Leseprobe - Bund

Grundsätze
7.
Steuerrechtliche Optionen/
Aufbesserung der Altersvorsorge bei Aufhebungsverträgen mit Abfindung
7.1
Grundsätze
7.1.1 Steuerschuld
Grundsätzlich gilt, dass alle Einnahmen, die einem Arbeitnehmer aus einem Arbeitsverhältnis zufließen, als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu behandeln sind. Hierzu gehören auch Entschädigungen (z. B. Abfindungen), die dem Arbeitnehmer (oder seinem Rechtsnachfolger, z. B. Erben)
als Ersatz dafür zufließen, dass ihm nunmehr wegen der Aufgabe oder
der Nichtausübung seiner bisherigen Tätigkeit Arbeitsvergütung entgeht.
Dabei ist im Einzelnen wegen der unterschiedlichen steuerlichen Auswirkungen zwischen folgenden Leistungen abzugrenzen:
y
normal zu besteuernder Arbeitslohn nach § 19 EStG, ggf. i. V. m. § 24
Nr. 2 EStG
y
steuerbegünstigte Entschädigungen nach § 24 Nr. 1 i. V. m. § 34
Abs. 1 und 2 EStG
y
u. U. steuerbegünstigte Leistungen für eine mehrjährige Tätigkeit
i. S. d. § 34 EStG
Alle diese Leistungen sind »veranlasst« durch die aufgenommene nicht
selbständige Tätigkeit und damit als Einnahme aus nicht selbständiger
Tätigkeit durch den Arbeitnehmer zu versteuern.
Hierzu zählen auch so genannte geldwerte Vorteile, wie z. B. die Weiternutzung einer Dienstwohnung oder eines Dienstwagens über den
Zeitpunkt der Beendigung des Arbeitsverhältnisses hinaus oder andere
Dienstleistungen.
Demgegenüber stellt die Abfindung für den Arbeitgeber eine Betriebsausgabe dar, die seinen sonst zu versteuernden Gewinn mindert.
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Steuerrechtliche Optionen/Aufbesserung der Altersvorsorge
7.1.2 Steuerfreibeträge
Nach dem bereits durch diverse Steuergesetze die früher gültigen Steuerfreibeträge für Abfindungen stetig reduziert wurden, ist mit Wirkung
ab 1. 1. 2006 jegliche steuerliche Privilegierung durch Freibeträge entfallen.
7.1.3
Wahl des Auszahlungszeitpunkts
Die möglichen eher geringen Steuerersparnisse nehmen in dem Maße zu,
in dem das nicht begünstigte zu versteuernde Einkommen unter den Betrag fällt, der mit dem Spitzensteuersatz zu versteuern ist. Deshalb kann
es Sinn machen, den Zeitpunkt der Abfindungszahlung zu verschieben,
wenn im nachfolgenden Jahr geringere Einkünfte zu erwarten sind. Allerdings ist dabei immer zu beachten, dass, wenn der gesamte Betrag der
(steuerpflichtigen) Abfindung im Folgejahr zufließt, dann auch in diesem Jahr das Zusammenballungsprinzip nur unter der Voraussetzung
gewährleistet werden kann, dass zusammen mit der Abfindung und den
sonstigen Einkünften im Folgejahr keine niedrigeren (Gesamt-)Einnahmen erzielt werden, als dies bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses geschehen wäre.
Ansonsten erkennt die Finanzverwaltung solche Gestaltungsmittel an.
Es ist also steuerwirksam zulässig, die Fälligkeit der Abfindung auf einen späteren Veranlagungszeitraum zu verschieben.1
Wer daran denkt, sich nach Verlust des Arbeitsplatzes selbstständig zu
machen, hat es natürlich auch in der Hand, dafür erforderliche Investitionen so zu tätigen, dass sie tendenziell steuermindernd in dem Jahr erfolgen, in dem durch die Abfindung höhere Beträge zufließen.
Aber Achtung: Eher nicht zu empfehlen ist im Jahr des Zuflusses der
Abfindung durch erhöhte Einnahmen aus steuerlichen Gründen »künstlich« zu senken, indem so genannte Steuersparmodelle abgeschlossen
werden, also Rechtsgeschäfte, die zunächst finanziellen Verlust produzieren (z. B. Erwerb von fremdgenutzten Immobilien, geschlossene Immobilienfonds usw.). Hier verbergen sich erhebliche, nicht nur steuerliche Risiken und wer sich erstmals damit befasst, wenn der »Geldsegen«
der Abfindung sich einstellt, ist möglicherweise auch nicht vor den Angeboten dubioser Geschäftemacher oder Banken gefeit. In jedem Fall ist
1 BFH vom 11. 11. 2009 – IX R 1/09, NZA-RR 2010, 150.
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Steuerermäßigung/Fünftelungsregelung
eine seriöse Beratung im Hinblick auf steuerliche und vermögensanlagespezifische Risiken dringend geboten für den, der über solche Modelle
nachdenkt.
7.2
Steuerermäßigung/Fünftelungsregelung
Bei Abfindungen ist daher nur noch eine Steuerermäßigung zugunsten
des Arbeitnehmers im Rahmen der so genannten Fünftelungsregelung
möglich.
7.2.1
Anwendungsbereich der Fünftelungsregelung
Die Steuerermäßigung erfasst solche Abfindungszahlungen, die als Ersatz für entgangene oder noch entgehende Einnahmen gewährt werden.
Dabei muss die Auflösung des Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber
veranlasst sein.2 Hier gilt eine Vermutung, dass eine solche Veranlassung
immer dann vorliegt, wenn der Arbeitgeber eine Abfindung zahlt.3 Eine
Steuerermäßigung entfällt daher nur, wenn es an einer vom Arbeitgeber
veranlassten oder ihm zuzurechnenden Drucksituation fehlt, sondern
vielmehr der Arbeitnehmer freiwillig die Ursachen, die zum Aufhebungsvertrag führen, in Gang gesetzt hat.4
An der Veranlassung in diesem Sinne fehlt es z. B., wenn die Abfindung bei Auslaufen eines befristeten Vertrages gezahlt wird. Hier beruht
das Ende des Arbeitsverhältnisses auf der ursprünglichen vertraglichen
Regelung.5 Anderes gilt, wenn zwischen den Parteien streitig ist, ob die
ursprüngliche Befristungsabrede überhaupt wirksam ist. Wird daraufhin eine Abfindung gezahlt, die dazu dient, diese Meinungsverschiedenheit zu überbrücken, dürfte demgegenüber die Steuerermäßigung
greifen.6 Gleiches muss gelten, wenn die Parteien das befristete Arbeitsverhältnis vor dem Zeitpunkt des vertraglich vorgesehenen Beendigungsdatums einvernehmlich gegen Zahlung einer Abfindung auflösen.7
2
3
4
5
6
7
KR-Vogt, §§ 24,34 EStG Rn.14.
BFH vom 10. 11. 2004 – XI R 64/03, BStBl. II 05, 181.
Bauer, G 35
BFH vom 18. 9. 1991 – XI R 8/90, BStBl. II 1992, 34.
Küttner-Seidel, Außerordentliche Einkünfte Rn.6f.
APS-Seidel, SteuerR § 52 EStG, Rn. 74.
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Steuerrechtliche Optionen/Aufbesserung der Altersvorsorge
Die Steuerermäßigung nach §§ 24, 34 EStG entfällt, wenn die Zahlung zur Erfüllung bereits entstandener oder fortbestehender Ansprüche
erfolgt.8 Bei einer Abfindung, die unabhängig von solchen Ansprüchen
vereinbart wird, liegt aber steuerrechtlich eine neue Rechts- oder Billigkeitsgrundlage vor, so dass die Fünftelungsregelung greift.
Entschädigungen müssen sich also auf den Ausgleich von Einbußen
beziehen, die dem Arbeitnehmer entstehen, weil das Arbeitsverhältnis
aufgelöst wird.
Nach § 24 Nr. 1a EStG sind aber unabhängig von der Aufgabe einer Tätigkeit, die § 24 Nr. 1b EStG regelt, auch Steuerbegünstigungen
möglich, wenn die Entschädigung als Ausgleich für entgangene oder entgehende Einnahmen gezahlt wird. Hierunter können dann etwa Ausgleichszahlungen bei einer vom Arbeitgeber erklärten Änderungskündigung oder auch nach einvernehmlich vereinbarter Vertragsänderung
fallen, wenn der Arbeitnehmer zu in der Regel dann verschlechterten Bedingungen (z. B. Reduzierung der Arbeitszeit) das Arbeitsverhältnis fortsetzt9 oder eine konzerninterne Versetzung erfolgt, wenn das neue an anderer Stelle im Konzern aufgenommene Arbeitsverhältnis nicht nur als
bloße Fortsetzung des bisherigen Arbeitsverhältnisses, sondern als neue
arbeitsvertragliche Beziehung zu beurteilen ist.10
7.2.2
Zusammenballungsprinzip
Grundsätzlich gilt, dass Entschädigungen nur dann tarifbegünstigt sein
können, wenn sie dem steuerpflichtigen Arbeitnehmer innerhalb eines
einzigen Veranlagungszeitraums, der einem Kalenderjahr entspricht, zufließen. Hierfür wird der Begriff der Zusammenballung verwendet.11
Über verschiedene Jahre gestaffelte Leistungen, z. B. aufgrund eines Sozialplans gewährte Zahlungen zur Aufstockung von Arbeitslosengeldbeträgen können zum Wegfall der Steuerermäßigung führen.12 Ratenzahlungen auf die Gesamtabfindung sind also nur dann steuerunschädlich,
8 Vgl. KR-Vogt, §§ 24, 34 EStG Rn. 17.
9 BFH vom 25. 8. 2009 – IX R 3/09, NZA-RR 2010, 257.
10 APS-Seidel, SteuerR § 52 EStG, Rn. 70: anders, wenn die Versetzung im Konzern
vertraglich vorgesehen ist.
11 Vgl. z. B. BFH vom 4. 3. 1998 – XI R 46/97, NZA-RR 1998, 418f.
12 Küttner-Seidel, Außerordentliche Einkünfte, Rn. 20; siehe aber die Hinweise c
unter 7.2.2.2, S. 198 auf die differenzierte Rspr. des BFH im Einzelfall.
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Steuerermäßigung/Fünftelungsregelung
wenn sie dem Arbeitnehmer innerhalb eines Veranlagungszeitraums zugehen.13
7.2.2.1 Zufluss geldwerter Vorteile
Wird zwischen den Parteien eines Aufhebungsvertrages vereinbart, dass
bestimmte Sachleistungen weiterhin in Anspruch genommen werden
können und z. B. Dienstwagen oder Firmentelefon weiterhin unentgeltlich benutzt werden können, ohne dass der Arbeitnehmer nach seinem
Ausscheiden noch irgendeine Dienstleistung für den Arbeitgeber erbringen muss, wird auch dies steuerlich als Teil der Entlassungsentschädigung behandelt.
Fließen solche Leistungen über den Veranlagungszeitraum hinaus,
wird damit die Steuerbegünstigung gem. § 34 EStG in Frage gestellt. In
der Konsequenz bedeutet dies, dass auch bereits gewährte Steuerbegünstigungen gem. § 34 EStG »infiziert« werden und nachträglich der vollen
Besteuerung unterworfen werden können.14 Allerdings hat der BFH entschieden, dass die Überlassung des Firmenwagens für noch 15 Monate
nach der Beendigung des Arbeitsverhältnisses bei Fortzahlung der Leasing-Kosten etc. durch den Arbeitgeber steuerunschädlich ist, weil diese
Zusatzleistungen auf sozialer Fürsorge im weiteren Sinne beruhen soll.15
Gleiches wurde entschieden für die Gewährung einer über den Veranlagungszeitraum hinausreichenden Finanzierung einer Outplacement-Beratung durch den Arbeitgeber.16
Diese von dem strikten Zusammenballungsprinzip abweichende
Rechtsprechung hat sich auch durchgesetzt bei der Verabredung monatlicher Zusatzleistungen zum Arbeitslosengeld und Aufzahlungen zum
Ausgleich von Verlusten bei der Altersversorgung, allerdings immer nur
dann, wenn diese »Nebenleistungen« betragsmäßig deutlich unter der
Abfindung als Hauptleistung liegen.17 Dabei bleiben Unsicherheiten,
wie die Steuerbehörden im Einzelfall reagieren. Die gesonderte Regelung
13 Küttner-Seidel, Außerordentliche Einkünfte, Rn. 12.
14 Vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 24. 05. 2004 (Koordinierter Ländererlass), Az. IV A 5-S 2290 – 20/04 (Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der ertragssteuerlichen Behandlung von Entschädigungszahlungen),
Rn. 9; s. auch Strohner/Schmidt-Keßeler, S. 699.
15 Vgl. BFH vom 3. 7. 2002 – XI R 80/00, NJW 2003, 991; Simon-Widmann,
AnwBl. 2003, 49, 52.
16 BFH vom 14. 8. 2001 – XI R 51/95, BStBl. II 2002, S. 180.
17 Vgl. die Nachweise bei Küttner-Seidel, Außerordentliche Einkünfte, Rn. 14.
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Steuerrechtliche Optionen/Aufbesserung der Altersvorsorge
solcher geldwerten Vorteile in Form der Weitergewährung von Sachleistungen im Aufhebungsvertrag sollte daher gut überlegt werden, wobei
das steuerliche Risiko sich minimiert, wenn die zusätzlichen Leistungen
im Verhältnis zur Abfindung eher einen geringeren Anteil ausmachen.
Wer ganz sicher gehen will, sollte, wenn solche risikobehafteten »Fürsorgeleistungen« verhandelt werden, diese Überlegungen für seine Verhandlungstaktik aufgreifen, um die Abfindung entsprechend »aufzurunden«.
Bei der Fortführung einer verbilligten Nutzung einer Dienstwohnung
nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses soll sich dies allerdings nur
dann steuerschädlich auswirken, wenn die Mietverbilligung frei vereinbar ist und sich dem Grunde nach als geldwerter Vorteil aus dem früheren Arbeitsverhältnis darstellt.18
Geldwerte Vorteile, die der Arbeitgeber trotz Ausscheidens weiter gewährt, »infizieren« jedoch Steuerbegünstigungen nicht, wenn sie schon
aufgrund des früher bestehenden Arbeitsverhältnisses begründet waren
und sie nicht wegen dessen Beendigung gezahlt werden. Als Beispiele
sind hier zu nennen die Weitergewährung von Arbeitgeberdarlehen, Zusatzzahlungen bzw. die befristete Übernahme für über den Arbeitgeber
abgeschlossene Versicherungen, Deputatlieferungen wie z. B. Freitrunk,
Firmenrabatte und Sondertarife.19
7.2.2.2 Zusätzliche Leistungen mit Fürsorgecharakter
Dort wo aufgrund einer betriebsbedingten Beendigung des Arbeitsverhältnisses eine Abfindung vereinbart wird, zusätzlich aber Ausgleichszahlungen bei längerer Arbeitslosigkeit etwa durch Sozialplan20 vorgesehen sind, können solche Aufstockungsbeträge zum Arbeitslosengeld
steuerunschädlich sein. Sie sind dann nicht zusammen mit der bei der
Entlassung gezahlten Abfindung als einheitliche Leistung zu bewerten.
Die Aufstockungsleistungen würden nicht unmittelbar für entgehende
Einnahmen entschädigen sollen, sondern wären Ausfluss einer fortdauernden Fürsorgepflicht des Arbeitgebers.
So hat der Bundesfinanzhof Folgendes entschieden: Wenn aus Gründen der sozialen Fürsorge für eine Übergangszeit Entschädigungsleistun-
18 Vgl. BMF vom 24. 05. 2004, a. a. O., Rn. 16.
19 Vgl. BMF vom 24. 05. 2004, a. a. O., Rn. 15.
20 Vgl. BFH vom 4. 2. 1998 – XI B 108/97, StRK EStG 1975 § 24 Nr. 1 R.46.
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Steuerermäßigung/Fünftelungsregelung
gen gewährt werden, die zur Erleichterung des Arbeitsplatz- oder Berufswechsels oder als Anpassung an eine dauerhafte Berufsaufgabe und
Arbeitslosigkeit gewährt werden, sind diese unschädlich für die steuerliche Beurteilung der Hauptleistung (Abfindung) als ermäßigt zu besteuernde Entschädigung.21
Eine ursprünglich beabsichtigte Zusammenballung von Einkünften
wird aus Billigkeitserwägungen auch dann von der Finanzverwaltung
unterstellt, wenn es planwidrig zu einer Entschädigungsleistung in mehreren Veranlagungszeiträumen gekommen ist, etwa weil versehentlich
die Abfindung ursprünglich zu niedrig bemessen wurde oder der Arbeitnehmer aufgrund einer Rechtsstreitigkeit eine höhere Abfindung durchsetzte.22
7.2.2.3 Höhe der Gesamteinnahmen im
Veranlagungszeitraum
Die Zusammenballung erfordert nicht nur den Zufluss der Beträge innerhalb eines Veranlagungszeitraums. Vielmehr müssen diese auch zusammen mit den anderen in diesem Zeitraum erzielten Einkünften die
Einkünfte übersteigen, die der Arbeitnehmer bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses erzielt hätte.23 Begründet wird dies damit, dass die
Steuerbegünstigung nur dort gelten soll, wo so genannte progressionsbedingte Härten auftreten. Vermindert sich aber im Veranlagungszeitraum trotz Abfindung der Gesamtbetrag der Einkünfte, so tritt eine Progressionssteigerung gerade nicht ein.24
Bei der Ermittlung der Gesamteinkünfte wird allerdings tatsächlich
bezogenes Arbeitslosengeld, das im Veranlagungszeitraum an den Arbeitnehmer geht, mitgerechnet.25
Wie der Bundesfinanzhof26 aber auch entschieden hat, ist für die Prüfung der Zusammenballung das Ergebnis des Vorjahres dann nicht
21 BFH vom 3. 7. 2002, a. a. O.; BFH vom 24. 1. 2002 – XI R 43/99 NJW 2002,
2047.
22 Küttner-Seidel, Außerordentliche Einkünfte, Rn. 14; BFH vom 14. 4. 2005 – XI R
11/04.
23 Vgl. BFH vom 4. 3. 1998 – XI R 46/97, NZA-RR 1998, 418f.
24 Vgl. Hümmerich/Spirolke, NJW 1999, 1666.
25 Vgl. Einzelheiten und Berechnungsbeispiele im BMF-Schreiben vom 18. 12. 1998,
Rn. 15.
26 BFH vom 27. 1. 2010 – IX R 31/09.
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heranzuziehen, wenn die dortige Einnahmesituation durch außergewöhnliche Ereignisse geprägt war. Ein solcher Fall kann beispielsweise
vorliegen, wenn der Beschäftigte in diesem Jahr außergewöhnlich hohe
Provisionen erhalten hat. Dann ist es vielmehr angemessen, für die Ermittlung des Durchschnittseinkommens auf weiter zurückliegende
»normale« Jahre abzustellen.
7.2.3
Durchführung der Fünftelungsregelung
Die Fünftelungsregelung wird wie folgt durchgeführt: Die aufgrund
der Abfindung (= Entlassungsentschädigung) erzielten außerordentlichen Einkünfte werden auf Antrag ermäßigt besteuert. Dabei ist zunächst die Einkommensteuer zu ermitteln ohne Berücksichtigung der
außerordentlichen Einkünfte, also ohne die Abfindung. Diesem verminderten Einkommen ist ein Fünftel der außerordentlichen Einkünfte
durch die Abfindung hinzuzurechnen. Für die sich daraus ergebende
Summe wird anhand der Progressionstabelle die Einkommensteuer ermittelt.
Die Differenz zwischen beiden Steuerbeträgen ist mit 5 zu multiplizieren. Aus diesem Rechenvorgang ergibt sich der Betrag der Einkommensteuer, der auf die Abfindung entfällt.
Beispiel:
Ein verheirateter Arbeitnehmer hat wegen einer vom Arbeitgeber veranlassten
Aufhebung des Arbeitsverhältnisses zum 31. 12. 2013 im Dezember 2013 eine
Entlassungsentschädigung von e 28 000,00 erhalten. Der Jahresarbeitslohn
2013 betrug e 35 000,00. Die Werbungskosten überstiegen den Arbeitnehmerpauschbetrag von e 1000,00 (Stand 2013) nicht. Die abziehbaren Sonderausgaben und sonstigen Abzüge betrugen – unterstellt – e 5000,00. Die Ehefrau hatte
keine eigenen Einkünfte. Die Ehegatten beantragten für den steuerpflichtigen
Teil der Entlassungsentschädigung eine Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 1
EStG.
Folge:
Die Entschädigung von e 28 000,00 stellt außerordentliche Einkünfte dar.
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