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação,
quando o contribuinte, declarada a dívida, efetua o pagamento a destempo, à vista
ou parceladamente." (AgRg no EREsp 636.064⁄SC, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJ
05.09.2005).
2. Ressalva do relator no sentido de que a denúncia espontânea, na sua essência,
configura arrependimento fiscal, deveras proveitoso para o fisco, porquanto o
agente infrator, desistindo do proveito econômico que a infração poderia carrearlhe, adverte a mesma à entidade fazendária, sem que ela tenha iniciado qualquer
procedimento para a apuração desses fundos líquidos.
76
3. Trata-se de técnica moderna indutora ao cumprimento das leis, que vem sendo
utilizada, inclusive nas ações processuais, admitindo o legislador que a parte que
se curva ao decisum fique imune às despesas processuais, como sói ocorrer na
ação monitória, na ação de despejo e no novel segmento dos juizados especiais.
4. Obedecida essa ratio essendi do instituto, exigir qualquer penalidade, após
a espontânea denúncia, é conspirar contra a norma inserida no art 138 do
CTN, malferindo o fim inspirador do instituto, voltado a animar e premiar o
contribuinte que não se mantém obstinado ao inadimplemento.
5. Desta sorte, tem-se como inequívoco que a denúncia espontânea exoneradora
que extingue a responsabilidade fiscal é aquela procedida antes da instauração de
qualquer procedimento administrativo. Assim, engendrada a denúncia espontânea
nesses moldes, os consectários da responsabilidade fiscal desaparecem, por isso
que reveste-se de contraditio in terminis impor ao denunciante espontâneo a
obrigação de pagar "multa", cuja natureza sancionatória é inquestionável. Diverso é
o tratamento quanto aos juros de mora, incidentes pelo fato objetivo do pagamento
a destempo, bem como a correção monetária, mera atualização do principal.
6. À luz da lei, da doutrina e da jurisprudência, é cediço na Corte que:
I) "Não resta caracterizada a denúncia espontânea, com a conseqüente exclusão
da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação
declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento." (RESP
624.772⁄DF);
II) “A configuração da 'denúncia espontânea', como consagrada no art. 138 do CTN
não tem a elasticidade pretendida, deixando sem punição as infrações
administrativas
pelo
atraso
no
cumprimento
das
obrigações
fiscais.
A
extemporaneidade no pagamento do tributo é considerada como sendo o
descumprimento, no prazo fixado pela norma, de uma atividade fiscal exigida do
contribuinte. É regra de conduta formal que não se confunde com o não-pagamento
do tributo, nem com as multas decorrentes por tal procedimento.” (EDAG
568.515⁄MG);
III) A denúncia espontânea não se configura com a notícia da infração seguida do
parcelamento, porquanto a lei exige o pagamento integral, orientação que veio a ser
consagrada no novel art. 155-A do CTN;
77
IV) Por força de lei, “não se considera espontânea a denúncia apresentada após o
início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização,
relacionados com a infração.” (Art. 138, § único, do CTN)
7. Estabelecidas as referidas premissas, forçoso concluir que:
a) Tratando-se de autolançamento, o fisco dispõe de um qüinqüênio para constituir
o crédito tributário pela homologação tácita, por isso que, superado esse prazo,
considerando o rito do lançamento procedimento administrativo, a notícia da
infração, acompanhada do depósito integral do tributo, com juros moratórios e
correção monetária, configura a denúncia espontânea, exoneradora da multa
moratória;
b) A fortiori, pagamento em atraso, bem como cumprimento da obrigação
acessória a destempo, antes do decurso do qüinqüênio constitutivo do
crédito tributário, não constitui denúncia espontânea;
c) Tratando-se de lançamento de ofício, o pagamento após o prazo prescricional da
exigibilidade do crédito, sem qualquer demanda proposta pelo erário, implica
denúncia espontânea, tanto mais que o procedimento judicial faz as vezes do rito
administrativo fiscal;
d) Tratando-se de lançamento por arbitramento, somente se configura denúncia
espontânea após o escoar do prazo de prescrição da ação, contado da data da
ultimação da apuração a que se refere o art. 138 do CTN, exonerando-se o
contribuinte da multa correspectiva.
8. Essa exegese, mercê de conciliar a jurisprudência da Corte, cumpre o postulado
do art. 112 do CTN, afinado com a novel concepção de que o contribuinte não é
objeto de tributação senão sujeito de direitos, por isso que “A lei tributária que
define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais
favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: I - à capitulação legal do fato; II à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos
seus efeitos; III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; IV - à natureza da
penalidade aplicável, ou à sua graduação.” (Art. 112, CTN). Nesse sentido: RE
110.399⁄SP, Rel. Min. Carlos Madeira, DJ 27.02.1987, RE 90.143⁄RJ, Rel. Min.
Soares Muñoz, DJ 16.03.1979, RESP 218.532⁄SP, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ
13.12.1999.
78
9. Não obstante, configura denúncia espontânea, exoneradora da imposição de
multa moratória, o ato do contribuinte de efetuar o pagamento integral ao Fisco do
débito principal, corrigido monetariamente e acompanhado de juros moratórios,
antes de iniciado qualquer procedimento fiscal com o intuito de apurar, lançar ou
cobrar o referido montante, tanto mais quando este débito resulta de tributo sujeito
a lançamento por homologação, que não fez parte de sua correspondente
Declaração de Contribuições e Tributos Federais.
10. In casu, as exações em comento não restaram declaradas pelo contribuinte ao
Fisco que, em verdade, só toma ciência da existência do crédito quando da
realização do pagamento pelo devedor.
11. Inegável, assim, que engendrada a denúncia espontânea nesses termos,
revela-se incompatível a aplicação de qualquer punição. Memorável a lição de
Ataliba no sentido de que: “O art. 138 do C.T.N. é incompatível com qualquer
punição. Se são indiscerníveis as sanções punitivas, tornam-se peremptas
todas as pretensões à sua aplicação. Por tudo isso, sentimo-nos autorizados
a afirmar que a autodenúncia de que cuida o art. 138 do C.T.N. extingue a
punibilidade de infrações (chamadas penais, administrativas ou tributárias).”
(Leandro Paulsen, Direito Tributário, p. 979, 6ª Ed. cit. Geraldo Ataliba in Denúncia
espontânea e exclusão de responsabilidade penal, em revista de Direito Tributário
nº 66, Ed. Malheiros, p. 29)
12. Agravo Regimental desprovido.
ACÓRDÃO
Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas a Egrégia
Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça decide, por unanimidade, negar
provimento ao agravo regimental, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os
Srs. Ministros Teori Albino Zavascki, Denise Arruda, José Delgado e Francisco
Falcão votaram com o Sr. Ministro Relator.
Brasília, 06 de junho de 2006.
MINISTRO LUIZ FUX
79
Relator
RELATÓRIO
O EXMO. SR. MINISTRO LUIZ FUX (Relator): Cuida-se de Agravo Regimental
interposto pela FAZENDA NACIONAL contra decisão de minha lavra que
reconsiderou decisão anteriormente proferida para negar provimento ao Agravo de
Instrumento nos seguintes termos:
ART.
544
DO
CPC.
TRIBUTÁRIO.
RECURSO
ESPECIAL.
DENÚNCIA
PRAZO.
TRIBUTO
DIFERENÇA
NÃO
SUJEITO
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
DECLARADA
PREVIAMENTE
PELO
CONTRIBUINTE.
05.09.2005).
80
4. Obedecida essa ratio essendi do instituto, exigir qualquer penalidade, após a
espontânea denúncia, é conspirar contra a norma inserida no art 138 do CTN,
malferindo o fim inspirador do instituto, voltado a animar e premiar o contribuinte
que não se mantém obstinado ao inadimplemento.
624.772⁄DF);
administrativas
pelo
atraso
no
cumprimento
das
obrigações
fiscais.
A
568.515⁄MG);
81
moratória;
b) A fortiori, pagamento em atraso, bem como cumprimento da obrigação acessória
a destempo, antes do decurso do qüinqüênio constitutivo do crédito tributário, não
constitui denúncia espontânea;
13.12.1999.
82
punição. Se são indiscerníveis as sanções punitivas, tornam-se peremptas todas as
pretensões à sua aplicação. Por tudo isso, sentimo-nos autorizados a afirmar que a
autodenúncia de que cuida o art. 138 do C.T.N. extingue a punibilidade de infrações
(chamadas penais, administrativas ou tributárias).” (Leandro Paulsen, Direito
Tributário, p. 979, 6ª Ed. cit. Geraldo Ataliba in Denúncia espontânea e exclusão de
responsabilidade penal, em revista de Direito Tributário nº 66, Ed. Malheiros, p. 29)
12. Agravo Regimental provido, para reconsiderar a decisão agravada e negar
seguimento ao Recurso Especial, com base no artigo 557 c.c. artigo 544, § 3º do
CPC.
Em suas razões, aduz a Fazenda Nacional o descabimento da denúncia
espontânea,
quando
tratarem-se
de
homologação.
É o relatório.
83
tributos
sujeitos
a
lançamento
por
EMENTA
ART.
545
DO
CPC.
TRIBUTÁRIO.
RECURSO
ESPECIAL.
DENÚNCIA
PRAZO.
TRIBUTO
DIFERENÇA
NÃO
SUJEITO
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
DECLARADA
PREVIAMENTE
PELO
CONTRIBUINTE.
05.09.2005).
84
624.772⁄DF);
administrativas
pelo
atraso
no
cumprimento
das
obrigações
fiscais.
A
568.515⁄MG);
moratória;
85
13.12.1999.
86
12. Agravo Regimental desprovido.
VOTO
O EXMO. SR. MINISTRO LUIZ FUX(Relator): A decisão agravada ostenta o
seguinte teor:
Cuida-se de Agravo Regimental interposto por HÜBNER INDÚSTRIA MECÂNICA
LTDA contra decisão de minha lavra que conheceu do Agravo de Instrumento para
dar provimento ao Recurso Especial nos seguintes termos:
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO DE INSTRUMENTO. ART. 544 DO CPC.
RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. CTN, ART. 138
e 161. TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
PAGAMENTO INTEGRAL, MAS EM ATRASO. IMPOSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO
DA MULTA MORATÓRIA.
05.09.2005)
87
624.772⁄DF);
administrativas
pelo
atraso
no
cumprimento
das
obrigações
fiscais.
A
88
568.515⁄MG);
moratória;
favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: I - à capitulação legal do fato; II -
89
à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos
13.12.1999.
9. In casu, verificado o pagamento a destempo de tributo sujeito ao lançamento por
homologação, ainda que pelo seu valor integral, não se caracteriza a denúncia
espontânea, para os fins do art. 138 do CTN, consoante cediço na Corte
(Precedentes: REsp n.º 511.337⁄SC, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 05⁄09⁄2005;
REsp n.º 615.083⁄MG, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 15⁄05⁄2005; e REsp n.º
738.397⁄RS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 08⁄08⁄2005).
10. Agravo de Instrumento conhecido para dar provimento ao Recurso Especial,
nos moldes do artigo 544, § 3º, 1ª parte c.c. artigo 557, § 1º-A, todos do CPC.
Em suas razões, postula a reforma do decisum, sustentando que o acórdão
recorrido reconheceu que o contribuinte efetuou o pagamento espontâneo do tributo
à vista, sem que houvesse declaração prévia, ainda que em DCTF.
É o relatório. DECIDO.
Assiste razão ao agravante.
Ab initio, restou assentando o seguinte entendimento na decisão agravada, verbis:
90
Deveras, pacificou-se a jurisprudência da Primeira Seção no sentido de "não admitir
o benefício da denúncia espontânea no caso de tributo sujeito a lançamento por
homologação, quando o contribuinte, declarada a dívida, efetua o pagamento a
destempo, à vista ou parceladamente." (AgRg no EREsp 636.064⁄SC, Rel. Min.
CASTRO MEIRA, DJ 05.09.2005).
Neste sentido, confiram-se, à guisa de exemplo, os seguintes julgados desta Corte,
in verbis:
"PROCESSUAL CIVIL - TRIBUTÁRIO - VIOLAÇÃO A DECRETO - AUSÊNCIA DE
PREQUESTIONAMENTO - SÚMULAS 211⁄STJ E 282⁄STF - FALTA DE
INTERESSE RECURSAL - DESCABIMENTO DE RECURSO ESPECIAL - DCTF PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO - AUSÊNCIA DE NOTIFICAÇÃO - ART. 138
DO CTN - TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO
RECOLHIDO
COM
ATRASO
-
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA
-
NÃO-
CARACTERIZAÇÃO - INCIDÊNCIA DA MULTA MORATÓRIA.
1. Não se conhece de recurso especial por violação a decreto.
2. Por óbice das Súmulas 211⁄STJ e 282⁄STF, não pode ser conhecido recurso
especial sobre ponto que não foi objeto de prequestionamento pelo Tribunal a quo.
3. Descabe recurso especial sobre questão em que o recorrente teve êxito no
julgamento impugnado. Ausência de interesse recursal, pressuposto recursal
genérico.
4. Considera-se constituído o crédito tributário a partir do momento da declaração
realizada, mediante a entrega da Declaração de Contribuições de Tributos Federais
(DCTF), tornando-se dispensável a instauração de procedimento administrativo e
respectiva notificação prévia. Precedentes.
5. Em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, declarado pelo
contribuinte e recolhido com atraso, descabe o benefício da denúncia espontânea,
sendo legítima a cobrança de multa moratória.
6. Recurso especial da autora conhecido em parte e, nessa parte, improvido.
Provido o recurso da FAZENDA NACIONAL." (REsp n.º 511.337⁄SC, Segunda
Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 05⁄09⁄2005)
91
"TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA. PAGAMENTO
EM ATRASO. ARTIGO 138 DO CTN.
1. O pagamento integral em atraso de tributos, sem que tenha sido iniciado
procedimento administrativo, configura, em regra, a denúncia espontânea, apta a
afastar a multa moratória, nos termos do artigo 138 do Código Tributário Nacional.
2. Contudo, com relação aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, a
posição majoritária da Primeira Seção desta Corte é no sentido de não reconhecer
a ocorrência da denúncia espontânea quando houver declaração desacompanhada
do recolhimento tempestivo do tributo.
3. Recurso especial improvido." (REsp n.º 615.083⁄MG, Segunda Turma, Rel. Min.
Castro Meira, DJ de 15⁄05⁄2005)
"TRIBUTÁRIO.
TRIBUTOS
DECLARADOS
PELO
CONTRIBUINTE
E
RECOLHIDOS FORA DE PRAZO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA (CTN, ART. 138).
NÃO-CARACTERIZAÇÃO.
1. O art. 138 do CTN, que trata da denúncia espontânea, não eliminou a figura da
multa de mora, a que o Código também faz referência (art. 134, par. único). É
pressuposto essencial da denúncia espontânea o total desconhecimento do Fisco
quanto à existência do tributo denunciado (CTN, art. 138, par. único).
Conseqüentemente, não há possibilidade lógica de haver denúncia espontânea de
créditos tributários já constituídos e, portanto, líquidos, certos e exigíveis.
2. Segundo jurisprudência pacífica do STJ, a apresentação, pelo contribuinte, de
Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF (instituída pela INSRF 129⁄86, atualmente regulada pela IN8 SRF 395⁄2004, editada com base no art.
5º do DL 2.124⁄84 e art. 16 da Lei 9.779⁄99) ou de Guia de Informação e Apuração
do ICMS – GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de
constituição do crédito tributário, dispensada, para esse efeito, qualquer outra
providência por parte do Fisco.
3. A falta de recolhimento, no devido prazo, do valor correspondente ao crédito
tributário assim regularmente constituído acarreta, entre outras conseqüências, as
92
de (a) autorizar a sua inscrição em dívida ativa, (b) fixar o termo a quo do prazo de
prescrição para a sua cobrança, (c) inibir a expedição de certidão negativa do
débito e (d) afastar a possibilidade de denúncia espontânea. 4. Nesse
entendimento, a 1ª Seção firmou jurisprudência no sentido de que o recolhimento a
destempo, ainda que pelo valor integral, de tributo anteriormente declarado pelo
contribuinte, não caracteriza denúncia espontânea para os fins do art. 138 do CTN.
4. Recurso do Estado provido, prejudicado o do contribuinte." (REsp n.º
738.397⁄RS, Primeira Turma, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 08⁄08⁄2005)
Outrossim, ressalvo meu ponto de vista no sentido de que a denúncia espontânea,
na sua essência, configura arrependimento fiscal, deveras proveitoso para o fisco,
porquanto o agente infrator, desistindo do proveito econômico que a infração
poderia carrear-lhe, adverte o mesmo para a entidade fazendária, sem que a
mesma tenha iniciado qualquer procedimento para a apuração desses fundos
líquidos.
Trata-se de técnica moderna indutora ao cumprimento das leis, que vem sendo
Obedecida essa ratio essendi do instituto, exigir qualquer penalidade, após a
Desta sorte, tem-se como inequívoco que a denúncia espontânea exoneradora que
extingue a responsabilidade fiscal é aquela procedida antes da instauração de
93
À luz da lei, da doutrina e da jurisprudência, é cediço na Corte que:
624.772⁄DF);
administrativas
pelo
atraso
no
cumprimento
das
obrigações
fiscais.
A
568.515⁄MG);
Estabelecidas as referidas premissas, forçoso concluir que:
moratória;
94
Essa exegese, mercê de conciliar a jurisprudência da Corte, cumpre o postulado do
art. 112 do CTN, afinado com a novel concepção de que o contribuinte não é objeto
de tributação senão sujeito de direitos, por isso que “A lei tributária que define
infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao
acusado, em caso de dúvida quanto: I - à capitulação legal do fato; II - à natureza
ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; IV - à natureza da penalidade
aplicável, ou à sua graduação.” (Art. 112, CTN). Nesse sentido: RE n.º 110.399⁄SP,
Rel. Min. Carlos Madeira, DJ 27⁄02⁄1987, RE n.º 90.143⁄RJ, Rel. Min. Soares
Muñoz, DJ 16⁄03⁄1979, REsp n.º 218.532⁄SP, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ
13⁄12⁄1999.
Ocorre que, conforme apontado pela empresa ora agravante, o entendimento supra
externado, no caso em espécie, não serve às pretensões da Fazenda Nacional,
porquanto, apesar de a presente demanda versar acerca do recolhimento em
atraso de tributo sujeito a lançamento por homologação, in casu, o Tribunal a quo
analisando o conteúdo probatório inferiu que não houve declaração do contribuinte,
senão vejamos trecho do acórdão:
95
A análise dos autos revela que a parte autora, espontaneamente, denunciou o parte
do débito tributário em atraso e recolheu o montante devido, antes de qualquer
procedimento administrativo ou medida de fiscalização, devendo ficar exonerado da
multa moratória.
Além disso, não há nada nos autos que indique que os valores recolhidos pela
impetrante tenham sido previamente declarados em DCTF, de modo que não se
pode adotar o entendimento, na espécie, que dispensa a existência de notificação
prévia ou de instauração de procedimento administrativo.
(fl. 64v)
Desta feita, não há que se falar na ocorrência de recolhimento a destempo de
tributo declarado, sujeito a lançamento por homologação, uma vez que se está
diante de importância que não foi objeto de autolançamento.
O caso em tela não guarda semelhança com as hipóteses a que se referem a
Fazenda Nacional em seu apelo nobre, haja vista que nestes o contribuinte efetua o
autolançamento, dando ciência a Fazenda da existência de seu crédito e, mesmo
assim, deixa de recolher o declarado no momento apropriado, pretendendo com o
pagamento a destempo, isentar-se da multa moratória que lhe seria acertadamente
imputada. Já no caso em espécie, o contribuinte reconhece sua omissão em
declarar tributo devido e recolhe a quantia devida antes de qualquer providência do
Na presente demanda não subsiste nenhuma razão para que se mantenha a
imposição de multa moratória como pretendido pelo ora recorrente.
É nesse sentido os seguintes precedentes desta Corte de Justiça:
TRIBUTÁRIO. TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA (CTN, ART. 138). TRIBUTO NÃO DECLARADO.
CARACTERIZAÇÃO. MULTA MORATÓRIA. COMPENSAÇÃO. POSSIBILIDADE.
1. A jurisprudência assentada no STJ considera inexistir denúncia espontânea
quando o pagamento se referir a tributo constante de prévia Declaração de Débitos
96
e Créditos Tributários Federais – DCTF ou de Guia de Informação e Apuração do
ICMS – GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei. Considera-se
que, nessas hipóteses, a declaração formaliza a existência (= constitui) do crédito
tributário, e, constituído o crédito tributário, o seu recolhimento a destempo, ainda
que pelo valor integral, não enseja o benefício do art. 138 do CTN (Precedentes da
1ª Seção: AGERESP 638069⁄SC, Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 13.06.2005;
AgRg nos EREsp 332.322⁄SC, 1ª Seção, Min. Teori Zavascki, DJ de 21⁄11⁄2005).
2. Entretanto, não tendo havido prévia declaração pelo contribuinte, configura
denúncia espontânea, mesmo em se tratando de tributo sujeito a lançamento por
homologação, a confissão da dívida acompanhada de seu pagamento integral,
anteriormente
a
qualquer
ação
fiscalizatória
ou
processo
administrativo
(Precedente: AgRg no Ag 600.847⁄PR, 1ª Turma, Min. Luiz Fux, DJ de 05⁄09⁄2005).
3. A compensação de tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal,
originariamente admitida apenas em hipóteses estritas, submete-se, atualmente, a
um regime de virtual universalidade. O art. 74 da Lei 9.430⁄1996, com a redação
dada pela Lei 10.637⁄2002, autoriza o aproveitamento de quaisquer "créditos
relativos a tributos ou contribuições" que sejam passíveis de restituição, para fins
de compensação com "débitos próprios relativos a quaisquer tributos e
contribuições administrados por aquele Órgão". Ora, o conceito de crédito tributário
abrange também a multa (CTN, art. 113, §§ 1° e 3º e art. 139; Lei 9.430⁄96, art. 43),
razão pela qual, no atual estágio da legislação, já não se pode negar a viabilidade
de utilizar os valores indevidamente pagos a título de crédito tributário de multa
para fins de compensação com tributos administrados pela Secretaria da Receita
Federal. Tal possibilidade é reconhecida, inclusive, pelas autoridades fazendárias
(arts. 2º, §1º, 26, 28, §§ 1º e 2º, 35, pár. único e 51, § 8º, da Instrução NormativaSRF nº 460, de 18 de outubro de 2004).
4. Recurso especial desprovido.
(REsp 798.263, Ministro Teori Albino Zavascki, DJ 13.02.2006).
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE
INSTRUMENTO. ART. 545 DO CPC. RECURSO ESPECIAL. DENÚNCIA
97
PRAZO. IRRF. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
DIFERENÇA NÃO CONSTANTE DA DCTF. POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA
MULTA MORATÓRIA.
1. É cediço na Corte que "Não resta caracterizada a denúncia espontânea, com a
conseqüente exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a
lançamento por homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do
prazo de vencimento." (REsp n.º 624.772⁄DF, Primeira Turma, Rel. Min. Teori
Albino Zavascki, DJ de 31⁄05⁄2004)
2. A inaplicabilidade do art. 138 do CTN aos casos de tributo sujeito a lançamento
por homologação funda-se no fato de não ser juridicamente admissível que o
contribuinte se socorra do benefício da denúncia espontânea para afastar a
imposição de multa pelo atraso no pagamento de tributos por ele próprio
declarados. Precedentes: REsp n.º 402.706⁄SP, Primeira Turma, Rel. Min.
Humberto Gomes de Barros, DJ de 15⁄12⁄2003; AgRg no REsp n.º 463.050⁄RS,
Primeira Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ de 04⁄03⁄2002; e EDcl no AgRg no
REsp n.º 302.928⁄SP, Primeira Turma, Rel. Min. José Delgado, DJ de 04⁄03⁄2002.
cobrar o referido montante, tanto mais quando este débito resulta de diferença de
IRRF, tributo sujeito a lançamento por homologação, que não fez parte de sua
correspondente Declaração de Contribuições e Tributos Federais.
4. In casu, o contribuinte reconhece a existência de erro em sua DCTF e recolhe a
diferença devida antes de qualquer providência do Fisco que, em verdade, só toma
ciência da existência do crédito quando da realização do pagamento pelo devedor.
5. Ademais, a inteligência da norma inserta no art. 138 do CTN é justamente
incentivar ações como a da empresa ora agravada que, verificando a existência de
erro em sua DCTF e o conseqüente autolançamento de tributos aquém do
realmente devido, antecipa-se a Fazenda, reconhece sua dívida, e procede o
recolhimento do montante devido, corrigido e acrescido de juros moratórios.
98
6. Exigir qualquer penalidade após a espontânea denúncia é conspirar contra a
ratio essendi da norma inserida no art 138 do CTN, malferindo o fim inspirador do
instituto, voltado a animar e premiar o contribuinte que não se mantém obstinado ao
inadimplemento.
7. A denúncia espontânea exoneradora que extingue a responsabilidade fiscal é
aquela procedida antes da instauração de qualquer procedimento administrativo.
Assim, engendrada a denúncia espontânea nesses moldes, os consectários da
responsabilidade fiscal desaparecem, por isso que reveste-se de contraditio in
terminis impor ao denunciante espontâneo a obrigação de pagar "multa", cuja
natureza sancionatória é inquestionável. Diverso é o tratamento quanto aos juros de
mora, incidentes pelo fato objetivo do pagamento a destempo, bem como a
correção monetária, mera atualização do principal.
utilizada, inclusive nas questões processuais, admitindo o legislador que a parte
que se curva ao decisum fique imune às despesas processuais, como sói ocorrer
na ação monitória, na ação de despejo e no novel segmento dos juizados especiais.
9. Agravo regimental a que se nega provimento.
(AgRg no Ag 600.847⁄PR, 1ª Turma, Min. Luiz Fux, DJ de
05⁄09⁄2005)
Inegável, assim, que, engendrada a denúncia espontânea nesses termos, revela-se
incompatível a aplicação de qualquer punição. Memorável a lição de Ataliba verbis:
“O art. 138 do C.T.N. é incompatível com qualquer punição. Se são indiscerníveis
as sanções punitivas, tornam-se peremptas todas as pretensões à sua aplicação.
Por tudo isso, sentimo-nos autorizados a afirmar que a autodenúncia de que cuida
o art. 138 do C.T.N. extingue a punibilidade de infrações (chamadas penais,
administrativas ou tributárias).” (Leandro Paulsen, Direito Tributário, p. 979, 6ª Ed.
cit. Geraldo Ataliba in Denúncia espontânea e exclusão de responsabilidade penal,
em revista de Direito Tributário nº 66, Ed. Malheiros, p. 29).
99
Assim, tenho que configura denúncia espontânea, exoneradora da imposição de
cobrar o referido montante, ainda mais quando este débito resulta de diferença de
tributo sujeito a lançamento por homologação, que não fez parte de sua
correspondente Declaração de Contribuições e Tributos Federais.
Ex positis, DOU PROVIMENTO ao Agravo Regimental, para reconsiderar a decisão
agravada e NEGAR SEGUIMENTO ao Recurso Especial, com base no artigo 557
c.c. artigo 544, § 3º do CPC.
Publique-se. Intimações necessárias.
Destarte, resta evidenciado que a agravante não trouxe nenhum argumento capaz
de infirmar a decisão ora hostilizada, limitando-se a reiterar argumentos
anteriormente expendidos, o que não se mostra suficiente a ensejar o êxito de suas
pretensões meritórias. Assim, tenho que a decisão ora impugnada há de ser
mantida por seus próprios fundamentos.
Ex positis, NEGO PROVIMENTO ao Agravo Regimental.
É como voto.
CERTIDÃO DE JULGAMENTO
PRIMEIRA TURMA
AgRg no AgRg no
Número Registro: 2005⁄0192363-3
Ag
721771 ⁄ PR
Números Origem: 20027000654436 200504010455782
EM MESA
JULGADO: 06⁄06⁄2006
100
Relator
Exmo. Sr. Ministro LUIZ FUX
Presidente da Sessão
Exmo. Sr. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI
Subprocurador-Geral da República
Exmo. Sr. Dr. JOSÉ EDUARDO DE SANTANA
Secretária
Bela. MARIA DO SOCORRO MELO
AUTUAÇÃO
AGRAVANTE
: FAZENDA NACIONAL
PROCURADOR
AGRAVADO
ADVOGADO
ASSUNTO: Tributário - Denúncia Espontânea - Multa
AGRAVO REGIMENTAL
AGRAVANTE
: FAZENDA NACIONAL
PROCURADOR
AGRAVADO
ADVOGADO
101
CERTIDÃO
Certifico que a egrégia PRIMEIRA TURMA, ao apreciar o processo em epígrafe na
sessão realizada nesta data, proferiu a seguinte decisão:
A Turma, por unanimidade, negou provimento ao agravo regimental, nos termos do
voto do Sr. Ministro Relator.
Os Srs. Ministros Teori Albino Zavascki, Denise Arruda, José Delgado e Francisco
Brasília, 06 de junho de 2006
MARIA DO SOCORRO MELO
Secretária
Documento: 631724
Inteiro Teor do Acórdão
102
- DJ: 01/08/2006
DENÚNCIA ESPONTÂNEA DA INFRAÇÃO – OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA – MULTA
DE MORA – INAPLICABILIDADE
(Câmara Superior de Recursos Fiscais – 1a Turma)
Acórdão no: CSRF/01-03.606
Número do Recurso:
106-120289
Turma:
PRIMEIRA TURMA
Número do Processo:
10830.000125/99-70
Tipo do Recurso:
RECURSO DE DIVERGÊNCIA
Matéria:
IRPF
Recorrente:
JOSE AUGUSTO DOS SANTOS PATRÃO JUNIOR
Interessado(a):
FAZENDA NACIONAL
Data da Sessão:
06/11/2001
Relator(a):
Maria Goretti de Bulhões Carvalho
Acórdão:
CSRF/01-03.606
Decisão:
DPU - DAR PROVIMENTO POR UNANIMIDADE
Texto da Decisão:
IRPF – Denúncia Espontânea da Infração – Multa de Mora –
Inaplicabilidade – Denunciado espontaneamente ao Fisco o
descumprimento
de
uma
obrigação
tributária
acessória,
descabe, nos termos do artigo 138 do CTN, a exigência da
multa de mora prevista na legislação tributária, principalmente
no caso em tela, quando o contribuinte sequer tem imposto a
pagar e sim a restituir. Incabível o lançamento. Por unanimidade
de votos, DAR provimento ao recurso, nos termos do relatório e
voto que passam a integrar o presente julgado.
103
DENÚNCIA ESPONTÂNEA – DIRF – ENTREGUE EM ATRASO – MULTA
EXCLUÍDA
Acórdão no CSRF/01-02.587
Processo no: 13656.000047/93-92
Recurso no: RP/108-0.102
Matéria: IRF
Recorrente: Fazenda Nacional
Recorrida: 8a Câmara do 1o Conselho de Contribuintes
Suj. Passivo: Cadillo & Associados S/C Ltda. – Consultoria
Sessão de: 08 de dezembro de 1998
Denúncia Espontânea – Multa por Atraso na Entrega da DIF – Segundo as
diretrizes estabelecidas no artigo 138 do Código Tributário Nacional sobre o
instituto da denúncia espontânea, a entrega da declaração de rendimentos
pagos ou creditados, antes do início de qualquer procedimento administrativo
ou medida de fiscalização, relacionados com a infração, exclui a aplicação de
penalidade. Recurso improvido.
Por maioria de votos, negar provimento ao recurso. Vencidos os Conselheiros Dimas
Rodrigues de Oliveira (Relator), Antônio de Freitas Dutra, Cândido Rodrigues
Neuber, Verinaldo Henrique da Silva e Manoel Antônio Gadelha Dias. Designado
para redigir o voto vencedor o Conselheiro Carlos Alberto Gonçalves Nunes.
Edison Pereira Rodrigues
Presidente
Carlos Alberto Gonçalves Nunes
Relator designado
(D.O.U. 1-E de 14.12.2000, p. 14)
104
DENÚNCIA ESPONTÂNEA – OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA – MULTA – EXCLUSÃO
Acórdão no CRSF/02-0.732
Processo no: 10950-0016113/95-13
Matéria: Multa – DCTF
Suj. Passivo: UETA Cine-Foto Som Ltda.
Sessão de: 9 de novembro de 1998
Multa – DCTF – A denúncia espontânea da infração exclui por inteiro a
responsabilidade pela infringência, excluindo a aplicabilidade de multa, seja
ela compensatória ou punitiva, distinção q a regra não faz. Considera-se
espontânea a denúncia que precede o início de ação fiscal, e eficaz quando
acompanhada do recolhimento do tributo, na forma prescrita em lei, se for o caso. O
aposto “se for o caso”, constante do artigo 138 do CTN, evidencia que a norma
abrange por igual infrações de obrigação acessória.
Recurso Negado
Por maioria de votos, negar provimento ao recurso. Vencido o Conselheiro Marcos
Vinícius Neder Lima. Apresentou Declaração de Voto o Conselheiro Marcos Vinícius
Neder de Lima.
Presidente
Sergio Gomes Velloso
Relator
(D.O.U. 1 de 11.8.99, p.13)
105
DENÚNCIA ESPONTÂNEA – PARCELAMENTO – EXCLUSÃO DE MULTA
Recurso Especial no 227.225 – Rio Grande do Sul (99/0074329-6)
Relator: Min. Garcia Vieira
Recorrente: Comercial de Alimentos Boech Ltda.
Advogada: Zenaide Ferraro dos Santos
Recorrido: Fazenda Nacional
Procuradores: Ricardo Py Gomes da Silveira e Outros
Ementa
Tributário – Denúncia Espontânea – Parcelamento – Exclusão da Multa.
Não havendo procedimento administrativo em curso contra o contribuinte pelo
não-recolhimento o tributo, deferido o pedido de parcelamento, está
configurada a denúncia espontânea, que exclui a responsabilidade do
contribuinte pela infração.
Recurso Provido.
Acórdão
Vistos, relatados discutidos estes autos, acordam os Exmos. Srs. Ministros da
Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das
notas taquigráficas a seguir, por unanimidade, dar provimento ao recurso, nos
termos do voto do Exmo. Sr. Ministro Relator.
Votaram com o Relator os Exmos. Srs. Ministros Humberto Gomes de Barros, Milton
Luiz Pereira e José Delgado.
Brasília, 19 de outubro de 1999 (data do julgamento).
(D.J.U. 1 de 29.11.99, p. 138)
106
DENÚNCIA ESPONTÂNEA – OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA – MULTA AFASTADA
Remessa “Ex Officio” no 97.04.50426-8/PR
Relatora: Juíza Tânia Escobar
Parte Autora: Assessora Serviços Especiais S/C Ltda. e Outro
Parte Ré: Delegado da Receita Federal em Curitiba
Remetente: Juízo Substituto da 9a Vara Federal de Curitiba/PR
Advogados: Wilson Barroso Filho e César Saldanha Souza Júnior
Ementa
Tributário. Denúncia Espontânea. Obrigação Acessória.
1. A denúncia espontânea da infração exclui o pagamento de qualquer
penalidade, tenha ela a denominação de multa moratória ou multa punitiva –
que são a mesma coisa -, sendo devidos apenas juros de mora, que não
possuem caráter punitivo, constituindo mera indenização decorrente do
pagamento fora do prazo, ou seja, da mora, como aliás consta expressamente
do citado art. 138 do CTN.
2. Em se tratando de infração à obrigação acessória, a confissão espontânea
também afasta a multa punitiva.
3. Exige-se apenas que a confissão não seja precedida de processo administrativo
ou de fiscalização tributária, por que isso lhe retiraria a espontaneidade, que é
exatamente o que o legislador tributário buscou privilegiar ao editar o artigo 138 do
CTN.
Acórdão
Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, decide a 2a
Turma do TRF/ 4a Região, por unanimidade, negar provimento à remessa oficial, na
forma do relatório, voto e notas taquigráficas que ficam fazendo parte integrante do
presente julgado.
Porto Alegre, 19 de novembro de 1997 (data do julgamento)
(D.J.U. 2 de 24.12.97, p. 112585)
107
DENÚNCIA ESPONTÂNEA – MULTA EXCLUSÃO – JUROS DEVIDOS
Agravo de Instrumento no 96.04.64287-1/PR
Relatora: Juíza Tânia Escobar
Agravante: Transportes Gritsch Ltda.
Agravado: Instituto Nacional do Seguro Social – INSS
Advogados: Arnaldo Conceição Júnior e Outros / Márcia Silveira de Barros
Ementa
Tributário. Denúncia Espontânea. Multa Moratória.
1. A denúncia espontânea da infração exclui o pagamento de qualquer
penalidade, tenha ela a denominação de multa moratória ou multa punitiva –
que são a mesma coisa –, sendo devidos, no entanto, juros de mora, que não
possuem caráter punitivo, constituindo mera indenização decorrente do
pagamento fora do prazo, ou seja, da mora, como, aliás, consta expressamente
do citado artigo do CTN.
2. Exige-se apenas que a confissão não seja precedida de processo administrativo
ou de fiscalização tributária, por que isso lhe retiraria a espontaneidade, que é
exatamente o que o legislador tributário buscou privilegiar ao editar o artigo 138 do
CTN.
Acórdão
Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, decide a 2a
Turma do TRF/4a Região, por unanimidade, negar provimento ao Agravo de
Instrumento, na forma do relatório, voto e notas taquigráficas que ficam fazendo
parte integrante do presente julgado.
Porto Alegre, 18 de junho de 1997 (data do julgamento).
(D.J.U. 2 de 9.7.97, p. 52750)
108
DENÚNCIA ESPONTÂNEA – OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA – MULTA INDEVIDA
Acórdão CSRF/02-0.379
Processo no: 11065.000531/91-01
Matéria: DCTF
Recorrida: Segunda Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes
Sujeito Passivo: Raquetas Sulinas Ltda.
Sessão de: 24 de Novembro de 1992
Denúncia Espontânea da Infração – Multa de Mora – Inaplicabilidade – Denunciado
espontaneamente ao Fisco o descumprimento de uma obrigação acessória,
descabe, nos termos do art. 138 do CTN, a exigência da multa de mora prevista
na legislação tributária. Recurso do Procurador negado.
(D.O.U. 1 de 16.7.97, p. 14997)
109
110
PRECEDENTES MANTENDO A MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA EM CASOS DE DENÚNCIA ESPONTÂNEA
(Ordenados cronologicamente conforme data de publicação no D.O.)
111
Superior Tribunal de Justiça
Revista Eletrônica de Jurisprudência
RECURSO ESPECIAL Nº 505.728 - SC (2003⁄0033444-8)
RELATOR
:
MINISTRO LUIZ FUX
RECORRENTE
:
FAZENDA NACIONAL
PROCURADOR
:
ROMULO PONTICELLI GIORGI JUNIOR E OUTROS
RECORRIDO
:
EDU ROGÉRIO WAGNER
ADVOGADO
:
GABRIELA STEFENS SPERB
EMENTA
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. PREQUESTIONAMENTO. AUSÊNCIA.
SÚMULA 211⁄STJ. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ATRASO NO RECOLHIMENTO DE
IMPOSTO
DE
RENDA
PESSOA
FÍSICA
APURADO
EM
DECLARAÇÃO
RETIFICADORA. APLICAÇÃO. ART. 138 DO CTN.
1. A simples oposição de Embargos de Declaração não viabiliza o trânsito do
Recurso Especial se sobre a matéria nele abordada não se pronunciou o acórdão
recorrido. Súmula 211⁄STJ.
2. Exclui-se a aplicação do art. 138 do Código Tributário Nacional em se
tratando de atraso na entrega de declaração de rendimentos. Precedentes.
3. Apresentada a declaração de rendimentos no prazo legal, e não se procedendo
ao pagamento do tributo devido na data legalmente estipulada, não há que se falar
em descumprimento de obrigação acessória, mas de obrigação principal, o que atrai
a aplicação do benefício da denúncia espontânea.
4. Recurso Especial não conhecido.
112
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira Turma
do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas
taquigráficas a seguir, por unanimidade, não conhecer do recurso, nos termos do
voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Teori Albino Zavascki, Humberto
Gomes de Barros e Francisco Falcão votaram com o Sr. Ministro Relator.
Ausente, ocasionalmente, o Sr. Ministro José Delgado.
Brasília (DF), 12 de agosto de 2003.(Data do Julgamento)
MINISTRO LUIZ FUX
Relator
RECURSO ESPECIAL Nº 505.728 - SC (2003⁄0033444-8)
RELATÓRIO
O EXMO. SR. MINISTRO LUIZ FUX (Relator) : Cuida-se de Recurso Especial
interposto pela FAZENDA NACIONAL, com fundamento na alínea "a" do permissivo
constitucional, em face de acórdão prolatado pelo Eg. Tribunal Regional Federal da
4ª Região, ementado nos seguintes termos:
"OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA
DECLARAÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
1. O art. 138 do CTN somente se aplica às multas decorrentes do nãocumprimento de obrigações tributárias principais - que implicam diretamente
pagamento de tributo - e não quanto àquelas de caráter acessório.
2. No caso dos autos a entrega de declaração retificadora configura denúncia
espontânea." (fls. 56).
113
Aduz a Recorrente violação ao art. 113 do Código Tributário Nacional e ao art. 11 do
Decreto-Lei 1968⁄82.
Sem contra-razões, o inconformismo mereceu crivo positivo de admissibilidade
(despacho, fls. 72).
É o relatório.
VOTO
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. PREQUESTIONAMENTO. AUSÊNCIA.
SÚMULA 211⁄STJ. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ATRASO NO RECOLHIMENTO DE
IMPOSTO
DE
RENDA
PESSOA
FÍSICA
APURADO
EM
DECLARAÇÃO
RETIFICADORA. APLICAÇÃO. ART. 138 DO CTN.
1. A simples oposição de Embargos de Declaração não viabiliza o trânsito do
Recurso Especial se sobre a matéria nele abordada não se pronunciou o acórdão
recorrido. Súmula 211⁄STJ.
2. Exclui-se a aplicação do art. 138 do Código Tributário Nacional em se
tratando de atraso na entrega de declaração de rendimentos. Precedentes.
3. Apresentada a declaração de rendimentos no prazo legal, e não se procedendo
ao pagamento do tributo devido na data legalmente estipulada, não há que se falar
em descumprimento de obrigação acessória, mas de obrigação principal, o que atrai
a aplicação do benefício da denúncia espontânea.
4. Recurso Especial não conhecido.
O EXMO. SR. MINISTRO LUIZ FUX (Relator) : Preliminarmente cumpre assinalar a
ausência de prequestionamento da matéria versada no arrazoado da Fazenda
Nacional. Com efeito, os dispositivos legais invocados não foram objeto de
apreciação perante a C. Corte Regional. Deveras, o v. aresto impugnado dirimiu a
114
controvérsia posta valendo-se, exclusivamente, do que dispõe o art. 138 do Código
Tributário Nacional, senão vejamos:
"A responsabilidade de que trata o art. 138 do código Tributário Nacional, é de pura
natureza tributária e tem sua vinculação voltada para as obrigações principais e
acessórias àquelas vinculadas" (fls. 53, v)
Registre-se que, não obstante a oposição de Embargos de Declaração, não tendo o
v. aresto impugnado se pronunciado acerca da questão federal suscitada no
Recurso Especial, não há como conferir processamento a este, incidindo, com toda
propriedade, o disposto na Súmula 211⁄STJ.
Ainda que ultrapassada o óbice ora imposto à admissibilidade da irresignação, no
mérito, a pretensão da Recorrente não merece prosperar.
Trata a presente demanda de Mandado de Segurança impetrado com vistas à
efetivação de pagamento do Imposto de Renda Pessoa Física sem o acréscimo de
multa pelo atraso no recolhimento, ante o disposto no art. 138 do CTN.
Alega o Impetrante haver verificado equívoco na declaração de rendimentos
apresentada no prazo legal. Procedeu, então, e antes de qualquer medida
administrativa do Fisco , à entrega de declaração retificadora, efetuando o
pagamento do tributo apurado, acrescido de juros equivalentes à Taxa SELIC.
Ocorre que, posteriormente, foi notificado para efetuar o recolhimento de multa por
atraso no pagamento.
Pretende a Fazenda Nacional o recebimento da citada multa, por entender
inaplicável, em hipótese de atraso na entrega da declaração, o benefício da
denúncia espontânea, porquanto este proceder implica em descumprimento de
obrigação acessória.
115
Deveras, o entendimento do Superior Tribunal de Justiça é de excluir a
aplicação do art. 138 do Código Tributário Nacional em se tratando de atraso
na
entrega
de
declaração
de
rendimentos.
Isto
porque
trata-se
de
descumprimento de obrigação acessória, aplicando-se o instituto da denúncia
espontânea apenas na hipótese de descumprimento de obrigação principal.
Ocorre que, in casu, a declaração de rendimentos do Recorrido foi entregue no
prazo legal, O montante do tributo devido é que não foi pago na data legalmente
estipulada. Não há prazo para a entrega de declaração retificadora. Dessarte, não
há que se imputar mora ao contribuinte que a entrega meses após a apresentação
da primeira declaração. O que houve foi atraso no pagamento do tributo devido,
obrigação principal, portanto. Dessarte, inexistindo procedimento administrativo
prévio, aplica-se o disposto no art. 138 do CTN, excluindo-se a multa por atraso no
recolhimento da exação.
Com essas considerações, NÃO CONHEÇO DO RECURSO.
CERTIDÃO DE JULGAMENTO
PRIMEIRA TURMA
Número Registro: 2003⁄0033444-8
RESP 505728 ⁄ SC
Número Origem: 200072000075961
PAUTA: 12⁄08⁄2003
JULGADO: 12⁄08⁄2003
Relator
Exmo. Sr. Ministro LUIZ FUX
Presidente da Sessão
Exmo. Sr. Ministro FRANCISCO FALCÃO
116
Subprocurador-Geral da República
Exmo. Sr. Dr. PAULO EVALDO COSTA
Secretária
Bela. MARIA DO SOCORRO MELO
AUTUAÇÃO
RECORRENTE
: FAZENDA NACIONAL
PROCURADOR
: ROMULO PONTICELLI GIORGI JUNIOR E OUTROS
RECORRIDO
: EDU ROGÉRIO WAGNER
ADVOGADO
: GABRIELA STEFENS SPERB
ASSUNTO: Tributário - Imposto de Renda - Pessoa Física
CERTIDÃO
Certifico que a egrégia PRIMEIRA TURMA, ao apreciar o processo em epígrafe na
sessão realizada nesta data, proferiu a seguinte decisão:
A Turma, por unanimidade, não conheceu do recurso, nos termos do voto do Sr.
Ministro Relator.
Os Srs. Ministros Teori Albino Zavascki, Humberto Gomes de Barros e Francisco
Ausente, ocasionalmente, o Sr. Ministro José Delgado.
O referido é verdade. Dou fé.
Brasília, 12 de agosto de 2003
117
DENÚNCIA ESPONTÂNEA – ATRASO NA ENTREGA DA DECLARAÇÃO –
RESPONSABILIDADE ACESSÓRIA AUTÔNOMA – MULTA
Recurso Especial no 322.505 – PR (2001/002118-5)
Relator: Ministro Milton Luiz Pereira
Procurador: Dolizete Fátima Michelin e Outros
Recorrido: NA Engenhabt Construtora Ltda. E Outros
Advogado: Wilson Barroso Filho
Ementa
Mandado de Segurança. Tributário. Imposto de Renda. Atraso na Entrega da
Declaração. Mula Moratória. Lei 8.981/91 (art. 88) – CTN, art. 138.
1. A responsabilidade acessória autônoma, portanto, desvinculada do fato
gerador do tributo, não está albergada pelas disposições do art. 138, CTN. A
tardia entrega da declaração de Imposto de Renda justifica a aplicação de
multa (art. 88, Lei 8.981/91).
2. Precedentes jurisprudenciais iterativos.
3. Recurso Provido.
Acórdão
Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas,
acordam os Ministros da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, A Turma,
por unanimidade, deu provimento ao recurso, nos termos do voto do Sr. Ministro
Relator.
Presidiu o julgamento o Sr. Ministro Francisco Falcão na ausência justificada do Sr.
Ministro José Delgado. Os Srs. Ministros Francisco Falcão, Garcia Vieira, e
Humberto Gomes de Barros votaram com o Sr. Ministro Relator.
Brasília (DF), 21 de junho de 2001 (Data do Julgamento).
(D.J.U. 1 de 17.6.2002, p.199)
118
DENÚNCIA ESPONTÂNEA – DECLARAÇÃO ENTREGUE EM ATRASO – NÃOABRANGÊNCIA
Processo no: 10640.001026/69-08
Matéria: IRPF EX:1996
Recorrida: 6a Câmara da 1o Conselho de Contribuintes
Suj. Passivo: Pedro Lamy Sobrinho
Sessão de: 13 de março de 2000
IRPF – Multa por Atraso na Entrega de Declaração de Rendimentos – O instituto da
denúncia espontânea não alberga a prática de ato puramente formal do
contribuinte de entregar, com atraso, a declaração de rendimentos porquanto
as responsabilidades acessórias autônomas, sem qualquer vínculo direto com
a existência do fato gerador do tributo, não estão alcançadas pelo art. 138, do
CTN. Recurso provido.
Por maioria de votos, dar provimento ao recurso. Vencidos os Conselheiros Victor
Luis de Salles Freire, Remis Almeida Estol, José Carlos Passuello, Wilfrido Augusto
Marques, Carlos Alberto Gonçalves Nunes e Luiz Alberto Cava Maceira.
Presidente
Antônio de Freitas Dutra
Relator
(D.O.U. 1-E de 14.12.2000, p.16)
119
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA
–
DECLARAÇÃO
NÃO
ENTREGUE
–
RESPONSABILIDADE ACESSÓRIA AUTÔNOMA – MULTA DEVIDA
Processo no: 10950.001615/95-49
Recurso no: RP?203-0.010
Matéria: MULTA – DCTF
Sujeito Passivo: UETA Cine-Foto Som LTDA.
Sessão de: 08 de novembro de 1999
DCTF – Denúncia Espontânea – É devida a multa pela omissão na entrega da
Declaração
de
Contribuições
e
Tributos
Federais.
As
responsabilidades
acessórias autônomas, sem qualquer vínculo direto com a existência do fato
gerador do tributo, não estão alcançados pelo art. 138, do CTN. Precedentes
do STJ. Recurso a que se dá provimento.
Pelo voto de qualidade, dar provimento ao recurso. Vencidos os Conselheiros Sérgio
Gomes Velloso (Relator), Luiza Helena Galante de Moraes, Sebastião Borges
Taquary e Carlos Alberto Gonçalves Nunes. Designada para redigir o voto vencedor
a Conselheira Maria Teresa Martinez Lopez.
Presidente
Maria Teres Martinez Lopez
Relatora designada
(D.O.U. 1-E de 12.12.2000, p. 34)
120
DENÚNCIA ESPONTÂNEA – OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA – MULTA APLICÁVEL
Remessa “Ex Officio” em Mandado de Segurança no 1998.01.00.044526-3 – GO
Relator: Exmo. Sr. Juiz Osmar Tognolo
Parte Autora: Reforma – Reforma e Construções Ltda. e Outros(as)
Advogados: Mário Chaves Pugas e Outro(a)
Parte Ré: Fazenda Nacional
Procurador: Wagner Pires de Oliveira
Remetente: Juízo Federal da 4a Vara – GO
Ementa
Tributário – Imposto de Renda – Entrega da Declaração com Atraso – Incidência da
Multa de Caráter Moratório – Não Aplicação do Art. 138 do Código Tributário
Nacional.
1. O art. 138 do CTN aplica-se apenas às de caráter punitivo, não às de caráter
moratório, como aquela devida pela entrega com atraso da declaração do
Imposto de Renda.
2. Remessa provida.
Acórdão
Decide a Turma, por unanimidade, dar provimento à remessa.
3a Turma do TRF da 1a Região – 19.08.1998.
(D.J.U. 2 de 20.11.1998, p.152)
121
DENÚNCIA ESPONTÂNEA – OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA – ENTREGA DE
DECLARAÇÃO – MULTA
Apelação em Mandado de Segurança no 1997.01.00.049537-9/GO
Relator: Exmo. Sr. Juiz Eustáquio Silveira
Apelante: Fazenda Nacional
Procurador: Dr. Wagner Pires de Oliveira
Apelados: José Donizett D’Aparecida e Silva e Outros(as)
Advogado: Dr. Antônio Sebastião Barros
Remetente: Juízo Federal da 3a Vara – GO
Ementa
Tributário. Imposto de Renda. Entrega da Declaração com Atraso. Multa de Caráter
Moratório. Lei no 8.981/95. Não Aplicação do Art. 138 do Código Tributário Nacional.
1. A multa prevista no art. 138 do CTN aplica-se às multas de caráter punitivo.
2. Por sua vez, o artigo 88, da lei no8.981/95 prevê a aplicação de multa de caráter
moratório, incidente quando da entrega a destempo de declaração do Imposto de
Renda.
3. Apelação e remessa providas.
Acórdão
Decide a Turma, por unanimidade, dar provimento ao recurso e à remessa.
3aTurma do TRF da 1a Região – 15.09.1998.
(D.J.U. 2 de 27.11.1998, p.164)
122
DENÚNCIA ESPONTÂNEA – OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA – MULTA DEVIDA
Acórdão no 106-08.622
Processo no: 11080/006.241/94-35
Recurso no: 08.197
Matéria: IRPF – Ex.: 1993
Recorrente: Liana Bercht
Recorrida: DRJ – Porto Alegre – RS
Sessão de: 26 de fevereiro de 1997
Acórdão no: 106-08.622
Denúncia Espontânea – Não deve ser considerada com denúncia espontânea o
cumprimento de obrigações acessórias após decorrido o prazo legal para o
seu adimplemento, sendo a multa indenizatória decorrente da impontualidade
do contribuinte.
Acordam os Membros da Sexta Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, por
maioria de votos, negar provimento ao recurso, nos termos do relatório e vôo que
passam a integrar o presente julgado. Vencidos os Conselheiros Wilfrido Augusto
Marques e Adonias dos Reis Santiago.
Dimas Rodrigues de Oliveira – Presidente
Romeu Bueno de Camargo – Relator
(D.O.U. 1 de 11.7.97, p.14727)
123

INTRODUÃ‡ÃƒO â€“ NoÃ§Ãµes Gerais

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