steuerliche Behandlung von Aufwendungen für Studienreisen und

SONDERINFO
Einkommensteuerliche Behandlung von
Aufwendungen für Studienreisen und
Fachkongresse
1. Allgemeines
Aufwendungen für Studienreisen und Fachkongresse sind nur dann
als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn die
Teilnahme so gut wie ausschließlich beruflich/betrieblich veranlasst
ist und die Verfolgung privater Interessen (z. B. Erholung, Bildung,
Erweiterung des allgemeinen Gesichtskreises) nach dem Anlass der
Reise, dem vorgesehenen Programm und der tatsächlichen Durchführung nahezu ausgeschlossen ist.
Insbesondere bei Informationszwecken dienenden Auslandsgruppenreisen und Auslandsfachkongressen ist es oft schwierig, ein – für
die sachgerechte Beurteilung erforderliches – eindeutiges Bild über
deren Veranlassung zu erhalten.
Die Abgrenzung und Entscheidung darüber, ob (private) Lebenshaltungskosten oder berufliche/betriebliche Aufwendungen vorliegen,
kann bei Auslandsgruppenreisen nur unter Würdigung aller Umstände des Einzelfalls erfolgen. Für die einkommensteuerrechtliche
Würdigung ist es demnach unerlässlich, vor einer Entscheidung insbesondere das vollständige Reiseprogramm sowie die Namen und
Anschriften der übrigen Teilnehmer (vgl. Homogener Teilnehmerkreis) anzufordern.
Nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist
die Reise für den Werbungskosten-/Betriebsausgabenabzug stets als
Einheit zu beurteilen. Steuerpflichtige sollen durch eine mehr oder
weniger zufällig oder bewusst herbeigeführte Verbindung zwischen
beruflichen/betrieblichen und privaten Interessen nicht in die Lage
versetzt werden, Reiseaufwendungen nur deshalb zum Teil in einen
einkommensteuerlich relevanten Bereich verlagern zu können, weil
sie entsprechende Berufe/Tätigkeiten ausüben, während andere
Steuerpflichtige gleichartige Aufwendungen aus dem versteuerten
Einkommen decken müssen.
Für derartige gemischte Aufwendungen besteht kein generelles
Aufteilungs- und Abzugsverbot mehr. Eine Aufteilung der Kosten und damit ein teilweiser Abzug als Betriebsausgaben/Werbungskosten kommt jedoch regelmäßig nur in Betracht, soweit
die beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge voneinander
abgrenzbar sind.
2. Einzelkriterien
Die berufliche/betriebliche Veranlassung einer Reise kann nicht
bereits durch allgemeine Ausführungen des Steuerpflichtigen (allgemeine berufliche Bildung, allgemeine Informationsgewinnung)
nachgewiesen werden. Die für Auslandsgruppenreisen aufgestellten
Abgrenzungsmerkmale des BFH gelten weiter. Erst danach hat ggf.
eine Aufteilung der Aufwendungen zu erfolgen.
2.1. Reiseprogramm muss auf die besonderen beruflichen/betrieblichen Bedürfnisse und Gegebenheiten des Teilnehmers zugeschnitten sein
An den Nachweis der beruflichen/betrieblichen Veranlassung einer
Auslandsgruppenreise werden nach wie vor strenge Anforderungen
gestellt. Es reicht nicht aus, wenn die Teilnehmer nur ein allgemeinberufliches Interesse kundtun, da die Förderung der allgemeinen
beruflichen Bildung Teil der Allgemeinbildung ist. Vielmehr sollte
das Reiseprogramm auf die besonderen beruflichen Bedürfnisse und
Gegebenheiten des Teilnehmers zugeschnitten sein und der Reise
offensichtlich ein unmittelbarer beruflicher Anlass oder ein konkreter Bezug zur beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen zugrunde
liegen. Solche Reisen sind in der Regel ausschließlich der beruflichen/betrieblichen Sphäre zuzuordnen, selbst wenn sie in mehr
oder weniger großem Umfang auch zu privaten Unternehmungen
genutzt werden, vorausgesetzt, die Verfolgung privater Interessen
bildet nicht den Schwerpunkt der Reise.
Beispiele:
Das Halten eines einzigen Vortrags ist für sich genommen nicht geeignet, die Teilnahme an einem mehrtägigen Fachkongress als unmittelbar beruflich veranlasst anzusehen.
Auslandsreisen, denen ein unmittelbarer beruflicher Anlass fehlt,
führen nach der ständigen Rechtsprechung des BFH nur dann zu
abziehbaren Werbungskosten, wenn die Reisen ausschließlich oder
zumindest weitaus überwiegend im beruflichen Interesse unternommen werden, wenn also die Verfolgung privater Interessen nach dem
Anlass der Reise, dem vorgesehenen Programm und der tatsächlichen Durchführung nahezu ausgeschlossen ist.
Die Aufwendungen einer Pastorin für eine etwa dreiwöchige Reise
nach Indien, der kein unmittelbarer beruflicher Zweck oder konkreter
Auftrag des Arbeitgebers zugrunde lag und die sich auch auf touristisch interessante Orte mit Besichtigungen von Sehenswürdigkeiten
erstreckte, sind nicht nahezu ausschließlich beruflich veranlasst und
können deshalb nicht als Werbungskosten abgezogen werden.
Aufwendungen einer Lehrerin für eine (Studien-)Reise, die sich nicht
von einer allgemeintouristisch geprägten Reise unterscheiden, sind
keine Werbungskosten. Die Möglichkeit, gewonnene Kenntnisse und
Erfahrungen für den Unterricht und/oder die Vorbereitung einer
Klassenfahrt/eines Schüleraustauschs zu verwenden, rechtfertigen
für sich allein keinen Werbungskostenabzug.
Die Teilnahme des Ehegatten oder anderer Angehöriger spricht regelmäßig gegen eine berufliche/betriebliche Veranlassung der Reise.
Dafür, dass die vom Arbeitgeber bezahlte USA-Gruppenstudienreise
eines seiner Arbeitnehmer wegen des Reiseverlaufs mit erheblichem
Tourismusprogramm insgesamt eine private Bildungsreise darstellt,
spricht insbesondere auch die Teilnahme der Ehefrau des Arbeitnehmers, wenngleich der Arbeitnehmer die Reisekosten der Ehefrau
selbst getragen hat. Im Rahmen der Gesamtwürdigung von Anlass,
Ablauf und Ergebnis der Reise kann die Tatsache der Teilnahme der
Ehefrau (ohne berufsbezogenes Interesse) nicht außer Betracht bleiben. Die Ehegatten haben die touristischen Teile der Reise so hoch
eingeschätzt, dass sie die erheblichen Reisekosten der Ehefrau auf
sich genommen haben.
2.2. Homogener Teilnehmerkreis
Der Teilnehmerkreis einer vorrangig Studienzwecken dienenden
Gruppenreise muss im Wesentlichen gleichartig sein. Dies trägt dem
Erfordernis Rechnung, dass das Programm auf die besonderen beruflichen/betrieblichen Bedürfnisse der Teilnehmer zugeschnitten sein
muss.
2.3. Straffe Organisation und Teilnahmepflicht am Programm
Das berufsbezogene Reiseprogramm muss straff durchorganisiert
sein, d. h. die Programmgestaltung darf, von Pausen oder vortragsfreien Wochenenden abgesehen, keine Zeit für private Erholungsund Bildungsinteressen lassen.
Beispiele:
Die Aufwendungen für die Teilnahme an einer Gruppenreise von
Gerichtsreferendaren nach Budapest stellen keine Werbungskosten
dar, wenn den Teilnehmern neben dem Anreisetag und Abreisetag
fünf Aufenthaltstage zur Verfügung stehen und während dieser Zeit
„berufsspezifische Fachveranstaltungen” lediglich an zwei Tagen
stattfinden.
Eine Fortbildungsveranstaltung ist nicht straff organisiert, wenn der
Veranstalter die Gestaltung der Nachmittage in das freie Belieben
der Teilnehmer stellt. Dies gilt auch, wenn die Teilnehmer selbst entscheiden können, ob, wo, wie lange und in welcher Form sie den
Stoff des Vormittagsprogramms nachmittags in kleinen Arbeitsgruppen vertiefen.
Neben der straffen Organisation muss das berufsbezogene Reiseprogramm den Steuerpflichtigen auch zur Teilnahme an dem Programm
verpflichten. Es soll vermieden werden, dass ein Steuerpflichtiger die
Kosten für eine straff organisierte Informationsreise steuerlich geltend macht, obwohl er sich an der Reise nur ihrem äußeren Ablauf
nach bzw. am Reiseprogramm nur teilweise beteiligt hat.
Im Hinblick auf „die begrenzte geistige Aufnahmefähigkeit des
Menschen” ist es jedoch unschädlich, wenn der Steuerpflichtige bei
einem umfangreichen Vortragsprogramm konzentrationsbedingt an
einzelnen, wenigen Veranstaltungen (gemessen an Anzahl und zeitlichem Umfang aller Fortbildungsveranstaltungen) nicht teilgenommen hat. Steht dem Steuerpflichtigen infolge der Nichtteilnahme
jedoch erhebliche Zeit für die Befriedigung privater Interessen zur
Verfügung (z. B. Nichtteilnahme an zwei von 16 Veranstaltungen
eines fünftägigen Seminars mit der Folge, dass ein gesamter Tag zur
freien Verfügung steht), ist dies nicht durch dessen begrenzte Aufnahmefähigkeit, sondern durch private Motive veranlasst.
Findet eine berufliche Fortbildungsveranstaltung für Radiologen an
einem beliebten Ferienort (Davos) während der üblichen Urlaubszeit
statt und sieht das Tagungsprogramm eine vierstündige Mittagspause vor, gehören die Aufwendungen für Hin- und Rückfahrt zum
Veranstaltungsort sowie der Aufenthalt zu den nicht abzugsfähigen
Lebenshaltungskosten.
Die Teilnahme an den besuchten Veranstaltungen ist grundsätzlich
durch detaillierte Teilnahme-/Abschlusszertifikate, Mitschriften oder
andere geeignete Unterlagen nachzuweisen. Die Anforderungen an
diesen Nachweis müssen umso strenger sein, je mehr der Tagungsort oder die Reiseroute die Verfolgung privater Interessen, wie z. B.
Erholung, nahe legt oder ermöglicht. Liegen dem Steuerpflichtigen
keine Teilnahmezertifikate vor, ist es ausreichend, wenn er die Teilnahme an den einzelnen Fortbildungsveranstaltungen glaubhaft
machen kann.
Bietet die zeitliche Gestaltung des Veranstaltungsprogramms in
nicht nur unbedeutendem Umfang die Möglichkeit, privaten Neigungen nachzugehen, so führt dies, auch wenn die Teilnahme des
Steuerpflichtigen an den Veranstaltungen feststeht, in der Regel zur
Nichtabzugsfähigkeit der gesamten Aufwendungen, weil die Verfolgung privater neben der Förderung beruflicher Interessen nicht
nahezu ausgeschlossen ist.
Das gilt auch, wenn zwar ein umfangreiches und die Möglichkeit zur
Erfüllung privater Interessen an sich nahezu ausschließendes Programm vorgesehen ist, die Teilnahme des Steuerpflichtigen an den
vorgesehenen und durchgeführten Veranstaltungen jedoch nicht
feststeht.
Im Rahmen der Beurteilung des vorgelegten Reise-/Veranstaltungsprogramms ist zu prüfen, ob dieses eine vollständige und zuverlässige Wiedergabe des tatsächlichen Reise-/Veranstaltungsverlaufs
beinhaltet.
2.4. Organisator der Reise
Die fachliche Organisation einer Reise unter fachkundiger Leitung
kann für ihre berufliche/betriebliche Veranlassung sprechen. Nicht
jede von einem Fachverband veranstaltete Reise ist aber als beruflich/betrieblich veranlasst zu beurteilen, weil sonst leicht durch
Ausarbeitung eines Programms, an dem jeder fachlich Interessierte
teilnehmen kann (aber nicht teilnehmen muss), zur Lebenshaltung
gehörende Erholungs-, Besichtigungs- und Bildungsreisen zu betrieblich/beruflich veranlassten Reisen gemacht werden könnten.
die Ausgestaltung der Wochenenden oder Feiertage an allgemeintouristischen Zielen orientiert und in die Reisezeit besonders viele
Feiertage und Wochenenden mit einbezogen sind.
2.5. Reiseziel bzw. Reiseroute
Aufwendungen eines Lehrers für einen Studienkurs in England sind
nicht als Werbungskosten abziehbar, wenn dabei private Unternehmungen eine nicht nur unbedeutende Rolle spielen. Von zwölf
Tagen, die der Lehrgang ohne An- und Abreise dauerte, waren nur
sechs Tage ausschließlich mit Veranstaltungen ausgefüllt, die der
beruflichen Sphäre zurechenbar sind.
Ist die Reiseroute auseinandergezogen sowie mit häufigem Ortswechsel während des Reiseverlaufes verbunden und sind die besuchten Orte gleichzeitig beliebte Ziele des Tourismus, so ist diesen
Umständen besondere Bedeutung beizumessen. Da derartige Reisen
erfahrungsgemäß auch von Personen unternommen werden, die ihren Urlaub zur privaten Wissens- und Kenntniserweiterung nutzen
wollen und keinerlei berufliche/betriebliche Veranlassung haben,
spricht dies für eine private (Mit)Veranlassung.
Beispiele:
Werden von einem Verkäufer für Maschinen zur Herstellung von
Schnellimbissmahlzeiten im Rahmen einer Auslandsgruppenreise in
den USA an verschiedenen Orten Sehenswürdigkeiten besucht, liegt
keine (überwiegende) betriebliche/berufliche Veranlassung durch die
Besichtigung von Fast-Food-Restaurants an diesen Orten vor.
Reist der Steuerpflichtige zu Fachtagungen und Kongressen an einen Ort, der wegen schöner Lage oder wegen seines Kultur- und Erholungswertes regelmäßig auch andere Urlaubsreisende in großem
Umfang anzieht, sind bei der Beurteilung der beruflichen/betrieblichen Veranlassung ebenfalls besonders strenge Maßstäbe anzusetzen, vor allem an die straffe Organisation (s. 2.3).
2.6. Beförderungsmittel
Die Benutzung eines erholsamen Beförderungsmittels, das zeitaufwendiger und mitunter auch kostspieliger ist als das sonst günstigste Beförderungsmittel, ist nach der Rechtsprechung des BFH
ebenfalls ein Indiz für eine private Mitveranlassung. Der Zeitaufwand für eine Reise kann vom Steuerpflichtigen grundsätzlich selbst
bestimmt werden. Jedoch kann die lange Dauer einer Reise ein Anzeichen dafür sein, dass die Reise zumindest auch teilweise privat
veranlasst war. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn bei der Teilnahme an einem Fachkongress zwischen Reise- und Kongressdauer ein
Missverhältnis besteht.
Beispiele:
Es bestehen erhebliche Bedenken gegen die berufliche Veranlassung
des Besuches eines Ärztekongresses, wenn dieser nur 4 1/2 Tage
dauert und die Hin- und Rückreise (mit dem Schiff) 16 Tage beansprucht. Hält das Finanzgericht die Schiffsreise für privat veranlasst,
so kann es nicht mit der Begründung, sie habe keine Mehrkosten
gegenüber einer Flugreise verursacht, die gesamten Kosten der Reise
als Betriebsausgaben anerkennen.
Aufwendungen eines Steuerberaters für die Teilnahme an einem
Steuerberater-Symposium, das auf einem Passagierfährschiff während einer Ostseefahrt stattfindet, sind nur insoweit als Betriebsausgaben abziehbar, als es sich um die Seminargebühren handelt.
2.7. Gestaltung der Wochenenden/Feiertage
Auch die Gestaltung der Wochenenden sowie der Feiertage ist in
die Gesamtbetrachtung der Reise einzubeziehen. Sind diese Tage
als reine Ruhetage deklariert, lässt dies nicht unbedingt auf außerberufliche Reisemotive schließen. Etwas anderes gilt, wenn sich
Beispiele:
2.8. Gesamtbeurteilung der Reise
Die Abgrenzung und Entscheidung, ob (private) Lebenshaltungskosten oder beruflich/betrieblich bedingte Aufwendungen vorliegen,
kann bei Auslandsgruppenreisen zu Informationszwecken nur aufgrund einer Würdigung aller Umstände des jeweiligen Einzelfalls
getroffen werden, wobei zu prüfen ist, ob und in welchem Umfang
private Gründe ggf. die Reise (mit)veranlasst haben. Die vorgenannten Kriterien sind dabei zu prüfen und gegeneinander abzuwägen.
Die Auslandsgruppenreise ist als Einheit zu beurteilen, weil die einzelnen Teile einer solchen Reise von der Organisation und der Durchführung her nur im Zusammenhang gesehen werden können.
2.9. Anwendung des BFH-Urteils vom 21.9.2009 – GrS 1/06
Ergibt die Gesamtbeurteilung, dass auch private Reiseinteressen
von nicht untergeordneter Bedeutung vorgelegen haben, handelt
es sich nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 21.9.2009 um
gemischte Aufwendungen, die anhand ihrer beruflichen und privaten Veranlassung aufzuteilen sind, wenn dies nach objektivierbaren
Kriterien möglich ist, Als sachgerechter Aufteilungsmaßstab kommt
das Verhältnis der beruflichen und privaten Zeitanteile der Reise in
Betracht, wobei der An- und Abreisetag als neutral zu behandeln ist.
Aufwendungen, die zusätzlich zu den Aufwendungen einer im übrigen als gemischt zu beurteilenden Reise entstehen, eindeutig von
diesen abgrenzbar sind und ausschließlich beruflich/betrieblich veranlasst sind, sind ohne Aufteilung als Werbungskosten/Betriebsausgaben abzugsfähig.
Voraussetzung ist, dass dem Steuerpflichtigen im Verhältnis zu den
Aufwendungen der als gemischt beurteilten Reise sicher und leicht
abgrenzbare zusätzliche Aufwendungen (z. B. für den Geschäftsbesuch bei einem Vertragspartner, für eine Besichtigung oder für die
Teilnahme an einem Kongress) erwachsen sind, die nicht entstanden
wären, wenn er diesen ausschließlich beruflich/betrieblich veranlassten Reiseteil nicht durchgeführt hätte.
Diese zusätzlichen Aufwendungen können z. B. sein: Eintrittsgelder,
Fahrtkosten, Kongressgebühren, ggf. auch zusätzliche Unterbringungskosten und Mehraufwendungen für Verpflegung
3. Besonderheiten
3.1. Verbindung der beruflichen/betrieblichen Reise mit einem
Privataufenthalt
Reisen, die sich aus einer Auslandsgruppenreise und aus einem vorangehenden oder nachfolgenden Privataufenthalt zusammensetzen,
sind nicht mehr als beruflich/betrieblich veranlasst anzusehen, es
sei denn, der Privataufenthalt wäre im Verhältnis zur Gruppenreise
zeitlich von untergeordneter Bedeutung.
3.2. Ansatz von Pauschbeträgen als Werbungskosten/Betriebsausgaben
Sind nach den obigen Grundsätzen Aufwendungen für eine Reise als
beruflich/betrieblich veranlasst anzusehen, können Aufwendungen
für Übernachtungen im Ausland bis zum Veranlagungszeitraum (VZ)
2008 grundsätzlich ohne Einzelnachweis der tatsächlichen Aufwendungen mit Pauschbeträgen angesetzt werden. Führt der Ansatz der
Pauschbeträge für Übernachtungen im Ausland im Einzelfall jedoch
zu einer unzutreffenden Besteuerung, sind diese – mangels verpflichtender gesetzlicher Regelung – nicht anzusetzen.
Ab dem VZ 2008 sind nur noch die tatsächlichen Übernachtungskosten als Reisekosten und als Werbungskosten abzugsfähig soweit sie
nicht vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt werden.
Mehraufwendungen für Verpflegung sind als Werbungskosten/Betriebsausgaben anzusetzen. Bei Auslandsreisen sind die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen nach den Verhältnissen
des jeweiligen Staats anzupassen. Für den Steuerpflichtigen besteht
seit der Einführung der gesetzlichen Regelung ab dem VZ 1996 ein
Rechtsanspruch auf die gesetzlichen Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen, so dass diese auch bei einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung anzusetzen sind.
3.3. Kostenersatz/Zuwendung einer Reise durch den Arbeitgeber
In manchen Fällen werden die entstandenen Reisekosten durch den
Arbeitgeber ganz oder teilweise erstattet. Ersetzt ein privater Arbeitgeber einem Arbeitnehmer Aufwendungen für eine Reise, die nach
den vorstehenden Grundsätzen nicht als weitaus überwiegend beruflich veranlasst anzusehen ist, so dass die Aufwendungen insgesamt
den steuerlich nicht abzugsfähigen Kosten der privaten Lebensführung zuzuordnen sind, so kann dies im Einzelfall zu Einnahmen des
Arbeitnehmers führen, sofern die Bildungsmaßnahme nicht im ganz
überwiegenden Interesse des Arbeitgebers liegt. Gleiches gilt, wenn
der private Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer die Teilnahme an einer
Reise zuwendet, die nicht als weitaus überwiegend beruflich veranlasst zu qualifizieren ist.
Bei gemischt veranlassten Reisen, deren beruflicher und privater Anteil jeweils nicht von untergeordneter Bedeutung ist, sind die Kostenbestandteile der Reise – soweit nicht eine direkte Zuordnung zum
Werbungskostenbereich oder der Privatsphäre des Arbeitnehmers
möglich ist – im Schätzungswege in Arbeitslohn und Zuwendungen
im eigenbetrieblichen Interesse aufzuteilen.
Ergibt sich hiernach aus dem Kostenersatz/der Zuwendung der Reise
Arbeitslohn, handelt es sich bei den Leistungen des Arbeitgebers um
steuerpflichtige Einnahmen des Arbeitnehmers. Ein steuerfreier Ersatz der Reisekosten des Arbeitnehmers kommt diesbezüglich nicht
in Betracht, da diese nur dann steuerfrei ersetzt werden können,
wenn sie beim Arbeitnehmer dem Grunde nach Werbungskosten
darstellen.
Der Reisekostenersatz durch den Arbeitgeber könnte ein Indiz für die
berufliche/betriebliche Veranlassung der Reise sein, da dies in aller
Regel im betrieblichen Interesse des Arbeitgebers geschieht. Dieser
Umstand reicht jedoch allein nicht aus, um die berufliche/betriebliche Veranlassung zu bejahen.
Auch die Gewährung von Zuschüssen an Arbeitnehmer im öffentlichen Dienst führt nicht zwangsläufig zur steuerlichen Anerkennung
der verbleibenden Reisekosten. Die Aufwendungen des Arbeitnehmers für diese Reisen können in den meisten Fällen ebenfalls nicht
als Werbungskosten berücksichtigt werden, da diese nicht als überwiegend beruflich veranlasst anzusehen sind; sie gehören mithin zu
den nicht abzugsfähigen Aufwendungen für die private Lebensführung.
Soweit nicht (anteilig) eine Einordnung des Zuschusses als Zuwendung im eigenbetrieblichen Interesse in Betracht kommt, handelt es
sich hierbei um Arbeitslohn. Die Steuerbefreiungsvorschrift findet
keine Anwendung, da es sich insoweit bei den aus öffentlichen Kassen gezahlten Reisekostenvergütungen dem Grunde nach nicht um
Werbungskosten handelt.
(Quelle: OFD Frankfurt/M. Verfügung vom 13.4.2012 - S 2227 A –
3 – St 217)
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