Keine Anwendung des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG auf

FG Nürnberg, Urteil v. 16.10.2012 – 2 K 1217/10, 2 K 1217/10 (
Titel:
Keine Anwendung des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG auf Kleinbetragsrechnungen eines
Kleinunternehmers - Gesonderter Ausweis eines Steuerbetrags
Normenketten:
§ 14c Abs 2 S 1 UStG 1999 19.12.2003
§ 19 Abs 1 S 4 UStG 1999 19.12.2003
§ 14 Abs 4 S 1 Nr 8 UStG 1999 19.12.2003
Abschn 190d Abs 1 S 5 UStR 2005
§ 33 UStDV
§ 14c Abs 2 S 1 UStG 2005
§ 19 Abs 1 S 4 UStG 2005
§ 14 Abs 4 S 1 Nr 8 UStG 2005
UStG VZ 2005
Orientierungsätze:
1. Ein Kleinunternehmer, der eine Kleinbetragsrechnung erstellt, ist nicht der Haftung nach § 14c
Abs. 2 Satz 1 UStG unterworfen .
2. Die Angabe des Steuersatzes sowie des Entgelts incl. des darauf entfallenden Steuerbetrags in
einer Summe in der Kleinbetragsrechnung, stellt keinen gesonderten Steuerausweis i.S.d. § 14 Abs.
4 Satz 1 Nr. 8 UStG dar, weil der auf das Entgelt entfallende Steuerbetrag nicht als Geldbetrag
gesondert ausgewiesen ist. Der Begriff des gesonderten Steuerausweises in § 14c Abs. 2 UStG ist
nicht anders als in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG zu verstehen .
3. Soweit die Verwaltung in Abschn. 190d UStR dem in Kleinbetragsrechnungen angegebenen
Steuersatz die "Wirkung des gesonderten Ausweises einer Steuer" zuschreibt, kann dies die
Haftung gemäß § 14c Abs. 2 UStG nicht begründen oder erweitern .
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: XI R 41/12)
Schlagworte:
Haftung, Kleinbetragsrechnung, Kleinunternehmer, Steuerausweis, Steuerbetrag, Steuersatz,
Steuerschuldner, Umsatzsteuer, Unberechtigter Steuerausweis
Fundstellen:
EFG 2013, 1278
MwStR 2013, 491
BeckRS 2013, 95411
Tenor
1. Die Umsatzsteuerbescheide 2004 und 2005 vom 16.12.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
13.07.2010 werden dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer für 2004 um 2.285,40 € und die
Umsatzsteuer für 2005 um 2.692,43 € gemindert wird.
2. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
1
Streitig ist die Anwendbarkeit des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG auf Kleinbetragsrechnungen eines
Kleinunternehmers.
2
Der Kläger betreibt einen Handel mit Elektrogeräten und eine Reparaturannahme. Seit 1999 macht er in
seinen Steuererklärungen nur Angaben zur Besteuerung als Kleinunternehmer gem. § 19 Abs. 1 UStG. In
den Jahren 2004 und 2005 erzielte der Kläger Jahresumsätze in Höhe von 16.569 € (2004) und 19.520 €
(2005).
3
Aufgrund einer Kontrollmitteilung wurde dem Finanzamt bekannt, dass der Kläger in den Streitjahren über
die von ihm erbrachten Reparaturleistungen Rechnungen auf sogenannten „Quittungsblöcken“ ausgestellt
hatte, die neben dem Gesamtentgelt den Hinweis „inkl. 16 % MwSt/EUR“ enthielten. Mit Schreiben vom
22.10.2009 teilte der Steuerberater des Klägers mit, dass einige Ausgangsrechnungen seines Mandanten in
den Jahren 2005 und 2006 über der Grenze für Kleinbetragsrechnungen lägen. Mit
Umsatzsteuererklärungen vom 29.10.2009 meldete er für das Jahr 2004 aus einem Rechnungsbetrag in
Höhe von 1.040 € darin enthaltene Umsatzsteuer von 143,45 € und für das Jahr 2005 aus einem
Rechnungsbetrag in Höhe von 963 € darin enthaltene Umsatzsteuer von 132,83 € nach. Nach
Durchführung einer am 24.11.2009 begonnenen Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat das Finanzamt die
Auffassung, dass der Kläger zu Unrecht Umsatzsteuer in Rechnungen ausgewiesen habe und nahm ihn mit
gem. § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheiden vom 16.12.2009 gem. § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG in
Anspruch. Es setzte die zu Unrecht ausgewiesene Steuer anhand der erklärten Umsätze für 2004 auf
2.285,40 € (16.569 € x 16/116) und für 2005 auf 2.692,43 € (19.520 € x 16/116) fest. Der Vorbehalt der
Nachprüfung blieb bestehen.
4
Der Kläger legte Einspruch ein und verwies zur Begründung auf das Urteil des Hessischen Finanzgerichts
Az. 6 K 565/09, EFG 2009, 1789, wonach die Angabe des Steuersatzes bzw. des Entgelts und des
Steuerbetrags in einer Summe in einer Kleinbetragsrechnung keinen gesonderten Umsatzsteuerausweis im
Sinne des § 14c Abs. 2 UStG darstellten.
5
Das Finanzamt wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 13.07.2010 als unbegründet zurück.
6
Der Kläger hat Klage erhoben und beantragt, die Umsatzsteuerbescheide 2004 und 2005 vom 16.12.2009
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.07.2010 dahin zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2004 um
2.285,40 € und die Umsatzsteuer 2005 um 2.692,43 € niedriger festgesetzt wird.
7
Zur Begründung trägt er vor:
8
Allein die Angabe des Steuersatzes bzw. die Angabe von Entgelt und Steuerbetrag in einer Summe in einer
Kleinbetragsrechnung, d.h. einer Rechnung, deren Gesamtbetrag 100 € nicht übersteigt (§ 33 UStDV i.V.m.
Abschnitt 185a Abs. 1 UStR) stelle keinen gesonderten Umsatzsteuerausweis im Sinne des § 14c Abs. 2
UStG dar. Dem Hinweis in seinen Rechnungen „inkl. 16 % MwSt/EUR“ komme auch nicht die Wirkung
eines gesonderten Umsatzsteuerausweises zu.
9
In § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG differenziere der Gesetzgeber ausdrücklich zwischen dem
anzuwendenden Steuersatz und dem auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag. Der Steuerbetrag müsse
dabei als Geldbetrag ausdrücklich genannt und – so auch das Hessische Finanzgerichtsurteil (Az. 6 K
565/09 a.a.O.) – beispielsweise durch die Bezeichnung „Steuer“ als Steuerbetrag gekennzeichnet sein. Die
Angabe des Steuersatzes in den Quittungsblöcken erfülle diese Voraussetzung nicht. Es bestehe auch
keine Veranlassung, den Begriff des gesonderten Steuerausweises im Sinne von § 14c Abs. 2 UStG weiter
zu verstehen, als in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG und auch auf die Angabe eines Steuersatzes in einer
Kleinbetragsrechnung zu erstrecken. Anhaltspunkte ergäben sich hierfür weder aus europarechtlichen
Vorgaben gem. Art. 21 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d der 6. EG-Richtlinie (Art. 203 MwStSystRL), der für die
Steuerschuld auch an den Ausweis der Mehrwertsteuer anknüpfe, noch aus der Entstehungsgeschichte und
den Zweck des § 14c Abs. 2 UStG.
10
Die Formulierung im Abschnitt 190d Abs. 1 Satz 5 der Umsatzsteuerrichtlinien zeige, dass auch die
Verwaltung dem angegebenen Steuersatz lediglich „die Wirkung eines gesonderten Ausweises der Steuer“
zuschreibe. Es sei nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber durch die Regelung des § 14c Abs. 2 UStG auch
eine Umsatzsteuerschuld bei Angabe eines Steuersatzes in einer Kleinbetragsrechnung habe normieren
wollen. Vielmehr spreche sogar gegen eine Einbeziehung der Kleinbetragsrechnungen in den
Anwendungsbereich des § 14c Abs. 2 UStG, dass der Gesetzgeber zwar die Anwendung des § 14 Abs. 4
UStG für Kleinunternehmer ausdrücklich in § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG versagt, die Kleinbetragsrechnungen
hierbei aber nicht angesprochen habe.
11
Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.
12
Zur Begründung trägt es vor:
13
Gemäß § 14c Abs. 2 UStG schulde derjenige, der in seiner Rechnung einen Steuerbetrag gesondert
ausweise, obwohl er zum gesonderten Ausweis nicht berechtigt sei, den ausgewiesenen Betrag. Da die
Summe der Umsätze in 2004 und in 2005 unter der Grenze des § 19 UStG gelegen habe, sei der Kläger
grundsätzlich berechtigt, die sog. Kleinunternehmerregelung nach § 19 Abs. 1 UStG anzuwenden. Die für
die getätigten Umsätze geschuldete Umsatzsteuer werde demnach nicht erhoben. Ein Verzicht auf die
Anwendung des § 19 UStG sei dem Finanzamt gegenüber nicht erklärt worden. Der Ausweis des
Steuersatzes in den Rechnungen stelle keine entsprechende Erklärung gegenüber dem Finanzamt dar.
14
Gem. § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG fänden die Vorschriften über den gesonderten Ausweis der Steuer in einer
Rechnung (§ 14 Abs. 4 UStG) auf den Kleinunternehmer keine Anwendung. Der Kläger sei somit nicht
berechtigt gewesen, Umsatzsteuer in seinen Rechnungen auszuweisen. Nach der Umsatzsteuerrichtlinie A
190d Abs. 1 Satz 5 UStR habe bei Kleinbetragsrechnungen (§ 33 UStDV) der angegebene Steuersatz die
Wirkung des gesonderten Ausweises einer Steuer. Die unberechtigt in den Rechnungen ausgewiesene
Steuer werde somit geschuldet und auch erhoben.
15
Das Urteil des Hessischen Finanzgerichts sei eine Einzelfallentscheidung, die über den entschiedenen Fall
hinaus keine Wirkung entfalte. Da es keine höchstrichterliche Rechtsprechung zu dieser Rechtsfrage gebe,
seien die bestehenden Richtlinien maßgebend und für die Finanzverwaltung bindend.
Entscheidungsgründe
16
Die Klage ist begründet. Die Umsatzsteuerbescheide 2004 und 2005 vom 16.12.2009 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 13.07.2010 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§
100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Kläger schuldet nicht die Umsatzsteuer gem. § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG, weil
er in seinen Rechnungen keine Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen hat.
17
1. Gem. § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG schuldet derjenige, der in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert
ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist (unberechtigter
Steuerausweis), den ausgewiesenen Betrag. Die Vorschrift beruht auf der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG
vom 17.05.1977, die in Art. 21 Abs. 1 Nr.1 Buchst. d (jetzt: Art. 203 MwStSystRL vom 28.11.2006)
bestimmt, dass jede Person, die Mehrwertsteuer in einer Rechnung ausweist, die Mehrwertsteuer schuldet.
Zweck der Regelung ist es, den Missbrauch durch Ausstellen von Rechnungen mit offenem Steuerausweis
im Hinblick auf einen möglichen Vorsteuerabzug zu verhindern. Nicht berechtigt zum gesonderten
Steuerausweis in seinen Rechnungen ist gem. § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG insbesondere der
Kleinunternehmer i.S.d. § 19 Abs. 1 UStG.
18
Eine Rechnung ist gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 UStG jedes Dokument, mit dem über eine Lieferung oder
sonstige Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet
wird. Gem. § 14 Abs. 4 UStG muss eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung bestimmte
Pflichtangaben enthalten, insbesondere muss sie gem. Nr. 8 den anzuwendenden Steuersatz sowie den auf
das Entgelt entfallenden Steuerbetrag enthalten. Kleinbetragsrechnungen sind gem. § 33 UStDV i.V.m.
Abschnitt 185a Abs. 1 UStR Rechnungen, deren Gesamtbetrag – in den Streitjahren – 100 € nicht
übersteigen. Abweichend von § 14 Abs. 4 UStG genügt hier die Angabe des Entgelts und des darauf
entfallenden Steuerbetrags für die Lieferung oder sonstige Leistung in einer Summe sowie des
anzuwendenden Steuersatzes (§ 33 Satz 1 Nr. 4 UStDV).
19
Aufgrund der Zielsetzung des § 14c Abs. 2 UStG, dessen Normzweck darin besteht, Missbrauch durch
Ausstellung von Rechnungen zu verhindern und der Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens durch ein
Ungleichgewicht von Steuer und Vorsteuer zu begegnen, ist die Anwendung des allgemeinen
Rechnungsbegriffs des § 14 Abs. 1 UStG ohne die Pflichtangaben des § 14 Abs. 4 Nr. 1 - 9 UStG geboten.
Es reicht aus, dass das Dokument den Rechnungsaussteller, den (vermeintlichen) Leistungsempfänger,
eine Leistungsbeschreibung, sowie das Entgelt und die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer ausweist
(BFH vom 17.02.2011 V R 39/09, BStBl II 2011, 734).
20
2. Der Kläger hat zulässigerweise – soweit der Rechnungsbetrag nicht überschritten wurde – seine
Rechnungen in Form von Kleinbetragsrechnungen gem. § 33 UStDV erstellt, denn auch der
Kleinunternehmer ist berechtigt und gegebenenfalls verpflichtet eine Rechnung zu erteilen, soweit er einen
Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen erbringt (§ 14 Abs. 2 Nr. 2 UStG).
Entgegen der Auffassung des Finanzamts hat der Kläger in seinen Rechnungen aber nicht Steuer
gesondert ausgewiesen.
21
Der Begriff des gesonderten Steuerausweises ist in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG geregelt. Der
Gesetzgeber differenziert hier ausdrücklich zwischen dem anzuwendenden Steuersatz und dem auf das
Entgelt entfallenden Steuerbetrag. Dabei muss der Steuerbetrag nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG als
Geldbetrag genannt und – beispielweise durch die Bezeichnung „Steuer“ – als Steuerbetrag
gekennzeichnet sein (Stadie in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, § 14, Rdnr. 460; vgl. Urteil des
Hessischen Finanzgerichts vom 25.06.2009 6 K 565/09 a.a.O.). Die Angabe des maßgeblichen
Steuersatzes allein, mit dessen Hilfe der Leistungsempfänger den Vorsteuerbetrag selbst errechnen konnte,
genügte schon vor dem 01.01.2004 nicht für Zwecke des Vorsteuerabzugs (Wagner in Sölch/Ringleb,
UStG, § 14 Rdnr. 353). Bereits in seiner Entscheidung vom 11.12.1997 V R 56/94, BStBl II 1998, 367, zu §
14 Abs. 3 UStG 1980 hat der BFH zudem klargestellt, dass ein gesonderter Steuerausweis nur dann
vorliegt und die Festsetzung einer Steuer rechtfertigen kann, wenn in einer Rechnung Umsatzsteuer
eindeutig, klar und unbedingt ausgewiesen worden ist (vgl. auch BFH-Beschluss vom 07.07.1988 V B
72/86, BStBl II 1988, 913).
22
Der Kläger hat in seinen Kleinbetragsrechnungen entsprechend § 33 Satz 1 Nr. 4 UStDV den Steuersatz
sowie das Entgelt und den darauf entfallenden Steuerbetrag in einer Summe angegeben. Er hat damit
keinen gesonderten Steuerausweis i.S.d. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG vorgenommen, weil er den auf das
Entgelt entfallenden Steuerbetrag nicht als Geldbetrag gesondert ausgewiesen hat. Anhaltspunkte dafür,
dass der Begriff des gesonderten Steuerausweises im Rahmen des § 14c Abs. 2 UStG anders als in § 14
Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG zu verstehen ist, ergeben sich aus Wortlaut und Zweck der Vorschrift nicht.
Maßgebend für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift ist grundsätzlich der in ihr zum Ausdruck
kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung
und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist (st. Rspr.: z.B. BFH-Urteile vom
29.03.2001 IV R 49/99, BStBl II 2001, 437 und vom 03.06.1997 IX R 24/96, BFH/NV 1998, 155). Dabei ist
davon auszugehen, dass ein Ausdruck mit jeweils demselben Sinn zu verbinden ist, wenn ein Steuergesetz
ein und denselben Ausdruck in verschiedenen Vorschriften verwendet, die zudem gewisse sachliche
Berührungspunkte haben (BFH-Urteil vom 28.01.1976 IV R 209/74, BStBl II 1976, 288).
23
Der Senat vermag nicht zu erkennen, dass der Gesetzgeber auch den Kleinunternehmer, der eine
Kleinbetragsrechnung gem. § 33 UStDV ausstellt, der Haftung nach § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG unterwerfen
wollte. Ausdrücklich hat er in § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG dem Kleinunternehmer nur den gesonderten
Steuerausweis untersagt, in Kenntnis der Regelung des § 33 UStDV aber nicht auch das Ausstellen von
Kleinbetragsrechnungen. Soweit das Finanzamt sich auf die Regelung in Abschnitt 190d Abs. 1 Satz 5
UStR beruft, ist festzustellen, dass auch die Verwaltung in der Angabe des Steuersatzes in einer
Kleinbetragsrechnung nicht einen gesonderten Steuerausweis sieht, sondern dem in
Kleinbetragsrechnungen angegebenen Steuersatz lediglich „die Wirkung des gesonderten Ausweises einer
Steuer“ zuschreibt. Diese in den Umsatzsteuerrichtlinien von der Verwaltung vertretene Auffassung ist nicht
geeignet, die gesetzliche Haftung für Steuern gem. § 14c Abs. 2 UStG zu begründen oder zu erweitern.
Auch wenn die hier vorgenommene Auslegung dazu führen kann, dass die Leistungsempfänger aus
Kleinbetragsrechnungen einen Vorsteuerabzug gem. § 35 Abs. 1 UStDV in Anspruch nehmen, dem keine
Umsatzsteuerschuld zugrunde liegt, ist eine über den Wortlaut hinausgehende Auslegung nicht möglich.
Soll ein Missbrauch aufgrund der Regelungen in § 35 Abs. 1 UStDV einerseits, wonach der Unternehmer
bei Kleinbetragsrechnungen i.S.d. § 33 UStDV den Vorsteuerabzug bereits in Anspruch nehmen kann,
wenn er den Rechnungsbetrag in Entgelt und Steuerbetrag aufteilt und in § 14c Abs. 2 UStG andererseits,
wonach die Umsatzsteuer nur bei gesondertem Steuerausweis geschuldet wird, verhindert werden, ist eine
gesetzliche Regelung erforderlich.
24
3. Da der Kläger auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung gem. § 19 Abs. 1 UStG nicht verzichtet
hat, schuldet er die Umsatzsteuer auch nicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG. Er hat gegenüber dem
Finanzamt stets zum Ausdruck gebracht, dass er an der Kleinunternehmerregelung festhält.
25
Der Senat entscheidet gem. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung. Die Beteiligten haben auf die
Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
26
Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtsache und zur Fortbildung des Rechts
gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO zugelassen.
27
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.