Merkblatt zu den steuerlichen und bilanziellen

Merkblatt zu den steuerlichen und bilanziellen Rahmenbedingungen der
vollständigen Auslagerung der Pensionszusage auf externe Träger
Stand 01.2015
Bei einer vollständigen Auslagerung von Aktiven und gemischten
Beständen (Versorgungsanwärter und Rentner) werden Past Service
und Future Service auf zw ei getrennte Durchführungsw ege übertragen (Kombinationsmodell). Während die Auslagerung des Past
Service mittels Einmalbeitrag an die NÜRNBERGER Pensionsfonds AG erfolgt, w ird der Future Service über laufende Beiträge an
die NÜRNBERGER überbetriebliche Versorgungskasse e. V. ausfinanziert.
1. Steuerliche Abzugsfähigkeit des Einm albeitrags an die
NÜRNBERGER Pensionsfonds AG
Nach § 4e Abs. 1 EStG sind grundsätzlich sämtliche Aufw endungen, die der Arbeitgeber an den Pensionsfonds leistet als Betriebsausgabe abzugsfähig. Diese Zahlungen sind beim Versorgungsberechtigten grundsätzlich lohnsteuerpflichtig. § 4e Abs. 3 in Verbindung mit § 3 Nr. 66 EStG eröffnet dem Arbeitgeber auf Antrag die
Möglichkeit, diese Lohnsteuerpflicht zu vermeiden. Dazu muss sich
der Arbeitgeber verpflichten, den Differenzbetrag aus dem Zahlbeitrag an die NÜRNBERGER Pensionsfonds AG und dem Wert der
aufzulösenden Pensionsrückstellung für den Past Service nicht sofort, sondern über die nächsten zehn Jahre verteilt als Betriebsausgabe abzusetzen.
Abw eichend von der steuerlichen Gew innermittlung ist im Rahmen
der handelsrechtlichen Gew innermittlung der vollständige Übertragungsbetrag sofort als Aufw and zu berücksichtigen.
2. Steuerliche Abzugsfähigkeit der laufenden Beiträge an die
NÜRNBERGER überbetriebliche Versorgungskasse e. V.
Nach § 3 Nr. 63 EStG können die Einzahlungen in eine Direktversicherung, Pensionskasse oder einen Pensionsfonds nur sehr begrenzt steuerfrei geleistet werden. Um diese Grenze zu vermeiden,
erfolgt die Ausfinanzierung des Future Service über die NÜRNBERGER überbetriebliche Versorgungskasse e.V.
Die dabei ermittelten laufenden Beiträge stellen auf Ebene der
übertragenden Gesellschaft eine abzugsfähige Betriebsausgabe
dar. Die Zuw endungen müssen nach § 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 lit. c
S. 2 EStG bei Leistungsanw ärtern in Form laufender Beiträge zugew andt w erden, die der Höhe nach gleich bleiben oder steigen.
3. Bilanzielle Konsequenzen der Vollauslagerung
Hinsichtlich der bilanziellen Konsequenzen der Vollauslagerung ist
zw ischen den Auswirkungen in der Handelsbilanz und den Ausw irkungen in der Steuerbilanz zu differenzieren.
Bei der Übertragung des Past Service gegen Einmalbeitrag w ird der
auf den Past Service entfallende Anteil der Pensionsrückstellung in
der Handelbilanz vollständig aufgelöst. Da der Einmalbeitrag an
den Pensionsfonds in aller Regel höher ist als die aufzulösende
Rückstellung ergibt sich in der Handelsbilanz im Ergebnis ein zusätzlicher Aufw and.
Bezüglich der Auslagerung des Future Service darf die verbleibende
Pensionsrückstellung in der Handelsbilanz nur insow eit aufgelöst
w erden, als die laufenden Beiträge an die NÜRNBERGER überbetriebliche Versorgungskasse e. V. bereits zur Bildung von Kassenvermögen geführt hat. Darüber hinaus ist eine Auflösung der Pensionsrückstellung handelsrechtlich unzulässig, da der Grund für die
Bildung der Rückstellung nicht entfallen ist (§ 1 Abs. 1 S. 3 BetrAVG i. V. m. § 249 Abs. 3 S. 2 HGB). Wird die Pensionsrückstellung anhand der sogenannten PUC-Methode ermittelt, besitzt sie
regelmäßig keinen bzw . nur einen geringen Future Service Anteil.
Die Pensionsrückstellung entfällt dann bei der Vollauslagerung im
Regelfall vollständig.
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In der Steuerbilanz muss die Pensionsrückstellung für den Past
Service aufgelöst w erden. Zur Bestimmung des Umfangs der aufzulösenden Rückstellung sieht die Finanzverw altung zw ei Berechnungsverfahren vor.
Beim ersten Verfahren w ird der bereits erdiente Anteil mit der sogenannten m/n-tel Methode nach § 2 Abs. 1 BetrAVG ermittelt. Alternativ dazu kann auch der Quotient aus dem im Übertragungszeitpunkt steuerlich ausfinanzierten Teil und der gesamten zugesagten Leistung bestimmt w erden. Zur Ermittlung dieses Wertes
muss der zum Übertragungszeitpunkt bestimmte Teilw ert der künftigen Versorgungsleistungen auf deren Barw ert bezogen w erden.
Dabei sind beide Werte jew eils nach den Vorschriften des § 6a
EStG zu berechnen. Es darf auf den höheren der beiden Werte abgestellt w erden. Um den höchstmöglichen Betriebsausgabenabzug
zu ermitteln, erstellt die NÜRNBERGER Beratungs- und Betreuungsgesellschaft für betriebliche Altersversorgung und Personaldienstleistungen mbH (NBB) gerne eine Vergleichsrechnung.
Der Differenzbetrag aus dem Zahlbeitrag an die NÜRNBERGER
Pensionsfonds AG und dem Wert der aufzulösenden Pensionsrückstellung ist außerbilanziell dem Gew inn w ieder hinzuzurechnen.
Er darf über die nächsten zehn Jahre gleichmäßig verteilt w erden.
Für den Future Service ist die Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz entsprechend der Regelung des § 6a Abs. 3 Nr. 1 EStG
(Bew ertungsvorbehalt) sofort vollumfänglich aufzulösen.
Da es zu einem Auseinanderfallen des Handels- und Steuerbilanzergebnisses kommt, müssen in der Handelsbilanz gegebenenf alls
latente Steuern nach § 274 HGB gebildet w erden. Ist das Handelsbilanzergebnis höher als das Steuerbilanzergebnis, so muss eine
Rückstellung für passive latente Steuern gebildet w erden. Ist das
Steuerbilanzergebnis höher als das Handelsbilanzergebnis, so
kann ein Abgrenzungsposten als Bilanzierungshilfe für aktive latente Steuern gebildet w erden.
4. Steuerliche Behandlung der Beiträge beim Versorgungsberechtigten
Beim Versorgungsberechtigten führt die Vollauslagerung regelmäßig zu keinen steuerlichen Konsequenzen. Der an die NÜRNBERGER Pensionsfonds AG zu entrichtende Einmalbeitrag ist, sow eit
der Antrag nach § 4 e Abs. 3 EStG gestellt w urde, nach § 3 Nr. 66
EStG nicht lohnsteuerpflichtig.
Der laufende Beitragsaufw and des Arbeitgebers an die NÜRNBERGER überbetriebliche Versorgungskasse e. V. bedingt keinen
Zufluss von Arbeitslohn. Der Versorgungsberechtigte erlangt gegenüber der Unterstützungskasse rein formal gesehen keinen
Rechtsanspruch auf Versorgungsleistung. Die Vermögenssphäre
des Versorgungsberechtigten bleibt damit unberührt.
5. Behandlung der Leistungen beim Versorgungsberechtigten
Im Versorgungsfall erhält der Versorgungsberechtigte Leistungen
von der NÜRNBERGER Pensionsfonds AG und von der NÜRNBERGER überbetriebliche Versorgungskasse e.V.
Bei den Leistungen des Pensionsfonds handelt es sich um sonstige
Einkünfte nach § 22 Nr. 5 EStG. Bei den Leistungen aus der Unterstützungskasse liegen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit
nach § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG vor. Sie w erden genauso besteuert w ie Leistungen aus der bisherigen Pensionszusage.
6. Weitere Inform ationen
Für w eiterführende Informationen stellt die NÜRNBERGER Beratungs- und Betreuungsgesellschaft für betriebliche Altersversorgung
und Personaldienstleistungen mbH (NBB) gerne auf Anfrage eine
ausführliche Ausarbeitung zum Thema Auslagerung von Pensionszusagen zur Verfügung.