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Bundesfinanzhof
Urt. v. 16.11.2005, Az.: VI R 64/04
Zettelsammlung fürs Fahrtenbuch muss der Fiskus nicht akzeptieren
Arbeitnehmer, denen vom Arbeitgeber ein Firmenwagen auch für Privatfahrten zur Verfügung gestellt wird,
müssen den Fiskus entweder nach der 1 %-Methode daran beteiligen oder mittels eines Fahrtenbuchs den
tatsächlichen Anteil der privaten Nutzung nachweisen. Es genügt allerdings nicht, wenn das Buch anhand von
losen Notizzetteln im Nachhinein erstellt wird. Die Fahrten müssen zeitnah eingetragen werden.
Quelle: Wolfgang Büser
Erfüllung der Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch durch eine mit Hilfe eines
Computerprogramms erzeugten Datei; Festlegung des zu versteuernden geldwerten Vorteils bei der
privaten Nutzung eines Dienstwagens; Auslegung des Begriffs des "ordnungsgemäßen
Fahrtenbuchs"
Gericht: BFH
Datum: 16.11.2005
Aktenzeichen: VI R 64/04
Entscheidungsform: Urteil
Referenz: JurionRS 2005, 29793
Verfahrensgang:
vorgehend:
FG Düsseldorf - 21.09.2004 - AZ: 9 K 1073/04 H(L)
Rechtsgrundlagen:
§ 8 Abs. 2 S. 4 EStG
§ 42d EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG
Fundstellen:
ASR 2006, 15
BB 2006, 595 (amtl. Leitsatz)
BBK 2006, 291-292
BeSt 2006, 11-12 (Kurzinformation)
BFH/NV 2006, 864-866 (Volltext mit amtl. LS)
BStBl II 2006, 410-412 (Volltext mit amtl. LS)
CR 2006, 658 (amtl. Leitsatz)
DAR 2006, 353-354 (Volltext mit amtl. LS)
DB 2006, 648-649 (Volltext mit amtl. LS)
DB 2006, VI Heft 10 (amtl. Leitsatz)
1
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DStR 2006, 411-412 (Volltext mit amtl. LS)
DStR 2006, VIII Heft 10 (amtl. Leitsatz)
DStRE 2006, 443
EStB 2006, 127 (Volltext mit amtl. LS u. Anm.)
FR 2006, 509
GK 2006, 286-287
GStB 2006, 13-14
HFR 2006, 358-359 (Volltext mit amtl. LS)
INF 2006, 245
KF 2006, 196
KÖSDI 2006, 14999-15000 (Kurzinformation)
KSR direkt 2006, 2
LGP 2006, 62
NJW 2006, XIV Heft 17 (Kurzinformation)
NJW 2006, 2063-2064 (Volltext mit amtl. LS) "MS-Excel"
NWB 2006, 739 (Kurzinformation)
NWB 2007, 3442 (Kurzinformation)
NWB 2006, 3098
NWB 2007, 3986 (Kurzinformation)
NWB 2006, 1673-1680 (Urteilsbesprechung von Dr. Alfred Hollatz, Richter am FG Köln)
NWB direkt 2006, 8
NZA 2006, 586 (Kurzinformation)
NZA-RR 2006, 529-530 (Volltext mit amtl. LS)
NZV 2006, 504 (amtl. Leitsatz)
RdW 2006, IV Heft 8 (Kurzinformation)
schnellbrief 2006, 6
SJ 2006, 9-10
stak 2006
StB 2006, 123
2
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StBp 2006, 135
StBW 2006, 2-3
SteuerBriefe 2006, 492-493
SteuerStud 2006, 219 (Pressemitteilung)
SteuerStud 2007, 489
StuB 2006, 241
SVR 2006, 347-348
wistra 2006, IV Heft 4 (Kurzinformation)
WPg 2006, 461
ZAP EN-Nr. 365/2006
ZAP EN-Nr. 0/2006
Jurion-Abstract 2005, 218721 (Zusammenfassung)
BFH, 16.11.2005 - VI R 64/04
Amtlicher Leitsatz:
1.
2.
Eine mit Hilfe eines Computerprogramms erzeugte Datei genügt den Anforderungen an ein
ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nur dann, wenn nachträgliche Veränderungen an den zu einem
früheren Zeitpunkt eingegebenen Daten nach der Funktionsweise des verwendeten Programms
technisch ausgeschlossen sind oder in ihrer Reichweite in der Datei selbst dokumentiert und offen
gelegt werden.
Kann der Arbeitnehmer den ihm überlassenen Dienstwagen auch privat nutzen und wird über die
Nutzung des Dienstwagens ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nicht geführt, so ist der zu
versteuernde geldwerte Vorteil nach der 1 v.H.-Regelung zu bewerten. Eine Schätzung des
Privatanteils anhand anderer Aufzeichnungen kommt nicht in Betracht.
Gründe
1
I.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, stellte ihren beiden Geschäftsführern in
den Jahren 2000 bis 2003 firmeneigene Kraftfahrzeuge zur Verfügung. Zur Ermittlung der auf
Privatfahrten sowie auf Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entfallenden Anteile an der
Gesamtnutzung der Fahrzeuge bedienten sich die Geschäftsführer des von dem Softwarehersteller
Microsoft vertriebenen Tabellenkalkulationsprogramms MS-Excel. Die erzeugten Dateien enthalten
zeilenweise fortlaufend für jede einzelne Fahrt Angaben zu Wochentag, Datum, Anlass der Fahrt
(privat, Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb, geschäftlich) mit der jeweils zurückgelegten
Streckenlänge sowie den am Ende der Fahrt sich ergebenden Kilometerstand. Die den nachträglich
erstellten Einträgen zu Grunde liegenden Aufzeichnungen wie Terminkalender und ähnliche Notizen
wurden vernichtet. Bei den Lohnabrechnungen erfasste die Klägerin als geldwerten Nutzungsvorteil
den anhand der eingegebenen Daten errechneten Betrag.
2
3
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gelangte anlässlich einer
Lohnsteuer-Außenprüfung zu der Auffassung, die (ausgedruckten) Excel-Dateien stellten kein
ordnungsgemäßes Fahrtenbuch i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
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dar. Er ermittelte den geldwerten Vorteil daher nach der sog. 1 v.H.-Regelung und nahm die
Klägerin gemäß § 42d EStG für Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag in Höhe von 11 953 DM in
Haftung.
3
Die Klage gegen den Haftungsbescheid blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) schloss sich der
Ansicht des FA an, ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch erfordere fortlaufende Aufzeichnungen, die
nachträglich nicht beliebig und ohne hinreichende Dokumentation abänderbar sein dürften. Bei der
Software Excel genüge die bloße Änderung einer Zahl oder einer Rechenformel, um alle weiteren
Daten neu berechnen und entsprechend anzeigen und ausdrucken zu können. Auf diese Weise
könnten zu einem späteren Zeitpunkt Fahrten eingefügt oder in ihrer Länge verändert werden, um
dadurch etwaige Unstimmigkeiten mit vorhandenen Belegen (etwa mit Inspektionsrechnungen oder
ähnlichen Dokumenten) zu beseitigen. Zwar seien derartige Manipulationen auch bei handschriftlich
geführten Fahrtenbüchern nicht völlig auszuschließen; sie erforderten indessen einen erheblich
höheren Aufwand und seien zudem eher als Fälschung erkennbar. Lägen nach diesen Maßstäben
keine ordnungsgemäßen Aufzeichnungen vor, sei nach Wortlaut, Sinn und Zweck der gesetzlichen
Regelung eine von der 1 v.H.-Regelung abweichende Schätzung des Privatanteils nicht möglich.
Das Urteil des FG ist in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst (DStRE) 2005, 1433
veröffentlicht.
4
Mit der Revision rügt die Klägerin sinngemäß eine Verletzung von § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG . Ein
ordnungsgemäßes Fahrtenbuch erfordere nur dessen materielle Richtigkeit und Überprüfbarkeit. Die
restriktive Auslegung des FG entbehre einer vernünftigen Begründung und mache das Führen eines
Fahrtenbuchs zum Selbstzweck statt zum Hilfsmittel einer materiell zutreffenden Besteuerung. Das
Gesetz verstoße zudem gegen europäisches Gemeinschaftsrecht, weil Angehörige anderer Staaten
der Europäischen Union ein Fahrtenbuch nicht ganzjährig zeitnah führen könnten und damit auf die
1 v.H.-Regelung verwiesen werden müssten.
5
Die Klägerin beantragt,
das Urteil der Vorinstanz sowie die Einspruchsentscheidung und den Haftungsbescheid
aufzuheben.
6
Das FA tritt der Revision entgegen.
7
II.
Die Revision hat keinen Erfolg. Wie das FG im Ergebnis zu Recht entschieden hat, verletzt der
angegriffene Lohnsteuer-Haftungsbescheid die Klägerin nicht in ihren Rechten.
8
1.
Ist wegen der Befugnis, einen Dienstwagen auch privat zu nutzen, ein geldwerter Vorteil
anzusetzen, so ist dessen Höhe nach der 1 v.H.-Regelung zu bewerten, sofern nicht das Verhältnis
der privaten Fahrten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch
nachgewiesen wird (§ 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 4 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ).
9
4
Der Begriff des ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Aus dem
Wortlaut und aus dem Sinn und Zweck der Regelung folgt allerdings, dass die dem Nachweis des
zu versteuernden Privatanteils (Privatfahrten einschließlich der Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte) an der Gesamtfahrleistung dienenden Aufzeichnungen eine hinreichende Gewähr für
ihre Vollständigkeit und Richtigkeit bieten und mit vertretbarem Aufwand auf ihre materielle
Richtigkeit hin überprüfbar sein müssen. Dazu gehört auch, dass das Fahrtenbuch zeitnah und in
geschlossener Form geführt worden ist. Eine mit Hilfe eines Computerprogramms erzeugte Datei
genügt diesen Anforderungen nur dann, wenn nachträgliche Veränderungen an den zu einem
früheren Zeitpunkt eingegebenen Daten nach der Funktionsweise des verwendeten Programms
technisch ausgeschlossen sind oder zumindest in ihrer Reichweite in der Datei selbst dokumentiert
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und offen gelegt werden.
10
a)
Die genannten Anforderungen lassen sich in ihren wesentlichen Zügen bereits aus dem Wortlaut
des Gesetzes herleiten.
11
Danach erfüllt ein "Fahrten"-Buch als Eigenbeleg des Fahrzeugführers begrifflich die Aufgabe, über
die mit einem Fahrzeug unternommenen Fahrten Rechenschaft abzulegen. Da die dabei zu
führenden Aufzeichnungen eine "buch"-förmige äußere Gestalt aufweisen sollen, verlangt der
allgemeine Sprachgebrauch des Weiteren, dass die erforderlichen Angaben in einer gebundenen
oder jedenfalls in einer in sich geschlossenen Form festgehalten werden müssen, die nachträgliche
Einfügungen oder Veränderungen ausschließt oder zumindest deutlich als solche erkennbar werden
lässt. Eine lose Ansammlung einzelner Daten ohne äußeren Zusammenhang kann daher schon in
begrifflicher Hinsicht kein "Fahrtenbuch" sein.
12
Daraus, dass die erfassten Daten untereinander "ordnungsgemäß" in der vorgenannten Buchform
zu verbinden sind, lässt sich zudem entnehmen, dass das Fahrtenbuch die Fahrten geordnet und in
ihrem fortlaufenden zeitlichen Zusammenhang wiedergeben muss. Außerdem müssen die geführten
Aufzeichnungen eine ordentliche und damit im Wesentlichen eine übersichtliche äußere Form
aufweisen.
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b)
Aus Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung ergibt sich ferner, dass ein ordnungsgemäßes
Fahrtenbuch nicht nur fortlaufend in einer geordneten und geschlossenen äußeren Form, sondern
vor allem auch zeitnah zu führen ist.
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Ziel ordnungsgemäßer Aufzeichnungen muss es sein, die unzutreffende Zuordnung einzelner
Privatfahrten zum beruflichen Nutzungsanteil wie auch deren gänzliche Nichtberücksichtigung im
Fahrtenbuch möglichst auszuschließen. Dieser Anforderung wird nur die fortlaufende und zeitnahe
Erfassung der Fahrten in einem geschlossenen Verzeichnis gerecht, das auf Grund seiner äußeren
Gestaltung geeignet ist, jedenfalls im Regelfall nachträgliche Abänderungen, Streichungen und
Ergänzungen als solche kenntlich werden zu lassen.
15
c)
Nach diesen Maßstäben ist eine mittels eines Computerprogramms erzeugte Datei, an deren bereits
eingegebenem Datenbestand zu einem späteren Zeitpunkt noch Veränderungen vorgenommen
werden können, ohne dass die Reichweite dieser Änderungen in der Datei selbst dokumentiert und
bei gewöhnlicher Einsichtnahme in die Datei offen gelegt wird, kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch.
Das gilt auch dann, wenn die einzelnen Eintragungen in der Computerdatei unmittelbar im
Anschluss an die jeweilige Fahrt vorgenommen worden sein sollten. Eine solche
Aufzeichnungsmethode ist nicht geeignet, den fortlaufenden und lückenlosen Charakter der
Angaben und ihre zeitnahe Erfassung mit hinreichender Zuverlässigkeit zu belegen. Der auf diese
Weise erzeugte Datenbestand ist kein in sich geschlossenes Verzeichnis und damit auch kein
Fahrten-"Buch" i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG (gleicher Ansicht: Nieder sächsisches FG, Urteil
vom 5. Mai 2004 2 K 636/01 , Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2004, 1817; FG
Baden-Württemberg, Urteil vom 27. Februar 2002 2 K 235/00 , EFG 2002, 667; Adamek in
Bordewin/Brandt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 8 Rz. 153; Hartz/Meeßen/Wolf,
ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort: Kraftfahrzeuggestellung, Rz. 41; vgl. auch Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 28. Mai 1996 IV B 6 -S 2334- 173/96,
BStBl I 1996, 654, unter II. 1., und H 31 (9-10) "Elektronisches Fahrtenbuch" der
Lohnsteuer-Richtlinien --LStR-- seit 2000; anderer Auffassung: Büchter-Hole, Anmerkung in
EFG 2002, 668).
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16
2.
Die Entscheidung des FG, den streitbefangenen Aufzeichnungen die Anerkennung als
ordnungsgemäße Fahrtenbücher i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG zu versagen, entspricht diesen
Grundsätzen.
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Das von dem Hersteller Microsoft entwickelte Programm MS-Excel eröffnet dem Anwender nach
den Feststellungen des FG die Möglichkeit zu einer nachträglichen Veränderung bereits
eingegebener Daten, deren Reichweite in der Datei selbst nicht näher dokumentiert wird. Wie das
FG dabei zu Recht hervorgehoben hat, können die Eintragungen dadurch zu einem späteren
Zeitpunkt ohne größeren Aufwand an praktisch jedes gewünschte Ergebnis angepasst werden. Der
Ausdruck einer solchen Datei ist deshalb zum Nachweis der Vollständigkeit und Richtigkeit der
erforderlichen Angaben nicht geeignet.
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Die Klägerin hätte den geldwerten Vorteil ihrer Geschäftsführer aus der Privatnutzung der gestellten
Dienstwagen daher zwingend nach der 1 v.H.-Regelung (§ 8 Abs. 2 Sätze 2 und 3 i.V.m. § 6 Abs. 1
Nr. 4 Satz 2 EStG ) berechnen müssen. Das FA war gemäß § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG berechtigt, die
Klägerin für die zu Unrecht zu niedrig einbehaltene Lohnsteuer in Haftung zu nehmen.
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Für eine freie Schätzung des Anteils der Privatnutzung an der Gesamtfahrleistung, wie sie noch bis
zum Veranlagungszeitraum 1995 zulässig war (vgl. Abschn. 31 Abs. 7 Satz 3 Nr. 3 LStR 1993), ist
seit der Änderung des § 8 Abs. 2 EStG durch das Jahressteuergesetz ( JStG) 1996 vom 11.
Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) kein Raum mehr. Gleiches gilt nach dem
insoweit eindeutigen Wortlaut der Vorschrift des § 8 Abs. 2 Sätze 2 und 4 EStG für eine Schätzung,
die sich an den Angaben des Steuerpflichtigen in einem Fahrtenbuch orientiert, das sich im
Besteuerungs- oder im Klageverfahren als nicht ordnungsgemäß herausgestellt hat (FG
Baden-Württemberg in EFG 2002, 667; Adamek in Bordewin/Brandt, a.a.O., § 8 Rz. 153; Kirchhof,
KompaktKommentar, Einkommensteuergesetz, 5. Aufl., § 8 Rn. 54; anderer Auffassung: Dürr in
Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 8 Rz. 164; Küttner/Thomas, Personalbuch 2005, Stichwort
"Dienstwagen", Rz. 23; für § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG auch Kanzler, Anmerkung in
Finanz-Rundschau 2000, 398; Korn/Strahl, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 6 Rz. 406).
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