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ÍNDICE
1. Norma Brasileira de Contabilidade – CTG 1.000/2013....................................................2
2. Descrição de pequenas e médias empresas....................................................................3
3. Objetivo das demonstrações contábeis de pequenas e médias empresas......................4
4. Conjunto completo de demonstrações contábeis.............................................................4
5. Informações a serem apresentadas no balanço patrimonial ou em notas explicativas....5
6. Estrutura das notas explicativas.......................................................................................6
7. Operações de arrendamento mercantil financeiro (leasing).............................................7
8. Teste de recuperabilidade (impairment)...........................................................................8
9. Depreciação....................................................................................................................10
10. Ajuste a valor presente...................................................................................................11
11. Custo atribuído (deemed cost).......................................................................................12
12. Propriedade para investimento.......................................................................................15
1 - NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE – CTG 1.000, de 30 de agosto de 2013.
Dispõe sobre a adoção plena da NBC TG 1000.
O Conselho Federal de Contabilidade, no exercício de suas atribuições legais e regimentais
e com fundamento no disposto na alínea “f” do art. 6º do Decreto-Lei n.º 9.295/1946, alterado
pela Lei n.º 12.249/10, faz saber que foi aprovada em seu Plenário a seguinte Norma Brasileira
de Contabilidade (NBC):
CTG 1.000 – ADOÇÃO PLENA DA NBC TG 1.000
1.
O Conselho Federal de Contabilidade, com o objetivo da adoção plena da NBC TG
1.000 – Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas, analisou o processo de
implementação desde a sua edição até a presente data, com base em vários aspectos, entre
os quais:
(a)
As iniciativas promovidas pelo International Accounting Standards Board (IASB), que
preveem ciclos de revisão das normas editadas, tendo em vista as dificuldades de
implementação existentes em cada jurisdição;
(b)
O Brasil foi um dos primeiros países a adotar as International Financial Reporting
Standards (IFRS) na região da América Latina, sobretudo para as Pequenas e Médias
Empresas (PMEs), cujo pioneirismo implica um período necessário para a compreensão e
implementação dos novos padrões;
(c)
Com a edição, em 2012, da ITG 1000 – Modelo Contábil para Microempresa e
Empresa de Pequeno Porte, o CFC flexibilizou a adoção da NBC TG 1000 para as entidades
definidas como microempresas e empresas de pequeno porte.
2.
Diante do exposto no item 1, fica permitida para as entidades que ainda não
conseguiram atender plenamente a todos os requisitos da NBC TG 1000 que a sua adoção
plena ocorra nos exercícios iniciados a partir de 1º de janeiro de 2013.
3.
Define-se como entidades que ainda não adotaram plenamente a NBC TG 1000
aquelas que:
(a)
Não apresentaram demonstrações contábeis em períodos anteriores, em conformidade
com a NBC TG 1000;
(b)
Apresentaram demonstrações contábeis anteriores mais recentes em atendimento a
outras exigências que não são consistentes com a NBC TG 1000; ou
(c)
Apresentaram demonstrações contábeis anteriores mais recentes em conformidade
com a NBC TG 1000, porém de forma parcial.
4.
Nesse contexto, ressalta-se que:
2
(a)
A entidade incluída em uma das situações descritas no item 3 deve seguir os
procedimentos da “adoção inicial” previstos na Seção 35 da NBC TG 1000, incluindo suas
isenções;
(b)
A entidade que adotar pela primeira vez a NBC TG 1000 pode observar todas as
isenções previstas no item 35.10 da Seção 35, inclusive a relacionada ao custo atribuído
(deemed cost) para o ativo imobilizado e propriedades para investimento;
(c)
No que se refere à reapresentação do exercício anterior mais recente, para fins de
comparabilidade, destaca-se que, caso seja impraticável a realização dos ajustes exigidos para
a elaboração do balanço de abertura na data de transição (1º.01.12), a entidade deve fazer a
divulgação em notas explicativas de tais fatos, conforme previsto no item 35.11 da NBC TG
1000.
5.
Este Comunicado entra em vigor na data de sua publicação.
Brasília, 30 de agosto de 2013.
2 - DESCRIÇÃO DE PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS
Pequenas e médias empresas são empresas que:
(a) não têm obrigação pública de prestação de contas; e
(b) elaboram demonstrações contábeis para fins gerais para usuários externos. Exemplos de
usuários externos incluem proprietários que não estão envolvidos na administração do negócio,
credores existentes e potenciais, e agências de avaliação de crédito.
Uma empresa tem obrigação pública de prestação de contas se:
(a) seus instrumentos de dívida ou patrimoniais são negociados em mercado de ações ou
estiverem no processo de emissão de tais instrumentos para negociação em mercado aberto
(em bolsa de valores nacional ou estrangeira ou em mercado de balcão, incluindo mercados
locais ou regionais), ou;
(b) possuir ativos em condição fiduciária perante um grupo amplo de terceiros como um de
seus principais negócios. Esse é o caso típico de bancos, cooperativas de crédito, companhias
de seguro, corretoras de seguro, fundos mútuos e bancos de investimento.
Portanto, no Brasil as sociedades por ações, fechadas (sem negociação de suas ações ou
outros instrumentos patrimoniais ou de dívida no mercado e que não possuam ativos em
condição fiduciária perante um amplo grupo de terceiros), mesmo que obrigadas à publicação
de suas demonstrações contábeis, são tidas, como pequenas e médias empresas, desde que
não enquadradas pela Lei nº 11.638/2007 como sociedades de grande porte.
As sociedades limitadas e demais sociedades comerciais, desde que não enquadradas pela
Lei nº 11.638/2007 como sociedades de grande porte, também são tidas, para fins desta
Norma, como pequenas e médias empresas.
Considera-se sociedade de grande porte, enquadradas pela Lei nº 11.638/2007, a sociedade
ou conjunto de sociedades sob controle comum que tiver, no exercício social anterior, ativo
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total superior a R$ 240.000.000,00 (duzentos e quarenta milhões de reais) ou receita bruta
anual superior a R$ 300.000.000,00 (trezentos milhões de reais).
3 - OBJETIVO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DE PEQUENAS E MÉDIAS
EMPRESAS
O objetivo das demonstrações contábeis de pequenas e médias empresas é oferecer
informação sobre a posição financeira (balanço patrimonial), o desempenho (resultado e
resultado abrangente) e fluxos de caixa da entidade, que é útil para a tomada de decisão por
vasta gama de usuários que não está em posição de exigir relatórios feitos sob medida para
atender suas necessidades particulares de informação.
Demonstrações contábeis também mostram os resultados da diligência da administração, ou
seja, a responsabilidade da administração pelos recursos confiados a ela.
4 - CONJUNTO COMPLETO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
O conjunto completo de demonstrações contábeis da entidade deve incluir todas as seguintes
demonstrações:
(a) Balanço patrimonial ao final do período;
(b) Demonstração do resultado do período de divulgação;
(c) Demonstração do resultado abrangente do período de divulgação. A demonstração do
resultado abrangente pode ser apresentada em quadro demonstrativo próprio ou dentro das
mutações do patrimônio líquido. A demonstração do resultado abrangente, quando
apresentada separadamente, começa com o resultado do período e se completa com os itens
dos outros resultados abrangentes;
(d) Demonstração das mutações do patrimônio líquido para o período de divulgação;
(e) Demonstração dos fluxos de caixa para o período de divulgação;
(f) Notas explicativas, compreendendo o resumo das políticas contábeis significativas e outras
informações explanatórias.
Se as únicas alterações no patrimônio líquido durante os períodos para os quais as
demonstrações contábeis são apresentadas derivarem do resultado, de distribuição de lucro,
de correção de erros de períodos anteriores e de mudanças de políticas contábeis, a entidade
pode apresentar uma única demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados no lugar da
demonstração do resultado abrangente e da demonstração das mutações do patrimônio
líquido.
Se a entidade não possui nenhum item de outro resultado abrangente em nenhum dos
períodos para os quais as demonstrações contábeis são apresentadas, ela pode apresentar
apenas a demonstração do resultado.
Em razão de requerer valores comparativos com respeito aos períodos anteriores para todos
os valores apresentados nas demonstrações contábeis, um conjunto completo de
demonstrações contábeis requer que a entidade apresente, no mínimo, duas demonstrações
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de cada uma das demonstrações exigidas, de forma comparativa, e as notas explicativas
correspondentes.
No conjunto completo de demonstrações contábeis, a entidade deve apresentar cada
demonstração com igual destaque.
A entidade pode utilizar títulos diferentes aos utilizados pela NBC TG 1.000 para as
demonstrações contábeis, desde que isso não venha a representar uma informação enganosa
e desde que obedecida a legislação vigente.
5 - INFORMAÇÕES A SEREM APRESENTADAS NO BALANÇO PATRIMONIAL OU EM
NOTAS EXPLICATIVAS
A entidade deve divulgar, no balanço patrimonial ou nas notas explicativas, as seguintes
subclassificações de contas:
(a) Ativo imobilizado, nas classificações apropriadas para a entidade;
(b) Contas a receber e outros recebíveis, demonstrando separadamente os valores relativos a
partes relacionadas, valores devidos por outras partes, e recebíveis gerados por receitas
contabilizadas pela competência, mas ainda não faturadas;
(c) Estoques, demonstrando separadamente os valores de estoques:
(i) mantidos para venda no curso normal dos negócios;
(ii) que se encontram no processo produtivo para posterior venda;
(iii) na forma de materiais ou bens de consumo que serão consumidos no processo produtivo
ou na prestação de serviços;
(d) Fornecedores e outras contas a pagar, demonstrando separadamente os valores a pagar
para fornecedores, valores a pagar a partes relacionadas, receita diferida, e encargos
incorridos;
(e) provisões para benefícios a empregados e outras provisões; e
(f) grupos do patrimônio líquido, como por exemplo, prêmio na emissão de ações, reservas,
lucros ou prejuízos acumulados e outros itens que, conforme exigido por esta Norma, são
reconhecidos como resultado abrangente e apresentados separadamente no patrimônio
líquido.
A entidade que tenha seu capital representado por ações deve divulgar, no balanço patrimonial
ou nas notas explicativas, as seguintes informações:
(a) Para cada classe de capital representado por ações:
(i) quantidade de ações autorizadas;
(ii) quantidade de ações subscritas e totalmente integralizadas, e subscritas, mas não
totalmente integralizadas;
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(iii) valor nominal por ação, ou que as ações não têm valor nominal;
(iv) conciliação da quantidade de ações em circulação no início e no fim do período;
(v) direitos, preferências e restrições associados a essas classes, incluindo restrições na
distribuição de dividendos ou de lucros e no reembolso do capital;
(vi) ações da entidade detidas pela própria entidade ou por controladas ou coligadas;
(vii) ações reservadas para emissão em função de opções e contratos para a venda de ações,
incluindo os termos e montantes;
(b) Descrição de cada reserva incluída no patrimônio líquido.
A entidade que não tenha o capital representado por ações, tal como uma sociedade de
responsabilidade limitada ou um “truste”, deve divulgar informação equivalente (referente às
suas quotas), evidenciando as alterações durante o período em cada categoria do patrimônio
líquido, e os direitos, preferências e restrições associados com cada uma dessas categorias.
Se, na data de divulgação, a entidade tiver contrato de venda firme para alienação de ativos,
ou grupo de ativos e passivos relevantes, a entidade deve divulgar as seguintes informações:
(a) descrição do ativo ou grupo de ativos e passivos;
(b) descrição dos fatos e circunstâncias da venda ou plano;
(c) o valor contabilizado dos ativos ou, caso a alienação ou venda envolva um grupo de ativos
e passivos, o valor contabilizado desses ativos e passivos.
6 - ESTRUTURA DAS NOTAS EXPLICATIVAS
As notas explicativas devem:
(a) Apresentar informações acerca das bases de elaboração das demonstrações contábeis e
das práticas contábeis específicas utilizadas;
(b) Divulgar as informações exigidas por esta Norma que não tenham sido apresentadas em
outras partes das demonstrações contábeis; e
(c) Prover informações que não tenham sido apresentadas em outras partes das
demonstrações contábeis, mas que sejam relevantes para compreendê-las.
A entidade deve, tanto quanto seja praticável, apresentar as notas explicativas de forma
sistemática. A entidade deve indicar em cada item das demonstrações contábeis a referência
com a respectiva informação nas notas explicativas.
A entidade normalmente apresenta as notas explicativas na seguinte ordem:
(a) Declaração de que as demonstrações contábeis foram elaboradas em conformidade com
esta Norma;
(b) Resumo das principais práticas contábeis utilizadas;
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(c) Informações de auxílio aos itens apresentados nas demonstrações contábeis, na ordem em
que cada demonstração é apresentada, e na ordem em que cada conta é apresentada na
demonstração; e
(d) Quaisquer outras divulgações.
7 - OPERAÇÕES DE ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO (LEASING)
O arrendamento mercantil é classificado como arrendamento mercantil financeiro se transferir
substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade. O arrendamento
mercantil é classificado como arrendamento mercantil operacional se não transferir
substancialmente
todos
os
riscos
e
benefícios
inerentes
à
propriedade.
A classificação de arrendamento mercantil como arrendamento mercantil financeiro ou
arrendamento mercantil operacional depende da essência da transação e não da forma do
contrato. Exemplos de situações que individualmente ou em conjunto levariam normalmente a
que um arrendamento mercantil fosse classificado como arrendamento mercantil financeiro
são:
(a) O arrendamento mercantil transfere a propriedade do ativo para o arrendatário no fim do
prazo do arrendamento mercantil;
(b) O arrendatário tem a opção de comprar o ativo por preço que se espera que seja
suficientemente mais baixo do que o valor justo na data em que a opção se torne exercível de
forma que, no início do arrendamento mercantil, seja razoavelmente certo que a opção será
exercida;
(c) O prazo do arrendamento mercantil cobre a maior parte da vida econômica do ativo, mesmo
que a propriedade não seja transferida;
(d) No início do arrendamento mercantil, o valor presente dos pagamentos mínimos do
arrendamento mercantil totaliza pelo menos substancialmente todo o valor justo do ativo
arrendado; e
(e) Os ativos arrendados são de natureza especializada tal que apenas o arrendatário pode
usá-los sem grandes modificações.
Com base na nova lei contábil, as entidades devem registrar no ativo imobilizado os bens
objeto de contratos de arrendamento mercantil financeiro (leasing).
Nas operações de arrendamento mercantil, deve prevalecer a essência sobre a forma. Assim,
os contratos de leasing financeiro, que na sua essência é um efetivo financiamento de ativos,
devem ser contabilizados como imobilizado na entidade arrendatária, independentemente da
propriedade jurídica do bem, além do passivo respectivo.
Da mesma forma, na entidade arrendadora o referido bem (objeto de contrato de arrendamento
mercantil) deve ser tratado como um bem vendido de forma financiada, com o reconhecimento
contábil do recebível correspondente.
Ainda sobre ativo imobilizado, poderemos ter dúvidas de como, por exemplo, avaliar ativos que
sejam objetos de um contrato de arrendamento mercantil.
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É válido ressaltar que o leasing operacional continua sendo contabilizado como despesa.
Para os contratos novos de arredamento mercantil financeiro, firmados a partir da Lei nº
11.638/2007, os lançamentos contábeis são:
1 – No recebimento do bem objeto de arrendamento;
D- Ativo Imobilizado (ANC)
Identificar o bem objeto de arrendamento financeiro
C- Arrendamento Mercantil a Pagar (PC/PNC)
2 - Pelo registro dos encargos financeiros e pagamento das parcelas;
D- Encargos a Apropriar (Cta. Redutora do PC/PNC)
C- Arrendamento Mercantil a Pagar (PC/PNC)
D- Arrendamento Mercantil a Pagar (PC/PNC)
C – Disponibilidades (AC)
3 – Pela apropriação dos encargos incorridos (regime de competência Resolução CFC nº
750/1993);
D- Encargos Financeiros (CR)
C- Encargos a Apropriar (Cta. Redutora do PC/PNC)
4 – Pela apropriação dos encargos de depreciação;
D- Encargos de Depreciação (CR)
C- Depreciação Acumulada (Cta. Redutora do ANC)
8 - TESTE DE RECUPERABILIDADE (IMPAIRMENT)
O artigo 183 da Lei 6.404/1976, que trata da avaliação dos elementos do ativo, passa a
considerar que a companhia, periodicamente, deverá avaliar o grau de recuperabilidade de
seus ativos. Isso significa que um ativo que esteja reconhecido no balanço, mas que não
possa ser recuperável pelo seu valor, que não possa ter fluxos de caixas futuros que
recuperem esse valor ou que não tenha indicações que deem a ele uma garantia de
recuperabilidade, do ponto de vista, por exemplo, do seu valor de mercado, esses valores
deverão ser reduzidos.
Para se avaliar se há alguma indicação de que um ativo possa ter sofrido desvalorização, uma
entidade deve considerar, no mínimo, as seguintes indicações:
Fontes externas de informação:
(a)
Durante o período, o valor de mercado de um ativo diminuiu sensivelmente, mais do
que seria de se esperar como resultado da passagem do tempo ou do uso normal;
(b)
Mudanças significativas com efeito adverso sobre a entidade ocorreram durante o
período, ou ocorrerão em futuro próximo, no ambiente tecnológico, de mercado, econômico ou
legal, no qual a entidade opera ou no mercado para o qual o ativo é utilizado;
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(c)
As taxas de juros de mercado ou outras taxas de mercado de retorno sobre
investimentos aumentaram durante o período, e esses aumentos provavelmente afetarão a
taxa de desconto usada no cálculo do valor em uso de um ativo em uso e diminuirão
significativamente o valor recuperável do ativo;
(d)
O valor contábil do patrimônio líquido da entidade é maior do que o valor de suas
ações no mercado;
Fontes internas de informação:
(e)
Evidência disponível de obsolescência ou de dano físico de um ativo;
(f)
Mudanças significativas, com efeito adverso sobre a entidade, ocorreram durante o
período, ou devem ocorrer em futuro próximo, na medida ou maneira em que um ativo é ou
será usado. Essas mudanças incluem o ativo que se torna inativo, planos para descontinuidade
ou reestruturação da operação à qual um ativo pertence, planos para baixa de um ativo antes
da data anteriormente esperada e reavaliação da vida útil de um ativo como finita ao invés de
indefinida; e
(g)
Evidência disponível, proveniente de relatório interno, que indique que o desempenho
econômico de um ativo é ou será pior que o esperado.
O Pronunciamento 01 do CPC define como valor recuperável o maior valor entre o valor
líquido de venda de um ativo ou de unidade geradora de caixa e o seu valor em uso.
Nem sempre será necessário aplicar o teste, basta determinar o valor líquido de venda de um
ativo e seu valor em uso. Se qualquer desses valores excederem o valor contábil do ativo, este
não tem desvalorização e, portanto, não é necessário estimar o outro valor.
Em 01.01.2013, verificou-se por meio dos testes de recuperabilidade, que determinada
máquina integrante do ativo imobilizado da entidade estava reconhecida por valor superior ao
seu recuperável. A empresa aplicou os testes de recuperabilidade, abaixo demonstrados e
verificou nova perda:
Custo de aquisição
Depreciação acumulada
Valor contábil
R$ 153.000,00
R$ 30.000,00
R$ 123.000,00
Valor recuperável pela venda:
R$ 100.000,00
Valor recuperável pelo uso:
R$ 110.000,00
Impairment = valor contábil – (menos) maior valor entre os valores recuperáveis:
Impairment = R$ 123.000,00 – R$ 110.000,00
Impairment = R$ 13.000,00
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A empresa deve em 01.01.2013, reconhecer a perda atual, ou seja, R$ 13.000,00, sugerimos o
seguinte lançamento:
D – Provisão de Perda (CR)
C – Impairment (ANC/Cta. Redutora do Ativo Imobilizado)
9 - DEPRECIAÇÃO
Depreciação é a alocação sistemática do valor depreciável de um ativo ao longo de sua vida
útil estimada.
A despesa de depreciação de cada período deve ser reconhecida no resultado, a não ser que
outra norma exija que o custo seja reconhecido como parte do custo de ativo. Por exemplo, a
depreciação dos ativos imobilizados da produção é incluída no custo dos estoques.
A entidade deve alocar o valor depreciável de ativo em base sistemática ao longo da sua vida
útil econômica.
Fatores como, por exemplo, mudança na maneira como o ativo é utilizado, desgaste e quebra
relevante inesperada, progresso tecnológico e mudanças nos preços de mercado podem
indicar que o valor residual ou a vida útil do ativo mudou desde a data de divulgação anual
mais recente. Se tais indicações estiverem presentes, a entidade deve revisar suas estimativas
anteriores e, caso as expectativas atuais divirjam, corrigir o valor residual, o método de
depreciação ou a vida útil.
A depreciação do ativo se inicia quando o ativo está disponível para uso, isto é, quando está no
local e em condição necessária para funcionar da maneira pretendida pela administração. A
depreciação do ativo termina quando o ativo é baixado. A depreciação não termina quando o
ativo se torna ocioso ou quando é retirado do uso produtivo, a não ser que o ativo esteja
totalmente depreciado. Entretanto, sob os métodos de depreciação pelo uso, a despesa de
depreciação pode ser zero quando não existe produção.
Na determinação da vida útil de ativo, a entidade deve considerar todos os seguintes fatores:
(a) Uso esperado do ativo. O uso é avaliado com base na capacidade esperada do ativo ou na
produção física;
(b) Desgaste e quebra física esperada, que depende de fatores operacionais, como, por
exemplo, o número de turnos para os quais o ativo é utilizado, programas de reparo e
manutenção e o cuidado e a manutenção do ativo enquanto estiver ocioso;
(c) Obsolescência técnica ou comercial proveniente de mudanças ou melhorias na produção,
ou de mudança na demanda do mercado para o produto ou serviço resultante do ativo; e
(d) Limites legais ou semelhantes no uso do ativo, tais como as datas de término dos
arrendamentos mercantis relacionados.
9.1. Método de depreciação
A entidade deve escolher o método de depreciação que reflita o padrão pelo qual se espera
consumir os benefícios econômicos futuros do ativo. Os possíveis métodos de depreciação
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incluem o método da linha reta, o método dos saldos decrescentes e método baseado no uso,
tal como o método das unidades produzidas.
Se existir indicação de que tenha ocorrido mudança relevante desde a última data de
divulgação anual nos padrões pelos quais a entidade espera consumir os benefícios
econômicos futuros do ativo, a entidade deve revisar seu método atual de depreciação e, caso
as expectativas atuais divirjam, mudar o método de depreciação para refletir o novo padrão.
10 - AJUSTE A VALOR PRESENTE
Uma novidade trazida pela Lei 11.638/2007 é justamente a exigência de trazer a valor
presente os valores registrados tanto no Realizável a Longo Prazo, e no Exigível a Longo
Prazo. Assim se faz necessário que esses valores, quando inscritos no balanço, com os juros
embutidos dentro deles, implícita ou explicitamente, sejam segregados, estes valores serão
ajustados a valor presente onde terão que ser extirpados os juros, mesmo que no ato da
negociação não se tenha discutido taxa de juros.
Nesse caso, a empresa terá que verificar qual a taxa dos juros que não está sendo declarada,
mas que está sendo cobrada implicitamente na venda para, então, utilizar essa taxa de
mercado para trazer a valor presente. E com o decorrer do tempo irá transformado os juros em
receitas ou despesas financeiras.
A grande dificuldade de se trazer a valor presente valores dessa natureza é a escolha da taxa
quando ela não exista de maneira explícita, as empresas vão ter que decidir sobre qual taxa
utilizar, iram ter que dar a devida evidenciação nas suas notas explicativas e precisará fazer a
utilização dessa metodologia.
O ajuste a valor presente deve ser aplicado de acordo com a Resolução CFC nº 1.151/2009,
que aprovou o CPC 12.
De acordo com o CPC 12 está sujeito a ajuste a valor presente todos os realizáveis e exigíveis
que tenham sido negociados ou determinados sem a previsão de encargos ou rendimentos
financeiros. Mas são também passíveis de ajuste a valor presente os que tenham sido
negociados ou determinados com previsão de encargos ou rendimentos financeiros, mas com
taxas não condizentes com as prevalecentes no mercado para as condições econômicas do
momento e os riscos das entidades envolvidas.
É preciso esclarecer que ajuste a valor presente (present value) não representa,
necessariamente, o valor justo (fair value) de um patrimônio. O valor presente representa o
valor de um direito ou obrigação, descontadas as taxas, possivelmente de mercado, implícitas
em seu valor original, buscando-se registrar essas taxas como despesas ou receitas
financeiras.
O valor justo não produz uma base de mensuração própria, ou seja, não existem taxas, juros,
taxa interna de desconto, o valor justo é baseado em subjetividade. Dentre as formas de sua
avaliação, três podem ser consideradas básicas:
- a abordagem de mercado, que estabelece uma comparação com produtos semelhantes a
preço de mercado;
- a abordagem da receita ou do lucro futuro, que considera a capacidade de geração de
receitas futuras do objeto avaliado; e
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- a abordagem de custo, que considera o custo de reposição de um objeto para a prestação de
um serviço semelhante, considerando sua obsolescência.
Por exemplo, suponha-se uma venda de mercadorias em Janeiro/2013, no valor de R$
10.000,00, pago com entrada de R$ 4.000,00 em dinheiro e 3 (três) notas promissórias anuais
de R$ 2.000 mil cada uma, sem juros, efetuada num momento em que a taxa de juros, para o
tipo de vendedor e comprador, seja, para ambos, de 18% ao ano (essas taxas podem ser
diferentes para eles).
O vendedor:
- pela venda, registra:
D – Caixa (AC)
D – Notas Promissórias a Receber (ANC)
C – Juros a Apropriar AVP (Cta. Redutora ANC)
C – Receita de Venda (CR)
C – Receita de Juros (CR)
4.000,000
6.000,000
1.080,00
8.200,00
720,00
E no recebimento em Janeiro/2014:
D – Banco (AC)
C – Notas promissórias a receber (Cta. Redutora ANC)
D – Juros a Apropriar (Cta. Redutora ANC)
C – Receitas de Juros a Apropria – AVP (CR)
2.000,00
360,00
Nessa hipótese em decorrência do AVP a empresa vendedora reconhece uma receita de R$
8.920,00, sendo R$ 8.200,00 decorrente da venda e R$ 720,00 decorrente de juros, quando,
pelos critérios vigentes até 31.12.2007 deveria reconhecer receita de venda de mercadorias de
R$ 10.000,00 no ano da venda.
11 - CUSTO ATRIBUÍDO (DEEMED COST)
Segundo a interpretação técnica ICPC 10/2010, item 20
Quando da adoção inicial dos Pronunciamentos Técnicos CPC 27, 37 e 43 no que diz respeito
ao ativo imobilizado, a administração da entidade pode identificar bens ou conjuntos de bens
de valores relevantes ainda em operação, relevância essa, medida em termos de provável
geração futura de caixa, e que apresentem valor contábil substancialmente inferior ou superior
ao seu valor justo em seus saldos iniciais.
Valor justo (fair value) é o valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou um passivo
liquidado, entre partes interessadas, conhecedoras do negócio e independentes entre si, com a
ausência de fatores que pressionem para a liquidação da transação ou que caracterizem uma
transação compulsória.
Essa opção é aplicável apenas e tão somente na adoção inicial, não sendo admitida revisão da
opção em períodos subsequentes ao da adoção inicial. Consequentemente, esse procedimento
específico não significa a adoção da prática contábil da reavaliação de bens apresentada no
próprio Pronunciamento Técnico CPC.
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A previsão de atribuição de custo na adoção inicial (deemed cost) está em linha com o contido
nas normas contábeis internacionais emitidas pelo IASB (IFRS 1, em especial nos itens D5 a
D8). Se realizada reavaliação do imobilizado anteriormente, enquanto legalmente permitida, e
substancialmente representativa ainda do valor justo, podem seus valores ser admitidos como
custo atribuído.
Ao adotar os valores da reavaliação como custo atribuído, a administração deverá indicar ou
assegurar que o avaliador indique a vida útil remanescente e o valor residual previsto a fim de
estabelecer o valor depreciável e a nova taxa de depreciação na data de transição.
Os possíveis efeitos da aplicação do custo atribuído (deemed cost) inicial apurados sobre o
saldo do ativo imobilizado decorrentes dessa nova avaliação, devem ser contabilizados na
abertura do primeiro exercício social em que se aplicar o Pronunciamento Técnico CPC 27,
sendo as demonstrações contábeis apresentadas para fins comparativos, ajustadas para
considerar este novo custo atribuído.
Os efeitos dos procedimentos de ajuste do custo atribuído devem ser contabilizados a débito
na conta do bem constante do Ativo Imobilizado, tendo por contrapartida a conta do patrimônio
líquido, denominada Ajustes de Avaliação Patrimonial, nos termos do § 3º do art. 182 da Lei nº
6.404/1976, mediante uso de subconta específica, e a conta representativa de Tributos
Diferidos Passivos, a depender da opção quanto ao regime de tributação da entidade.
Subsequentemente, e na medida em que os bens, objeto de atribuição de novo valor, nos
termos do disposto no item anterior e na parte inicial deste item, forem depreciados,
amortizados ou baixados em contrapartida do resultado, os respectivos valores devem,
simultaneamente, ser transferidos da conta Ajustes de Avaliação Patrimonial para a conta de
Lucros ou Prejuízos Acumulados e, a depender da opção quanto ao regime de tributação da
entidade, da conta representativa de Tributos Diferidos Passivos para a conta representativa de
Tributos Correntes.
O novo valor tem o objetivo exclusivo de substituir o valor contábil do bem ou conjunto de bens
em 1º de janeiro de 2013. Nessa data, esse valor passa a ser o novo valor do bem em
substituição ao valor contábil original de aquisição, sem, no entanto, implicar na mudança da
prática contábil de custo histórico como base de valor. Eventual reconhecimento futuro de
perda por recuperabilidade desse valor, conforme Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução
ao Valor Recuperável de Ativos deve ser efetuada no resultado do período, sendo vedada a
utilização da baixa contra o patrimônio líquido, utilizada para certas reduções ao valor
recuperável de ativos reavaliados.
Considerando o impacto que a adoção deste ajuste pode trazer no resultado (lucro ou prejuízo)
futuro da entidade, por conta do aumento da despesa de depreciação, exaustão ou
amortização no exercício da adoção inicial e seguintes, é necessário que a administração
divulgue em nota explicativa a política de dividendos que será adotada durante a realização de
toda a diferença gerada pelo novo valor.
Para a entidade que adotar o custo atribuído (deemed cost), a primeira análise periódica da
vida útil econômica coincide com a data de transição. Para os demais casos a primeira das
análises periódicas com o objetivo de revisar e ajustar a vida útil econômica estimada para o
cálculo da depreciação, exaustão ou amortização, bem como para determinar o valor residual
dos itens, será considerada como mudança de estimativa (Pronunciamento Técnico CPC 23 –
Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro) e produzirá efeitos
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contábeis prospectivamente apenas pelas alterações nos valores das depreciações do período
a partir da data da revisão.
Nesses casos os efeitos contábeis deverão ser registrados no máximo a partir dos exercícios
iniciados a partir de 1º de janeiro de 2013 e, por ser mudança prospectiva, os valores de
depreciação calculados e contabilizados antes da data da revisão não serão recalculados.
Dada a necessidade de revisão das vidas úteis e do valor residual, no mínimo a cada exercício,
a administração deve manter e aprovar análise documentada que evidencie a necessidade ou
não de alteração das expectativas anteriores (oriundas de fatos econômicos, mudanças de
negócios ou tecnológicas, ou a forma de utilização do bem, etc.), a fim de solicitar ou não
novas avaliações, com regularidade tal que as estimativas de vida útil e valor residual
permaneçam válidas em todos os exercícios.
Esse procedimento, para todas as entidades, adotantes ou não do custo atribuído, deve
observar, primordialmente, o aspecto da oportunidade das avaliações, com monitoramento da
vida útil e do valor residual dos ativos, de forma a permitir a necessária alteração do plano de
depreciação na hipótese em que o contexto econômico onde a entidade opera sofra alterações
relevantes que afetem o nível de utilização dos ativos, mudança na curva esperada de
obsolescência e outros fatores.
Para fins desta Interpretação, no que diz respeito à identificação do valor justo dos ativos
imobilizados e propriedades para investimento a ser tomado para a adoção do custo atribuído,
da vida útil econômica e do valor residual dos ativos imobilizados e das propriedades para
investimento, e do valor justo das propriedades para investimento a serem avaliadas segundo
esse critério, consideram-se avaliadores aqueles especialistas que tenham experiência,
competência profissional, objetividade e conhecimento técnico dos bens.
Adicionalmente, para realizar seus trabalhos, os avaliadores devem conhecer ou buscar
conhecimento a respeito de sua utilização, bem como das mudanças tecnológicas e do
ambiente econômico onde ele opera, considerando o planejamento e outras peculiaridades do
negócio da entidade. Nesse contexto, a avaliação pode ser efetuada por avaliadores internos
ou externos à entidade.
Os avaliadores devem apresentar relatório de avaliação fundamentado e com informações
mínimas que permitam o pleno atendimento às práticas contábeis. Assim, esse relatório deve
conter: (a) indicação dos critérios de avaliação, das premissas e dos elementos de comparação
adotados, tais como: (i) antecedentes internos: investimentos em substituições dos bens,
informações relacionadas à sobrevivência dos ativos, informações contábeis, especificações
técnicas e inventários físicos existentes; (ii) antecedentes externos: informações referentes ao
ambiente econômico onde a entidade opera, novas tecnologias, benchmarking,
recomendações e manuais de fabricantes e taxas de vivência dos bens; (iii) estado de
conservação dos bens: informações referentes a manutenção, falhas e eficiência dos bens; e
outros dados que possam servir de padrão de comparação, todos suportados, dentro do
possível, pelos documentos relativos aos bens avaliados; (b) localização física e correlação
com os registros contábeis ou razões auxiliares; (c) valor residual dos bens para as situações
em que a entidade tenha o histórico e a prática de alienar os bens após um período de
utilização; e (d) a vida útil remanescente estimada com base em informações e alinhamento ao
planejamento geral do negócio da entidade.
Considerando a importância das avaliações efetuadas e os efeitos para as situações
patrimonial e financeira e para as medições de desempenho das entidades, os relatórios de
avaliação devem ser aprovados por órgão competente da administração, a menos que o
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estatuto ou contrato social da entidade contenha requerimento adicional, o qual deve ser
cumprido.
A identificação do órgão competente da administração depende da estrutura da administração
e/ou de previsão estatutária ou do contrato social. Cada entidade deve considerar sua estrutura
de governança.
A defasagem entre a data da avaliação e a de sua aprovação deve ser a menor possível, de
forma a permitir que os efeitos dos níveis atuais de utilização dos ativos estejam prontamente
refletidos nas demonstrações contábeis.
Exemplo:
Custo de aquisição
(-) Dep. Acumulada
Valor Contábil
R$ 4.000.000,00
(R$ 4.000.000,00)
-0-
Valor justo;
Vida útil econômica: 10 anos.
Taxa de depreciação: 10% a.a.
Quota anual de depreciação:
R$ 1.000.000,00
R$
100.000,00
Lançamentos contábeis:
D: Depreciação Acumulada (Cta. Redutora do Imobilizado ANC)
C: Imobilizado (ANC)
4.000.000,00
4.000.000,00
D: Imobilizado (ANC)
C: Ajuste de Avaliação Patrimonial (PL)
1.000.000,00
1.000.000,00
D: Ajuste de Avaliação Patrimonial (PL)
C: IRPJ/CSLL Diferidos Passivos (PNC)
340.000,00
340.000,00
Subsequentemente, e na medida em que os bens, objeto de atuibuição de novo valor forem
depreciados, amortizados ou baixados em contra partida do resultado, os respectivos valores
devem, simultaneamente, ser transferidos da conta de Ajuste de Avaliação Patrimonial para a
conta de Lucros ou Prejuízos Acumuladores e, a depender da opção quanto ao regime de
tributação da empresa, da conta representativa de Tributos Diferidos para a conta
representativa de Tributos Correntes.
12 - PROPRIEDADE PARA INVESTIMENTO
Diferenciação entre ativo imobilizado e propriedade para investimento
Os ativos imobilizados são itens tangíveis que:
(a) São detidos para uso na produção ou no fornecimento de mercadorias ou serviços, para
aluguel a outros, ou para fins administrativos; e
(b) É esperado que sejam usados durante mais de um período.
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A propriedade para investimento é a propriedade (terreno ou edifício – ou parte de edifício – ou
ambos) mantida (pelo dono ou pelo arrendatário em arrendamento financeiro) para obter
rendas ou para valorização do capital ou para ambas, e não para:
(a) Uso na produção ou no fornecimento de bens ou serviços ou para finalidades
Administrativas, ou;
(b) Venda no curso ordinário do negócio.
A menção da palavra “aluguel” e a menção da expressão “para obter rendas” se diferenciam
basicamente no seguinte: no ativo imobilizado, a figura do aluguel só pode existir quando
estiver vinculado a ativo complementar na produção ou no fornecimento de bens ou serviços.
Por exemplo, uma fazenda pode ter residências alugadas a seus funcionários, uma extratora
de minerais pode construir residências no meio da floresta também para alugar a seus
funcionários, etc. Nesse caso, os ativos alugados são, na verdade, parte do imobilizado
necessário ao atingimento da atividade-fim da entidade.
Se houver investimento para obter renda por meio de aluguel, em que este é o objetivo final, no
qual o imóvel é um investimento em si mesmo, e não o complemento de outro investimento, aí
se tem a caracterização não do ativo imobilizado, mas sim de propriedade para investimento. A
propriedade para investimento, ao contrário do ativo alugado classificado no imobilizado, tem
um fluxo de caixa específico e independente, ou seja, ele é o ativo principal gerador de
benefícios econômicos, e não um acessório a outros ativos geradores desses benefícios.
Algumas propriedades podem ter parte com características de propriedade para investimento e
outra como imobilizado. Nesse caso, se essas propriedades geram, adicionalmente, outros
benefícios que não aqueles decorrentes da valorização ou obtenção de rendimento por aluguel
ou arrendamento, o valor desses outros benefícios deve ser insignificante em relação ao total
para que a propriedade seja tratada como para investimentos. A propriedade que seja utilizada
prioritariamente como meio para obtenção de rendimentos pela prestação de serviços distintos
daqueles vinculados ao aluguel (arrendamento) não é uma propriedade para investimentos.
A propriedade para investimento deve ser classificada no subgrupo Investimentos no grupo
Ativo Não Circulante.
As reclassificações de ou para propriedade para investimento somente podem ser efetuadas
quando da mudança de uso desses ativos formalmente definida pela administração. As
reclassificações não devem ser casuísticas e devem ser efetuadas quando a entidade tiver
segurança de que tal ação aprimora a capacidade preditiva das demonstrações contábeis em
relação à estimativa de resultado e fluxo de caixa futuros.
A opção pela atribuição de novo custo (deemed cost), incluindo a vedação de revisão da opção
em períodos subsequentes ao da adoção inicial, e todos os demais procedimentos pertinentes
para os ativos imobilizados se aplicam igualmente às propriedades para investimento, quando
a entidade optar pela adoção do método de custo.
Importante é considerar que nas entidades que têm como objeto principal a administração de
propriedades com intenção de obter rendimentos, o valor justo é alterado em função de causas
internas e externas, ou seja, podem decorrer da gestão direta da propriedade e de fatores
externos, que interagem entre si e se complementam.
Dessa forma, a classificação do ajuste do valor justo deve ser efetuada em rubrica de resultado
antes do resultado financeiro, caracterizando-o como item objetivamente vinculado à operação.
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Por outro lado, se o investimento em propriedades é especulativo, sendo ou não o objeto
principal da entidade, a essência econômica mais se assemelha a instrumentos financeiros
avaliados pelo valor justo por meio do resultado. Se assim for, tal ajuste deve ser efetuado no
grupo de resultado financeiro. Em quaisquer das situações deve estar demonstrado nas
demonstrações contábeis qual o critério de classificação utilizado e os respectivos valores.
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