EY Scout International Accounting, IFRS Aktuell, Ausgabe 02.2015
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EY Scout International Accounting, IFRS Aktuell, Ausgabe 02.2015
EY Scout IFRS Aktuell, Ausgabe 02.2015 Umsatzrealisierung IASB und FASB beraten Änderungsvorschläge und beschließen eine Verschiebung der Erstanwendungszeitpunkte Wertminderung finanzieller Vermögenswerte Beratungsgruppe zur Umsetzung der neuen Regelungen nimmt ihre Arbeit auf Vorschlag zur Änderungen von IAS 1 Darstellung des Abschlusses Die Vorschläge zur Klassifizierung von Verbindlichkeiten im Überblick International Accounting Impressum Redaktion: Olaf Boelsems, Solvy Weigert Design und Layout: Sabine Reissner Lektorat: Jutta Cram Druck: Druck- und Verlagshaus Zarbock Fotos: Thinkstock, Corbis Adresse der Redaktion: Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Anja Klöfkorn Rothenbaumchaussee 78 20148 Hamburg, Deutschland Telefon +49 40 36132 12335 Telefax +49 181 3943 12335 [email protected] Editorial In dieser Ausgabe von IFRS Aktuell geben wir Ihnen einen Überblick über die folgenden Themen: • IASB Work Plan: die wesentlichen Projekte des IASB im Überblick • Umsatzrealisierung: IASB und FASB haben mögliche Änderungen an ihren neuen Standards zur Umsatzrealisierung diskutiert. Dabei standen insbesondere die folgenden Regelungen im Mittelpunkt: Vertragsmodifizierungen im Übergangszeitraum, Lizenzen für geistiges Eigentum, Identifizierung von Leistungsverpflichtungen und nicht zahlungswirksame Gegenleistungen. Darüber hinaus hat das IASB die vorläufige Entscheidung getroffen, das verpflichtende Erstanwendungsdatum von IFRS 15 um ein Jahr auf den 1. Januar 2018 zu verschieben. Ein entsprechender Standardentwurf wurde Mitte Mai veröffentlicht. • Änderungsvorschläge zu IAS 1 Klassifizierung von Verbindlichkeiten: Durch die vorgeschlagenen Änderungen sollen bestimmte Fragen im Zusammenhang mit der Klassifizierung von Verbindlichkeiten als lang- oder kurz fristig geklärt werden. • Beratungsgruppe zur Umsetzung der neuen Wertminderungsvorschriften nach IFRS 9: Auf ihrer ersten regulären Sitzung wurden acht Implementierungsfragen diskutiert, die von interessierten Parteien im Zusammenhang mit den neuen Wertminderungsvorschriften aufgeworfen worden waren. • Transition Resource Group zur Umsatzrealisierung: Auf seiner vierten Sitzung hat das Beratungsgremium abermals verschiedene Implementierungsfragen erörtert, die von Stakeholdern in Bezug auf die vom IASB und vom FASB veröffentlichten neuen Standards zur Umsatzrealisierung aufgeworfen worden waren. Dabei wurden u. a. die folgenden Themenbereiche angesprochen: an einen Kunden gezahlte oder zu zahlende Gegenleistungen, variable Preisnachlässe, die teilweise Erfüllung von Leistungsverpflichtungen vor der Identifizierung des Vertrags und wesentliche Finanzierungskomponenten. Haben Sie Fragen oder Anregungen zu dieser Ausgabe von IFRS Aktuell? Wir freuen uns über Ihre Mail an [email protected]. Inhalt 4 Die wesentlichen Projekte des IASB im Überblick 8 Neues zur Umsatzrealisierung – IASB und FASB beraten Änderungsvorschläge und beschließen eine Verschiebung der Erstanwendungszeitpunkte 22 Änderungsvorschläge zu IAS 1 zur Klassifizierung von Verbindlichkeiten veröffentlicht 26 Die Beratungsgruppe zur Umsetzung der neuen Wertminderungsvorschriften nach IFRS 9 nimmt ihre Arbeit auf 34 Die Transition Resource Group zur Umsatzrealisierung setzt ihre Beratungen fort 54 EY Publikationen 56 EY IFRS Webcasts 57 Ihre Ansprechpartner in Deutschland, Österreich, der Schweiz und Luxemburg 50 EY Veranstaltungen zu IFRS in Deutschland, Österreich und der Schweiz IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 | 3 2014 hat das International Accounting Standards Board (IASB) mit der Veröffentlichung der finalen Fassungen von IFRS 9 Finanzinstrumente und IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers den überwiegenden Teil seiner wesentlichen Projekte der letzten Jahre abgeschlossen. Die Veröffentlichung des finalen Standards zur Neuregelung der Bilanzierung von Leasingverhältnissen ist für das zweite Halbjahr 2015 geplant. Daher hat das IASB nun die Kapazität, sich anderen Projekten wie der Disclosure-Initiative und der Überarbeitung des IFRS-Rahmenkonzepts zu widmen. Der aktuelle Arbeitsplan des IASB gibt einen Ausblick auf die geplanten Aktivitäten bis Ende des ersten Quartals 2016. Die wesentlichen Projekte des IASB im Überblick Arbeitsplan des IASB Q2 2015 Q3 2015 Q4 2015 Q1 2016 Bevorstehende Standards • Versicherungsverträge erneute Beratungen (redeliberations) • Leasingverhältnisse finaler Standard Bevorstehende Entwürfe • Rahmenkonzept (Conceptual Framework) Entwurf • Disclosure-Initiative – Changes in accounting estimates Entwurf • Disclosure-Initiative – Materiality Practice Statement Entwurf Bereits veröffentlichte Diskussionspapiere •D ynamische Risikosteuerung: Portfolio-Neubewertungs modell (Portfolio Revaluation Approach) • Preisregulierte Geschäftsvorfälle (Rate-regulated Activities) erneute Beratungen (redeliberations) Board-Diskussionen (Board discussions) Bevorstehende Diskussionspapiere • Disclosure-Initiative – Principles of Disclosure Veröffentlichung Diskussionspapier IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 | 5 Die wesentlichen Projekte des IASB im Überblick Überblick zum aktuellen Status und zu den letzten Entwicklungen ausgewählter IASB-Projekte Leasingverhältnisse Das IASB und das Financial Accounting Standards Board (FASB) haben ihre Folgeberatungen zu dem im Mai 2013 veröffentlichten Standardentwurf ED/2013/6 Leasingverhältnisse zur Neuregelung der Bilanzierung von Leasingverhältnissen weitestgehend abgeschlossen. Dabei haben die beiden Boards im Rahmen ihrer erneuten Beratungen eine Reihe voneinander abweichender Entscheidungen getroffen, sodass das ursprüngliche Ziel eines konvergierten Standards voraussichtlich nicht erreicht wird.1 Leasingnehmer werden Vermögenswerte und Verbindlichkeiten aus den meisten Leasingverhältnissen künftig bilanziell erfassen müssen. IFRS-Leasingnehmern steht dann für alle Arten von Leasingverhältnissen (mit bestimmten Ausnahmen) ein einziges Bilanzierungs- und Bewertungsmodell zur Verfügung. IFRSLeasinggeber müssen Leasingverhältnisse gemäß den Regelungen in IAS 17 klassifizieren. Im Wesentlichen bedeutet dies, dass sich die Bilanzierung durch den Leasinggeber nicht ändern wird. Die jeweiligen Mitarbeiterstäbe schreiben derzeit die finalen Standards. Vor Veröffentlichung der neuen Standards wird das IASB noch zum Datum des Inkrafttretens und zu bestimmten allgemeinen Fragen, die während des Entwurfsprozesses auftreten, diskutieren. Die finalen separaten Standards werden voraussichtlich im zweiten Halbjahr 2015 veröffentlicht. 1 Z u den bisher getroffenen vorläufigen Entscheidungen der Boards vgl. IFRS Aktuell I. Quartal 2015, „Bilanzierung von Leasingverhältnissen – IASB schließt seine Folgeberatungen weitestgehend ab“, S. 30 ff.; IFRS Aktuell IV. Quartal 2014, „Definition eines Leasingverhältnisses – die Diskussionen werden fort gesetzt“, S. 30 ff.; IFRS Aktuell III. Quartal 2014, „Leasingbilanzierung: Die beiden Boards bewegen sich weiter in Richtung des neuen Leasingstandards“, S. 20 ff. und IFRS Aktuell II. Quartal 2014, „Leasingbilanzierung: Wesentliche Aspekte des Standardentwurfs werden erneut diskutiert“, S. 8 ff. 2 Vgl. IFRS Outlook III. Quartal 2013, „IASB forciert die Verbesserung des IFRS– Rahmenkonzepts“, S. 30 ff. 3 Vgl. IFRS Aktuell I. Quartal 2015, „Das IASB macht Fortschritte bei der Disclosure-Initiative“, S. 4 ff. 4 Vgl. IFRS Aktuell II. Quartal 2014, „IASB veröffentlicht Diskussionspapier zur bilanziellen Abbildung von Macro Hedges“, S. 18 ff. 5 Vgl. IFRS Aktuell II. Quartal 2014, „IASB veröffentlicht Diskussionspapier zur Berichterstattung über die finanziellen Auswirkungen einer Preis regulierung“, S. 40 ff. 6 | IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 Rahmenkonzept (Conceptual Framework) Als Ergebnis der Stellungnahmen, die das IASB im Rahmen seines Konsultationsverfahrens zur Agenda im Jahr 2011 erhalten hatte, wurde das Projekt bezüglich der Überarbeitung und Verbesserung des Rahmenkonzepts im September 2012 wieder in das Arbeitsprogramm des IASB aufgenommen und seitdem fortgeführt. Gegenstand des Projekts sind u. a. die folgenden Sachverhalte: berichtendes Unternehmen, Abschlussposten, Bewertung sowie Darstellung und Angaben. Im Juli 2013 hat das IASB das Diskussionspapier A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting veröffentlicht.2 Die Kommentierungsfrist für das Diskussionspapier endete am 14. Januar 2014 und das IASB hat im November 2014 seine erneuten Beratungen auf der Basis der eingegangenen Stellungnahmen weitestgehend abgeschlossen. Der Entwurf wurde Ende Mai 2015 veröffentlicht. Disclosure-Initiative: Changes in accounting policies and estimates sowie Materiality Practice Statement Diese beiden kurzfristigen Forschungsprojekte sind Teil des umfassenden Projekts des IASB zur Überarbeitung der bestehenden Regelungen zur Darstellung des Abschlusses und den Angabepflichten in den geltenden Standards (Disclosure-Initiative).3 Durch diese beiden Unterprojekte soll zum einen der Unterschied zwischen einer Änderung der Bilanzierungs- und Bewertungs methoden und einer Änderung einer Schätzung bei der Anwendung von IAS 8 Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, Änderungen von Schätzungen und Fehler klargestellt werden und zum anderen den nach IFRS bilanzierenden Unternehmen, Prüfern und Regulierern geholfen werden, Ermessensentscheidungen im Zusammenhang mit der Anwendung des Wesentlichkeitsgrundsatzes zu treffen. Die Veröffentlichung der jeweiligen Entwürfe ist für das zweite Halbjahr 2015 geplant. Dynamische Risikosteuerung: Portfolio-Neubewertungs modell (Portfolio Revaluation Approach) Am 17. April 2014 hat das IASB ein Diskussionspapier (DP) veröffentlicht, in dem es einen neuen Ansatz zur bilanziellen Abbildung dynamischen Risikomanagements vorstellt: das Port folio-Neubewertungsmodell. Dieses Konzept leitet sich aus verschiedenen Risikomanagementverfahren ab, die bei Banken zur Anwendung kommen. Dabei ist das Modell aber nicht auf die Sicherungsmaßnahmen und Risiken von Banken beschränkt, sondern soll auch auf andere Branchen und Risikoarten übertragen werden.4 Die Kommentierungsfrist ist am 17. Oktober 2014 abgelaufen. Das IASB erörtert derzeit die eingegangenen Stellungnahmen und wird anschließend entscheiden, ob das vorgeschlagene Modell weiterverfolgt werden kann und, wenn ja, inwieweit es auf andere Branchen bzw. Risikoarten übertragbar ist. Preisregulierte Geschäftsvorfälle (Rate-regulated Activities) Im Rahmen des Projekts zur Finanzberichterstattung über die Auswirkungen preisregulierter Geschäftsvorfälle soll geklärt werden, ob eine Preisregulierung zum Ansatz regulatorischer Vermögenswerte und Schulden in den Abschlüssen der nach IFRS bilanzierenden Unternehmen führt. Die IFRS enthalten zu dieser Frage keine Leitlinien, während einige nationale Rechnungslegungsgremien dazu spezielle Regelungen herausgegeben haben. Im März 2013 hat das IASB eine Informationsanfrage (Request for Information; RFI) zum Thema Rate Regulation und am 17. September 2014 ein entsprechendes Diskussions papier veröffentlicht, um herauszufinden, welche Informationen über die finanziellen Auswirkungen einer Preisregulierung für Abschlussadressaten für ihre Investitions- oder Kreditvergabeentscheidungen am relevantesten und wie diese Informationen in IFRS-Abschlüssen am besten darzustellen sind.5 In dem Diskussionspapier identifiziert das IASB einige allgemeine Merkmale für die Definition einer Preisregulierung, die auch Ausgangspunkt für die weiteren Diskussionen zum Umfang des Projekts sind. Basierend auf diesen identifizierten Merkmalen werden in dem Diskussionspapier vier mögliche Denkansätze für die Bericht erstattung über die finanziellen Auswirkungen einer Preisregulierung vorgestellt. Die Kommentierungsfrist ist am 15. Januar 2015 abgelaufen und die eingegangenen Stellungnahmen werden derzeit vom Mitarbeiterstab des IASB ausgewertet. Auf der Grundlage der eingehenden Stellungnahmen wird das IASB entscheiden, ob es Vorschläge zur Berichterstattung über die finanziellen Auswirkungen einer Preisregulierung entwickeln wird. Die Beratungen des Boards zu den eingegangenen Stellungnahmen wurden im zweiten Quartal 2015 aufgenommen. Disclosure-Initiative: Principles of Disclosure Im Rahmen dieses Unterprojekts der Disclosure-Initiative wird untersucht, welche prinzipienbasierten Verbesserungen an den Standards IAS 1 Darstellung des Abschlusses, IAS 7 Kapitalflussrechnung und IAS 8 vorgenommen werden können oder ob diese Standards gegebenenfalls durch einen neuen „Disclosure-Standard“ ersetzt werden sollten. Im Rahmen dieses Projekts werden u. a. die Prinzipien für die Angaben im Anhang und deren Darstellung, der Aufbau des Anhangs sowie die Verknüpfung von Informationen und deren Vollständigkeit erörtert. Die Veröffent lichung eines entsprechenden Diskussionspapiers ist für das vierte Quartal 2015 geplant. IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 | 7 Das International Accounting Standards Board (IASB oder „das Board“) und das US-amerikanische Financial Accounting Standards Board (FASB) (zusammen „die Boards“) kamen in den letzten Monaten erneut zusammen, um über Änderungsvorschläge und Anregungen vonseiten der Stakeholder bzw. der gemeinsamen Transition Resource Group (TRG) zu IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers zu diskutieren.6 Dabei standen insbesondere die Regelungen zu Vertrags modifizierungen im Übergangszeitraum, Lizenzen für geistiges Eigentum, die Identifizierung von Leistungsverpflichtungen und nicht zahlungswirksame Gegenleistungen im Mittelpunkt. Neues zur Umsatzrealisierung – IASB und FASB beraten Änderungsvorschläge und beschließen eine Verschiebung der Erstanwendungszeitpunkte Im Rahmen dieser Diskussionen erzielten die Boards lediglich in wenigen Punkten Einigkeit, wobei die abweichenden Entscheidungen nicht nur inhaltlicher Natur waren, sondern auch die weitere Vorgehensweise betrafen. Während das IASB nun plant, im Juni einen Exposure Draft zu veröffentlichen, der die in den Sitzungen vom Februar bis Mai getroffenen Entscheidungen und gegebenenfalls weitere notwendige Änderungen berücksichtigen soll, will das FASB die Beschlüsse in separaten Veröffentlichungen verarbeiten. Wichtige Fakten im Überblick • IASB ► und FASB haben sich darauf verständigt, die Übergangsregelungen in ihren neuen Standards zur Umsatzrealisierung zu ändern. • Die ► Boards waren sich zwar grundsätzlich über die Notwendigkeit von Änderungen an den neuen Regelungen zur Umsatzrealisierung bei Lizenzen für geistiges Eigentum und zur Identifizierung von Leistungsverpflichtungen einig, konnten sich jedoch nicht auf Art, Umfang und Zeitpunkt bestimmter Änderungen verständigen. • Zu ► weiteren Fragestellungen, so auch zu nicht zahlungswirksamen Gegenleistungen, wurden zunächst nur seitens des FASB Änderungen in die Wege geleitet. • Eine ► Vereinheitlichung der Standards zur Umsatzrealisierung dürfte so nicht in vollem Umfang erreicht werden. Allerdings müssen zunächst die weiteren Schritte des due process durchlaufen werden, so auch die öffentliche Kommentierung. • Darüber ► hinaus hat das IASB auf seiner Sitzung Ende April 2015 die vorläufige Entscheidung getroffen, das verpflichtende Erstanwendungsdatum von IFRS 15 um ein Jahr auf den 1. Januar 2018 zu verschieben. Auf der Basis dieser Entscheidung wurde am 19. Mai 2015 ein Standardentwurf zur Änderung von IFRS 15 veröffentlicht. Ziel des IASB ist es, die Diskussionen hierzu in der Sitzung im Juli 2015 abzuschließen. 6 A usführungen zu den Ergebnissen der letzten Sitzung der TRG finden Sie im Beitrag „Die Transition Resource Group zur Umsatzrealisierung setzt ihre Beratungen fort “ auf S. 34 ff. in dieser Ausgabe von IFRS Aktuell; zu den Ergebnissen der vorherigen Sitzungen vgl. IFRS Aktuell I. Quartal 2015, „Drittes Treffen der Transition Resource Group zur Umsatzrealisierung – die Ergebnisse im Überblick“, S. 20 ff.; IFRS Aktuell IV. Quartal 2014, „Transition Resource Group: Diskussion weiterer Fragestellungen zur Umsatzrealisierung“, S. 24 ff. und IFRS Aktuell III. Quartal 2014, „Transition Resource Group: Die Beratungsgruppe zur Umsetzung des neuen Standards zur Umsatzrealisierung nimmt ihre Arbeit auf“, S. 40 ff. IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 | 9 Neues zur Umsatzrealisierung – IASB und FASB beraten Änderungsvorschläge und beschließen eine Verschiebung der Erstanwendungszeitpunkte Vertragsmodifizierungen im Übergangszeitraum Die Boards sind übereingekommen, ihre jeweiligen Standards um Ausnahmeregelungen zu ergänzen, um Unternehmen die Bilanzierung von Verträgen, die vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung des neuen Standards modifiziert wurden, zu erleichtern. Diese Ausnahmen sollen unabhängig davon gelten, ob der neue Standard vollständig retrospektiv angewendet wird oder ob das Unternehmen den modifizierten retrospektiven Ansatz wählt. Die damit verbundene Beurteilung könnte insbesondere für jene Unternehmen beschwerlich sein, die Verträge mit mehrjähriger Laufzeit abgeschlossen haben, die bereits mehrfach modifiziert wurden. 10 | IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 Nach dem Willen beider Boards sollen Unternehmen mit der Ausnahmeregelung von der Verpflichtung befreit werden, die Auswirkungen jeder einzelnen Modifizierung im Zeitraum vom Vertragsabschluss bis zum Anpassungszeitpunkt der Vertragsmodifizierung (contract modification adjustment date; CMAD) zu beurteilen. Stattdessen hätte das Unternehmen den vertraglich vereinbarten Transaktionspreis zum CMAD unter Heranziehung aktueller Kenntnisse zu ermitteln und anschließend auf alle erfüllten und nicht erfüllten Leistungsverpflichtungen zu verteilen. Dabei hätte es die historischen Einzelveräußerungspreise dieser Leistungsverpflichtungen zugrunde zu legen. Alle Vertragsmodifizierungen, die nach dem CMAD vorgenommen werden, wären nach dem neuen Standard zu bilanzieren. Das Unternehmen hätte diese Ausnahmeregelung auf alle Verträge anzuwenden, die ähnliche Merkmale aufweisen. Allerdings definieren die Boards den CMAD auf unterschiedliche Weise. Laut Definition des IASB entspricht er dem Beginn der frühesten gemäß einer der beiden Übergangsregelungen dargestellten Periode. Dieser kann für IFRS-Abschlussersteller je nach Anzahl der im Abschluss dargestellten Jahre variieren. Beispielsweise wäre der CMAD bei Unternehmen, deren Geschäftsjahr zum 31. Dezember endet und die lediglich eine Vergleichsperiode in ihrem Abschluss darstellen, z. B. entweder der 1. Januar 2016 oder der 1. Januar 2017, falls der Erstanwendungszeitpunkt wie geplant verschoben wird. Das FASB plant hingegen, als CMAD den Beginn der frühesten gemäß dem neuen Standard dargestellten Periode festzulegen, d. h., für ein börsennotiertes Unternehmen mit kalendergleichem Geschäftsjahr wäre dies beispielsweise der 1. Januar 2015 bzw. 1. Januar 2016 bei Anwendung des vollständig retrospektiven Ansatzes oder der 1. Januar 2017 bzw. 1 Januar 2018 bei Anwendung des modifizierten retrospektiven Ansatzes. Das IASB hat seine Mitarbeiter zudem angewiesen, eine Ausnahmeregelung zu erarbeiten, die es Unternehmen, die den vollständigen retrospektiven Ansatz anwenden, ermöglicht, den neuen Standard ausschließlich auf Verträge anzuwenden, die zu Beginn der frühesten dargestellten Periode noch nicht erfüllt sind. Dabei gälte ein Vertrag als erfüllt, wenn das Unternehmen sämtliche nach den derzeit geltenden Standards und Interpretationen zur Umsatzrealisierung identifizierten Güter und Dienstleistungen vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung des neuen Standards auf den Kunden übertragen hat. Folgendes Beispiel verdeutlicht die vorgesehene Ausnahmeregelung: Ein Unternehmen wendet den Standard ab dem 1. Januar 2017 an und gibt eine Vergleichsperiode (2016) an. Dieses Unternehmen hat mit einem Kunden einen Vertrag über den Verkauf von Software geschlossen; nach IAS 18 ist der Vertrag vor dem 1. Januar 2016 ausgeführt worden. Nach IFRS 15 müsste das Unternehmen jedoch ein wesentliches Recht (Option) als ausstehende Leistungsverpflichtung berücksichtigen. Gemäß der vorgesehenen Ausnahmeregelung müsste das Unternehmen die Bilanzierung des betreffenden Vertrags zum 1. Januar 2016 nicht anpassen. Falls der Vertrag nach IAS 18 jedoch erst zum 30. Juni 2016 ausgeführt worden wäre, müsste eine Anpassung an die IFRS-15-Regelungen erfolgen. Beide neuen Standards sehen bereits jetzt für Unternehmen, die den modifizierten retrospektiven Ansatz wählen, eine ähnliche Bilanzierungsmethode vor. Das FASB hat sich gegen die Aufnahme dieser Ausnahmeregelung in seine Version des Standards entschieden. Aus diesem Grund werden US-GAAP-Anwender, die den vollständigen retrospektiven Ansatz wählen, bei erstmaliger Anwendung des neuen Standards prüfen müssen, ob Verträge, die gemäß den aktuellen US-GAAPRegelungen als „erfüllt“ eingestuft sind, nach dem neuen Standard gegebenenfalls noch ausstehende Leistungsverpflichtungen aufweisen. Das FASB hat außerdem beschlossen, eine technische Korrektur an seinen Übergangsbestimmungen vorzunehmen, um klarzustellen, dass ein Unternehmen, das den vollständigen retro spektiven Ansatz anwendet, die Auswirkungen der Bilanzierungsänderung auf die betreffenden Abschlussposten in der Berichts periode, in welcher der neue Standard erstmals angewendet wird (z. B. 2017 bzw. 2018), nicht, wie gemäß Accounting Standards Codification 250 Accounting Changes and Error Corrections gefordert, offenlegen muss. Diese technische Korrektur stünde mit einer bereits existierenden Ausnahmeregelung für IFRS-Abschluss ersteller, die ihre Bilanzierung auf den neuen Standard umstellen, in Einklang. IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 | 11 Neues zur Umsatzrealisierung – IASB und FASB beraten Änderungsvorschläge und beschließen eine Verschiebung der Erstanwendungszeitpunkte Lizenzen für geistiges Eigentum Bestimmung der Art der vom Unternehmen erteilten Zusage Die Art der in einem Vertrag enthaltenen Zusage ist entscheidend dafür, ob die dem lizenzierten geistigen Eigentum zugerechnete Gegenleistung aus der Vereinbarung entweder zu einem bestimmten Zeitpunkt oder über einen bestimmten Zeitraum erfasst wird. Die Boards kamen nun darin überein, dass vom Lizenzgeber auszuübende Aktivitäten, die sich auf die Nutzbarkeit, d. h. die Form, die Funktionalität und/oder den Wert des geistigen Eigentums auswirken, zu einer Erfassung über einen bestimmten Zeitraum führen. Kann das geistige Eigentum dagegen im wesent lichen Maße eigenständig genutzt werden, dürften die laufenden Aktivitäten des Lizenzgebers die Nutzbarkeit des geistigen Eigentums nicht nennenswert beeinflussen, weshalb die Umsatzerlöse zu einem bestimmten Zeitpunkt zu erfassen wären. Hinsichtlich der Frage, auf welche Weise diese Entscheidungen in den jeweiligen Standards umgesetzt werden sollen, konnten die Boards jedoch keinen Konsens erzielen. 12 | IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 Nachdem das IASB ausführlich über zwei mögliche Ansätze beraten hatte, beschloss es vorläufig, lediglich eine begrenzte Änderung vorzuschlagen, um die Vorschriften in seinem neuen Standard zu präzisieren und zu erweitern. Dabei verzichtete es darauf, eine Kategorisierung der Lizenzen oder Ähnliches im Standard vorzuschreiben. Das FASB hat hingegen seine Mitar beiter angewiesen, Vorschläge für Änderungen zu erarbeiten, wonach Unternehmen Lizenzen für geistiges Eigentum in eine der beiden folgenden Kategorien einstufen müssten: • Lizenzen ► für funktionales geistiges Eigentum: Dieses geistige Eigentum, beispielsweise fertiggestellte Medieninhalte wie Filme, Fernsehshows oder Musiktitel, könnte eigenständig genutzt werden. Die laufenden Aktivitäten des Lizenzgebers wie z. B. Marketing- oder Werbeaktivitäten hätten keinen Einfluss auf das geistige Eigentum an sich. Die Umsatzerlöse für diese Lizenzen würden daher zu dem Zeitpunkt erfasst werden, zu dem das geistige Eigentum dem Kunden zu seiner eigenen Verwendung und seinem eigenen Nutzen zur Verfügung gestellt wird. • Lizenzen ► für symbolisches geistiges Eigentum: Dieses geistige Eigentum wie z. B. Marken oder Team- und Handelsnamen könnte nicht eigenständig genutzt werden. Der Nutzen wäre von den früheren oder laufenden Aktivitäten des Lizenz gebers, z. B. Aktivitäten, die den Wert bestimmter Charaktere aus einem Animationsfilm unterstützen, abhängig. Umsatz erlöse aus Lizenzen für symbolisches geistiges Eigentum wären daher über einen bestimmten Zeitraum, z. B. über die Laufzeit der Lizenz, zu erfassen, während dessen die Leistungsverpflichtung erbracht wird. Die Boards sind darin übereingekommen, dass beide Ansätze grundsätzlich zu einheitlichen Antworten führen würden. Die alternativen Ansätze könnten jedoch unterschiedliche Vorgehensweisen bei der Bilanzierung nach IFRS und US-GAAP zur Folge haben, wenn Unternehmen Lizenzen für Markennamen vergeben, die nicht mehr im Zusammenhang mit den laufenden Aktivitäten des Lizenzgebers stehen. Nach dem Ansatz des IASB würden die Umsatzerlöse zu einem bestimmten Zeitpunkt erfasst, wenn keine laufenden Aktivitäten mehr durchgeführt werden. Gemäß dem Ansatz des FASB wäre eine Lizenz für einen Markennamen als symbolisches geistiges Eigentum einzustufen und die Umsatz erlöse wären über einen bestimmten Zeitraum zu erfassen, unabhängig davon, ob dieses geistige Eigentum weiterhin mit den laufenden Aktivitäten des Lizenzgebers in Verbindung steht. Nach Auffassung der Mitglieder des FASB wäre dieser Ansatz eher operativ ausgerichtet und seine Anwendung für Unter nehmen weniger kostenaufwendig. Unsere Sichtweise Aus unserer Sicht würden beide Ansätze dazu beitragen, die Umsetzbarkeit der Vorschriften zu verbessern, und zu einer einheitlicheren Anwendung führen. Der vorläufige Beschluss des FASB dürfte Unternehmen allerdings ein geringeres Ausmaß an Ermessensentscheidungen abverlangen. Umsatz- und nutzungsbasierte Lizenzgebühren Die Boards haben sich darauf verständigt klarzustellen, in welchen Fällen die in den Standards vorgesehene Ausnahmeregelung für umsatzbasierte Lizenzgebühren (sales-based royalty exception) angewendet werden kann. Gemäß den Standards sind solche umsatz- oder nutzungsbasierten Lizenzgebühren, die ein Lizenzgeber für die Erteilung von Lizenzen für geistiges Eigentum erhält, zum jeweils späteren der beiden nachfolgend genannten Zeitpunkte zu erfassen: (i) dem Zeitpunkt, zu dem der Verkauf oder die Nutzung stattfindet, oder (ii) dem Zeitpunkt, zu dem die Leistungsverpflichtung, der die gesamte oder ein Teil der umsatz- oder nutzungsbasierten Lizenzgebühr zugeordnet wurde, (ganz oder teilweise) erfüllt wird. Interessierte Parteien haben hinterfragt, ob die Ausnahmeregelung für umsatzbasierte Lizenzgebühren auch auf Lizenzgebühren Anwendung findet, die im Rahmen von Vereinbarungen erhoben werden, in denen neben der Lizenz noch weitere Zusagen gemacht werden. Die Boards waren sich einig, dass die Ausnahmeregelung für umsatzbasierte Lizenzgebühren auf die gesamten Lizenzzahlungen anzuwenden ist, wenn die Lizenz für das geistige Eigentum der Hauptgegenstand der Vereinbarung ist. IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 | 13 Neues zur Umsatzrealisierung – IASB und FASB beraten Änderungsvorschläge und beschließen eine Verschiebung der Erstanwendungszeitpunkte Des Weiteren vereinbarten die Boards, die Standards zu modi fizieren, um klarzustellen, dass bei solchen Vereinbarungen eine umsatzbasierte Lizenzgebühr nicht teilweise innerhalb und teilweise außerhalb des Geltungsbereichs der Ausnahmeregelung liegen würde. Weitere Beschlüsse zu Lizenzen für geistiges Eigentum Die Boards konnten keine Einigung in der Frage erzielen, ob die Regelungen für Lizenzen für geistiges Eigentum in Bezug auf zwei weitere Fragestellungen geändert werden sollen oder nicht. Dabei ging es zum einen um die Frage, in welchen Fällen ein Unternehmen die Art einer Lizenz für geistiges Eigentum, die selbst keine eigenständige Leistungsverpflichtung darstellt, bestimmen muss, und zum anderen um die Auswirkungen vertraglicher Nutzungsbeschränkungen in Lizenzvereinbarungen. Das IASB hat entschieden, dass IFRS 15, einschließlich der Grundlage für Schlussfolgerungen, sowie die Diskussionen zu den betreffenden Sachverhalten in der Februarsitzung und in den betreffenden Sitzungen der TRG hinreichende Hinweise bieten und somit keine weitere Präzisierung erforderlich ist. Hingegen hat das FASB seinen Mitarbeiterstab angewiesen, Änderungsvorschläge zu erarbeiten, um Folgendes zu konkretisieren: • In ► einigen Fällen müsste das Unternehmen die Anwendungsleitlinien für Lizenzen auf kombinierte Leistungsverpflichtungen anwenden, die eine Lizenz für geistiges Eigentum beinhalten, um die Methode zur Umsatzerfassung zu bestimmen. • Vertragliche ► Nutzungsbeschränkungen, z. B. Obergrenzen für die Nutzung lizenzierten geistigen Eigentums während bestimmter Zeiträume, können zwar Merkmale einer Lizenz darstellen, wirken sich jedoch nicht auf die Identifizierung zugesagter Güter oder Dienstleistungen aus. Am 12. Mai hat das FASB einen Entwurf zur Änderung des USGAAP-Standards veröffentlicht, der die bisher getroffenen Entscheidungen zur Identifizierung von Leistungsverpflichtungen und zur Umsatzrealisierung im Zusammenhang mit Lizenzen für geistiges Eigentum berücksichtigt. Die Frist zur Stellungnahme endet am 30. Juni 2015. 14 | IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 Identifizierung von Leistungsverpflichtungen Identifizierung der vertraglich zugesagten Güter und Dienstleistungen Auf der zweiten Stufe des in den Standards implementierten Modells zur Umsatzerfassung ist die Identifizierung der vertraglich zugesagten Güter oder Dienstleistungen vorgesehen. Diesbe züglich wurden verschiedene Fragestellungen aufgeworfen, auf die die Boards unterschiedlich reagiert haben. Dabei ging es u. a. um die Frage, ob Unternehmen nach dem neuen Standard auch künftig zugesagte Güter oder Dienstleistungen identifizieren müssen, die zum aktuellen Zeitpunkt noch nicht als Leistungen identifiziert sind. Diese Frage tauchte unter anderem deshalb auf, weil die Boards in ihrer jeweiligen Grundlage für Schlussfolgerungen dargelegt haben, dass bestimmte Vorschriften wie die derzeit geltenden Leitlinien der Securities and Exchange Commission (SEC) zu unwichtigen oder irrelevanten Leistungsverpflichtungen bewusst nicht in die jeweiligen Standards mit aufgenommen wurden. So verzichtet das IASB auf Änderungen oder Klarstellungen, um unbeabsichtigte Konsequenzen zu vermeiden, weil die Vorschriften in der derzeitigen Fassung hinreichend klar formuliert seien und möglicherweise mit Auswirkungen zu rechnen sei, die über den Anwendungsbereich des Umsatzrealisierungsstandards hinausgehen. Indes sah das FASB das Erfordernis, Änderungen vorzunehmen, und hat daher seine Mitarbeiter angewiesen, eine neue Formulierung zu erarbeiten, die es Unternehmen gestattet, Zusagen, die für einen Vertrag irrelevant sind, außer Acht zu lassen. Damit will es Unternehmen die Möglichkeit einräumen, unwichtige Komponenten auf Vertragsebene zu ignorieren, und verhindern, dass diese zusammengefasst und auf Unternehmens ebene beurteilt werden müssen. Abgrenzbarkeit im Vertragskontext Die Boards haben beschlossen, ihre jeweiligen Standards zu ändern, um zu präzisieren, wann ein zugesagtes Gut oder eine zugesagte Dienstleistung gegenüber anderen Zusagen im Vertrag „gesondert identifizierbar“, also im Vertragskontext einzeln abgrenzbar, ist. Hinsichtlich der Frage, auf welche Weise diese Klärung in den jeweiligen Standards erfolgen sollte, konnten die Boards jedoch keinen Konsens erzielen. Das IASB plädierte dafür, lediglich eine begrenzte Anzahl von Beispielen in den Standard aufzunehmen. Das FASB will hingegen die drei folgenden Änderungen vorschlagen: (i) Verfeinerung der Vorschrift zur Bestimmung des Merkmals „abgrenzbar“ innerhalb des Vertragskontextes, um hervorzuheben, dass die Beur teilung davon abhängig ist, ob die verschiedenen zugesagten Güter oder Dienstleistungen zusammen ein Paket bilden, das einzeln abgrenzbar ist; (ii) Angleichung der drei im Standard genannten Indikatoren für die Bestimmung, ob ein Gut oder eine Dienstleistung gemäß dieser Vorschrift gesondert identifizierbar ist; (iii) Erweiterung des Standards um Beispiele. Versand und Bearbeitung Ein weiteres Diskussionsthema der Boards waren Transaktionen, die den Versand und die Bearbeitung beinhalten. Das IASB hat bisher noch nicht über eventuelle Änderungen zu diesem Thema abgestimmt. Demgegenüber hat das FASB seine Mitarbeiter instruiert, eine Formulierung zu erarbeiten, die es Unternehmen ermöglicht, den Versand und die Bearbeitung, die nach dem Übergang der Verfügungsgewalt über das Gut auf den Kunden erfolgen, als Kosten für die Vertragserfüllung, d. h. als Aufwand, zu erfassen. Ohne diese Änderung würden Unternehmen, die als Lieferkondition „frei an Bord“ (free on board) vereinbart haben, den Versand gemäß dem neuen Standard möglicherweise als eine separate Leistungsverpflichtung identifizieren. Das Unternehmen müsste dann einen Teil des Transaktionspreises dem Versandservice zuordnen und diesen Betrag über den Zeitraum erfassen, in dem der Versand stattfindet. Dies könnte nach Auffassung des FASB Unternehmen möglicherweise dazu zwingen, ihre Bilanzierungsmethoden nach US-GAAP zu ändern, und zwar in einer Weise, die mit der Zielsetzung des FASB nicht in Einklang steht. Zudem könnte dies mit höheren Kosten verbunden sein, die jeglichen Nutzen für Investoren übersteigen. Dies soll mit der vorgeschlagenen Änderung verhindert werden. Sonstige technische Korrekturen Das IASB hat beschlossen, nicht über technische Korrekturen an IFRS 15 zu beraten. Im Gegensatz dazu hat das FASB entschieden, zwei technische Korrekturen an den Vorschriften für die Identifizierung von Leistungsverpflichtungen vorzunehmen. IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 | 15 Neues zur Umsatzrealisierung – IASB und FASB beraten Änderungsvorschläge und beschließen eine Verschiebung der Erstanwendungszeitpunkte Der Standard regelt derzeit, dass zugesagte Güter oder Dienstleistungen nicht auf explizite Zusagen in einem Vertrag beschränkt sind, sondern auch durch „gerechtfertigte Erwartung des Kunden“ (valid customer expectation) begründet werden können. Dieser Begriff soll in der US-GAAP-Version des Standards nunmehr in „angemessene Erwartungen des Kunden“ (reasonable customer expectation) geändert werden. Damit will das FASB künftige Fehlinterpretationen vermeiden, da der Standard besagt, dass Zusagen zur Lieferung von Gütern bzw. zur Erbringung von Dienstleistungen nicht notwendigerweise durchsetzbar sein müssen. Allerdings muss die Vereinbarung gemäß der Definition des Standards in ihrer Gesamtheit durchsetzbar sein, um die Definition eines Vertrags zu erfüllen. Das FASB hat zudem beschlossen, seinen Standard zu überprüfen und sicherzustellen, dass die Begriffe „zugesagte Güter oder Dienstleistungen“ und „Leistungsverpflichtungen“ in allen Fällen korrekt angewendet werden. Nicht zahlungswirksame Gegenleistungen Interessierte Parteien wollten wissen, zu welchem Zeitpunkt der beizulegende Zeitwert von nicht zahlungswirksamen Gegenleistungen, die bei der Bestimmung des Transaktionspreises einbezogen werden müssen, zu ermitteln sei. Sie machten zudem darauf aufmerksam, dass die Variabilität nicht zahlungswirksamer Gegenleistungen sowohl durch die Art der Gegenleistung, z. B. Aktien, als auch durch andere Faktoren, z. B. Erfolgsfaktoren, welche die Höhe der Gegenleistung, die dem Unternehmen zusteht, beeinflussen, auftreten kann. Daher wurde hinterfragt, wie die Begren zungsvorschriften für variable Gegenleistungen in solchen Situationen anzuwenden seien. Das IASB plant derzeit nicht, Prä zisierungsvorschläge für den Standard zu erarbeiten, um diese Fragen zu berücksichtigen. Es wird sich diesem Thema erst wieder im Zusammenhang mit anderen Sachverhalten und den geplanten Outreach-Aktivitäten widmen. Laut dem vorläufigen Beschluss des FASB ist der beizulegende Zeitwert nicht zahlungswirksamer Gegenleistungen zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses zu bemessen. Das bedeutet, dass ein Unternehmen den beizulegenden Zeitwert bei der Bestimmung des Transaktionspreises lediglich ein einziges Mal, nämlich bei Vertragsabschluss, sofern es sich nicht um eine variable Gegenleistung handelt, zu ermitteln hat. Nachfolgende Änderungen 16 | IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 des beizulegenden Zeitwerts der nicht zahlungswirksamen Gegenleistung wären, sofern erforderlich, nach anderen Rechnungs legungsstandards zu erfassen, jedoch nicht als Umsatzerlöse aus Verträgen mit Kunden. Das FASB hat darüber hinaus klargestellt, dass die Begrenzungsvorschriften für variable Gegenleistungen in Fällen, in denen die Variabilität nicht zahlungswirksamer Gegenleistungen sowohl auf die Art der Gegenleistung als auch auf sonstige Faktoren zurückführen ist, lediglich auf die Variabilität aufgrund sonstiger Faktoren anzuwenden sind. Unsere Sichtweise Noch steht nicht fest, ob das IASB Präzisierungen im Hinblick auf die Bilanzierung nicht zahlungswirksamer Gegenleistungen vorschlagen wird. Daher ist unklar, ob der Vorschlag des FASB, den beizulegenden Zeitwert nicht zahlungswirksamer Gegenleistungen zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses zu bemessen, in der Praxis bei IFRS- und US-GAAP-Anwendern zu uneinheitlichen Vorgehensweisen führen wird. Weitere Themen Ausweis von Umsatzsteuern Gemäß den neuen Standards zur Umsatzrealisierung sind alle Beträge, die im Namen Dritter eingezogen werden (z. B. einige Umsatzsteuern), vom Transaktionspreis auszuschließen. In der Praxis wird diese Regelung zur Folge haben, dass Unternehmen für alle Länder, in denen sie tätig sind, bestimmen müssen, ob die eingezogenen Steuern auf das Unternehmen oder auf den Kunden erhoben werden. Das IASB sieht hier keine Notwendigkeit für Ausnahmeregelungen, da es sich nicht um ein Auslegungsproblem handle. Anders dagegen das FASB, das beabsichtigt, eine Ausnahmeregelung in die US-GAAP-Version des Standards mit aufzunehmen, die es Unternehmen gestatten würde, Umsatzerlöse nach Abzug bestimmter Steuern unter Angabe der angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethode darzustellen. Das FASB reagiert damit auf Bedenken interessierter Parteien in den USA. Einbringlichkeit Nach IFRS 15 bezieht sich die Einbringlichkeit auf die Fähigkeit und die Absicht des Kunden, die Gegenleistung zu zahlen, zu der das Unternehmen nach seiner Erwartung berechtigt ist. Die Boards sind der Auffassung, dass die Beurteilung des Kundenausfallrisikos bei der Feststellung, ob (überhaupt) ein Vertrag besteht, eine wichtige Rolle spiele. Dieses Risiko ist nach Ansicht der Boards bei der Beurteilung, ob der Kunde die Fähigkeit und die Absicht hat, die erwartete Gegenleistung zu entrichten, von zen traler Bedeutung. Die neuen Standards besagen des Weiteren Folgendes: Wenn eine Vereinbarung nicht die Voraussetzungen erfüllt, um als Vertrag zu gelten, kann ein Unternehmen eine vom Kunden erhaltene nicht erstattungsfähige Gegenleistung nur dann als Umsatz erfassen, wenn eines der beiden folgenden Ereignisse eingetreten ist: 1. D as Unternehmen hat seine Leistungsverpflichtung erfüllt und im Wesentlichen die gesamte Gegenleistung erhalten oder 2. der Vertrag wurde beendet. Interessierte Parteien wollten wissen, ob die Boards mit dieser Regelung beabsichtigen, die Realisierung nicht erstattungsfähiger zahlungswirksamer Gegenleistungen, die ein Unternehmen unter verschiedenen Umständen erhalten kann, z. B. im Rahmen einer Dienstleistungsvereinbarung, die jeweils von Monat zu Monat automatisch verlängert wird, solange das Unternehmen seine Leistungsverpflichtung erfüllt, für unbestimmte Zeit aufzuschieben. Darüber hinaus wurde hinterfragt, ob ein Vertrag bereits dann als „beendet“ gilt, wenn das Unternehmen die Lieferung des Gutes bzw. die Erbringung der Dienstleistung einstellt, oder erst wenn das Unternehmen aufhört, seine Forderungen vom Kunden einzutreiben. Das IASB hat sich auf seiner Sitzung im April sowohl mit Blick auf die Einbringlichkeitsschwelle als auch in Bezug auf die Frage, wann ein Vertrag als beendet zu betrachten ist, gegen eine Präzisierung oder Änderung der bestehenden Regelungen in IFRS 15 ausgesprochen. Das Board ist der Auffassung, dass die derzeitigen Vorschriften in IFRS 15 ausreichend klar sind. IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 | 17 Neues zur Umsatzrealisierung – IASB und FASB beraten Änderungsvorschläge und beschließen eine Verschiebung der Erstanwendungszeitpunkte Das FASB hat dagegen vorläufig beschlossen zu präzisieren, dass ein Vertrag als beendet zu betrachten ist, wenn das Unternehmen die Möglichkeit hat, die Lieferung von Gütern bzw. die Erbringung von Dienstleistungen einzustellen, und dies auch schon getan hat. Des Weiteren wurde der vorläufige Beschluss getroffen, die Vorschriften in Bezug auf die Einbringlichkeitsschwelle in Schritt 1 des Modells zu konkretisieren und/oder zusätzliche Beispiele in den Standard aufzunehmen bzw. vorhandene Beispiele zu ändern. Dabei soll klargestellt werden, dass ein Unternehmen in Bezug auf die zugesagte Gegenleistung, auf die es im Tausch für die auf den Kunden zu übertragenden Güter oder Dienstleistungen einen Anspruch hat, zu beurteilen hat, ob es die zugesagte Gegenleistung wahrscheinlich erhalten wird. Die Beurteilung bezieht sich daher nicht auf den gesamten vertraglich vereinbarten Betrag. Beispielsweise müsste bei einem Dienstleistungsvertrag mit einer festgelegten Laufzeit von drei Jahren, den jede der Vertragsparteien mit einer Frist von zwei Monaten ohne Vertragsstrafe kündigen kann, die Beurteilung lediglich für den im Vertrag vorgesehenen zweimonatigen unkündbaren Zeitraum vorgenommen werden. Diese Überprüfung würde jedoch ausschließlich dazu dienen festzustellen, ob das Unternehmen nach dem neuen Standard über einen gültigen Vertrag verfügt. Sie würde sich nicht auf die vertragliche Laufzeit auswirken, die zu berücksichtigen ist, wenn die übrigen Vorschriften des Standards angewendet werden, z. B. um den Transaktionspreis zu ermitteln oder zuzuordnen. Principal-Agent-Verhältnisse Die beiden Boards haben auf ihrer gemeinsamen Sitzung im Februar und das IASB außerdem auf seiner Sitzung im Mai über mögliche Verbesserungen der Regelungen für Principal-AgentVerhältnisse diskutiert. Gemäß den neuen Standards agiert ein Unternehmen als Hauptlieferant (principal) und erfasst die Umsatzerlöse infolgedessen auf Bruttobasis, wenn es die Verfügungsgewalt über das zugesagte Gut oder die zugesagte Dienstleistung innehat, bevor es dieses bzw. diese auf den Kunden überträgt. Sofern ein Unternehmen einen Dritten mit der Lieferung des Gutes oder der Erbringung der Dienstleistung beauftragt, handelt es dagegen als Vermittler (agent). In diesem Fall erfasst das Unternehmen nur den Nettobetrag, auf den es als 18 | IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 Gegenleistung für seine Vermittlungsleistung einen Anspruch hat. Da aus Verträgen oftmals nicht eindeutig hervorgeht, wer der Hauptlieferant ist, enthält der Standard eine Reihe von Indikatoren, die darauf hindeuten, dass ein Unternehmen als Vermittler agiert. Interaktion zwischen Verfügungsgewalt und den Indikatoren Interessierte Parteien hinterfragen, wie die im Standard enthal tenen Indikatoren und die Regelung, dass ein Unternehmen als Hauptlieferant agiert, wenn es die Verfügungsgewalt über das zugesagte Gut oder die zugesagte Dienstleistung innehat, bevor es dieses bzw. diese auf den Kunden überträgt, zusammenhängen. Einige Parteien vertreten die Ansicht, dass die Frage, wer die Verfügungsgewalt über ein Gut oder eine Dienstleistung innehabe, darüber entscheide, ob ein Unternehmen als Hauptlieferant oder Vermittler agiere, und dass die Indikatoren diese Entscheidung nur ergänzen. Andere sind der Meinung, dass ein Unternehmen zunächst bestimmen müsse, ob es die Verfügungsgewalt über das Gut oder die Dienstleistung innehabe, bevor es dieses bzw. diese auf den Kunden übertrage. Nur für den Fall, dass es die Verfügungsgewalt nicht innehabe, seien die Indikatoren heranzuziehen, um zu prüfen, ob das Unternehmen als Hauptlieferant oder als Vermittler agiere. Darüber hinaus wurde hinterfragt, ob die Indikatoren gewichtet und wie widersprüchliche Indikatoren berücksichtigt werden sollten. Auf seiner Sitzung im Mai hat das IASB dargelegt, dass die Frage, ob ein Unternehmen die Verfügungsgewalt über das zugesagte Gut oder die zugesagte Dienstleistung innehabe, bevor es dieses bzw. diese auf den Kunden übertrage, der entscheidende Faktor zur Bestimmung, ob ein Unternehmen als Hauptlieferant oder Vermittler agiere, sei. Sofern ein Unternehmen nicht die Verfügungsgewalt über das Gut oder die Dienstleistung erlange, bevor es diese oder dieses an den Kunden übertrage, agiere es als Vermittler und nicht als Hauptlieferant. Bei seiner Entscheidungsfindung hat das Board auch die entsprechenden Ausführungen in der Grundlage für Schlussfolgerungen zu den neuen Standards berücksichtigt. Darin wird hervorgehoben, dass es sich bei dieser Entscheidung um keinen zweistufigen Prozess, sondern um eine allein stehende Beurteilung auf der Basis der Verfügungsgewalt handle. Das IASB hat in diesem Zusammen- hang auch angemerkt, dass die Indikatoren in IFRS 15 mit auf genommen worden seien, um Unternehmen in den Fällen, in denen diese Beurteilung nicht eindeutig sei, Hilfestellung zu bieten. Daher unterstützen diese Indikatoren nur diese Einschätzung und sind nicht für sich alleine zu betrachten oder als eine Art Checkliste anzusehen. Die in IFRS 15 enthaltenen Indikatoren ähneln zwar denen des IAS 18 Umsatzerlöse, haben aber einen anderen Zweck. Unternehmen können daher bei der Einschätzung, ob sie als Auftraggeber oder Vermittler agieren, zu einer anderen Schlussfolgerung gelangen als bisher. Bestimmung der zugesagten Güter oder Dienstleistungen Das IASB hat ferner über verschiedene Fragestellungen im Zusammenhang mit den im Standard enthaltenen Anwendungs leitlinien zu Principal-Agent-Verhältnissen diskutiert. Die Entscheidung, wer die Verfügungsgewalt über ein Gut oder eine Dienstleistung hat, bevor dieses oder diese auf den Kunden übertragen wird, ist insbesondere im Zusammenhang mit immateriellen Gütern oder der Erbringung von Dienstleistungen schwierig. Auch die Bestimmung, welche Partei als Kunde des Unternehmens anzusehen ist, kann Schwierigkeiten bereiten. Im Falle eines Onlinespieleentwicklers könnten beispielsweise sowohl der Zwischenhändler, auf dessen Website das Spiel angeboten wird, als auch der eigentliche Endabnehmer als Kunde des Unternehmens angesehen werden. Bei der Anwendung der Indikatoren auf immaterielle Güter und Dienstleistungen können daher Ermessensentscheidungen erforderlich werden, da diese eher auf die Übertragung der Verfügungsgewalt über materielle Güter ausgerichtet sind. Ermessensentscheidungen können ferner bei der Anwendung dieser Indikatoren auf ein Paket von Gütern oder Dienstleistungen, die jeweils nicht einzeln abgrenzbar sind, erforderlich sein. Seitens interessierter Parteien war ebenfalls angemerkt worden, dass einige der Herausforderungen möglicherweise in direktem Zusammengang mit der Identifizierung der zusagten Güter oder Dienstleistungen stehen. Das Beispiel 47 in IFRS 15 behandelt beispielsweise die Veräußerung von Flugtickets durch ein Reisebüro an einen Kunden. Im Zusammenhang mit dem Beispiel wurde hinterfragt, ob die Beurteilung, ob das Reisebüro als Auftraggeber oder Vermittler agiert, mit Blick auf den Flug oder IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 | 19 Neues zur Umsatzrealisierung – IASB und FASB beraten Änderungsvorschläge und beschließen eine Verschiebung der Erstanwendungszeitpunkte auf das Ticket, das ein Recht zum Flug einräumt, vorzunehmen ist. In den von den Mitarbeitern des IASB vorbereiteten Sitzungs unterlagen wird zu dieser Frage ausgeführt, dass das Ticket eindeutig zu einer Leistungsverpflichtung bei der Fluggesellschaft führe, nämlich den Flug anzubieten. Wenn man jedoch das Reisebüro betrachte, würde eine Einschätzung als Auftraggeber sich darauf beziehen, ein Recht auf einen Flug (d. h. ein Ticket) einzuräumen, und nicht darauf, den Flug selbst durchzuführen. Das Reisebüro würde daher beurteilen müssen, ob seine Leistungsverpflichtung ein Versprechen darstellt, das Recht auf den Flug einzuräumen, oder ob es dieses Recht lediglich im Auftrag der Fluggesellschaft vermittelt. Anders ausgedrückt: Die Tatsache, dass das Reisebüro den Flug nicht selbst durchführt, ist nicht relevant. Stattdessen hat das Reisebüro bei der Einschätzung, ob es als Auftraggeber oder als Vermittler agiert, zu beurteilen, ob es die Verfügungsmacht über das Recht auf den Flug ausübt, bevor dieses Recht auf den Kunden übertragen wird. Das IASB vertritt die Auffassung, dass die sachgemäße Identi fizierung der zugesagten Güter oder Dienstleistungen entscheidend ist und das Unternehmen bei der Beurteilung, ob es als Hauptlieferant oder Vermittler agiert, unterstützt. Daher hat das 20 | IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 IASB vorläufig entschieden, Änderungen an den im Standard enthaltenen Beispielen vorzunehmen und zusätzliche Beispiele mit aufzunehmen, um zu verdeutlichen, dass ein Unternehmen bei der Bestimmung der Art seiner Zusage • zunächst ► die Art der dem Kunden zugesagten Güter oder Dienstleistungen bestimmen muss (z. B. ob ein einzelnes Gut oder eine einzelne Dienstleistung oder aber ein Paket von Gütern und Dienstleistungen zugesagt wurde) und • anschließend ► beurteilt, ob es die Verfügungsgewalt über dieses Gut oder diese Dienstleistung innehat, bevor es dieses Gut oder diese Dienstleistung auf den Kunden überträgt. Darüber hinaus hat das IASB vorläufig entschieden, Änderungen an den Anwendungsleitlinien zum Standard vorzunehmen, um zu verdeutlichen, wie das Prinzip zur Übertragung der Verfügungsgewalt auf die Erbringung von Dienstleistungen anzuwenden ist. Durch die Änderungen soll verdeutlicht werden, worüber ein Unternehmen die Verfügungsgewalt hat, wenn es als Haupt lieferant agiert und zugesagt hat, an einen Kunden eine Dienstleistung zu erbringen. Das IASB wird diese vorläufigen Entscheidungen auf einer der kommenden gemeinsamen Sitzungen mit dem FASB erneut diskutieren. Verschiebung des Zeitpunkts der erstmaligen Anwendung Auf seiner Sitzung Ende April 2015 hat das IASB vorläufig entschieden, den Erstanwendungszeitpunkt von IFRS 15 um ein Jahr auf den 1. Januar 2018 zu verschieben. Eine vorzeitige Anwendung soll aber weiterhin möglich sein. Ein entsprechender Standardentwurf zur Änderung von IFRS 15 wurde am 19. Mai 2015 veröffentlicht. Die Kommentierungsfrist endet am 3. Juli 2015. Das IASB beabsichtigt, die Diskussionen hierzu im Rahmen seiner Sitzung im Juli 2015 abzuschließen. Bereits Anfang April hat das FASB vorläufig beschlossen, den Erstanwendungszeitpunkt für den US-GAAP-Standard ASC 606 Revenue from Contracts with Customers um ein Jahr zu verschieben; hierzu wurde am 29. April 2015 ein entsprechender Standardentwurf veröffentlicht. Das IASB hat sich nunmehr auch für diesen Schritt ausgesprochen. Diese Entscheidung beruht im Wesentlichen darauf, dass sowohl das FASB als auch das IASB zwischenzeitlich auf der Basis der Beratungsergebnisse der TRG sowie einiger Anfragen der nach IFRS oder US-GAAP bilanzierenden Unternehmen, insbesondere aus der Telekommunikations-, der Automobil- und der Technologiebranche, wie oben dargelegt beschlossen haben, die Regelungen ihrer im Mai 2014 veröffentlichten neuen Standards zur Umsatzrealisierung an einigen Stellen zu ändern. Die beschlossenen Änderungen werden aber seitens des IASB vermutlich erst Ende 2015 bzw. Anfang 2016 final veröffentlicht. IFRS-Anwendern soll jedoch die Möglichkeit gegeben werden, diese Änderungen zusammen mit IFRS 15 erstmalig anzuwenden. Dies hätte beim ursprünglich vorgesehenen Erstanwendungszeitpunkt 1. Januar 2017 zu zeitlichen Pro blemen führen können. Ein weiterer Grund für die Verschiebung ist die derzeitige mangelnde Verfügbarkeit von IT-Lösungen zur Implementierung von IFRS 15. Unsere Sichtweise Angesichts der zahlreichen Anwendungsfragen, die seit der Veröffentlichung von IFRS 15 vor knapp einem Jahr identi fiziert und noch nicht abschließend diskutiert wurden, begrüßen wir die vorläufige Entscheidung des IASB. Die Verschiebung um ein Jahr sollte es denjenigen IFRS-Anwendern, die sich bislang noch nicht mit den Auswirkungen von IFRS 15 auf ihr Unternehmen auseinandergesetzt haben, ermöglichen, die notwendigen Maßnahmen zur Implementierung von IFRS 15 noch rechtzeitig zu ergreifen. Nächste Schritte Die jüngsten Beschlüsse der Boards sind lediglich vorläufiger Natur, und es ist vorgesehen, weitere Änderungsvorschläge im Rahmen öffentlicher Kommentierungsverfahren zu disku tieren. Im Juni 2015 soll ein Standardentwurf veröffentlicht werden, der diejenigen Entscheidungen beinhaltet, die in den Sitzungen von FASB und IASB im Februar und März 2015 dis kutiert wurden. Diese Entscheidungen betreffen die Bilanzierung von Lizenzen an geistigem Eigentum sowie die Identifizierung von Leistungsverpflichtungen. IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 | 21 Im Februar 2015 hat das International Accounting Standards Board (IASB oder „das Board“) den Exposure Draft Classification of Liabilities (Proposed Amendments to IAS 1) („der ED“) ver öffentlicht. Durch die vorgeschlagenen Änderungen sollen bestimmte Frage stellungen im Zusammenhang mit der Klassifizierung von Verbindlichkeiten als lang- oder kurzfristig geklärt werden. Die Kommentierungsfrist für den Entwurf endete am 10. Juni 2015. Änderungsvorschläge zu IAS 1 zur Klassifizierung von Verbindlichkeiten veröffentlicht Wichtige Fakten im Überblick • Im ► Februar 2015 hat das IASB einen Entwurf mit begrenzten Änderungen zur Klarstellung von Fragen im Zusammenhang mit der Klassifizierung von Verbindlichkeiten als lang- oder kurzfristig veröffentlicht. • Durch ► die Änderungsvorschläge wird u. a. • die ► Beziehung zwischen der Erfüllung von Verbindlichkeiten und dem Abfluss von Ressourcen aus dem Unternehmen verdeutlicht und • klargestellt, ► dass nur Rechte, die zum Bilanzstichtag bestehen, eine Auswirkung auf die Klassifizierung haben. • Der ► ED sieht für alle vorgeschlagenen Änderungen eine rückwirkende Anwendung vor. Der Zeitpunkt der erstmalig verpflichtenden Anwendung wird erst zu einem späteren Zeitpunkt bestimmt. Eine vorzeitige Anwendung soll allerdings möglich sein. Hintergrund Im Mai 2012 hatte das IASB im Rahmen seines jährlichen Änderungsverfahrens (jähr liches Änderungsverfahren 2010–2012) einen Vorschlag zur Änderung von IAS 1 Darstellung des Abschlusses veröffentlicht. Danach sollte die seit Langem bestehende Regelung des IAS 1 in Paragraf 73 zum Ausweis einer Verbindlichkeit bei Refinanzierungs- bzw. Prolongationsmöglichkeit (refinancing/rollover) im Rahmen eines bestehenden Kreditvertrags dahin gehend präzisiert werden, dass zum Abschlussstichtag eine Refinanzierung für einen laufenden Kredit, der innerhalb von zwölf Monaten nach dem Abschlussstichtag fällig wird, zu identischen oder ähnlichen Konditionen durch denselben Kreditgeber vertraglich möglich sein muss.7 Aufgrund der praktischen Anwendungsfragen zu diesen Vorschlägen hat das IASB beschlossen, diese Änderung nicht in den finalen Sammelstandard zu übernehmen. Stattdessen wurde ein begrenztes Projekt in die Agenda aufgenommen, durch das die bestehenden Leitlinien in IAS 1 Darstellung des Abschlusses zur Klassifizierung von Verbindlichkeiten als lang- oder kurzfristig präzisiert werden sollten. 7 Vgl. IFRS Outlook II. Quartal 2012, „Jährliches Änderungsverfahren 2010–2012: die Vorschläge im Überblick“, S. 28 ff. IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 | 23 Änderungsvorschläge zu IAS 1 zur Klassifizierung von Verbindlichkeiten veröffentlicht Die Änderungsvorschläge im Überblick Recht, die Erfüllung einer Verbindlichkeit aufzuschieben Durch die Änderungsvorschläge soll klargestellt werden, dass die Entscheidung, ob eine Verbindlichkeit als lang- oder kurz fristig zu klassifizieren ist, auf Rechten basiert, die am Ende der Berichtsperiode bestehen. Um dies zu verdeutlichen, schlägt das IASB Folgendes vor: • Die ► Regelungen in den Paragrafen 69(d) (eine Schuld ist kurzfristig, es sei denn es besteht ein Recht auf Aufschub der Erfüllung für mindestens zwölf Monate nach dem Abschlussstichtag) und 73 (Refinanzierungsmöglichkeit) des IAS 1 sollen miteinander in Einklang gebracht werden, indem der Begriff „Ermessen“ (discretion) in Paragraf 73 durch den Begriff „Recht“ (right) ersetzt wird. • In ► den Paragrafen 69(d) und 73 des IAS 1 soll ausdrücklich dargelegt werden, dass die Klassifizierung von Verbindlich keiten auf der Basis der Rechte vorzunehmen ist, die zum Bilanzstichtag bestehen. • Der ► Terminus „uneingeschränktes Recht“ (unconditional right) in Paragraf 69(d) soll ebenfalls durch den Begriff „Recht“ (right) ersetzt werden. In seiner Grundlage für Schlussfolgerungen führt das IASB aus, dass Rechte zur Aufschiebung der Erfüllung einer Verbindlichkeit nur selten „uneingeschränkt“ sind, sondern häufig von der Einhaltung bestimmter Auflagen in der Zukunft wie beispielsweise bestimmter Kreditauflagen abhängig sind. Sofern ein Recht von der Einhaltung solcher Bedingungen abhängig ist, darf dieses Recht nach Auffassung des IASB nur dann in die Klassifizierungsentscheidung mit einbezogen werden, wenn diese Auflagen am Ende der jeweiligen Berichtsperiode erfüllt sind. Rechte, die erst nach dem Bilanzstichtag gewährt werden oder aufleben, dürfen in die Klassifizierungsentscheidung nicht mit einbezogen werden. 24 | IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 Der im jährlichen Änderungsverfahren 2010–2012 zur Diskussion gestellte Vorschlag, einen innerhalb von zwölf Monaten nach dem Bilanzstichtag fällig werdenden Kredit als langfristig einstufen zu können, wenn ein Unternehmen über die Möglichkeit verfügt, den Kredit zu identischen oder ähnlichen Konditionen durch „denselben Kreditgeber“ zu refinanzieren oder zu verlängern, wurde aufgrund der damit verbundenen Interpretationsspielräume und Anwendungsschwierigkeiten nicht in den Änderungsentwurf übernommen. Die Entscheidung, ob eine bestimmte Verbindlichkeit als lang- oder kurzfristig auszuweisen ist, soll stattdessen davon abhängen, ob das Unternehmen zum Ende der Berichts periode das Recht zur Verlängerung der Verpflichtung hat. Der Verweis auf die Möglichkeit der „Refinanzierung“ einer Verbindlichkeit soll in Paragraf 73 des IAS 1 gestrichen werden. Im Rahmen seiner Beratungen zu diesem Projekt hatte das IASB überlegt, ob bestimmte Ereignisse nach dem Bilanzstichtag Auswirkungen auf die Klassifizierungsentscheidung haben sollten. Dies betraf insbesondere die Frage, ob sich die Erwartungen des Managements hinsichtlich bestimmter Ereignisse nach dem Bilanzstichtag, die verhindern, dass ein Recht zur Aufschiebung der Erfüllung für mindestens zwölf Monate bestehen wird, auf die Klassifizierungsentscheidung auswirken. Dabei könnte es sich zum Beispiel um die Absicht des Managements, eine bestehende Verbindlichkeit innerhalb von zwölf Monaten nach dem Bilanzstichtag vorzeitig zurückzuzahlen, oder um den erwarteten Bruch von Kreditauflagen handeln. Da ein solcher Vorschlag den Erwartungen und Absichten des Managements eine zu große Bedeutung einräumen würde und zum anderen teilweise im Widerspruch zu den Grundprinzipien des IAS 10 Ereignisse nach dem Bilanzstichtag stünde, hat das IASB entschieden, die bestehenden Regelungen des IAS 10 nicht anzupassen. Erfüllung einer Verbindlichkeit Durch die Vorschläge soll Paragraf 69 des IAS 1 klarstellend ergänzt werden, sodass sich der Begriff „Erfüllung einer Verbindlichkeit“ auf die Übertragung von Barmitteln, Eigenkapi talinstrumenten oder sonstigen Vermögenswerten oder Dienstleistungen auf die Gegenpartei und damit auf den Abfluss von Ressourcen aus dem Unternehmen bezieht. In seiner Grundlage für Schlussfolgerungen zu den Änderungsvorschlägen führt das IASB aus, dass die Prolongation (rollover) einer bestehenden Verbindlichkeit dagegen nicht zur Erfüllung einer Verbindlichkeit führt, da damit kein Ressourcenabfluss verbunden ist. Neuordnung der Beispiele im Hauptteil von IAS 1 Das IASB schlägt darüber hinaus vor, dass ähnliche Beispiele jeweils an einer Stelle im Standard dargestellt werden, um zwischen Sachverhalten, die sich auf das Bestehen von Rechten zum Bilanzstichtag auswirken, und solchen, die keine Auswirkung haben, besser differenzieren zu können. Hierzu sollen die Paragrafen 74 bis 76 des IAS 1 gestrichen und ihre Inhalte stattdessen in die erweiterten Paragrafen 72R und 73R integriert werden. Unsere Sichtweise Wir unterstützen die Intention des IASB, die Regelungen zur Klassifizierung von Verbindlichkeiten als lang- oder kurzfristig zu präzisieren. Allerdings bedürfen die Vorschläge in manchen Bereichen weiterer Erörterung und Klarstellung, um die neuen Leitlinien in der Praxis anzuwenden zu können. So wäre durch Anpassung von Paragraf 69(a) klarer darzulegen, inwieweit Erwartungen des Managements bezogen auf Entwicklungen innerhalb der nächsten zwölf Monate nach dem Abschlussstichtag bei der Klassifizierung berücksichtigt werden. In Paragraf 73R verbleibt eine Unsicherheit, welche Prolongationsmöglichkeiten in den Anwendungsbereich dieser Ausnahmeregelung fallen. Nächste Schritte Die Kommentierungsfrist für den Entwurf endete am 10. Juni 2015. Nach dem aktuellen Arbeitsplan des IASB sollen die erneuten Beratungen zu dem Standardentwurf im dritten Quartal 2015 beginnen. IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 | 25 Das International Accounting Standards Board (IASB oder „das Board“) hat die Transition Resource Group for Impairment of Financial Instruments (ITG) gegründet, um interessierten Parteien ein Diskussionsforum für Fragen hinsichtlich der Umsetzung der neuen Regelungen zur Wertminderung finanzieller Vermögenswerte nach IFRS 9 Financial Instruments zu bieten. Die ITG soll das Board bei der Beurteilung, ob die Entwicklung zusätzlicher Anwendungsleitlinien oder Interpretationen erforderlich ist, unterstützen, um unterschiedlichen Vorgehensweisen in der Bilanzierungspraxis vorzubeugen. Sie wird jedoch keine for malen Empfehlungen abgeben oder eigene Anwendungsleitlinien erarbeiten, sondern ausschließlich über relevante Sachverhalte beraten und das Board auf mögliche Pro bleme hinweisen. Die Entscheidung, ob zu sätzliche Maßnahmen ergriffen werden, ist Aufgabe des IASB. Der ITG gehören Abschlussersteller und Wirtschaftsprüfer aus einer Vielzahl von Ländern an, die über Fachkenntnisse und Erfahrung in den Bereichen Kreditrisikomanagement und Bilanzierung von Wertminderungen ver fügen. Des Weiteren nehmen Mitglieder des Boards sowie Vertreter des Baseler Ausschusses für Bankenaufsicht und der International Organisation of Securities Commissions an den Sitzungen teil. Die Beratungsgruppe zur Umsetzung der neuen Wertminderungsvorschriften nach IFRS 9 nimmt ihre Arbeit auf Die ITG war erstmals im Dezember 2014 zu ihrer konstituierenden Sitzung zusammengetreten, in der zunächst die internen Verfahrensregeln festgelegt wurden. In ihrer ersten regulären Sitzung am 22. April dieses Jahres wurden nun acht Implementierungsfragen diskutiert, die von interessierten Parteien im Zusammenhang mit den neuen Wertminderungsvorschriften aufgeworfen worden waren. Diese Vorschriften basieren auf dem Expected-losses-Modell und lösen das in IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung verwendete Incurred-losses-Modell ab.8 Wichtige Fakten im Überblick • I► n der Aprilsitzung der ITG im April 2015 wurde eine Reihe von Fragen zur Implementierung der neuen Vorschriften zur Wertminderung finanzieller Vermögenswerte nach IFRS 9 diskutiert, u. a. revolvierende Kreditfazilitäten, der relevante Zeitpunkt für die Bewertung erwarteter Kreditausfälle, der bei der Bewertung erwarteter Kreditausfälle maximal zugrunde zu legende Zeitraum sowie die Bewertung erwarteter Kreditausfälle für modifizierte finanzielle Vermögenswerte. • Die ► Mitglieder der ITG haben sich eingehend mit den aufgeworfenen Implementierungsfragen auseinandergesetzt und auf mögliche Problembereiche hingewiesen. Das IASB wird darüber entscheiden, ob und gegebenenfalls welche Maßnahmen im Hinblick auf die jeweiligen Sachverhalte ergriffen werden sollen. • Die ► ITG gibt keine formalen Empfehlungen zu den diskutierten Themen ab und erar beitet keine eigenen Anwendungsleitlinien. Sie ist daher nicht gezwungen, im Rahmen ihrer Beratungen einen Konsens zu erzielen. • Das ► IASB wird voraussichtlich eine Zusammenfassung der von der ITG erörterten T hemen veröffentlichen. Einige der diskutierten Fragen könnten die Identifizierung zusätzlicher Themen zur Folge haben, die in den für den 16. September und 11. Dezember 2015 geplanten Sitzungen der ITG auf die Agenda genommen werden. 8 Ausführliche Ausführungen zu den neuen Regelungen zur Wertminderung finanzieller Vermögenswerte nach IFRS 9 finden Sie in unserer Broschüre „Wertminderungen finanzieller Vermögenswerte nach IFRS 9“, abrufbar unter www.de.ey.com/ifrs in der Rubrik „Publikationen“. IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 | 27 Die Beratungsgruppe zur Umsetzung der neuen Wertminderungsvorschriften nach IFRS 9 nimmt ihre Arbeit auf Diskutierte Implementierungsfragen Maximaler Zeitraum, der bei der Bewertung erwarteter Kreditausfälle zugrunde zu legen ist Die ITG hat darüber beraten, welcher Zeitraum bei der Bewertung der erwarteten Kreditausfälle (expected credit losses; ECL) maximal zu berücksichtigen ist, wenn sich die Vertragslaufzeit automatisch verlängert und der Kreditgeber einer solchen Verlängerung nicht widerspricht. In dem diskutierten Beispiel ging es um ein Portfolio von Hypothekendarlehen, das auf kollektiver Basis verwaltet und für das keine regelmäßige Bonitätsüberwachung durchgeführt wird. Gemäß IFRS 9 haben Unternehmen bei der Bewertung der erwarteten Kreditausfälle die maximale Vertragslaufzeit zugrunde zu legen (einschließlich Verlängerungsoptionen), während derer das Unternehmen dem Kreditrisiko ausgesetzt ist. Eine Ausnahme bilden revolvierende Kreditfazilitäten, bei denen dieser Zeitraum über die maximale Vertragslaufzeit hinausgeht, wenn die Maßnahmen zur Steuerung des Kreditrisikos keinen Einfluss auf die Höhe der erwarteten Kreditausfälle haben.9 9 10 11 12 13 14 Siehe IFRS 9.5.5.19 und 5.5.20. Siehe IFRS 9.5.5.9, 5.5.17(c) und 5.5.18. Siehe IAS 8.32–34 und IAS 10.8–11. Siehe IFRS 9.BCZ2.2 und IAS 32.11. Siehe IAS 32.11. und AG20. Siehe IFRS 9.2.1(b). 28 | IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 Die Mitglieder der ITG waren sich einig, dass das diskutierte Beispiel nicht in den Anwendungsbereich dieser eng gefassten Ausnahmeregelung fällt. Auch sollten die Verlängerungsoptionen so verstanden werden, dass sie dem Kreditnehmer und nicht dem Kreditgeber eingeräumt werden, da letztere Optionen üblicherweise kein Kreditrisiko verursachen. Infolgedessen würde sich in dem diskutierten Beispiel der für die Bewertung der erwarteten Kreditausfälle zugrunde zu legende Zeitraum nach der Vertragslaufzeit richten, d. h. es wäre der Zeitraum bis zu dem nächstmöglichen Zeitpunkt, zu dem der Kreditgeber einer Verlängerung widersprechen kann. Prognose zukünftiger wirtschaftlicher Rahmenbedingungen Nach IFRS 9 hat ein Unternehmen zu beurteilen, ob eine signifikante Erhöhung des Kreditrisikos vorliegt, und erwartete Kreditausfälle zu jedem Abschlussstichtag auf der Grundlage angemessener und belastbarer Informationen über vergangene Ereignisse, aktuelle Gegebenheiten und Prognosen zukünftiger wirtschaft licher Rahmenbedingungen, auf die es ohne einen unverhältnismäßig hohen Kosten- oder Arbeitsaufwand zugreifen kann, zu bewerten.10 Aufgrund möglicher Probleme bei der praktischen Umsetzung können Unternehmen die Beurteilung bereits vor dem Ende der Berichtsperiode vornehmen, damit ihre Abschlüsse fristgerecht aufgestellt werden können. Die ITG hat darüber beraten, ob Ereignisse und neue Informationen im Zusammenhang mit Prognosen zukünftiger wirtschaftlicher Rahmenbedingungen, die erst nach der Schätzung der erwarteten Kreditausfälle eintreten bzw. verfügbar werden, mit in die Beurteilung einbezogen werden sollen. Die Mitglieder der ITG stimmten darin überein, dass Unternehmen neue Informationen bei der Beurteilung, ob eine signifikante Erhöhung des Kreditrisikos vorliegt, sowie bei der Bewertung der erwarteten Kreditausfälle zum Abschlussstichtag zu berücksich tigen haben, wenn diese Informationen vor dem Abschlussstichtag verfügbar werden, vorbehaltlich Wesentlichkeitsüberlegungen. Werden die neuen Informationen zwischen dem Abschlussstichtag und dem Zeitpunkt, zu dem der Abschluss zur Veröffentlichung freigegeben wird, verfügbar, so muss das Unternehmen nach Ansicht der ITG-Mitglieder jedoch zunächst beurteilen, ob diese Informationen in den wahrscheinlichkeitsgewichteten Szenarien angemessen berücksichtigt wurden. Zudem muss das Unterneh- men sein Ermessen ausüben, ob es sich bei dem Ereignis um ein berücksichtigungspflichtiges oder ein nicht zu berücksichtigendes Ereignis gemäß IAS 10 Ereignisse nach dem Bilanzstichtag handelt.11 Da IFRS 9 eine zeitpunktbezogene Schätzung vorschreibt, scheinen die meisten ITG-Mitglieder die Meinung zu vertreten, dass eine Revision makroökonomischer Erwartungen nach dem Ende der Berichtsperiode kein berücksichtigungspflichtiges Ereignis darstellt. Die der Sitzung beiwohnenden Boardmitglieder merkten dazu an, dass sie in Erwägung zögen, zusätzliche Lehrmaterialien zu diesem Thema bereitzustellen. Abgrenzung des Anwendungsbereichs für Kreditzusagen Die Mitglieder der ITG waren sich darin einig, dass Kreditzusagen, die zu Beginn eines Finanzierungsleasingverhältnisses gemacht wurden, dessen Laufzeit noch nicht begonnen hat, sowie die Einrichtung eines Kundenkontos, das es dem Kunden ermöglicht, Waren oder Dienstleistungen bei einem Anbieter künftig auf Kredit zu erwerben, nicht in den Anwendungsbereich der Wertminderungsvorschriften von IFRS 9 fallen. Zur Einschätzung, ob eine Kreditzusage in den Anwendungsbereich der Vorschriften fällt, muss ein Unternehmen zunächst beurteilen, ob eine Kreditzusage existiert und, wenn ja, ob sie die Definition eines Finanzinstruments erfüllt.12 In jedem Fall erfüllen ein Finanzierungsleasingverhältnis und ein Kundenkonto die Definition eines Finanzinstruments erst dann, wenn der vertraglich vereinbarte Anspruch auf Erhalt von Barmitteln verbrieft ist, also zu Beginn der Laufzeit des Leasingverhältnisses oder wenn die Güter oder Dienstleistungen verkauft wurden.13 Die Mitglieder der ITG wiesen ferner darauf hin, dass lediglich Leasingforderungen in den Anwendungsbereich der Wertminderungsvorschriften von IFRS 9 fallen.14 Revolvierende Kreditfazilitäten Die ITG hat darüber beraten, wie der angemessene Zeitraum für die Bewertung der erwarteten Kreditausfälle bei revolvierenden Kreditfazilitäten zu ermitteln ist, konnte in dieser Frage jedoch keinen Konsens erzielen. Die Mitglieder der ITG waren geteilter Meinung: Während ein Teil der Gruppe im Fall einer signifikanten Begrenzung des Kreditrisikos einen deutlich kürzeren Zeitraum bevorzugte, sprach sich der andere Teil für eine Bestimmung des Zeitraums auf der Basis historischer Erwartungswerte aus, d. h. für den Zeitraum, in dem das Unternehmen erfahrungsgemäß dem Ausfallrisiko solcher Kredite ausgesetzt ist. Die anwesenden IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 | 29 Die Beratungsgruppe zur Umsetzung der neuen Wertminderungsvorschriften nach IFRS 9 nimmt ihre Arbeit auf Boardmitglieder stellten in diesem Zusammenhang klar, dass IFRS 9 eine Schätzung des Zeitraums vorschreibt, in dem das Unternehmen dem Kreditrisiko ausgesetzt ist, und dass sich dieser Zeitraum durch erwartete Kreditausfälle oder gegebenenfalls durch Maßnahmen des Kreditrisikomanagements wie die Herabsetzung oder Aufhebung nicht in Anspruch genommener Kreditlimits verkürzt.15 15 16 17 18 Siehe IFRS 9.5.5.20 und B5.5.40. Siehe IFRS 9.5.5.9, B5.5.12, B5.5.22 und B5.5.55. Siehe IFRS 9.B5.5.17(j)–(l). Siehe IFRS 9.B5.5.32. 30 | IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 Ein weiteres Diskussionsthema war die Bestimmung des Zeitpunkts der erstmaligen Erfassung bei der Beurteilung, ob sich das Kreditrisiko signifikant erhöht hat. Die Mitglieder der ITG waren sich einig, dass als Grundlage hierfür der Zeitpunkt der erstmaligen Erfassung der ursprünglichen, nicht in Anspruch genommenen Kreditfazilität heranzuziehen ist. Allerdings müsste der Zeitpunkt der erstmaligen Erfassung nach Ansicht der ITG angepasst werden, wenn eine wesentliche Änderung der vereinbarten Bedingungen, z. B. Austausch einer Kreditkarte für Studenten durch eine neue Kreditkarte bei Abschluss des Studiums, zur Ausbuchung des ursprünglichen Finanzinstruments und zur Erfassung eines neuen Finanzinstruments führt. In diesem Fall entspricht der Zeitpunkt der Erfassung demjenigen der Erfassung des neuen Finanzinstruments. Da dieses Themengebiet zahlreiche unterschiedliche Meinungen und Fragen hervorgerufen hat, äußerten viele ITG-Mitglieder den Wunsch nach zusätzlichen Beispielen zu revolvierenden Kredit fazilitäten. Diese Beispiele sollten veranschaulichen, inwieweit Schätzungen und die Kreditrisikosteuerung mit der Bestimmung eines angemessenen Bewertungszeitraums für erwartete Kreditausfälle verknüpft sind. Zudem sollten sie verdeutlichen, auf welche Weise sich die Schätzung für Vermögenswerte, die auf der Basis der in den kommenden zwölf Monaten erwarteten Kreditausfälle (12-months expected credit losses; „12-Monats-ECL“) und der über die Gesamtlaufzeit erwarteten Kreditausfälle (lifetime expected credit losses; „Gesamtlaufzeit-ECL“) bewertet werden, und für wertgeminderte Vermögenswerte voneinander unterscheiden. Beurteilung, ob sich das Kreditrisiko für garantierte Schuldinstrumente signifikant erhöht hat Nach Auffassung der ITG-Mitglieder besagt IFRS 9 eindeutig, dass die Beurteilung, ob sich das Kreditrisiko signifikant erhöht hat, auf der Basis der Wahrscheinlichkeit eines Ausfalls vorzunehmen ist und dass Sicherheiten nur bei der Bewertung im Rahmen der Ausfallrate (loss given default) zu berücksichtigen sind.16 Dies gilt auch für Schuldinstrumente mit einer Finanzgarantie, die wesentlicher Bestandteil der Vertragsbedingungen dieser Schuld instrumente ist (z. B. ein credit wrapped instrument), es sei denn, es wird davon ausgegangen, dass die Finanzgarantie das Risiko eines Ausfalls des garantierten Schuldinstruments verringert.17 Die Nichtberücksichtigung von Zahlungen aus Finanzgarantien bei der Beurteilung, ob das Kreditrisiko signifikant gestiegen ist, stünde mit der Vorgehensweise im Hinblick auf andere Arten von Sicherheiten in Einklang. Bewertung von erwarteten Kreditausfällen bei gewährten Finanzgarantien Die Mitglieder der ITG waren sich einig, dass der Emittent einer Finanzgarantie zukünftige Aufschläge, die er vom Inhaber der Finanzgarantie über deren Laufzeit zu erhalten hat, von der Bewertung erwarteter Kreditausfälle auszunehmen hat. Bei der Ermittlung der Zahlungsmittelausfälle dürfen sich die Beträge, deren Erhalt das Unternehmen vom Inhaber erwartet, ausschließlich auf Erstattungen von Ansprüchen für eingetretene Kreditausfälle beziehen und keine empfangenen Aufschlags zahlungen enthalten.18 Darüber hinaus hängen die im Rahmen der Finanzgarantie erwarteten Mittelabflüsse vom Ausfallrisiko des garantierten Vermögenswerts ab, während sich die erwarteten zukünftigen Aufschläge nach dem Ausfallrisiko des Inhabers der Finanzgarantie richten und somit gesondert zu betrachten sind. Wir weisen darauf hin, dass diese Schlussfolgerung auf der Annahme basiert, dass der Aussteller der Finanzgarantie am ersten Tag eine Bruttoverbindlichkeit und einen Vermögenswert für die künftig erwarteten Aufschläge erfasst. Zeitpunkt der Bewertung der erwarteten Kreditausfälle Bei der Bilanzierung der erwarteten Kreditausfälle stellt sich die Frage, ob diese Ausfälle lediglich zum Abschlussstichtag oder auch zu anderen Bewertungsstichtagen bewertet werden müssen, insbesondere • zum ► Zeitpunkt der Ausbuchung, da IFRS 9 vorschreibt, dass Ausbuchungsgewinne oder -verluste im Verhältnis zu dem am Ausbuchungsdatum festgestellten Buchwert zu ermitteln sind, und/oder • zum ► Zeitpunkt der erstmaligen Erfassung, da das erläuternde Beispiel 14 in IFRS 9 impliziert, dass die erwarteten Kreditausfälle zum Zeitpunkt des erstmaligen Ansatzes in die Ermittlung der Gewinne und Verluste aus der Währungsumrechnung für Vermögenswerte, die auf eine Fremdwährung lauten, mit einzubeziehen sind. IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 | 31 Die Beratungsgruppe zur Umsetzung der neuen Wertminderungsvorschriften nach IFRS 9 nimmt ihre Arbeit auf Im Hinblick auf das erste Szenario waren die ITG-Mitglieder übereinstimmend der Meinung, dass die Ausbuchungsvorschriften nicht im Widerspruch zu den Wertminderungsvorschriften stehen und dass die erwarteten Kreditausfälle zum Ausbuchungszeitpunkt aktualisiert werden müssen, da die fortgeführten Anschaffungskosten zu diesem Zeitpunkt zu ermitteln sind.19 Hinsichtlich 19 Siehe IFRS 9.3.2.12. 20 Siehe IFRS 9.4.1.1, 5.1.1, 5.5.3, 5.5.5 und 5.5.13. 21 Siehe ITG Agenda Paper 7 abrufbar auf der IASB-Website: www.ifrs.org/Pages/default.aspx 22 Siehe IFRS 9 Appendix A. 23 Siehe IFRS 9 IFRS 9.5.4.4 und B5.4.9. 24 Siehe IFRS 9.5.5.12. 25 Siehe IFRS 9.5.4.3. 26 Vgl. IAS 1.82(ba) und 85. 27 Vgl. IFRS 7.35J und BC48Z. 32 | IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 des zweiten Szenarios machten sie deutlich, dass ein finanzieller Vermögenswert beim erstmaligen Ansatz zum beizulegenden Zeitwert zuzüglich der Transaktionskosten zu bewerten ist. Nach IFRS 9 sind Wertminderungen in die Folgebewertung eines finan ziellen Vermögenswerts einzubeziehen und erwartete Kreditaus fälle demzufolge zum Abschlussstichtag zu erfassen.20 Daher besteht nach Auffassung der ITG kein Erfordernis, erwartete Kreditausfälle beim erstmaligen Ansatz eines finanziellen Vermögenswerts zu ermitteln, unabhängig davon, ob dieser Vermögenswert auf eine Fremdwährung lautet. Diese Einschätzung weicht von der in den Unterlagen zur Sitzung zu diesem Thema dargelegten Auffassung und möglicherweise auch von den im erläuternden Beispiel 14 von IFRS 9 dargelegten Sichtweisen ab.21 Bewertung erwarteter Kreditausfälle bei modifizierten finanziellen Vermögenswerten Bei finanziellen Vermögenswerten, die neu verhandelt oder modifiziert und nicht ausgebucht wurden, regelt IFRS 9 klar, dass ein Unternehmen einen Gewinn oder einen Verlust aus der Modifizierung zu erfassen hat. Dies geschieht durch die Neuberechnung des Bruttobuchwerts des finanziellen Vermögenswerts als Barwert der neu verhandelten oder modifizierten vertraglich vereinbarten Cashflows, die mit dem ursprünglich ermittelten Effektivzinssatz des finanziellen Vermögenswerts abgezinst werden, es sei denn, es handelt sich um einen finanziellen Vermögenswert, der bei Erwerb oder Ausreichung wertgemindert ist. In diesem Fall erfolgt die Abzinsung mit dem risikoangepassten Effektivzinssatz.22 Die Mitglieder der ITG vertraten jedoch die Auffassung, dass dieser Betrag in bestimmten Fällen bereits vor der Modifizierung abzuschreiben und der Bruttobuchwert unmittelbar zu vermindern sei, bevor der Gewinn oder Verlust aus der Modifizierung ermittelt werde (d. h. eine teilweise Abschreibung und Ausbuchung), wenn das Unternehmen keine begründeten Erwartungen mehr habe, einen Teil des finanziellen Vermögenswerts wieder einzutreiben.23 Zudem stellten sie klar, dass ein Unternehmen zum Abschlussstichtag beurteilen muss, ob sich das Kreditrisiko des modifizierten finanziellen Vermögenswerts signifikant erhöht hat.24 IFRS 9 schreibt nicht explizit vor, in welchem Posten der Gewinnund Verlustrechnung ein Gewinn oder Verlust aus der Modifizierung auszuweisen ist.25 Zwar sind gemäß IAS 1 Darstellung des Abschlusses Änderungen der Risikovorsorge für erwartete Kreditausfälle, die auf Wertminderungsgewinne und -verluste und Wert aufholungen zurückzuführen sind, als separater Posten in der Gewinn- und Verlustrechnung darzustellen. Doch dürfte es bei kreditbezogenen Modifizierungen nach Ansicht der ITG-Mitglieder angemessener sein, den Gewinn oder Verlust aus der Modifizierung mit dem erfolgswirksam erfassten Wertminderungsgewinn oder -verlust zu verrechnen.26 IFRS 7 Finanzinstrumente: Angaben schreibt vor, dass die Angabevorschriften im Hinblick auf Modifizierungen für alle Änderungen vertraglich vereinbarter Cashflows gelten, unabhängig davon, ob diese Änderungen für die Zwecke des Kreditrisikomanagements oder aus wirtschaftlichen Gründen vorgenommen wurden. Allerdings wiesen die bei der Sitzung anwesenden Boardmitglieder darauf hin, dass diese Angaben in erster Linie für jene finanziellen Vermögenswerte intendiert sind, deren Kreditrisiko sich seit dem erstmaligen Ansatz signifikant erhöht hat.27 Nächste Schritte Das IASB wird voraussichtlich eine Zusammenfassung der von der ITG erörterten Themen veröffentlichen. Das Board hofft, dass die Gruppe ihre Aktivitäten Ende 2015 einstellen kann. Bis dahin sind noch zwei weitere Sitzungen der ITG geplant: für den 16. September und den 11. Dezember 2015. IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 | 33 Auf ihrer vierten Sitzung im April 2015 hat die Transition Resource Group for Revenue Recognition (TRG) abermals verschiedene Implementierungsfragen erörtert, die von Stakeholdern in Bezug auf die vom International Accounting Standards Board (IASB) und vom Financial Accounting Standards Board (FASB) (zusammen „die Boards“) veröffentlichten neuen Standards zur Umsatzrealisierung aufgeworfen wurden. Aufgrund technischer Probleme konnten die meisten Themen nicht in einer gemeinsamen Sitzung diskutiert werden. Stattdessen hielten die Mitglieder der TRG getrennte Gesprächsrunden ab. Die Mitarbeiterstäbe der Boards werden die jeweiligen Ergebnisse zusammenfassen und zusammenstellen, in welchen Bereichen keine Einigung erzielt werden konnte. Diese Themen dürften demnächst erneut auf die Gesprächsagenda der TRG kommen, um dann im Beisein aller Mitglieder erneut diskutiert zu werden. Die Transition Resource Group zur Umsatzrealisierung setzt ihre Beratungen fort Die Themen, bei denen die Mitglieder der TRG im Wesentlichen eine Übereinstimmung erzielt haben, sind nachfolgend tabellarisch dargestellt. Die Sichtweisen der TRG sind zwar nicht verbindlich, stellen jedoch den aktuellen Überlegungsstand zu dem jeweiligen Aspekt dar. Daher sind wir der Meinung, dass Unternehmen diese Sichtweisen bei der Implementierung des neuen Standards berücksichtigen sollten. Wichtige Fakten im Überblick • D ► ie Mitglieder der TRG erörterten auf ihrer vierten Sitzung erneut verschiedene Implementierungsfragen und erzielten bei vielen Themen einen allgemeinen Konsens. • Bei ► bestimmten Fragen im Zusammenhang mit der Bilanzierung von an einen Kunden gezahlte oder zu zahlende Gegenleistungen wurde hingegen keine Einigung erlangt bzw. waren sich die Mitglieder der TRG einig, dass die in den Standards enthaltenen Regelungen nicht eindeutig sind. Ein weiteres kontrovers diskutiertes Thema war die Anwendung der Vorschriften für eine Reihe einzeln abgrenzbarer Güter oder Dienstleistungen. • Aufgrund ► technischer Probleme war es den TRG-Mitgliedern nicht möglich, alle Fragestellungen in einer gemeinsamen Sitzung zu erörtern. Infolgedessen dürften einige Themen demnächst erneut auf die Gesprächsagenda der TRG kommen, um dann im Beisein aller Mitglieder diskutiert zu werden. • Die ► Mitarbeiterstäbe der beiden Boards gaben bekannt, dass es innerhalb der Boards Überlegungen zur künftigen Rolle der TRG gebe. So werden im Juli und November 2015 voraussichtlich die beiden vorerst letzten Sitzungen der TRG stattfinden, da für 2016 keine weiteren Gesprächsrunden geplant sind. IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 | 35 Die Transition Resource Group zur Umsatzrealisierung setzt ihre Beratungen fort Sachverhalte, die voraussichtlich einer erneuten Diskussion durch die Boards bedürfen An einen Kunden gezahlte oder zu zahlende Gegenleistungen Die Mitglieder der TRG waren sich darin einig, dass Unternehmen nach den neuen Standards beurteilen müssen, ob sich eine an einen Kunden zu zahlende Gegenleistung auf den Erwerb eines einzeln abgrenzbaren Gutes oder einer einzeln abgrenzbaren Dienstleistung bezieht und ob die zu zahlende Gegenleistung deren beizulegenden Zeitwert nicht überschreitet. Übersteigt die an den Kunden zu zahlende Gegenleistung den beizulegenden Zeitwert, so ist die Differenz als Verringerung des Transaktionspreises zu erfassen. Allerdings bestand Unklarheit darüber, wie diese Vorschrift anzuwenden ist. Die Mitglieder der TRG stimmten grundsätzlich darin überein, dass ein Unternehmen nicht jede Zahlung an einen Kunden einzeln analysieren muss, wenn offensichtlich ist, dass sich die Zahlung auf ein einzeln abgrenzbares Gut oder eine einzeln abgrenzbare Dienstleistung bezieht, das bzw. die im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zu einem marktüblichen Preis erworben wurde. Ist der geschäftliche Zweck einer solchen Zahlung jedoch nicht eindeutig erkennbar oder werden die Güter bzw. Dienstleistungen auf eine Weise erworben, die nicht den üblichen Marktbedingungen entspricht, zu denen andere Unternehmen die Güter oder Dienstleistungen dieses Kunden erwerben würden, so ist dieser Umstand bei der Beurteilung der Zahlung zu berücksichtigen. 36 | IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 Unsere Sichtweise Unternehmen werden prüfen müssen, ob das von einem Kunden gelieferte Gut oder die vom Kunden erbrachte Dienstleistung einzeln abgrenzbar ist und, wenn ja, ob die an den Kunden zu zahlende Gegenleistung den beizulegenden Zeitwert des vom Kunden gelieferten Gutes oder der erbrachten Dienstleistung überschreitet. Dies kann für einige Unternehmen eine Abkehr von ihrer bisherigen Bilanzierungspraxis bedeuten. Auf ihrer Sitzung in Norwalk waren sich die Mitglieder der TRG im Wesentlichen einig, dass das FASB nicht die Absicht hatte, die bestehenden US-GAAP-Regelungen durch die neuen Vorschriften grundlegend zu ändern. Die neuen Vorschriften sind jedoch grundsatzbasierter und verzichten auf das derzeit in den US-GAAP enthaltene Konzept der widerlegbaren Vermutung, dass die gegenüber einem Kunden zu erbringende Gegenleistung als eine Verringerung des Transaktionspreises zu erfassen ist. Die TRG-Mitglieder stimmten darin überein, dass die vorstehend genannten Vorschriften auf alle Zahlungen anzuwenden sind, die von einem Unternehmen an einen Kunden innerhalb der vertraglich festgelegten Lieferkette zu entrichten sind. Allerdings herrschte Uneinigkeit darüber, ob aus den neuen Standards hinreichend klar hervorgeht, ob die Vorschriften auch auf alle Zahlungen anzuwenden sind, die an Kunden des Kunden eines Unternehmens außerhalb der Lieferkette entrichtet werden. So ist bei einer Vereinbarung zwischen einem Auftraggeber, einem Vermittler und einem Endkunden nach einhelliger Auffassung der TRG beispielsweise nicht klar, ob die Vermittlergebühr um etwaige Gegenleistungen, die der Vermittler möglicherweise an den Endkunden (d. h. den Kunden seines Kunden) zahlt, verringert werden muss. Einige Vermittler könnten bei derartigen Vereinbarungen auch zu dem Schluss kommen, dass sie zwei Kunden haben: den Auftraggeber und den Endkunden. Die Mitglieder der TRG waren der Auffassung, dass Vermittler die jeweiligen vorliegenden Fakten und Umstände zu prüfen haben, um zu bestimmen, ob an einen Endkunden geleistete Zahlungen als Verringerung des Transaktionspreises oder als Marketingaufwand zu erfassen sind. Sie wiesen darauf hin, dass diesbezüglich in der Praxis derzeit uneinheitliche Bilanzierungsmethoden vorzufinden sind. Daran dürfte sich angesichts fehlender Anwendungsleitlinien in den neuen Standards auch in Zukunft nichts ändern. Die TRG-Mitglieder stellten des Weiteren übereinstimmend fest, dass die Standards möglicherweise widersprüchliche Vorschriften bezüglich des Erfassungszeitpunkts von an einen Kunden zu zahlenden Gegenleistungen und variablen Gegenleistungen, z. B. in Form von Preisnachlässen, enthalten. Gemäß den Vorschriften für an einen Kunden zu zahlende Gegenleistungen sind Minderungen des Transaktionspreises und demzufolge des Umsatzes zum jeweils späteren der beiden nachfolgend genannten Zeitpunkte zu erfassen: (a) wenn das Unternehmen die zugesagten Güter oder Dienstleistungen auf den Kunden überträgt oder (b) wenn das Unternehmen die Gegenleistung zahlt oder die Zusage gibt, diese zu zahlen. Hat das Unternehmen jedoch bereits in der Vergangenheit derartige Gegenleistungen an seine Kunden gezahlt, so hat es die entsprechenden Beträge nach den Vorschriften für die Schätzung variabler Gegenleistungen bereits bei Vertragsbeginn, d. h. wenn der Transaktionspreis geschätzt wird, zu berücksichtigen, selbst wenn das Unternehmen dem Kunden diese Gegenleistung noch nicht gezahlt oder in Aussicht gestellt hat. In der TRG wurde diese Problematik anhand des folgenden Beispiels erörtert: Ein Unternehmen, das seinen Kunden bislang noch keine Preisnachlässe in Form von Gutscheinen oder Rabatten eingeräumt hat, entscheidet jetzt, seinen Kunden einen Preisnachlass für ein bestimmtes Gut oder eine bestimmte Dienstleistung zu gewähren, nachdem es das Gut bzw. die Dienstleistung auf diesen Kunden übertragen hat. Die Mitglieder der TRG konnten keine Einigung in der Frage erzielen, ob das Unternehmen den Transaktionspreis dann anzupassen hat, (a) w enn es beabsichtigt, den Kunden den Preisnachlass anzubieten (d. h., es wendet die Vorschriften für variable Gegenleistungen an) oder (b) wenn es den Kunden von seinem Angebot in Kenntnis setzt (d. h., es wendet die Vorschriften für an einen Kunden zu zahlende Gegenleistungen an). IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 | 37 Die Transition Resource Group zur Umsatzrealisierung setzt ihre Beratungen fort Reihe einzeln abgrenzbarer Güter oder Dienstleistungen, die im Wesentlichen gleich sind oder auf die gleiche Weise übertragen werden Die neuen Standards zur Umsatzrealisierung schreiben vor, dass eine Reihe einzeln abgrenzbarer Güter oder Dienstleistungen als eine einzige Leistungsverpflichtung zu bilanzieren ist, sofern bestimmte Kriterien kumulativ erfüllt sind (series requirement). Die Mitglieder der TRG haben über zwei enge Auslegungsfragen bezüglich des Umfangs dieser Vorschrift diskutiert und, wie in der nachfolgenden tabellarischen Zusammenfassung dargestellt, dabei grundsätzlich einen allgemeinen Konsens erzielt. Sie machten jedoch deutlich, dass es sich hierbei nur um zwei von vielen Fragen handelt, die bislang hinsichtlich der Anwendung dieser Vorschrift aufgeworfen wurden. Die TRG-Mitglieder in Norwalk wollten zudem wissen, ob die Tatsache, dass diese Regelung verpflichtend anzuwenden ist, den von den Boards beabsichtigten Nutzen zunichtemacht. Sollten die Boards erwägen, diese Vorschrift als Ausnahmeregelung (practical expedient) zuzulassen, dürften sich viele der aufgekommenen Fragen bezüglich des Geltungsumfangs der Vorschrift erübrigen. 38 | IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 Sachverhalte, bei denen die TRG einen allgemeinen Konsens erzielen konnte Variable Preisnachlässe Gemäß der laut den neuen Standards vorgeschriebenen Methode des relativen Einzelveräußerungspreises ist der vertraglich vereinbarte Transaktionspreis anteilig auf alle in einem Vertrag identifizierten Leistungsverpflichtungen zu verteilen. Dabei enthalten die Standards zwei Ausnahmeregelungen zur Methode der relativen Einzelveräußerungspreise, wonach variable Gegenleistungen und/oder Preisnachlässe vollständig einem bestimmten Vertragsbestandteil zuzuordnen sind, z. B. einer oder mehreren (aber nicht allen) Leistungsverpflichtungen innerhalb eines Vertrags, wenn bestimmte Bedingungen kumulativ erfüllt sind. Für die beiden Ausnahmeregelungen gelten jeweils unterschiedliche Bedingungen. Aufgeworfene Fragen Allgemeiner Konsens Welche Ausnahmeregelung hat ein Unternehmen angesichts der Tatsache anzuwenden, dass einige Preisnachlässe auch der Definition einer variablen Gegenleistung entsprechen? Dies ist beispielsweise bei Preisnach lässen, deren Höhe variabel ist und/oder von zukünftigen Ereignissen abhängt, der Fall. Die TRG-Mitglieder stimmten darin überein, dass ein Unternehmen nach den neuen Standards zunächst bestimmen muss, ob ein variabler Preisnachlass die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Ausnahmeregelung für variable Gegenleistungen erfüllt. Ist dies nicht der Fall, hat das Unternehmen zu prüfen, ob er die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Ausnahmeregelung für Preisnachlässe erfüllt. Im Gegensatz dazu wäre ein nicht variabler Preisnachlass, d. h. ein Preisnachlass, dessen Höhe festgelegt ist und nicht von zukünftigen Ereignissen abhängt, nur im Hinblick auf die Ausnahmeregelung für Preisnachlässe zu überprüfen. IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 | 39 Die Transition Resource Group zur Umsatzrealisierung setzt ihre Beratungen fort Wesentliche Rechte Nach den Regelungen der neuen Standards stellt eine Option zum Erwerb zusätzlicher Güter und/oder Dienstleistungen, z. B. Kaufanreize, Kundenbindungsprogramme oder Vertragsverlängerungsoptionen, die ein Unternehmen einem Kunden gewährt, eine separate Leistungsverpflichtung dar, wenn dem Kunden dadurch ein wesentliches Recht eingeräumt wird. Aufgeworfene Fragen Allgemeiner Konsens Wie hat ein Unternehmen die Ausübung eines solchen wesent lichen Rechts durch den Kunden zu bilanzieren? Das heißt, hat das Unternehmen die Ausübung als Vertragsänderung, als Weiterführung des bestehenden Vertrags oder als variable Gegenleistung zu erfassen? Einige Mitglieder der TRG vertraten die Auffassung, dass es für Unternehmen angemessen sei, bei Ausübung wesentlicher Rechte die Vorschriften für Vertragsänderungen anzuwenden. Diese Schlussfolgerung stützt sich hauptsächlich auf die Definition einer Vertragsmodifikation. Nach den Standards ist eine Vertragsmodifikation eine Änderung des Vertragsumfangs und/oder des Vertragspreises, der beide Vertragsparteien zustimmen. Allerdings favorisierten zahlreiche TRG-Mitglieder einen Ansatz, nach dem die Ausübung eines wesentlichen Rechts als Weiterführung des bestehenden Vertrags und nicht als Vertragsmodifikation zu bilanzieren wäre, da der Kunde beschlossen hat, zusätzliche Güter oder Dienstleistungen zu erwerben, die bereits Teil der ursprünglichen Vereinbarung und nicht Teil von separaten oder Folgeverhandlungen sind. Demnach wären in solchen Fällen unterschiedliche Vorgehensweisen zulässig. Die Mitglieder der TRG kamen darin überein, dass Unternehmen künftig prüfen müssten, welcher Ansatz am angemessensten ist. Dieser Ansatz wäre stetig auf ähnliche Verträge anzuwenden. Muss ein Unternehmen beurteilen, ob eine Option, die ein wesentliches Recht darstellt, eine wesentliche Finanzierungs komponente enthält? Wenn ja, auf welche Weise ist diese Beurteilung durchzuführen? 40 | IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 Die Mitglieder der TRG vertraten die Ansicht, dass ein Unternehmen beurteilen müsse, ob ein wesentliches Recht eine wesentliche Finanzierungskomponente enthält, wie es dies auch bei jeder anderen Leistungsverpflichtung zu beurteilen hätte. Diese Beurteilung erfordert Ermessens entscheidungen und ist von den jeweiligen Fakten und Umständen abhängig. Zu dieser Frage wurde in den Unterlagen zu der Sitzung ein Gesichtspunkt erörtert, der für diese Beurteilung maßgeblich sein könnte. Die neuen Standards legen fest, dass keine wesentliche Finanzierungskomponente vorhanden ist, wenn der Kunde ein Gut oder eine Dienstleistung zwar im Voraus bezahlt, jedoch den Zeitpunkt festlegen kann, zu dem das Gut oder die Dienst leistung übertragen wird. Somit gilt: Wenn der Kunde wählen kann, wann er die Option ausübt, liegt möglicherweise keine wesentliche Finanzierungskomponente vor. Aufgeworfene Fragen Allgemeiner Konsens Über welchen Zeitraum hat ein Unternehmen nicht rückerstattungsfähige Anfangszahlungen, die sich nicht auf die Übertragung eines Gutes oder einer Dienst leistung beziehen, zu erfassen? Hierbei kann es sich beispielsweise um Beiträge für die Mitgliedschaft in einem Club oder um Aktivierungsgebühren fürs Telefon, Kabel-TV oder Internet handeln. Die TRG-Mitglieder waren sich einig, dass der Zeitraum, über den eine nicht rückerstattungs fähige Anfangszahlung zu erfassen ist, davon abhängt, ob dem Kunden durch die Anfangszahlung ein wesentliches Recht im Hinblick auf künftige Vertragsverlängerungen eingeräumt wird. Als Beispiel sei ein Unternehmen betrachtet, das eine einmalige Aktivierungsgebühr in Höhe von 50 Euro berechnet, um für einen Kunden monatliche Leistungen im Wert von 100 Euro zu erbringen. Wenn das Unternehmen zu dem Schluss kommt, dass dem Kunden durch die Aktivierungsgebühr ein wesentliches Recht eingeräumt wird, ist die Anfangszahlung über die geschätzte Laufzeit der Kundenbeziehung, z. B. zwei Jahre, zu erfassen, da diese dem Zeitraum entspricht, in dem das Unternehmen einen Nutzen aus der Aktivierungsgebühr zieht. Gelangt das Unternehmen hingegen zu dem Schluss, dass dem Kunden durch die Aktivierungsgebühr kein wesentliches Recht gewährt wird, ist die Anfangszahlung über die Vertragslaufzeit, d. h. einen Monat, zu erfassen. Bei der Beurteilung, ob die Anfangszahlung ein wesentliches Recht darstellt, hat das Unternehmen sämtliche quantitativen und qualitativen Faktoren mit einzubeziehen, z. B. welchen Betrag ein neuer Kunde für die gleiche Leistung zu zahlen hätte, die Verfügbarkeit und die Preise vergleichbarer Dienstleistungen konkurrierender Unternehmen oder die Frage, ob die durchschnittliche Laufzeit der Kundenbeziehung darauf hindeutet, dass die Anfangszahlung dem Kunden einen Anreiz bietet, die Beziehung auch über die ursprünglich vereinbarte Vertragslaufzeit hinaus aufrechtzuerhalten. IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 | 41 Die Transition Resource Group zur Umsatzrealisierung setzt ihre Beratungen fort Teilweise Erfüllung von Leistungsverpflichtungen vor der Identifizierung des Vertrags Ein Unternehmen darf erst dann Umsatzerlöse im Zusammenhang mit einer Vereinbarung erfassen, wenn die Vereinbarung alle fünf der in den Standards aufgeführten Merkmale eines Vertrags erfüllt, und zwar unabhängig davon, ob es bereits eine Gegenleistung erhalten oder eine Leistung an den Kunden erbracht hat (bzw. mit der Erbringung einer Leistung begonnen hat). Des Weiteren kann ein Unternehmen die Kosten für die Erfüllung eines konkret bestimmbaren erwarteten Vertrags aktivieren, wenn bestimmte Kriterien erfüllt sind. Aufgeworfene Fragen Allgemeiner Konsens Unternehmen beginnen bisweilen mit der Erbringung von Leistungen im Rahmen von konkret bestimmbaren erwarteten Verträgen, bevor Wenn die Güter oder Dienstleistungen, die letztendlich auf den Kunden übertragen werden, die Voraussetzungen für eine Erfassung über einen bestimmten Zeitraum erfüllen, sind die Umsatz erlöse zum Zeitpunkt der Vertragserrichtung auf kumulierter Basis zu erfassen, um die Leistungsverpflichtungen abzubilden, die zu diesem Zeitpunkt bereits teilweise oder vollständig erfüllt sind. Das kumulierte Nachholverfahren (cumulative catch-up method) steht nach Auffassung der TRG mit dem Grundprinzip der neuen Standards in Einklang, wonach Umsatzerlöse zu erfassen sind, wenn ein Unternehmen die Verfügungsgewalt über Güter oder Dienstleistungen auf einen Kunden überträgt. 1. d er Vertrag mit dem Kunden unterzeichnet ist oder 2. der Vertrag die in den Standards festgelegten fünf Merkmale eines Vertrags kumulativ erfüllt. Dieser Zeitpunkt wurde in den Unterlagen zur Sitzung als „Zeitpunkt der Vertragserrichtung“ (contract establishment date) bezeichnet. Sofern diese Tätigkeiten des Unternehmens die Übertragung eines Gutes oder einer Dienst leistung auf den Kunden zum „Zeitpunkt der Vertragserrichtung“ zur Folge haben, wie sind die dazugehörigen Umsatzerlöse zu diesem Zeitpunkt zu erfassen? 42 | IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 Aufgeworfene Fragen Allgemeiner Konsens Wie hat ein Unternehmen vor dem Zeitpunkt der Vertrags errichtung bereits angefallene Erfüllungskosten, die nicht in den Anwendungsbereich eines anderen Standards, z. B. IAS 2 Vorräte, fallen, zu erfassen? Nach Auffassung der TRG können Kosten für Aktivitäten, die vor dem Zeitpunkt der Vertragserrichtung durchgeführt wurden und die sich auf ein Gut oder eine Dienstleistung beziehen, die zum oder nach dem Zeitpunkt der Vertragserrichtung auf den Kunden übertragen werden, als Kosten für die Erfüllung eines konkret erwarteten Vertrags aktiviert werden. Die Mitglieder der TRG wiesen jedoch darauf hin, dass solche Kosten zusätzlich auch die anderen in den Standards vorgegebenen Kriterien zur Aktivierung von Kosten für die Erfüllung eines Vertrags erfüllen müssen. Dazu zählt beispielsweise die Erwartung, dass diese Kosten durch den erwarteten Vertrag wieder erwirtschaftet werden. Im Anschluss an die Aktivierung sind die Kosten für Güter oder Dienstleistungen, die zum Zeitpunkt der Vertragserrichtung auf den Kunden übertragen werden, sofort aufwandswirksam zu erfassen. Die übrigen aktivierten Kosten sind planmäßig über den Zeitraum abzuschreiben, in dem die entsprechenden Güter oder Dienstleistungen auf den Kunden übertragen werden. IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 | 43 Die Transition Resource Group zur Umsatzrealisierung setzt ihre Beratungen fort Garantien und Gewährleistungen Die neuen Standards unterscheiden zwischen service-type warranties und assurance-type warranties. Eine service-type warranty liegt vor, wenn der Kunde wählen kann, ob er die Gewährleistungsverpflichtung separat erwerben möchte, oder wenn die Gewährleistungsverpflichtung die Behebung von Mängeln betrifft, die erst nach dem Übergang der Verfügungsgewalt auftreten. Service-type warranties werden als separate Leistungsverpflichtung bilanziert. Assurance-type warranties stellen dagegen kein zusätzliches Gut bzw. keine zusätzliche Leistung für den Kunden und somit keine separate Leistungsverpflichtung dar. Mit einer solchen Gewährleistungsverpflichtung hat das Unternehmen effektiv eine bloße Qualitätszusicherung abgegeben, dass das gelieferte Produkt den vertraglich vereinbarten Spezifikationen entspricht. Assurance-type warranties werden gemäß den einschlägigen Regelungen in IAS 37 Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen als abgegrenzte Schulden bilanziert. Aufgeworfene Fragen Allgemeiner Konsens Wie kann ein Unternehmen beurteilen, ob es sich bei einer Gewährleistungsverpflichtung um eine service-type warranty, d. h. eine separate Leistungs verpflichtung, handelt, wenn dafür kein separater Preis fest gelegt wurde? Die Beurteilung, ob eine Gewährleistungs- oder Garantieverpflichtung für einen Kunden eine zusätzliche Leistung darstellt, die über die bloße Qualitätszusicherung hinausgeht, erfordert Ermessensentscheidungen und ist von den jeweiligen Fakten und Umständen abhängig. Die Standards enthalten abgesehen von der separaten Preisfestsetzung keine klaren Vorgaben für die Identifizierung von service-type warranties. 44 | IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 Sie führen jedoch drei Faktoren auf, die bei jeder Beurteilung heranzuziehen sind, nämlich die Frage, ob die Garantie oder Gewährleistung gesetzlich vorgeschrieben ist, deren Dauer sowie die Art der Leistung, die das Unternehmen zugesagt hat. Unternehmen müssen alle Arten von Garantien und Gewährleistungen überprüfen, um die angemessene Bilanzierungsmethode zu bestimmen. Wesentliche Finanzierungskomponenten Gemäß den neuen Standards müssen Unternehmen prüfen, ob ein Vertrag eine wesentliche Finanzierungskomponente enthält, wenn sich der Zeitraum zwischen der Zahlung des Kunden und der Übertragung der Güter oder Dienstleistungen auf mehr als ein Jahr beläuft, beispielweise wenn die Gegenleistung im Voraus gezahlt wird oder nachdem die Güter oder Dienstleistungen bereit gestellt wurden. Aufgeworfene Fragen Allgemeiner Konsens Nach den Standards existiert keine wesentliche Finanzierungskomponente, wenn die Differenz zwischen der zugesagten Gegenleistung und dem Barverkaufspreis des Gutes bzw. der Dienstleistung nicht aufgrund der Bereitstellung der Finanzierungskomponente für den Kunden oder für das Unternehmen entsteht, sondern auf andere Faktoren zurückzuführen ist. Sollte dieses Kriterium eng oder großzügig ausgelegt werden? Laut Ansicht der TRG-Mitglieder wird die Feststellung, ob eine wesentliche Finanzierungskomponente besteht, wahrscheinlich ein beträchtliches Maß an Ermessensausübung erfordern. Offenbar wollten die Boards mit dieser Regelung nicht implizieren, dass eine wesentliche Finanzierungskomponente vorliegt, wenn der Barverkaufswert von der zugesagten Gegenleistung abweicht, oder dass keine wesentliche Finanzierungskomponente existiert, nur weil das Unternehmen vom Kunden eine Vorauszahlung erhalten hat. Zwar müssen Vorauszahlungen nach einhelliger Meinung der TRG nicht notwendigerweise mit einer Finanzierung in Verbindung stehen, doch können sie laut den Standards durchaus ein Kriterium für das Vorliegen wesentlicher Finanzierungskomponenten sein. Daher ist es wichtig, dass Unternehmen alle Fakten und Umstände im Zusammenhang mit einem Vertrag analysieren. Die Standards schreiben vor, dass ein Unternehmen bei der Feststellung, ob ein Vertrag eine wesentliche Finanzierungskomponente enthält, eine eventuell vorhandene Differenz zwischen der zugesagten Gegenleistung und dem Barverkaufspreis eines zugesagten Gutes oder einer zugesagten Dienstleistung zu berücksichtigen hat. Besteht eine Finanzierungskomponente, wenn die zugesagte Gegenleistung dem Barverkaufspreis entspricht? Selbst wenn der Listenpreis, der Barverkaufspreis und die zugesagte Gegenleistung für ein Gut oder eine Dienstleistung übereinstimmen, kann das Unternehmen nicht automatisch davon ausgehen, dass keine wesentliche Finanzierungskomponente vorhanden ist. Dieser Faktor wäre zwar zu berücksichtigen, aber kein maßgebliches Kriterium. IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 | 45 Die Transition Resource Group zur Umsatzrealisierung setzt ihre Beratungen fort Wesentliche Finanzierungskomponenten (Fortsetzung) Aufgeworfene Fragen Allgemeiner Konsens Schließen die Standards die Bilanzierung nicht wesentlicher Finanzierungskomponenten aus? Die Mitglieder der TRG waren der Ansicht, dass die Standards die Bilanzierung nicht wesentlicher Finanzierungskomponenten durch ein Unternehmen nicht ausschließen. Ein Unternehmen, das sich dafür entscheidet, die Vorschriften für wesentliche Finanzierungskomponenten auf nicht wesentliche Finanzierungskomponenten anzuwenden, hätte dies allerdings stetig bei allen ähnlichen Verträgen mit ähnlichen Bedingungen zu tun. Nach den Standards kann ein Unternehmen aus Vereinfachungsgründen auf eine Überprüfung, ob eine Vereinbarung eine wesentliche Finanzierungskomponente enthält, verzichten, wenn der Zeitraum zwischen der Zahlung des Kunden und der Übertragung der Güter oder Dienstleistungen durch das Unternehmen maximal ein Jahr beträgt. Wie hat ein Unternehmen zu überprüfen, ob die Ausnahmeregelung auch auf Verträge mit einem einzigen Zahlungsstrom, der sich auf mehrere Leistungsverpflichtungen bezieht, anzuwenden ist? Unternehmen müssen erhaltene Gegenleistungen entweder den zuerst ausgelieferten Gütern bzw. erbrachten Dienstleistungen zuordnen oder in Abhängigkeit von den jeweiligen Fakten und Umständen anteilig auf die Güter und Dienstleistungen verteilen. In den Sitzungsunterlagen zu diesem Thema wird als Beispiel ein Telekommunikationsunternehmen angeführt, das einen Vertrag mit einer Laufzeit von zwei Jahren abschließt. Zu Vertragsbeginn stellt das Unternehmen dem Kunden ein Gerät zur Verfügung und die damit verbundenen Datendienste werden über die restliche Laufzeit erbracht. Im Gegenzug erhält der Telekommunikationsanbieter 24 gleich hohe monatliche Ratenzahlungen. Interessierte Parteien wollten im Hinblick auf die Anwendung der Ausnahmeregelung wissen, ob die monatliche Gegenleistung zunächst den zuerst ausgelieferten Gütern bzw. erbrachten Dienstleistungen (d. h. dem Gerät) zuzuordnen oder anteilig auf das Gerät und die dazugehörigen Datendienste zu verteilen ist. Bei der ersten Methode könnte das Unternehmen die Ausnahmeregelung in Anspruch nehmen, da der Zeitraum zwischen der Übertragung des Gutes oder der Dienstleistung und der Zahlung durch den Kunden sowohl für das Gerät als auch für die dazugehörigen Datendienste weniger als ein Jahr betragen würde. Bei der zweiten Methode wäre die Anwendung der Ausnahmeregelung hingegen nicht gestattet, da davon ausgegangen wird, dass das Gerät über den gesamten Zeitraum von 24 Monaten abgezahlt wird, d. h., der Zeitraum beträgt mehr als ein Jahr. Die Anwendung der zweiten Methode wäre in Situationen angemessen, die dem in den Sitzungsunterlagen angeführten Beispiel ähneln, d. h. wenn die Barzahlung nicht unmittelbar an ein in einem Vertrag zugesagtes bestimmtes Gut oder eine Dienstleistung geknüpft ist. Ist die Barzahlung hingegen unmittelbar von einem bestimmten Gut oder einer bestimmten Dienstleistung abhängig, sollte die erste Methode angewendet werden. 46 | IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 Aufgeworfene Fragen Allgemeiner Konsens Wenn ein Vertrag eine wesentliche Finanzierungskomponente enthält, wie hat ein Unternehmen die Anpassung der Umsatzerlöse zu berechnen? Die neuen Standards enthalten keine Leitlinien für die Berechnung der Anpassung des Trans aktionspreises, die bei Vorliegen einer Finanzierungskomponente vorzunehmen ist. Wenn der Kunde im Voraus zahlt, ist die Finanzierungskomponente als Zinsaufwand zu erfassen. Bei einer nachträglichen Zahlung des Kunden stellt die Finanzierungskomponente hingegen einen Zinsertrag dar. Unternehmen müssen die Regelungen anderer Standards heranziehen, um eine angemessene Bilanzierungsmethode zu bestimmen, also IFRS 9 Finanzinstrumente, IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung bzw. ASC 835-30, Interest — Imputation of Interest. Wie hat ein Unternehmen eine wesentliche Finanzierungskomponente zu allokieren, wenn ein Vertrag mehrere Leistungsverpflichtungen enthält? Nach Ansicht der TRG-Mitglieder kann es schwierig sein, die Allokation auf bestimmte Leistungsverpflichtungen vorzuschreiben, da Geldleistungen austauschbar sind. Unternehmen haben jedoch die Möglichkeit, andere Vorschriften der neuen Standards heranzuziehen, um variable Gegenleistungen und/oder Preisnachlässe einzelnen oder mehreren (aber nicht allen) Leistungsverpflichtungen zuzuordnen, sofern bestimmte Kriterien erfüllt sind. IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 | 47 Die Transition Resource Group zur Umsatzrealisierung setzt ihre Beratungen fort 48 | IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 Reihe einzeln abgrenzbarer Güter und Dienstleistungen Die neuen Standards zur Umsatzrealisierung schreiben vor, dass eine Reihe einzeln abgrenzbarer Güter oder Dienstleistungen als eine einzige Leistungsverpflichtung zu bilanzieren ist, wenn diese Güter oder Dienstleistungen im Wesentlichen gleich sind, auf die gleiche Weise übertragen werden und die beiden folgenden Kriterien kumulativ erfüllt sind: (1) Jedes einzeln abgrenzbare Gut bzw. jede einzeln abgrenzbare Dienstleistung der Reihe stellt eine Leistungsverpflichtung dar, die über einen bestimmten Zeitraum erfüllt wird, und (2) das Unternehmen misst seinen Fortschritt im Hinblick auf die Erfüllung der Leistungsverpflichtung für jedes einzeln abgrenzbare Gut bzw. jede einzeln abgrenzbare Dienstleistung der Reihe nach der gleichen Methode zur Bestimmung des Leistungsfortschritts. Die Feststellung, ob eine einzige Leistungsverpflichtung durch die Bündelung von Gütern oder Dienstleistungen, die nicht einzeln abgrenzbar sind, oder durch die Anwendung dieser Vorschrift begründet wird, ist wichtig, da die Bilanzierungsmethode für die einzelne Leistungsverpflichtung eine andere ist, wenn dieser eine variable Gegenleistung zugeordnet wird oder die Vorschriften für Vertragsänderungen und Änderungen des Transaktionspreises angewendet werden. Aufgeworfene Fragen Allgemeiner Konsens Müssen die Güter oder Dienstleistungen nacheinander übertragen werden, damit die Vorschriften für eine Reihe einzeln abgrenz barer Güter und Dienstleistungen angewendet werden können? Die Mitglieder der TRG vertraten die Auffassung, dass die in der Reihe enthaltenen einzeln abgrenzbaren Güter oder Dienstleistungen nicht aufeinanderfolgend übertragen werden müssen. Das bedeutet, dass diese spezifischen Regelungen auch dann anzuwenden sind, wenn bei der Übertragung der einzeln abgrenzbaren Güter oder Dienstleistungen durch das Unternehmen zeitliche Lücken oder Überlappungen entstehen. Voraussetzung ist allerdings, dass auch die übrigen Kriterien erfüllt werden. Die Mitglieder der TRG in London gaben ergänzend jedoch zu bedenken, dass Unternehmen möglicherweise sorgfältig prüfen müssen, ob die zeitlichen Abstände zwischen den einzelnen Übertragungen von Gütern und Dienstleistungen die Anwendung dieser Vorschriften für eine Reihe einzeln abgrenzbarer Güter und Dienstleistungen beeinflussen. Besteht eine der Voraussetzungen für die Anwendung der Vorschriften für eine Reihe einzeln abgrenzbarer Güter und Dienstleistungen darin, dass das gleiche Bilanzierungsergebnis erzielt wird wie bei einer Bilanzierung der zugrunde liegenden einzeln abgrenzbaren Güter und Dienstleistungen als jeweils separate Leistungsverpflichtungen? Die Mitglieder der TRG stimmten darin überein, dass sich die Bilanzierungsergebnisse nicht entsprechen müssen und das Unternehmen auch nicht den Nachweis erbringen muss, dass das gleiche Ergebnis erzielt würde wie bei einer Bilanzierung der betreffenden Güter und Dienstleistungen als separate Leistungsverpflichtungen. IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 | 49 EY Veranstaltungen zu IFRS in Deutschland, Österreich und der Schweiz An verschiedenen Standorten, an denen EY in Deutschland, Österreich und der Schweiz mit Büros vertreten ist, finden in den kommenden Wochen Veranstaltungen zu IFRS-Themen statt. Nähere Informationen zu allen Veranstaltungen können Sie nachfolgender Aufstellung entnehmen. Mit einer guten Ausrüstung und einem verlässlichen Kompass lässt sich jede Strecke bewältigen und jedes Ziel erreichen, egal wie kompliziert der Weg und wie herausfordernd das Ziel ist. Mit unserem IFRS Solutions Center wollen wir Ihnen das passende Rüstzeug zur Verfügung stellen – damit Sie Ihr Unternehmen sicher und erfolgreich durch die vielen IFRS-Neuerungen steuern. [email protected] 50 | IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 EY Scout International Accounting Wir geben Ihnen einen Überblick über aktuelle Entwicklungen in der IFRS-Rechnungslegung und stellen Ihnen nützliche und aktuelle EY IFRS Solutions vor. Weitere Details zu den IFRS-Praxisforen sowie alle Termine 2015 entnehmen Sie bitte unserem EY-ScoutVeranstaltungskalender im Internet: www.de.ey.com/ifrs. Dort können Sie sich auch online anmelden. III. und IV. Quartal 2015 Eschborn 03.09.2015 03.12.2015 Anmeldung über Nuriya Demirtas Telefon +49 6196 996 24483 [email protected] Mannheim 23.09.2015 02.12.2015 Anmeldung über Sevgi Cakmak Telefon +49 621 4208 17537 [email protected] Düsseldorf 25.09.2015 11.12.2015 Anmeldung über Marilyn Atkins Telefon +49 231 55011 22122 [email protected] Bremen 10.09.2015 Anmeldung über Heidi Schemat Telefon 49 421 33574 25047 [email protected] München 23.09.2015 09.12.2015 Anmeldung über Maria T. Johler Telefon +49 89 14331 18520 [email protected] Leipzig 17.06.2015 Anmeldung über Manuela Beck Telefon +49 341 2526 23049 [email protected] Wien 11.09.2015 11.12.2015 Anmeldung über Aniko Scheed Telefon +43 1 211 70-1137 [email protected] Klagenfurt 23.09.2015 Anmeldung über Stefanie Krierer Telefon +43 463 50 1000 5080 [email protected] Hamburg 16.09.2015 16.12.2015 Anmeldung über Jeannine Roski Telefon +49 40 36132 12299 [email protected] Nürnberg 24.09.2015 10.12.2015 Anmeldung über Alexandra Schmidt Telefon +49 911 3958 24220 [email protected] Hannover 17.09.2015 26.11.2015 Anmeldung über Silke Forkefeld Telefon +49 511 8508 17662 [email protected] Linz 25.09.2015 04.12.2015 Anmeldung über Verena Stickler Telefon +43 732 790 790 5555 [email protected] Zürich 22.09.2015 08.12.2015 Anmeldung über Susanne Neubauer Telefon +41 58 286 3891 [email protected] Berlin 25.09.2015 11.12.2015 Anmeldung über Liane Vogel Telefon +49 30 25471 19130 [email protected] Stuttgart 09.12.2015 Anmeldung über Sevgi Cakmak Telefon +49 621 4208 17537 [email protected] Saarbrücken 10.12.2015 Anmeldung über Sevgi Cakmak Telefon +49 621 4208 17537 [email protected] IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 | 51 14. IFRS KONGRESS 2015 In Zusammenarbeit mit der IFRS Foundation 10. – 11. September 2015 Marriott Hotel · Berlin Mit Top-Referenten aus den Unternehmen: Bayer AG Deutsche Lufthansa AG Evonik Industries AG ProSiebenSat.1 Media AG SGL Carbon SE International Financial Reporting Standards Medienpartner: Powered by: Donnerstag, 10. September 2015 Freitag, 11. September 2015 8.30–9.30 Uhr Registrierung und Ausgabe der Kongressunterlagen 8.30–10.00 Uhr Breakout-Sessions (Bitte entscheiden Sie sich für eine Breakout-Session) 9.30–10.15 Uhr Ausgewählte Fragen der IFRS-Anwendung Prof. Dr. Sven Hayn, Partner, EY Gruppe A: Implementierung von IFRS 15 (Airlines) Stefanie Brenken, Manager Consolidated Financial Statements und Project Leader IFRS 15, Deutsche Lufthansa AG Prof. Dr. Sven Hayn, Partner, EY 10.15–11.00 Uhr Getting ahead of cybercrime Ken Allan, Partner, Ernst & Young LLP Vortrag in englischer Sprache 11.00–11.30 Uhr Kaffee 11.30–12.15 Uhr Herausforderungen bei der IFRS-Anwendung – a CFO perspective Ute Wolf, Finanzvorstand, Evonik Industries AG 12.15–13.00 Uhr IFRS Update – a Board Member perspective Sue Lloyd, Board Member, International Accounting Standards Board Vortrag in englischer Sprache 13.00–14.00 Uhr Mittag 14.00–14.45 Uhr DPR Update Prof. Dr. Edgar Ernst, Präsident, Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung DPR e. V. 14.45–15.30 Uhr IFRS Interpretations Committee – Ausgewählte Projekte Dr. Martin Schloemer, Accounting Principles & Polices, Bayer AG, Mitglied des IFRS Interpretations Committee 15.30–16.00 Uhr Kaffee 16.00–16.45 Uhr Revenue Recognition – Highlights of the Transition Resource Group (TRG) James Luke, Partner, Ernst & Young Inc., South Africa Vortrag in englischer Sprache 16.45–17.30 Uhr Disclosure – more than a compliance exercise Kristy Robinson, Technical Principal, International Accounting Standards Board Martin Beyersdorff, Senior Manager, EY Vortrag in englischer Sprache Gruppe B: Implementierung von IFRS 15 (Media & Entertainment) Dr. Robert Walter, Senior Manager IFRS Strategy and Services, ProSiebenSat.1 Media AG Christiane Hold, Executive Director, EY 10.00–10.30 Uhr Kaffee 10.30–12.00 Uhr Breakout-Sessions (Bitte entscheiden Sie sich für eine Breakout-Session) Gruppe C: Herausforderungen und Fallstricke beim Impairment-Test in der Unternehmenspraxis Joachim Becker, Head of Group Consolidation and Financial Reporting, SGL Carbon SE Peter Krzyzanowski, Senior Manager, EY Gruppe D: IFRS 9 – Impairment für die Finanzindustrie Jörg Michael Scharpe, Director, Deutsche Bank AG Markus Grund, Chief Accountant, Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) Dr. Jana Währisch, Executive Director, EY, former IASB Staff member 12.00–13.00 Uhr Mittag 13.00–14.00 Uhr The new Leases standard: Bringing Leases onto the balance sheet Patricia Buchanan, Technical Principal, International Accounting Standards Board Christoph Piesbergen, Executive Director, EY 14.00–14.45 Uhr IAS 12 – Entwicklungen in wichtigen Details René Röthlisberger, Partner, Ernst & Young AG, Schweiz Ulf Blaum, Partner, EY 14.45–15.00 Uhr Schlusswort Prof. Dr. Sven Hayn, Partner, EY ab 18.30 Uhr Gemeinsame Abendveranstaltung in der Britischen Botschaft Wir laden Sie herzlich zu einem gemeinsamen Spaziergang mit Sightseeing-Charakter und anschließendem Abendessen in der Britischen Botschaft ein. Nutzen Sie die Gelegenheit, sich in einem exklusiven Ambiente mit anderen Teilnehmern und Referenten auszutauschen. IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 | 53 EY Publikationen International GAAP ® 2015 Die Ausgabe des iGAAP 2015 erläutert unter anderem praktische Bilanzierungsprobleme, die bei der erstmaligen Anwendung der Standards IFRS 10 Konzernabschlüsse, IFRS 11 Gemeinschaftliche Vereinbarungen, IFRS 12 Angaben zu Beteiligungen an anderen Unternehmen, IFRS 13 Bemessung des beizulegenden Zeitwerts und IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer – überar beitet auftreten können. Ferner werden die Änderungen an Standards und neue Interpretationen erörtert, die seit der Erstellung des iGAAP 2013 von IASB und IFRIC veröffentlicht wurden. Zusätzlich umfasst diese aktualisierte Ausgabe ein neues Kapitel zur Sicherungsbilanzierung nach IFRS 9 Finanzinstrumente. International GAAP ® 2015 liefert umfassende Informationen und Orientierungshilfen zur Auslegung und praktischen Anwendung der IFRS aus einer globalen Perspektive. IGAAP spiegelt die Erfahrung der Autoren mit praktischen Fragen zu aktuellen Themen wider. Es ist ein unabdingbares Instrument für jeden, der sich mit der internationalen Rechnungslegung beschäftigt. Exemplare dieser dreibändigen Kommentierung können Sie unter www.wileyigaap.com bestellen. 54 | IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 Die folgenden Publikationen stehen Ihnen in deutscher Sprache unter www.ey.com/ifrs in der Rubrik „Publications“ zum Download zur Verfügung. Die folgenden Publikationen stehen Ihnen in englischer Sprache unter www.ey.com/ifrs in der Rubrik „Publications“ zum Download zur Verfügung. Wertminderung finanzieller Vermögenswerte nach IFRS 9 Diese Publikation gibt einen umfassenden Überblick über die neuen Regelungen zur Wertminderung finanzieller Vermögenswerte. Die neuen Wertminderungsvorschriften sind komplexer als bisher, und gerade in weiten Bereichen der Finanzindustrie muss mit umfassenden Umsetzungsarbeiten gerechnet werden. Aber auch bei den Corporates sind bei einigen Geschäftsmodellen aufwendige Arbeiten nötig. Daher sind eine frühe Analyse und die rechtzeitige Umsetzungsplanung wichtig. Applying IFRS: Classification of financial instruments under IFRS 9 IFRS 9 Financial Instruments führt ein neues Modell zur Klassifizierung finanzieller Vermögenswerte ein, das im Vergleich zu den derzeit geltenden Regelungen eher grundsatz basiert ist. Diese Publikation gibt einen umfassenden Überblick über die neuen Vorschriften. Der neue Standard zur Umsatzreali sierung betrifft mehr als nur die Erfassung von Umsatzerlösen Mit der Veröffent lichung von IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers hat das IASB auch zahlreiche Folgeänderungen an anderen Standards vorgenommen, um Wechselwirkungen zwischen IFRS 15 und diesen anderen Standards zu berücksichtigten. Diese Broschüre fasst die wichtigsten Änderungen zusammen. Applying IFRS: Joint Transition Resource Group for Revenue Recog nition items of general agreement Diese Publikation gibt einen Überblick über die Themen, bei denen die Mitglieder der TRG auf ihren bisherigen Sitzungen im Wesentlichen eine Übereinstimmung erzielt haben. Die Sichtweisen der TRG sind zwar nicht verbindlich, stellen jedoch den aktuellen Überlegungsstand zu den jeweiligen Aspekten dar. Applying IFRS: IFRS Interpretations Committee agenda decisions relating to IFRS 11 Im März 2015 hat das IFRS Interpretations Committee eine Reihe von Agenda-Entscheidungen im Zusammenhang mit der Anwendung von IFRS 11 Gemeinschaftliche Vereinbarungen veröffentlicht. Diese Ausgabe von Applying IFRS gibt einen umfassenden Überblick über diese Entscheidungen. Applying IFRS: Accounting for share-based payments under IFRS 2 – the essential guide Diese Ausgabe von Applying IFRS gibt einen Überblick über die Regelungen zur Bilanzierung anteils basierter Vergütungstransaktionen nach IFRS 2 Anteilsbasierte Vergütungen. Der Standard regelt den Ansatz und die Bewertung solcher Transaktionen im Abschluss eines Unternehmens. Applying IFRS: New standard on leases is taking shape Das IASB und das FASB haben ihre Folgeberatungen im Zusammenhang mit der Neuregelung der Bilanzierung von Leasingverhältnissen weitestgehend abgeschlossen. Danach werden Leasingnehmer Vermögenswerte und Verbindlichkeiten aus den meisten Leasingverhältnissen künftig bilanziell erfassen müssen. Die Bilanzierung durch den Leasinggeber soll sich für die nach IFRS bilanzierenden Unternehmen dagegen nicht gravierend ändern. Diese Publikation gibt einen Überblick darüber, wie der neue Standard des IASB von den Unternehmen anzuwenden wäre und welche Auswirkungen sich daraus auf die Abschlüsse der Unternehmen ergeben könnten. Die finalen Standards werden voraussichtlich in der zweiten Jahreshälfte 2015 veröffentlicht. Applying IFRS: Joint Transition Resource Group for Revenue Recognition discusses more implementation issues Auf ihrer vierten Sitzung im März 2015 hat die Transition Resource Group for R evenue Recognition abermals verschiedene Implementierungsfragen erörtert, die von Stakeholdern in Bezug auf die vom IASB und vom FASB veröffentlichten neuen Standards zur Umsatzrealisierung aufgeworfen wurden. Diese Ausgabe von Applying IFRS gibt einen Überblick über die Diskussionen. Applying IFRS in Real Estate: The new revenue recognition standard – real estate Diese Ausgabe von Applying IFRS gibt einen Überblick über die wichtigsten Themen, mit denen sich Unternehmen der Immobilienwirtschaft beim Übergang auf den neuen Standard IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers auseinandersetzen sollten. EY IFRS Core Tools: International GAAP® Disclosure Checklist Die Checkliste ist anwendbar auf Geschäftsjahre, die am oder nach dem 30. Juni 2015 enden. Die Checkliste berücksichtigt die bis zum 28. Februar 2015 vom IASB verabschiedeten Standards und Interpretationen. Der folgende Musterabschluss steht nun ebenfalls für Sie zur Verfügung. EY IFRS Core Tools: Good Group (International) Limited. Illustrative Interim Condensed Consolidated Financial Statements (30 June 2015) In dieser Broschüre wird ein verkürzter Muster-KonzernZwischenabschluss nach IFRS der Good Group (International) Limited für den Zeitraum vom 1. Januar bis 30. Juni 2015 dargestellt. Der Musterabschluss berücksichtigt die bis zum 28. Februar 2015 vom IASB verabschiedeten Standards und Interpretationen. EY IFRS Core Tools: IFRS Update of standards and interpretations in issue at 31 March 2015 Diese Publikation gibt einen Überblick über die Standards und Interpretationen, die auf Geschäftsjahre, die am 31. März 2015 enden, verpflichtend anzuwenden sind. Darüber hinaus werden die wesentlichen Entscheidungen zu den laufenden Projekten des IASB und die aktuellen AgendaEntscheidungen des IFRS Interpretations Committee dargestellt. IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 | 55 Webcasts EY IFRS Webcasts Informieren Sie sich interaktiv mit den EY IFRS Webcasts über aktuelle Themen der internationalen Rechnungslegung. In einer Gesprächsrunde stellen Ihnen Fachleute neue Standards, Änderungen, aktuelle Problemstellungen und Entwicklungen vor und diskutieren diese miteinander. Anhand einer Web-Präsentation, die Ihnen auch zum Download zur Verfügung steht, wird durch den Webcast geführt. Ihre Fragen zum jeweiligen Thema können Sie direkt über eine Eingabemaske stellen und so mit den Fachleuten in Interaktion treten. Die Webcasts stehen Ihnen im Online-Archiv auch nach der Live-Ausstrahlung zur Verfügung. So können Sie selbst bestimmen, wann Sie an den Webcasts teilnehmen. Haben Sie Interesse? Registrieren Sie sich unter www.de.ey.com/ifrs oder www.ey.com/ifrs für die Live-Webcasts. Der Webcast-Kalender auf unserer Website gibt Ihnen eine Übersicht über die Webcasts der nächsten Monate. 56 | IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 Ansprechpartner Deutschland, Österreich, Schweiz und Luxemburg Deutschland Nord/Ost Olaf Boelsems Telefon +49 40 36132 17715 [email protected] Gunnar Glöckner Telefon +49 30 25471 21256 [email protected] Jan-Menko Grummer Telefon +49 40 36132 11478 [email protected] Prof. Dr. Sven Hayn Telefon +49 40 36132 12277 [email protected] Stefania Mandler Telefon +49 341 2526 23583 [email protected] Südwest Financial Services Organisation Dr. Stefan Bischof Telefon +49 711 9881 15417 [email protected] Martina Dombek Telefon +49 6196 996 26446 [email protected] Ulf Blaum Telefon +49 711 98811 9294 [email protected] Christoph Hultsch Telefon + 49 6196 996 26833 [email protected] Helge-Thomas Grathwol Telefon +49 621 4208 10132 [email protected] Günter Ketterle Telefon +49 621 4208 14209 [email protected] Dr. Steffen Kuhn Telefon +49 711 9881 14063 [email protected] Mitte Astrid Nissen-Schmidt Telefon +49 40 36132 12312 [email protected] Jörg Bösser Telefon +49 6196 996 26944 [email protected] Christoph Piesbergen Telefon +49 40 36132 12343 [email protected] Ralf Geisler Telefon +49 6196 996 27304 [email protected] Arne Weber Telefon +49 40 36132 12353 [email protected] Gerd Winterling Telefon: +49 6196 996 24271 [email protected] West Bayern Andreas Muzzu Telefon +49 231 55011 22126 [email protected] Dr. Christine Burger-Disselkamp Telefon +49 89 14331 13737 [email protected] Christiane Hold Telefon +49 89 14331 12368 [email protected] Österreich Stefan Uher Telefon +43 732 790 790 [email protected] Schweiz Christoph Michel Telefon +41 58 286 7735 [email protected] Roger Müller Telefon +41 58 286 3396 [email protected] Eric Ohlund Telefon +41 58 286 4708 [email protected] Luxemburg Dr. Christoph Haas Telefon +352 42 124 8305 [email protected] Petra Karpen Telefon +352 42 124 8112 [email protected] IFRS Aktuell Ausgabe 02.2015 | 57 EY | Assurance | Tax | Transactions | Advisory About the global EY organization The global EY organization is a leader in assurance, tax, transaction and advisory services. We leverage our experience, knowledge and services to help build trust and confidence in the capital markets and in economies the world over. We are ideally equipped for this task – with well trained employees, strong teams, excellent services and outstanding client relations. Our global purpose is to drive progress and make a difference by building a better working world – for our people, for our clients and for our communities. The global EY organization refers to all member firms of Ernst & Young Global Limited (EYG). Each EYG member firm is a separate legal entity and has no liability for another such entity’s acts or omissions. Ernst & Young Global Limited, a UK company limited by guarantee, does not provide services to clients. For more information, please visit www.ey.com. In Germany, EY has 22 locations. In this publication, “EY” and “we” refer to all German member firms of Ernst & Young Global Limited. © 2015 Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft All Rights Reserved. SRE 1506-433 ED None In line with EY’s commitment to minimize its impact on the environment, this document has been printed on FSC®-certified paper that consists of 60% recycled fibers. This publication contains information in summary form and is therefore intended for general guidance only. Although prepared with utmost care this publication is not intended to be a substitute for detailed research or the exercise of professional judgment. Therefore no liability for correctness, completeness and/or currentness will be assumed. It is solely the responsibility of the readers to decide whether and in what form the information made available is relevant for their purposes. Neither Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft nor any other member of the global EY organization can accept any responsibility. 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