Neues Kapitel 7 Die Anlagenbuchhaltung

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Bestandteil vom Handbuch
REKOLE® – Betriebliches Rechnungswesens im Spital, 3. Auflage 2008
Neues Kapitel 7
Die Anlagenbuchhaltung
Pascal Besson
November 2012
2
Inhalt
7.1
Bilanzielle und kalkulatorische Abschreibungen ..........................................................................3
7.2
Definitionen ............................................................................................................................................. 5
7.2.1
Investitionen und Anlagen .............................................................................................................. 5
7.2.2
Abschreibungen, Abschreibungsbasis und normative durchschnittliche
wirtschaftliche Nutzungsdauer...................................................................................................... 5
7.2.3
Leasingobjekte ..................................................................................................................................... 9
7.2.4
Abschreibungsverfahren ............................................................................................................... 10
7.2.5
Mietobjekte ....................................................................................................................................... 12
7.3
Anlagenabgrenzung ........................................................................................................................... 12
7.4
Stammdatensatz pro Anlage ............................................................................................................ 14
7.5
Anlagekategorien und Ermittlung der Abschreibungsbasen ................................................. 14
7.5.1
Immobile Sachanlagen (Anlagekategorie A0 / A1-An / B1)................................................. 17
7.5.2
Installationen (Anlagekategorie: C1 / C2) ................................................................................ 19
7.5.3
Mobile Sachanlagen (Anlagekategorie D1 / D2 / D3 / D4) .................................................. 20
7.5.4
Medizintechnische Anlagen (Anlagekategorie E1 / E2) ........................................................ 20
7.5.5
Informatikanlagen (Anlagekategorie F1 / F2) ......................................................................... 21
7.5.6
Finanzanlagen und immaterielle Anlagen .............................................................................. 22
7.6
Ermittlung der Abschreibungsbasen für die kalkulatorischen Abschreibungen
(Zusammenfassung) ........................................................................................................................... 22
7.7
Kalkulatorische Zinsen ....................................................................................................................... 22
7.7.1
Betriebsnotwendige Anlagevermögen als Kalkulationsbasis ............................................ 23
7.7.2
Ermittlung der Kalkulationsbasis ............................................................................................... 26
7.7.3
Zinskalkulationsverfahren ............................................................................................................ 27
7.8
VKL relevante Anlagenutzungskosten (REK 10_014) ................................................................. 28
7.8.1
Definitionen von VKL Investitionen und Unterschiede zu REKOLE® .................................. 29
7.8.2
Anlageabgrenzung .......................................................................................................................... 30
7.8.3
Zusätzlicher Stammdatensatz pro Anlage ............................................................................... 30
7.8.4
Ermittlung der Abschreibungsbasis........................................................................................... 30
7.8.5
Abschreibungsverfahren ............................................................................................................... 31
7.8.6
VKL konforme Anlagekategorien ................................................................................................ 33
7.8.7
Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen auf dem Anlagevermögen ................................ 34
7.8.8
VKL Vorgaben beim Übergang zur leistungsbezogenen Pauschalfinanzierung .......... 36
7.9
Ermittlung der stationären OKP relevanten Anlagenutzungskosten (ANK),
als Teil der OKP relevanten Kosten.................................................................................................. 38
7.10
Einbezug der Anlagenutzungskosten in die Relativgewichte (SwissDRG Grouper) ......... 44
3
7
Die Anlagenbuchhaltung
Die Anlagenbuchhaltung muss verschiedene Fragestellungen beantworten können, die sowohl
finanziellen als auch betrieblichen Charakter haben. Die in der Anlagenbuchhaltung
enthaltenen Informationen dienen unter anderem folgenden Zwecken:
- finanzbuchhalterischer Zweck (Erstellung von Anlagespiegel, Durchführung von Analysen
hinsichtlich Bestand und Steuerrecht)
- betriebsbuchhalterischer Zweck (Ermittlung von kalkulatorischen Werten)
- operativer Zweck (Steuerung und Planung der Anlagenwartung).
Die Anlagenbuchhaltung dient der Erfassung aller Gegenstände des betriebsnotwendigen
Anlagevermögens.
Sie dokumentiert die art-, mengen- und wertmässige Zusammensetzung dieser Gegenstände.
Sie weist den Anfangs- und Endanlagebestand eines Geschäftsjahres nach und bildet das
zentrale Instrument zur Ermittlung der kalkulatorischen Abschreibungen. Sie dient auch der
Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen auf dem Anlagevermögen.
Die nachfolgenden Ausführungen betreffen grundsätzlich das betriebliche Rechnungswesen
und bauen auf folgenden Prinzipien auf:
- Fortführung der Unternehmenstätigkeit (going concern)
- Verursacherprinzip
- Anlagenabgrenzung (vgl. Kapitel 7.3 Anlagenabgrenzung), auch Einheit der Materie genannt
(der Begriff Einheit der Materie ist im Staatsrecht inhaltlich besetzt und wird deshalb in den
weiteren Ausführungen zur Anlagenbuchhaltung nicht mehr verwendet).
- Betriebsnotwendigkeit.
Wo angebracht, wird auf die Finanzbuchhaltung verwiesen.
Im Kapitel 7.8 VKL relevante Anlagenutzungskosten wird auf die Punkte aufmerksam gemacht,
die berücksichtigt werden müssen, um die Ermittlung der Anlagenutzungskosten VKL konform
sicherzustellen. Ausserdem wird ein Kalkulationsverfahren erläutert (vgl. Kapitel 7.9 Ermittlung
der stationären OKP relevanten Anlagenutzungskosten (ANK), als Teil der OKP relevanten
Kosten), das die modellhafte Ermittlung von VKL konformen Anlagenutzungskosten ermöglicht.
Das Kalkulationsverfahren wird unter Berücksichtigung der kommenden leistungsbezogenen
Finanzierung und im Hinblick auf die künftigen Entgeltsysteme (z.B. SwissDRG für die
Akutsomatik) dargestellt.
7.1
Bilanzielle und kalkulatorische Abschreibungen
Die Ziele des finanziellen und des betrieblichen Rechnungswesens hinsichtlich der Ermittlung
von Abschreibungen und Zinsen sind verschieden.
Innerhalb der Finanzbuchhaltung wird von bilanzmässigen Abschreibungen gesprochen1. Die
bilanzmässigen Abschreibungen widerspiegeln primär die rechtsformspezifischen
Anforderungen an die Bewertung des Anlagevermögens. Aus steuerlichen Überlegungen wird in
der Finanzbuchhaltung oft vom Buchwert (Restwert) der Anlage abgeschrieben.
Minimalanforderungen zur kaufmännischen Buchführung (u.a. Bilanzvorschriften) sind im
Obligationenrecht festgehalten (Art. 957 ff. OR). Rechnungslegungsstandards, wie z.B. Swiss
1
Nadig L., Kostenrechnung als Führungsinstrument: Grundlagen, Schulthess, Zürich, 2000, S. 113
4
GAAP FER, bringen Präzisierungen dazu2. Swiss GAAP FER verfolgt grundsätzlich das Ziel, die
Vergleichbarkeit der Jahresrechnungen zu fördern und den Informationsgehalt sowie das
Konzept der Rechnungslegung in der Schweiz dem international üblichen Niveau anzunähern.
Die Rechnungslegungsstandards der Swiss GAAP FER verlangen als oberstes Prinzip die
Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-,
Finanz- und Ertragslage (True & Fair View)3. Im Vordergrund und bezogen auf die bilanziellen
Abschreibungen liegt dabei die Bewertung des Anlagevermögens.
Aus Kontinuitätsgründen sind die bilanziellen Abschreibungen nicht in jedem Fall für die
Betriebsbuchhaltung geeignet4.
In der Betriebsbuchhaltung sind die Abschreibungen auch objektiv zu bemessen. Im
Vordergrund liegt aber nicht die Bewertung des tatsächlichen Anlagevermögen sondern:
- die periodengerechten Ermittlungen der Wertminderung und der Nutzungsintensität einer
Anlage
- die exakte Ermittlung der Selbstkosten5 der Kostenträger
- die Sicherung deren Ersatzbeschaffung (Substanzerhaltung).
Unter kalkulatorischen Abschreibungen versteht man die den Leistungen effektiv
anzurechnenden Kosten der Betriebsbuchhaltung. Sie definieren sich immer aus Sicht der
Leistungen. Sie entsprechen einem Teil der tatsächlichen leistungsbezogenen
Anlagenutzungskosten. Der andere Teil sind die kalkulatorischen Zinsen auf dem
Anlagevermögen.
Unterscheiden sich die kalkulatorischen Abschreibungen von den bilanzmässigen, so sind
entsprechende Abgrenzungen notwendig6.
Ein Verzicht auf kalkulatorische Abschreibungen würde zwar eine Harmonisierung in der
Finanzbuchhaltung und Kostenrechnung im Bereich der planmässigen Abschreibungen
ermöglichen, hätte jedoch u.a. folgende Konsequenzen: Für die weiterhin im Einsatz
befindlichen, jedoch bilanziell bereits vollständig abgeschriebenen Anlagen würden keine
Abschreibungen mehr in der Kostenrechnung berücksichtigt werden. Dadurch fallen die
Herstellkosten der Leistungen, die mit Hilfe dieser Anlagen realisiert werden. Dies führt bei
gegebenen Preisen zu sprunghaft steigenden Margen bzw. bei einer kostenorientierten
Preissetzung zu sinkenden Angebotspreisen. Zur Vermeidung dieser Effekte werden in der
Kostenrechnung die kalkulatorischen Abschreibungen geführt7.
Bilanzielle und kalkulatorische Abschreibungen können in der Höhe aus zwei Gründen
voneinander abweichen:
- Die tatsächliche Nutzungsdauer eines abnutzbaren Anlageguts weicht von der geplanten,
wirtschaftlichen Nutzungsdauer ab. Hinweis: Die steuerrechtlichen Nutzungsdauern
orientieren sich nicht grundsätzlich an den tatsächlichen Verhältnissen, wie z.B. Swiss GAAP
FER, sondern an steuerlichen Überlegungen.
2
Swiss GAAP FER 2 und 18
Stand: 1. Januar 2009, Stiftung für Fachempfehlungen zur Rechnungslegung, Postfach 1477, 8021 Zürich
Röösli B.: Das Betriebliche Rechnungswesen Bd. 1: Grundlagen; 5. Ausgabe, Verlag SKV,
Zürich, 2004, S. 109
5
Die Selbstkosten eines Kostenträgers bestehen aus der Summe von Materialkosten, Fertigungskosten, Verwaltungs- und
Vertriebskosten, Anlagenutzungskosten. In der Vollkostenrechnung enthalten die Selbstkosten eines Kostenträgers sämtliche
Kosten, also auch die fixen.
6
Nadig L., Kostenrechnung als Führungsinstrument: Grundlagen, Schulthess, Zürich, 2000, S. 113
7
Stegmüller-/-Balzer, Horváth & Partners, Kalkulatorische Kosten: Fossilien im harmonisierten Rechnungswesen auf Basis der IFRS?,
in Controller-Berater, Haufe Verlag, Freiburg, 2/2008, S. 449-466
3
4
5
-
Für die bilanzielle Abschreibung muss von den Anschaffungskosten als
Bemessungsgrundlage ausgegangen werden. Den kalkulatorischen Abschreibungen sind
i.d.R. Wiederbeschaffungskosten zugrunde zu legen, um der Substanzerhaltung Rechnung
zu tragen.
7.2
Definitionen
7.2.1 Investitionen und Anlagen
Als Investition wird der Kauf oder die Herstellung einer Anlage verstanden. Anlagen sind Werte,
die in der Absicht langfristiger Nutzung gehalten werden. Anlagen werden länger als 12 Monate
benutzt.
Verbrauchs- und Gebrauchsgegenstände sind keine Anlagen.
Anlagen lassen sich in drei Kategorien zusammenfassen:
- Sachanlagen
- Finanzanlagen
- Immaterielle Anlagen.
7.2.2 Abschreibungen, Abschreibungsbasis und normative
durchschnittliche wirtschaftliche Nutzungsdauer
Abschreibungen widerspiegeln die Wertminderung von materiellen Anlagen (z.B.
Liegenschaften, medizintechnische Anlagen, Mobiliar) oder von immateriellen Anlagen (z.B.
Lizenzen, Patente, Entwicklung eigener Softwares) während einer Rechnungsperiode.
Die Abschreibungen erfüllen vier Aufgaben:
- Korrekte Bewertung des Anlagevermögens, entsprechend der jeweiligen Rechtsform
- Periodengerechte Ermittlung der Wertminderung der Anlagen
- Berücksichtigung der effektiven Nutzung der Anlagen
- Sicherung der Ersatzbeschaffung durch die entsprechende Wirkung der
Abschreibungsbeträge auf die internen Finanzierungsmöglichkeiten.
Die tatsächlichen Wertminderungen einer Anlage lassen sich auf verschiedene Faktoren
zurückführen:
- Abnützung durch Gebrauch
- Technische und wirtschaftliche Veränderungen
- Standschäden
- Zeitablauf
- Beschädigung
- Zerstörung.
Um den jährlichen Abschreibungsbetrag einer Anlage zu berechnen, werden zwei Informationen
benötigt:
- Die Abschreibungsbasis
- Die normative durchschnittliche wirtschaftliche Nutzungsdauer.
6
Der Abschreibungsbetrag ergibt sich aus der folgenden Berechnung:
Abschreibungsbetrag p. a.
=
Abschreibungsbasis
Normative durchschnittliche wirtschaftliche
Nutzungsdauer in Jahren
Arten von Abschreibungsbasen
Der Ausgangswert einer Investition ist die Abschreibungsbasis (Anschaffungswert,
Herstellungswert, Brandversicherungswert, Wiederbeschaffungswert, usw.), die als Grundlage
dient, um die jährlichen Abschreibungswerte zu ermitteln.
Der Anschaffungswert / Herstellungswert
Der Anschaffungswert ist die Summe aller Aufwendungen (Investitionssumme), die geleistet
werden, um einen Vermögensgegenstand nutzungsbereit zu erwerben. Der Anschaffungswert
errechnet sich aus dem Anschaffungspreis abzüglich Preisminderungen zuzüglich der
Anschaffungsnebenkosten. Bei Immobilien sind dies z.B. Erschliessungskosten,
Handänderungssteuern, Notar- und Gerichtskosten.
Wird ein Vermögensgegenstand oder ein Wirtschaftsgut ganz oder teilweise selbst hergestellt,
ist für die Kalkulation der Herstellungswert massgebend. Der Herstellungswert entspricht der
Summe der Material- und Fertigungskosten. Zu ihrer Ermittlung muss auf die Kostenrechnung
des Unternehmens zurückgegriffen werden.
Anschaffungskosten werden, neben Herstellungskosten, auch als historische Kosten bezeichnet.
Sie stehen als solche im Gegensatz zu Zeitwerten oder Wiederbeschaffungswerten.
Investitionssumme
+/Bezugskosten
+
Installationskosten
+
Eigenleistungen
+/allfällige Veräusserungserlöse und
Entsorgungskosten
=
Anschaffungswert
Zur Investitionssumme gehören folgende Komponenten8:
- Kaufpreis abzüglich Anschaffungspreisminderungen (wie Rabatte, Skonti);
- Direkt zurechenbare Kosten (keine Gemeinkosten!), die anfallen, um den
Vermögensgegenstand zum beabsichtigten Standort zu bringen und in den vom
Management beabsichtigten betriebsbereiten Zustand zu versetzen:
- Anschaffungsnebenkosten (Einfuhrzölle, Zollabgaben, Fracht- und Speditionskosten,
Verpackungskosten);
- Betriebsbereitstellungskosten
Bei Maschinen und Anlagen: Vorbereitungskosten des Standplatzes, Fundamentierung,
bauliche Veränderung, Honorare an Architekten und Ingenieure, Montagekosten der
Anlage vor Ort.
Bei Fahrzeugen: Die Fahrzeugüberführung, die Kosten für die Zulassung, die
Nummernschilder sowie Sondereinbauten.
Bei Immobilien: Handänderungssteuer, Notar- und Grundbuchkosten, Maklerprovision,
Erschliessungskosten, evtl. Abbruchskosten eines vorhandenen Gebäudes. ;
- Eigenleistungen (s.g. Installationskosten);
8
IAS-/-IFRS Nr. 16.16 ff
7
-
Die erstmalig geschätzten Kosten einer allenfalls erforderlichen Beseitigung der Anlage am
Ende ihrer Nutzung (Entsorgungskosten), soweit diese Kosten aufgrund vertraglicher oder
gesetzlicher Verpflichtungen von der Institution selber getragen werden müssen;
Zinsen für kurz- oder mittelfristige Kredite, sofern der Anlage zurechenbar;
Veräusserungserlöse.
Veräusserungserlöse und Entsorgungskosten sollten bei der Aufnahme der Anlage in der
Anlagenbuchhaltung berücksichtigt werden. So wird der Anschaffungswert inkl. Korrekturen,
auch innerhalb der normativen Nutzungsdauer, kalkulatorisch abgeschrieben (REK 10_013).
Ein Restwert (negativ oder positiv) am Ende der Nutzungsdauer sollte für die Bemessung der
Abschreibungen und kalkulatorischen Zinsen nur dann berücksichtigt werden, wenn ein
Restwert üblicherweise zu erwarten ist, wie z. B. Liquidationserlöse, Entsorgungskosten,
Demontagekosten usw. Ausserdem wird ein Restwert bereits bei der Anschaffung nur dann
berücksichtigt, wenn dieser plausibel geschätzt werden kann.
Folgende Kosten sind nicht Bestandteile des Anschaffungswertes:
- Kosten der Betriebseröffnung
- Kosten der Einführung eines neuen Produktes oder einer neuen Dienstleistung
- Kosten der Verlegung des Geschäfts oder einer Anlage (einschliesslich Kosten der
Mitarbeiterschulung)
- Reine Reparatur- und Instandhaltungsaufwendungen einer Anlage
- Anteilige Verwaltungskosten und andere allgemeine Gemeinkosten .
Kann die Vorsteuer nicht zurückgefordert werden, z.B. bei Abrechnung mit
Pauschalsteuersätzen, ist für die Investitionssumme und die Installationskosten der Betrag inkl.
MWST massgebend.
Der Brandversicherungswert
Unter Brandversicherungswert versteht man den Neuwert einer Anlage, sollte diese jetzt neu
erstellt werden, abzüglich einer Entwertung für Alter, Gebrauch und Abnutzung.
Im Versicherungswesen ist der Brandversicherungswert als Zeitwert (Zeitwert =
Anschaffungswert - bisherige Abschreibung + Wertkorrektur)9 ebenfalls gebräuchlich.
Der Brandversicherungswert bringt für die Bewertung von immobilen Anlagen folgende Vorteile
mit sich:
- Als Ist-Zeitwert wird er immer wieder überprüft und dem Gebäude Ist-Zustand angepasst. Er
verhält sich also dynamisch;
- Seine Bewertung unterliegt nationalen einheitlichen, anerkannten Regeln und wird
professionell durchgeführt. Die Bewertungsmethode basiert auf gewichteten Normpreisen
pro m3. Die Gewichtung widerspiegelt die verschiedenen Baukomponenten der bewerteten
Gebäude gemäss den Normen des schweizerischen Ingenieur- und Architektenvereins (SIANormen). Dies ist für die Spitäler von zentraler Bedeutung, da die Gebäude meist aus sehr
unterschiedlichen Baukomponenten bestehen. Aus diesem Grund verfügt dieser normative
Ansatz über einen grossen institutionsspezifischen Realitätsbezug;
- Die Bewertung erfolgt durch neutrale Instanzen;
- Regionale Besonderheiten werden berücksichtigt;
9
Im finanzbuchhalterischen Wesen: Der Zeitwert eines Wirtschaftsgutes ist der um die Summe der bisherigen planmässigen
Abschreibungen verminderte Anschaffungswert. Wird das Wirtschaftsgut im Laufe der Zeit aufgewertet (z.B. durch eine
Reparatur, Renovierung, Erweiterung), so ist eine Wertkorrektur vorzunehmen. Der Wert der Korrektur setzt sich zusammen aus
der geleisteten Arbeit (diese kann auch von den eigenen Mitarbeitern eines Unternehmens erbracht worden sein) und dem Wert
des verwendeten Materials.
8
-
Der Brandversicherungswert eignet sich als Grundlage für nationale Tarif- und
Preisbildungsmodelle und kann auch für die Spitalführung herangezogen werden.
Der Brandversicherungswert enthält in der Regel auch:
- Die Kosten für die Bauplanung
- Bauprojektarbeiten
- Bauvorbereitungen
- Provisorische Massnahmen, wie die Abgrenzung von Gebäudeteilen gegen Staub und
Schmutzemissionen, das Ab- bzw. Umhängen von Gebäudeinstallationen (Strom, Wasser,
Heizung, Klima, usw.)
- Schutzmassnahmen (provisorisches Dach, provisorische Geländer, Zugangssicherungen).
Sind diese oben erwähnten Baukosten im Brandversicherungswert nicht enthalten, so sind diese
zu ermitteln und dem Brandversicherungswert zu zurechnen10.
Arten von Nutzungsdauern
Die wirtschaftliche (oder ökonomische) Nutzungsdauer ist eine Zeitspanne, die im Betrieb
verwendet wird. Sie bringt zum Ausdruck, wie lange es wirtschaftlich sinnvoll ist, eine technisch
noch brauchbare Anlage zu nutzen. Die wirtschaftliche Nutzungsdauer einer Anlage ist dann
erreicht, wenn die Vorteilhaftigkeit der Instandhaltungsarbeiten, gegenüber einer AnlageErsatzbeschaffung nicht mehr gegeben ist. Die wirtschaftliche Nutzungsdauer ist i.d.R. kürzer als
die technische Nutzungsdauer.
Die technische Nutzungsdauer einer Anlage bezeichnet den Zeitraum, in dem eine Anlage
technisch in der Lage ist, ihren Verwendungszweck zu erfüllen. Werden die meist
überproportional ansteigenden Instandhaltungsarbeiten in Kauf genommen, so ist die
technische Nutzungsdauer einer Anlage fast unbegrenzt. Die Kosten für die Instandhaltung
nehmen aber zu. Die Nutzung der Anlage bis am Ende der technischen Nutzungsdauer ist
schliesslich unwirtschaftlich.
Deshalb basiert das Abschreibungsverfahren im betrieblichen Rechnungswesen auf der
wirtschaftlichen Nutzungsdauer. Diese stellt, bei normaler Betriebsnutzung, die zu erwartende
objektive Nutzungsdauer dar. REKOLE definiert normative durchschnittliche wirtschaftliche
Nutzungsdauern, die sich nicht auf eine bestimmte Anlage beziehen, sondern auf bestimmte
Anlagekategorien und daher normativen durchschnittlichen Charakter einnehmen.
Effektive Nutzungsdauern von Anlagen entsprechen nur selten genau den normativen,
durchschnittlichen, wirtschaftlichen Nutzungsdauern pro Anlagekategorien. Erstens weil in den
Anlagekategorien unterschiedliche Anlagekomponenten mit unterschiedlichen
Nutzungsdauern dargestellt werden (Beispiel: Gebäuderohbau mit 80 Jahren Nutzungsdauer
und Fenster mit 20 Jahren Nutzungsdauer). Zweitens weil die effektive Nutzungsdauer jeweils
abhängig ist von der spezifischen Qualität der erworbenen Anlage.
Für gebrauchte Anlagen (Occasionen) reduziert sich die normative durchschnittliche
wirtschaftliche Nutzungsdauer um das Alter der Anlage.
Komponentenansatz und unterschiedliche Nutzungsdauer von Anlagenteile
Unter dem Komponentenansatz (component approach) beschreibt IAS 1611 die Methode,
nach der bei der Anschaffung eines Vermögensgegenstandes dieser in mehrere Komponenten
10
Erste Erfahrungswerte, gestützt auf dem BKP: 15% des Brandversicherungswerts. In PWC-Studie, Hoher Investitionsbedarf,
unsichere Finanzierung, 2010 / PWC-Studie zu Spitalimmobilien, S. 20.
11
IAS16: 12-14, 43
9
aufgeteilt wird. Die Komponenten werden dann jeweils über ihre spezifische, unterschiedliche
Nutzungsdauer abgeschrieben. Die Zerlegung der Anlage in einzelne Komponenten ist
zwingend, wenn diese wertmässig als wesentlich (significant) in Relation zum
Gesamtvermögenswert anzusehen sind (vgl. Kapitel 7.3 Anlageabgrenzung).
Die REKOLE Anlagekategorien sind mit spezifischen normativen durchschnittlichen
wirtschaftlichen Nutzungsdauern charakterisiert (vgl. Tabelle in Kapitel 7.5 Anlagekategorien
und Ermittlung der Abschreibungsbasen). Diese sind, wenn möglich, auch mit dem
Komponentenansatz einzuhalten: Wählt das Spital den Komponentenansatz, so sollte
sichergestellt sein, dass die Summe der jährlichen kalkulatorischen Abschreibungen der
Komponenten einer Liegenschaft zum gleichen jährlichen Abschreibungsbetrag führt, wie wenn
die Liegenschaft als eine Anlage abgeschrieben wird bzw. darf nicht wesentlich von diesem
Abschreibungsbetrag abweichen.
Es ist davon auszugehen, dass die heute festgelegten normativen durchschnittlichen
wirtschaftlichen Nutzungsdauern pro Anlagekategorie in Zukunft angepasst werden können,
auf Grund z.B. von technologischen Entwicklungen, die die wirtschaftliche Nutzungsdauer von
spezifischen Anlagen und demzufolge die normative durchschnittliche wirtschaftliche
Nutzungsdauer einer Anlagekategorie beeinflussen.
7.2.3 Leasingobjekte
Grundsätzlich werden zwei Arten von Leasing unterschieden:
- Operatives Leasing (Operating Lease)
- Finanzierungsleasing (Finance Lease).
Im operativen Leasing werden weder wesentliche Risiken noch anfallende Entgelte auf den
Besitzer (Leasingnehmer) übertragen. Ein operatives Leasing wird in der Betriebsbuchhaltung
wie ein Mietobjekt behandelt.
Im Finanzierungsleasing werden die wesentlichen Risiken und anfallenden Entgelte auf den
Besitzer (Leasingnehmer) übertragen. Soweit ein Geschäft eines oder mehrere der folgenden
Merkmale aufweist, handelt es sich grundsätzlich um ein Finanzierungsleasing:
- Das Leasinggut fällt am Ende der Leasingdauer ins Eigentum des Leasingnehmers;
- Der Leasingnehmer hat eine Kaufoption zu einem Preis, der deutlich unter dem
Verkehrswert des Leasingobjekts liegt;
- Die Dauer des Leasingvertrags entspricht im Wesentlichen der Nutzungsdauer des
Anlagegegenstandes;
- Der Barwert der Leasingraten entspricht in etwa dem Verkehrswert des
Anlagegegenstandes;
- Das Leasingobjekt ist von derart spezieller Beschaffenheit, dass es ohne bedeutende
Modifikation, nur der Leasingnehmer nutzen kann.
Ein Finanzierungsleasing wird in der Betriebsbuchhaltung wie eine eigene Anlage behandelt
(Aufnahme in der Anlagenbuchhaltung: Kalkulatorische Abschreibungs- und Zinskosten).
Die Abschreibung des Leasingobjektes erfolgt linear vom Anschaffungswert. Bei unterjährigen
Leasingraten (monatlich, quartalsweise) kann der Zins- und Amortisationsanteil linear verteilt
werden, so dass dieser während dem Jahr unverändert bleibt.
Kann die Vorsteuer nicht zurückgefordert werden, ist der Barpreis inkl. MWST zu aktivieren.
Auf Leasingraten ist ebenfalls die MWST zu entrichten; der Amortisationsanteil kann in einem
10
Betrag dem Konto Leasingverbindlichkeiten belastet werden.
7.2.4 Abschreibungsverfahren
Die Abschreibungen erfolgen linear.
Die Abschreibung einer Anlage beginnt am ersten Tag des Monats der Inbetriebnahme der
Anlage. Diese Regelung widerspiegelt am besten die periodengerechte, ressourcenorientierte
Betrachtungsweise (in diesem Fall die effektive Abnutzung / Entwertung der Anlage). Bei
gestaffelter Inbetriebnahme wird gestaffelt abgeschrieben.
Kostenstellenzuordnung der kalkulatorischen Abschreibungen
Nach Vornahme der sachlichen Abgrenzungen werden die kalkulatorischen Abschreibungen
verursachergerecht auf die Kostenstellen (folgend den immobilen und mobilen Anlagen)
zugeordnet.
Ist eine eindeutige Kontierung nicht möglich, so werden die entsprechenden kalkulatorischen
Abschreibungen auf der Muss-Kostenstelle 01 Infrastruktur kontiert und anschliessend
umgelegt.
Kalkulatorische Abschreibungen fallen linear an, solange eine Anlage genutzt wird (im
Sinne von betriebsnotwendig)
Die kalkulatorischen Abschreibungen werden mittels der normativen durchschnittlichen
wirtschaftlichen Nutzungsdauer ermittelt und fallen linear an, solange eine Anlage genutzt
wird. Es gibt also keine bilanzmässigen Sonderabschreibungen, keine bilanzmässigen
ausserordentlichen Abschreibungen, selbst wenn dies in der Finanzbuchhaltung möglich ist.
Ziel der kalkulatorischen Abschreibungen ist nicht die objektive Bewertung von
Bilanzpositionen, sondern die objektive Bewertung der Anlagenutzung (Nutzungsintensität)
bezogen auf eine definierte Leistungserbringung. Im Vordergrund liegt die wirtschaftliche
Betrachtung des Ressourcenverzehrs und die Bildung einer Entscheidungsgrundlage, um die
Vergleichbarkeit von Alternativen zu ermöglichen.
Beispiele:
Fällt z.B. die effektive Nutzungsdauer einer Anlage kürzer aus (6 Jahre), als die normativ
durchschnittlich wirtschaftlich gesetzte Nutzungsdauer (8 Jahre) aufgrund z.B. von frühzeitiger
Verschrottung. Aus diesem Grund dürfen in der Betriebsbuchhaltung weder
Sonderabschreibungen noch kalkulatorische Abschreibungen im 7. und 8. Jahr vorgenommen
werden.
Kalkulatorische Sicht: Die in der Betriebsbuchhaltung zu berücksichtigenden Kosten für die
Anlagenutzung dieser, nach 6 Jahren verschrotteten Anlage, entsprechen dem jährlichen
kalkulatorischen Abschreibungswert und dies während der 6 Jahre, in denen die Anlage genutzt
wird. Eine Weiterführung der kalkulatorischen Abschreibung im 7. und 8. Jahr, obwohl die
Anlage betrieblich nicht mehr genutzt wird, ist nicht zulässig:
11
Bilanzielle Sicht: Unter Sonderabschreibungen versteht man die ausserordentliche bzw.
periodenfremde Abschreibung des Restwertes im 6. Jahr. Sonderabschreibungen sind in der
Finanzbuchhaltung vorzunehmen12.
Diese unterschiedlichen Abschreibungsverfahren (bilanzielle und kalkulatorische) führen zu
einer sachlichen Abgrenzung.
Fällt die effektive Nutzungsdauer einer Anlage länger aus (10 Jahre), als die normativ
wirtschaftlich gesetzte Nutzungsdauer (8 Jahre), wird in der Betriebsbuchhaltung der
kalkulatorische jährliche Abschreibungswert berücksichtigt, bis die entsprechende Anlage nicht
mehr genutzt wird (in unserem Beispiel 2 Jahre länger):
In der Finanzbuchhaltung ist es in diesem Fall möglich (Swiss GAAP FER konform) und aus Sicht
der Anlagebewertung auch sinnvoll, die geplante Nutzungsdauer zu verlängern sobald
festgestellt wird, dass diese zu kurz ausfällt. Dies hat zur Folge, dass zwecks der tatsächlichen
Vermögensbewertung, die jährlichen bilanzmässigen Abschreibungen über die
Restnutzungsdauer gemindert werden.
Diese unterschiedlichen Abschreibungsverfahren zwischen Finanz- und Betriebsbuchhaltung
führen zu einer sachlichen Abgrenzung.
Nicht dem Abschreibungsverfahren unterliegend
Die Finanzanlagen (z.B. Titel, Wertschriften, Beteiligungen, Darlehen, Schuldbriefe) werden in
der Betriebsrechnung im Abschreibungsverfahren nicht berücksichtigt, jedoch in der Ermittlung
der kalkulatorischen Verzinsung des Anlagevermögens.
12
Swiss GAAP FER 2 und 18
12
Betriebsnotwendige Grundstücke werden ebenfalls nicht abgeschrieben, da sie i.d.R. keine
Wertminderung erfahren. Sie werden allerdings in der Ermittlung der kalkulatorischen
Verzinsung des Anlagevermögens berücksichtigt.
7.2.5 Mietobjekte
Die Kosten für die Miete von Anlagen sind hinsichtlich ihrer Berücksichtigung in der
Kostenrechnung den kalkulatorischen Abschreibungen gleichzustellen. Die Mieten von Anlagen
verursachen zwar Anlagenutzungskosten, gelten aber nicht als Anlagevermögen und werden
nicht in der Anlagenbuchhaltung geführt.
Baurechtzinsen werden wie Mieten behandelt und fliessen somit über die
Kostenartenhauptgruppe 44 in die Betriebsrechnung ein. Baurechte können nicht als
Grundstückvermögen in der Anlagekategorie A0 aufgeführt werden, da der Baurechtgeber der
Eigentümer des Landes ist. Hingegen besitzt der Baurechtnehmer (z.B. ein Spital) nur ein Recht,
dessen Nutzung er mit einem Zins (Miete) bezahlt.
7.3
Anlagenabgrenzung
Anlagen mit einem Anschaffungswert unter CHF 10’000 (vgl. VKL) werden im Jahr
abgeschrieben13, d.h. ihre Anschaffungswerte werden vollständig der jeweiligen
Rechnungsperiode als Betriebskosten belastet. In der Kostenartenrechnung werden sie unter der
Kostenartengruppe 440 verbucht14. Somit ist die Ausgangslage des jährlichen Ausweises der
fallbezogenen und OKP relevanten Anlagenutzungskosten nach VKL sichergestellt. In diesem
Zusammenhang sind Nachkalkulationsverfahren nicht ausgeschlossen (REK 12_004).
Da die VKL die Anlagen je nach ihrem Anschaffungswert unterschiedlich behandelt, kommt der
Frage, wann Anlageteile als eine Anlage zu betrachten sind, eine besondere Bedeutung zu. Die
VKL gibt diesbezüglich aber keine weiteren Erklärungen.
REKOLE® präzisiert, dass eine Anlage, die aus mehreren Teilen besteht, dann als eine einzige
Anlage betrachtet wird, wenn die Anlageteile nur gemeinsam genutzt werden können oder
wenn sie üblicherweise gemeinsam ersetzt werden (REK 10_016).
Die folgenden vier vereinfachten Beispiele sollen die oben erwähnte Definition illustrieren:
Beispiel 1: Handhabung von Grossprojekten (REK 10_016)
Fallbeschreibung
Interpretation
Ein Spital (Jahresumsatz: CHF 85 Mio.) muss
Dieser Neubau ist als Grossprojekt zu
einen Neubau seines Bettenhaustraktes mit
betrachten und als solches in der
Gesamtkosten von ca. CHF 24 Mio. vornehmen. Anlagenbuchhaltung aufzunehmen (die
Die CHF 24 Mio. sind wie folgt
Anlageteile werden gemeinsam genutzt).
zusammengestellt:
Dabei werden die vorgegebenen
- 30% (ca. CHF 8 Mio.): Mobilien (wie Betten, Anlagekategorien berücksichtigt. Die
Kleinmobiliar, usw.) und Geräte, die
Anwendung des Komponentenansatzes ist
einzeln < CHF 10’000 kosten.
dabei nicht ausgeschlossen.
- 70% (ca. CHF 16 Mio.): Immobilien.
13
14
VKL Art. 10, Abs. 5
Kommentar zur Kontohauptgruppe 44 in Kapitel 5.4 Aufwand für Material, Waren, Drittleistungen und sonstiger
Betriebsaufwand in Salzmann / Besson, Kontierungsrichtlinien inkl. Kontenrahmen 7. Ausgabe 2012, H+ Die Spitäler der Schweiz,
2011
13
Beispiel 2: Anschaffung von 100 Pflegebetten
Fallbeschreibung
Der Anschaffungspreis pro Bett liegt bei CHF
6’000. Die Anschaffungssumme von 100
Pflegebetten liegt bei CHF 600’000. In unserem
Fall konnte das Spital sein Bettenhaus
vergrössern. Es stellt sich nun die Frage, ob
diese Anschaffung von 100 Betten als
Betriebskosten im Anschaffungsjahr
abzuschreiben sind, folgend der VKL Regel
(Anschaffungswert je Objekt < CHF 10’000),
oder ob in diesem Fall die Anschaffung der 100
Pflegebetten als 1 Anschaffungsobjekt
betrachten werden kann und als mobile
Anlage innerhalb von 10 Jahren abgeschrieben
werden kann (gemäss Anlagekategorie D1)?
Interpretation
Grundsätzlich liegt das obengenannte
einzelne Pflegebett unter dem VKL Wert und
ist daher, zwecks der Finanzierung im OKP
Bereich, im Jahr abzuschreiben.
Bei Masseneinkauf von Anlagen (exkl.
Verschleissteile), deren Objektwert tiefer
liegt als der VKL Wert, aber deren
Einkaufssumme (Summe aller Objektwerte)
über dem VKL Wert liegt, wird die
Einkaufssumme als eine Anlage behandelt
und entsprechend abgeschrieben. Ein
einziges Betriebsjahr mit der Anschaffung
von 100 Pflegebetten zu belasten hätte
verzehrende Effekte auf die
Kostenermittlung.
Die Anschaffung der 100 Pflegebetten ist als
eine mobile Anlage zu behandeln, die sich in
der Anlagekategorie D1 einordnen lässt.
Beispiel 3: Dreistöckiger Erweiterungsbau für zusätzliche Bettenstationen
Fallbeschreibung
Interpretation
Das Spital X baut ein zusätzliches,
Obwohl die Gebäudehülle und die Lifte eine
dreistöckiges Bettenhaus auf seinem
sehr unterschiedliche Nutzungsdauer
Grundstück. Unter anderem enthält die neu
aufweisen, kann es sich hier um eine Anlage
erstellte Liegenschaft zwei Bettenlifte und
handeln.
einen Personenlift. Die Liegenschaft kann
ohne die Lifte die vorgesehene Funktion nicht
Wegen ihrer stark unterschiedlichen
erfüllen.
Nutzungsdauer macht es Sinn, die
wesentlichen Komponenten separat in der
Anlagenbuchhaltung zu führen (vgl.
IAS/IFRS, Nr. 16 Komponentenansatz).
Durch dieses Vorgehen wird die
Handhabung von Ersatzinvestitionen in der
Anlagenbuchhaltung stark vereinfacht.
14
Beispiel 4: Anschaffung eines Computer Tomographen (CT) und drei Jahre später des dazu
gehörenden Upgrades (Software).
Fallbeschreibung
Interpretation
Das Spital X kauft ein High End CT im Wert von Beim Kauf eines medizintechnischen
CHF 1’600’000. Nach drei Jahren wird das
Gerätes wird vom Anschaffungswert
neue Software-Upgrade im Wert von CHF
abgeschrieben. Deshalb muss der separaten
200’000 angeschafft. Die Hardware (das
Anschaffung eines Upgrades, innerhalb der
eigentliche Gerät) bleibt unverändert.
normativen durchschnittlichen
wirtschaftlichen Nutzungsdauer des Gerätes
(8 Jahre), separat Rechnung getragen
werden (Anlageaufnahme, Abschreibung,
usw.) Für Software-Upgrades ist die
Anlagekategorie E2 Software-Upgrades
vorgesehen (vgl. Kapitel 7.5.4
Medizintechnische Anlagen).
7.4
Stammdatensatz pro Anlage
Um die Ziele und Zwecke des betrieblichen Rechnungswesens zu erfüllen, empfiehlt sich, pro
Anlage einen Stammdatensatz mit mindestens folgendem Inhalt zu erstellen:
Anlagennummer
Bezeichnung
Anlagekategorie
Abschreibungsbasis
Normative durchschnittliche
wirtschaftliche Nutzungsdauer
Inbetriebnahme
Kostenstellennummer
Betriebsnotwendigkeit
Technische Angaben
Wertkorrektur
Identifikationscode der Anlage
Beschreibung der Anlage
A0–F2 (siehe Tabelle im folgenden Kapitel)
Anschaffungs- / Herstellwert, Brandversicherungswert
In Jahren
Monat, Jahr
Nummer bzw. Code der Kostenstelle
Ja / Nein
Anweisungen und Wartungsintervalle
Dokumentation der Korrekturen.
Für weitere betriebswirtschaftliche Zwecke können weitere Angaben pro Anlage erfasst werden,
wie zum Beispiel anlagespezifische Nutzungsdauern (zwecks Anwendung des
Komponentenansatzes).
Für die finanziellen Zwecke sollten weitere Datensätze wie z.B. der Buchwert einer Anlage
geführt werden (vgl. Kapitel 7.8.3 Zusätzlicher Stammdatensatz pro Anlage).
7.5
Anlagekategorien und Ermittlung der Abschreibungsbasen
Betriebsnotwendigkeit einer Anlage
Ob ein Geschäftsvorfall betrieblich oder betriebsfremd ist, entscheidet sich jeweils auf Grund der
konkreten Verhältnisse und der Bedeutung des Buchungstatbestandes für das betreffende
Spital zum Zeitpunkt der Erfassung.
Betriebsfremd bedeutet: In keiner Art und Weise mit der eigentlichen Unternehmenstätigkeit in
ursächlichem Zusammenhang stehend.
15
Ausserordentlicher Aufwand und Ertrag sind dadurch charakterisiert, dass sie in ihrer Art
einmalig und in ihrem Ausmass für das Unternehmen von ausserordentlicher Bedeutung sind.
Sie stehen i.d.R. mit der Betriebstätigkeit in Zusammenhang. Im Zweifelsfall muss immer von
der Ordentlichkeit des Aufwandes bzw. des Ertrages ausgegangen werden.
Die unten stehende Tabelle stellt die Anlagekategorien und ihre jeweiligen Eckwerte dar. Die
alphanumerische Gliederung dient der Übersichtlichkeit und Orientierung; sie entspricht keiner
bereits existierende Gliederung (z.B. BKP oder SKP). Die Gliederung ist nicht bindend.
Gewisse Anlagearten werden, obwohl sie dieselbe normative durchschnittliche wirtschaftliche
Nutzungsdauer aufweisen, zwecks Klarheit in unterschiedlichen Anlagekategorien geführt.
16
Anlagekategorien
Satz
in %
Normative
durchschnittliche
wirtschaftliche
Nutzungsdauer
in Jahren
Immobile Sachanlagen
A0
Bebautes und unbebautes Land, Baurechte
---
---
A1
An
Spitalgebäude und andere Gebäude (z.B. Büro- und
Verwaltungsgebäude, Wohngebäude, Personalhaus)
3,0 %
33 1/3
B1
Bauprovisorien (im Brandversicherungswert nicht
berücksichtigt)
100 %
AgwN*
AgwN*
Installationen
C1
Allgemeine Betriebsinstallationen (Heizungs-, Lüftungs-, Klimaund Kälteanlagen, Sanitär- und Elektroinstallationen inkl.
Verkabelung) im Brandversicherungswert berücksichtigt
5,0 %
20
C2
Anlagespezifische Installationen (im Brandversicherungswert
nicht berücksichtigt)
5,0 %
20
Mobile Sachanlagen
D1
Mobiliar und Einrichtungen (inkl. Lager)
10,0 %
10
D2
Büromaschinen und Kommunikationssysteme
20,0 %
5
D3
Fahrzeuge
20,0 %
5
D4
Werkzeuge und Geräte (Betrieb)
20,0 %
5
Medizintechnische Anlagen
E1
Apparate, Geräte, Instrumente (inkl. Anschaffungssoftware)
12,5 %
8
E2
Software-Upgrades
33,3 %
3
Informatikanlagen
F1
Hardware (Server, PC, Drucker, Netzwerk-Komponenten exkl.
Verkabelung, usw.)
25%
4
F2
Software (gekaufte Lizenzen, wie z.B. für Betriebssysteme)
25%
4
100 %
agwN*
agwN*
---
---
Immaterielle Werte
Nur wenn sie einer Abnutzung unterliegen wie z.B. der Ablauf eines
Patents oder einer Lizenz. Marken und andere Goodwill
(Kundenstamm, Firma, Logos, usw.) werden nicht abgeschrieben.
Finanzanlagen
langfristige Anlagen (Titel, Wertschriften, Beteiligungen, Darlehen,
Schuldbriefe) in fremden Unternehmen oder Investitionsprojekte
*AgwN = Anlagespezifisch gesetzte wirtschaftliche Nutzungsdauer
17
7.5.1 Immobile Sachanlagen (Anlagekategorie A0 / A1-An / B1)
A0: Bebautes und unbebautes Land, Baurechte
Hier wird das bebaute und unbebaute Land erfasst. Dabei wird bei bebauten Landparzellen
nur der Landwert erfasst; der Gebäudewert ist in den Kategorien A1–An zu deklarieren.
Im Landwert zum Anschaffungspreis enthalten sind:
- Aushub-, Planierungs- und Umgebungsarbeiten;
- Bepflanzungen, die auf diesem Land durchgeführt werden;
- Arbeiten zur Verstärkung des Baugrundes wie Pfählungen, Stabilisierungen, Verdichtungen,
Erdanker und Baugrubenabschlüsse;
- Alle ausserhalb der Gebäude liegenden Anlagen, wie Stützmauern, Wind- und Sichtschutz,
werden dem Landwert angerechnet.
Das bebaute und unbebaute Land wird in der Ermittlung der kalkulatorischen Abschreibungen
nicht berücksichtigt.
Baurechte werden in der Anlagekategorie A0 nicht aufgeführt, da der Baurechtgeber der
Eigentümer des Landes ist. Der Baurechtnehmer hingegen besitzt nur ein Recht, dessen Nutzung
er mit einem Baurechtzins (Miete) bezahlt. Der Baurechtszins fliesst somit über die
Kostenartengruppe 444 Übrige Mietzinse (inkl. operatives Leasing) in die Betriebsrechnung ein.
A1–An: Spitalgebäude und andere Gebäude
In den Kategorien A1– An werden die Gebäude des Spitals (z. B. Behandlungs- und Bettentrakte )
sowie andere Gebäude, wie z.B. Büro-und Verwaltungsgebäude, , Wohngebäude und
Personalhäuser erfasst.
Der Brandversicherungswert als Ist-Zeitwert
In Ländern mit traditionell tiefen Inflationsraten, wie in der Schweiz, reicht für die Bewertung
der betriebswirtschaftlichen Abschreibungsbasis von kurz- und mittelfristigen Anlagen der
Anschaffungswert. Bei langfristigen Gütern (z.B. Gebäuden) sollte auf den
Wiederbeschaffungswert abgestützt werden, da sich der Anschaffungswert nach 50 oder 100
Jahren inflationsbedingt erheblich vom Wiederbeschaffungswert unterscheiden wird. Bei
langfristigen Anlagegütern sollte also die Inflation als Kostenfaktor mitberücksichtigt werden.
Dies indem die Anschaffungswerte der Anlagegüter entweder teuerungsbereinigt (indexiert)
oder über einer Neubewertung, die mindestens dem Ist-Zeitwert entspricht, unterzogen werden.
Tatsache ist, dass in der Schweiz der Anschaffungswert eines Spitalgebäudes oft nicht bekannt
ist15 und sofern bekannt, der Anschaffungswert durch seine Art heterogen ausfällt
(Schenkungen, Marktpreise, amtliche Schatzwerte, usw.). Dies verstärkt die Überlegung, die
Gebäudebewertung mittels eines Ist-Zeitwertes vorzunehmen.
Die Bewertungsbasis für die Anlagekategorie A1-An bildet der Brandversicherungswert. Dem
Art. 49, Abs. 7 KVG, und insbesondere der Führung einer Kostenrechnung nach einheitlichen
methodischen Ansätzen, wird somit Rechnung getragen.
15
KPMG Studie - Bericht Anlagenutzungskosten bei den Spitälern und Kliniken in der Schweiz, Auftraggeber SwissDRG, 7/2010
18
Aufteilung des Brandversicherungswerts auf die Anlagekategorie A1-An und C1 nach
Komponentenansatz oder empirisch normierten Prozentsätzen
Der Brandversicherungswert berücksichtigt und bewertet die Anlagekategorien A1-An und C1.
Die normativen durchschnittlichen wirtschaftlichen Nutzungsdauern der beiden
Anlagekategorien sind aber unterschiedlich:
- Anlagekategorien A1-An,
Spitalgebäude und andere Gebäude: 33 1/3 Jahren
- Anlagekategorie C1,
allgemeine Betriebsinstallationen :
20 Jahren
Ein Spital verfügt über unterschiedlich ausgestattete Gebäude, da diese Gebäude
unterschiedlichen Zwecken dienen müssen. Dies führt zu unterschiedlich relevanten
prozentualen Aufteilungen zwischen den beiden Anlagekategorien A1-An und C116.
Um die spitalspezifische prozentuale Aufteilung des Brandversicherungswertes auf die
Anlagekategorien A1-An und C1 vorzunehmen, empfiehlt sich verschiedene Gebäudetypen zu
führen, die dadurch charakterisiert sind, dass die prozentuale Aufteilung des
Brandversicherungswertes unterschiedlich ist.
Um diese Strukturierung der Bauteile eines Gebäudes vorzunehmen empfehlen wir:
1. Die Standard-Bauteilgliederung gemäss der Definition der Schweizerischen Zentralstelle für
Baurationalisierung CRB17 zu verwenden.
2. Alle Spital-Bauteile werden auf die beiden Anlagekategorien A1-An und C1 zugeordnet und
die prozentuale spitalspezifische Aufteilung der Bauteile wird ermittelt.
3. Die spitalspezifischen Prozentsätze (pro Anlagekategorie und Gebäude-Typen) werden
herangezogen, um die auf den Gebäudetyp bezogenen Brandversicherungswerte zu
ermitteln.
Ist diese detaillierte Aufteilung des Brandversicherungswerts auf die verschiedenen
Gebäudetypen nicht möglich (Kann-Lösung), so wird der Brandversicherungswert auf die
Anlagekategorie A1-An und C1, nach folgender Gewichtung auf die Anlagekategorie A1-An und
C1 aufgeteilt18 (Minimalanforderung):
Gebäude-Typen
Aufteilung des
Brandversicherungswertes über
alle Gebäude-Typen
Anlagekategorie
A1-An
C1
Brandversicherungswert
des Spitals
65%
100%
35%
Bei Neubauten bildet ebenfalls der Brandversicherungswert die Basis
Bei Neubauten wird aus Praktikabilitätsgründen ebenfalls der Brandversicherungswert und
nicht der Anschaffungswert als Bewertungsbasis herangezogen.
Die Handhabung von zwei verschiedenen Bewertungsbasen innerhalb der Betriebsrechnung, die
sich auf dasselbe Gebäude beziehen, ist nicht zielführend. Ausserdem entspricht bei Neubauten
der Brandversicherungswert dem Anschaffungswert (unter Berücksichtigung der Präzisierungen
in Kapitel 7.2.2 Abschreibungen, Abschreibungsbasis und normative durchschnittliche
wirtschaftliche Nutzungsdauer).
16
PWC-Studie, Hoher Investitionsbedarf, unsichere Finanzierung, 2010 / PWC-Studie zu Spitalimmobilien, Seite 13.
Schweizerische Zentralstelle für Baurationalisierung, www.crb.ch
18
Abgeleitet von PWC-Studie, Hoher Investitionsbedarf, unsichere Finanzierung, 2010 / PWC-Studie zu Spitalimmobilien, Seite 13.
17
19
B1: Bauprovisorien
Darunter sind provisorische Raumnutzungen zu verstehen.
Der Bau eines eigenständigen Provisorium-Gebäudes gilt als eigenes Gebäude.
Die Bauprovisorien sind im Brandversicherungswert eines Gebäudes nicht berücksichtigt. Sie
erfüllen einen provisorischen Zweck. Da die Anschaffungswerte von Bauprovisorien immer
bekannt sind und ihre wirtschaftlichen Nutzungsdauern kurz- bzw. mittelfristigen Charakter
vorweisen, werden die Anlagen der Kategorie B1 mit dem Anschaffungswert bewertet.
Wegen ihres unternehmensspezifischen Charakters und den unterschiedlichen Bedürfnissen,
denen Bauprovisorien Rechnung tragen müssen, ist es sehr schwierig, eine nationale normative
durchschnittliche wirtschaftliche Nutzungsdauer für diese Anlagekategorie festzulegen. Aus
diesem Grund sind die vom Spital anlagespezifisch gesetzten wirtschaftlichen Nutzungsdauern
zu übernehmen.
Die Mieten von Ersatzräumlichkeiten sind weder im Gebäudewert des alten noch des neuen
Gebäudes enthalten. Sie werden als Anlagenutzungskosten in der Kontenhauptgruppe 44
Aufwand für Anlagenutzung19 geführt.
Bauliche Massnahmen an bestehenden Gebäuden zur Erstellung von provisorischen
Räumlichkeiten können als Unterhalts- und Reparaturkosten (Kostenartenhauptgruppe 43
Unterhalt, Reparaturen von Daueranlagen, Anlageteilen, Verbrauchs- und
Gebrauchsgegenständen20) oder als Anlagenutzungskosten (Kostenartenhauptgruppe 44) am
bestehenden Gebäude berücksichtigt werden. Sofern es sich um eine Investition handelt, sind
diese baulichen Massnahmen in den Anlagekategorien A1–An zu berücksichtigen. Sie können
den Wert des bestehenden Gebäudes verändern.
Provisorische Massnahmen zur Aufrechterhaltung des bestehenden Betriebes gelten nicht als
Bauprovisorien und sind in den Anlagekategorien A1–An zu führen.
7.5.2 Installationen (Anlagekategorie: C1 / C2)
C1: Allgemeine Betriebsinstallationen
Hier werden die grundlegenden Gebäudeinstallationen erfasst, die im Brandversicherungswert
berücksichtigt sind. Dabei handelt es sich um die grundlegenden Sanitär- und
Elektroinstallationen, Heizungs-, Lüftungs-, Klima- und Kälteanlagen.
Diese Installationen bestehen in der Regel bei jedem Gebäudetyp, wobei die
Installationsspezifikationen vom Gebäudezweck abhängig sind.
Die Trennung der Anlagekategorien C1 und C2 wird durch die einzelnen
Gebäudeversicherungen genau dokumentiert und aktuell gehalten21.
C2: Anlagespezifische Installationen
Es handelt sich um zusätzliche anlagespezifische Installationen, die infolge der speziellen
Nutzung des Gebäudes oder Gebäudeteils notwendig sind. Dabei handelt es sich um
Installationen wie die Reinraum-Lüftung, der faradaysche Käfig, Sicherheitssysteme
19
Salzmann / Besson, Kontierungsrichtlinien inkl. Kontenrahmen 7. Ausgabe 2012, H+ Die Spitäler der Schweiz, 2011
21
Als Beispiel vgl. Gebäude-/ Fahrhabeversicherung GVZ
20
20
(Alarmanlagen, Zutrittskontrolle), Wasseraufbereitungsanlagen, Archivanlagen, Buffetanlagen,
Telekommunikations-Verkabelungen, usw.22
Die Anlagekategorie C2 ist im Brandversicherungswert nicht berücksichtigt.
Sie unterliegt daher einer separaten Bewertung: Als Abschreibungsbasis bestimmt REKOLE den
Anschaffungswert. Die normative durchschnittliche wirtschaftliche Nutzungsdauer dieser
Anlagen beträgt 20 Jahre.
7.5.3 Mobile Sachanlagen (Anlagekategorie D1 / D2 / D3 / D4)
Aufgrund der relativ kurzen normativen durchschnittlichen wirtschaftlichen Nutzungsdauer der
Anlagekategorien D werden diese Anlagen vom Anschaffungs- bzw. Herstellungswert
abgeschrieben.
D1: Mobiliar, Einrichtungen (inkl. Lager)
Hier werden Einrichtungen und Mobilien erfasst. Darunter fallen alle Arten von Mobiliar
(Büroeinrichtungen, Tische, Stühle, Regale, Lagersysteme, usw.).
D2: Büromaschinen, Kommunikationssysteme
Hier werden alle Arten von Büromaschinen und Kommunikationssystemen erfasst:
Registrierkassen, Telefonvermittlungsanlagen, Kopierer und Faxgeräte (exkl.
Multifunktionsdrucker, -kopierer und Informatikanlagen. Vgl. Anlagekategorie F1 Hardware).
Bei Kommunikationssystemen ist die Verkabelung in der Anlagekategorie C1 oder C2 zu
erfassen (abhängig von der Installationsart und deren Berücksichtigung im
Brandversicherungswert).
D3: Fahrzeuge
Hier werden alle Arten von Fahrzeugen erfasst (inkl. Rettungswagen, Notarztfahrzeug):
- Motorwagen, Motorräder, Klein- und dreirädrige Motorfahrzeuge, Motoreinachser und
Anhänger (Kontrollschilder mit weissem Grund und schwarzer Schrift),
- Arbeitsfahrzeuge (Kontrollschilder mit hellblauem Grund und schwarzer Schrift),
Ausnahmefahrzeuge23 (Kontrollschilder mit hellbraunem Grund und schwarzer Schrift),
- landwirtschaftliche Fahrzeuge (Kontrollschilder mit hellgrünem Grund und schwarzer
Schrift),
- Kleinmotorräder und Leichtmotorfahrzeuge (Kontrollschilder mit gelbem Grund und
schwarzer Schrift)24.
D4: Werkzeuge, Geräte
Hier werden Werkzeuge und Geräte für handwerkliche Tätigkeiten erfasst. Dies sind zum
Beispiel Rasenmäher, Motorsägen, Drehbänke, Sägen, Bohrmaschinen.
7.5.4 Medizintechnische Anlagen (Anlagekategorie E1 / E2)
Aufgrund der relativ kurzen wirtschaftlichen Nutzungsdauer der Anlagekategorien E1 und E2,
werden diese Anlagen vom Anschaffungs- bzw. Herstellungswert abgeschrieben.
22
Gebäude-/ Fahrhabeversicherung GVZ
Alle Fahrzeuge, die wegen ihrer Bauart bzw. ihres Verwendungszweckes den Vorschriften über Masse und Gewichte nicht
entsprechen. Diese Fahrzeuge dürfen nur mit einer schriftlichen Sonderbewilligung verkehren.
24
Verordnung über die Zulassung von Personen und Fahrzeugen zum Strassenverkehr (Verkehrszulassungsverordnung, VZV) vom
27. Oktober 1976 (Stand am 1. Januar 2011), Art. 82, SR 741.51
23
21
E1: Apparate, Geräte, Instrumente
Hier werden alle medizintechnischen Anlagen erfasst.
Exkl. Instrumente, die als medizinische Gebrauchsartikel mit Kleinmobiliarcharakter deklariert
werden (z.B. Infusionsständer, Fahrradergometer, Elektrokardiographen, Lungenspirometer,
usw.). Diese Instrumente sind nicht den medizintechnischen Anlagen zuzurechnen. Diese
Gegenstände werden in der Kostenartengruppe 401 Material, Instrumente, Utensilien, Textilien
geführt25.
Unter Berücksichtigung der Anlagenabgrenzung werden, bei der Anschaffung von
medizintechnischen Geräten (MRI, CT, usw.), Hard- und Software unterschiedlich gehandhabt
(Komponentenansatz). Die medizintechnischen Anlagen (Hard- und Software) werden hier
mittels ihren spezifischen wirtschaftlichen Nutzungsdauern geführt, was in der
Kostenartenrechnung zu kalkulatorischen Abschreibungen führt (Buchung in
Kostenartengruppe 442 Abschreibungen26).
Das Vorgehen bei Anschaffungen von Software-Upgrades für medizintechnische Anlagen ist
unter Anlagekategorie E2 erläutert.
E2: Software-Upgrades von bestehenden medizintechnischen Anlagen
Hier werden Anschaffungen von Software-Upgrades von bestehenden medizintechnischen
Geräten erfasst, was in der Kostenartenrechnung zu kalkulatorischen Abschreibungen führt
(Buchung in Kostenartengruppe 442 Abschreibungen).
Software-Upgrades unterscheiden sich von Software-Updates dadurch, dass sie zu einer
Erweiterung der Funktionalitäten einer bestehenden Anlage führen.
Um der, gegenüber dem Gerät, kürzeren Nutzungsdauer und dem hohen Anschaffungspreis von
Software-Upgrades Rechnung tragen zu können, werden sie separat aktiviert. Dieses Vorgehen
drängt sich deshalb auf, weil die medizintechnischen Geräte mit dem Anschaffungs- und nicht
dem Wiederbeschaffungswert erfasst werden.
Updates von medizintechnischen Softwares bringen keine Erweiterung der Funktionalität der
bestehende Anlage mit sich. Sie werden als Aufwand verbucht, was in der Kostenartenrechnung
zur Berücksichtigung der effektiven Kosten führt (Buchung in Kostenartengruppe 430 Unterhalt,
Reparaturen von Daueranlagen, Anlageteilen, Verbrauchs- und Gebrauchsgegenständen27).
7.5.5 Informatikanlagen (Anlagekategorie F1 / F2)
Aufgrund der relativ kurzen wirtschaftlichen Nutzungsdauer der Anlagekategorien F werden
diese Anlagen vom Anschaffungs- bzw. Herstellungswert abgeschrieben.
F1: Hardware
Hier wird die Informatik-Hardware erfasst, welche die Vorgaben der VKL zur Aufnahme in die
Anlagenbuchhaltung erfüllt. Darunter fallen unter anderem Server und PCs, inkl. untrennbare
Systemsoftware, Drucker, inkl. Multifunktionsdrucker(aber keine reinen Kopierer oder
Faxgeräte), Monitore, Netzwerkkomponenten.
25
27
26
22
Die Verkabelung von Kommunikationssystemen sind in Anlagekategorie C1 oder C2 zu führen
(abhängig von der Installationsart und deren Berücksichtigung im Brandversicherungswert).
F2: Software
Hier werden alle gekauften (einmalige Gebühr) Softwares erfasst, inkl. Upgrades, die nicht in
Anlagekategorie E2 abgebildet werden können.
Untrennbare Softwares werden nicht erfasst (siehe unter Anlagekategorie E1 oder F1).
Die jährlichen Nutzungs- und Wartungsgebühren für Softwares werden nicht erfasst. Diese
belasten die Betriebsrechnung über die Kostenartengruppe 478 Informatikaufwand28.
7.5.6 Finanzanlagen und immaterielle Anlagen
Finanzanlagen
Finanzanlagen (z.B. Titel, Wertschriften, Beteiligungen, Darlehen, Schuldbriefe) werden, wie
bereits erwähnt, in der Ermittlung der kalkulatorischen Abschreibungen nicht berücksichtigt da
sie keiner Abnutzung ausgesetzt sind.
Immaterielle Anlagen
Sofern immaterielle Anlagen einer Abnutzung unterliegen, werden für die Ermittlung der
Abschreibungsbasis die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten herangezogen.
Wegen ihres unternehmensspezifischen Charakters und den unterschiedlichen Bedürfnissen,
denen immaterielle Anlagen Rechnung tragen müssen, ist es sehr schwierig, eine nationale und
normativ durchschnittliche wirtschaftliche Nutzungsdauer festzulegen. Aus diesem Grund
empfehlen wir, die vom Spital spezifisch gesetzten Nutzungsdauern zu übernehmen.
7.6
Ermittlung der Abschreibungsbasen für die kalkulatorische
Abschreibungen (Zusammenfassung)
Anlagekategorien
A1–An und C1
B1, C2, D, E und F
Abschreibungsbasis
Anschaffungs- bzw. Herstellungswert
Nicht kalkulatorisch abgeschrieben werden Finanzanlagen und die Anlagekategorie A0 bebautes
und unbebautes Land sowie Baurechte.
Sofern immaterielle Anlagen einer Abnutzung unterliegen, werden für die Ermittlung der
Abschreibungsbasis die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten herangezogen.
Ausführliche Informationen dazu finden Sie in den jeweiligen Umschreibungen der
Anlagekategorien in Kapitel 7.5 Anlagekategorien und Ermittlung der Abschreibungsbasen.
7.7
Kalkulatorische Zinsen
Kapital steht in Form von Eigen- und Fremdkapital zur Finanzierung der
Vermögensgegenstände (Anlage- und Umlaufvermögen) zur Verfügung. Während
28
23
Fremdkapitalgeber Zinszahlungen erhalten, erwartet ein Eigenkapitalgeber eine angemessene
Ausschüttung, die er ansonsten bei alternativen Anlagen erhalten würde (Opportunitätskosten).
Die Kosten für das Kapital werden in der Betriebsrechnung als kalkulatorische Zinsen
berücksichtigt. Hierbei wird nicht zwischen Eigen- und Fremdkapital unterschieden, da die Art
der Finanzierung für die Berechnung der kalkulatorischen Zinsen irrelevant ist. Der
kalkulatorische Zinssatz wird auf das gesamte betriebsnotwendige Vermögen berechnet,
unabhängig davon, ob es durch Eigen- oder Fremdkapital finanziert ist.
Der Fremdkapitalzins für das Umlauf- und Anlagevermögen findet sich in der Erfolgsrechnung
in der Kontohauptgruppe 46. In der Finanzbuchhaltung wird auf die Unterscheidung zwischen
Fremdkapitalzinsen auf Umlauf- und Anlagevermögen verzichtet (vgl. Kapitel 4.7.4 Aufwand für
Material, Waren, Drittleistungen und sonstiger Betriebsaufwand29). Der Hauptgrund liegt in der
Schwierigkeit, die pagatorischen Fremdkapitalzinsen diesen beiden Vermögensteilen
zuzuweisen, da man nicht genau weiss, wofür das Fremdkapital auf der Aktivseite der Bilanz
verwendet wurde (REK 05_014).
In der Betriebsbuchhaltung ist die Unterscheidung zwischen Umlauf- und Anlagevermögen bei
der kalkulatorischen Verzinsung des finanzierten Vermögens durchaus möglich. So werden die
kalkulatorischen Kapitalzinsen des Anlagevermögens in der Kostenartengruppe 448
Kalkulatorische Verzinsung des Anlagevermögens30 und die kalkulatorischen Kapitalzinsen des
Umlaufvermögens in der Kostenartengruppe 468 Kalkulatorische Verzinsung des
Umlaufvermögens31 ausgewiesen (REK 05_014).
Schliesslich basiert die Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen auf der Vermögensstruktur
(Aktivseite), d. h. auf der Kapitalverwendung. In der Finanzbuchhaltung hingegen auf der
Finanzierungsstruktur (Passivseite). Die Differenz zwischen den kalkulatorischen Zinskosten und
dem Zinsaufwand wird als sachliche Abgrenzung ausgewiesen.
7.7.1 Betriebsnotwendige Anlagevermögen als Kalkulationsbasis
Da das betriebsnotwendige Kapital im Einzelfall nicht einfach zu bestimmen ist, nimmt man als
Ausgangspunkt vorzugsweise das betriebsnotwendige Vermögen, in dem das Kapital gebunden
ist.
Das betriebsnotwendige Vermögen lässt sich jedoch nicht allein aus der Aktivseite der Bilanz
ermitteln, da dort auch nicht betriebsnotwendige Vermögensteile enthalten sind und die
Aktivpositionen in der Regel unterbewertet sind.
Das betriebsnotwendige Kapital kann somit aus dem in der Bilanz ausgewiesenen
betriebsnotwendigen Vermögen nach dem Grundsatz: Aktiven = Passiven hergeleitet werden.
Wobei von den gesamten Vermögenswerten alle nicht betriebsnotwendigen Vermögensteile
(=neutrales Vermögen) auszuklammern sind.
Ob ein Geschäftsvorfall betrieblich, betriebsfremd oder ausserordentlich ist, entscheidet sich
i.d.R., auf Grund konkreter Verhältnisse und der Bedeutung des Buchungstatbestandes für das
betreffende Spital, zum Zeitpunkt der Erfassung.
Betriebsfremd bedeutet: In keiner Art und Weise mit der eigentlichen Unternehmenstätigkeit in
ursächlichem Zusammenhang stehend.
29
31
30
24
Ausserordentlicher Aufwand und Ertrag sind dadurch charakterisiert, dass sie in ihrer Art
einmalig und in ihrem Ausmass für das Unternehmen von ausserordentlicher Bedeutung sind.
Sie stehen i.d.R. mit der Betriebstätigkeit in Zusammenhang. Im Zweifelsfall muss immer von
der Ordentlichkeit des Aufwandes bzw. des Ertrages ausgegangen werden.
Das betriebsnotwendige Anlagevermögen besteht aus:
- Abnutzbarem Anlagevermögen
- Nicht abnutzbarem Anlagevermögen.
Abnutzbares betriebsnotwendiges Anlagevermögen
Beim abnutzbaren betriebsnotwendigen Anlagevermögen, wird gemäss herrschender Lehre32
der halbe Anschaffungswert der Anlage als Basis für die Berechnung der kalkulatorischen Zinsen
verwendet (Durchschnittswertmethode). Der Grund, weshalb die Durchschnittswertmethode
der Restwertmethode vorgezogen wird, liegt darin, dass bei der Restwertmethode die
kalkulatorischen Zinsen im Zeitablauf über die gesamte Nutzungsdauer abnehmen und die
einzelnen Perioden nicht gleichmässig belasten, so dass unter der Annahme gleicher
Produktionsbedingungen die Selbstkosten pro Stück von Jahr zu Jahr kleiner werden. Bei der
Anwendung der Durchschnittswertmethode sind dagegen die kalkulatorischen Zinsen im
Zeitablauf konstant.
Beispiel
Anschaffungswert der Anlage: CHF 100’000
Nutzungsdauer: 5 Jahre.
Am Anfang der Nutzungsdauer sind CHF 100’000, am Ende der Nutzungsdauer CHF 0 in der
Anlage gebunden, im Durchschnitt der gesamten Nutzungsdauer (also [100’000 + 0] ÷ 2) CHF
50’000.
Damit wird jede Rechnungsperiode gleich stark belastet (Kontinuität in der Kalkulation) und
eine allenfalls falsch angenommene Nutzungsdauer wirkt sich nicht unerwünscht auf die
Zinsbelastung aus.
Die Summe der kalkulatorischen Zinsen über die Gesamtlebensdauer der abnutzbaren
Anlagegüter ist bei beiden Verfahren (Durchschnittswert- und Restwertmethode) gleich.
Als Berechnungsgrundlage für die kalkulatorischen Zinsen der Anlagekategorien A1-An und C1
dient der halbe Wert des auf das Jahr der Inbetriebnahme rückindexierten
Brandversicherungswertes. Im Falle von Neubauten dient der halbe Anschaffungswert.
Als Berechnungsgrundlage für die kalkulatorischen Zinsen der Anlagekategorien B1, C2, D, E
und F dient ebenfalls der halbe Anschaffungswert.
Folgende Grafik verdeutlicht, dass das Prinzip des halben Wertes auch für Anlagen mit
verschiedenen Komponenten, mit unterschiedlichen Nutzungsdauern, gilt. Bei solchen Anlagen
(meist Gebäuden) werden im Verlauf der durchschnittlichen Lebensdauer einzelne
Komponenten dauernd, andere hingegen nur selten erneuert (Beispiel mit zwei Komponenten):
32
Trepp-/-Hauri-/-Längin, Betriebliches Rechnungswesen mit Controlling, 4. Auflage, Verlag: Hirschi-/-Trepp-/-Zulliger, 2010,
S. 47-50
25
Die ausgezogenen Linien zeigen den Wertverlauf von zwei Anlagekomponenten über die
Nutzungsdauer auf. Auf Grund der Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit wird
die Anlage nach Ablauf der Nutzungsdauer normalerweise ersetzt.
Die gestrichelte Linie A+B bezeichnet den Durchschnitt des Wertes der beiden
Anlagekomponenten und zeigt somit das gebundene Kapital auf.
Betrachtet man die beiden Komponenten als eine Anlage, werden ihre Anschaffungswerte
addiert. Dies führt auch zu einer Addition des Durchschnittwertes beider Komponenten
(punktierte Linie A und B). Beide Betrachtungsweisen führen also zum gleichen Resultat,
nämlich zu 50 % des Anschaffungswertes.
Die Vereinigung der Anlagekomponenten zu einer Anlage ergibt eine neue normative
Nutzungsdauer. Dabei entspricht der neue jährliche Wertverlust der Summe der jährlichen
Wertverluste der Komponenten.
Nicht abnutzbares Anlagevermögen (REK 06_020)
Darunter werden in erster Linie Grundstücke und Beteiligungen (Finanzanlagen) verstanden.
Solche betriebsnotwendige Anlagevermögensteile werden in der Regel als nicht abnutzbar
betrachtet. Zwecks ihrer Bewertung, werden ihre vollen Werte (100%) eingesetzt.
In Zukunft wird dem Land mehr Beachtung geschenkt als es heute der Fall ist. Der Hauptgrund
liegt in der Tatsache, dass bis heute das Grundstück i.d.R. zur Verfügung gestellt und nicht als
Produktionsfaktor betrachtet wurde. Mit der KVG-Revision und der neuen Spitalfinanzierung
werden Grundstücke nun in die Preisbildung einfliessen, da der Produktionsstandort einen
erheblichen Einfluss auf die Preise hat33:
33
PWC-Studie, Hoher Investitionsbedarf, unsichere Finanzierung, 2010 / PWC-Studie zu Spitalimmobilien, Seite 23-25.
26
-
Mit einem Grundstückwert von CHF 400 pro m2, für ein bestimmtes Spital, entsprechen die
kalkulatorischen Zinsen für das betriebsnotwendige Grundstück einem Wert von 18% seiner
gesamten Anlagenutzungskosten pro Fall;
Wird der Grundstückwert modellhaft auf CHF 1’600 pro m2 gehoben, so entsprechen die
kalkulatorischen Zinsen für das betriebsnotwendige Grundstück desselben Spitals 47% der
gesamten Anlagenutzungskosten.
In der Schweiz variiert die bebaute Grundstückbewertung pro m2 für bestimmte bestehende
Spitäler zwischen null (Schenkung) bis mind. CHF 2’50034. Das ist eine erhebliche Streuung, dem
Rechnung getragen werden muss in Betriebsvergleiche und in der Finanzierung von
Spitalleistungen.
Bei der Bewertung von Grundstücken sind, wie bei den übrigen Anlagekategorien, verschiedene
Aspekte zu berücksichtigen:
- Betriebliche Vollkostensicht;
- Preisbildung bei den vom Spital erbrachten unterschiedlichen Leistungen;
- Prinzip der Unternehmensfortführung (going concern) und der Wesentlichkeit;
- Gleichbehandlung von öffentlichen, öffentlich subventionierten und privaten Spitälern.
Die Bewertung der vom Spital erworbenen betriebsnotwendigen Grundstücke richtet sich
nach dem Anschaffungswert. Ist dieser nicht bekannt, wird ein plausibler normativer Ansatz
gewählt: Z.B. Landwerte für erschlossene Grundstücke an ähnlicher Lage.
Sofern Finanzanlagen betriebsnotwendig sind, werden sie mit dem Anschaffungswert bewertet
und fliessen in die Berechnung der kalkulatorischen Zinsen ein.
7.7.2 Ermittlung der Kalkulationsbasis
Die Kalkulationsbasis für die Berechnung der kalkulatorischen Zinsen, auf dem
betriebsnotwendigen Umlauf- und Anlagevermögen, stützt sich auf:
- Den durchschnittlichen, an das Vermögen gebundenen Kapitalbestand;
- Den durchschnittlichen, an das Vermögen gebundenen Anlagebestand.
Um die beiden Durchschnittswerte zu ermitteln wird, wie bereits erwähnt, die
Durchschnittswertmethode herangezogen. Folgende Formeln werden angewendet:
Der durchschnittliche, an das Vermögen
gebundene Kapitalbestand
=
=
gebundene Anlagebestand (REK 10_015)
gebundene Anlagebestand (wenn
Restwert am Ende der Nutzungsdauer
zu erwarten ist.) (REK 10_015)
34
=
Anfangsbestand + 12 Monatsendbestände
13
Abschreibungsbasis (Anschaffungskosten,
bzw. rückindexierter Brandversicherungswert)
2
Abschreibungsbasis (Anschaffungskosten, bzw. rückindexierter
+/- Restwert
Brandversicherungswert)
2
PWC-Studie, Hoher Investitionsbedarf, unsichere Finanzierung, 2010 / PWC-Studie zu Spitalimmobilien, Seite 23-25.
27
Zusammenfassend dargestellt, baut das zu verzinsende Vermögen auf folgenden Aktiven:
Ermittlung des tatsächlichen betriebsnotwendigen Vermögens
Gesamtvermögen gemäss Bilanz
Anlagevermögen:
1. Nicht abnutzbares Anlagevermögen
wird zu 100% berücksichtigt.
2. Abnutzbares Anlagevermögen wird zu
50% berücksichtigt (Halbe
Abschreibungsbasis: Halber
Anschaffungswert bzw. halber zurückindexierter Brandversicherungswert).
Umlaufvermögen:
Flüssige Mittel, Debitoren, Warenbestand,
transitorische Aktiven werden zum
Mittelwert aus Eröffnungs- und
Schlussbilanz berücksichtigt.
- Betriebsfremdes Vermögen
= offizielles betriebsnotwendiges Vermögen
+ Stille Reserven auf betriebsnotwendigem
Vermögen
= Tatsächliches betriebsnotwendiges
Vermögen
Die Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals, ausgehend vom tatsächlichen
betriebsnotwendigen Vermögen minus dem Abzugskapital (z.B. Verbindlichkeiten gegenüber
Lieferanten und Auszahlungen von Kunden), ist veraltet und nicht mehr zu empfehlen, da damit
der unerwünschte Finanzierungseffekt wie Einfluss von Finanzierungsart (unterschiedlich teure
und zinslose Kredite) und die Finanzierungsstruktur (Verhältnis Fremd- zu Eigenkapital) wieder
wirksam wird35.
7.7.3 Zinskalkulationsverfahren
Die Ermittlung der jährlichen kalkulatorischen Zinsen erfolgt bei der Durchschnittsmethode
nach folgender Formel:
kalkulatorischen Zinsen p. a.
=
Tatsächliches
betriebsnotwendiges Vermögen
x
kalkulatorischer
Zinssatz in %
Für die Ermittlung des kalkulatorischen Zinssatzes empfiehlt REKOLE® die WACC
Zinssatzmethode. Die VKL gibt den kalkulatorischen Zinssatz vor.36
Kostenstellenzuordnung der kalkulatorischen Zinsen
Bei der Zuordnung der kalkulatorischen Zinsen auf die Kostenstellen ist davon auszugehen, dass
im Gegensatz zu den kalkulatorischen Abschreibungen hier kein direkter Bezug zwischen den
kalkulatorischen Zinsen und dem Ort der Leistungserbringung besteht. Es gilt Folgendes:
35
36
Trepp / Hauri / Längin, Betriebliches Rechnungswesen mit Controlling, 4. Auflage, Verlag: Hirschi / Trepp / Zulliger, 2010, S. 49
VKL Art. 10a, Abs. 4 und in WWZ-Gutachten, Vorgabe des kalkulatorischen Zinssatzes, Wirtschaftswissenschaftliches Zentrum der
Universität Basel (WWZ), Version vom 11. September 2008 im Auftrag des Bundesamtes für Gesundheit BAG.
28
-
Die Zuordnung der kalkulatorischen Zinsen des Anlagevermögens auf die Kostenstellen
erfolgt proportional zum halben Anlagewert, der auf den verschiedenen Kostenstellen
ermittelt wird;
Die kalkulatorischen Zinsen auf dem Umlaufvermögen werden auf die Muss-Kostenstelle
Rechnungswesen zugeordnet.
Die kalkulatorischen Zinsen auf dem Anlagevermögen werden, wie die kalkulatorischen
Abschreibungen, nur solange geltend gemacht wie eine Anlage genutzt wird, im Sinne von
betriebsnotwendig (REK 10_015).
7.8
VKL relevante Anlagenutzungskosten
Im folgenden Kapitel wird als Ergänzung erläutert welche Forderungen die VKL, im Rahmen der
OKP Finanzierung, der Ermittlung der Anlagenutzungskosten stellt. Es wird aufgezeigt wie
REKOLE® die gesetzlichen und Verordnungsvorgaben umsetzt und wo Abweichungen vorliegen.
Es wird schliesslich dargestellt wie die stationären OKP relevanten Anlagenutzungskosten, dank
REKOLE®, leistungsbezogen, gesetzes- und verordnungskonform ermittelt werden.
Die VKL erlässt zwecks der OKP Finanzierung spezifische Rahmenbedingungen. In Bezug auf die
Anlagenutzungskosten weichen diese Vorgaben zum Teil von den betriebsbuchhalterischen
Grundsätzen ab. Aus diesem Grund sind die VKL Vorgaben nicht in allen Punkten kompatibel
mit der REKOLE® Branchenlösung, die eine rigorose, objektive und wirtschaftliche
Kostenermittlung verfolgt.
Im Art. 1 VKL wird festgehalten, wofür die Ermittlung der Kosten (inkl. betriebsnotwendige
Anlagenutzungskosten) und die Erfassung der Leistungen erfolgen muss: Um die Grundlagen zu
schaffen womit sich die Leistungen und die Kosten zu Lasten der obligatorischen
Krankenpflegeversicherung, bei den stationären und ambulanten Behandlungen im Spital und
im Geburtshaus, bestimmen lassen.
Im Kommentar zur Änderungen der VKL wird präzisiert, dass Vorgaben zur Ermittlung der
Anlagenutzungskosten erforderlich sind, weil diese ausgewiesenen Kosten auch als Grundlage
für die Tarifermittlung herangezogen werden. Mit Vorgaben sollen die Kostenfolgen für die
obligatorische Krankenpflegeversicherung eingegrenzt werden.37
Somit verfolgt die VKL das Ziel, nur die Ermittlung der OKP relevanten Kosten sicherzustellen, die
notwendig sind, um eine OKP Leistung zu erbringen. Kosten, die nicht zu Lasten der OKP fallen,
dürfen nicht berücksichtigt werden.
Keine Quersubventionierung der OKP Aktivität
Die OKP relevanten Refinanzierungsaspekte einer Anlage sind ab 2012 ein Bestandteil der
Anlagenutzungskosten. Die OKP Aktivität muss langfristig selbsttragend sein. Diese neuen
Aspekte müssen in die Preisbildung einfliessen. Die KVG Revision und der Übergang von der
Objekt- zur Leistungsfinanzierung implizieren dies. Der Hauptgrund ist, dass ansonsten die
langfristige Sicherstellung der OKP Aktivität von anderen Spitalaktivitäten abhängig gemacht
wird: Die Ersatz- und Neubeschaffungen eines Spitals müssten alleine durch den
Zusatzversicherungsbereich sowie durch die übrigen Spitalaktivitäten finanziert werden.
37
VKL Kommentar vom 22. Oktober 2008, S. 2
29
REKOLE® ermöglicht es, die tatsächlich entstandenen Vollkosten (Selbstkosten) einer
Spitalleistung zu ermitteln (inkl. Refinanzierungsaspekte) und den eindeutigen Ausweis der OKP
relevanten Kosten sicherzustellen.
7.8.1 Definitionen von VKL Investitionen und Unterschiede zu REKOLE®
Art. 8 VKL definiert Investitionen als Anlagen zur Erfüllung des Leistungsauftrags. Dieser
umfasst sämtliche Leistungen, deren Erbringung vertraglich zwischen Betrieb und Kanton
geregelt wird. Der Leistungsauftrag bildet die Basis für einen Eintrag auf der kantonalen
Spitalliste38. Entsprechend darf z.B. die Nutzung der Anlagen von Nebenbetrieben und
entsprechende Anteile an Grundstücken (wenn diese Nutzung zur Erfüllung des
Leistungsauftrages nicht notwendig ist) nicht berücksichtigt werden39.
Miet- und Abzahlungsgeschäfte sind Kaufgeschäften gleichgestellt. Miet- und
Abzahlungsgeschäfte sind als Anlagenutzungskosten separat auszuweisen.
Diese Forderung erfüllt REKOLE® indem in der Kostenartenrechnung die entsprechenden
Kostenarten Mieten und Abzahlungsgeschäften getrennt geführt werden und daher ausweisbar
sind:
Anlagenutzungskosten
443
Mietzinskosten (inkl. operatives Leasing) nach KVG40.
444
Übrige Mietzinskosten (inkl. operatives Leasing).
Damit will der Gesetzgeber sicherstellen und belegen, dass unter dem Titel Miete und
Abzahlungsgeschäften nicht Kosten geltend gemacht werden, die wesentlich höher ausfallen,
als wenn der betroffene Sachgegenstand käuflich erworben worden wäre41. Nicht definiert ist
die Methode, wie der Gesetzgeber dieses Vorhaben überprüfen und gegebenenfalls
Kostenkorrekturen vornehmen will. Tatsache ist, dass die Anwendung von regulatorischen
Massnahmen in diesem Bereich, unter Berücksichtigung der Gleichbehandlung der Spitäler und
des wirtschaftlichen Handeln, schwierig sein wird: Mietzinsverträge können zum Beispiel auch
Unterhalt und Reparaturkosten (Kostenartenhauptgruppe 43) beinhalten, sowie
Grundstückwertanteile, usw. Eine Gleichstellung von Miete und selbständigem Erwerb einer
Sachanlage wäre daher eine verzehrte Reduktion der Sachverhalte.
Unterschiede in der Bewertung von Mietzinsen
VKL:
Mögliche kalkulatorische Deckelung der Mietzinsen:
Ansatz: jährliche Miete nicht wesentlich höher als
die jährlichen Abschreibung, wenn der
betroffene Sachgegenstand käuflich
erworben worden wäre.
Methode: Nicht bekannt.
REKOLE®: Die anfallenden jährlichen Mietzinsen entsprechen
effektiven Kosten (keine Deckelung).
Ein Finanzierungsleasing wird in der Betriebsbuchhaltung wie eine eigene Anlage behandelt
und in der Anlagenbuchhaltung geführt (vgl. Kap. 7.2.3 Leasingobjekte). Entsprechende
38
KVG Art. 39, Abs.1, Bst. e
VKL Kommentar vom 22. Oktober 2008, S. 5,
40
Miete und Leasinggeschäfte von Anlagen deren Anschaffungswert unter dem VKL Grenzwert (vgl. Art. 10 Abs. 5 VKL) liegen.
41
39
30
kalkulatorische Abschreibungen und Zinsen werden in den Kostenarten 442 Abschreibungen
und 448 Kalkulatorische Zinsen auf dem Anlagevermögen geführt.
7.8.2 Anlageabgrenzung
Zur Ermittlung der Kosten für Anlagenutzung müssen die Spitäler und Geburtshäuser gemäss
Art. 10, Abs. 5 VKL eine Anlagenbuchhaltung führen. Objekte mit einem Anschaffungswert von
CHF 10’000 und mehr, gelten als Investitionen42.
Im VKL Kommentar vom 22. Oktober 2008 wird klargestellt, dass der Frankenbetrag von CHF
10’000 die Grenze darstellt, ab welcher eine Anschaffung in der Anlagenbuchhaltung
aufzunehmen ist. Ob diese Frankengrenze auch als Aktivierungsgrenze herangezogen wird, ist
dem Betrieb überlassen.
Dieser Forderung wird REKOLE® gerecht indem im Kapitel 7.3 Anlageabgrenzung bereits auf den
VKL Grenzwert aufmerksam gemacht wird.
Unterschiede bei der Anlageabgrenzung
Keine.
7.8.3 Zusätzlicher Stammdatensatz pro Anlage
Ergänzend zu den bereits erwähnten REKOLE® Minimal-Stammdaten pro Anlageobjekt sind,
gemäss Art. 10a, Abs. 1, folgende weitere Stammdaten pro Anlage zu führen:
- Der Buchwert der Anlage am Anfang des Jahres
- Der Abschreibungssatz
- Die jährliche Abschreibung
- Der Buchwert der Anlage am Ende des Jahres
- Der kalkulatorische Zinssatz
- Der jährliche kalkulatorische Zins
- Die jährlichen Anlagenutzungskosten als Summe der jährlichen Abschreibungen und der
jährlichen kalkulatorischen Zinsen.
Unterschiede im Stammdatensatz
Keine.
Datensätze die, zusätzlich zu REKOLE®, von der VKL
vorgegeben werden, dienen finanziellen Zwecken.
7.8.4 Ermittlung der Abschreibungsbasis
Die Anlagen, die zur Erfüllung des Leistungsauftrags betriebsnotwendig sind, dürfen, nach Art.
10a Abs. 2 VKL, höchstens mit ihrem Anschaffungswert berücksichtigt werden.
Somit entsteht hier eine Abweichung zwischen REKOLE® und VKL Vorgaben, was das
Bewertungsverfahren betrifft:
- REKOLE® bewertet die Anlagekategorie A1 - An und C1 mit einem Ist-Zeitwert: Dem
Brandversicherungswert (vgl. Kapitel 7.5.1 Immobilie Sachanlagen);
- Die Anlagekategorien B, C2, D, E und F, sowie immaterielle Werte werden mit dem
Anschaffungswert bewertet;
- Die VKL fordert in jedem Fall den Anschaffungswert.
42
VKL Art. 10, Abs. 5
31
Unterschiede bei der Ermittlung der Abschreibungsbasis
VKL:
In jedem Fall der Anschaffungswert.
1. Anlagekategorie A1 - An + C1: BrandREKOLE®:
versicherungswert (IST-Zeitwert).
2. Anlagekategorien B bis F: Anschaffungswert.
3. Immaterielle Werte: Anschaffungswert.
Rückindexierung des Brandversicherungswerts, wenn der Anschaffungswert eines
Gebäudes nicht bekannt ist
Die VKL verlangt in jedem Fall den Anschaffungswert zur Ermittlung der Bewertungsbasis zu
verwenden; jedoch ohne zu erläutern wie vorzugehen ist, wenn der Anschaffungswert nicht
vorhanden ist.
Damit die Branchenlösungen REKOLE® auch in diesem Fall den gesetzlichen Forderungen gerecht
bleibt, sollen in der Anlagenbuchhaltung, nebst dem Brandversicherungswert für die
Anlagekategorien A1 - An und C1, ebenfalls die entsprechenden Anschaffungswerte dieser
immobilen und mobilen Anlagen erfasst werden. Sind ihre Anschaffungswerte nicht bekannt, so
empfiehlt REKOLE® den Anschaffungswert herzuleiten: Der Anschaffungswert wird hergeleitet
indem der Brandversicherungswert auf das Jahr der Inbetriebnahme der Anlage rückindexiert
wird (Schätzungsmethode). Vor der Rückindexierung ist sicherzustellen, dass der
Brandversicherungswert alle notwendigen Baukostenkomponenten berücksichtigt. Weitere
Angaben dazu siehe Kapitel 7.5.1 Immobile Sachanlagen (Anlagekategorie A0 / A1-An / B1).
Unterschiede bei nicht Vorhandensein von Anschaffungswerten
(Schätzungsmethode)
VKL:
Keine Angaben.
Rückindexierung des Brandversicherungswertes auf das
REKOLE®:
Jahr der Inbetriebnahme.
7.8.5 Abschreibungsverfahren
VKL Sicht
Die maximalen jährlichen Abschreibungen einer Anlage können grundsätzlich nur wie folgt
abgeschrieben werden:
- Linear
- Vom Anschaffungswert
- Über die geplante Nutzungsdauer
- Auf den Restwert Null43.
Somit bringt das VKL Abschreibungsverfahren Merkmale mit sich, die weder
betriebswirtschaftlichen (kalkulatorischen) noch bilanziellen Abschreibungen (inkl.
ausserordentliche Abschreibungen44 und Sonderabschreibungen) entsprechen.
Die VKL Vorgaben liegen dazwischen, wie die folgende Tabelle darlegt, und sind daher als
regulatorische Massnahmen einzustufen:
43
44
VKL Art. 10a, Abs. 3
Swiss GAAP FER 18
32
Merkmale des VKL Abschreibungsverfahrens:
Übereinstimmung mit
kalkulatorischem
bilanziellem
Abschreibungsverfahren
Abschreibungsverfahren
(REKOLE®)
(Swiss GAAP FER)

Die jährliche Abschreibung
erfolgt linear.
Die Abschreibungsdauer
entspricht der geplanten
Nutzungsdauer.
Anlagenkategorien46 sind
vorgesehen, aber nicht definiert.

Die Abschreibungen erfolgen
linear, degressiv oder
45
leistungsproportional


Die Abschreibungsdauer kann länger
oder kürzer anfallen als die
durchschnittliche normative
wirtschaftliche Nutzungsdauer
Vorgesehen sind Überprüfung
von Werthaltigkeit und die
Anpassung der geplanten
Nutzungsdauer.


Sind definiert.
Keine Anlagekategorien sind
Vorgesehen.


Die Abschreibungsdauer einer
Anlage endet, wenn in der FIBU
der Restwert Null erreicht ist.
Abschreibungen werden, so lange
geführt wie die Anlage genutzt wird.
Anlageabgang vor der
geplanten Nutzungsdauer (z.B.
Verschrottung): Nicht geregelt.


Bei Anlageabgang (z. B.
Verschrottung), keine Weiterführung
der Abschreibungen
Bei Anlageabgang (z.B.
Verschrottung), wird der
Restwert im Jahr abgeschrieben
Bewertungsbasis ist in jedem
Fall der Anschaffungswert.


Mobile und immobile Anlagen
werden mit Anschaffungs-,
Herstellungs- oder
Brandversicherungswert (Ist-Zeitwert)
bewertet
Sachanlagen werden zu
Anschaffungs- oder zu
Herstellungskosten erfasst
(initial recognition).
: stimmt überein
 : weicht ab. Abweichungen werden kurz erläutert aus Sicht von REKOLE® oder Swiss GAAP FER.
Betriebliche Sicht
In der Kostenträgerkalkulation liegt die betriebswirtschaftliche Ermittlung der Selbstkosten
einer erbrachten Spitalleistung im Vordergrund. Dabei sind kalkulatorische Abschreibungen
Bestandteil der Selbstkosten und fallen entsprechend leistungsbezogen an.
Die betriebswirtschaftlichen Ansätze werden geltend gemacht, damit die
Kostenträgerkalkulation keine Verzehrung erfährt und die Selbstkosten einer Spitalleistung
objektiv ermittelt werden können. Insbesondere ist sicherzustellen, dass die Nutzungsintensität
einer Anlage leistungsbezogen ermittelt wird. Nur so ist die Objektivität des Kostenaufkommens
45
46
Swiss GAAP FER 18
VKL Kommentar vom 22. Oktober 2008, S. 5, zu Art. 10a, Abs. 5
33
sichergestellt und eine Differenzierung in der Tarifierung nach Art und Intensität der Leistung
möglich47.
Bilanzielle Sicht
Die bilanzmässigen Abschreibungen sind Teil eines Verfahrens, dessen Ziel die objektive
Bewertung des finanziellen Anlagenvermögens ist. Bei der Errichtung der Bilanz sind alle
Aktiven höchstens nach dem Werte anzusetzen, der ihnen im Zeitpunkt auf welchen die Bilanz
errichtet wird, für das Geschäft zukommt48. Die Jahresrechnung wird nach den Grundsätzen der
ordnungsmässigen Rechnungslegung so aufgestellt, dass die Vermögens- und Ertragslage der
Gesellschaft möglichst zuverlässig beurteilt werden kann49.
Unter Berücksichtigung der Swiss GAAP FER Richtlinien, kann eine Anlage so lange
abgeschrieben werden wie sie gebraucht wird. Allerdings ist eine periodische Anpassung der
Nutzungsdauer50 nötig, was wiederum zu einer periodischen Senkung / Erhöhung der jährlichen
bilanzmässigen Abschreibungen führt. Folgende Swiss GAAP FER Ansätze (nicht abschliessende
Liste) sind korrekt aus Sicht der tatsächlichen Bewertung des Restwertes oder der künftigen
Entwertung einer Anlage. Sie werden aber den VKL Vorgaben nicht gerecht:
- Die jährlichen Abschreibungswerte nach Swiss GAAP FER können im Zeitverlauf abnehmen:
Betrachtet über die gesamte Nutzungsdauer der Anlage, fallen die bilanzmässigen
Abschreibungen nicht linear an, sondern verhalten sich degressiv;
- Bei einer frühzeitigen Anlageverschrottung ist, nach Swiss GAAP FER und OR, der Restwert
der Anlage im Verschrottungsjahr abzuschreiben. Die Abschreibung auf den Wert Null über
die gesamte geplante Nutzungsdauer (wie dies die VKL vorsieht) ist in diesem Fall nicht
möglich.
VKL und das regulatorische Abschreibungsverfahren
Die Fachempfehlungen von REKOLE® zur Kostenrechnung, die betriebswirtschaftlichen Ansätzen
folgen, können für die OKP Finanzierung nicht vollständig geltend gemacht werden.
Die Swiss GAAP FER Fachempfehlungen, die nach dem „True and Fair View Prinzip“ finanziellen
Ansätzen folgen, können für die OKP Finanzierung nicht vollständig geltend gemacht werden.
Zwecks der OKP Finanzierung verordnet der Gesetzgeber Sonderregelungen.
Damit sowohl die Ziele des finanziellen und betrieblichen Rechnungswesens eines Spitals, als
auch die gesetzlichen Vorgaben für die Finanzierung der OKP Leistungen erreicht werden, muss
ein Spital in seiner Anlagenbuchhaltung drei Abschreibungsverfahren sicherstellen:
- Das bilanzmässige
- Das betriebswirtschaftliche
- Das regulatorische (VKL) Abschreibungsverfahren.
7.8.6 VKL konforme Anlagekategorien
Die VKL stellt keine Forderungen in Bezug auf die Bildung von Anlagekategorien und
einheitliche Nutzungsdauern. Im Art. 10a Abs. 1 VKL wird abschliessend aufgezählt, welche
Angaben pro Anlage in der Anlagenbuchhaltung zu erfassen sind. Dabei ist die geplante
47
KVV Art. 59d Leistungsbezogene Pauschalen, Abs. 4
OR Art. 960. Weitere Vorschriften finden sich in Art. 957–963 OR (Pflicht zur Buchführung, Bilanzvorschriften,
Bilanzierungsgrundsätze, Unterzeichnung, Pflicht zur Aufbewahrung der Geschäftsbücher, Editionspflicht, Strafbestimmungen).
49
OR Art. 662a, Abs. 1. Weitergehende Vorschriften für Aktiengesellschaften sind in den Art. 620–763 OR enthalten.
50
Swiss GAAP FER 18
48
34
Nutzungsdauer pro Anlage zu ermitteln. Im Kommentar zur VKL wird allerdings präzisiert, dass
pro Anlagekategorie eine einheitliche Nutzungsdauer durch die Spitäler festgelegt wird51.
REKOLE® erfüllt diese Vorgaben.
Die in REKOLE® definierten Anlagekategorien und ihre entsprechende normative
durchschnittliche wirtschaftliche Nutzungsdauer (vgl. Kapitel 7.5 Anlagekategorien und
Ermittlung der Abschreibungsbasis) sind Bestandteil eines betriebswirtschaftlichen Ansatzes,
bei dem die wirtschaftliche Lebensdauer einer Anlage objektiv bewertet wird.
Die REKOLE® Anlagekategorien und ihre entsprechende normative durchschnittliche
wirtschaftliche Nutzungsdauer, können in der Anlagenbuchhaltung für die Zwecke der OKP
Finanzierung herangezogen werden. Gekoppelt mit dem von der VKL vorgegebenen
Abschreibungsverfahren, können die VKL relevanten Abschreibungen in der Anlagebuchhaltung
ermittelt werden 52.
Unterschiede bei Anlagekategorien
VKL:
Keine Angaben.
Definiert.
REKOLE®:
Im Kapitel 7.9 Ermittlung der stationären OKP relevanten Anlagenutzungskosten (ANK), als Teil
der OKP relevanten Kosten, wird erläutert, wie ausgehend von der Summe der jährlichen
betrieblichen Abschreibung, die OKP relevanten Abschreibungen ermittelt werden.
7.8.7 Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen auf dem Anlagevermögen
Gemäss Art. 10a, Abs. 4 VKL, berechnet sich die kalkulatorische Verzinsung, der für die
Erbringung der stationären Leistungen erforderlichen betriebsnotwendigen Anlagen, nach der
Durchschnittswertmethode. Der Zinssatz wird im Artikel definiert und soll periodisch überprüft
werden. Die kalkulatorischen Zinsen sind jährlich und pro Anlage zu erfassen53.
Im Kommentar zur VKL wird präzisiert, dass die kalkulatorischen Zinsen vom halben
Ausgangswert ermittelt werden. Damit sind die kalkulatorischen Zinsen im Laufe der Zeit
konstant. Die Alternative wäre die Berechnung des kalkulatorischen Zinses, auf dem Restwert
der Anlage, am Ende der jeweiligen Abrechnungsperiode. Die letztere Methode hat den Nachteil,
dass der kalkulatorische Zins im Laufe der Zeit mit dem Restwert abnimmt und in der
Kostenrechnung sinkende Kosten ausgewiesen werden, obwohl sich die Infrastruktur nicht
verändert hat54.
REKOLE® unterstützt diese Haltung und die Wahl der Durchschnittswertmethode, da diese
betriebswirtschaftlichen Prinzipien folgt (Konstanz der kalkulatorischen Zinsen im Zeitablauf
und daher in der Kalkulation).
Im Kommentar zu VKL55 wird weiter präzisiert, dass der kalkulatorische Zinssatz auf Basis des
durchschnittlichen Kapitalkostensatzes (gewichteter Durchschnitt zwischen Eigen- und
Fremdkapitaleinsatz) festgelegt wird. Der kalkulatorische Zinssatz besteht aus zwei
Komponenten:
51
VKL Kommentar vom 22. Oktober 2008 zu Art. 10a , S. 5 und VKL Kommentar vom 1.2.2008 zu Art. 10a, S.7
VKL, Art 10a, Abs.1 Bst. j
53
VKL, Art. 10a, Abs.4
54
55
VKL Kommentar vom 22. Oktober 2008, S. 5, 6
52
35
-
Die erste Komponente ist der risikolose Zinssatz, für den die durchschnittliche Rendite von
Bundesobligationen mit einer Laufzeit von 10 Jahren während der letzten 60 Monate
herangezogen wird;
Die zweite Komponente ist die risikogerechte Entschädigung für den Spitalbereich. Diese ist
als relativ stabil zu betrachten. Der kalkulatorische Zinssatz wird auf der Basis des
durchschnittlichen Kapitalkostensatzes (gewichteter Durchschnitt zwischen Eigen- und
Fremdkapitaleinsatz) festgelegt56.
Weiter wird im VKL Kommentar festgehalten, dass damit das investierte Anlagevermögen (im
VKL Kommentar wird dafür der Begriff Anlagekapital benutzt) kalkulatorisch verzinst wird, nicht
jedoch das Umlaufvermögen (im VKL Kommentar wird dafür der Begriff Umlaufkapital
benutzt)57. Weitere Erklärungen zu dieser Einschränkung, bei der Anwendung des WACCZinssatzes auf das einzige Anlagevermögen, gibt es nicht. Weshalb das investierte
Umlaufsvermögen damit nicht finanziert wird, ist nicht erläutert. Es ist jedoch anzunehmen,
dass diese Einschränkung darauf zurückzuführen ist, dass bereits heute, im Rahmen der OKP
Finanzierung, die kalkulatorischen Zinsen auf dem Umlaufvermögen normativ im Rahmen der
Ermittlung der standardisierten betriebswirtschaftlichen Spitalkosten (SBKo)58 berücksichtigt
werden.
Fazit
Sowohl REKOLE® als auch die VKL, beziehen sich auf die Aktivseite der Spitalbilanz um die
relevante Kalkulationsbasis für die Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen auf dem
Anlagevermögen zu definieren.
REKOLE® bezieht sich auf den in der VKL festgelegten Zinssatz, der mit der WACC-Methode
ermittelt wird.
Innerhalb der Anlagenbuchhaltung und gemäss VKL Art 10a, Abs.1 Bst. J, sollen die jährlichen
kalkulatorischen Zinsen auf dem Anlagevermögen, als Summe der jährlichen kalkulatorischen
Zinsen ermittelt werden. REKOLE® erfüllt diese Vorgabe.
Unterschiede in der Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen
auf dem Anlagevermögen
Keine.
Die korrekte Anwendung des WACC-Zinssatzes für die Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen
eines Betriebs bedingt allerdings, dass sowohl das Anlage- als auch das Umlaufvermögen eines
Betriebs in die Kalkulationsbasis herangezogen werden. Dies setzt eine Änderung der heutigen
Preisüberwacher-Praxis voraus:
Unterschiede der Kalkulationsbasis bei der Anwendung59
VKL :
Bezug einzig auf das betriebsnotwendige
Anlagevermögen.
REKOLE®: Bezug auf das betriebsnotwendige
Vermögen, bestehend aus Anlage- und
Umlaufvermögen.
56
WWZ-Gutachten, Vorgabe des kalkulatorischen Zinssatzes, Wirtschaftswissenschaftliches Zentrum der Universität Basel (WWZ),
Version vom 11. September 2008 im Auftrag des Bundesamtes für Gesundheit BAG. , S. 15
58
Begriff aus : Praxis des Preisüberwachers bei der Prüfung von stationären Spitaltarifen, Preisüberwachung, Dezember 2006, S. 10
59
WWZ-Gutachten, Vorgabe des kalkulatorischen Zinssatzes, Wirtschaftswissenschaftliches Zentrum der Universität Basel (WWZ),
Version vom 11. September 2008 im Auftrag des Bundesamtes für Gesundheit BAG.
57
36
Damit sowohl die Ziele des betrieblichen Rechnungswesens, als auch die gesetzlichen Vorgaben
für die Finanzierung der OKP Leistungen erreicht werden, muss ein Spital in seiner
Anlagenbuchhaltung die kalkulatorischen Zinsen auf dem Anlagevermögen nach VKL und nach
REKOLE® ermitteln.
Im Kapitel 7.9 Ermittlung der stationären OKP relevanten Anlagenutzungskosten (ANK), als Teil
der OKP relevanten Kosten, wird erläutert wie ausgehend von der Summe der jährlichen
kalkulatorischen Zinsen die OKP relevanten kalkulatorischen Zinsen auf dem Anlagevermögen
ermittelt werden.
7.8.8 VKL Vorgaben beim Übergang zur leistungsbezogenen
Pauschalfinanzierung
Absatz 1
In den Schlussbestimmungen der VKL Änderungen vom 22. Oktober 2008 wird festgehalten,
dass die getätigten Investitionen vor dem Übergang zur Vergütung der Spitäler mittels
leistungsbezogenen Pauschalen in die Kostenermittlung einbezogen werden können, wenn im
Zeitpunkt des Übergangs eine Anlage mit ihrem aktuellen Buchwert in der Anlagenbuchhaltung
des Spitals oder des Geburtshauses erfasst ist.
Die Begründung dieser Forderung, liegt in der Überzeugung des Gesetzgebers, dass damit
folgende Ziele erfüllt werden60:
- Im Hinblick auf die Erarbeitung der Tarifstrukturen sollen verlässliche Angaben über die
Betriebs- und Investitionskosten bereitgestellt werden;
- Es soll sichergestellt werden, dass bereits abgeschriebene Anlagen nicht nochmals
abgeschrieben werden;
- Es wird verhindert, dass die von den Spitälern ausgewiesenen Kosten überhöht werden und
so beim Übergang zu den einheitlichen Tarifstrukturen keine zu hohen Kosten in die
Berechnungen einfliessen.
Mit den Forderungen von Absatz 1 werden ausserdem zwei weitere Ziele verfolgt:
- Die Investitionskosten für die OKP sollen nach einheitlicher Methode ermittelt werden und
die Angaben vergleichbar sein;
- Der Vergleich der Wirtschaftlichkeit der Spitäler soll dadurch erleichtert werden61.
Tatsache ist, dass beim Übergang und aus Sicht der VKL die Anlagenutzungskosten zu Lasten der
OKP Finanzierung den bilanzmässigen Abschreibungen eines Spitals nahezu gleichstellt sind
(nach OR), zuzüglich Mieten und Abzahlungsgeschäften62.
Unterschiede in der Ermittlung der Bewertungsbasis beim Übergang
Für getätigte Investitionen vor dem 1.1.2012:
VKL:
Bewertungsbasis der Anlagen
=
Buchwert
=
Anschaffungswert oder
REKOLE®: Bewertungsbasis der Anlagen
Diese Forderungen können nicht in der Spitalkostenrechnung angewendet werden. Denn dies
würde zu einer Verzehrung der gesamten Kostenträgerrechnung führen, u.a. der
Fallkostenermittlung.
60
62
VKL Art. 8
61
37
Diese Forderungen können aber ohne weiteres in der Anlagenbuchhaltung eines Spitals nebst
den kalkulatorischen Forderungen umgesetzt werden. Die so ermittelten VKL relevanten
Anlagenutzungskosten können schliesslich, im Rahmen der Ermittlung der OKP relevanten
Kosten, anstelle der kalkulatorischen Werte herangezogen werden. Dank der Informationen aus
der Kostenträgerrechnung zu den verschiedenen Tarifwerke / Aktivitäten können die VKL
relevanten Anlagenutzungskosten ins Verhältnis der verschiedenen Tarifwerke / Aktivitäten
eines Spital gesetzt werden (vgl. Kapitel 7.9 Ermittlung der stationären OKP relevanten
Anlagenutzungskosten (ANK), als Teil der OKP relevanten Kosten).
Absatz 2
Im Absatz 2 der VKL Schlussbestimmungen wird festgelegt, dass im Zeitpunkt des Übergangs,
der Buchwert nach Absatz 1 den Buchwert, der durch die Wertermittlung nach Artikel 10a
zustande gekommen wäre, nicht übersteigen darf.
Durch den Vergleich zwischen erfasstem aktuellem Buchwert und dem Buchwert der Anlage,
welcher von der Anschaffung bis zum Zeitpunkt des Übergangs nach Artikel 10a der Verordnung
zustande gekommen wäre, soll ein Plafond errichtet werden63.
Diese Forderung kann auf Ebene der Anlagenbuchhaltung sichergestellt werden und tangiert
die Kostenrechnung eines Spitals nicht. Dies trifft jedoch nur zu, wenn die Ermittlung der
stationären OKP relevanten Anlagenutzungskosten, nach der Methode die im Kapitel 7.9
Ermittlung der stationären OKP relevanten Anlagenutzungskosten (ANK), als Teil der OKP
relevanten Kosten erfolgt.
Absatz 3
Schliesslich sieht die VKL im Abs. 3 der Schlussbestimmungen vor, dass die Abschreibung vom
Buchwert mit der geplanten Restnutzungsdauer zu erfolgen hat.
Diese Forderung kann auf Ebene der Anlagenbuchhaltung sichergestellt werden, wobei sie der
üblichen Abschreibungen vom Anschaffungswert über die geplante Nutzungsdauer
gleichgestellt werden kann (die jährlichen Abschreibungen bleiben gleich). Diese Forderung
tangiert die Kostenrechnung eines Spitals nicht.
Ferner präzisiert der Abs. 3 der VKL, dass im Zeitpunkt des Übergangs und zwecks der Ermittlung
der kalkulatorischen Zinsen, der Anschaffungswert durch den Buchwert zu ersetzen ist. Im
Kommentar zur VKL wird ausserdem ergänzt, dass diese Regelung während der Übergangsphase
Gültigkeit hat. Was unter Übergangsphase zu verstehen ist, wird nicht definiert.
Unterschiede in der Ermittlung der Kalkulationsbasis der kalkulatorischen
Zinsen beim Übergang
Zum Zeitpunkt des Übergangs und gültig während der Übergangsphase64
wird pro Anlage die Kalkulationsbasis wie folgt ermittelt:
VKL:
Vom halben Buchwert, anstelle des halben Anschaffungswertes.
REKOLE®: Vom halben Anschaffungswert bzw. halben zurückindexierten
Brandversicherungswert.
Diese VKL Forderung kann in der Anlagenbuchhaltung umgesetzt werden. Sie entspricht einer
regulatorischen Massnahme, die zur Folge hat, dass die tatsächlichen Kosten zu Lasten der OKP
63
64
Die Übergangsphase wird vom Gesetzgeber, in Bezug auf diese Aussage, nicht definiert.
38
eingegrenzt werden und nur ein Teil der kalkulatorischen Zinsen durch die OKP finanziert
werden.
7.9
Ermittlung der stationären OKP relevanten
Anlagenutzungskosten (ANK), als Teil der OKP relevanten Kosten
In diesem Kapitel wird modellhaft dargestellt wie, mittels der Anlagenbuchhaltung und der
Kostenrechnung eines Spitals, die OKP relevanten Kosten hergeleitet werden. Insbesondere wird
erklärt, wie die OKP relevanten Anlagenutzungskosten ermittelt werden. Im Wissen, dass sie
grösstenteils in der Anlagenbuchhaltung berechnet werden, besitzen die OKP relevanten
Anlagenutzungskosten einzig einen Betriebsbezug. Sie besitzen aber keinen Fallbezug. Im
folgenden Kapitel wird erläutert:
- Wie die OKP relevanten Anlagenutzungskosten anstelle der kalkulatorischen
Anlagenutzungskosten in der Ermittlung der OKP relevanten Betriebskosten Eingang finden;
- Wie die OKP relevanten Anlagenutzungskosten verursachergerecht auf die verschiedenen
Tarifwerke / Aktivitäten zugeordnet werden.
Folgend finden Sie eine Abbildung, die den ganzen Ablauf der Datenermittlung präsentiert
sowie die Zusammenhänge zwischen den verschiedenen Datenquellen zeigt. Anschliessend
finden Sie eine Tabelle, die die Ermittlung mittels eines Zahlenbeispiels vereinfacht darstellt:
39
Abbildung: Ermittlung der stationären OKP relevanten Anlagenutzungskosten (ANK), als
Teil der OKP relevanten Kosten.
Swiss GAAP FER
VKL
REKOLE®
Forderungen zwecks
Rechnungslegung
Forderungen zwecks
OKP Finanzierung
Forderungen zwecks
Betriebs-Kostenrechnung
Ermittlung der bilanziellen
Abschreibungen und Zinsen
Ermittlung von OKP relevanten
Anlagenbuchhaltung
Ermittlung von kalkulatorischen
Betriebsebene
Rechnungslegung

Leistungsbezogene Ebene
∑ jährliche Abschreibungen
∑ jährliche kalk. Zinsen
Kostenzeitrechnung
(Sachabgrenzungen erfolgt)
KOA: Gliederung
+
∑ jährliche Mieten
∑ jährliche Abzahlungsgeschäfte


KTR: KT-kosten/-erlös
=
=
Relevante ANK auf
Betriebsebene (X1)
Betriebswirtschaftliche und
leistungsbezogene Fallkosten
(inkl. ANK)

Gruppierung
nach Tarifwerk/
Aktivitäten
(Stückrechnung)
OKP
Anteil
N2+3%
N1%
Nebenbetriebe
N 2%
Reine KVG Fälle
N 3%

Weitere Tarife
Nn%
Übrige Aktivitäten
=
Betriebsrelevante &
leistungsbezogene
Fallkosten pro
Tarifwerk/Aktivität
davon

∑ Betriebsrelevante OKP
Fallkosten (Basisjahr)
© H+ Die Spitäler der Schweiz
CHOP
ICD Kodes
Falldefinition
Format
Stammdaten
Total Betrieb
=
Ermittlung der OKP
relevanten ANK des
Basisjahres:
ANK OKP = X1 · N2+3%
Gruppierung
mittels SwissDRG
Grouper
(Stückrechnung)
*Be. ZV KVG Fälle
N4%
100%
-
Leistungs
-bezogen
KST: LE, ILV Ko.-satz
Grouperrelevante
Fallkosten

ANK pro Tarifwerk/
Aktivität in %
(Basis=ANK Betrieb)
Betriebsrelevante ANK (KORE)
+
OKP relevante ANK
=
ANK korrigierte
OKP Fallkosten (Basisjahr)
Relativgewicht
relevante Fallkosten

* Bereinigte stationäre ZV KVG Fälle
40
Tabelle: Ermittlung der stationären OKP relevanten Anlagenutzungskosten (ANK), als Teil
der OKP relevanten Kosten.
Beispiel: Spital Muster
CHF
%
(gerundet)
Var.
Anlagenbuchhaltung (1.1.-31-12), exkl. Mieten
und operatives Leasing
1
Bilanzmässige Abschreibungen und Zinsen
(Swiss GAAP FER):
80’000’000
2
Regulatorische Abschreibungen und Zinsen
(VKL):
70’000’000
3
Kalkulatorische Anlagenutzungskosten
98’000’000
(REKOLE®):
4
5
5a
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
Kostenartenrechnung
Mieten und operatives Leasing
Kostenträgerzeitrechnung REKOLE®
+/- Abgrenzung Kostenträgerzeit- /
Stückrechnung
Kostenträgerstückrechnung REKOLE®
50’000’000
148’000’000
+2’000’000
150’000’000
Kostenträgerstückrechnung REKOLE®: Verdichtete Kostenkomponente ANK der
Tarifwerkstypen / Aktivitäten
5’000’000
3
Nebenbetriebe
30’000’000
20
Reine stationäre KVG Fälle (OKP relevant)
25’000’000
17
KVG bereinigte ZV65 Fälle (OKP relevant)
30’000’000
20
Stationärer Tarif ZMT
10’000’000
7
Stationärer Tarif ZMT mit ZV
Übrige Selbstzahler
5’000’000
3
10’000’000
7
Tageskliniken Psychiatrie
Langzeitpflege
5’000’000
3
10’000’000
7
Universitäre Lehre und Forschung
Übrige Aufträge (inkl. gemeinwirtschaftliche
5’000’000
3
Leistungen)
15’000’000
10
Ambulante Aktivität
150’000’000
100
Total ANK (REKOLE®)
50’000’000
Davon Mieten und operatives Leasing (Var. 4)
Ermittlung der OKP relevanten ANK
OKP relevante Abschreibungen und Zinsen
[(Var. 2) x (Var. 7 + 8 in %)]
OKP relevante Mieten und operatives Leasing
[(Var. 4) x (Var. 7 + 8 in %)]
Total
Kommentar
25’900’000
37% von Var. 2
18’500’000
37% von Var. 4
44’400’000
Ermittlung von tarifrelevanten Betriebskosten
Unter dem Begriff tarifrelevante Betriebskosten, sind jene Kosten zu verstehen, die im Rahmen
eines Gesetzes oder Tarifwerks zu finanzieren sind. Der Umfang und das Ermittlungsverfahren
der tarifrelevanten Betriebskosten kann je nach Gesetz, Tarif oder Finanzierer variieren: Spricht
man von OKP relevanten ANK, so beziehen sich diese ANK auf das KVG und ihre Verordnungen.
65
ZV: zusatzversicherte
41
Die Ermittlungsverfahren der tarifrelevanten Betriebskosten sind zumindest bis heute historisch
geprägt.
Die vorliegenden Erläuterungen beziehen sich, als Beispiel, auf das KVG und nur auf die
Bereinigung der ANK, nämlich auf:
- Die Ermittlung der OKP relevanten ANK
- Der Einbezug der OKP relevanten ANK in die OKP relevanten Betriebskosten des Basisjahres.
Nicht Bestandteil dieses Kapitels sind anderweitige Korrekturen oder Projektionen (u.a.
Teuerungsausgleich) der Betriebskosten des Basisjahres um schliesslich die fakturationsrelevanten OKP Betriebskosten zu determinieren.
Basisjahr und Fakturationsjahr
Um die Kalkulation der OKP stationären relevanten Betriebskosten des Fakturationsjahres tn zu
ermitteln, dienen als Ausgangslage die Betriebsdaten des abgeschlossenen Basisjahres tn-2:
Anlagenbuchhaltung und Kostenartenrechnung als Datenquelle
Der folgende Text bezieht sich auf die vorhergehende Abbildung und Tabelle "Ermittlung der
stationären OKP relevanten Anlagenutzungskosten (ANK), als Teil der OKP relevanten Kosten".
Die Ziffern  bis  referenzieren auf die Abbildung, die Variablen 1 bis 21 auf die Tabelle.
 Ein Teil der VKL relevanten Anlagenutzungskosten lassen sich als Summe der jährlichen
Abschreibung und der jährlichen kalkulatorischen Zinsen auf dem Anlagevermögen in der
Anlagenbuchhaltung, gemäss Art. 10a Abs. 1 Bst. J, ausweisen. Vgl. Variable 2 (Var. 2).
 Die restlichen Anlagenutzungskosten (Mieten und operative Leasinggeschäfte, Var. 4) werden
nicht in der Anlagenbuchhaltung geführt. Sie werden aufwandgleich als spezifische Kostenarten
in der Kostenrechnung berücksichtigt.
 Die Summe der jährlichen Abschreibung und der jährlichen kalkulatorischen Zinsen auf dem
Anlagevermögen aus der Anlagenbuchhaltung und die Kostenarten, Mieten und operatives
Leasing aus der Kostenartenrechnung, beziehen sich auf das gesamte Spital: Auf Ebene der
Anlagenbuchhaltung und der Kostenartenrechnung ist es nicht möglich die
Anlagenutzungskosten auf einzelne Aktivitäten wie z.B. OKP Aktivität oder
Gemeinwirtschaftliche Leistungen oder sogar auf einzelne Kostenträger zu ermitteln.
 Um die Daten aus der Anlagenbuchhaltung mit bestimmten Aktivitäten in Bezug zu setzen,
benötigt es Informationen aus der Kostenrechnung. Anders ausgedrückt: Die
42
Kostenträgerrechnung und effiziente Auswertungsmöglichkeiten sind notwendig, um die ANK
verursachergerecht auf spezifische Tarifwerke / Aktivitäten zu ermitteln, wie z.B.:
OKP relevante ANK
ANK Anteil für UVG / IVG / MVG
ANK Anteil für ambulante Tätigkeit
ANK Anteil für übrige spezifische Aufträge.
Von der Kostenträgerzeit- zur Kostenträgerstückrechnung 66
Im DRG Abgeltungssystem rücken die DRG bezogenen Fallkosten in den Vordergrund. Da die OKP
Finanzierung ab 2012 fallbezogen erfolgt, müssen die ermittelten OKP relevanten ANK fall- und
nicht mehr zeitbezogen67 ermittelt werden. Dies fordert eine Abgrenzungsrechnung von der
Kostenträgerzeit- zur Kostenträgerstückrechnung: Die für das Jahr tn relevanten
Betriebsstückkosten im OKP Bereich entsprechen der Summe jener OKP Fallkosten, die durch die
im Jahr tn-2 ausgetretenen OKP Fälle ausgelöst wurden.
Der Übergang von der Kostenträgerzeit- zur Kostenträgerstückrechnung betrifft auch die ANK
und besteht einerseits darin, den Kostenanteil des Vorjahres (tn-3) für die im Vorjahr
eingetretenen, aber erst im Basisjahr tn-2 ausgetretenen Patienten (Fall A) hinzuzurechnen.
Anderseits sind die im Basisjahr tn-2 angefallenen Kosten, der erst im Folgejahr (tn-1)
ausgetretenen Patienten (Fall B), abzuziehen.
Ist diese Abgrenzungsrechnung erfolgt, liegen die stückbezogenen Anlagenutzungskosten für
das Basisjahr tn-2 vor (Var. 5a).
Kostenträgerstückrechnung und Verdichtung der administrativen Fälle / Aufträge nach
Tarifwerk und Aktivität
 Diese stückbezogenen Anlagenutzungskosten lassen sich pro Tarifwerkstypen / Aktivitäten
darstellen, als Verdichtung von administrativen Fällen und Aufträgen. Ausserdem lassen sie sich
66
67
Stück = administrativer Fall und Auftrag
Mit Zeitbezug ist das buchhalterische Jahr gemeint (1.1. – 31-12)
43
ins Verhältnis zu einander setzen (prozentuale Anteile pro Tarifwerkstypen / Aktivitäten: Var. 6
bis 16).
Zum Beispiel kann nach folgenden Tarifwerkstypen / Aktivitäten verdichtet werden:
- Nebenbetriebe
- Reine stationäre KVG Fälle
- Stationäre KVG zusatzversicherte Fälle
- Stationärer Tarif ZMT
- Stationärer Tarif ZMT mit Zusatzversicherung
- Übrige Selbstzahler
- Tageskliniken
- Langzeitpflege
- Universitäre Lehre und Forschung
- Übrige Aufträge (inkl. gemeinwirtschaftlichen Leistungen)
- Ambulante Aktivitäten (aufteilbar nach Tarifwerk).
 Die aus der Kostenträgerstückrechnung stammenden ANK werden für die Zwecke der
Unternehmensführung nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen bewertet und verrechnet.
Ihre Verrechnung und Verdichtung sind leistungsbezogen und stellen somit sicher, dass ihre
Verteilung auf die verschiedenen Tarifwerkstypen / Aktivitäten verursachergerecht,
nachvollziehbar und belegbar sind (Var. 6 bis 16).
Der Verdichtungsprozess von administrativen Fällen / Aufträgen in die verschiedenen
Tarifwerkstypen / Aktivitäten tangiert den Detaillierungsgrad der Kostenkomponenten des
REKOLE® Kostenträgerausweises68 und die Nachvollziehbarkeit nicht: Unter anderem kann der
objektive leistungsbezogene Anteil an Anlagenutzungskosten pro Tarifwerkstypen / Aktivitäten
weiterhin genau vorgelegt werden (Var. 6 bis 16).
Ermittlung der OKP relevanten ANK
Nun sind alle Informationen vorhanden um die Ermittlung der OKP relevanten
Anlagenutzungskosten herzuleiten.
Die Variable 21 entspricht den OKP relevanten ANK. Sie baut einerseits auf den regulatorischen
Vorgaben der Ermittlung der Abschreibungen und Zinsen der VKL, die in der
Anlagenbuchhaltung berechnet werden (Spitalebene) und anderseits auf den
betriebswirtschaftlichen Ansätzen der Kostenträgerrechnung, dank welcher die betrieblichen
ANK auf die Tarifwerkstypen / Aktivitäten verdichtet werden können.
 Damit den Vorgaben der VKL Rechnung getragen wird, muss nun ein Teil dieser
betriebswirtschaftlichen ANK korrigiert werden bzw. in Abzug gebracht und mit jenen ANK
ersetzt werden die nach VKL bewertet wurden. Dieses Ersetzen der betriebswirtschaftlichen ANK
mit den OKP relevanten ANK betrifft:
- Die Abschreibungen von Anlagen > CHF 10'000;
- Die kalkulatorischen Zinsen auf dem betriebsnotwendigen Anlagevermögen;
- Die Mieten und Leasinggeschäfte, sofern festgestellt wird, dass unter dem Titel Miete und
Abzahlungsgeschäften, Kosten geltend gemacht werden, die wesentlich höher ausfallen, als
wenn der betroffene Sachgegenstand käuflich erworben worden wäre69.
68
Besson, REKOLE® Betriebliches Rechnungswesen im Spital, Kapitel 9.8 Kostenträgerausweis des administrativen Falls, , H+ Die
Spitäler der Schweiz, 3. Auflage 2008
69
VKL Kommentar vom 22. Oktober 2008, S. 5. Nicht definiert ist die Methode womit der Gesetzgeber plant dieses Vorhaben zu
überprüfen und gegebenenfalls Kostenkorrekturen vorzunehmen.
44
Nicht davon betroffen sind:
- die Anschaffungen von Anlagen < CHF 10'000;
Mieten und Leasinggeschäfte, sofern festgestellt wird, dass unter dem Titel Miete und
Abzahlungsgeschäften, Kosten geltend gemacht werden, die nicht wesentlich höher
ausfallen, als wenn der betroffene Sachgegenstand käuflich erworben worden wäre70.
Diese Ersetzung kann für alle Tarifwerkstypen / Aktivitäten durchgeführt werden, sofern vorab
vereinbart wird, dass die VKL eine OKP und KVG übergreifende Gültigkeit geniesst. Die Ersetzung
erfolgt immer proportional zu den ANK Werten aus der Kostenträgerrechnung. Damit ist die
Verursachergerechtigkeit der entstandenen Kosten (Leistungsbezug) pro Tarifwerkstypen /
Aktivitäten im Verhältnis sichergestellt. In unserem Beispiel wird die Ermittlung nur für die OKP
relevanten Aktivitäten präsentiert (Var. 19 und 20).
7.10 Einbezug der Anlagenutzungskosten in die Relativgewichte
(SwissDRG Grouper)
Folgendes wird festgehalten:
- Zwecks der Ermittlung der OKP relevanten Kosten erlässt der Gesetzgeber Vorgaben (VKL)
um die Kostenfolgen für die OKP einzugrenzen;
- Die VKL vom 1. Januar 2009 und REKOLE® verfolgen unterschiedliche Ziele:
Die VKL zeigt eine finanzbuchhalterische Sicht auf die Anlagenbuchhaltung, während
REKOLE® eine betriebswirtschaftliche Kostenrechnungssicht einnimmt;
- Ziel von REKOLE® ist ein Führungsinstrument bereitzustellen, welches die kostenmässige
Spitalführung im Interesse aller Anspruchsgruppen der Spitäler unterstützt. REKOLE®
orientiert sich dazu immer an den gesetzlichen Vorgaben, soweit diese eine
verantwortungsvolle, kostenmässige Spitalführung nicht verunmöglichen;
- In den VKL Vorgaben zu den Investitionen widerspricht sich der Gesetzgeber selber, indem
die VKL präzisiert, dass die Kostenrechnung den sachgerechten Ausweis der Kosten für die
Leistungen erlauben soll71 und gleichzeitig Regelungen festlegt, mit welchen
finanzbuchhalterische Ziele, aber keinesfalls kostenrechnerische Ansprüche erfüllt werden
können. Die gesetzlichen Auflagen können aber in der Anlagenbuchhaltung in einem
separaten Bewertungskreis dargestellt und bewertet werden. Ebenfalls können die
gesetzlichen Auflagen über eine Separatrechnung in die OKP relevanten Betriebskosten
einfliessen. Aus diesen beiden Gründen werden richtigerweise die VKL Vorgaben nicht in der
Spitalkostenrechnung, sondern in einer Separatrechnung berücksichtigt.
Einen weiteren zentralen Grund, weshalb die Spitalkostenrechnungen betriebswirtschaftlichen
Kriterien folgen müssen, liegt im System der leistungsbezogenen Pauschalen (DRG, usw. 72)
selbst:
 Im SwissDRG wird die Nutzungsintensität der eingesetzten Ressourcen für die Erbringung
einer bestimmten Behandlung durch ein DRG spezifisches Relativgewicht ausgedrückt. Die
Kostengewichte (über 1000 im SwissDRG) stehen in Relation zu einander: Die Erhöhung eines
Relativgewichts führt automatisch zu einer relativer Senkung aller übrigen Kostengewichte. Die
Summe aller Relativgewichte ergibt immer 1.
70
VKL Kommentar vom 22. Oktober 2008, S. 5. Nicht definiert ist die Methode womit der Gesetzgeber plant dieses Vorhaben zu
überprüfen und gegebenenfalls Kostenkorrekturen vorzunehmen.
71
VKL Art. 9 Abs. 2
72
im akutsomatischen Bereich stützt sich die Leistungsfinanzierung auf DRG. Tagespauschalen können weiterhin geltend gemacht
werden, z.B. in der Psychiatrie aber auch diese Vergütungsform muss in Zukunft auf einheitlichen Klassifizierungssystemen
aufzubauen (vgl. Botschaft betreffend die Änderung des Bundesgesetzes über die Krankenversicherung (Spitalfinanzierung), vom
15. September 2004, S. 5577-5578).
45
Die Ermittlung der Relativgewichte73 des SwissDRG System erfolgt national. Die Berechnung der
Relativgewichte baut auf DRG bezogenen Fallkosten. Diese Fallkosten werden jährlich von
Netzwerkspitälern74 ermittelt und der SwissDRG AG zugestellt.
Diese Fallkosten müssen nach betriebswirtschaftlichen national einheitlichen Grundsätzen
ermittelt werden. SwissDRG AG hat dazu Daten-Spezifikationen75 erlassen. Dabei sind die
Anlagenutzungskosten, wie andere Fallkostenarten, nach einheitlicher und
betriebswirtschaftlicher Methode zu ermitteln.
Ziel dabei ist es, die unterschiedlichen Nutzungsintensitäten der eingesetzten Ressourcen
(Personalkosten, Sachkosten und Anlagenutzung) in den verschiedenen DRG-Kostengewichten
objektiv abzubilden und den gesetzlichen Forderungen gerecht zu sein76: Konservative
Behandlungen sind weniger anlagenutzungsintensiv, als invasive Behandlungen.
Die Branchenlösung REKOLE® berücksichtigt alle anerkannten betriebswirtschaftlichen
Grundsätze, Regeln und Methoden womit objektive fall- und auftragsbezogene Vollkosten
ermittelt werden. REKOLE® hat nationalen Charakter und kann von jedem Spital, Klinik oder
Institution unabhängig von deren Trägerschaft umgesetzt werden.
Die Berücksichtigung von betriebswirtschaftlich gesteuerten Ansätzen in der Berechnung der
SwissDRG Relativgewichte stellt sicher, dass sich die Relativgewichte untereinander objektiv und
verursachergerecht über die Zeit verhalten und so der Tarifstruktur (SwissDRG Grouper)
Robustheit und Konstanz verleihen.
Die REKOLE® Minimalanforderungen (Bewertung und Verrechnung von Kostenarten sowie
Ermittlung von Fallkosten) bilden somit, im Hinblick auf die Ermittlung der SwissDRG
Kostengewichte eine national einheitliche und optimale Ausgangslage zur Ermittlung der
Relativgewichte.
73
In Berechnungsmethode: Ermittlung der Kostengewichte, Ausreisser, Tarifstruktur, SwissDRG SA, 2009
Liste der Netzwerkspitäler: vgl. http://www.swissdrg.org/assets/pdf/Erhebung2010/20101116_Liste_der_NWS_2010_-_DE.pdf
75
SwissDRG Erhebung 2010, Format und Inhalt der Stammdaten, 2009, SwissDRG AG, Bern, Schweiz
76
KVV Art. 59d Leistungsbezogene Pauschalen, Abs. 4
74

Neues Kapitel 7 Die Anlagenbuchhaltung

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