Internationale Rechnungslegung I

Transcrição

Grundlagen der Prüfung des
Internationalen Jahresabschlusses
IDW HFA 2
Internationale Rechnungslegung Seite 1
Agenda
1. Aktueller Stand der Internationalisierung
2. Darstellung des Jahresabschlusses nach IAS 1
3. Ansatz immaterieller Vermögenswerte nach IFRS und USGAAP
4. Bewertung immaterieller Vermögenswerte nach IFRS und USGAAP
5. Anschaffungskosten von Sachanlagen nach IFRS
6. Folgebewertung von Sachanlagen nach IFRS
Agenda
7. Fair value Bewertung nach IAS 16 und IAS 40
8. Bilanzierung von Vorräten nach IFRS
- Herstellungskosten
- Langfristfertigung
9. Bilanzierung von Forderungen nach IFRS
10. Ereignisse nach dem Bilanzstichtag
Literaturübersicht
1. Lüdenbach, Norbert: IAS – Der Ratgeber zur erfolgreichen
Umstellung von HGB auf IAS, 3. Aufl., Freiburg 2004
2. Wagenhofer: International Accounting Standards, 2003
3. Achleitner/Behr: International Accounting Standards
4. Förschle/Holland/Kroner: Internationale Rechnungslegung: USGAAP, HGB und IAS, 2003
5. Engel-Ciric: Vergleichende Betrachtung der
Bilanzierungsgrundsätze nach HGB und US-GAAP, RIW 1998,
S. 775 - 780
6. Engel-Ciric: Vorratsbewertung nach HGB, IAS und US-GAAP
im Vergleich, BC 2000, 73
7. Engel-Ciric: Bewertung von Immobilien nach IAS 40, BC 2000,
125
Grundlagen der IAS/IFRS und
US-GAAP
1. Stand
Standder
der Internationalisierung
Internationalisierung
1.
National
Global
EU
SEC
IOSCO
!
?
US-GAAP
IFRS
National
Supranational
EG-RL
Verordnung
HGB
GOB
DRSC
!
4. EG-RL
7. EG-RL
Deutsches Konzernmutterunternehmen
2. Motive
Motivefür
für die
dieAnwendung
Anwendungder
der IFRS
IFRS
2.
Druck nationaler und internationaler Finanzmärkte
Internationale Kapitalmärkte erwarten eine Berichterstattung
nach internationalen Standards
Keine Anerkennung von EU-Abschlüssen durch die USamerikanische Börsenaufsichtsbehörde (SEC)
Druck nationaler und internationaler Anleger
Investoren, Portfolio-Manager und Analysten fordern eine
investorenorientierter Rechnungslegung
Allgemeines Vorurteil: EU-Richtlinie und HGB beinhalten zu
viele Wahlrechte und ein zu ausgeprägtes Vorsichtsprinzip
2. Motive
Motivefür
für die
dieAnwendung
Anwendungder
der IFRS
IFRS
2.
Nachteileeuropäischer
europäischerRechnungslegung
Rechnungslegung
Nachteile
1. Zahlreiche
ZahlreicheWahlrechte
Wahlrechte
1.
RelevanteArtikel
Artikelder
derzugrunde
zugrundeliegenden
liegenden4.4.EG-Richtlinie
EG-Richtlinie
Relevante
beinhaltenmehr
mehrals
als30
30Mitgliedstaatenwahlrechte
Mitgliedstaatenwahlrechte
beinhalten
WeitereWahlrechte
Wahlrechteininder
der7.7.Richtlinie
Richtlinieüber
überdie
dieErstellung
Erstellungvon
von
Weitere
Konzernabschlüssen
Konzernabschlüssen
KeinWahlrecht,
Wahlrecht,welches
welchesnicht
nichtvon
vonmindestens
mindestenseinem
einemLand
Land
Kein
ausgeübtwurde
wurde
ausgeübt
2. Legung
Legungstiller
stillerReserven
Reserven
2.
Einflussdes
desSteuerrechts
Steuerrechts
Einfluss
Imparitäts-(Vorsichts-)Prinzip
Prinzip
Imparitäts-(Vorsichts-)
3. Keine
KeineZeitwerte
Zeitwerte
3.
2. Motive für die Anwendung der IFRS
Erwartungshaltungan
andie
dieIAS/US-GAAP:
IAS/US-GAAP:
Erwartungshaltung
Eswird
wirdvermutet,
vermutet,dass
dass
Es
eineInformationsverbesserung
Informationsverbesserungdes
desJahresabschlusses
Jahresabschlusses
eine
erreichtwird,
wird,
erreicht
durchdie
dieInformationsverbesserung
Informationsverbesserung
durch
höhereAktienkurse
Aktienkursezu
zuerwarten
erwartensind
sind
--höhere
günstigereFremdkapitalkonditionen
Fremdkapitalkonditionengewährt
gewährtwerden
werden
--günstigere
eineOrientierung
Orientierungan
anden
den(Informations-)Bedürfnissen
(Informations-)Bedürfnissen
eine
derShareholder
Shareholdererreicht
erreichtwird
wird
der
Imagevorteilerzielt
erzieltwerden
werden
Imagevorteil
Zielsetzung des HGB
Gläubigerschutz
(§ 252 HGB)
Ermittlung einer
Ausschüttungsrichtgröße
Realisationsprinzip
Imparitätsprinzip
Umsatzgewinn
Vorsichtsprinzip
Gläubigerorientiert
Objektivierungsprinzipien
Zielsetzung der
IFRS und US-GAAP
Kein ausschüttbarer
Gewinn
Glaubwürdigkeit
(Par. 25)
Decision Usefulness
Framework Par. 12
Relevanz
(Par. 26 - 30)
Zukunftsbezug
Verlässlichkeit
(Par. 31 - 38)
Investorenorientiert
Vergleichbarkeit
(Par. 39 - 42)
Objektivierung
3. Stand
Standder
3.
MitKapAEG
KapAEGwurde
wurde§§292a
292aHGB
HGBeingeführt,
eingeführt,wonach
wonachdeutsche
deutsche
Mit
Mutterunternehmen,deren
derenWertpapiere
Wertpapierean
aneinem
einemMarkt
Markt
Mutterunternehmen,
gehandeltwerden,
werden,ihren
ihrenKonzernabschluss
Konzernabschlussnach
nachinternational
international
gehandelt
anerkanntenRechnungslegungsgrundsätzen
Rechnungslegungsgrundsätzen(US
(USGAAP,
GAAP,IAS)
IAS)
anerkannten
aufstellenkönnen,
können,wenn
wenn
aufstellen
dasMutterunternehmen
Mutterunternehmenund
undseine
seineTochterunternehmen
Tochterunternehmenininden
den
1.1. das
befreiendenKonzernabschluss
Konzernabschlusseinbezogen
einbezogenwerden
werden
befreienden
dieKonsolidierungskreisregeln
Konsolidierungskreisregelninin§§
§§295,
295,296
296HGB
HGBbeachtet
beachtet
2.2. die
werden,
werden,
derKonzernabschluss
KonzernabschlussininDeutscher
DeutscherSprache
Spracheund
undEuro
Euroaufgestellt
aufgestellt
3.3. der
wirdund
undnach
nach§§325,
325,328
328HGB
HGBoffengelegt
offengelegtwird,
wird,
wird
3. Stand
Standder
3.
Nebender
derRichtlinienkonformität
Richtlinienkonformitätwird
wirdweiterhin
weiterhingefordert,
gefordert,
Neben
dass
dass
dieRechnungslegungsregeln
Rechnungslegungsregelnmit
mitder
der4.4.und
und7.7.EG-Richtlinie
EG-Richtlinie
4.4. die
vereinbarsind
sind
vereinbar
dieAussagekraft
Aussagekraftdes
desKonzernabschlusses
Konzernabschlussesund
undLageberichts
Lageberichtsmit
mit
5.5. die
demeines
einesHGB-Abschlusses
HGB-Abschlussesgleichwertig
gleichwertigist,
ist,
dem
dievon
vondeutschen
deutschenRechnungslegungsgrundsätzen
Rechnungslegungsgrundsätzenabweichenabweichen6.6. die
denAnsatz-,
Ansatz-,BewertungsBewertungs-und
undKonsolidierungsregeln
Konsolidierungsregelnim
imAnhang
Anhang
den
erläutertwerden,
werden,
erläutert
diebefreienden
befreiendenUnterlagen
Unterlagenvon
voneinem
einemnach
nach§§318
318HGB
HGBbestellten
bestellten
7.7. die
Wirtschaftsprüfergeprüft
geprüftwerden,
werden,und
unddieser
dieserbestätigt,
bestätigt,dass
dassdie
die
Wirtschaftsprüfer
Bedingungenerfüllt
erfülltsind.
sind.
Bedingungen
3. Stand der Internationalisierung
EU setzt auf IFRS/IAS
Verordnung des EU-Parlaments vom Juni 2002
Börsennotierte Unternehmen müssen ab dem 31.12.2005 ihren
Konzernabschluss nach IAS aufstellen
(Übergangsfrist für SEC-notierte Unternehmen bis 2007)
Die Mitgliedstaaten können nach der EU-Verordnung erlauben,
dass
1. börsennotierte Unternehmen auch den Einzelabschluss
nach IAS aufstellen dürfen (Umsetzung in Deutschland
sicher)
2. nicht börsennotierte Unternehmen (z.B. GmbH) den
Jahresabschluss und/oder den Konzernabschluss nach
IAS aufstellen dürfen
3. Stand der Internationalisierung
Bundesregierung befürwortet umfängliche Anwendung der IAS
Bilanzrechtsreformgesetz vom 28.4.2004
Die Anwendung der IFRS wird über den Pflichtanwendungsbereich der EU-Verordnung hinaus jeweils als Unternehmenswahlrecht vorgesehen für
1. den Konzernabschluss der nicht-kapitalmarktorientierten
Unternehmen
§ 315 Abs. 1 HGB-E
2. beschränkt auf Informationszwecke auch für den
Einzelabschluss der kapitalmarktorientierten Unternehmen
§ 325 Abs. 2 a HGB-E
Darüber befürwortet die Bundesregierung eine „Entrümpelung“
des HGB durch Modernisierung
4. IFRS
a. Grundlagen
1973
1973
1987
1987
1987
1987
1997
1997
2000
2000
2002
2002
??
??
Gründungdes
desIASC
IASC(heute
(heuteIASB)
IASB)durch
durch99nationale
nationale
Gründung
Rechnungslegungsinstitutionen
Rechnungslegungsinstitutionen
Überarbeitungder
derIAS
IASmit
mitdem
demZiel
Zielder
derEliminierung
Eliminierung
Überarbeitung
derWahlrechte
Wahlrechte
der
InternationaleVerwendung
Verwendungder
derIAS
IASals
als
Internationale
nationaleRechnungslegungsvorschriften
Rechnungslegungsvorschriften
-- nationale
Grundlagefür
fürdie
dieEntwicklung
Entwicklungnationaler
nationalerStandards
Standards
-- Grundlage
paralleleVorschriften
Vorschriftenneben
nebendem
demnationalen
nationalenRecht
Recht
-- parallele
Einführungdes
desStanding
StandingInterpretations
InterpretationsCommittee
Committee(SIC)
(SIC)
Einführung
Empfehlungder
derIAS
IASdurch
durchIOSCO
IOSCO
Empfehlung
Beschlussder
derEU,
EU,ab
ab2005
2005die
dieIAS
IASeuropaweit
europaweitfür
für
Beschluss
börsennotierteUnternehmen
Unternehmenverbindlich
verbindlichzu
zumachen
machen
börsennotierte
Anerkennungdurch
durchdie
dieSEC?
SEC?
Anerkennung
GenerelleÜbernahme
Übernahmeder
derIAS
IASim
imEinzelabschluss?
Einzelabschluss?
Generelle
4. IFRS
a. Grundlagen
Vorteile der IAS
Nachteile
- Primäre Zielsetzung liegt in der
Informationsgewährung (statt
Gewinnermittlung wie im HGB)
- Regelwerk hat viele Lücken
- Möglichkeiten der Erhöhung des
Eigenkapitals
- Tendenz zum Fair Value Accounting
für Vermögenswerte und Schulden
- Regelwerk hat zahlreiche
Wahlrechte (offen oder verdeckt)
- Vergleichbarkeit ist aufgrund der
Wahlrechte nicht gegeben
Erwartungslücke!
Konsequenz: Improvements Project April 2004
- Versuch der Neustrukturierung und Neuorientierung
- IASB ist bemüht, die zahlreichen Wahlrechte abzuschaffen
4. IFRS
a. Grundlagen
Nominating Committee
ernennt
Trustees (19)
Ernennen
Ernennen
u. überwachen
u. überwachen
Austausch
Board (14)
berichten
Standing Interpretations
Committee (12)
unterstützen
Ernennen
u. überwachen
beraten
beraten
Steering Committees
Standards Advisory
Council (49)
National
Standard
Setters
and other
interested
parties
Austausch
unterstützen
Technical Director and Staff
4. IFRS
a. Grundlagen
Board
Trustees
(14 Mitglieder)
(19 Mitglieder)
Anglo-amerikanisch
USA
England
Australien/Neus.
Kanada
4
3
1
1
Südafrika
1
Kontinental-europäisch
G4
G4
Anglo-amerikanisch
USA
England
Australien/Neus.
Kanada
Südafrika
Niederlande
Hongkong, Brasilien
5
1
1
1
1
1
2
Kontinental-europäisch
Deutschland
Frankreich
Japan
1
1
1
Schweiz
1
Deutschland
Frankreich
Japan
Italien + Dänemark
Schweiz
1
1
2
2
1
4. IFRS
b. Due Process
Entwicklung der IAS erfolgt im sog. „ Due Process“
Durchschnittliche Bearbeitung eines Standards: 3 bis 5 Jahre
Beteiligte
Entscheidungsorgane
des IASB
Mitgliedsorganisationen
Interessierte
Öffentlichkeit
4. IFRS
c. Ziele
Ziele des IASB
Formulierungvon
vonRechnungslegungsstandards
Rechnungslegungsstandards(IAS)
(IAS)
Formulierung
Förderungder
derweltweiten
weltweitenAkzeptanz
Akzeptanzund
undEinhaltung
Einhaltungder
derIAS
IAS
Förderung
Verbesserungund
undVereinheitlichung
Vereinheitlichungder
derRechnungslegung
Rechnungslegung
Verbesserung
Ziele des SIC
StandingInterpretation
InterpretationCommittee
Committee(SIC)
(SIC)
Standing
Verabschiedungbindender
bindenderInterpretationen
Interpretationenzu
zustrittigen
strittigenund
und
Verabschiedung
ungeregeltenFragen
Fragen
ungeregelten
5. Improvement Project des IASB
d. Bestandteile
1. Framework des IASB (unverändert)
Grundprinzipien und Aufgaben der Rechnungslegung
2. Einzelstandards Neu: IFRS statt IAS
International Financial Reporting Standards
„Case law“ 41 IAS, 5 IFRS
3. Interpretationen Neu: IFRIC statt SIC
International Financial Reporting Interpretation Committee
Geplante Änderungen
Neuregelungen von Standards (1)
•
IAS 1:
Presentation of Financial Statements: Konkretisierung
und Neuregelung; MD&A, kurzfristige, langfristige assets
•
IAS 2:
Inventories: Wegfall der Lifo-Bewertung
•
IAS 8:
Net Profit or Loss for the Period, Fundamental Errors
and Changes in Accounting Policies (teilweise ersetzt
durch IAS 35): Korrekturen von Fehlern der Vorjahre nur
noch erfolgsneutral, nicht im Jahresergebnis
•
IAS 10:
Events after the Balance Sheet Date (revised 1999,
verbindlich ab 1.1.2000): Verbot der Erfassung von
Dividendenverbindlichkeiten nach dem Stichtag
•
IAS 16:
Property, Plant and Equipment: Klarstellung zu
Abschreibung bei unterschiedlichen Nutzungsdauern
•
IAS 17:
Leases: Neuregelung von Immobilienleasing
Geplante Änderungen
Neuregelungen von Standards (2)
• IAS 21:
The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates:
Anpassungen an US-GAAP: Funktionale Währung
• IAS 22:
Business Combinations: Anpassungen an US-GAAP
• IAS 24:
Related Party Disclosures: Redaktionelle Änderungen
• IAS 27:
Consolidated Financial Statements and Accounting
for Investments in Subsidiaries: Konso-Kreis-Regeln,
Erweiterung der Befreiungsregel für die Aufstellung
• IAS 28:
Accounting for Investments in Associates: Quotenkosolidierung verpflichtend, kein Wahlrecht mehr
Financial Instruments(verbindlich ab 1.1.2001):
Recognition and Measurement, Hedge Accounting
Investment Property (verbindlich ab 1.1.2001):
Unsinnige Neuregelung zu Leasing
• IAS 39:
• IAS 40:
5. Improvement Project des International Accounting Standards Boards
Unverändert bleiben (1)
•
IAS 11:
Construction Contracts
•
IAS 12:
Income Taxes (revised 2000, verbindlich ab 1.1.2001)
•
IAS 14:
Segment Reporting
•
IAS 18:
Revenue
•
IAS 19:
Employee Benefits (revised 2000, verbindlich ab
1.1.2001)
•
IAS 20:
Accounting for Government Grants and Disclosure of
Government Assistance
•
IAS 23:
Borrowing Costs
Unverändert bleiben (2)
• IAS 26:
Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans
• IAS 29:
Financial Reporting in Hyperinflationary Economies
• IAS 30:
Disclosures in the Financial Statements of Banks and
Similar Financial Institutions
• IAS 31:
Financial Reporting of Interests in Joint Ventures
• IAS 32:
Financial Instruments: Disclosure and Presentation
• IAS 34:
Interim Financial Reporting
• IAS 35:
Discontinuing Operations
• IAS 36:
Impairment of Assets
• IAS 37:
Provisions, Contingent Liabilities and Contingent
Assets
• IAS 38:
Intangible Assets
Überblick über die neuen IFRS
•
IFRS 1
Erstmalige Anwendung der IAS/IFRS (2003)
•
IFRS 2
Aktienoptionsprogramme (2004)
•
IFRS 3
Unternehmenszusammenschlüsse, Goodwill (2004)
•
IFRS 4
Bilanzierung von Versicherungsunternehmen (2004)
•
IFRS 5
Verkauf von Anlagevermögen (2004)
6. Anwendung
Anwendungvon
vonUS-GAAP/HGB
US-GAAP/HGBim
imIAS-Abschluss
IAS-Abschluss
6.
Vorgehensweise bei Regelungslücken nach IAS 1.22
(kein Standard und keine Interpretation zu bestimmtem
Rechnungslegungsproblem vorhanden!)
Stufe 1
Analoge Anwendung von Vorschriften/Erläuterungen
anderer Standards, die ähnliche Sachverhalte behandeln
(ggf. Beachtung noch nicht in Kraft getretener Standards)
Stufe 2
Ableitung aus den Definitionen sowie Ansatz- und
Bewertungsvorschriften des Rahmenkonzept
Stufe 3
Entwicklung eigener Grundsätze und Beachtung von
Veröffentlichungen anderer Standardsetter oder von
anerkannten Branchenpraktiken (HGB oder US-GAAP)
Erstmalige Anwendung
der IFRS
1. Vorgehensweise
Vorgehensweise
1.
Dieerstmalige
erstmaligeAufstellung
Aufstellungvon
vonIFRS-(Konzern)abschlüssen
IFRS-(Konzern)abschlüssen
Die
erfordertdie
dieAufstellung
Aufstellungeiner
einerEröffnungsbilanz
Eröffnungsbilanznach
nachden
den
erfordert
Regelungender
derIFRS
IFRS
Regelungen
BeiÜbergang
Übergangauf
aufdie
dieerstmalige
erstmaligeUmstellung
Umstellungist
istgrundsätzlich
grundsätzlich
Bei
sozu
zubilanzieren,
bilanzieren,als
alsob
obIFRS
IFRSschon
schonimmer
immerAnwendung
Anwendung
so
gefundenhätte
hätte
gefunden
DaVorjahreszahlen
Vorjahreszahlenanzugeben
anzugebensind,
sind,sind
sindauch
auchVorperioden
Vorperioden
Da
umzustellen
umzustellen
2. Umstellungsjahre
Umstellungsjahre
2.
Erstmalige Umstellung auf IFRS
31.12.2003
31.12.2004
31.12.2005
Erstellung der IFRS
- Eröffnungsbilanz
- Eigenkapitalüberleitung
Erfolgsrechnung nach
IFRS
Aufstellung von
- Bilanz/GuV
- Cashflow
Erfolgsrechnung nach
IFRS
Berichtsjahr mit:
- Bilanz/GuV
- Cashflow
- Anhangsangaben
3. EigenkapitalEigenkapital-und
undGewinnauswirkungen
Gewinnauswirkungen
3.
bei der
derUmstellung
Umstellung
bei
Imersten
erstenJahr
Jahrder
derUmstellung
Umstellungauf
aufdie
dieinternationale
internationale
Im
Rechnungslegungsind
sindsämtliche
sämtlicheAnpassungen
Anpassungenerfolgsneutral
erfolgsneutral
Rechnungslegung
gegenden
denGewinnvortrag
Gewinnvortragoder
oderdie
dieGewinnrücklagen
Gewinnrücklagen
gegen
vorzunehmen
vorzunehmen
Inden
denFolgejahren
Folgejahrenwerden
werdenVeränderungen
Veränderungender
derBilanzpositionen
Bilanzpositionen
In
erfolgswirksamgegen
gegenden
denJahresüberschuss
Jahresüberschussgebucht
gebucht
erfolgswirksam
4. Überleitungsrechnungsrechnung
Überleitungsrechnungsrechnung(1)
(1)
4.
Ausder
derunterschiedlichen
unterschiedlichenZwecksetzung
Zwecksetzungdes
des
Aus
Jahresabschlussesnach
nachHGB,
HGB,US
USGAAP
GAAPund
undIAS
IASfolgt,
folgt,dass
dass
Jahresabschlusses
dieJahresabschlüsse
Jahresabschlüsseunterschiedliche
unterschiedlicheInhalte
Inhaltehaben
haben
die
DieUnterschiede
Unterschiedemüssen
müssenbilanziell
bilanziellim
imRahmen
Rahmeneiner
einer
Die
Überleitungsrechnungvon
vonHGB
HGBauf
aufIAS
IASerfasst
erfasstwerden
werden
Überleitungsrechnung
Überleitungdes
desEigenkapitals
Eigenkapitals
Überleitung
Überleitungdes
desJahresüberschusses
Jahresüberschusses
Überleitung
ImRahmen
Rahmender
dererstmaligen
erstmaligenUmstellung
Umstellungsind
sindsämtliche
sämtliche
Im
Unterschiedeerfolgsneutral
erfolgsneutralim
imEigenkapital
Eigenkapitalzu
zuerfassen
erfassen
Unterschiede
Inden
denFolgejahren
Folgejahrenergeben
ergebensich
sicherfolgswirksame
erfolgswirksameAnpassungen
Anpassungen
In
(2)
4.
Die IFRS-Umstellung kann zu einer erheblichen EK-Erhöhung führen
Rückstellungen
FinanzSachanlagen anlagen
Latente Sonstiges
Steuern
Forderungen
Entwicklungskosten
EK HGB
1.1.2003
Eigenkapital
IAS
1.1.2003
Feldstudie in Deutschland: Durchschnittliche EK-Erhöhung um 35 %
Mio.
- VW Konzern zum 1.1.2000 -
HGB
IAS
GoB / HGB
Aktivierung von Entwicklungskosten
3.982
Geänderte BND und AfA beim Anlagevermögen
Aktivierung von Gemeinkosten in Vorräten
Aktivierung von Leasingobjekten
3.483
Geänderte Bewertung von Finanzinstrumenten
653
1.962
897
Zwischenergebnis
10.977
20.788
Geänderte Bilanzierung von Rückstellungen
2.022
Geänderte Bilanzierung von Pensionen
Anteile von Minderheiten als Fremdkapital
Auflösung SoPo (262); Andere Veränd. (21)
Latente Steuern
- 633
- 1 97
Konzerneigenkapital nach IAS
IAS
9.811
Konzerneigenkapital nach HGB
Überleitung
Mio.
283
- 1.345
130
20.918
(4)
4.
Deutsche Telekom Überleitung US-GAAP
Konzern-Überschuss nach HGB
2002
2001
2000
Mio. Euro Mio. Euro Mio. Euro
-24.587
-3.454
5.926
Anpassungen gemäß US-GAAP
UMTS-Lizenzen
Abschreibungen auf Markennamen
Bewertungsanpassung Immobilien
Selbsterstellte Software
Rückstellungen für Personalanpassungsmaßnahmen
Anwendung SAB 101
Emissionskosten
Derivate
Asset Backed Securities
Goodwill-Differenzen
Unterschiedliche Ertragsteuerauswirkungen
Andere Unterschiede (u.a. POC, FW-Forderungen)
Konzern-Überschuss nach US-GAAP
4.519
-1.038
422
40
294
0
0
-48
175
-2.292
-103
520
-22.098
2.098
1.040
401
166
10
0
0
-31
-71
-285
1.066
-417
523
865
0
2.792
95
-125
-869
120
-146
0
-97
-482
1.217
9.296
(5)
4.
Deutsche Telekom Überleitung US-GAAP
Eigenkapital nach HGB
Anpassungen gemäß US-GAAP
Bewertungsanpassung Immobilien
UMTS-Lizenzen
Goodwill-Differenzen
Unterschiedliche Ertragsteuerauswirkungen
Abschreibungen auf Markennamen
Wertpapiere
Selbsterstellte Software
Derivate
Rückstellungen für Personalanpassungsmaßnahmen
Anwendung SAB 101
Investment assoziierte Unternehmen
Abgegrenzte Veräußerungsgewinne
Passive Rechnungsabgrenzungsposten
Anteile anderer Gesellschafter
Andere Unterschiede (u.a. POC, FW-Forderungen)
Eigenkapital nach US-GAAP
Lfd. Jahr
Vorjahr
Mio. Euro Mio. Euro
66.301
42.716
3.235
2.963
2.672
2.049
1.062
538
438
29
22
0
-117
-321
-1.144
-5.307
1.284
73.704
2.792
865
1.001
-40
0
2.503
272
-154
12
-869
56
-348
-88
-4.302
1.692
46.108
Darstellung des Jahresabschlusses nach IAS 1
1. Überblick
Überblick
1.
IAS11ist
istfür
füralle
alleAbschlüsse
Abschlüsseanzuwenden,
anzuwenden,deren
deren
IAS
Berichtszeitraumab
abdem
dem1.
1.Januar
Januar2005
2005beginnt
beginnt(IAS
(IAS1.127)
1.127)
Berichtszeitraum
GegenüberIAS
IAS11(1997)
(1997)unterscheidet
unterscheidetsich
sichdie
dieaktuelle
aktuelle
Gegenüber
Fassungvon
vonIAS
IAS11an
anfolgenden
folgendenPunkten:
Punkten:
Fassung
Darstellungder
derBilanz
Bilanz
Darstellung
Darstellungder
derGewinnGewinn-und
undVerlustrechnung
Verlustrechnung
Darstellung
MitIAS
IAS88wurde
wurdedie
dieBehandlung
Behandlungvon
vonFehlerkorrekturen
Fehlerkorrekturen
Mit
gegenüberder
deralten
altenFassung
Fassungverändert
verändert
gegenüber
1. Überblick
Überblick
1.
DerLagebericht
Lageberichtist
istweiterhin
weiterhinkein
keinPflichtbestandteil
Pflichtbestandteildes
des
Der
Jahresabschlussesnach
nachIFRS
IFRS
Jahresabschlusses
Fürdeutsche
deutscheIFRS-Anwender,
IFRS-Anwender,die
dieihren
ihrenKonzernabschluss
Konzernabschlussals
als
Für
börsennotierteUnternehmen
Unternehmenab
ab2005
2005pflichtweise,
pflichtweise,als
als
börsennotierte
nichtbörsennotierteUnternehmen
Unternehmenwahlweise
wahlweisenach
nachIFRS
IFRS
nichtbörsennotierte
aufstellen,schreibt
schreibt§§315a
315aAbs.
Abs.33HGB-E
HGB-Ezusätzlich
zusätzlichdie
die
aufstellen,
Erstellungeines
einesKonzernlageberichts
Konzernlageberichtsvor
vor
Erstellung
DieserAbschlussbestandteil
Abschlussbestandteilunterliegt
unterliegtnicht
nichtden
denIFRS-Regeln
IFRS-Regeln
Dieser
2. Bilanzformat
Bilanzformat
2.
DieUntergliederung
Untergliederungder
derBilanz
Bilanznach
nachFristigkeit
Fristigkeithatte
hattebisher
bishereher
eher
Die
denCharakter
Charaktereiner
einerEmpfehlung
Empfehlung
den
DieBilanz
Bilanznach
nachFristigkeit
Fristigkeitwird
wirdjetzt
jetztfür
fürUnternehmen
Unternehmenaußerhalb
außerhalb
Die
desFinanzsektors
Finanzsektorszur
zurRegel,
Regel,von
vonder
dernur
nurausnahmsweise
ausnahmsweisebei
bei
des
Überlegenheitder
derliquiditätsorientierten
liquiditätsorientiertenGliederung
Gliederungabgewichen
abgewichen
Überlegenheit
werdendarf
darf
werden
Konsequenz:Das
Dashandelsrechtliche
handelsrechtlicheBilanzformat
Bilanzformatkann
kann
Konsequenz:
nahezuunverändert
unverändertübernommen
übernommenwerden
werden
nahezu
2. Bilanzformat
Bilanzformat nach
nachIAS
IAS11
2.
Aktiva
Aktiva
Einenach
nachFristigkeit
Fristigkeitgegliederte
gegliederteBilanz
Bilanzmuss,
muss,soweit
soweitentsprechende
entsprechende
Eine
Geschäftsvorfällevorliegen,
vorliegen,mindestens
mindestensfolgende
folgendePosten
Postenenthalten:
enthalten:
Geschäftsvorfälle
Anlagevermögen(non
(noncurrent
currentassets)
assets)
Anlagevermögen
ImmaterielleAnlagen
Anlagen(IAS
(IAS1.68c)
1.68c)
Immaterielle
Sachanlagen(IAS
(IAS1.68a)
1.68a)
Sachanlagen
Investmentproperties
properties(IAS
(IAS1.68b)
1.68b)
Investment
At-equity-Beteiligungen(IAS
(IAS1.68e)
1.68e)
At-equity-Beteiligungen
ÜbrigeFinanzanlagen
Finanzanlagen(IAS
(IAS1.68d
1.68di.V.
i.V.IAS
IAS1.51)
1.51)
Übrige
LatenteSteuern
Steuern(IAS
(IAS1.68n
1.68n i.V.
i.V.IAS
IAS1.51
1.51und
und70)
70)
Latente
Umlaufvermögen(current
(currentassets)
assets)
Umlaufvermögen
Vorräte(IAS
(IAS1.68g)
1.68g)
Vorräte
Forderungen(IAS
(IAS1.68h)
1.68h)
Forderungen
Sonstigefinanzielle
finanzielleVermögenswerte
Vermögenswerte(IAS
(IAS1.68d
1.68di.V.
i.V.IAS
IAS1.51)
1.51)
Sonstige
effektiveSteuerforderungen
Steuerforderungen(IAS
(IAS1.68m)
1.68m)
effektive
sonstigenicht-finanzielle
nicht-finanzielleVermögenswerte
Vermögenswerte(IAS
(IAS1.68g)
1.68g)
sonstige
Zahlungsmittel(IAS
(IAS1.68i)
1.68i)
Zahlungsmittel
2. Bilanzformat
Bilanzformat nach
nachIAS
IAS11
2.
Passiva
Passiva
Eigenkapital
Eigenkapital
eingezahltesKapital
Kapitalund
undRücklagen
Rücklagen(incl.
(incl.noch
nochnicht
nicht
•• eingezahltes
ausgeschütteteGewinne)
Gewinne)(IAS
(IAS1.68p)
1.68p)
ausgeschüttete
Minderheitsanteile(IAS
(IAS1.68o)
1.68o)
•• Minderheitsanteile
LangfristigeSchulden
Schulden
Langfristige
Finanzschulden(IAS
(IAS1.68l
1.68li.V.
i.V.IAS
IAS1.51)
1.51)
•• Finanzschulden
Rückstellungen(IAS
(IAS1.68
1.68i.V.
i.V.IAS
IAS1.51)
1.51)
•• Rückstellungen
latenteSteuern
Steuern(IAS
(IAS1.68n
1.68n i.i.V.
V.IAS
IAS1.51
1.51und
und70))
70))
•• latente
KurzfristigeSchulden
Schulden
Kurzfristige
Finanzschulden(IAS
(IAS1.68l
1.68li.V.
i.V.IAS
IAS1.51)
1.51)
•• Finanzschulden
Verbindlichkeiten(IAS
(IAS1.68j)
1.68j)
•• Verbindlichkeiten
Rückstellungen(IAS
(IAS1.68k
1.68ki.V.
i.V.IAS
IAS1.51)
1.51)
•• Rückstellungen
Steuerverbindlichkeiten(IAS
(IAS1.68m)
1.68m)
•• Steuerverbindlichkeiten
3.GuV-Format
GuV-Format nach
nachIAS
IAS11
3.
DieGewinnGewinn-und
undVerlustrechnung
Verlustrechnungdarf
darfauch
auchnach
nachIFRS
IFRS
Die
entwedernach
nachdem
demGesamtkostenverfahren
Gesamtkostenverfahrenoder
oderdem
dem
entweder
Umsatzkostenverfahrenaufgestellt
aufgestelltwerden
werden
Umsatzkostenverfahren
Konsequenz:Das
Dashandelsrechtliche
handelsrechtlicheGuV-Format
GuV-Formatkann
kann
Konsequenz:
nahezuunverändert
unverändertübernommen
übernommenwerden
werden
nahezu
Besonderheit:Der
DerAusweis
Ausweiseines
einesaußerordentlichen
außerordentlichenPostens
Postensinin
Besonderheit:
derGuV
GuVoder
oderim
imAnhang
Anhangist
istnach
nachIAS
IAS11nicht
nichtmehr
mehrzulässig
zulässig
der
3.GuV-Format
GuV-Format nach
nachIAS
IAS11
3.
IAS1.86
1.86verlangt
verlangtdie
dieOffenlegung
Offenlegungmateriell
materiellbedeutsamer
bedeutsamer
IAS
Erträgeund
undAufwendungen
Aufwendungenininder
derGuV
GuVoder
oderim
imAnhang
Anhang
Erträge
WährendIAS
IAS1.88
1.88auf
aufdie
dieDarstellung
Darstellungder
derregelmäßigen
regelmäßigen
Während
Erfolgsquellenausgerichtet
ausgerichtetist,
ist,regelt
regeltIAS
IAS1.86
1.86die
die
Erfolgsquellen
unregelmäßigenErfolgskomponenten
Erfolgskomponenten
unregelmäßigen
3.GuV-Format
GuV-Format nach
nachIAS
IAS11
3.
Diebeispielhafte
beispielhafteKonkretisierung
KonkretisierungininIAS
IAS1.87
1.87erwähnt
erwähntfolgende
folgende
Die
unregelmäßigeErfolgskomponenten:
Erfolgskomponenten:
unregelmäßige
außerplanmäßigeAbAb-und
undZuschreibungen
Zuschreibungenauf
aufVorräte
Vorräteund
und
außerplanmäßige
Sachanlagen
Sachanlagen
Restrukturierungsaufwendungen
Restrukturierungsaufwendungen
Erfolgeaus
ausder
derVeräußerung
Veräußerungvon
vonSachanlagen
Sachanlagenund
und
Erfolge
Investments
Investments
Erfolgeaus
ausdiscontinuing
discontinuingoperations
operations
Erfolge
Erfolgeaus
ausder
derErledigung
Erledigungvon
vonRechtstreitigkeiten
Rechtstreitigkeiten
Erfolge
Erfolgeaus
ausder
derAuflösung
Auflösungvon
vonRückstellungen
Rückstellungen
Erfolge
DieAufzählung
Aufzählunghat
hatkeinen
keinenabschließenden
abschließendenCharakter
Charakter
Die
Immaterielle Vermögenswerte
nach IAS und US-GAAP
1. Praktische
PraktischeRelevanz
Relevanz
1.
DerBereich
Bereichder
derimmateriellen
immateriellenVermögenswerte
Vermögenswerteist
isteiner
einerder
der
Der
Bereiche,inindenen
denensich
sichsignifikante
signifikanteUnterschiede
Unterschiedeim
imRahmen
Rahmen
Bereiche,
derUmstellung
Umstellungauf
aufUS-GAAP/IAS
US-GAAP/IASergeben
ergebenkönnen
können
der
Bilanzierungvon
vonLizenzen,
Lizenzen,Rechten
Rechten
Bilanzierung
Bilanzierungvon
vonGoodwill
Goodwill
Bilanzierung
Bilanzierungvon
vonComputersoftware
Computersoftwareund
undInternetauftritten
Internetauftritten
Bilanzierung
Behandlungvon
vonWerbemaßnahmen
Werbemaßnahmen
Behandlung
Anpassungsarbeitengreifen
greifenSachverhalte
Sachverhalteauf,
auf,die
diemehrere
mehrere
Anpassungsarbeiten
Jahrezurückreichen
zurückreichen
Jahre
IFRS1:1:“Als-ob-schon-immer“-Ansatz
“Als-ob-schon-immer“-Ansatz
IFRS
2. Relevante
RelevanteStandards
Standards
2.
USGAAP
GAAP
US
• Goodwill and other intangible
assets (SFAS 142)
IAS
IAS
IAS38
38Intangible
Intangibleassets
assets
•• IAS
• Business Combinations (SFAS141)
• Forschung und Entwicklung (SFAS 2)
• Lizenzen (SFAS 44)
• Werbeausgaben (SOP 93-7)
• Sofware (SFAS 86)
• Ingangsetzungskosten (SOP 98-5)
3. Aktivierungsgrundsätze
AktivierungsgrundsätzeIAS
IASund
undUS-GAAP
US-GAAP
3.
IAS38
38
IAS
USGAAP
GAAP(Con
(Con6,
6,SFAS
SFAS142)
142)
US
HGB
HGB
Aktivierungspflicht,wenn
wennfolgende
folgende
Aktivierungspflicht,
Kriterienerfüllt
erfülltsind:
sind:
Kriterien
ZukünftigerNutzen
Nutzen
1.1. Zukünftiger
Identifizierbarkeitdes
des
2.2. Identifizierbarkeit
Vermögenswertes
Vermögenswertes
WirtschaftlicheZugehörigkeit
Zugehörigkeit
3.3. Wirtschaftliche
Messbare,greifbare
greifbareAK/HK
AK/HK
4.4. Messbare,
Aktivierungspflicht,wenn
wennfolgende
folgende
Kriterienerfüllt
erfülltsind:
sind:
Kriterien
ZukünftigerNutzen
Nutzen
1.1. Zukünftiger
Identifizierbarkeitdes
des
2.2. Identifizierbarkeit
Vermögenswertes
Vermögenswertes
WirtschaftlicheZugehörigkeit
Zugehörigkeit
3.3. Wirtschaftliche
Messbare,greifbare
greifbareAK
AK
4.4. Messbare,
Aktivierungsverbot
Aktivierungsverbot
Aktivierungsverbot
Aktivierungsverbot
OriginärerGoodwill
Goodwill
Originärer
OriginärerGoodwill
Goodwill
Originärer
Identität der Ansatzvoraussetzungen nach IAS und GoB !
Ausnahme: Entgeltlicher Erwerb (§ 248 Abs. 2 HGB)
4. Einzelfälle
Einzelfällenach
nachIAS
IASund
undUS-GAAP
US-GAAP
4.
Ingangsetzungs-und
undErweiterungsaufwendungen
Erweiterungsaufwendungen
IngangsetzungsUS-GAAP:Explizites
ExplizitesAktivierungsverbot
Aktivierungsverbot(SOP
(SOP98-5)
98-5)
US-GAAP:
Ausnahme:Werbemaßnahmen
Werbemaßnahmen(SOP
(SOP93-7)
93-7)
Ausnahme:
1.Aktivierungswahlrechtbis
biszum
zumerstmaligen
erstmaligenEinsatz
Einsatzder
der
1.Aktivierungswahlrecht
Werbung(z.B.
(z.B.Fernsehwerbung)
Fernsehwerbung)
Werbung
2.Aktivierungspflichtfür
fürsog.
sog.Direktwerbung,
Direktwerbung,bei
beidenen
denender
der
2.Aktivierungspflicht
Werbeadressatz.B.
z.B.durch
durchAntwortkarten
Antwortkarteneindeutig
eindeutig
Werbeadressat
identifizierbarist
ist(Direct-Response
(Direct-ResponseAdvertising)
Advertising)
identifizierbar
IAS:Implizites
ImplizitesAktivierungsverbot
Aktivierungsverbot(IAS
(IAS38.10
38.10ff.)
ff.)
IAS:
HGB:Aktivierungswahlrecht
Aktivierungswahlrechtals
alsBilanzierungshilfe
Bilanzierungshilfe(§
(§248
248HGB)
HGB)
HGB:
4. Einzelfälle
Einzelfällenach
nachIAS
IASund
undUS-GAAP
US-GAAP
4.
Emissionskostenbei
beiKapitalerhöhungen
Kapitalerhöhungenund
undBörsengang
Börsengang
Emissionskosten
US-GAAP:Wahlrecht
Wahlrecht
US-GAAP:
Zweimögliche
möglicheBehandlungen
Behandlungenfür
fürEmissionskosten
Emissionskosten(z.B.
(z.B.
Zwei
Rechtsberatung,Druckkosten,
Druckkosten,Werbung,
Werbung,Registrierung):
Registrierung):
Rechtsberatung,
1.ErfolgsneutraleVerrechnung
Verrechnungmit
mitden
denKapitalrücklagen
Kapitalrücklagen
1.Erfolgsneutrale
2.Aktivierungals
alsimmaterieller
immateriellerVermögenswert
Vermögenswertund
und
2.Aktivierung
Abschreibungüber
übervoraussichtliche
voraussichtlicheNutzung
Nutzungdes
des
Abschreibung
aufgenommenenKapitals
Kapitals
aufgenommenen
DieSEC
SECakzeptiert
akzeptiertbeide
beideMethoden,
Methoden,allerdings
allerdingsist
istdie
die
Die
erfolgsneutraleVerrechnung
Verrechnungininder
derPraxis
Praxisvorherrschend
vorherrschend
erfolgsneutrale
IAS:Explizites
ExplizitesAktivierungsverbot
Aktivierungsverbot(IAS
(IAS38.10)
38.10)
IAS:
Verrechnungder
derEmissionskosten
Emissionskostenmit
mitden
denKapitalrücklagen
Kapitalrücklagen
Verrechnung
HGB:Aktivierungsverbot
Aktivierungsverbot(§
(§248
248Abs.
Abs.11HGB)
HGB)
HGB:
SofortigerAufwand,
Aufwand,keine
keineVerrechnung
Verrechnungmit
mitRücklagen
Rücklagen
Sofortiger
Bewertung
immaterieller Werte
1. Ausgangsfragen
Ausgangsfragen
1.
Zugangsbewertung
Zugangsbewertung
Ansatzvon
vonForschungsForschungs-und
undEntwicklungskosten?
Entwicklungskosten?
Ansatz
Folgebewertung
Folgebewertung
Ansatzzu
zufortgeführten
fortgeführtenAnschaffungsAnschaffungs-oder
oder
Ansatz
Herstellungskosten
Herstellungskosten
oder
oder
Fair-value-Bilanzierungzu
zuMarktwerten?
Marktwerten?
Fair-value-Bilanzierung
2. ForschungsForschungs- und
undEntwicklungskosten
Entwicklungskosten
2.
a. Abgrenzung
Abgrenzung
a.
Forschungskosten
Eigenständige und planmäßige
Suche mit der Aussicht, zu neuen
wissenschaftlichen und technischen Forschungserkenntnissen zu
gelangen
Suche nach neuen oder
verbesserten Produkten
oder Verfahren
Aktivierungsverbot nach IAS und
US-GAAP
Entwicklungskosten
Anwendung von Forschungsergebnissen auf einen Plan oder Entwurf für die Produktion neuer oder
beträchtlich verbesserter Produkte
Herstellung des Prototyps
einer Pilotanlage
Entwurf von Werkzeugen
unter Verwendung neuer
Technologien
(IAS 38.8)
2. ForschungsForschungs- und
Entwicklungskosten
2.
b.Behandlung
Behandlungvon
vonEntwicklungskosten
Entwicklungskosten
b.
US-GAAP
US-GAAP
IAS
IAS
GrundsätzlichesAktivierungsverbot
Aktivierungsverbot
Grundsätzliches
Aktivierungspflichtbei
beikumulativer
kumulativer
Aktivierungspflicht
Erfüllungder
derVoraussetzungen:
Voraussetzungen:
Erfüllung
AusnahmeSoftware
Software: : Aktivierungspflicht,
Ausnahme
wennfolgende
folgendeKriterien
Kriterienerfüllt
erfülltsind:
sind:
wenn
diePlanungsphase
Planungsphaseist
istabgeschlossen
abgeschlossen
1.1.die
dasManagement
Managementhat
hatdas
dasProjekt
Projekt
2.2.das
genehmigt
genehmigt
dienötigen
nötigenMittel
Mittelfür
fürdie
dieEntwicklung
Entwicklungsind
sind
3.3.die
bereitgestellt
bereitgestellt
esist
istwahrscheinlich,
wahrscheinlich,dass
dassdas
dasProjekt
Projekt
4.4.es
technischrealisierbar
realisierbarist
ist
technisch
dieSoftware
Softwarekann
kannvoraussichtlich
voraussichtlichfür
fürden
den
5.5.die
beabsichtigtenZweck
Zweckgebraucht
gebrauchtwerden
werden
beabsichtigten
TechnischeMöglichkeit
Möglichkeitzur
zurFertigstellung
Fertigstellung
1.1.Technische
Unternehmenbeabsichtigt,
beabsichtigt,den
denimmateimmate2.2.Unternehmen
riellenWert
Wertfertigzustellen,
fertigzustellen,zu
zunutzen
nutzen
riellen
oderzu
zuvermarkten
vermarkten
oder
Unternehmenist
istininder
derLage,
Lage,den
den
3.3.Unternehmen
immateriellenVermögenswert
Vermögenswertzu
zunutzen
nutzen
immateriellen
oderzu
zuverkaufen
verkaufen
oder
WahrscheinlicherAnstieg
Anstiegder
derzukünfzukünf4.4.Wahrscheinlicher
tigenfinanziellen
finanziellenMittel
Mittel
tigen
DieEntwicklungsausgaben
Entwicklungsausgabensind
sind
5.5.Die
eindeutigbestimmbar
bestimmbar
eindeutig
Problem: Bilanzpolitische Spielräume
3. Beispiel
Beispiel
3.
Bsp.:
Die A-AG hat in 2003 mit externer Hilfe ein neues Verfahren zum Schutz vor
Manipulationen von Telefonkarten entwickelt
• Die Kosten in der Planungs- und Gestaltungsphase 01 und 02 betragen 100 T
• Im Jahre 03 fallen für die Fertigstellung 200 T an
Technische
Realisierbarkeit*
Januar 2003
Forschungsphase
• Problemdefinition
• Anforderungsanalyse
• Spezifikation
Ausgaben sind
direkt als Aufwand
zu erfassen
100 T
Einsatzfähigkeit
November 2003
Entwicklungsphase
• Entwurf Softwarearchitektur
• Codierung
• Testphase
Ausgaben sind als
Entwicklungskosten
zu aktivieren
200 T
Betriebsphase
• Wartung
• Schulung
Ausgaben sind als
Aufwand in der GuV
zu erfassen
• Technische Realisierbarkeit ist dann erreicht, wenn sämtliche erforderlichen Planungs-, Gestaltungs-,
Kodierungs- und Testaktivitäten (ohne die eigentlichen Programmtests) abgeschlossen sind.
3. Beispiel
Beispiel
3.
DieA-AG
A-AGhat
hateine
eineneue
neueSerie
Serievon
vonGartenmöbeln
Gartenmöbelnunter
unterder
der
Die
Bezeichnung„ErgoMatic“
„ErgoMatic“entwickelt
entwickelt (ND
(ND44Jahre).
Jahre).Dazu
Dazuwar
wares
es
Bezeichnung
erforderlich,ein
einäußerst
äußerststabiles
stabilesund
undwetterfestes
wetterfestesMaterial
Materialzu
zufinden.
finden.Im
Im
erforderlich,
August2002
2002wurde
wurdeErgoMatic
ErgoMaticals
alsPatent
Patentund
undMarkenzeichen
Markenzeichen
August
eingetragen.Der
DerVerkauf
Verkaufder
derersten
erstenMöbel
Möbelerfolgte
erfolgteim
imFebruar
Februar2003.
2003.
eingetragen.
FolgendeKosten
Kostensind
sindim
imEntwicklungszeitraum
Entwicklungszeitraumangefallen:
angefallen:
Folgende
1.1.
2.2.
3.3.
4.4.
5.5.
6.6.
Erforschungund
undTest
Testder
derMaterialien
Materialien
100
Erforschung
100
Designstudien(externes
(externesDesignerbüro)
Designerbüro)
200
Designstudien
200
Personalkostenfür
fürint.
int.Designabt.(200
Designabt.(200für
fürDesignstudienDesignstudienPersonalkosten
auswahl,150
150für
fürFeinabstimmung
Feinabstimmungdes
desgewählten
gewähltenDesigns)
Designs) 350
350
auswahl,
Entwicklungder
derProduktionsformen
Produktionsformen
100
100
Entwicklung
KostenRechtsabteilung
Rechtsabteilung(Patentanmeldung)
(Patentanmeldung)
50
Kosten
50
Kostenfür
fürPatentanwalt
Patentanwalt
60
Kosten
60
Gesamt
860
Gesamt
860
4. Bilanzpolitische
BilanzpolitischeSpielräume
Spielräumenach
nachIAS
IAS
4.
Beispiel
Beispiel
DieT-AG
T-AGhat
hatim
imJahre
Jahre2003
2003eine
eineneue
neueSoftware
Softwarefür
fürihr
ihr
Die
Telematikportalfertiggestellt
fertiggestellt
Telematikportal
DieKosten
Kostender
derFertigstellung
Fertigstellungbetragen
betragenininden
denJahren
Jahren
•• Die
2001,2002
2002und
und2003
2003jeweils
jeweils400
400TEUR
TEUR
2001,
Kaufangebotvon
vonDritten
Dritteninin2003:
2003:33Mio.
Mio.EUR
EUR
Kaufangebot
WelcheAnsatzAnsatz-und
undBewertungsmöglichkeiten
Bewertungsmöglichkeitenhat
hatdie
dieT-AG
T-AG
Welche
beider
dererstmaligen
erstmaligenAnwendung
Anwendungder
derIAS
IASzum
zum31.12.2003
31.12.2003
bei
nachIAS?
IAS?
nach
d.Bilanzpolitische
BilanzpolitischeSpielräume
Spielräume
d.
Lösung: Die T-AG hat nach IAS drei Möglichkeiten
1. Die
Diegesamten
gesamtenForschungsForschungs-und
Entwicklungskosten(1.200
(1.200
1.
TEUR)werden
werdenentsprechend
entsprechendIAS
IAS38.41
38.41als
alsAufwand
Aufwanderfasst
erfasst
TEUR)
Argument:Übergang
Übergangzwischen
zwischenForschungsForschungs-und
und
Argument:
Entwicklungsphaseist
istfließend
fließend
Entwicklungsphase
2. Die
DieAufwendungen
Aufwendungenim
imGeschäftsjahr
Geschäftsjahr2001
2001werden
werdenals
als
2.
Forschungskostendefiniert
definiertund
undGründe
Gründedafür
dafürvortragen,
vortragen,dass
dass
Forschungskosten
Anfang2002
2002die
dieEntwicklungsphase
Entwicklungsphasebegonnen
begonnenhabe
habe
Anfang
Bewertungmit
mit800
800TEUR
TEUR
Bewertung
3. Schnittpunkt
Schnittpunktzwischen
zwischenForschungsForschungs-und
undEntwicklungsphase
Entwicklungsphase
3.
wirdinindas
dasGeschäftsjahr
Geschäftsjahr2003
2003gelegt
gelegt
wird
Bewertungmit
mit400
400TEUR
TEURoder
oder00TEUR
TEUR
Bewertung
e. Beispiele
Beispieleaus
ausder
derBilanzierungspraxis
Bilanzierungspraxis
e.
(Adidas-Salomon,Geschäftsbericht
Geschäftsbericht2003):
2003):
(Adidas-Salomon,
„Entwicklungskostenwerden
werden....zum
zumZeitpunkt
Zeitpunktder
derEntstehung
Entstehung
„Entwicklungskosten
alsAufwand
Aufwanderfasst
erfasstund
undauf
aufGrund
Grundder
derkurzen
kurzenLebensdauer
Lebensdauerder
der
als
Produkteininder
derSportartikelbranche
Sportartikelbranchenicht
nichtaktiviert.“
aktiviert.“
Produkte
(Bayer,Geschäftsbericht
Geschäftsbericht2003):
2003):
(Bayer,
Entwicklungskostenwerden
werdennicht
nichtaktiviert,
aktiviert,da
dadie
die
•• Entwicklungskosten
Voraussetzungenvon
vonIAS
IAS38,
38,insbesondere
insbesonderedie
dieExistenz
Existenz
Voraussetzungen
einesMarktes,
Marktes,„wie
„wieininden
denVorjahren
Vorjahrennicht
nichtgegeben“
gegeben“sind
sind
eines
Entwicklungskostenvon
vonselbsterstellter
selbsterstellterAnwendungsAnwendungs•• Entwicklungskosten
softwarewerden
werdendagegen
dagegenaktiviert
aktiviert
software
e.
e. Beispiele
Beispieleaus
ausder
derBilanzierungspraxis
Bilanzierungspraxis
Beispiel
BeispielVW
VWund
undBMW
BMW
IAS-Abschluss: 2001
57 % mehr
als BMW
VW
BMW
2,926 Mrd.
1,866 Mrd.
Forschungs- und Entwicklungskosten
3,923 Mrd.
1,901 Mrd.
Davon aktiviert in Euro
2,180 Mrd.
0,665 Mrd.
56,0 %
35,0 %
Jahresüberschuss
38% weniger
als BMW
Jahresüberschuss ohne Aktivierung
Davon aktiviert in %
Annahme: Umkehrung der %
6 % weniger
als BMW
Korrigierter Jahresüberschuss
Mehr- / Mindergewinn
0,746Differenz
Mrd. 21 %
1.201 Mrd.
35,0 %
56,0 %
- 0,807 Mrd.
+ 0,400 Mrd.
2.119 Mrd.
2.266 Mrd.
5. Folgebewertung
Folgebewertungimmaterieller
immaterieller Werte
Werte
5.
US-GAAP
Unbegrenzte oder
unbestimmte Nutzungsdauer
Anschaffungs-/ Herstellungskosten (ggf. ./. a.o. AfA)
Begrenzte Nutzungsdauer
Fortgeführte Anschaffungs/
Herstellungskosten
(ggf. ./. a.o. AfA)
Kein Ansatz höherer
Zeitwerte
IAS
Unbegrenzte oder
unbestimmte Nutzungsdauer
Anschaffungs-/ Herstellungskosten (ggf. ./. a.o. AfA)
oder ( Wahlrecht)
höherer Zeitwert
Begrenzte Nutzungsdauer
Fortgeführte Anschaffungs/
Herstellungskosten
(ggf. ./. a.o. AfA)
oder ( Wahlrecht)
höherer Zeitwert
5. Fair value Bewertung immaterieller Werte
Definition „fair value“
Fair Value:
Der Betrag, zu dem zwischen
• sachverständigen,
• vertragswilligen und
• voneinander unabhängigen
Geschäftspartnern ein Vermögenswert getauscht oder eine Schuld
beglichen werden könnte
Anwendungsvoraussetzungen
Aktiver Sekundärmarkt
1. die gehandelten Produkte sind
homogen;
2. vertragswillige Käufer und
Verkäufer können jederzeit
gefunden werden;
3. die gezahlten Preise stehen der
Öffentlichkeit zur Verfügung.
Die Neubewertung hat bei immateriellen Werten keine Bedeutung, da die
Kriterien eines „aktiven Marktes“ bei Intangibles nicht erfüllbar sind
Anschaffungskosten
1. Relevante
RelevanteVorschriften
Vorschriften
1.
IAS16:
16:Property
PropertyPlant
Plantand
andequipment
equipment
IAS
SIC23:
23:Property
PropertyPlant
Plantand
andequipment
equipment––Major
Majorinspection
inspectionand
and
SIC
overhaulcost
cost
overhaul
SIC14:
14:Property
PropertyPlant
Plantand
andequipment
equipment––Compensation
Compensationfor
forthe
the
SIC
impairmentor
orloss
lossof
ofitems
items
impairment
IAS23:
23:Borrowing
BorrowingCost
Cost
IAS
IAS20:
20:Accounting
Accountingfor
forGovernment
GovernmentGrants
Grantsand
andDisclosure
Disclosureof
of
IAS
GovernmentAssistance
Assistance
Government
IAS17:
17:Leases
Leases
IAS
IAS36:
36:Impairment
Impairmentof
ofassets
assets
IAS
2. Anschaffungskosten
Anschaffungskosten
2.
a.Grundsatz
Grundsatz
a.
IAS / US-GAAP
GoB / HGB
(IAS 16)
Darstellung
Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden,
• um einen Vermögensgegenstand
zu erwerben
• und ihn in einen betriebsbereiten
Zustand zu versetzen,
Grundsätzlich keine Unterschiede
Darstellung
(§ 255 Abs. 1 S 1 HGB)
• soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet
werden können.
• Zu den Anschaffungskosten gehören
auch die Nebenkosten sowie die
nachträglichen Anschaffungskosten.
Besonderheiten:
- Bsp. Due Diligence bei
Beteiligungskauf
- Abzinsung bei Zahlung nicht
innerhalb des gewöhnlichen
Geschäftsverkehrs (3 Monate)
- Finanzierungskosten
b.Fremdkapitalkosten
Fremdkapitalkosten
b.
Grundsatz
Grundsatz
IAS23:
23:Wahlrecht
Wahlrecht
IAS
1. Benchmark
Benchmarktreatment
treatment
1.
Diezurechenbaren
zurechenbarenFremdkapitalkosten
Fremdkapitalkostenwerden
werdenals
als
Die
Aufwandininder
derGuV
GuVerfasst
erfasst(entspricht
(entsprichtHGB)
HGB)
Aufwand
2. Allowed
Allowedalternative
alternativetreatment
treatment
2.
Diezurechenbaren
zurechenbarenFremdkapitalkosten
Fremdkapitalkostenwerden
werdenaktiviert,
aktiviert,
Die
soferndie
dieVersetzung
Versetzunginineinen
einenbetriebsbereiten
betriebsbereitenZustand
Zustand
sofern
einenlängeren
längerenZeitraum
Zeitraumbeansprucht
beansprucht(( „qualifying
„qualifying
einen
assets“)
assets“)
US-GAAP:Pflicht
Pflicht(SFAS
(SFAS34)
34)
US-GAAP:
Aktivierungspflichtfür
fürFremdkapitalkosten
Fremdkapitalkostenbei
beiqualifying
qualifyingassets
assets
Aktivierungspflicht
Fremdkapitalkosten
b.
BeispielAnschaffungskosten
Anschaffungskosteneines
einesGebäudes
Gebäudes
Beispiel
DieA-AG
A-AGerwirbt
erwirbtam
am1.1.02
1.1.02ein
einBürogebäude
Bürogebäudefür
für1.500.000
1.500.000EUR.
EUR.Bis
Bis
Die
zurerstmaligen
erstmaligenNutzung
Nutzungsind
sindumfassende
umfassendeUmbaumaßnahmen
Umbaumaßnahmen
zur
erforderlich.Zur
ZurFinanzierung
Finanzierungder
derImmobilie
Immobiliewurde
wurdeein
einDarlehen
Darleheninin
erforderlich.
Höhevon
von700.000
700.000EUR
EURaufgenommen.
aufgenommen.
Höhe
Kaufpreiszahlung
Notargebühren für Auflassung
Notargebühren für Hypothekenbestellung
Grunderwerbsteuer
Grundbuchgebühr für Eigentumsübergang
Grundbuchgebühr für Hypothekeintragung
Darlehenszinsen bis zur erstmaligen Nutzung
Maklergebühren
Schwammbeseitigung (Entdeckung 1.2.02)
EUR
1.500.000
7.000
2.000
52.500
3.000
1.500
18.500
15.500
50.000
1.650.000
Fremdkapitalkosten
b.
BeispielAnschaffungskosten
Anschaffungskosteneines
einesGebäudes
Gebäudes
Beispiel
LösungAnschaffungskosten
Anschaffungskostendes
desGebäudes
Gebäudes
Lösung
Auszahlungen
Kaufpreiszahlung
Notargebühren für Auflassung
Notargebühren für Hypothekenbestellung
Grunderwerbsteuer
Grundbuchgebühr für Eigentumsübergang
Grundbuchgebühr für Hypothekeintragung
Darlehenszinsen
Maklergebühren
Beseitigung Schwammbefall
EUR
1.500.000
7.000
2.000
52.500
3.000
1.500
18.500
15.500
50.000
1.650.000
AK IAS
EUR
1.500.000
7.000
0
52.500
3.000
0
0
15.500
0
1.578.000
• Finanzierungskosten gehören nicht zu den Anschaffungskosten, da es sich nicht
um ein qualifying asset handelt: Sofortige Nutzungsmöglichkeit gegeben
• Keine Schwammbeseitigung, da erst nachträglich entdeckt
Fremdkapitalkosten
b.
BeispielUMTS-Lizenzen
UMTS-Lizenzen
Beispiel
Zinsaufwendungen werden von der Deutschen Telekom und
MobilCom nach IAS aktiviert
Auswirkungen bei MobilCom bis 2001: 560 Mio. EUR
Auswirkungen bei Telekom in 2001 und 2002 jeweils
1.200 Mio. EUR und 488 Mio. EUR in 2000
Aktivierungszeitraum
Beginn mit dem Zeitpunkt der ersten Aufwendungen zur
Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums
Ende mit Versetzen des Vermögenswertes in einen betriebsbereiten Zustand
Relevanter Zinssatz
Bei Projektfinanzierung: jeweiliger Zinssatz
Ansonsten: Gewogener Durchschnittssatz der Periode
c. Künftige
KünftigeAbbruchsAbbruchs- und
und
c.
Wiederherstellungskosten(1)
(1)
Wiederherstellungskosten
Grundsatz
Grundsatz
KünftigeAbbruchsAbbruchs-und
undWiederherstellungskosten
Wiederherstellungskostensind
sinddiskontiert
diskontiert
Künftige
alsRückstellung
Rückstellungzu
zuerfassen
erfassen(IAS
(IAS37.45)
37.45)und
underfolgsneutral
erfolgsneutralals
als
als
Anschaffungsnebenkostenzu
zuaktivieren
aktivieren(IAS
(IAS16.15)
16.15)
Anschaffungsnebenkosten
Beispiel
Beispiel
ImJanuar
Januar2003
2003hat
hatdie
dieA-AG
A-AGiningemieteten
gemietetenBüroräumen
Büroräumen
Im
aktivierungspflichtigeMietereinbauten
Mietereinbautenfür
für200
200TT vornehmen
vornehmen
aktivierungspflichtige
lassen.Die
DieA-AG
A-AGist
istverpflichtet,
verpflichtet,die
dieEinbauten
Einbautenam
amEnde
Endedes
des
lassen.
Mietvertragesim
imDezember
Dezember2012
2012zu
zuentfernen.
entfernen.Die
DieAbbruchkosten
Abbruchkosten
Mietvertrages
werdenauf
auf100
100TT geschätzt.
geschätzt.Die
Diezu
zuerwartende
erwartendePreissteigerung
Preissteigerung
werden
beträgt3%.
3%.Der
DerZinssatz
Zinssatzfür
für10-jährige
10-jährigeBundesanleihen
Bundesanleihenbeträgt
beträgt
beträgt
4%.Fremdfinanzierungskosten
Fremdfinanzierungskostenfielen
fielenininHöhe
Höhevon
von2,5
2,5TT an.
an.
4%.
Wieist
istder
derSachverhalt
Sachverhaltnach
nachIAS
IASzu
zubehandeln?
behandeln?
Wie
c. Künftige
KünftigeAbbruchsAbbruchs- und
und
c.
Wiederherstellungskosten(2)
(2)
Wiederherstellungskosten
Lösung
IAS:
IAS:
Ausgabenfür
fürMietereinbauten
Mietereinbauten
Ausgaben
Fremdkapitalzinsen
Fremdkapitalzinsen
Abbruchverpflichtung
Anschaffungskosten
==Anschaffungskosten
200.000
200.000
2.500*
2.500*
90.790
90.790
293.290
293.290
90.790
Abbruchverpflichtung==100.000
100.000**1,03
1,031010==90.790
1,041010
1,04
DerEinbezug
Einbezugder
derFremdkapitalkosten
Fremdkapitalkostenististnach
nachIAS
IASfakultativ
fakultativ
* *==Der
HGB:
Erfolgswirksame ratierliche Bilanzierung der
Rückstellung zum 31.12.2002 i.H.v. 10 T
Planmäßige Abschreibung
1. Grundlagen
Grundlagen
1.
Grundüberlegung
Grundüberlegung
DurchAbschreibung
Abschreibungwerden
werdendie
dieAnschaffungskosten
Anschaffungskostenden
den
Durch
Periodenzugeordnet,
zugeordnet,inindenen
denenErträge
Erträgeerzielt
erzieltwerden
werden(matching
(matching
Perioden
principle)
principle)
Nutzungsdauer
Nutzungsdauer
Maßgebendist
istdie
dievoraussichtliche
voraussichtlicheNutzungsdauer
Nutzungsdauerunter
unter
Maßgebend
Berücksichtigungder
derNutzungsart
Nutzungsart
Berücksichtigung
SteuerlicheAfA-Tabellen
AfA-Tabellensind
sindzwar
zwarirrelevant,
irrelevant,aber
aberininder
derPraxis
Praxis
Steuerliche
bestehti.d.R.
i.d.R.keine
keineNutzungsdaueränderung
Nutzungsdaueränderung
besteht
2. Abschreibungsmethoden
Abschreibungsmethoden
2.
Abschreibungsmethode
Entscheidendfür
fürdie
dieWahl
Wahlder
derAbschreibungsmethode
Abschreibungsmethodeist
istder
der
Entscheidend
tatsächlicheNutzungsverlauf
Nutzungsverlauf
tatsächliche
Esexistiert
existierteine
eineVielzahl
Vielzahlvon
vonAbschreibungsmethoden
Abschreibungsmethodennach
nachIAS:
IAS:
Es
lineareAbschreibungsmethode
lineare
leistungsabhängigeAbschreibungsmethode
leistungsabhängige
degressiveAbschreibungsmethode
Abschreibungsmethode(soweit
(soweitnicht
nichtsteuerlich
steuerlich
degressive
motiviert)
motiviert)
Praxis
Praxis
Umstellungauf
auflineare
lineareAbschreibungen
Abschreibungen
Umstellung
I.d.R.Beibehaltung
Beibehaltungder
derGWG-Regel
GWG-Regel
I.d.R.
KeineAnwendung
Anwendungsteuerlicher
steuerlicherSonderabschreibungen
Sonderabschreibungen(SOPO)
(SOPO)
Keine
2. Abschreibungsmethoden
- Unzulässigkeit steuerlicher Sonderabschreibungen 31.12.2000
1.12.2000
31.12.2001
31.12.2002
Abschreibung HGB: 50 T
Restbuchwert HGB: 150 T
Abschreibung HGB: 50 T
Restbuchwert HGB: 100 T
Versicherungsentschädigung 500 T
RFE:
Zerstörung
einer Anlage
BW: 100 T
FV: 500 T
400 T
Kauf neue Anlage
1.1.2001: 600 T
./. RFE
400 T
= AfA-BMG 200 T
Nutzung 4 Jahre
Notwendige Korrektur IAS:
AK IAS: 600 T
Jährliche AfA : 150 T
Restbuchwert: 300 T
Anpassungsbuchung 1.1.2003
Per Anlagen 200 T
an Gewinnrücklage 200 T
3. Atomisierung
Atomisierungdes
desVermögenswertes
Vermögenswertes
3.
Vermögenswertewerden
werdennach
nachIAS
IAS16
16„atomisiert“
„atomisiert“und
undisoliert
isoliert
Vermögenswerte
abgeschrieben
abgeschrieben
Bsp.:
Bsp.:
Innenausstattung,Triebwerke
Triebwerkeund
undBordküche
Bordkücheeines
einesFlugzeuges
Flugzeuges
Innenausstattung,
werdenregelmäßig
regelmäßigerneuert
erneuert
werden
DieNutzungsdauer
Nutzungsdauerdes
desFlugzeugs
Flugzeugsist
istwesentlich
wesentlichlänger
längerals
alsder
der
Die
Erneuerungsrhythmus
Erneuerungsrhythmus
LösungIAS:
IAS:
Lösung
Innenausstattung,Triebwerke
Triebwerkeund
undBordküche
Bordküchewerden
werdenals
als
Innenausstattung,
eigenständigeVermögenswerte
Vermögenswerte(component)
(component)betrachtet
betrachtetmit
mitder
der
eigenständige
Folgeeiner
einervom
vomFlugzeug
Flugzeuggetrennt
getrenntzu
zuermittelnden
ermittelnden
Folge
Abschreibungsdauer.Die
DieErsetzung
Ersetzungder
derist
istdann
dannjedes
jedesMal
Mal
Abschreibungsdauer.
aktivierbar
aktivierbar
DemHGB
HGBist
istder
derAtomisierungsgedanke
Atomisierungsgedankefremd,
fremd,solange
solangedie
die
Dem
Vermögenswerteim
imeinheitlichen
einheitlichenNutzenzusammenhang
Nutzenzusammenhangstehen
stehen
Vermögenswerte
4. Abschreibungsbeginn
Abschreibungsbeginn
4.
BeispielUMTS-Lizenzen
UMTS-Lizenzen
Beispiel
HGB
HGB
LineareAbschreibung
Abschreibungüber
überdie
dievoraussichtliche
Nutzungsdauer
Lineare
biszum
zumAblauf
Ablauf2020
2020
bis
Abschreibungsbeginnist
istder
derErwerbszeitpunkt
Erwerbszeitpunkt2000
2000
Abschreibungsbeginn
(Vorsichtsprinzip)
(Vorsichtsprinzip)
IAS/US-GAAP
IAS/US-GAAP
LineareAbschreibung
Abschreibungüber
überdie
dievoraussichtliche
Nutzungsdauer
Lineare
biszum
zumAblauf
Ablauf2020
2020
bis
Abschreibungsbeginnmit
mitErstnutzung
Erstnutzungder
derLizenzen
Lizenzen(2004)
(2004)
Abschreibungsbeginn
TEUR
Beispiel
Bilanzpolitische
Spielräume mit
UMTS-Lizenzen
9000000
8000000
7000000
6000000
5000000
4000000
3000000
2000000
1000000
-1000000
Qualifying
Asset
TEUR
TEUR
T-Mobile
O2 (Viag)
Mobilcom
8.528.000
8.432.000
8.458.000
0
0
TEUR
E-Plus (KPN)
Vodafone
Kosten der Lizenz
8.419.000
8.472.000
Abschreibung
3.900.000
0
Mobilcom: (in Mio. )
Jahresergebnis (HGB)
Kein UMTS-Zinsaufwand
Keine UMTS-AfA
Jahresergebnis (IAS)
0
1.688.000
Aktivierung FK-Zinsen
Wahlrecht
TEUR
T EUR
1999
+ 87
+ 0
+ 0
+ 87
./.
+
+
./.
2000
647
135
423
89
559.960
./.
+
+
./.
2001
1.054
425
423
206
512 %
weniger
Verlust
Fair value Bewertung von
Sachanlagen nach IAS
1. Überblick
Überblicküber
über die
dieBewertung
Bewertungvon
vonSachanlagen
Sachanlagen
1.
„Sachanlagevermögen“
IAS 16
Anwendungsbereichvon
vonIAS
IAS16
16
Anwendungsbereich
TechnischeAnlagen
Anlagen
• • Technische
Maschinen
• • Maschinen
Betrieblichgenutzte
genutzte
• • Betrieblich
Immobilien
Immobilien
Produktionsgebäude
• • Produktionsgebäude
Verwaltungsgebäude
• • Verwaltungsgebäude
Neuregelung:
Anwendbar auch bei
operate leases
„Investment Properties“
IAS 40
Grundstückeund
undGebäude,
Gebäude,die
dieals
als
Grundstücke
Kapitalanlagean
anDritte
Drittevermietet
vermietet
Kapitalanlage
oderzum
zumZwecke
Zweckeder
derErzielung
Erzielungvon
von
oder
Wertsteigerungengehalten
gehaltenwerden
werden
Wertsteigerungen
Immobilien,die
dieGegenstand
Gegenstandeines
eines
Immobilien,
Leasingverhältnissessind:
sind:
Leasingverhältnisses
BeimLN
LNanwendbar,
anwendbar,wenn
wennes
essich
sich
Beim
umFinanzierungs-Leasing
Finanzierungs-Leasinghandelt
handelt
um
unddie
dieImmobilie
Immobilievom
vomLN
LN
und
weitervermietetoder
oderzur
zur
weitervermietet
Wertsteigerunggehalten
gehaltenwird
wird
Wertsteigerung
2. Bewertung
Bewertungvon
vonSachanlagen
Sachanlagen (IAS
(IAS16)
16)
2.
a. Methodenwahlrecht
Methodenwahlrecht
a.
Cost Model
Darstellung
(IAS 16.31)
Anschaffungskosten abzüglich
planmäßiger und außerplanmäßiger Abschreibungen
US-GAAP/HGB
Darstellung
Revaluation Model
Darstellung
(IAS 16. 32)
Fair Value
• Bewertung zum Zeitwert im
Neubewertungszeitpunkt
abzüglich planmäßiger und
außerplanmäßiger
Abschreibungen
• Marktwerte von Grundstücken
„normalerweise“ durch Gutachten
Fortgeführte Anschaffungskosten sind zwingend
2. Bewertung
Bewertungvon
vonSachanlagen
Sachanlagen (IAS
(IAS16)
16)
2.
b.Einzelfragen
Einzelfragen
b.
Bewertungsintervalle
Bewertungsintervalle
Neubewertungmuss
mussininregelmäßigen
regelmäßigenAbständen
Abständenfür
fürdie
die
Neubewertung
gesamteGruppe
Gruppevorgenommen
vorgenommenwerden
werden
gesamte
Mögliche(nicht
(nichtverpflichtende)
verpflichtende)Gruppierungen:
Gruppierungen:
Mögliche
Grundund
undBoden
Boden
Grund
Gebäude
Gebäude
Maschinen
Maschinen
Schiffe
Schiffe
Flugzeuge
Flugzeuge
Einrichtungen,Anlagen
Anlagen
Einrichtungen,
ImRegelfall
Regelfallalle
alle3-5
3-5Jahre;
Jahre;bei
beistarken
starkenSchwankungen
Schwankungenjährlich
jährlich
Im
RollierendesSystem
Systemist
istzulässig
zulässig(z.B.
(z.B.ein
einDrittel
Drittelaller
allerMaschinen
Maschinen
Rollierendes
proJahr)
Jahr)
pro
2. Bewertung
Bewertungvon
vonSachanlagen
Sachanlagen (IAS
(IAS16)
16)
2.
b.Einzelfragen
Einzelfragen
b.
Erfassung von Wertänderung nach IAS 16
(Beizulegender Zeitwert
im Verhältnis zum Buchwert)
Werterhöhung
Keine frühere
erfolgswirksame
Wertminderung
Frühere
erfolgswirksame
Wertminderung
Erfolgsneutral
gegen
Neubewertungsrücklage
Erfolgswirksam
in Höhe der
früheren
Wertminderung
Wertminderung
Keine frühere
erfolgsneutrale
Werterhöhung
Erfolgswirksam
Frühere
erfolgsneutrale
Werterhöhung
Erfolgsneutral
gegen
2. Bewertung
Bewertungvon
vonSachanlagen
Sachanlagen (IAS
(IAS16)
16)
2.
c. Beispiel
Beispiel(1)
(1)
c.
Sachverhalt
Sachverhalt
DieA-AG
A-AGhat
hatam
am1.1.01
1.1.01ein
einBürogebäude
Bürogebäudezum
zumZwecke
Zweckeder
der
Die
Eigennutzungfür
fürEUR
EUR500.000
500.000erworben
erworben
Eigennutzung
BetriebsgewöhnlicheNutzungsdauer:10
Nutzungsdauer:10Jahre
Jahre
Betriebsgewöhnliche
Zum31.12.01
31.12.01steigt
steigtder
derMarktwert
Marktwertauf
aufEUR
EUR720.000
720.000
Zum
zum31.12.02
31.12.02sinkt
sinkter
erauf
aufEUR
EUR360.000
360.000
zum
zum31.12.03
31.12.03steigt
steigter
erwieder
wiederauf
aufEUR
EUR380.000
380.000
zum
Wieentwickeln
entwickelnsich
sichdie
dieWertansätze
Wertansätzeder
derImmobilie
Immobilienach
nachHGB,
HGB,
Wie
US-GAAPund
undnach
nachder
derNeubewertungsmethode
Neubewertungsmethodeentsprechend
entsprechend
US-GAAP
IAS16?
16?
IAS
2. Bewertung von Sachanlagen (IAS 16)
c. Beispiel (2)
Grundstückan
anNBRL
NBRL
Grundstück
HGB
US-GAAP
IAS
+ Einstellung in Neubewertungsrücklage
Buchwert 31.12. 2001
./. planmäßige AfA
./. Auflösung Neubew.-RL
./. a.o. Abschreibung
360/8
EUR
500.000
./. 50.000
+
0
= 450.000
./. 50.000
./.
0
./. 40.000
= 360.000
EUR
500.000
./. 50.000
+
0
= 450.000
./. 50.000
./.
0
./. 40.000
= 360.000
EUR
500.000
./. 50.000
+ 270.000
= 720.000
./. 80.000
./. 270.000
./. 10.000
= 360.000
+ a.o. Zuschreibung (GuV)
+ Einstellung in Neubew.RL
./. 45.000
+ 35.000
./.
0
= 350.000
./. 45.000
+
0
./.
0
= 315.000
./. 45.000
+ 10.000
+ 55.000
= 380.000
Anschaffungskosten 1.1.2001
2. Bewertung
Bewertungvon
vonSachanlagen
Sachanlagen (IAS
(IAS16)
16)
2.
d.Behandlung
Behandlungder
derNeubewertungsrücklage
d.
Im Weiternutzungsfall
Planmäßige Auflösung der
Beibehaltung der
•
Grundsatz: Neubewertungsrücklage
wird bis zum Abgang der Immobilie in der Höhe unverändert fortgeführt
•
Ausnahme: außerplanmäßige Wertminderung der Immobilie im
Zeitablauf
Erfolgsneutrale Auflösung
gegen Immobilie
•
Grundsatz: Der Mehraufwand an
Abschreibung im Vergleich zur
Anschaffungswertmethode durch
Erhöhung der Abschreibungsbemessungsgrundlage wird in die
Gewinnrücklagen umgebucht
•
Erfolgsneutrale Auflösung:
Umbuchung gegen Gewinnrücklage
2. Bewertung
Bewertungvon
vonSachanlagen
Sachanlagen (IAS
(IAS16)
16)
2.
d.Behandlung
Behandlungder
derNeubewertungsrücklage
d.
Die A-Ltd. erwirbt am 1.1. 2001 ein Gebäude für 500.000 ; Nutzungsdauer: 10 Jahre.
Am 31.12.2001 beträgt der Zeitwert des Gebäudes 720.000 .
Am 1.1.2002 verkauft die A-Ltd. das Grundstück für 735.000 .
Verkauf
Kasse
735
an Grundstück
720
an a.o. Ertrag
15
500.000
./. 50.000
+ 270.000
720.000
Rücklagenauflösung
Neubew.RL 270
an Gewinn-RL
270
Zuführung zur Neubewertungsrücklage wird nicht
gewinnwirksam!!
Grundstück
an Neubewertungs-RL
Wie verändert die Investition den
Totalerfolg des Unternehmens?
2001: Kauf
./. 500
2002: Verkauf
+ 735
Insg.:
+ 235
Und wie nach IAS?
2001: AfA
2002: Ertrag
Insg.:
./.
+
./.
50
15
35
3. Folgebewertung
Folgebewertungvon
vonRenditeimmobilien
Renditeimmobilien(IAS
(IAS40)
40)
3.
a. Methodenwahlrecht
Methodenwahlrecht
a.
Anschaffungswert-Methode„Cost
„CostModel“
Model“(IAS
(IAS40.56)
40.56)
Anschaffungswert-Methode
Bewertungzu
zuAnschaffungs-oder
Anschaffungs-oderHerstellungskosten
Herstellungskosten
Bewertung
abzüglichplanmäßiger
planmäßigerund
undaußerplanmäßiger
außerplanmäßiger
abzüglich
Abschreibungen
Abschreibungen
Zeitwertangabeim
imAnhang
Anhang(Bsp.
(Bsp.Allianz
Allianz2001)
2001)
Zeitwertangabe
FairValue-Methode
Value-Methode (IAS
(IAS40.33
40.33ff.)
ff.)
Fair
Bewertungzum
zumZeitwert
Zeitwertdes
desAbschlussstichtags
Abschlussstichtags
Bewertung
Unterschiedzum
zumbenchmark
benchmarktreatment
treatmentnach
nachIAS
IAS16:
16:
Unterschied
JährlicheNeubewertung
Neubewertung
•• Jährliche
Keineerfolgsneutrale
erfolgsneutraleAufwertung
Aufwertungdurch
durchErfassung
Erfassungininder
der
•• Keine
Aufwertungenwerden
werdenerfolgswirksam
erfolgswirksamininder
derGuV
GuVerfasst
erfasst
•• Aufwertungen
3. Folgebewertung
Folgebewertungvon
(IAS40)
40)
3.
b.Gemischt
Gemischt genutzte
genutzteImmobilien
Immobilien(1)
(1)
b.
DieBeschränkung
Beschränkungdes
desAnwendungsbereichs
Anwendungsbereichsvon
vonIAS
IAS40
40auf
auf
Die
Renditeliegenschaftenerfordert
erfordertdie
diestrikte
strikteAufteilung
Aufteilungeiner
einer
Renditeliegenschaften
Immobiliefür
fürden
denFall
Fallder
dergemischten
gemischtenNutzung
Nutzung
Immobilie
Betrieblichgenutzte
genutzteImmobilienteile
Immobilienteilesind
sindnach
nachIAS
IAS16
16zu
zu
Betrieblich
bewerten
bewerten
Teile,die
dieauf
aufdie
dieRenditeliegenschaft
Renditeliegenschaftentfallen,
entfallen,sind
sindnach
nach
Teile,
IAS40
40zu
zubewerten
bewerten
IAS
Aufteilungerfolgt
erfolgtnur,
nur,wenn
wenn
Aufteilung
1.die
dieeinzelnen
einzelnenImmobilienteile
Immobilienteilegesondert
gesondertveräußerbar
veräußerbarsind
sind
1.
2.der
dereigengenutzte
eigengenutzteImmobilienteil
Immobilienteilvon
vonuntergeordneter
untergeordneter
2.
Bedeutungist
ist
Bedeutung
3. Folgebewertung
Folgebewertungvon
(IAS40)
40)
3.
b.Gemischt
Gemischt genutzte
genutzteImmobilien
Immobilien(2)
(2)
b.
Die A-Ltd. erwirbt am 1.1. 2000 Grund und Boden für 500.000 . Es wird zu 50% verpachtet.
Am 31.12.2000 beträgt der Zeitwert des Grund und Bodens 700.000 .
IAS 16
IAS 40
Gesamt
+ erfolgswirksame Zuschreibung (GuV)
250.000
+ 100.000
+
0
= 350.000
250.000
+
0
+ 100.000
= 350.000
500.000
+ 100.000
+ 100.000
= 700.000
./. Auflösung Neubewertungsrücklage
./. erfolgswirksame Abschreibung (GuV)
./. 100.000
./. 50.000
= 200.000
./.
0
./. 150.000
= 200.000
./. 100.000
./. 200.000
= 400.000
+ Einstellung Neubewertungsrücklage
+ erfolgswirksame Zuschreibung (GuV)
+ 50.000
+ 50.000
= 300.000
+
0
+ 100.000
= 300.000
+ 50.000
+ 150.000
= 600.000
3. Folgebewertung
Folgebewertungvon
(IAS40)
40)
3.
c.Wertermittlungsproblematik
Wertermittlungsproblematik(1)
(1)
c.
FairValue
ValueDefinition
Definitiondes
desIAS
IAS40
40
Fair
„FairValue
Valueist
istder
derBetrag,
Betrag,zu
zudem
demzwischen
zwischensachversachver„Fair
ständigen,vertragswilligen
vertragswilligenund
undvoneinander
voneinanderunabhängigen
unabhängigen
ständigen,
Geschäftspartnernein
einVermögenswert
Vermögenswertoder
odereine
eineSchuld
Schuld
Geschäftspartnern
ohneBerücksichtigung
Berücksichtigungvon
vonTransaktionskosten
Transaktionskostenbeglichen
beglichen
ohne
werdenkönnte
könnte““
werden
IAS40
40gewährt
gewährtbei
beider
derErmittlung
Ermittlungdes
desfair
fairvalues
valuesein
einexplizites
explizites
IAS
Wahlrecht
Wahlrecht
ExterneGutachten
Gutachtensind
sindnicht
nichterforderlich!
erforderlich!
Externe
InterneErmittlung
Ermittlungist
istmöglich
möglich(Normalfall)
(Normalfall)
Interne
Maßgebendist
istdie
dieErwerberfiktion:
Erwerberfiktion:fair
fairvalue
valueist
istder
der
•• Maßgebend
Wert,den
denein
eingedachter
gedachterErwerber
Erwerberzahlen
zahlenwürde
würde(IAS
(IAS
Wert,
40.38ff.)
ff.)
40.38
3. Folgebewertung
Folgebewertungvon
(IAS40)
40)
3.
(2)
c.
VorgeschlageneVerfahren
Verfahrender
derfair
fairvalue
valueErmittlung
Ermittlung
Vorgeschlagene
1. Anwendung
Anwendungder
derVergleichsmethode
Vergleichsmethode
1.
Marktpreisevon
vonVermögenswerten,
Vermögenswerten,die
dieininBeschaffenheit,
Beschaffenheit,
Marktpreise
Ortoder
oderMarktbedingungen
Marktbedingungenvom
vomBewertungsobjekt
Bewertungsobjekt
Ort
abweichen,sofern
sofernAnpassungen
Anpassungenvorgenommen
vorgenommenwerden
werden
abweichen,
können,die
diediese
dieseUnterschiede
Unterschiedeausgleichen
ausgleichen
können,
Scheinobjektivierung;Gefahr
Gefahrfür
fürden
denAbschlussprüfer
Abschlussprüfer
Scheinobjektivierung;
3. Folgebewertung
Folgebewertungvon
(IAS40)
40)
3.
(3)
c.
VorgeschlageneVerfahren
Verfahrender
derfair
fairvalue
valueErmittlung
Ermittlung
Vorgeschlagene
2.Anwendung
Anwendungdes
desErtragswertverfahrens
Ertragswertverfahrens
2.
Anwendung eines
eines auf
auf zuverlässig
zuverlässig geschätzten
geschätzten Cash
Cash flows
flows
Anwendung
basierenden Discounted
Discounted Cash
Cash flow
flow Verfahrens
Verfahrens unter
unter
basierenden
Berücksichtigung vertraglicher
vertraglicher Regelungen,
Regelungen, vergleichbarer
vergleichbarer
Berücksichtigung
Marktmieten
und
eines
Zinssatzes,
der
die
Marktmieten
und
eines
Zinssatzes,
der
die
Markteinschätzung bzgl.
bzgl. der
der Unsicherheit
Unsicherheit von
von Höhe
Höhe und
und
Markteinschätzung
Zeitpunktder
derCash
Cashflows
flowsberücksichtigt
berücksichtigt
Zeitpunkt
ZahlreicheEinzelprobleme
Einzelproblemebei
beider
derWertermittlung
Wertermittlung
Zahlreiche
Nettokaltmiete
Nettokaltmiete
Leerstandsrisiko
--Leerstandsrisiko
Mietausfallrisiko
--Mietausfallrisiko
Verwaltungs-und
undInstandhaltungskosten
Instandhaltungskosten
--VerwaltungsZudiskontierende
diskontierendeEinzahlungsüberschüsse
Einzahlungsüberschüsse
==Zu
3. Folgebewertung
Folgebewertungvon
(IAS40)
40)
3.
(4)
c.
Beispiel:
Beispiel:
DieA-AG
A-AGhat
hatam
am1.10.01
1.10.01eine
eineImmobilie
Immobiliemit
mitAnschaffungskosten
Anschaffungskostenvon
von
Die
EUR150.000
150.000zum
zumZwecke
Zweckeder
derFremdvermietung
Fremdvermietungerworben.
erworben.Zum
Zum
EUR
31.12.2001soll
sollder
derAnsatz
Ansatzzum
zumfair
fairvalue
valueerfolgen.
erfolgen.Der
Derum
umden
den
31.12.2001
Risikozuschlagkorrigierte
korrigierteAbzinsungssatz
Abzinsungssatzwird
wirdmit
mit12%
12%angenommen.
angenommen.
Risikozuschlag
DieNettoeinzahlungen
Nettoeinzahlungenwerden
werdenwie
wiefolgt
folgtprognostiziert:
prognostiziert:
Die
2002
EUR
2003
EUR
2004
EUR
2005
EUR
ab 2006
EUR
20.000
24.000
38.000
26.000
18.000
Wiehoch
hochist
istder
derFair-Value-Ansatz
Fair-Value-Ansatzentsprechend
entsprechendIAS
IAS40?
40?
Wie
3. Folgebewertung
Folgebewertungvon
(IAS40)
40)
3.
(5)
c.
Lösung:
Der Wertansatz erfolgt unter Anwendung des für die
Unternehmensbewertung maßgebenden Phasenmodells mit TEUR 176:
1. Phase
20.000
1,12
+
24.000
1,122
+
38.000
1,123
2. Phase
+
26.000
1,124
+
18.000 = 175.888
0,12
1,124
Buchungssatz bei der (lfd.) Umstellung von HGB auf IAS:
Per
an
Grundstück
sonstiger betrieblicher Ertrag
26 TEUR
26 TEUR
4. Probleme
Problemevon
vonIAS
IAS40
40
4.
Beideutschen
deutschenUnternehmen
Unternehmenwird
wirddie
dieerfolgswirksame
erfolgswirksamefair
fairValue
Value
Bei
Bewertungbislang
bislangnicht
nichtangewendet
angewendet
Bewertung
Ursache?
Ursache?
DasFair
FairValue-Modell
Value-Modellvon
vonIAS
IAS40
40steht
stehtim
imWiderspruch
Widerspruchzum
zum
Das
Grundprinzipvon
vonArtikel
Artikel33
33der
der4.4.Richtlinie.
Richtlinie.Danach
Danachdürfen
dürfen
Grundprinzip
Wertzuwächsebeim
beimAnlagevermögen
Anlagevermögenininder
derGewinnGewinn-und
und
Wertzuwächse
Verlustrechnungnur
nurinsoweit
insoweitausgewiesen
ausgewiesenwerden
werdendürfen,
dürfen,als
alssie
sie
Verlustrechnung
tatsächlichrealisiert
realisiertwurden.
wurden.
tatsächlich
EU-Kommissionprüft
prüftgegenwärtig,
gegenwärtig,ob
obdas
dasFair
FairValue-Modell
Value-Modell
EU-Kommission
vonIAS
IAS40
40nicht
nichtals
alsBestandteil
Bestandteildes
deskünftigen
künftigenProgramms
Programmsder
der
von
Kommissionzur
zurModernisierung
Modernisierungder
derRechnungslegungsRechnungslegungsKommission
richtlinienbetrachtet
betrachtetwerden
werdensollte.
sollte.
richtlinien
Vorräte nach IAS und US-GAAP
1. Ansatz
Ansatz
1.
US-GAAP
US
-GAAP
Vorrätestellen
stellenAssets
Assetsdar
dar(SFAC
(SFAC6)
6)und
undsind
sindunter
unterden
dencurrent
current
Vorräte
assetsals
alsinventories
inventoriesauszuweisen
auszuweisen
assets
Untergliederungder
derinventories
inventoriesnach
nachARB
ARB45
45
Untergliederung
1.1.
2.2.
3.3.
4.4.
Finishedgoods
goods(fertige
(fertigeErzeugnisse)
Erzeugnisse)
Finished
Workininprocess
process(unfertige
(unfertigeErzeugnisse)
Erzeugnisse)
Work
Rawmaterial
material(Rohstoffe)
(Rohstoffe)
Raw
Supplies(Hilfs(Hilfs-und
undBetriebsstoffe)
Betriebsstoffe)
Supplies
DieAufgliederung
Aufgliederungkann
kannininden
den"Footnotes"
"Footnotes"erfolgen
erfolgen
Die
IAS
IAS
DieRegelungen
Regelungendes
desIAS
IASsind
sindweniger
wenigerrestriktiv
restriktivund
undfordern
fordern
Die
lediglicheine
eineder
derGesellschaft
Gesellschaftangemessene
angemesseneGliederung
Gliederung
lediglich
2. Bewertung von Vorräten
HGB
HGB
Anschaffungs-/
• • Anschaffungs-/
Herstellungskosten
Herstellungskosten
Beiden
denHerstellungskosten
Herstellungskosten
• • Bei
bestehtein
einWahlrecht,
Wahlrecht,GemeinGemeinbesteht
kostenmit
miteinzubeziehen
einzubeziehen
kosten
StrengesNiederstwertprinzip
Niederstwertprinzip
• • Strenges
Unterbestimmten
bestimmtenVoraussetzunVoraussetzun• • Unter
genBewertung
Bewertungzu
zuFestwerten,
Festwerten,
gen
Verbrauchsfolgeverfahren
Verbrauchsfolgeverfahren
IAS/US-GAAP
IAS/US-GAAP
ARB-43Chpt.
Chpt.4;4;FASB
FASBInterpret.
Interpret.11
ARB-43
Anschaffungs-/Herstellungskosten
• • Anschaffungs-/Herstellungskosten
Beiden
denHerstellungskosten
Herstellungskostenist
istder
der
• • Bei
Ansatzzu
zuVollkosten
Vollkostenzwingend
zwingend
Ansatz
Lowerofofcost
costor
ormarket
market
• • Lower
KeineAbschreibungen
Abschreibungenauf
auf
• • Keine
niedrigereZukunftswerte
Zukunftswerte
niedrigere
KeineFestwerte,
Festwerte,Fifo
Fifozulässig
zulässig
• • Keine
3. Umfang
Umfangder
der Herstellungskosten
Herstellungskosten
3.
GoB / HGB
IAS
Pflicht
Pflicht
Pflicht
Pflicht
Pflicht
Pflicht
Materialgemeinkosten
Fertigungsgemeinkosten
Fertigungsbedingte Abschreibungen
Wahlrecht
Wahlrecht
Wahlrecht
Pflicht
Pflicht
Pflicht
Verwaltungskosten (fertigungsbezogen)
Verwaltungskosten (nicht fertigungsbezogen)
Fremdkapitalkosten (fertigungsbezogen)
Wahlrecht
Wahlrecht
Wahlrecht
Pflicht
Verbot
Wahlrecht
Fremdkapitalkosten (nicht fertigungsbezogen)
Forschungskosten
Vertriebskosten
Verbot
Verbot
Verbot
Verbot
Verbot
Verbot
Materialeinzelkosten
Fertigungseinzelkosten
Sondereinzelkosten der Fertigung
(z.B. Entwicklungskosten)
4.IASIAS- Bewertung
Bewertungnach
nach“lower
“lowerof
ofcost
costor
ormarket”
market”
4.
Vorrätesind
sindmit
mitdem
demniedrigeren
niedrigerenWert
Wertaus
ausAnschaffungsAnschaffungs-oder
oder
Vorräte
Herstellungskostenund
undNettoveräußerungswert
Nettoveräußerungswert(„net
(„netrealisable
realisablevalue“)
value“)
Herstellungskosten
zubewerten
bewerten(IAS
(IAS2)
2)
zu
Wiederbeschaffungskostensind
sindirrelevant
irrelevant
Wiederbeschaffungskosten
Gründe,die
diezu
zueiner
einerKorrektur
Korrekturder
derAnschaffungsAnschaffungs-oder
oderHerstellkosten
Herstellkosten
Gründe,
oderzu
zueiner
einerBewertung
Bewertungzum
zumNetto-veräußerungswert
Netto-veräußerungswertführen
führen(IAS
(IAS2,2,§§
oder
25)
25)
Verlustder
derWerthaltigkeit
Werthaltigkeitdurch
durch
Verlust
a)Beschädigung
Beschädigungder
derVorräte
Vorräte
a)
b)vollständige
vollständigeoder
oderteilweise
teilweiseÜberalterung/mangelnder
Überalterung/mangelnder
b)
Umschlag
Umschlag
Rückgangbzw.
bzw.nicht
nichtkostendeckende
kostendeckendeVerkaufspreise
Verkaufspreise
c)c)Rückgang
4.IASIAS- Bewertung
Bewertungnach
nach“lower
“lowerof
ofcost
costor
ormarket”
market”
4.
Nettoveräußerungswert(IAS
(IAS2,
2,Tz.
Tz.25)
25)
Nettoveräußerungswert
geschätzterVerkaufspreis
Verkaufspreisim
imRahmen
Rahmendes
desüblichen
üblichen
--geschätzter
Geschäftsverlaufs(ohne
(ohneGewinnabschlag!)
Gewinnabschlag!)
Geschäftsverlaufs
abzüglichder
dernoch
nochanfallenden
anfallendenKosten
Kostenbis
biszur
zur
--abzüglich
Fertigstellungund
und
Fertigstellung
abzüglichder
dernotwendigen
notwendigenKosten
Kostendes
desVerkaufs
Verkaufs
--abzüglich
Zuschreibungspflicht
Zuschreibungspflicht
sobalddie
dieGründe
Gründefür
fürWertberichtigung
Wertberichtigungnicht
nichtmehr
mehr
-- sobald
bestehen,sowie
sowieAngabe
Angabedes
desBetrages
Betrages(IAS
(IAS2,
2,Tz.
Tz. 30)
30)
bestehen,
4. IAS- Bewertung nach “lower of cost or market”
- Beispiel ImJuni
Juni2002
2002erhält
erhältdie
dieT-AG
T-AGeine
eineLieferung
Lieferungvon
von100.000
100.000
Im
Speicherchipsfür
fürTelefonkarten
Telefonkartenzum
zumEinzelpreis
Einzelpreisvon
von1,00
1,00EUR
EUR
Speicherchips
Stück.
jejeStück.
Am31.12.2002
31.12.2002befinden
befindensich
sichnoch
noch50.000
50.000Chips
Chipsauf
aufLager.
Lager.
Am
DerEinkaufspreis
Einkaufspreisfür
fürSpeicherchips
Speicherchipsist
istauf
auf0,60
0,60EUR
EURgesunken.
gesunken.
Der
DieTelefonkarten
Telefonkartenwerden
werdenmit
mitGewinn
Gewinnverkauft.
verkauft.
Die
Lösung
HGB:
Die Speicher-Chips sind mit den niedrigeren
Wiederbeschaffungskosten anzusetzen. Die Abschreibung
beträgt: 50.000 * 0,40 EUR = 20.000 EUR
IAS:
Es ist trotz gesunkener Wiederbeschaffungskosten keine
Abschreibung vorzunehmen, da das Endprodukt nicht
verlustbehaftet ist
5. Praxisbeispiel
Praxisbeispiel
5.
Verlustfreie
Verlustfreie Bewertung
Bewertung von
von Vorräten
Vorräten
•• erwarteter
erwarteter Verkaufspreis
Verkaufspreis
IAS
HGB
IAS
HGB
18.000
18.000 18.000
18.000
•• abzüglich
abzüglich Gewinnmarge
Gewinnmarge
(steuerlich
(steuerlich zulässige
zulässige Berücksichtigung
Berücksichtigung §§ 279/2
279/2 HGB)
HGB)
--
-1.333
-1.333
•• abzüglich
abzüglich der
der geschätzten
geschätzten Kosten
Kosten des
des Verkaufs
Verkaufs
•• abzüglich
abzüglich der
der erwarteten
erwarteten Kosten
Kosten bis
bis zur
zur Fertigstellung
Fertigstellung
-480
-480
-750
-750
== Beizulegender
Beizulegender Wert
Wert (retrograd
(retrograd ermittelt
ermittelt
16.770
16.770 15.444
15.444
Bilanzielle
Bilanzielle Herstellkosten
Herstellkosten
Bewertungsabschlag
Bewertungsabschlag
-480
-480
-750
-750
18.800
18.800 18.000
18.000
2.030
2.030
2.556
2.556
Handelsrechtlich ist die Erfassung des Gewinnzuschlags nicht möglich.
Steuerlich ist die Erfassung jedoch geboten. Über § 279/2 HGB kann die
Berücksichtigung daher auch in der HGB-Bilanz vorgenommen werden
Forderungen und
Gewinnrealisierung
1. Ansatz
Ansatzvon
vonForderungen
Forderungen
1.
Grundsatz
Grundsatz
Forderungensind
sindnach
nachIAS
IASauszuweisen,
auszuweisen,wenn
wenn
Forderungen
eshinreichend
hinreichendwahrscheinlich
wahrscheinlichist,
ist,dass
dassdem
demUnternehmen
Unternehmender
der
es
wirtschaftlicheNutzen
Nutzenaus
ausdem
demGeschäft
Geschäftzufließen
zufließenwird
wird
wirtschaftliche
und
und
dieHöhe
Höheder
derErträge
Erträgeverlässlich
verlässlichbestimmt
bestimmtwerden
werdenkann
kann
die
Sonderregelung
Sonderregelung
Umsatzrealisierungbei
beiLangfristfertigung
Langfristfertigung
Umsatzrealisierung
Percentage-of-completion-method
Percentage-of-completion-method
2. Langfristfertigung
Langfristfertigung
2.
Anwendungsvoraussetzungen---Anwendungsvoraussetzungen
Cost-plus-Vertrag
(Preis = Kosten + Zuschlag)
• Es ist wahrscheinlich („probable“),
dass die vereinbarten Vertragsvorteile
dem Unternehmer zufließen.
Fixed-Price-Contract
(Preis = Fixpreis)
• Es ist wahrscheinlich, dass die
vereinbarten Vertragsvorteile dem
Unternehmer zufließen.
• Die gesamten Auftragserlöse
können verlässlich ermittelt werden
•
Die Vertragskosten können klar
identifiziert und verlässlich
gemessen werden
• Die Vertragskosten können klar
identifiziert und verlässlich
gemessen werden
• Die noch anfallenden Kosten und
der Fertigstellungsgrad können
verlässlich ermittelt werden.
Umsätze, Forderungen und Gewinne werden nach dem
Grad der Fertigstellung, d.h. nach dem
Leistungsfortschritt ausgewiesen
Langfristfertigung
2.
Konsequenzen---Konsequenzen
Sofern die Anwendungsvoraussetzungen nicht erfüllt sind, gilt:
Sofern die Anwendungsvoraussetzungen erfüllt sind, gilt:
•
Auftragskosten = Aufwand
in der Periode, in der sie anfallen
•
Ertrag = Ertrag nach Maßgabe des
Leistungsfortschritts
•
•
Anwendungsvoraussetzungen
Auftragskosten
= Aufwand
nicht erfüllt
in der Periode, in der sie anfallen
Ertrag = Ertrag in Höhe der
angefallenen Auftragskosten
Erwarteter Auftragsverlust = sofortiger Aufwand in voller Höhe
Technik: 1. Abschreibung des Vermögenswertes so weit wie möglich
2. Bildung einer Rückstellung für drohende Verluste
Langfristfertigung
2.
Verfahrenzur
zurBestimmung
Bestimmungdes
desFertigstellungsgrades
Fertigstellungsgrades---Verfahren
input-orientierte Verfahren
•
cost-to-cost-method
Relation:
bisher angefallene Kosten zu
Gesamtkosten
•
effort-expended-method
Relation:
z.B. bisher angefallene Stunden
zu Gesamtstunden
output-orientierte Verfahren
•
cash-received-method
Relation:
bisher erhaltene Zahlungen zu
Gesamtzahlungen
•
percentage of output-method
Relation:
in Rechnung gestellte Leistungen zu
Gesamtleistungen
Fertige Straßenkilometer zu
erstellende Straßenkilometer
Problematisch
Langfristfertigung
2.
Verfahrenzur
zurBestimmung
Bestimmungdes
desPeriodengewinns
Periodengewinns---Verfahren
Ermittlungsmethode
Verdienter
Gewinn
Kosten
bis heute
Geschätzte
Gesamtkosten
Geschätzter
X Gesamtgewinn
(Profit earned to date)
-
Bisher erfasster
Gewinn
Zu erfassender
Gewinn
Ertragswirksame
Erfassung
in vergangenen
Jahren
Ertragswirksame
Erfassung
im Geschäftsjahr
(Previously recognized
profit)
=
(Profit in the
income statement)
Langfristfertigung
2.
Auftragserlöseund
undAuftragskosten
Auftragskosten---Auftragserlöse
Auftragserlöse
(Contract revenue)
•
Vertraglich vereinbarten Erträge
•
Durchsetzbare Nachforderungen
Auftragskosten
(Contract Costs)
•
Direkte Vertragskosten
Fertigungslöhne, -material
planmäßige Abschreibungen
Transport, Gewährleistung
•
Indirekte Vertragskosten
Fertigungsgemeinkosten
Versicherungen, techn.
Unterstützung
•
Nicht dazu zählen:
Allg. Verwaltungskosten
Vertriebskosten
F+E-Kosten
2.
2. Umsatzrealisierung
Umsatzrealisierungbei
beiLangfristfertigung
Langfristfertigung
--Beispiel
Beispiel--
A-AG baut eine Anlage: Verkaufspreis 10,8 Mio. EUR. Bauzeit 3 Jahre.
Geschätzte Produktionskosten: 7,8 Mio. EUR.
2002
2003
T
2004
T
Summe
T
-2.240
-100
-2.200
-140
10.800
-2.920
-200
10.800
-7.360
-440
-2.340
-2.340
-3.120
-7.800
2.340: 7.800
30%
4.680: 7.800
60%
7.800: 7.800
100%
T
Gesamterlöse
Einzelkosten des Auftrags
Gemeinkosten des Auftrags
Einzubeziehende Kosten in die
Ermittlung des Projektfortschritts
Kumulierter Projektfortschritt
entsprechend des Kostenanfalls
30% * 10.800
Umsatzerlöse des Jahres nach IAS
= 3.240
Umsatzkosten nach IAS
-2.340
Gewinnausweis nach IAS
= 900
30% * 10.800
= 3.240
-2.340
40% * 10.800
= 4.320
-3.120
= 900
=1.200
Umsatzerlöse nach HGB
Jahresüberschuss nach HGB
0
0
10.800
3.000
Forderungsausweis nach HGB
0
0
10.800
2.
Langfristfertigung
--Beispiel
Beispiel--
A-AG. baut eine Anlage: Verkaufspreis 1 Mio. EUR. Bauzeit 3 Jahre.
Geschätzte Produktionskosten: 850.000 EUR.
Percentage of Completion Method
(TEUR)
2001
TEUR
Angefallene Kosten bis 31.12.
(Costs incurred to date)
Geschätzte Restkosten
(Estimated future costs)
Abschlagszahlungen bis 31.12.
(Cash collections to date)
2002
TEUR
2003
TEUR
240
544
850
560
306
0
210
600
1.000
2.
Langfristfertigung
--Beispiel
Beispiel-Percentage of Completion Method
(TEUR)
Vertragsabschluss
2001
T
Vereinbarter Erlös
Kalkulierte Kosten
Kalkulierter Gewinn
Vereinbarter Erlös
Vereinbarte Preisanpassungen
Neue kalkulierte Gesamtkosten
Neuer kalkulierter Gesamtgewinn
Angefallene Kosten bis 31.12. In T
Angefallene Kosten in %
Erlös bis 31.12.
Kosten bis 31.12
Auszuweisender Gewinn am 31.12.
In früheren Jahren erfasst
Erlöse
Kosten
Bisheriger Gewinn
Noch zu erfassen
Erlöse
Kosten
Gewinn des Jahres
1.000
-800
200
2002
T
2003
T
1.000
1000
0
-800
200
240
30%
30%
1.000
0
-850
150
544
64%
1.000
0
-850
150
850
100%
300
-240
60
640
-544
96
1.000
-850
150
0
0
0
300
-240
60
640
-544
96
300
-240
60
340
-304
36
360
-306
54
2.
Langfristfertigung
--Buchungssätze:
Buchungssätze:SollSoll-und
undHabenbuchungen
Habenbuchungen--
Buchung 2001
Buchung 2002
Kostenerfassung
Kostenerfassung
S
H
S
H
Umsatzkosten
240
Kasse/Bank/
Verbindlichkeiten
240
Umsatzkosten
304
Kasse/Bank/
Verbindlichkeiten
304
Gewinnrealisierung
Gewinnrealisierung
S
S
H
Forderungen
aus POC
Umsatzerlöse
300
300
Kasse/Bank
Forderungen
aus PoC
340
340
Kundenanzahlungen
Kundenanzahlungen
S
H
H
Forderungen
aus POC
Umsatzerlöse
S
H
210
210
Kasse/Bank
Forderungen
aus PoC
390
390
3.Wertberichtigungen
Wertberichtigungenvon
vonForderungen
Forderungen
3.
NachHGB
HGBwird
wirdzwischen
zwischenEinzelwertberichtigungen
Einzelwertberichtigungenund
und
Nach
Pauschalwertberichtigungenunterschieden
unterschieden
Pauschalwertberichtigungen
Steuerlichbedingter
bedingterProzentsatz
Prozentsatzentspricht
entsprichtnicht
nichtIAS
IAS
Steuerlich
Voraussetzungenfür
fürWertberichtigungen
Wertberichtigungennach
nachIAS
IAS
Voraussetzungen
Esist
istwahrscheinlich
wahrscheinlich(„probable“),
(„probable“),dass
dassdie
dieForderung
Forderungnicht
nicht
Es
bezahltwird;
wird;
bezahlt
derBetrag
Betragder
derWertberichtigungen
Wertberichtigungenkann
kannhinreichend
hinreichendgenau
genau
der
geschätztwerden
werden
geschätzt
Konsequenz:i.d.R
i.d.Rsind
sindKorrekturen
Korrekturenerforderlich
erforderlich
Konsequenz:
(BeiAnwendung
Anwendungdes
desUKV:
UKV:Verminderung
Verminderungder
der
(Bei
Vertriebskosten)
Vertriebskosten)
4. Fremdwährungsforderungen
Fremdwährungsforderungen
4.
DieBewertung
Bewertungvon
vonFremdwährungsforderungen
Fremdwährungsforderungenim
imHGB-Abschluss
HGB-Abschluss
Die
richtetsich
sichnach
nachdem
demVorsichtsprinzip
Vorsichtsprinzip
richtet
UnrealisierteKursgewinne
Kursgewinnedürfen
dürfennicht
nichtausgewiesen
ausgewiesenwerden
werden
Unrealisierte
NachIAS/US-GAAP
IAS/US-GAAPwerden
werdenFremdwährungsforderungen
Fremdwährungsforderungenzum
zum
Nach
Stichtagskursbewertet
bewertet
Stichtagskurs
ErfolgswirksameErfassung
Erfassungder
derWährungsumrechnung
Währungsumrechnung
Erfolgswirksame
15.10.01
Forderung 10.000 USD
1 USD = 0,80
8.000
31.12.01
1 USD = 1,00
10.000
5. Factoring
Factoring
5.
BeimVerkauf
Verkaufvon
vonForderungen
Forderungenist,
ist,nicht
nichtwie
wieininder
derdeutschen
deutschen
Beim
Bilanzierungdanach
danachzu
zuunterschieden,
unterschieden,ob
obein
einechtes
echtesFactoring
Factoring
Bilanzierung
(=Verkauf
Verkaufder
derForderungen)
Forderungen)oder
oderein
einunechtes
unechtesFactoring
Factoring
(=
(=gesichertesFinanzierungsgeschäft)
Finanzierungsgeschäft)vorliegt.
vorliegt.
(=gesichertes
EchtesFactoring:
Factoring:Ausfallrisiko
Ausfallrisikogeht
gehtauf
aufden
denFactor
Factorüber
über(sale
(sale
Echtes
withoutrecourse)
recourse)
without
HGBund
undIAS:
IAS:Bilanzierung
Bilanzierungder
derForderungen
Forderungenbeim
beimFactor
Factor
HGB
UnechtesFactoring:
Factoring:Ausfallrisiko
Ausfallrisikoverbleibt
verbleibtbeim
beimVerkäufer
Verkäuferder
der
Unechtes
Forderungen(sale
(salewith
withrecourse)
recourse)
Forderungen
HGB:Bilanzierung
Bilanzierungder
derForderungen
Forderungenbeim
beimVerkäufer
Verkäufer
HGB:
undPassivierung
Passivierung
IAS:Bilanzierung
Bilanzierungder
derForderungen
Forderungenbeim
beimKäufer
Käuferund
IAS:
einerRückstellung
Rückstellung
einer
Asset Backed Securities
1. ABS-Transaktion
ABS-Transaktion
1.
TypischeStruktur
Struktur
Typische
Kaufpreis
Forderung
ForderungsForderungsverkäufer
Verkauf
Weiterleitung
Forderungskäufer
(SPE)
Kaufpreis/
Kapital
Wertpapiere
Zins und
Tilgung
Investor
V-AG
Wertpapiere
Auskehrung
von Überschüssen
Zahlung
Vielzahl von
Schuldnern
Forderung
Abgabe von gleichartigen Forderungen
heterogener Schuldner
Stille Zession
Risikobeurteilung des Forderungspools
mittels statistischer Verfahren (Rating)
Finanzierung der Zweckgesellschaft durch
Wertpapiere oder Kredit
1. ABS-Transaktion
ABS-Transaktion
1.
Grundproblematik
Grundproblematik
MitAsset
AssetBacked
BackedSecurities
Securitiessind
sindzwei
zweiFragen
Fragenverbunden
verbunden
Mit
1. Frage:
Frage:Ist
Istdie
dieForderungen
Forderungenvom
vomOriginator
Originatorverkauft
verkauftoder
oder
1.
handeltes
essich
sichum
umein
einKreditgeschäft,
Kreditgeschäft,bei
beidem
demdie
die
handelt
Forderungenlediglich
lediglichals
alsSicherheit
Sicherheitdienen?
dienen?
Forderungen
2. Frage:
Frage:Muss
Mussdie
dieZweckgesellschaft
Zweckgesellschaftininden
den
2.
Konsolidierungkreisdes
desOriginators
Originatorseinbezogen
einbezogenwerden?
werden?
Konsolidierungkreis
Fürdie
dieFrage
Frageder
derAusbuchung
Ausbuchungvon
vonForderungen
Forderungenist
istIAS
IAS39
39
Für
anzuwenden
anzuwenden
Fürdie
dieFrage
Frageder
derKonsolidierung
Konsolidierungder
derZweckgesellschaft
Zweckgesellschaftgreift
greift
Für
SIC12
12
SIC
2. Bilanzpolitische
BilanzpolitischeWirkung
Wirkungeiner
einer gelungenen
gelungenenABS-Struktur
ABS-Struktur
2.
Annahme:Gelungener
GelungenerVerkauf
VerkaufForderungen
ForderungenBW
BW100
100TT für
für100
100TT ---Annahme:
Bilanz A- GmbH 31.12.2001 vor ABS
Bilanz A- GmbH 31.12.2001 nach ABS
Gebäude
100 Eigenkapital 80
Forderungen 100 Fremdkapital 120
Gebäude
100 Eigenkapital
Forderungen
0 Fremdkapital
80
20
100
100
200
200
Verschuldungsgrad
Fremdkapitalquote
Eigenkapitalquote
Fremdkapital
Eigenkapital
Fremdkapital
Gesamtkapital
Eigenkapital
Gesamtkapital
Vor ABS
Nach ABS
120
80
= 1,5
20
= 0,25
80
Vor ABS
Nach ABS
120
200
20
100
= 60 %
Vor ABS
Nach ABS
= 20 %
80
200
= 40 %
80
100
= 80 %
Bilanzpolitik: Sachverhaltsgestaltungen mit Factoring und ABS
3. Bilanzpolitische
BilanzpolitischeWirkung
Wirkungeiner
einer misslungenen
misslungenenABS-Struktur
ABS-Struktur
3.
Probleme :
- Rückkaufrechte des Originators
- Ausfallgarantien des Originators
Beispiel: Verkauf Forderungen BW 110 T für 110 T mit Rückkaufsrechten
Aktiv
Aktiva
Vor ABS
Passiv
Aktiv
90
Eigenkapital
30
Forderungen 110
Fremdkapital
170
Aktiva
200
90
Passiv
Eigenkapital
30
Forderungen 110 Fremdkapital alt 170
Barmittel
200
Nach ABS
110 Fremdkapital neu 110
310
310
Nach HGB und IAS gleiche Bilanz
wie vor ABS
4. Neuregelung
Neuregelungder
der Ausbuchungskriterien
Ausbuchungskriterien
4.
nachIAS
IAS39
39
nach
Inder
derFolge
Folgevon
vonEnron
Enronund
undanderen
anderenSkandalen
Skandalenist
istder
der
In
Missbrauchvon
vonoff-balance-Finanzierungen
off-balance-Finanzierungeninindie
dieKritik
Kritik
Missbrauch
geraten.Das
DasIASB
IASBhat
hatauf
aufdiese
dieseKritik
Kritikreagiert
reagiert
geraten.
Nachder
derNeufassung
Neufassungvon
vonIAS
IAS39
39ist
istinineinem
einemmehrstufigen
mehrstufigen
Nach
Verfahrenzu
zuprüfen,
prüfen,inwieweit
inwieweiteine
eineForderung
Forderungausgebucht
ausgebucht
Verfahren
werdenkann
kann
werden
Vereinfachtausgedrückt
ausgedrücktist
isteine
eineForderung
Forderungauszubuchen,
auszubuchen,wenn
wenn
Vereinfacht
das(vertragliche)
(vertragliche)Recht
Recht zum
zumErhalt
Erhaltvon
vonGeld
Geldauf
aufeine
eine
das
anderePerson
Personübertragen
übertragenwurde
wurdeund
und
andere
dierelevanten
relevantenRisiken
Risikenganz
ganzoder
oderteilweise
teilweiseauf
aufden
denErwerber
Erwerber
die
übergegangensind
sind(IAS
(IAS39.20)
39.20)
übergegangen
4. Neuregelung
Neuregelungder
4.
nachIAS
IAS39
39
nach
EineÜbertragung
Übertragungder
dervertraglichen
vertraglichenRechte
Rechteist
istnach
nachIAS
IAS39.18b
39.18b
Eine
auchdann
danngegeben,
gegeben,wenn
wenndas
dasRecht
Rechtzum
zumEinzug
Einzugder
der
auch
Forderungenzwar
zwarbeim
beimVeräußerer
Veräußererverbleibt,
verbleibt,dieser
dieseraber
aber
Forderungen
verpflichtetist,
ist,die
dieeingehenden
eingehendenZahlungen
Zahlungenunverzüglich
unverzüglichan
anden
den
verpflichtet
Erwerberweiterzuleiten
weiterzuleiten(IAS
(IAS39.19)
39.19)
Erwerber
ImErgebnis
Ergebnisergibt
ergibtsich
sicheine
eineeinfache
einfacheLösung
Lösungbeim
beimFactoring
Factoring
Im
bzw.ABS-Transaktionen
ABS-Transaktionenimmer
immernur
nurdann,
dann,wenn
wenndas
dasRisiko
Risiko
bzw.
(fast)ausschließlich
ausschließlichvom
vomForderungskäufer
Forderungskäuferübernommen
übernommenwird
wird
(fast)
4. Neuregelung
Neuregelungder
4.
nachIAS
IAS39
39
nach
Wennso
sogut
gutwie
wiealle
alleRisiken
Risiken„substantially
„substantiallyall
allof
ofthe
therisks“
risks“auf
auf
Wenn
denForderungskäufer
Forderungskäuferübertragen
übertragenwerden,
werden,ist
istdie
dieForderung
Forderung
den
beimVerkäufer
Verkäuferauszubuchen
auszubuchen(IAS
(IAS39.20a)
39.20a)
beim
DieAusbuchung
Ausbuchungder
derForderungen
Forderungenunterbleibt,
unterbleibt,wenn
wennso
sogut
gutwie
wie
Die
alleRisiken
Risikenbeim
beimVerkäufer
Verkäuferverbleiben
verbleiben(IAS
(IAS39.20b);
39.20b);ein
einggf.
ggf.
alle
bereitserhaltener
erhaltener"Kaufpreis"
"Kaufpreis"ist
istals
alsVerbindlichkeit
Verbindlichkeitzu
zu
bereits
passivieren(IAS
(IAS39.29)
39.29)
passivieren
4. Neuregelung
Neuregelungder
4.
nachIAS
IAS39
39
nach
Werdendie
dieRisiken
Risikenteils
teilsübertragen,
übertragen,teils
teilszurückbehalten,
zurückbehalten,ist
ist
Werden
zusätzlichzum
zumRisikoaspekt
Risikoaspektder
derKontrollaspekt
Kontrollaspektzu
zuwürdigen:
würdigen:
zusätzlich
Hatder
derKäufer
Käuferder
derForderungen
Forderungenim
imRahmen
Rahmeneiner
eineroffenen
offenen
Hat
Zessiondas
dasRecht
Rechtzur
zurEinziehung
Einziehungund
undVerkauf
Verkaufder
derFordeFordeZession
rungenerhalten,
erhalten,bucht
buchtder
derVerkäufer
Verkäuferdie
dieForderungen
Forderungenaus
ausund
und
rungen
erfasstlediglich
lediglicheine
eineRückstellung
Rückstellungfür
fürdas
dasForderungsForderungserfasst
ausfallrisiko(IAS
(IAS39.20a)
39.20a)
ausfallrisiko
Beieiner
einerstill
stillabgetretenen
abgetretenenForderung
Forderungkommt
kommtes
esdarauf
daraufan,
an,
Bei
obder
derErwerber
Erwerbereinseitig
einseitigdie
dieUmwandlung
Umwandlunginineine
eineoffene
offene
ob
Abtretungund
unddamit
damitden
deneigenen
eigenenForderungseinzug
Forderungseinzugbewirken
bewirken
Abtretung
kann(IAS
(IAS39.20c)
39.20c)
kann
Istdies
diesnicht
nichtder
derFall,
Fall,ist
istdie
dieVerfügungsmacht
Verfügungsmachtweiter
weiterdem
dem
Ist
Veräußererzuzurechnen
zuzurechnen
Veräußerer
4. Neuregelung der Ausbuchungskriterien nach IAS 39
Beispiele für die Zurückbehaltung aller wesentlichen Risiken und Chancen IAS 39.AG40
ein Verkauf kombiniert mit einer Rückkaufstransaktion, bei
welcher der Rückkaufspreis fixiert ist
eine Wertpapierleihe
der Verkauf finanzieller Vermögenswerte zusammen mit einem
Total Return Swap, mit welchem das gesamte Marktrisiko auf
den Veräußerer wieder zurückübertragen wird,
ein Verkauf von finanziellen Vermögenswerten in Kombination
mit einer Put- oder Call-Option, die so weit im Geld ist, dass mit
hoher Wahrscheinlichkeit davon auszugehen ist, dass diese vor
Fälligkeit nicht aus dem Geld sein wird
der Verkauf von kurzfristigen Forderungen, bei dem das
Unternehmen eine Garantie über eine Entschädigung des
Empfängers für wahrscheinlich eintretende Kreditausfälle leistet.
4. Ausbuchungskriterien
Ausbuchungskriteriennach
nachIAS
IAS39
39
4.
Beispiel
Beispiel
veräußerteine
eineForderung
Forderungvon
von100
100für
für90.
90.60
60%
%eines
einesevtl.
evtl.
AAveräußert
Forderungsausfallsgehen
gehenzu
zuLasten
Lastenvon
vonAA(Risikoteilung).
(Risikoteilung).Die
Die
Forderungsausfalls
Wahrscheinlichkeiteines
einesForderungsausfalls
Forderungsausfallswird
wirdmit
mitweniger
wenigerals
als50
50%
%
Wahrscheinlichkeit
eingeschätzt.
eingeschätzt.
Variante1:1:AAgibt
gibtdie
dieKontrolle
Kontrolleüber
überdie
dieForderung
Forderungauf
auf
Variante
buchtdie
dieForderung
Forderungaus:
aus:
AAbucht
PerGeld
Geld90
90an
anForderung
Forderung100
100
Per
PerAufwand
Aufwand10
10
Per
EineRückstellung
Rückstellungfür
fürdas
dasverbleibende
verbleibendeRisiko
Risikoist
istnicht
nichtzu
zubilden,
bilden,da
da
Eine
eineBelastung
Belastungnicht
nicht"more
"morelikely
likelythan
thannot"
not"ist
ist
eine
Variante2:2:AAbehält
behältdie
dieKontrolle
Kontrolleüber
überdie
dieForderung
Forderung
Variante
führtdie
dieForderung
ForderungininHöhe
Höheseines
seinesRisikos
Risikosfort:
fort:
AAführt
PerGeld
Geld90
90an
anVerbindlichkeit
Verbindlichkeit60
60
Per
PerAufwand
Aufwand10
10an
anForderung
Forderung40
40
Per
nachIAS
IAS39
39
4.
Servicerechte
Servicerechte
DerFall
Falldes
desRückbehalts
Rückbehaltsdes
desServicerechtes
Servicerechtes(Einzug,
(Einzug,
Der
Verwaltungder
derForderung)
Forderung)hindert
hindertden
denAbgang
Abgangder
derForderung
Forderung
Verwaltung
(oderdes
dessonstigen
sonstigenfinanziellen
finanziellenVermögenswertes)
Vermögenswertes)nicht
nicht
(oder
Erhältder
derForderungsverkäufer
Forderungsverkäuferfür
fürseine
seineDienste
Dienstekeine
keineGebühr
Gebühr
Erhält
odereine
eineGebühr,
Gebühr,die
dieden
denDienstaufwand
Dienstaufwandnicht
nichtkompensiert,
kompensiert,so
so
oder
isteine
eineentsprechende
entsprechendeSchuld
Schuldeinzubuchen
einzubuchen
ist
Wirdumgekehrt
umgekehrtder
derAufwand
Aufwandüberkompensiert,
überkompensiert,ist
istein
ein
Wird
Servicerechtzu
zuaktivieren
aktivieren(IAS
(IAS39.24)
39.24)
Servicerecht
nachIAS
IAS39
39
4.
c. Beispiel
Beispiel
c.
Bsp.:Veräußerer
Veräußererübernimmt
übernimmtAusfallgarantie
Ausfallgarantieund
undServicing:
Servicing:
Bsp.:
100Mio.
Mio.
verkauftesForderungs-Portfolio
Forderungs-Portfolio
100
verkauftes
Mio.
Fairvalue
valueder
derAusfallgarantie
Ausfallgarantie
33Mio.
Fair
11Mio.
Mio.
Fairvalue
valuedes
desAbwicklungsrechts
Abwicklungsrechts
11
Fair
80Mio.
Mio.
Verkaufswertder
derübertragenen
übertragenenForderungen
Forderungen
80
Verkaufswert
BilanzielleDarstellung
Darstellungnach
nachIAS
IAS39:
39:
Bilanzielle
Bank
Abwicklungsrecht
80
11
Aufwand
12
103
Abgang Forderungen 100
Garantieverpflichtung 3
103
5. Problematik
Problematikder
der Special
Special Purpose
PurposeEntities
Entities
5.
Zweckgesellschaftensind
sindvon
vondem
demzu
zukonsolidieren,
konsolidieren,der
derdie
die
Zweckgesellschaften
Mehrheitder
derRisiken
Risikenoder
oderChancen
Chancenoder
oderbeides
beideszu
zutragen
tragenhat
hat
Mehrheit
Control-Konzept(IAS
(IAS27)
27)führt
führtzu
zukeiner
keinerLösung,
Lösung,da
dadie
die
Control-Konzept
gesellschaftsrechtlicheStruktur
Strukturdarauf
daraufangelegt
angelegtist,
ist,dass
dassdas
das
gesellschaftsrechtliche
SPVnicht
nichtbeim
beimOriginator
Originatorkonsolidiert
konsolidiertwird
wird
SPV
SIC12
12soll
sollLücke
LückeininIAS
IAS27
27schließen
schließen
SIC
ImErgebnis
Ergebnissind
sindnach
nachSIC
SIC12
12Zweckgesellschaften
Zweckgesellschaftenzu
zu
Im
konsolidieren,wenn
wenn
konsolidieren,
1.sie
siebei
beiwirtschaftlicher
wirtschaftlicherBetrachtung
Betrachtungbeherrscht
beherrschtwerden
werden
1.
(Kapitalbeteiligungist
istnicht
nichterforderlich)
erforderlich)
(Kapitalbeteiligung
2.die
dieMehrheit
Mehrheitdes
desNutzens
Nutzensund
undder
derRisiken
Risikenbeim
beimOriginator
Originator
2.
verbleibtbzw.
bzw.
verbleibt
3.die
dieMehrheit
Mehrheitder
derResidualansprüche/eigentümerspezifische
Residualansprüche/eigentümerspezifische
3.
Risikenbeim
beimOriginator
Originatorverbleibt
verbleibt
Risiken
5. Problematik
Problematikder
der Special
Special Purpose
PurposeEntities
Entities
5.
Konkretisierung
Konkretisierung
Beziehtder
derOriginator
Originatorlediglich
lediglicheine
eineLeistung
Leistunggegen
gegen
Bezieht
marktüblichesEntgelt
Entgeltvon
vondem
demSPV
SPV(Verkauf
(Verkaufder
derForderungen,
Forderungen,
marktübliches
Übernahmevon
vonRisiken)
Risiken)kommt
kommteine
eineKonsolidierung
Konsolidierungnicht
nichtinin
Übernahme
Betracht
Betracht
Trägtder
derOriginator
Originatordie
dieMehrheit
Mehrheitder
derRisiken/Chancen
Risiken/Chancenam
am
Trägt
Liquidationsergebnisdes
desSPV
SPVund/oder
und/odertragen
tragendie
dieInvestoren
Investoren
Liquidationsergebnis
lediglichdie
dieRisiken
Risikeneines
einesKreditgebers
Kreditgebersdurch
durchBegrenzung
Begrenzungdes
des
lediglich
Ausfallrisikos/Garantiendes
desInvestors
Investorsetc.)
etc.)ist
istdie
die
Ausfallrisikos/Garantien
Zweckgesellschaftzu
zukonsolidieren
konsolidieren
Zweckgesellschaft
Ereignisse nach dem
Bilanzstichtag
1.Definitionen
Definitionen
1.
Irrelevanzder
dersubjektiven
subjektivenKenntnisse
Kenntnisseam
amBilanzstichtag
Bilanzstichtag
Irrelevanz
Maßgeblichkeitder
derobjektiven
objektivenVerhältnisse
Verhältnisseunter
unter
Maßgeblichkeit
Berücksichtigungnachträglicher
nachträglicherInformationen
Informationen
Berücksichtigung
Notwendige Trennung
Adjusting events
Nonadjusting events
• Informationen über Verhältnisse, die bereits am Bilanzstichtag gegeben waren (IAS 10.2)
• Informationen, die die Verhältnisse des Stichtags nachträglich
verändert haben (IAS 10.2 a)
• Werterhellende Ereignisse
• Wertbeeinflussende Ereignisse
• Berücksichtigungspflicht, auch
wenn sie am Bilanzstichtag
noch nicht bekannt waren
• Vernachlässigung der Informationen, auch wenn sie bis zur
Bilanzaufstellung bekannt
geworden sind
2. Differenzierungsbeispiele
Differenzierungsbeispiele
2.
WerterhellendeEreignisse
Ereignisse---Werterhellende
Im Holzlager
Holzlager einer
einer Niederlassung
Niederlassung hat
hat sich
sich am
am 30.12.02
30.12.02 ein
ein
Im
Brandereignet.
ereignet.Der
DerBilanzierende
Bilanzierendeerfährt
erfährtdavon
davonerst
erstam
am10.1.03
10.1.03
Brand
Die nach
nach dem
dem Bilanzstichtag
Bilanzstichtag erlangte
erlangte Information
Information ist
ist durch
durch
Die
entsprechende
Abschreibungen
zum
31.12.02
zu
entsprechende
Abschreibungen
zum
31.12.02
zu
berücksichtigen, da
da es
es sich
sich um
um substanzielle
substanzielle Hinweise
Hinweise zu
zu
berücksichtigen,
Gegebenheiten handelt,
handelt, die
die bereits
bereits am
am Bilanzstichtag
Bilanzstichtag objektiv
objektiv
Gegebenheiten
vorgelegenhaben
haben
vorgelegen
2. Differenzierungsbeispiele
Differenzierungsbeispiele
2.
WertbeeinflussendeEreignisse
Ereignisse---Wertbeeinflussende
Auf eine
eine Forderung
Forderung wurde
wurde zum
zum Bilanzstichtag
Bilanzstichtag eine
eine
Auf
Wertberichtigung vorgenommen,
vorgenommen, weil
weil der
der Schuldner
Schuldner am
am
Wertberichtigung
30.12.01 einen
einen Insolvenzantrag
Insolvenzantrag gestellt
gestellt hat.
hat. Nach
Nach dem
dem
30.12.01
Bilanzstichtag wird
wird der
der Schuldner
Schuldner durch
durch eine
eine Erbschaft
Erbschaft oder
oder
Bilanzstichtag
einenLotteriegewinn
Lotteriegewinnjedoch
jedochwieder
wiederzahlungsfähig.
zahlungsfähig.
einen
Die Notwendigkeit
Notwendigkeit einer
einer Wertberichtigung
Wertberichtigung auf
auf die
die Forderung
Forderung
Die
bleibthiervon
hiervonunberührt
unberührt
bleibt
Ereignisse wie
wie z.B.
z.B. eine
eine Erbschaft
Erbschaft oder
oder ein
ein Lotteriegewinn
Lotteriegewinn nach
nach
Ereignisse
dem Bilanzstichtag
Bilanzstichtag enthalten
enthalten nichts,
nichts, was
was einen
einen Rückschluss
Rückschluss auf
auf
dem
den objektiven
objektiven Wert
Wert der
der Forderung
Forderung zum
zum Bilanzstichtag
Bilanzstichtag des
des
den
abzuschließendenGeschäftsjahres
Geschäftsjahresermöglichen
ermöglichenkönnte
könnte
abzuschließenden
3.Grundproblem
Grundproblem der
derDifferenzierung
Differenzierung
3.
Eineklare
klareUnterscheidung
Unterscheidungzwischen
zwischenwerterhellenden
werterhellendenund
und
Eine
wertbeeinflussendenEreignissen
Ereignissenist
istnur
nureinfach,
einfach,wenn
wennes
essich
sich
wertbeeinflussenden
umeindeutige
eindeutigeSchadensfälle,
Schadensfälle,wie
wiezum
zumBeispiel
Beispieldas
dasAbbrennen
Abbrennen
um
einesGebäudes
Gebäudesoder
oderden
denUntergang
Untergangeiner
einerAnlage,
Anlage,handelt
handelt
eines
DasEreignis
Ereignisist
istdann
dannzeitlich
zeitlichexakt
exaktzuordenbar
zuordenbar
Das
ImEinzelfall
Einzelfallist
istdie
dieDifferenzierung
Differenzierungproblematisch:
problematisch:
Im
Handeltes
essich
sichum
umWertaufhellung
Wertaufhellungoder
oderWertbeeinflussung,
Wertbeeinflussung,
Handelt
wenneine
eineFertigungsanlage
Fertigungsanlagezwar
zwarnach
nachdem
dem
wenn
Bilanzstichtagausfällt,
ausfällt,aber
aberim
imRahmen
Rahmender
derUntersuchung
Untersuchung
Bilanzstichtag
festgestelltwird,
wird,dass
dassdie
dieZerstörung
Zerstörungauf
aufeinen
einenPlanungsPlanungsfestgestellt
undKonstruktionsfehler
Konstruktionsfehlerzurückzuführen
zurückzuführenist?
ist?
und
Notwendigkeit der Betonung von Vereinfachungsaspekten!
4. Einzelfälle
Einzelfälleder
derWertaufhellung
Wertaufhellung
4.
Forderungsausfällenach
nachdem
demStichtag
Stichtag---Forderungsausfälle
BeiForderungsausfällen
Forderungsausfällennach
nachdem
demBilanzstichtag
Bilanzstichtagkann
kannes
es
Bei
ungewisssein,
sein,ob
obder
derInsolvenzantrag
Insolvenzantrageines
einesKunden
Kundennach
nach
ungewiss
demBilanzstichtag
Bilanzstichtaghervorgerufen
hervorgerufenwurde
wurdeoder
oderob
obder
der
dem
Insolvenzantraglediglich
lediglicheine
einewerterhellende
werterhellendeTatsache
Tatsacheist,
ist,weil
weil
Insolvenzantrag
derKunde
Kundeschon
schonam
amBilanzstichtag
Bilanzstichtagunerkannt
unerkanntzahlungsunfähig
zahlungsunfähig
der
war
war
Vereinfachungsgrundsatz
Vereinfachungsgrundsatz
Derkurz
kurznach
nachdem
demBilanzstichtag
Bilanzstichtageingetretene
eingetreteneInsolvenzfall
Insolvenzfall
Der
bestätigtim
imRegelfall,
Regelfall,dass
dassdie
dieForderung
Forderungbereits
bereitsam
amBilanzBilanzbestätigt
stichtagzweifelhaft
zweifelhaftwar
warund
unddeshalb
deshalbeine
eineWertberichtigung
Wertberichtigung
stichtag
imJahresabschluss
Jahresabschlussdes
desabgelaufenen
abgelaufenenGeschäftsjahres
Geschäftsjahres
im
vorzunehmenist
ist
vorzunehmen
4. Einzelfälle
Einzelfälleder
derWertaufhellung
Wertaufhellung
4.
Urteileim
imPassivprozess
Passivprozess---Urteile
Demtatsächlichen
tatsächlichenVerlauf
Verlaufder
derDinge
Dingenach
nachdem
demBilanzstichtag
Bilanzstichtag
Dem
kanngrundsätzlich
grundsätzlichkeine
keineeigene
eigeneBedeutung
Bedeutungzu
zukommen
kommen
kann
Esbestehen
bestehenjedoch
jedochkeine
keineBedenken
Bedenkendagegen,
dagegen,die
diebis
biszur
zur
Es
Bilanzaufstellungeingetretenen
eingetretenenEreignisse
Ereignisseals
als
Bilanzaufstellung
Beweisanzeichenfür
fürdie
dieWertverhältnisse
Wertverhältnissedes
desStichtags
Stichtags
Beweisanzeichen
heranzuziehen
heranzuziehen
Beispiel
Beispiel
EinUrteil
Urteilim
imPassivprozess
Passivprozessnach
nachdem
demBilanzstichtag
Bilanzstichtagkann
kann
Ein
Hinweiseauf
aufdie
dieWahrscheinlichkeit
Wahrscheinlichkeitder
derInaspruchnahme
Inaspruchnahme
Hinweise
undauf
aufdie
dieHöhe
Höheder
derRückstellung
Rückstellunggeben
geben
und
4. Einzelfälle
Einzelfälleder
derWertaufhellung
Wertaufhellung
4.
Urteileim
imPassivprozess
Passivprozess---Urteile
Beispiel
Beispiel
DieK-AG
K-AGproduziert
produziertund
undvertreibt
vertreibtseit
seitJuni
Juni02
02ein
einProdukt,
Produkt,das
dasim
im
Die
Wesentlichenauf
aufder
derpatentrechtlich
patentrechtlichgeschützten
geschütztenTechnologie
Technologieeines
eines
Wesentlichen
Konkurrentenbasiert.
basiert.
Konkurrenten
NachKlageerhebung
Klageerhebunginin02
02hat
hatdie
dieK-AG
K-AGeine
eineRückstellung
RückstellungininHöhe
Höhevon
von
Nach
600TEUR
TEURgebildet.
gebildet.
600
Am1.3.03,
1.3.03,aber
abernoch
nochvor
vorAufstellung
Aufstellungdes
Jahresabschlusseswird
wirddie
die
Am
K-AGzur
zurZahlung
Zahlungvon
vonPatentverletzungsansprüchen
PatentverletzungsansprüchenininHöhe
Höhevon
von900
900
K-AG
TEURrechtskräftig
rechtskräftigverurteilt.
verurteilt.
TEUR
Lösung
Lösung
Diegebildete
gebildeteRückstellung
Rückstellungist
istininder
derBilanz
Bilanzzum
zum31.12.02
31.12.02auf
auf900
900
Die
TEURzu
zuerhöhen,
erhöhen,weil
weildurch
durchdie
dierechtskräftige
rechtskräftigeVerurteilung
Verurteilungbestätigt
bestätigt
TEUR
wird,dass
dassdie
dieK-AG
K-AGbereits
bereitsam
amBilanzstichtag
Bilanzstichtageine
eineVerpflichtung
Verpflichtunginin
wird,
entsprechenderHöhe
Höhehatte
hatte
entsprechender
4. Einzelfälle
Einzelfälleder
derWertaufhellung
Wertaufhellung
4.
Preisentwicklungnach
nachdem
demStichtag
Stichtag---Preisentwicklung
Beispiel
Beispiel
hat im
im Juni
Juni 01
01 modische
modische Ski-Pullover
Ski-Pullover für
für die
die Saison
Saison 01/02
01/02 zu
zu
AA hat
Anschaffungskosten inin Höhe
Höhe 100
100 EUR/Stück
EUR/Stück erworben.
erworben. Bis
Bis zum
zum
Anschaffungskosten
31.12.01 konnten
konnten nur
nur 11 %
% der
der Pullover
Pullover zum
zum vorgesehenen
vorgesehenen Preis
Preis von
von
31.12.01
150 EUR/Stück
EUR/Stück verkauft
verkauft werden.
werden. Im
Im Winterschlussverkauf
Winterschlussverkauf konnten
konnten
150
nach dem
dem Bilanzstichtag
Bilanzstichtag die
die restlichen
restlichen Pullover
Pullover zum
zum Preis
Preis von
von 20
20
nach
EUR/Stückveräußert
veräußertwerden.
werden.
EUR/Stück
Lösung
Lösung
Abschreibungauf
auf20
20EUR/Stück.
EUR/Stück.
Abschreibung
Die tatsächlich
tatsächlich erzielten
erzielten Preise
Preise nach
nach dem
dem Bilanzstichtag
Bilanzstichtag sind
sind als
als
Die
Nachweis für
für den
den Nettoveräußerungswert
Nettoveräußerungswert am
am Bilanzstichtag
Bilanzstichtag
Nachweis
heranzuziehen, da
da davon
davon auszugehen
auszugehen ist,
ist, dass
dass sich
sich die
die
heranzuziehen,
Absatzschwierigkeiten nicht
nicht erst
erst durch
durch einen
einen nach
nach dem
dem Bilanzstichtag
Bilanzstichtag
Absatzschwierigkeiten
eingetretenenModewandel
Modewandelergeben
ergebenhaben.
haben.
eingetretenen
4. Einzelfälle
Einzelfälleder
derWertaufhellung
Wertaufhellung
4.
Zufallskurseam
amStichtag
Stichtag---Zufallskurse
Maßgebendsind
sindgrundsätzlich
grundsätzlichdie
dieMarktpreise
Marktpreiseam
amStichtag
Stichtag
Maßgebend
Hatein
einVermögenswert
Vermögenswerteinen
einenBörsenBörsen-oder
oderMarktpreis,
Marktpreis,so
so
Hat
istregelmäßig
regelmäßigdavon
davonauszugehen,
auszugehen,dass
dassininihm
ihmalle
alleam
am
ist
Bilanzstichtagvorliegenden,
vorliegenden,den
denKurs
Kursoder
oderden
denPreis
Preis
Bilanzstichtag
beeinflussendenUmstände,
Umstände,über
überdie
diekünftige
künftigeEntwicklung
Entwicklung
beeinflussenden
zumAusdruck
Ausdruckkommen
kommen
zum
ImEinzelfall,
Einzelfall,insbesondere
insbesonderebei
beiwenig
wenigliquiden
liquidenMärkten,
Märkten,kann
kann
Im
jedochder
derStichtagskurs
StichtagskursZufallscharakter
Zufallscharakterhaben
haben
jedoch
Zufragen
fragenist
istdann,
dann,ob
obausnahmsweise
ausnahmsweisedie
dieKursKurs-bzw.
bzw.
Zu
Preisentwicklungnach
nachdem
demBilanzstichtag
Bilanzstichtagfür
fürdie
dieBewertung
Bewertung
Preisentwicklung
zumStichtag
Stichtagheranzuziehen
heranzuziehenist
ist
zum
5. Ansatzaufhellung
Ansatzaufhellung
5.
Grundsatz---Grundsatz
DerAufhellungsgrundsatz
Aufhellungsgrundsatzdes
desIAS
IAS10
10beschränkt
beschränktsich
sichwie
wieim
im
Der
HGBnicht
nichtauf
aufdie
dieBewertung
Bewertungvon
vonVermögenswerten
Vermögenswertenund
und
HGB
Schulden;er
ergilt
giltauch
auchfür
fürdie
dieFrage
Fragedes
desBestehens
Bestehensvon
von
Schulden;
Vermögenswertenund
undSchulden
Schulden
Vermögenswerten
Analogzur
zurDifferenzierung
Differenzierungzwischen
zwischenwertaufhellenden
wertaufhellendenund
und
Analog
wertbeeinflussendenEreignissen,
Ereignissen,ist
istzwischen
zwischenbebewertbeeinflussenden
standserhellendenund
undbestandsändernden
bestandsänderndenUmständen
Umständenzu
zu
standserhellenden
unterschieden
unterschieden
Essind
sindsolche
solchebis
biszur
zurBilanzaufstellung
Bilanzaufstellungbekannt
bekannt
Es
gewordenenEreignisse
Ereignissezu
zuberücksichtigen,
berücksichtigen,aus
ausdenen
denen
gewordenen
Schlüsseüber
überdas
dasBestehen
Bestehenoder
oderNichtbestehen
Nichtbesteheneines
eines
Schlüsse
Risikosam
amBilanzstichtag
Bilanzstichtaggezogen
gezogenwerden
werdenkönnen
können
Risikos
6.Gewinnmindernde
GewinnminderndeAnsatzaufhellung
Ansatzaufhellung
6.
BeispielVerpflichtungsrückstellungen
Verpflichtungsrückstellungen---Beispiel
Beispiel
Beispiel
EinPharmaunternehmen
Pharmaunternehmenhat
hatim
imVerlauf
Verlaufdes
desJahres
Jahres01
01Ärzte
Ärzte
Ein
bestochen,damit
damitProdukte
Produktedes
desPharmaunternehmens
Pharmaunternehmensund
undnicht
nichtdie
die
bestochen,
derpreisgünstigeren
preisgünstigerenKonkurrenz
Konkurrenzverschrieben
verschriebenwerden.
werden.Zum
Zum
der
Bilanzstichtagwurde
wurdeentsprechend
entsprechendIAS
IAS37.14
37.14keine
keineRückstellung
Rückstellung
Bilanzstichtag
gebildet,da
dadie
dieUnternehmensleitung
Unternehmensleitungdavon
davonausgegangen
ausgegangenist,
ist,dass
dass
gebildet,
diebetrügerische
betrügerischeHandlung
Handlungunentdeckt
unentdecktbleibt.
bleibt.Kurz
Kurznach
nachdem
dem
die
Bilanzstichtagwird
wirdjedoch
jedochder
derBetrug
Betrugvon
vonden
denKrankenkassen
Krankenkassen
Bilanzstichtag
bemerkt.
bemerkt.
Lösung
Lösung
ImRahmen
Rahmender
derAnsatzaufhellung
Ansatzaufhellungist
isteine
eineentsprechende
entsprechendeRückRückIm
stellungfür
fürSchadensersatzverpflichtungen
Schadensersatzverpflichtungenim
imJahresabschluss
Jahresabschlussdes
des
stellung
abgeschlossenenGeschäftsjahres
Geschäftsjahreszu
zubilden
bilden
abgeschlossenen
DieEntdeckung
Entdeckungdes
desBetrugs
Betrugsist
istein
einEreignis
Ereignisnach
nachdem
demStich-tag,
Stich-tag,das
das
Die
lediglichdie
dieobjektiven
objektivenGegebenheiten
Gegebenheitenerhellt
erhelltohne
ohnesie
siezu
zu
lediglich
beeinflussen
beeinflussen
6.Gewinnmindernde
Ansatzaufhellung
6.
BeispielDrohverlustrückstellungen
Drohverlustrückstellungen---Beispiel
Beispiel
Beispiel
EinUnternehmen
Unternehmenerteilt
erteiltim
imJuli
Juli01
01einen
einenAuftrag
Auftragzum
zumBau
Baueines
eines
Ein
Kühllagers.Für
Fürden
denFall
Falleines
einesVertragsrücktritts
Vertragsrücktrittswerden
werden
Kühllagers.
VertragsstrafenininHöhe
Höhevon
von11Mio.
Mio.EUR
EURvereinbart.
vereinbart.
Vertragsstrafen
Aufgrundder
derim
imSeptember
September01
01eingetretenen
eingetretenenBSE-Krise
BSE-Krisehält
hältdas
das
Aufgrund
Unternehmenden
denKühllagerbau
Kühllagerbaufür
fürnicht
nichtmehr
mehrdurchführbar.
durchführbar.Es
Es
Unternehmen
werdenmit
mitdem
demBauunternehmen
BauunternehmenVerhandlungen
Verhandlungenaufgenommen,
aufgenommen,um
um
werden
vondem
demAuftrag
Auftragzurückzutreten.
zurückzutreten.
von
AmBilanzstichtag
Bilanzstichtag(31.12.01)
(31.12.01)sind
sinddiese
dieseVerhandlungen
Verhandlungennoch
nochnicht
nicht
Am
abgeschlossen.Erst
Erstnachdem
nachdemim
imFebruar
Februar02
02andere
andereBauaufträge
Bauaufträge
abgeschlossen.
erteiltwerden,
werden,verzichtet
verzichtetdas
dasBauunternehmen
Bauunternehmenauf
aufBerechnung
Berechnungder
der
erteilt
vertraglichvereinbarten
vereinbartenStornierungskosten.
Stornierungskosten.
vertraglich
6.Gewinnmindernde
Ansatzaufhellung
6.
BeispielDrohverlustrückstellungen
Drohverlustrückstellungen---Beispiel
Lösung
Lösung
DieAufhebung
Aufhebungder
derStornierungskosten
Stornierungskostennach
nachdem
demBilanzstichtag
Bilanzstichtag stellt
stellt
Die
keinansatzaufhellendes
ansatzaufhellendesEreignis
Ereignisdar:
dar:
kein
Dadas
dasUnternehmen
Unternehmennach
nachden
denVertragsbestimmungen
Vertragsbestimmungenbei
bei
Da
Vertragskündigungeine
eineStornierungsgebühr
StornierungsgebührininHöhe
Höhevon
von11Mio.
Mio.EUR
EUR
Vertragskündigung
schuldete,musste
musstees
esam
amBilanzstichtag
Bilanzstichtagmit
mithoher
hoherWahrscheinlichkeit
Wahrscheinlichkeit
schuldete,
damitrechnen,
rechnen,dass
dassder
derVertragspartner
Vertragspartnervon
vonseinen
seinenRechten
Rechten
damit
Gebrauchmachen
machenwürde.
würde.
Gebrauch
Dermit
mitder
derErteilung
Erteilungweiterer
weitererBauaufträge
Bauaufträgeverbundene
verbundeneVerzicht
Verzichtauf
auf
Der
Berechnungder
derStornierungsgebühr
Stornierungsgebührist
istein
einEreignis
Ereignisnach
nachdem
dem
Berechnung
Bilanzstichtag,dass
dassdie
dieobjektiv
objektivgegebenen
gegebenenVerhältnisse
Verhältnisseam
am
Bilanzstichtag,
Bilanzstichtagnicht
nichterhellt,
erhellt,sondern
sondernnachträglich
nachträglichverändert
veränderthat.
hat.
Bilanzstichtag
7.Gewinnerhöhende
Gewinnerhöhende Ansatzaufhellung
Ansatzaufhellung
7.
Grundsatz---Grundsatz
DerAufhellungsgrundsatz
Aufhellungsgrundsatznach
nachIAS
IAS10
10gilt
giltunabhängig
unabhängigdavon,
davon,ob
obdie
die
Der
Informationengewinnmindernde
gewinnminderndeoder
odergewinnerhöhende
gewinnerhöhendeUmstände
Umstände
Informationen
betreffen.
betreffen.
Wirdz.B.
z.B.im
imLaufe
Laufeder
derBilanzaufstellung
Bilanzaufstellungersichtlich,
ersichtlich,dass
dassRisiken
Risikenininder
der
Wird
zunächstangenommenen
angenommenenHöhe
Höhetatsächlich
tatsächlichnicht
nichtbestanden,
bestanden,so
soist
istdas
das
zunächst
durcheine
eineentsprechende
entsprechendeAuflösung
Auflösungder
derRückstellung
Rückstellungzu
zu
durch
berücksichtigen.
berücksichtigen.
Unklarist,
ist,inwieweit
inwieweitnach
nachden
denIAS
IASeine
einegewinnrealisierende
gewinnrealisierendeAufhellung
Aufhellung
Unklar
zulässigist
ist
zulässig
DerBFH
BFHhat
hatdie
dieAktivierbarkeit
Aktivierbarkeitvon
vonForderungen
Forderungenverneint,
verneint,
Der
diesich
sicherst
erstdurch
durcheinen
einennach
nachdem
demBilanzstichtag
Bilanzstichtagerfolgten
erfolgten
die
Vergleichoder
oderein
einnach
nachdem
demBilanzstichtag
Bilanzstichtagergangenes
ergangenes
Vergleich
Urteilkonkretisieren
konkretisieren
Urteil
AnalogeAnwendung
Anwendungnach
nachIAS
IASmöglich
möglich
Analoge
8. Verluste
Verlustenach
nachdem
dem Stichtag
Stichtag
8.
Ausnahmeregelung---Ausnahmeregelung
Ereignissenach
nachdem
demBilanzstichtag
Bilanzstichtagkönnen
könnennach
nachIAS
IAS10
10auch
auch
Ereignisse
Auswirkungenauf
aufden
denGrundsatz
Grundsatzder
derUnternehmensfortführung
Unternehmensfortführunghaben:
haben:
Auswirkungen
Auseiner
einernach
nachdem
demBilanzstichtag
Bilanzstichtageingetretenen
eingetretenenVerschlechterung
Verschlechterung
Aus
derVermögens-,
Vermögens-,FinanzFinanz-und
undErtragslage
Ertragslagekann
kannsich
sichdie
die
der
Notwendigkeitergeben,
ergeben,die
dieUnternehmensfortführung
Unternehmensfortführungzu
zu
Notwendigkeit
überprüfen(IAS
(IAS10.14)
10.14)
überprüfen
Sinddie
dieAuswirkung
Auswirkungvon
vonEreignissen
Ereignissennach
nachdem
demBilanzstichtag
Bilanzstichtagso
so
Sind
gravierendfür
fürdie
dieVermögenslage,
Vermögenslage,dass
dassdie
dieAnnahme
Annahmeder
der
gravierend
Unternehmensfortführungnicht
nichtlänger
längerangemessen
angemessenist,
ist,erfordert
erfordert
Unternehmensfortführung
diesein
einAbgehen
Abgehenvon
vonder
derFortführungshypothese
Fortführungshypothese
dies
Eineausschließliche
ausschließlicheBerücksichtigung
Berücksichtigungim
imAnhang
Anhangreicht
reichtdann
dannnicht
nicht
Eine
mehraus
aus
mehr
8. Verluste
Verlustenach
nachdem
dem Stichtag
Stichtag
8.
Beispiel---Beispiel
Beispiel
Beispiel
Kurzvor
vorEnde
Endeder
derAufstellung
Aufstellungdes
Jahresabschlusseszum
zum31.12.01
31.12.01
Kurz
werdenam
am26.
26.Februar
Februar02
02die
diegesamten
gesamtenProduktionsanlagen
Produktionsanlagenund
und
werden
Produktionsbeständeder
derA-AG
A-AGdurch
durcheine
eineFlutkatastrophe
Flutkatastrophezerstört.
zerstört.Da
Da
Produktionsbestände
keinVersicherungsschutz
Versicherungsschutzbestand,
bestand,sieht
siehtdie
dieUnternehmensleitung
Unternehmensleitung
kein
keinerealistische
realistischeAlternative
Alternativezur
zurEinstellung
Einstellungdes
desGeschäftsbetriebs.
Geschäftsbetriebs.
keine
Lösung
Lösung
DieA-AG
A-AGdarf
darfden
denJahresabschluss
Jahresabschlusszum
zum31.12.01
31.12.01nicht
nichtmehr
mehrunter
unterder
der
Die
Annahmeder
Unternehmensfortführungaufstellen.
aufstellen.
Annahme
Obwohldie
dieFlutkatastrophe
Flutkatastropheein
einEreignis
Ereignisdes
desneuen
neuenJahres
Jahresund
unddamit
damit
Obwohl
wertbeeinflussendist,
ist,sind
sindsämtliche
sämtlicheProduktionsanlagen
Produktionsanlagenund
und
wertbeeinflussend
Produktionsbeständeininder
derBilanz
Bilanzzum
zum31.12.01
31.12.01mit
mitdem
dem
Produktionsbestände
Liquidationswertanzusetzen,
anzusetzen,d.h.
d.h.vollständig
vollständigabzuschreiben.
abzuschreiben.
Liquidationswert
8. Verluste
Verlustenach
nachdem
dem Stichtag
Stichtag
8.
Würdigung---Würdigung
DasIASB
IASBbetont,
betont,dass
dassinindiesem
diesembesonderen
besonderenFall
Fallein
einAbweichen
Abweichenvon
von
Das
derMaßgeblichkeit
Maßgeblichkeitder
derobjektiven
objektivenVerhältnisse
Verhältnissedes
desBilanzstichtags
Bilanzstichtags
der
unerheblichsei,
sei,da
dader
derJahresabschluss
Jahresabschlusskeinen
keinenInformationswert
Informationswerthätte,
hätte,
unerheblich
wenner
erunter
unterder
derAnnahme
Annahmeder
Unternehmensfortführungund
undder
der
wenn
Nichtberücksichtigungder
derEreignisse
Ereignissenach
nachdem
demBilanzstichtag
Bilanzstichtag
Nichtberücksichtigung
aufgestelltwürde
würde
aufgestellt
Handelsrechtlichwurde
wurdeaufgrund
aufgrundder
derDominanz
Dominanzdes
desVorsichtsprinzips
Vorsichtsprinzips
Handelsrechtlich
vergeblicheine
einefunktionale
funktionaleInterpretation
Interpretationdes
desAufhellungsgrundsatzes
Aufhellungsgrundsatzes
vergeblich
gefordert
gefordert
ImErgebnis
Ergebnisergibt
ergibtsich
sichdamit
damitnach
nachIAS
IASausnahmsweise
ausnahmsweiseeine
eine
Im
vorsichtigereBilanzierung
Bilanzierungals
alsnach
nachden
denhandelsrechtlichen
handelsrechtlichenGoB.
GoB.
vorsichtigere

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