Gesamtartikel - Treuhänder

E-BUSINESS
Erik Steiger, Alexandra Grünauer
E-Business und MWST
Ein ABC für Praktiker
Im Geschäftsleben ist nichts so gefährlich wie Ungewissheit in Steuerfragen. Dieser Satz wird Jeffrey
Owens, Vorsteher der OECD-Steuerabteilung, zugeschrieben und steht für die Erfahrungen, welche
Unternehmungen und Berater während der letzten
Jahre gemacht haben.
Die heutigen Bestimmungen [2] sind
zwar einleuchtend, in der Praxis zeigen
sich aber immer Schwierigkeiten und
Unsicherheiten in der Umsetzung.
Dies ist angesichts des enormen Risikos (Verlust der auf den Rechnungen
ausgewiesenen Vorsteuern) verständlich. Insbesondere die Anforderungen
an die Wahrung der Unveränderlichkeit (und deren Nachweis) bereiten
Probleme. Wer heute schon scannt
sollte daher zumindest:
Die neuen elektronischen Vertriebsund Informationskanäle und die dadurch ermöglichten neuen Arten von
Dienstleistungen haben sich erwartungsgemäss zu einem schönen Umfeld
für steuerdogmatische Grundsatzüberlegungen entwickelt. Dementsprechend eindrücklich ist die Zahl der von
uns Steuerberatern publizierten Artikel und der Grundsatzpapiere auf
OECD-, EU-, und Schweizer-Ebene.
Verständlicherweise etwas weniger
dicht flossen bis anhin die verbindlichen Stellungnahmen seitens der Steuerverwaltungen und Gesetzgeber. Im
vorliegenden Artikel versuchen wir,
Praktikern ein (fast vollständiges)
ABC der praxisrelevanten Fragen zu
geben und zu zeigen, wie sich die EEconomy heute im MWST-Umfeld
verhalten kann, soll oder muss.
– Klare schriftliche Arbeitsanweisungen erlassen (und überwachen), um
insbesondere während des Medienbruchs (Papier – Datenträger) Veränderungen am Inhalt der Dokumente zu verhindern.
– Die technischen und organisatorischen (kleinst möglicher Kreis von
Personen mit Editierrechten) Möglichkeiten des Schutzes von elektronisch gespeicherten Daten ausschöpfen und dokumentieren.
– Rechnungen erst nach deren Verarbeitung (mit dem Buchungsstempel!) scannen [3].
– Und vielleicht halt doch die Papierrechnungen zur Sicherheit noch aufbewahren.
kann entnommen werden, dass Rechnungen auch elektronisch oder in vergleichbarer Weise aufbewahrt werden
können, sofern
– sie jederzeit (während der Verjährungsfrist) lesbar (technische Mittel
müssen betriebsbereit sein) gemacht
werden können,
– organisatorische und technische
Massnahmen zur Wahrung von Sicherheit und Unveränderlichkeit der
Datenträger während der gesamten
Aufbewahrungsperiode getroffen
wurden und
– die Datenträger vor schädlichen Einwirkungen und Verlust geschützt
sind.
Business übers Internet
Die Besteuerung (v. a. der Ort der
Besteuerung) der typischen InternetLeistungen ist heute in der Schweiz geregelt [4]:
Archivierung von
mehrwertsteuerrelevanten
Rechnungen
«Darf ich meine Eingangsrechnungen
einscannen und die Papierbelege fortwerfen?» Eine häufig gestellte Frage,
deren Beantwortung trotz der weiten
Verbreitung von Scanning-Archivierungen für Berater diffizil ist. In einem
Gespräch hat uns ein Mitarbeiter der
ESTV einmal schön und treffend gesagt: «Scanning ist nicht verboten». Aus
den in der Schweiz relevanten Gesetzen, Verordnungen und Weisungen [1]
Der Schweizer Treuhänder 12/01
Erik Steiger, dipl. Steuerexperte,
Fürsprecher, Director Steuer- und Rechtsabteilung, PricewaterhouseCoopers AG,
Basel
– ISP/ASP – Leistungen: Die Verschaffung des Zuganges zum Internet ist
eine Telekommunikationsdienstleistung und wird am Empfängerort besteuert. Ausländische ISP/ASP, welche nichtsteuerpflichtigen Schweizer
Endkonsumenten Zugang zum Internet geben, können folglich in der
Schweiz mehrwertsteuerpflichtig werden [5].
– Das Downloaden von Programmen,
Grafiken, Bildern, etc. gilt als Über1281
E-BUSINESS
Erik Steiger, Alexandra Grünauer, E-Business und MWST
lassen von Informationen und ist am
Ort des Empfängers steuerbar. Der
Schweizer Anbieter muss somit seine
Leistungen an im Ausland domizilierte Kunden nicht versteuern (siehe
aber «Nachweisprobleme»). Umgekehrt muss der Schweizer, welcher
von einem ausländischen Anbieter
kostenpflichtig solche Informationen bezieht (downloadet), diese im
Sinne von Art. 10 Bst. a MWSTG als
Bezug von Dienstleistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland versteuern.
CH-Politik
Bekanntlich laufen auf OECD- und auf
EU-Ebene (vgl. nachstehend) bereits
seit Jahren Diskussionen über die Besteuerung von E-Business. Auch hierzulande werden die Entwicklungen auf
allen Ebenen verfolgt. Bereits im Juli
1998 legte das Bundesamt für Aussenwirtschaft einen Entwurf des Aktionsplans zur Förderung des elektronischen Geschäftsverkehrs vor, der auch
Grundsätze bezüglich der steuerlichen
Behandlung von E-Business festsetzt.
Heute existieren diverse Diskussionsforen, wie beispielsweise die WOPEC
(Working Party Taxation of E-Commerce, bestehend aus Vertretern der
ESTV und der Industrie).
Digitale Signaturen
nungen nur noch per E-mail empfängt,
riskiert bei der nächsten ESTV-Revision den Vorsteuerabzug auf diesen
Belegen zu verlieren. Da zu diesem
Thema bereits ausführlich publiziert
wurde [7], beschränken wir uns auf eine
Kurzzusammenfassung für Firmen,
welche jetzt an die Einführung einer
E-Invoicing-Applikation denken:
– In Zukunft wird es möglich sein,
Rechnungen nur noch elektronisch
zu versenden und zu empfangen.
– Der zu verwendende Daten-Standard wird wahrscheinlich nicht gesetzlich vorgeschrieben.
– Zur Erreichung der verlangten Authentizität und Integrität der versandten Rechnungen wird es notwendig
sein, diese qualifiziert digital zu signieren und entsprechend mit der
Signatur abzulegen.
– Eine Klärung ist mit den Ausführungsbestimmungen zur Art. 45
MWSTGV zu erwarten [8].
Globale virtuelle Präsenz =
Globale Steuerpflicht?
Die Web-Präsenz ist per Definition
eine globale und das daraus resultierende Business hat Potential zum globalen Business. Vor allem (aber nicht
ausschliesslich, vgl. «Telekommunikation») wenn der letzte Akt eines Internetgeschäftes aus einer Warenverschiebung besteht, wird schnell einmal
eine MWST-Pflicht im Ausland be-
Digitale Signaturen werden auch für
MWST-Zwecke wichtig sein (vgl. dazu
«Elektronische Rechnungsstellung»). In
diesem Zusammenhang sind auch die
Entwicklungen des sich zur Zeit im
Entwurfstadium befindenden Bundesgesetzes über Zertifizierungsdienste im
Bereich der elektronischen Signatur
(ZertES) zu beachten [6].
Elektronische Rechnungsstellung
Dürfen Rechnungen mit einem einfachen E-mail versandt werden? Auch
diese Frage wird häufig gestellt. Die
Antwort ist eindeutig: Nein. Wer Rech1282
Alexandra Grünauer, Steuerberaterin,
Senior Consultant Steuer- und Rechtsabteilung, PricewaterhouseCoopers, Basel
gründet. Dies führt in der Regel zu substanziellen Compliance-Aufwendungen und kann ein kleines Internetgeschäft stark gefährden. Wir zeigen in
der Folge einige typische Situationen,
bei denen eine MWST-Pflicht in zumindest einem zusätzlichen Land entstehen kann [9].
– Eine Schweizer Telecom Unternehmung oder ein Schweizer ISP erbringt Leistungen an nicht steuerpflichtige Endkonsumenten in der
EU: Die Schweizer Unternehmung
muss sich in der EU mehrwertsteuerlich registrieren.
– Eine Schweizer Firma setzt über Internet Konsumgüter an nicht steuerpflichtige EU-Konsumenten ab. Die
Lieferung erfolgt aus einem Eigenlager bei ihrem Logistikpartner in
Deutschland: Der Ort dieser Lieferungen ist Deutschland, auch wenn
dort kein eigenes Personal beschäftigt wird. Die Schweizer Firma wird
daher in Deutschland steuerpflichtig
und muss die Verkäufe mit deutscher
USt belasten. Übersteigen die so abgewickelten Lieferungen an Konsumenten in einem anderen EU-Land
eine Limite von EUR 35 000 [10] bis
EUR 100 000 [11], muss zusätzlich
eine Registrierung in den jeweiligen
Konsumenten-Ländern erfolgen [12]
(und die entsprechende MWST abgeführt werden).
– Ein internationaler Konzern hat für
seine E-Procurement-Lösung in der
Schweiz steuergünstig eine Central
Procurement Company (CPC) eingerichtet: Kauft diese Unternehmung in der EU bei Grosshändlern
Ware ein, welche sie in der EU an
Konzerngesellschaften weiterverkauft, wird die CPC zumindest in
einem EU-Staat steuerpflichtig (im
Idealfall bei Anwendung der EUVereinfachungsregelungen für Dreiecksgeschäfte gem Art. 28c (E) der
6. EU Richtlinie). Die CPC wird zusätzlich in jedem Staat steuerpflichtig, wo sie im selben Geschäft Waren
ein- und verkauft (Warenverschiebung im Inland). Diese Komplikationen sind ein wichtiger Grund, weshalb viele CPC nur als Vermittler
und nicht in einer buy/sell Stellung
handeln. Dadurch lassen sich (im
B2B-Umfeld) EU-Registrierungen
in der Regel vermeiden.
Der Schweizer Treuhänder 12/01
E-BUSINESS
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Informationsaustausch
zwischen Steuerbehörden
Bereits im Jahr 1992 hat die EU eine
Verordnung [13] über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf
dem Gebiet der indirekten Besteuerung erlassen. Nunmehr ist ein Vorschlag über die Änderung dieser Verordnung [14] ergangen.
Dies ist für Schweizer Unternehmen
insbesondere dann von Bedeutung,
wenn durch die neuen E-BusinessVertriebskanäle in einem oder gar in
mehreren EU-Ländern eine Steuerpflicht entsteht (siehe «Globale Virtuelle Präsenz = Globale Steuerpflicht?»). Die Behörden sind befugt,
alle Informationen zu innergemeinschaftlichen Warenlieferungen oder
Dienstleistungen, die unter einer EU-
Der Schweizer Treuhänder 12/01
Umsatzsteueridentifikationsnummer
erklärt wurden, einzuholen. Insbesondere kann überprüft werden, ob die korrespondierenden innergemeinschaftlichen Erwerbe versteuert wurden. Die
Überprüfung ist für bestimmte einzelne Geschäftsfälle bis auf Rechnungsebene zulässig.
Die Praxis zeigt, dass diese Richtlinie
bereits als Legitimation für «grenzüberschreitende» Revisionen der Mehrwertsteuerbehörden gedient hat. Dabei wurden Konzerne, die in mehreren
Staaten Gesellschaften besitzen, von
einem international bestückten Team
von Revisoren geprüft. Im deutschen
Steuergesetz 2002 soll in der Abgabenordnung festgeschrieben werden, dass
ausländische Beamte an deutschen
Prüfungen teilnehmen, aber keine Prüfungshandlungen vornehmen dürfen.
Gemäss dem oben genannten Vorschlag zur Änderung der Verordnung
218/92 soll insbesondere auch nicht in
der EU ansässigen Erbringern von
bestimmten elektronischen Dienstleistungen (vgl. «Wettbewerbsvorteile für
Schweizer Unternehmungen») ermöglicht werden, die Gültigkeit der vom
Leistungsempfänger verwendeten IDNummer (elektronisch) bestätigt zu erhalten.
Leistungsort
Der Ort von elektronisch erbrachten
Dienstleistungen [15] ist in Art. 14
MWSTG geregelt. Fällt die erbrachte
Dienstleistung in den Katalog von
Art. 14 Abs. 3, wird sie am Empfängerort besteuert. Ist der Empfänger im
Ausland ansässig, fällt keine Schweizer
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E-BUSINESS
Erik Steiger, Alexandra Grünauer, E-Business und MWST
Mehrwertsteuer an (siehe aber «Nachweisprobleme»). Das Schweizer Unternehmen darf sich damit noch nicht
zufrieden geben, sondern muss prüfen,
ob es aufgrund dieser Dienstleistungen
im Empfängerstaat mehrwertsteuerpflichtig wird. Dies ist heute in der Praxis insbesondere dann möglich, wenn
der Schweizer Anbieter Privatpersonen bedient und Telekomdienstleistungen oder Vermittlungsleistungen
erbringt. Zukünftig ist eine Registrierungspflicht auch bei anderen Dienstleistungen (z.B. Downloads) vorgesehen (vgl. «Zum Schluss: Neues aus der
EU»).
M-Commerce
Die Idee des Vertriebs von Dienstleistungen über mobile Handheld-Geräte
ist in der Tat bestechend. Die sich stellenden MWST-Fragen sind grundsätzlich dieselben wie beim Handel über
gen (im EU-Land des Leistungserbringers und in der Schweiz als Empfängerland) führen. Die Lösung muss hier
bottom-up über eine detaillierte Darstellung auf Rechnungsebene gesucht
werden.
Nachweisprobleme
Eigentlich banaler Alltag und trotzdem
nicht richtig befriedigend gelöst: Eine
Schweizer Firma erbringt elektronische Dienstleistungen an ausländische
Endkonsumenten. Die Bezahlung erfolgt über die Bekanntgabe der Kreditkartennummer. Ausser der E-mailAdresse hat die Schweizer Firma keine
Informationen über ihre Kunden. Papierrechnungen werden nicht versandt.
In der Schweiz gelten die meisten elektronisch erbrachten Dienstleistungen
als am Empfängerort erbracht [17].
Der Schweizer Steuerpflichtige muss
«Die Web-Präsenz ist per Definition
eine globale und das daraus resultierende Business
hat Potential zum globalen Business.»
Internet (Bestimmung der Art und des
Ortes der Dienstleistung, bzw. dessen
Nachweis) [16]. Wenn über M-Commerce direkt Dienstleistungen (wie
heute etwa Ringtones) verkauft werden, stellt sich in der Praxis ein zusätzliches Problem. Da sich aufgrund der
Geringfügigkeit der belasteten Beträge
eine separate Rechnungsstellung nicht
lohnt, kriegt der Kunde die Dienstleistung in der Regel von seinem Telecom-Anbieter in Rechnung gestellt.
Bei der traditionell stark auf die formelle Rechnung abstützenden MWST
kann dies unter Umständen unangenehme Konsequenzen haben: Der Telecomanbieter wird zum Leistungserbringer und die Leistung als solche
wird zur Telecom-Dienstleistung. In internationalen Verhältnissen (z.B. wenn
sich der Ringtone Anbieter und dessen
Server im Ausland befinden) kann das
zu einer Verfälschung der MWST-Belastung und sogar zu Doppelbelastun1284
jedoch anhand von Rechnungskopien,
Zahlungsbelegen, schriftlichen Vollmachten, etc., nachweisen, dass der
Empfänger der Dienstleistung im Ausland ansässig ist. Wenn er dies nicht
kann, ist eine Nachbesteuerung seines
gesamten Auslandumsatzes möglich.
Die Gutschriftanzeige einer Kreditkartenorganisation stellt lediglich einen
Zahlungsnachweis dar. Sie genügt den
Anforderungen an den Nachweis für
ins Ausland erbrachte Dienstleistungen nur in Verbindung mit einer auf
den Kunden mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland lautenden Rechnung. Per E-mail oder Fax geschickte
Rechnungen sind keine ausreichenden
Beweise [18]. Die Anforderungen der
ESTV sind klar. Deren Einhaltung
kann aber im Einzelfall einen untragbaren zusätzlichen Aufwand verursachen. Wer verschickt schon eine Papierrechnung für teures Geld nach
Australien, wenn er das Leistungsent-
gelt von einigen Franken bereits in der
Tasche hat. In der Praxis muss vor
allem im Massengeschäft der gangbare
Weg gesucht werden, wobei unseres
Erachtens v.a. auf die folgenden Punkte zu achten ist:
– Vor der Bestellung muss der Kunde
zwingend seinen Namen und die genaue Adresse angeben. Wenn möglich sollten diese Angaben mit automatischen Plausibilitätstests überprüft werden.
– Es sollten ‹elektronische› Rechnungen (mit allen notwendigen Angaben, vgl. Art. 37 MWSTG) erstellt,
per Email an den Kunden geschickt
und so gespeichert werden, dass eine
nachträgliche Abänderung ausgeschlossen ist (organisatorische und
technische Massnahmen, allenfalls
ausdrucken).
– Jede einzelne Transaktion muss mit
sämtlichen Angaben (Zeit, Käufer,
Adresse, verkaufte Dienstleistung)
während der Verjährungsfrist gespeichert werden. Um Datenverlusten
vorzubeugen, sollten diese Angaben
regelmässig auf Papier ausgedruckt
werden. Die Kreditkartengutschriften müssen leicht den einzelnen
Transaktionen zugeordnet werden
können.
Werden diese Massnahmen seriös
durchgeführt, dokumentiert und überprüft, schafft man sich ein gutes Argumentarium für die nächste ESTV-Revision. Es ist zu bedenken, dass alleine
mit dem von der ESTV verlangten Versand einer Papierrechnung der Nachweis eines ausländischen Empfängers
eigentlich auch nicht erbracht werden
kann (z.B. bei Angabe einer fiktiven
Adresse).
OECD
Auf Ebene der OECD beschäftigt sich
eine Arbeitsgruppe (TAG) [19] mit
Konsumsteuern im E-Commerce. Die
Arbeitsgruppe entstand aus den Vorgaben der OECD Ottawa MinisterKonferenz 1998, und besteht aus Behörden-Mitgliedern und Vertretern
von Unternehmen. Unter den zwölf
beteiligten Unternehmen ist die
Schweiz mit der UBS AG und der
Swisscom AG gut vertreten. Im FeDer Schweizer Treuhänder 12/01
E-BUSINESS
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bruar 2001 veröffentlichte die Arbeitsgruppe ihren letzten Bericht über die
mehrwertsteuerlichen Aspekte [20] des
E-Commerce [21].
Pakete von geringem Wert
Bei Lieferungen an Konsumenten ist
eine Befreiung von der Mehrwertsteuer eine tatsächliche Preisreduktion, mit der sich der Lieferant einen
Wettbewerbsvorteil verschaffen kann.
Daher ist der Bestimmung [22], dass
die Einfuhr von Paketen in die Schweiz
bis zu einem Steuerbetrag von fünf
Franken befreit ist, Beachtung zu
schenken. Waren bis zu einem Wert
von CHF 66 können somit mehrwertsteuerfrei aus dem Ausland an Schweizer Endkonsumenten geliefert werden.
In der Praxis sind es weniger die Ersparnis von CHF 5, sondern die administrative Vereinfachung (der Endkonsument muss den Steuerbetrag nicht an
den Postboten oder auf der Post bezahlen), welche Firmen zur Ausnutzung
der Small Value Packages Möglichkeiten animiert. Das ganze funktioniert natürlich auch umgekehrt: Aus
der Schweiz an in EU-Mitgliedstaaten
ansässige Endkonsumenten geschickte
Pakete fallen bei Unterschreitung der
Betragsgrenze (in der Regel EUR 22)
durch die Maschen der lokalen Zollbehörden. Aufgrund der höheren
Der Schweizer Treuhänder 12/01
MWST-Sätze (bis zu 25%) ist der Preisvorteil sogar etwas grösser als in der
Schweiz.
Qualifikation von
elektronisch erbrachten
Dienstleistungen
Für die Beurteilung, welches Land die
MWST erhebt und welcher Satz anwendbar ist, muss die elektronisch erbrachte Dienstleistung mehrwertsteuerlich qualifiziert werden [23]. Oft ist
vor allem die Zuordnung zu den in Art.
14 MWSTG aufgezählten Kategorien
schwierig. Dabei kommt es auf den genauen Sachverhalt an. Ist z.B. ein Fernkurs über das Internet interaktiv, d.h.
haben Lehrer und Lernende online
Kontakt, liegt eine unterrichtende Tätigkeit gem. Art. 14 Abs. 2 vor (mehrwertsteuerausgenommen und am Leistungsort steuerbar). Läuft der Fernkurs autodidaktisch ab, liegt eine
Überlassung von Informationen gem.
Art. 14 Abs. 3 vor (zum Normalsatz am
Empfängerort steuerbar) [24]. Heute
nehmen nicht alle Länder diese feinen
Unterscheidungen gleich vor, was zu
Doppel- oder Nullbesteuerungen führen kann. Auch die Satzbestimmung ist
im E-Commerce interessant: So wird
beispielsweise eine Zeitung oder ein
Buch (als Hardcopy mit 2.4% MWST
belastet) durch einen Internet-Down-
load zu einer normalen Dienstleistung
(mit 7.6% MWST belastet).
Relevanz von Websites
Wir stellen immer wieder fest, dass
Websites den mehrwertsteuerlichen
Anforderungen nicht genügen und Angriffspotential für Steuerverwaltungen
schaffen. Dieser Umstand ist in der Tatsache begründet, dass die Verantwortung für den Internetauftritt in der
Regel bei der Marketing-Abteilung
und nicht bei der Steuerabteilung liegt.
Wenn man bedenkt, dass es inzwischen
in einigen Ländern (z.B. UK) bereits
systematisch vorgehende Web-Steuerinspektoren gibt, ist es u.E. zwingend,
Websites auch steuerlich zu überprüfen. Häufige Fehler sind etwa:
– Die MWST wird dem privaten Endkonsument nicht oder nicht richtig in
den Produktpreis gerechnet (Verstoss gegen Konsumentenschutzgesetze oder UWG).
– Es ist unklar, wer Verkäufer der
Ware ist und von wo diese geliefert
wird (was die Phantasie der Steuerverwaltungen verständlicherweise
anregt...).
– Es ist unklar, was der Betreiber der
Website macht: Ist er Verkäufer, Vermittler oder bietet er bloss eine Werbeplattform (einen Marktplatz) an?
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E-BUSINESS
Erik Steiger, Alexandra Grünauer, E-Business und MWST
Die Entgelte für diese beispielhaft
aufgezählten Leistungen werden sowohl bei der Bestimmung des Ortes
der Leistung (und damit der Besteuerung) wie unter Umständen
auch bezüglich anwendbarem Steuersatz unterschiedlich behandelt.
– Bei der Erbringung von Dienstleistungen sind diese nicht genau umschrieben. Dies führt zu Diskussionen mit der Steuerverwaltung, weil
die Einordnung in den Leistungskatalog von Art. 14 MWSTG unklar ist.
Server als Betriebsstätte
Ob ein Server eine Betriebsstätte darstellt, wurde bisher v.a. bezüglich den
direkten Steuern diskutiert [25]. Heute
steht auf OECD-Ebene für die direkten Steuern fest, dass ein Server unter
Umständen auch ohne am Standort angestelltes Personal eine Betriebsstätte
darstellen kann. In Anbetracht dieser
Tatsache und mit dem Wissen, dass
die MWST dem Betriebsstättenbegriff
der direkten Steuern grundsätzlich
folgt [26], muss damit gerechnet werden, dass die ESTV in Zukunft auch
einen Server als mehrwertsteuerliche
Betriebsstätte ansehen könnte. Damit
würde ein Schweizer Server einer ausländischen Unternehmung u.U. deren
MWST-Pflicht in der Schweiz auslösen [27], was primär einmal mit zusätzlichen administrativen Aufwänden verbunden wäre. Bei der Erbringung von
Dienstleistungen an Schweizer Kunden würde sogar eine Besteuerung
(aber auch die Berechtigung zum Vorsteuerabzug) resultieren. Da im Ausland ähnliche Überlegungen gemacht
werden, wird schnell klar, dass diese
klassische direktsteuerliche Frage wohl
für die MWST mindestens so relevant
ist. Hier müssen die Entwicklungen im
Ausland genau verfolgt werden, insbesondere weil für die MWST kein DBASchutz besteht.
Telekommunikationsdienstleistungen
Telekommunikationsdienstleistungen
sind im E-Business von zentraler Bedeutung. Inzwischen sind die Regeln
geklärt. Es gilt das Empfängerortsprinzip mit der Besonderheit, dass sich der
1286
Telecom-Anbieter im Empfängerland
oder in der EU registrieren muss, wenn
er dort ansässige private Endkonsumenten bedient [28]. In der Praxis muss
vor allem die Abgrenzung der Telekommunikationsdienstleistung (technische Datenübertragung, Bereitstellen von Übertragungskapazitäten und
die Verschaffung von Netzzugang) von
den übrigen Dienstleistungen (übertragener Inhalt) [29] sauber gemacht und
dokumentiert werden.
erkannt. Mit dem Vorschlag für
eine Richtlinie bezüglich Behandlung
bestimmter elektronisch erbrachter
Dienstleistungen [33] sollen diese
Dienstleistungen dort besteuert werden, wo sich der EU-Privatkunde befindet. Die Schweizer Unternehmer
werden somit aus diesen Dienstleistungen an EU-Privatkunden zukünftig in
der EU registrierungspflichtig. Hier
muss der Praktiker die weitere Entwicklung dieses in der EU stark umstrittenen Vorschlages verfolgen.
Vermietung von Speicherplatz
Zur Vermietung von Speicherplatz hat
die ESTV bereits Stellung genommen [30]. Die Vermietung gilt als Abtretung eines Nutzungsrechts und wird
nach Art. 14 Abs. 3 Bst. a MWSTG am
Empfängerort besteuert. Vermietet somit ein Schweizer Unternehmer an ein
ausländisches Unternehmen Speicherplatz auf einem Server, der sich in der
Schweiz befindet, ist keine Schweizer
Mehrwertsteuer in Rechnung zu stellen. Es gibt Diskussionen, ob die in der
Tat auf den ersten Blick etwas überraschende Einordnung dieser Dienstleistung unter den Bst. a von Art. 14
Abs. 3 richtig sei [31]. Wir denken, dass
die Praxis mit dem resultierenden Effekt (Besteuerung am Ort des Empfängers) gut leben kann. Aber aufgepasst:
Die Vermietung eines in der Schweiz
stehenden Servers als solches würde als
Lieferung [32] betrachtet und wäre in
jedem Fall in der Schweiz steuerbar
(vgl. auch «Server als Betriebsstätte»).
Wettbewerbsvorteile für
Schweizer Unternehmungen
Derzeit können Schweizer Unternehmungen die meisten elektronisch erbrachten Dienstleistungen (z.B. Downloads) steuerfrei an EU-Privatkunden
erbringen. Aus Schweizer Sicht gelten
diese Dienstleistungen bei entsprechendem Nachweis als im Ausland erbracht. Aus Sicht der EU sind die
Dienstleistungen am Sitz des leistenden Unternehmens zu versteuern. Es
findet somit eine legale Nichtbesteuerung statt.
Diesen Wettbewerbsvorteil für NichtEU Unternehmen hat auch die EU
Zum Schluss:
Neues aus der EU
Der Schweizer Praktiker sollte zur Zeit
primär die Entwicklung der beiden folgenden Richtlinienvorschläge verfolgen:
Beim E-Commerce-Richtlinienvorschlag
[34] geht es insbesondere darum, dass
sich nicht in der EU ansässige Firmen,
welche online bestimmte Dienstleistungen an private EU-Konsumenten
erbringen, in der EU mehrwertsteuerlich registrieren lassen müssen (vgl.
«Wettbewerbsvorteile für Schweizer
Unternehmungen»).
Der Richtlinienvorschlag für die elektronische Rechnungsstellung und Archivierung [35] «E-Invoicing-Richtlinienvorschlag» legt die Voraussetzungen
für das Versenden mehrwertsteuerlich
relevanter Dokumente (Rechnungen)
und für deren Speicherung fest. Bemerkenswert ist, dass kein technischer
Standard (wie beispielsweise EDIFACT) vorgeschrieben wird und sowohl der Versand als auch die Aufbewahrung mit einer fortgeschrittenen
digitalen Signatur abgesichert werden
muss. Die Mitgliedsstaaten dürfen für
Nicht-EU Firmen zusätzliche Vorschriften erlassen. Des weiteren werden die Mindesterfordernisse an eine
Rechnung für alle Mitgliedsstaaten
verbindlich festgelegt. Auch soll die
Selbstfakturierung bzw. die Auslagerung der Fakturierung an einen Dritten
zugelassen werden. Der Steuerpflichtige soll zwar für die Ausstellung der
Rechnung verantwortlich sein, sie aber
nicht mehr selbst ausstellen müssen.
Für die grenzübergreifende Selbstfakturierung (in der EU) dürfen keine
Der Schweizer Treuhänder 12/01
E-BUSINESS
Erik Steiger, Alexandra Grünauer, E-Business und MWST
strengeren Kriterien eingeführt werden.
Wann die Richtlinienvorschläge als
Richtlinien verabschiedet werden, steht
derzeit (anfangs November 2001) noch
nicht fest. Somit sind auch verbindliche
Daten für die Umsetzung der Richtlinien zur Zeit noch nicht bestimmt.
Anmerkungen
1 Allen voran Art. 90 Abs. 2 Bst. h MWSTG,
Art. 43–45 MWSTGV, Verordnung über die
Aufzeichnung von aufzubewahrenden Unterlagen vom 2. Juni 1976 (SR 221.432,
http://www.admin.ch/ch/d/sr/221_431/index.h
tml), Z 943ff. und Z 812ff. Wegleitung 2001
zur Mehrwertsteuer.
2 Eine Aufstellung der nicht-steuerrechtlichen
Bestimmungen findet sich im ST 6-7/01 auf
den Seiten 587ff.: Dr. iur. Christoph Meyer,
«Rechtliche Probleme der elektronischen
Datenaufbewahrung».
3 Z 321 der «Richtlinien für die Erstellung von
Arbeitsanweisungen zur Aufzeichnung und
Aufbewahrung von Unterlagen auf Bildträgern (Mikrofilm)», Konferenz staatlicher
Steuerbeamter in Zusammenarbeit mit der
Eidg. Steuerverwaltung.
4 Eine kurze Zusammenstellung findet man in
der Branchenbroschüre Nr. 13, Telekommunikation, unter Ziff. 5.6.
5 Art. 25 Abs. 1 Bst. c MWSTG i.V.m. Art. 14
Abs. 3 Bst. e MWSTG.
6 http://www.ofj.admin.ch/themen/e-commerce/
bg-zertes-d.pdf
7 Zum Beispiel: Philip Robinson/Bertil Weigend in ST 4/01«Im E-Commerce steuerlich
nichts Neues?» oder Andreas Meyer/Regula
Boller im ST 11/99 «Electronic Data Interchange in neuen MWST-Gesetz».
8 Die Ausführungsbestimmungen zu Art. 45
MWSTGV sollen dem Vernehmen nach auf
den 1. Januar 2002 in Kraft gesetzt werden;
aufgrund einer möglichen vorgängigen Konsultation der Wirtschaft ist eine Verschiebung
jedoch nicht auszuschliessen.
9 Diese Auflistung ist als nicht abschliessend zu
verstehen.
10 Beispielsweise in Belgien, Dänemark und
Schweden.
11 Beispielsweise in Österreich, Frankreich und
Holland.
12 Es liegen sogenannte «Distance Sales» vor,
vgl. Art. 8 (3) (a) und (b) der 6. EU MWST
Richtlinie.
13 Vgl. Verordnung Nr. 218/92 des Rates vom
27. Januar 1992.
14 Vgl. Vorschlag 2000/0147, 2000/0148 für eine
Verordnung des Europäischen Parlaments
und des Rates zur Änderung der Verordnung
Nr. 218/92.
15 Weitergehende Ausführungen sind im Artikel von Prof. Xavier Oberson in dieser Ausgabe S. 1275 zu finden.
16 Zusammenfassung mit Fundstellen siehe Xavier Oberson, «La loi fédérale sur la TVA
appliquée au commerce électronique», Ziff.
2 und 3, in dieser Ausgabe S. 1275.
17 Vgl. Branchenbroschüre 13, Telekommunikation, Ziff. 5.6.3.
1288
18 Vgl. Branchenbroschüre 13, Telekommunikation, Ziff. 2.2.
19 Vgl. Consumption Tax Technical Advisory
Group (TAG), http://www.oecd.org//daf/fa/
e_com/tag.htm
20 Vgl. http://www.oecd.org//daf/fa/e_com/ec_6_
WP9_REPORT_Eng.pdf
21 Zusammenfassung: Robinson/Weigend, «Im
E-Commerce steuerlich nichts Neues?» ST
04/01, Seite 380.
22 Vgl. Wegleitung zur Mehrwertsteuer 2001,
Z 710.
23 Weitergehende Ausführungen sind im Artikel von Prof. Xavier Oberson in diesem ST zu
finden.
24 Vgl. die Zusammenfassung von Xavier Oberson «Le commerce électronique et la TVA»
ST 09/99.
25 Vgl beispielsweise Marti/Wechner-Roth, «ECommerce – Anwendung der bestehenden
Betriebsstätten-Definition der OECD in ST
04/00, Robinson/Weigend «Im E-Commerce
steuerlich nichts Neues?» in ST 04/01,
Meyer/Robinson «Der Betriebstättenbegriff
im E-Business gemäss OECD» in ST 12/99,
Dürr/Rumo «Betriebstätten im Internet» in
ST 04/99.
26 Wegleitung 2001 zur MWST, Z 8.
27 Vgl. auch Ziff. 4.1.2 der Branchenbroschüre
30 (Telekom) unter der MWSTV, wo die
ESTV «nach aktuellem Kenntnisstand in der
Praxis» davon ausgeht, dass z.B. Vermittlungsanlagen für die Erbringung von Telekommu-
28
29
30
31
32
33
34
35
nikationsdienstleistungen als Betriebsstätten
gelten.
Art. 25 Abs. 1 Bst. c i.V.m. Art. 14 Abs. 3 Bst. e
MWSTG.
Art. 1 MWSTGV; Heinz Keller, «Die neue
Verordnung zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer» in ST 6–7/00, Xavier Oberson, «La loi fédéral sur la TVA appliquée au
commerce électronique» in dieser Ausgabe
S. 1275.
Vgl. Branchenbroschüre Nr. 13 Telekommunikation, S. 19, Ziff. 5.6.4.
Xavier Oberson, «La loi fédéral sur la TVA
appliquée au commerce électronique» in
dieser Ausgabe S. 1275.
Art. 6 Abs. 2 Bst. b MWSTG.
Vgl. Vorschlag für eine Richtlinie des Rates
zur Änderung der Richtlinie 77/288/EWG bezüglich der mehrwertsteuerlichen Behandlung bestimmter elektronisch erbrachter
Dienstleistungen, 500PC349.
Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur
Änderung der Richtlinie 77/388/EWG bezüglich der mehrwertsteuerlichen Behandlung
bestimmter elektronisch erbrachter Dienstleistungen, 7.6.2000, http://europa.eu.int/eurlex/de/com/dat/2000/de_500PC0349_02.html
Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur
Änderung der Richtlinie, 77/388/EWG mit
dem Ziel der Vereinfachung, Modernisierung
und Harmonisierung der mehrwertsteuerlichen Anforderungen an die Rechnungsstellung, 17.11.2000, http://europa.eu.int/eur-lex/
de/com/dat/2000/de_500PC0650.html
RESUME
E-business et TVA
En affaires, rien n’est plus dangereux
que l’incertitude en matière de fiscalité. Jeffrey Owens, Chef de la Division des affaires fiscales de l’OCDE,
a ainsi décrit l’expérience qu’ont régulièrement faite de nombreux dirigeants et conseillers ces dernières
années.
Les auteurs dressent une liste (presque complète) des questions pratiques
relatives à l’e-business et à la TVA,
tout en indiquant comment la nouvelle économie peut, doit on devrait
évoluer dans le domaine de la TVA.
Ils proposent des solutions aux points
suivants:
– l’archivage de factures soumises à la
TVA;
– le business sur Internet;
– les signatures digitales;
– la facturation électronique;
– l’appréciation d’une obligation fiscale globale;
En outre, les auteurs donnent des indications sur:
– l’échange d’informations entre les
autorités fiscales;
– le lieu de la prestation;
– le M (Mobile) – Commerce;
– le problème de la preuve;
– les efforts de l’OCDE et de l’UE;
– la qualification de prestations
électroniques;
– l’importance des sites Web;
– le serveur en tant qu’établissement
stable;
– les prestations de télécommunications;
– la location de capacités
de mémoire;
– les avantages concurrenciels pour
les entreprises suisses.
ES/AG/AFB
L’Expert-comptable suisse 12/01