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CURSO DE PÓS - GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS
JURÍDICAS
DIREITO FISCAL
Aluno: Manoel Gutemberg Júnior
Porto
2011
DIREITO TRIBUTÁRIO VERSUS DIREITO FISCAL
Sumário: 1- Introdução; 2- O Direito Tributário e seu conceito; 3- O Direito Tributário
e as Receitas Públicas; 4- O Direito Tributário e sua natureza; 5- O Direito Tributário e
sua autonomia; 6- O Direito Tributário, o Constitucional e o Financeiro; 7- O Direito
Tributário português; 8- Princípios do Direito Fiscal; 9- Princípio da Neutralidade; 10Princípio da Equidade; 11- Princípio da Progressividade; 12- Princípio da Nãodiscriminação; 13- Princípio da Territorialidade; 14- Princípio da Residência; 15Princípio da Nacionalidade;
Simplicidade;
16- Princípio da Transparência;
18- Princípio da Reciprocidade;
17- Princípio da
19- Princípio da Eficiência; 20-
Considerações Finais; 21- Referências Bibliográficas.
RESUMO
As abordagens retratadas neste estudo enfatiza as
considerações atinentes ao Direito
Tributário e Fiscal , têm como foco destacar a relevância da temática como as normas
reguladoras e sua contribuição no tocante às necessidades coletivas do cidadão. Como
metodologia teve-se como norte estudos de cunho bibliográficos específicos, socialização de
conhecimentos e leituras realizadas durante o curso. A presente pesquisa nos impulsiona a
reflexões, análises e ampliação de conhecimento fundamental a todo e qualquer ser social que
desconhece questões tão relevantes para o fortalecimento do pleno exercício da cidadania que
perpassa por estas questões.
Palavras Chaves: Direito tributário, direito Fiscal, Sistema fiscal Português
ABSTRACT
The approaches shown in this study emphasizes considerations relating to the tax law and
tax, is focused on highlighting the relevance of the theme as in regulatory standards and
their contribution regarding the collective needs of citizens. The methodology was as U.S.
studies specific bibliographic nature, socialization of knowledge and readings made during
the course. This study encourages us to reflection, analysis and expansion of basic
knowledge to every social being who is unaware of issues as relevant to the strengthening of
the full exercice of citizennship that permeares these issues
Keywords: Tax Law, Tax, Portuguese Tax System
1-INTRODUÇÃO
O Direito pode ser definido como um conjunto de princípios universais, imutáveis,
superiores ou normas jurídicas inerentes à própria condição humana; anterior ao homem e
situa-se acima dele. É eterno; não é racional; é fundamento do direito positivo.
Direito Tributário ou Fiscal é o conjunto das leis reguladoras da arrecadação dos
tributos, bem como de sua fiscalização. Regula as relações jurídicas estabelecidas entre o
Estado e o contribuinte, no que se refere à arrecadação dos tributos.
Cuida dos princípios e normas relativas à imposição e à arrecadação dos tributos,
analisando a relação jurídica tributária, em que são partes o ente público e os contribuintes,
bem como o fato jurídico gerador dos tributos. O objeto é a obrigação tributária, que pode
consistir numa obrigação de dar (levar o dinheiro aos cofres públicos) ou uma obrigação de
fazer ou não fazer (emitir notas fiscais etc.)
O Direito Tributário é uma barreira contra o arbítrio que poderia ser demandado
pelos governantes, na ânsia de querer usurpar toda e qualquer riqueza proveniente do
indivíduo e/ou da sociedade de forma ditatorial, vingativa, sem critérios, pois, apenas através
da lei, com raras exceções, e de nenhuma outra fonte formal, é que se pode criar ou aumentar
tributos de forma racional, tendo em vista que o Estado tem a obrigação de prever os seus
gastos e a forma de financiá-los.
Devido a sua intensa atividade financeira envolvendo despesas e em contrapartida
receitas, a conservação dos bens públicos, o patrimônio, o controle monetário, o orçamento
público, demandam a necessidade de arrecadação de tributos para garantir o seu meio de
subsistência, para dirigir a economia e direcioná-la para o bem-estar social.
O Estado, assim como qualquer indivíduo, necessita de meios econômicos para
satisfazer as suas atividades, sendo que o indivíduo, de modo geral, tem entre as suas fontes
de arrecadação de recursos, a venda da sua mão-de-obra, enquanto que o Estado, para o
cumprimento das suas obrigações, consegue obtê-las através da tributação do patrimônio dos
particulares, sem, contudo, na maioria das vezes, efetuar uma contraprestação equivalente ao
montante arrecadado.
A Constituição Federal trata da questão tributária de forma genérica e a sua forma
mais abrangente encontra-se na lei complementar, conhecida como Código Tributário
Nacional. O sistema constitucional tributário está contido no Título VI, "da tributação e do
orçamento", abrangido pelos artigos 145 a 169.
O Direito Tributário tem um relacionamento muito forte com o Direito
Constitucional, principalmente no que tange aos direitos individuais.
2-DIREITO TRIBUTÁRIO E SEU CONCEITO
Em sua atividade financeira, o Estado necessita captar recursos materiais para manter
sua estrutura, disponibilizando ao cidadão-contribuinte os serviços que lhe compete, como
autêntico provedor das necessidades coletivas.
A principal fonte de receitas públicas é a cobrança de tributos direcionada aos
objetivos fundamentais, insertos no art. 3º da Constituição Federal, tais como a construção de
uma sociedade livre, justa e solidária, a garantia do desenvolvimento nacional, a erradicação
da pobreza e da marginalização, tendente à redução das desigualdades sociais e regionais,
bem como a promoção do bem-estar da coletividade. Daí haver a necessidade de uma
positivação de regras que possam certificar tão relevante desiderato de percepção de recursos
– o que se dá por meio da ciência jurídica intitulada Direito Tributário, também denominado
Direito Fiscal.
“A expressão “Direito Fiscal”, chegando a nós por influência
francesa (Droit Fiscal), foi substituída, com o tempo, pelas
denominações
domesticas
“Direito
Financeiro”
e,
mais
especificamente, “Direito Tributário”2– esta consagrada na Emenda
Constitucional n. 18/65 e, após, no próprio Código Tributário
Nacional. A bem da verdade, na trilha de Hugo de Brito Machado3,
parece-nos que o qualificativo “Fiscal” demarca algo amplo,
abrangendo toda a problemática afeta ao Erário, e não apenas as
questões adstritas ao tributo em si, o que faz pender sua tradução mais
para “direito financeiro” do que para “direito tributário”. Ademais, a
expressão atrela-se tão somente a um dos sujeitos de relação - o Fisco
- o que denota o seu caráter reducionista”
Ainda com MEIRELLES(1990), lança-se mão de coerente definição:
“O direito objetivamente considerado, é o conjunto de regras
de conduta coativamente impostas pelo Estado. Na clássica
conceituação de lhering, é o complexo das condições existenciais da
sociedade, asseguradas pelo Poder Público. Em última análise, o
direito se traduz em princípios de conduta social, tendentes a realizar
justiça.”1
Ressalta-se, conquanto louvável a definição em epígrafe, notar-se que a doutrina tem
se dedicado, com afinco, à obtenção do conceito ideal para o Direito Tributário. Entre
inúmeras tentativas de definição disponíveis na seara dogmática, muda-se algum aspecto ali,
outro acolá, porém, mantêm-se presentes os elementos estruturais da definição nessa
ramificação do Direito.
A linearidade conceitual pode ser ratificada nas definições, adiante reproduzidas, que
tem, a priori, o preciso delineamento do objetivo do Direito Tributário e de suas
características principais.
Concepções de alguns autores acerca do direito tributário
Sousa2, o Direito Tributário é “(...) o ramo do direito público que rege as relações
jurídicas entre os Estados e os particulares, decorrentes da atividade financeira do Estado no
que se refere à obtenção de receitas que correspondam ao conceito de tributos”.
1
Meirelles, Hely lopes direito administrativo brasileiro. ¨5 ed. São Paulo: RT,1990
2
Souza, Rubens Gomes de, Compendio de legislação tributária, 2 ed. São Paulo Malheiros 2002
“o Direito tributário é o ramo didaticamente autônomo do Direito,
integrado pelo conjunto de proposições jurídico-normativas, que
correspondam, direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação e
fiscalização de tributos”. CARVALHO (2004 P:15)
Para Hugo de Brito Machado, o Direito Tributário é o “ramo do direito que se ocupa
das relações entre fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie,
limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse poder”.
Mediante tais definições torna-se possível segundo Sabbag(2009)
extrair desse
plano conceitual que - o Direito Tributário como ramificação autônoma da Ciência jurídica,
associada ao direito público concentrando o plexo de relações jurídicas que imantam o elo
“Estado
versus
contribuinte”,
na
atividade
financeira
do
Estado,
quanto
à
instituição,fiscalização e arrecadação de tributos.
É de extrema importância destacar que “o Direito Tributário é o conjunto de normas
que regula o comportamento das pessoas de levar dinheiro aos cofres públicos”.
“O Direito Tributário é a representação positivada da ciência jurídica que absorve o
conjunto de normas e princípios jurídicos, reguladores das relações intersubjetivas na
obrigação tributária, cujos elementos são as partes, a prestação e o vínculo jurídico, e nestas
destacam-se como o ente público estatal, de um lado,e o contribuinte, de outro. O objeto é a
obrigação em si, que pode consistir numa obrigação de dar, de cunho patrimonial”.3
A relação jurídica é polarizada, sobressaindo:
(I)
no pólo ativo (credor), os entes tributantes ou pessoas
jurídicas de direito público interno, também conhecidos por Fiscos – a
União, os Estados-membros, os Municípios e o Distrito Federal. Aliás,
curiosamente, o “fisco”, no Império Romano, era um cesto de junco,
utilizado pelos soldados romanos para a arrecadação de tributos;
(II) (II) no pólo passivo (devedor) o contribuinte (ou
responsável) representado pelas pessoas físicas ou jurídicas.
3
SABBAG. Eduardo. Manual de Direito tributário. Editora saraiva 2009
Tem origem, assim, o cenário afeto à invasão patrimonial, caracterizadora do mister
tributacional, em que o Estado avança em direção ao patrimônio do súdito, segundo
HARADA( 2001 P:241) de maneira compulsória, a fim de logo retirar uma quantia, em
dinheiro, que se intitula tributo, carreando-o para os seus cofres. Tal invasão é inexorável, não
havendo como dela se furtar exceto se o tributo apresentar-se ilegítimo, i.e., fora dos
parâmetros impostos pelas normas tributárias, mostrando-se inconstitucional, o que poderá
ensejar a provocação do Poder Judiciário, no intuito de que se proceda à correção da situação
antijurídica.
3- O DIREITO TRIBUTÁRIO E AS RECEITAS PÚBLICAS
Todo e qualquer dinheiro que ingressa nos cofres públicos, a qualquer título, será
denominado “entrada” ou “ingresso”. Por outro lado, nem todo ingresso (ou receita) será uma
receita pública.
De fato, o ingresso é marcado pela noção de provisoriedade, a receita pública
atrela-se ao contexto de definitividade. Portanto, os valores, a titulo de ingresso, entram nos
cofres públicos com destinação predeterminada de saída, não configurando receita nova, o
que não acontece com a receita pública.4
Exemplo de Ingressos provisórios segundo SABBAG (2009)
a)
a caução ou a fiança: como exemplo a garantia ofertada pelo
vencedor em cada licitação pública.
b)
o deposito prévio: como exemplo; o deposito recursal, como
condição à protocolização do recurso na órbita administrativa federal;
c)
o empréstimo compulsório: conquanto revista-se de natureza
tributária, o empréstimo compulsório é restituível, devendo sua lei instituidora
prever o prazo e as condições de sua restituição aos contribuintes. Tornar-se-á,
todavia, uma receita pública, caso não ocorra a restituição;
4
Manual de Direito Tributário Editora, Ed. Saraiva, 2009.
d)
o empréstimo público: tendo natureza contratual, é entrada provisória
para o Estado que, tomando uma quantia como empréstimo, deverá prever sua
saída, a titulo de pagamento ao mutuante.
E, conforme o exposto, receita pública traduz-se no ingresso definitivo de bens e
valores aos cofres públicos, sem condição preestabelecida de saída.
No tocante a invasão patrimonial, o plano classificatório das receitas públicas,
Sabbag (2009) afirma que podem ser:
“a) Receitas extraordinárias: com entrada ocorrida em hipótese de
anormalidade ou excepcionalidade, a receita extraordinária, longe de ser um
ingresso permanente nos cofres estatais, caráter temporário, irregular e
contingente.
b) Receitas ordinários: com entrada ocorrida com regularidade e
periodicidade, a receita ordinária é haurida dentro do contexto de previsibilidade
orçamentária e no desenvolvimento normal da atividade estatal”.5
Interessa destacar que as receitas ordinárias podem ser derivadas e originarias. No
tocante às receitas derivadas, o Estado, de modo vinculado (art. 5º, II, CF), fará “derivar”
para seus cofres uma parcela do patrimônio das pessoas sujeitas à sua jurisdição.
Para NOGUEIRA (1995 P: 115) assevera que “o direito de tributar do Estado decorre
do seu poder de império pelo qual pode fazer ‘derivar’ para seus cofres uma parcela do
patrimônio das pessoas sujeitas à jurisdição e que são chamados receitas derivadas ou
tributos”.6
“As receitas derivadas agrupam, pois, os rendimentos do
setor público que procedem do setor privado da economia, por meio
de prestações pecuniárias compulsórias – quase sempre, na forma de
tributos -, devidas por pessoas físicas ou jurídicas de direito privado
que desenvolvam atividades econômicas”.(Sabbag)
5
SABBAG, Eduardo, Manual de Direito Tributário, Editora Saraiva, 2009
6
Nogueira, Ruy Barbosa> Curso de direito tributário, p: 29
Com efeito, nessa direção seguiu o art. 9º da Lei n. 4.320, de 1964, que,
estabelecendo normas gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos
e balanços das entidades impositoras, trouxe uma definição legal de tributo.
“tributo é a receita derivada, instituídas pelas entidades de direito
público, compreendendo os impostos, as taxas e contribuições, nos termos da
Constituição e das leis vigentes em matéria financeira, destinando-se o seu
produto ao custeio de atividades gerais ou especificas exercidas por essas
entidades”.7
Sobre o art. 3º, tributo é toda prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor se possa
exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada. Vale salientar que nas receitas derivadas a
fonte é a lei; tais entradas referem-se a prestações tributárias ou não-tributárias.
Sobre as receitas derivadas urge evidenciar, que as mesmas não se confundem com
as “receitas originarias” – outro tipo de receita ordinária, que não de corre da coerção e
soberania estatais, mais de um contrato ou de uma manifestação bilateral de vontade.
“A receita originaria é, uma regra, proveniente da exploração
estatal de seus bens e empresas comerciais ou industriais, à
semelhança de particulares, nas atividades de locação, administração
ou alienação”.8
BALLEIRO (2007 p:127) define as receitas originárias como as “rendas
provenientes dos bens e empresas comerciais ou industriais do Estado, que os explora a
semelhança de particulares, sem exercerem os seus poderes de autoridade, nem imprimir
coercitividade à exigência de pagamentos ou a utilização dos serviços que o justificam,
embora, não raro, os institua em monopólios”.
7
8
SABBAG. Eduardo. Manual de Direito tributário. Editora saraiva 2009
SABBAG. Eduardo. Manual de Direito tributário. Editora saraiva 2009
A definição oferta claro horizonte por meio do qual se pode vislumbrar que, nas
receitas originárias, a fonte é o contrato, e tais entradas referem-se, com exclusividade, a
prestações não-tributárias.
São exemplos de receitas originárias segundo Sabbag (20007):9
“I.
As receitas de alugueis pela locação de bens públicos:
II.
Os preços públicos obtidos pela venda de produtos ou serviços
produzidos ou prestados por empresas públicas e sociedade de economia mista
III.
As tarifas exigidas pelas entidades prestacionistas
IV.
As multas contratuais.
V.
As doações recebidas e dividendas oriundos de uma empresa
estatal lucrativa etc.”
“As doações e dividendos percebidos como receitas
resultantes de liberalidades graciosas são bons exemplos de receitas
originárias, não se enquadrando como receitas derivadas”.10
Como um importante exemplo de receita originária, destacam-se os preços quase
privados oriundos de comércio de bens, mercadoria e/ou serviços fornecidos pelo poder
público, mas em regime de livre concorrência com empresas privadas.
DEODATO diz : “preço quase privado é o que , como se fora um particular, o
estado cobra o individuo por um serviço ou uma coisa dada Para o autor esse serviço lhe
poderiam ser fornecido pelo particular, mas o Estado utiliza esse encargo para finalidades
remotas de utilidade para a comunidade.11
9
SABBAG. Eduardo. Manual de Direito tributário. Editora Saraiva 2009
10
SABBAG, Eduardo, Manual de Direito Tributário, Ed. Saraiva, 2009
11
Deodato, Alberto . Manual de Ciências e das Finanças. 5 ed. São Paulo. Saraiva.
4 - O DIREITO TRIBUTÁRIO E SUA NATUREZA
Segundo SABBAG (2009 P: 9), o Direito Tributário pode ser classificado como
ramo jurídico pertencente ao direito público, com a figura do Estado sempre presente em um
dos pólos da relação jurídica – e sempre em situação de superioridade jurídica perante o
particular -, haja vista o interesse de tutela jurídica de compulsoriedade.
“a preponderância do interesse coletivo no direito dos tributos é
evidente, daí derivando o caráter cogente de suas normas,
inderrogáveis pela vontade dos sujeitos da relação jurídico-tributária”.
AMARO (1991 p: 239)12
“Torna-se evidente que a noção de verticalidade própria da “desigualdade jurídica”,
que marca as relações de direito público, em contraponto à horizontalidade, adstrita à
“igualdade jurídica”, é fácil perceber que o interesse público deve prevalecer sobre o interesse
particular, na seara da tributação, desde que se respeitem os direitos e garantias individuais”.
13
“O direito é constituído de todo um sistema integrado por diversas normas
vinculadas de modo horizontal e vertical levando-se em consideração a coerência e harmonia
em razão do processo de operacionalização dos legisladores objetivo básico oferecer apenas
um caráter utilitário”.14
A classificação do Direito Tributário como ramo do direito público, conquanto antiga
e didática, é meramente utilitária, nem sempre oferecendo um parâmetro certeiro de
discriminação, no cotejo entre aquilo que é “público” e o que é, de fato, “privado”. Aliás, temse evidenciado hodiernamente a necessidade de relativização da mencionada distinção, haja
vista a notória publicização do direito privado.
12
Amaro, Luciaano. Direito tributário brasileiro. 14 ed. P5
13
Amaro, Luciaano. Direito tributário brasileiro. 14 ed. P5
14
Manual de Direito Tributário Editora Saraiva
O “direito público-direito privado” vale, em verdade, para indicar que a norma
tributária, sendo pública, possui certas características que sobressaem à luz de dados critérios.
Portanto, se a norma tributária é pública: (I) Implica que o Estado é parte da relação jurídica
(critério subjetivo); (II)
Traz em seu bojo a coatividade, ou seja, a imperatividade própria
das normas cogentes (critério do conteúdo tutelado pela norma jurídica); (III) Sinaliza que
o interesse tutelado há de ser o interesse público (critério do interesse amparado pela norma
jurídica).15
Ainda quanto à natureza, pode-se asseverar que o Direito Tributário revela-se como
um ordenamento obrigacional e comum. Com efeito, o Direito Tributário é um direito
obrigacional, pois vincula o Estado ao contribuinte, em uma relação de índole sinalagmática,
ou seja, em um liame estabelecido a partir da presença de partes (sujeito ativo e sujeito
passivo), de prestação (objeto) e de vínculo jurídico (causa), com elementos estruturais da
obrigação tributária. O Direito Tributário é um direito comum, haja vista a fixação de regras
de caráter geral, visando atingir uma generalidade de pessoas e situações.
5- O DIREITO TRIBUTÁRIO E SUA AUTONOMIA
Segundo Sabbag (2007) O Direito Tributário desfruta de autonomia perante os
demais ramos jurídicos. Apresenta-se, como um direito autônomo, em face da homogeneidade
de sua estrutura normativa e de seus preceitos elementares. Frui uma autonomia dogmática ou
científica
NOUGUEIRA (1995) afirma que “foi especialmente depois da I Guerra Mundial
que o Direito Tributário veio alcançar a situação de ramo jurídico autônomo, pelo conteúdo e
pela forma, que hoje incontestavelmente possui”.
“(...) o direito tributário positivo é o ramo didaticamente
autônomo do direito, integrado pelo conjunto das proposições
jurídico-normativas que correspondam, direta ou indiretamente, à
15
MELO , José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário, 8 ed. P:13
instituição,
arrecadação
e
fiscalização
de
tributos”.
CARVALHO(2004)16
Afirmar que o direito tributário é “absolutamente autônomo” é apostar em analise
precipitada e errônea. O que há, em verdade, é uma relativização da autonomia, em face da
coexistência, no Direito Tributário, de realidades e institutos tipicamentes particulares e de
conceitos utilizados em outros ramos do Direito.
6- O DIREITO TRIBUTÁRIO , O CONSTITUCIONAL E O FINANCEIRO
“O Direito Tributário tem relação direta com o Direito Constitucional por
representar este o tronco da árvore jurídica donde se originam todos os ramos jurídicos”.17
Em consonância com essa concepção , Amaro(1991) diz para quem “a Constituição contém as
bases do ordenamento jurídico, é nela que se encontra o próprio fundamento de validade do
tributo”.
Há patente interligação entre o Direito Tributário e o Financeiro esses dois ramos
vizinhos do direito, mantendo-se, entre eles, uma “relação estreita. O Direito Tributário não
se confunde com o Direito Financeiro, que, sob certo aspecto, pode ser tido como abrangente
daquele ramo jurídico.
“Enquanto o Direito Financeiro, núcleo de derivação do Direito
Tributário – é uma ciência jurídica que registra normativamente toda a
atividade financeira do Estado, na busca de uma aplicação prática, o
Direito Tributário, por sua vez, é a ciência jurídica que, disciplinando
o convívio entre o “tesouro público e o contribuinte”32, dedica-se à
receita tributária, isto é, à parte mais desenvolvida daqueloutra
16
Carvalho. Paulo Barros Curso de direito tributário.16 ed. São Paulo. Saraiva 2004
17
Harada, Kyoshi, Direito financeiro e tributário. 7 ed, P.242
disciplina. Ademais, ambos se comunicam quando tratam v.g., de
receitas públicas, entre outros temas.”18
Nogueira (1995) enfatiza que o Direito Tributário é capítulo desgarrado do Direito
Financeiro, entretanto, à semelhança da máxima segundo a qual”o filho bom a casa torna”, o
Direito Tributário mantém íntimo elo com o Direito Financeiro, pelo fato de “terem princípios
gerais comuns. É possível falar-se no direito tributário, como ramo ‘autônomo’ da ciência
jurídica, segregado do direito financeiro”. E prossegue o autor, referindo-se ao cotejo desses
dois ramos do Direito: “o direito tributário é apenas um setor do direito financeiro que,
atingindo relativo grau de complexidade, passou a ser legislado em diploma normativo
especifico (...)”.
O Direito Tributário é ramo jurídico que se liga, na perspectiva da instituição,
arrecadação e fiscalização dos gravames, a certos episódios da cronologia tributária: ao
nascimento, à vida, e à morte do tributo. “Aquilo que se distanciar de tais atividades não
habitará o campo do Direito Tributário, ingressando no espectro de abrangência do Direito
Financeiro”.19
7- O DIREITO TRIBUTÁRIO PORTUGUÊS
Na seara do direito lusitano, encontramos o Direito Fiscal, como sinônimo do nosso
Direito Tributário.
Esse também é um ramo do direito público muito semelhante aos ensinamentos ditos
aqui sobre Direito Tributário.
Baseado em sua constituição democrática, Portugal traz seu arcabouço tributário
ancorado em princípios, muitos deles com pouca diferença do que aqui estudamos, mas que
vale ser pormenorizado, pelo seu valor legislativo e fundamentalista.
O sistema fiscal português tem por objetivo cumprir os princípios de direito fiscal,
em regra seguido pelos Estados-Membros da União Europeia, ou outros países desenvolvidos.
18
Amaro, Luciano. Conceito e classificação dos tributos. Revista de direito tributário. 5 ed. Ver. E
atual. Niteroi: Impectus, 2007
19
SABBAG. Eduardo. Manual de Direito tributário. Editora saraiva 2009
São princípios enunciados pela doutrina e jurisprudência nacional, internacional e
europeia: “Princípio da neutralidade, equidade, não discriminação, territorialidade
residência, transparência, reciprocidade, simplicidade, princípio da nacionalidade e
princípio da eficiência”.20
Vale ressaltar que alguns dos princípios acima enunciados servirão de critério
norteador ao longo deste estudo e funcionarão como barômetro da justeza e adequação do
sistema fiscal português à situação legal do contribuinte bem como a um normal e regular
funcionamento da administração fiscal.
Para TEIXEIRA (2010), “será conveniente realçar a necessidade de analisar o
sistema nas suas duas vertentes: a nacional e a internacional. Esta dualidade tem vindo
progressivamente a integrar-se com a crescente globalização das economias, no seio da União
Europeia, com a adoção de moeda única e eliminação dos últimos entraves à livre circulação
de pessoas e serviços.
“Estes desenvolvimentos têm profundo impacto nos sistemas fiscais,
dedicando-se particular atenção ao problema da evasão ou fraude
fiscais e à tributação de transações efetuadas eletronicamente”.21
8- PRINCÍPIOS DO DIREITO FISCAL
Segundo TEIXEIRA( 2010), “Adam Smith em sua obra , em 1976 apresentava a
Riqueza das Nações quatro axiomas fundamentais:
1- Os cidadãos devem contribuir em função dos seus rendimentos e riqueza;
2-Os impostos devem ser certos, não arbitrários;
3- Os impostos devem incidir sobre os contribuintes ou transações sob a forma mais
conveniente (princípio da simplicidade);
20
Ibidem
21
Teixieira . Gloria . manual de direito Fiscal . Editora Almedina. 2ª Edição
4-Os custos da incidência e cobrança fiscal devem ser reduzidos ao mínimo
(princípio da eficiência).22
“À semelhança de outros ordenamentos jurídicos, a Constituição
Portuguesa nos seus artigos 103.° e 104.° define o sistema fiscal com
referência aos princípios fiscais fundamentais legalidade, igualdade e
proibição da retroatividade), enunciando as opções de política fiscal
portuguesa: satisfação das necessidade financeiras do estado e
repartição justa do rendimento e da riqueza”.23
No âmbito da União Europeia, assumem especial relevância os princípios da
proporcionalidade e da não discriminação. Tratam-se de princípios comunitários, o seu
impacto nos regimes fiscais dos Estados-Membros não deve ser subestimado. Experiências
recentes do Tribunal de Justiça das Comunidades Européias demonstram claramente que os
países da União terão de conciliar as suas políticas fiscais internas com os princípios
comunitários fundamentais, nomeadamente livre circulação de capitais e direito de
estabelecimento no espaço da União.
Percebemos, assim, que a estrutura fiscal adota por Portugal nunca deve ser
distonante do que prega os ditames do direito comunitário.
9- O PRINCÍPIO DA NEUTRALIDADE
Nos dias atuais, o principal foco dos sistemas fiscais é ser ‘neutral’ : eliminação de
impostos que penalizem de forma desigual, ou seja, mais uma pessoa em relação a outra.
O imposto ideal será aquele que retira do contribuinte em proporção da sua riqueza ou
despesa, de modo a que altere ao mínimo o seu padrão de comportamento.
No Brasil, chamamos isso de capacidade contributiva.
Nos sistemas fiscais atuais, a neutralidade é preferível à equidade.
22
Ibidem
23
Ibidem
Para, Williams (1991),”as exigências feitas por este princípio pode resumir-se do
seguinte modo: redução das taxas marginais do imposto e adoção de bases tributárias gerais
com um reduzido apelo a isenções ou benefícios fiscais”.24
É importante destacar que estas exigências não se encontram observadas no sistema
legal português, pois o rendimento do contribuinte português ainda se encontra sujeito a
elevadas taxas marginais de imposto e a existência de inúmeras isenções ou benefícios fiscais.
Num contexto internacional, este princípio pode assumir duas facetas: neutralidade nas
importações ou nas exportações.
No primeiro caso, é alcançada quando investidores
nacionais ou estrangeiros são tratados igualmente pelo país onde é realizado o investimento.
Neutralidade nas exportações é alcançada quando o sistema fiscal não incentiva investimentos
no território nacional ou no estrangeiro.
Presentemente, tomando em consideração que a maioria dos países desenvolvidos são
simultaneamente importadores e exportadores, os dois objetivos acima mencionados deverão
ser prosseguidos simultaneamente.
10 - O PRINCÍPIO DA EQUIDADE
Não existe uma definição única de equidade.
Para Adam Smith, cita Teixeira, por exemplo, um sistema fiscal equitativo seria
aquele no qual o contribuinte contribuiria em função dos benefícios que retirasse do uso de
serviços públicos.
Seria para nós, a isonomia aplicada ao Direito Tributário.
“O princípio da equidade também logra aplicação no âmbito
internacional. Este princípio indica uma distribuição justa do
24
David Williams Trends in Internacional taxation IBDF, IFA, 1991.
rendimento entre países importadores e exportadores (‘inter-country
equity’)”.25
11-A PROGRESSIVIDADE
O princípio da equidade visa uma distribuição equitativa do rendimento através de
uma tributação progressiva do rendimento (equidade vertical). Os contribuintes com níveis
mais elevados de rendimento ficam sujeitos a taxas mais elevadas de imposto, graduadas em
função do montante do rendimento obtido.
“O sistema progressivo de tributação contrapõe-se aos sistemas
regressivo e proporcional de tributação. O primeiro estabelece uma
redução gradual das taxas de imposto à medida que o rendimento
aumenta e o segundo indica apenas uma taxa fixa a aplicar ao
rendimento do contribuinte independentemente do seu montante”.26
Essencialmente por motivações políticas, o sistema progressivo tem vindo a ser
utilizado pela maioria dos países, especialmente ao nível da tributação dos contribuintes
singulares. Pessoas em geral são sujeitas a taxas proporcionais.
Este princípio tem vindo a ser sucessivamente criticado pela sua incapacidade de
atingir o principal objetivo a que se propõe: distribuição equitativa do rendimento.
Conforme estatísticas publicadas pelo Instituto de Estudos Fiscais sediado em
Londres, os sistemas fiscais não têm conseguido eliminar as disparidades econômicas e
sociais e, talvez mais grave ainda, os níveis de pobreza têm vindo a aumentar
significativamente. Estes resultados demonstram que os sistemas de segurança social estão
mais bem equipados para prosseguir o objetivo acima mencionado.
Recentemente, alguns pais têm vindo a estudar a hipótese da introdução de uma taxa
proporcional aplicável a contribuintes individuais, em conjugação com uma isenção de
25
Teixieira . Gloria . manual de direito Fiscal . Editora Almedina. 2ª Edição
26
Ibidem
rendimento mais alargada de modo a beneficiar os contribuintes com níveis de rendimento
mais baixo.
“Igualmente, a defesa do princípio da simplicidade fiscal que implica
uma eliminação progressiva dos escalões do imposto, reduzindo deste
modo os custos tanto individuais como da máquina administrativa
para apuramento da taxa efetiva do contribuinte, vai de encontro a
lógica de um sistema proporcional de tributação”.27
“As pessoas coletivas encontram-se sujeitas a um sistema proporcional
de tributação. No tocante ao nível da tributação individual, o sistema
fiscal Português estabelece taxas proporcionais para certas espécies de
rendimento. Vale ressaltar que na tributação global do rendimento
individual, o sistema se encontra sediado numa lógica de tributação
progressiva”.28
Cumpre perguntar se tal sistema não terá elementos discriminatórios, gerando
desigualdades graves na tributação dos contribuintes individuais.
12- O PRINCÍPIO DA NÃO DISCRIMINAÇÃO
Até o presente, ainda não foi possível definir de maneira clara e objetiva os contornos
deste importante princípio. Este tem assumido um papel proeminente no contexto da política
fiscal da União Europeia. Trata-se de um princípio que só ganha efeito útil quando
confrontado com o caso concreto.
Considerações acerca da jurisdição fiscal sob três vias:
1)
Territorial
27
Teixieira . Gloria . manual de direito Fiscal . Editora Almedina. 2ª Edição
28
Ibidem
2)
Residência do contribuinte
3)
Nacionalidade
Uma vez definidas as fronteiras da sua jurisdição, a maioria dos Estados distingue
entre os contribuintes sujeitos a essa jurisdição e contribuintes que não caem sob a alçada da
sua soberania fiscal.
“Esta
distinção
pode
gerar
comportamentos
discriminatórios,
nomeadamente pela atribuição de isenções ou benefícios fiscais
exclusivamente aos seus residentes ou nacionais. Por exemplo, a
mesma transação pode ser tributada diferentemente pelo fato de ser
efetuada por um residente/nacional ou não residente/estrangeiro”.29
No seio da União Europeia, o objetivo é de permitir de fato a livre circulação de
pessoas, serviços e capitais, abolindo quaisquer elementos discriminatórios que possam
impedir o cabal cumprimento deste objetivo.
“A jurisprudência do tribunal europeu orienta-se no sentido de abolir
tratamentos discriminatórios efetuados pelos Estados-Membros,
diluindo ao mesmo tempo o efeito útil de certas distinções tais como a
distinção entre residente e não residente”. 30
13- O PRINCÍPIO DA TERRITORIALIDADE
De acordo com este princípio e ressalvando as exceções reconhecidas pelo Direito
Internacional Público, os Estados exercem a sua jurisdição fiscal sobre todos os bens, pessoas
e transações conectadas com o seu território. Deste modo, o Estado pode tributar qualquer
atividade de qualquer contribuinte dentro do seu espaço territorial independentemente da
29
Teixieira . Gloria . manual de direito Fiscal . Editora Almedina. 2ª Edição
30
Ibidem
‘filiação’ do sujeito à sua jurisdição (e.g. critérios como o de residência ou nacionalidade não
são tomados em consideração para efeitos fiscais).
“A aplicação exclusiva deste princípio levanta problemas em sede de tributação de
transações. Presentemente, com a crescente expansão do comércio eletrônico, especialmente
via internet, torna-se muitas vezes complicado (se não impossível) relacionar uma específica
transação com uma dada jurisdição fiscal. Frequentemente, as transações escapam à ‘rede’
fiscal, com manifesto prejuízo para os cofres fiscais dos Estados envolvidos”.31
A definição dos contornos do princípio da territorialidade faz-se, no sistema fiscal
português com base nos seguintes critérios:
a.
Existência de estabelecimento estável localizado em território português
b.
Definição e tipos de rendimentos sujeitos a retenção na fonte a taxas
e
reduzidas.
Em conjugação, estes dois critérios, precisam os poderes jurisdicionais fiscais do
Estado português sobre os não residentes.
No que concerne aos rendimentos sujeitos à retenção na fonte, a taxas reduzidas que
são pagos direta ou indiretamente por sujeitos passivos com residência ou estabelecimento
estável aí localizado. (Teixeira ,2010 p.62)
Por este meio e tornando extensível à entidade pagadora a obrigação de reter e
entregar o imposto em substituição do beneficiário ou contribuinte, preserva-se a base
tributária e permite-se uma arrecadação rápida e tempestiva do imposto. Permite-se
igualmente transferir parte do esforço de fiscalização ou inspeção tributária para agentes
econômicos que, em princípio, dispõem de uma determinada capacidade econômica e
organizativa.
14- O PRINCÍPIO DA RESIDÊNCIA32
31
Ibidem
32
Ibidem
A tributação segundo o critério da residência envolve tributar o rendimento
independentemente do local onde é originário; isto é, a jurisdição fiscal é exercida pelo Estado
da residência do contribuinte.
O Estado da residência do contribuinte toma em consideração para efeitos de cálculo
da sua dívida fiscal, a totalidade dos seus rendimentos, ainda que obtidos noutros Estados, o
contribuinte poderá ver a sua carga fiscal diminuída.
A maioria dos países adota este princípio internacional de tributação. “O princípio da
residência é definido no CIRC com base em dois critérios, o da sede e o critério da direção
efetiva”.33
O primeiro não oferece grandes dificuldades de concretização, levando-se em
consideração as exigências das leis comerciais, e o segundo é de contornos mais indefinidos,
exigindo uma análise cuidadosa das atividades do sujeito passivo, definição dos órgãos
estatutários, indicação e limites dos poderes dos sócios e administradores das sociedades.
“Na prática, podem acontecer situações de dupla residência prevendo
as convenções sobre dupla tributação disposições para a locação da
jurisdição fiscal apenas a um dos Estados contratantes”.34
Para contribuintes singulares, o princípio da residência encontra-se definido no CIRS
que estabelece uma série de testes.
15- O PRINCÍPIO DA NACIONALIDADE
Através deste princípio, o Estado da nacionalidade exerce plena jurisdição fiscal
sobre o contribuinte. Rendimentos obtidos noutros Estados, são tributados também pelo
Estado da nacionalidade do contribuinte.
Este princípio assume uma abrangência jurisdicional máxima, colidindo com os
princípios da residência e da territorialidade. Por exemplo, ainda que o contribuinte resida
33
Teixieira . Gloria . manual de direito Fiscal . Editora Almedina. 2ª Edição
34
Ibidem
noutro Estado, e aí esteja sujeito à jurisdição fiscal em consonância com o princípio da
residência, a competência jurisdicional fiscal permanece com o Estado da nacionalidade.
16 - O PRINCÍPIO DA TRANSPARÊNCIA
“Um sistema fiscal que se propõe ser transparente e simples tem de reduzir ao
mínimo as situações de exceção e abolir concomitantemente, o número de isenções
específicas ou casuísticas e a atribuição de benefícios fiscais a certos contribuintes ou
transações em particular”.35
Interessa destacar que a Comissão das Comunidades Européias tem desenvolvido
esforços consideráveis tendentes a publicização e racionalização de particulares incentivos ou
benefícios fiscais atribuídos pelos Estados-Membros.
O fenômeno da concorrência fiscal prejudicial tem vindo a ser analisado
nomeadamente pelos Estados dos chamados ‘ regimes fiscais preferenciais’.
A noção de paraíso fiscal pressupõe a existência de algum ou alguns dos seguintes
fatores:
a)
Isenção total de imposto ou aplicação apenas de taxas nominais;
b)
Ausência de troca de informações e sigilo bancário;
c)
Falta de transparência (e.g. atribuição de benefícios fiscais numa base
contratual e informações ou procedimentos fiscais não devidamente publicitados) e
d)
Ausência de prática efetiva ou real de atividades.
A noção de regime fiscal preferencial compreende os seguintes critérios:
a)
Isenção total ou aplicação de taxas efetivas reduzidas de impostos;
b)
Atribuição de benefícios fiscais ou regimes fiscais mais favoráveis
exclusivamente a não residentes;
c)
35
Falta de transparência e
Teixieira . Gloria . manual de direito Fiscal . Editora Almedina. 2ª Edição
d)
Ausência de troca de informações e sigilo bancário.
O foco principal é eliminar progressivamente estas situações de exceção, tornando
os sistemas mais transparentes para o contribuinte e de maior eficácia na administração para
o aparelho estadual.
Diversas iniciativas foram lançadas no sentido da implementação prática do princípio
da transparência, nomeadamente publicação de um código europeu de conduta (resolução de
1997), refinamento das disposições relativas às trocas de informações entre Estados e ajuda na
cobrança de impostos no âmbito da Convenção Modelo da OCDE sobre o rendimento e
capital culminando com a utilização de medidas defensivas que tem como objetivo
a
preservação da base tributável.
Segundo TEIXEIRA (2010) Cumpre referir que o trabalho da OCDE neste domínio
levou a modificação de mais de 30 regimes fiscais preferenciais, conforme definido por esta
organização internacional, e ainda a um refinamento do artigo 26 da Convenção Modelo da
OCDE sobre a tributação do rendimento e capital.
Segundo Teixeira finalmente, cumpre referir os acordos do GATT, e posteriormente
do seu sucessor a OMC, e a fiscalização do seu cumprimento no âmbito Trade Policy Review
Mechanism (TPRM). No caso específico da tributação, o princípio da transparência na OMC
comporta 4 elementos fundamentais:
a. A descrição do tipo de medida fiscal adotada;
b. A sua função e objetivos;
c. O seu custo
d. A sua avaliação econômica em termos de eficácia na prossecução dos
objetivos pretendidos.
17-O PRINCÍPIO DA SIMPLICIDADE
Um sistema fiscal deverá ser simples, e comumente aceite entre fiscalistas que o
sucesso de um sistema fiscal perpasse pela simplicidade.
É de extrema importância destacar que igualmente, e em conjugação com o princípio
da transparência, deverão ser eliminadas ou reduzidas situações de favorecimento de certo
tipo de contribuintes, mediante a concessão via legislativa ou administrativa de benefícios ou
incentivos fiscais.
18- O PRINCÍPIO DA RECIPROCIDADE
O princípio da reciprocidade é de exclusiva aplicação internacional.
De acordo com este princípio, e via de regra, quando os estados negociam tratados
sobre dupla tributação, pretende-se um equilíbrio entre os benefícios e os custos fiscais
alcançados pelos estados envolvidos no processo de negociação.
“A reciprocidade pode ser geral, cobrindo o sistema fiscal na sua
globalidade ou o tratado globalmente considerado, ou específica,
visando um tipo ou categoria específica de rendimento. Pode ainda ser
formal ou efetiva. Neste último caso, existe uma igualdade de cargas
fiscais efetivas.”36
Geralmente, aplica-se este princípio quando os Estados cobram iguais taxas de
retenção na fonte aos rendimentos de juros, dividendos e royalties.
Esta reciprocidade específica pode ser alargada, implicando o abandono desta
paridade em favor da atribuição pelos Estados de outros tipos de concessões ao investimento
estrangeiro.
36
Teixieira . Gloria . manual de direito Fiscal . Editora Almedina. 2ª Edição
19- O PRINCÍPIO DA EFICIÊNCIA
O princípio da eficiência está intimamente relacionado com o princípio da
neutralidade que, em sentido econômico, só poderá ser alcançada se o sistema for neutral,
impondo que todo rendimento seja sujeito à mesma taxa de imposto.Este principio comporta
outras vertentes, nomeadamente de natureza jurídica e de gestão.
Para Adam Smith, o princípio da eficiência implicaria que os custos de incidência e
cobrança fiscal deveriam ser reduzidos ao mínimo.
Numa acepção mais lata, poderá defender-se que um sistema fiscal eficiente deverá
também tomar em consideração os princípios da simplicidade, reciprocidade, transparência e,
no contexto da UE, o princípio da não discriminação.
20 - CONSIDERAÇÕES FINAIS
Após as leituras feitas percebe-se que o Direito Tributário ou Fiscal é o conjunto das
leis reguladoras da arrecadação dos tributos, e fiscalização exercidos em todo país, valendo
salientar que, mesmo com algumas divergências, o objetivo é captar recursos materiais para
manter sua estrutura, disponibilizando ao cidadão-contribuinte os serviços que lhe compete,
como autêntico provedor das necessidades coletivas.
O estudo do Direito Fiscal lusitano, como ficou assentado nas linhas alhures tecidas,
traz consigo a importância de todos os conceitos que o estruturam, voltados para os princípios
norteadores de sua regência fiscal positiva, não se fazendo, olvidar que tais normas nunca se
desgarrarão dos princípios que regem o ordenamento comunitário europeu. Essa forma de
integração entre Estados-membros é o que dá sentido e homogeneidade ao ordenamento
comunitário.
Olvidar esses ensinamentos colocará em colapso todo um objetivo a ser atingido. O
progresso do direito fiscal comunitário passa pela execução efetiva e potencial de toda essa
principiologia adotada pelos estados-membros.
Diferente do ordenamento brasileiro, mas, aqui ou acolá, com algumas semelhanças,
percebemos que o real sentido desse modelo fiscal luso-europeu é o desenvolvimento
sustentável e progressivo de todos os seus componentes geográficos e jurídicos.
Talvez sua moeda seja o grande entrave para a perfeição da arrecadação dos tributos
em solo português. Mas, por tudo que aqui se expôs, vemos que este sistema desperta
interesse para outros ordenamentos, como o brasileiro. Este foi objetivo maior destas breves
considerações – a apreciação dos conceitos interligada aos princípios norteadores do sistema
fiscal adotado por Brasil e Portugal.
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REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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e classificação dos tributos. Revista de Direito
Tributário Nacional. São Paulo. Saraiva. 1998
CARVALHO, Paulo Barros, Curso de direito tributário;.16ed. São Paulo Saraiva
2004
DEODATO, Alberto. Manual de Ciência das finanças 5ed. São Paulo. Saraiva.
1954
HARADA, Kiosthi. Direito Financeiro e tributário. 7 ed. São Paulo: Atlas, 2001
MEIRELLES, Hely lopes Direito administrativo brasileiro. ¨5 ed. São Paulo:
RT,1990
SABBAG. Eduardo. Manual de Direito tributário. Editora Saraiva 2009
TEIXEIRA. Gloria. Manual de Direito Fiscal. 2ª edição Revista Ampliada Editora
Almedina
SOUZA, Rubens Gomes de. Compendio de legislação tributária 2 ed. São Paulo
Malheiros 2002