Incidência de Icms Nas Importações Mediante Contrato De Leasing

PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DO PARANÁ
CÂMPUS PRADO VELHO
CURSO DE ESPECIALIZAÇÃO EM DIREITO E PROCESSO TRIBUTÁRIO
EMPRESARIAL
DORIANA PIETCZAK DRABECKI
INCIDÊNCIA DE ICMS NAS IMPORTAÇÕES MEDIANTE CONTRATO DE
LEASING
CURITIBA
2013
DORIANA PIETCZAK DRABECKI
INCIDÊNCIA DE ICMS NAS IMPORTAÇÕES MEDIANTE CONTRATO DE
LEASING
Artigo
de
Conclusão
de
Curso
apresentado ao Curso Especialização em
Direito e Processo Tributário Empresarial
da Pontifícia Universidade Católica do
Paraná, como requisito parcial à obtenção
do título de Especialista em Direito e
Processo Tributário Empresarial.
CURITIBA
2013
DORIANA PIETCZAK DRABECKI
INCIDÊNCIA DE ICMS NAS IMPORTAÇÕES MEDIANTE CONTRATO DE
LEASING
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado ao Curso Especialização em Direito e
Processo Tributário Empresarial da Pontifícia Universidade Católica do Paraná,
como requisito parcial à obtenção do título de Especialista em Direito e Processo
Tributário Empresarial.
BANCA EXAMINADORA
_____________________________________
Professor 1(Titulação e nome completo)
Instituição 1
_____________________________________
Professor 2 (Titulação e nome completo)
Instituição 2
_____________________________________
Professor 3 (Titulação e nome completo)
Instituição 3
CURITIBA, 28 DE FEVEREIRO DE 2013.
4
INCIDÊNCIA DE ICMS NAS IMPORTAÇÕES MEDIANTE CONTRATO DE
LEASING
INCIDENCE OF ICMS ON IMPORTS THROUGH LEASING CONTRACT
Autor: Doriana Pietczak Drabecki1
RESUMO
O objetivo principal deste trabalho é discutir a hipótese de incidência do ICMS nas
importações de mercadorias e bens provenientes do exterior mediante contrato de
leasing, examinando primeiramente a redação originária da Constituição de 1988, e
depois, as modificações introduzidas pela Emenda Constitucional nº. 33, de 11 de
dezembro de 2001. Objetiva-se verificar se incide ICMS na referida operação, diante
da ausência de consenso doutrinário e jurisprudencial sobre a matéria. Nesse
contexto, a partir da leitura de obras doutrinárias e de alguns precedentes judiciais,
discutiremos que a Emenda Constitucional n. 33/2001 não alterou a hipótese de
incidência do ICMS na importação mediante contrato de leasing, permanecendo,
assim, aplicável a redação da Lei Complementar n. 87/96, que afirma que não incide
ICMS no arrendamento mercantil realizado entre empresa arrendadora e
arrendatária sem mudança de titularidade do bem.
Palavras-chave: 1. Incidência 2. ICMS 3. Importações 4. Leasing
ABSTRACT
The main objective of this work is to discuss the incidence of ICMS on imports of
goods from abroad by means of leasing contract, examining first the original writing
of the Constitution of 1988, and later, the modifications made by constitutional
amendment. 33, December 11, 2001. The goal is to verify that focuses on that
operation, on ICMS lack of doctrinal and jurisprudential consensus on the matter. In
this context, from the doctrinal works and reading some judicial precedents, will
discuss the Constitutional Amendment No 33/2001 did not change the incidence of
ICMS on importation by lease, remaining thus apply the writing of complementary law
No. 87/96, which States that it does not affect the ICMS in the leasing company
lessor and lessee held between no change of ownership of the well.
_______________
1
Especializanda do Curso de: Direito e Processo Tributário Empresarial da Pontifícia Universidade
Católica do Paraná.
5
Key-words: 1 incidence. 2.ICMS 3. Imports 4. Leasing
6
1. INTRODUÇÃO
A incidência de ICMS nas importações mediante contrato de ‘leasing’ se
apresenta como um tema que suscita grandes discussões entre os estudiosos do
direito tributário, advogados, contribuintes e membros do Ministério Público e,
sobretudo na jurisprudência, uma vez que para os contribuintes a não incidência do
tributo, principalmente no arrendamento mercantil de aeronaves pelas companhias
de navegação aérea, representa uma relevante economia tributária, enquanto que
para os membros do Ministério Público a discussão é importante porque o não
recolhimento do ICMS, desde que implique em alguma fraude com o fim de suprimir
ou reduzir o mencionado tributo, pode constituir o crime contra a ordem tributária
estabelecido na Lei 8.137/90.
Discute-se, no presente trabalho, entre outros assuntos paralelos, o conceito
de arrendamento mercantil (Leasing), a hipótese de incidência tributária de ICMS
nestes contratos, a ausência de circulação e mudança de titularidade do bem no
mencionado acordo, a previsão constitucional de tributação das importações antes e
depois da Emenda Constitucional n. 33, juntamente com as previsões da legislação
compreendendo a Lei Complementar n. 87/96 e a Lei Estadual do Paraná n.
11.580/96 e, finalmente a jurisprudência dos tribunais superiores, federais e do
Tribunal de Justiça do Estado do Paraná sobre o tema.
O tema escolhido para o desenvolvimento deste artigo está diretamente
relacionado às considerações acima e se originou de questões levantadas durante o
exercício das atividades de assessor jurídico na Promotoria de Combate aos Crimes
Contra a Ordem Econômica e Tributária do Ministério Público do Estado do Paraná:
Assim, busca o presente trabalho avaliar a possibilidade ou não incidência do
ICMS nos contratos de ‘leasing’ internacional, analisar a doutrina e jurisprudência e
contribuir para o estudo do tema.
Para alcançar tais objetivos, parte-se da análise do direito positivo, bem como
das obras que tratam sobre a questão e finalmente das decisões judiciais mais
relevantes a respeito do tema discutido.
Para o desenvolvimento do presente trabalho, traçar-se-á inicialmente um
conceito de arrendamento mercantil (leasing), para depois falar da hipótese de
incidência tributária do ICMS no referido contrato.
7
Em seguida, analisar-se-á a possibilidade de incidência diante da ausência de
circulação e mudança de titularidade do bem e da simples entrada no território
nacional como hipótese de incidência semelhante a do Imposto de Importação.
Depois,
explanar-se-á
a
previsão
constitucional
e
a
legislação
infraconstitucional sobre o tema e, ao final serão analisados os principais
posicionamentos jurisprudenciais sobre a matéria.
2. CONCEITO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL (LEASING)
Primeiramente, antes de qualquer discussão jurídica sobre tributação, é
importante esclarecer o conceito de arrendamento mercantil, também conhecido
como ‘Leasing’ para somente depois de sua definição entrar na discussão sobre a
tributação nesta espécie de contrato.
A Lei n. 6099, de 12 de setembro de 1974, que aborda o tratamento tributário
do arrendamento mercantil, traz a seguinte definição de arrendamento mercantil em
seu artigo 1º:
Art 1º O tratamento tributário das operações de arrendamento
mercantil reger-se-á pelas disposições desta Lei.
Parágrafo único - Considera-se arrendamento mercantil, para os
efeitos desta Lei, o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na
qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de
arrendatária, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos
pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso
próprio desta. (Redação dada pela Lei nº 7.132, de 1983).
Nos termos do citado dispositivo o arrendamento mercantil é um contrato
realizado entre uma pessoa jurídica arrendadora e uma pessoa física ou jurídica
arrendatária, que tenha por objeto um bem adquirido pela primeira para uso da
segunda contratante, mediante pagamento de prestações por ambas acordadas.
Esclarecedora explicação sobre ‘leasing’ pode ser encontrada no portal
“www.brasil.gov.br”, tendo como fontes o Banco Central do Brasil e a SUSEP:
O leasing, ou arrendamento mercantil, é uma operação com características
legais próprias, em que o proprietário de um bem o arrenda a um terceiro,
que terá a posse e poderá usufruir dele enquanto vigorar o contrato, com a
opção de adquiri-lo ou não definitivamente no final. Para isso, o cliente paga
uma espécie de aluguel mensal (as contraprestações) e deve cumprir as
obrigações específicas assumidas (no caso de um automóvel, com o IPVA,
multas e seguro, por exemplo). As partes são denominadas “arrendador”
(instituição financeira ou sociedade de arrendamento mercantil) e
8
“arrendatário” (cliente). O objeto do contrato é a aquisição, por parte do
arrendador, do bem escolhido pelo arrendatário para sua utilização. Podem
ser objeto do arrendamento bens móveis ou imóveis de fabricação nacional,
bem como aqueles produzidos no exterior e autorizados pelo Conselho
Monetário Nacional (art. 10 da Lei nº 6.099/74). O contrato de arrendamento
mercantil pode prever ou não a opção de compra, pelo arrendatário, do bem
de propriedade do arrendador. Esta é a principal diferença entre o leasing e
o financiamento tradicional, já que neste último caso o bem é de
2
propriedade do contratante, já no ato da compra.
Verifica-se do conceito acima citado que no contrato de arrendamento
mercantil o arrendatário usa o bem pagando o valor inicialmente ajustado, mas,
somente ao final, terá a opção de adquirir a propriedade do mesmo ou, então,
devolvê-lo ao arrendamente. Inclusive o contrato pode não prever a opção de
compra e, diferentemente de um financiamento que transfere a propriedade no ato
da compra, no ‘leasing’ a transferência somente ocorrerá no final do contrato.
Fábio Ulhoa Coelho conceitua o arrendamento mercantil da seguinte forma:
Em uma definição doutrinária, pode-se dizer que o arrendamento
mercantil é a locação caracterizada pela faculdade conferida ao locatário
3
de, ao seu término, optar pela compra do bem locado.
Constata-se que o ‘leasing’ é uma espécie de arrendamento, equiparada a
locação por Fábio Ulhoa Coelho4, no qual o arrendatário utiliza-se de um bem
pertencente ao arrendante, mediante pagamento do valor acordado, evitando assim
dispêndios financeiros desnecessários, podendo ainda, ao final se tiver interesse
optar pelo pagamento do valor residual adquirindo a propriedade do bem se
entender conveniente, devolvê-lo ou continuar com o bem mediante pagamento da
prestação ajustada.
O contrato de ‘leasing’, segundo o mencionado autor apresenta três
modalidades, o ‘leasing back’, no qual a arrendadora adquire o bem a arrendar da
própria arrendatária para depois locá-lo a mesma; o ‘leasing’ financeiro no qual a
principal característica é a inexistência de resíduo expressivo a pagar no final do
contrato, posto que no caso de opção pela compra o arrendatário desembolsa uma
importância pequena, já que as prestações da locação são suficientes para a
recuperação do investimento da arrendadora e, por fim, o ‘leasing’ operacional que é
_______________
2
http://www.brasil.gov.br/sobre/economia/emprestimo-e-financiamento/leasing.
COELHO, Fábio Ulhoa, Manual de direito comercial. 16ª ed. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 466.
4
Idem., 2005. p. 467.
3
9
marcado pelo resídio expressivo a ser pago à empresa arrendadora caso haja opção
de compra. 5
Aline Aparecida da Silva Tavares afirma que o leasing é um contrato atípico,
sendo um meio termo entre o contrato de compra e venda e a locação.
Como se sabe, o contrato de leasing (arrendamento mercantil) é atípico, isto
é, não se trata de contrato de locação, muito menos contrato de compra e
venda. Trata-se, na realidade, de uma fórmula intermediária entre a compra
e venda e a locação, exercendo função parecida com a da venda e compra
com reserva de domínio e com a alienação fiduciária, embora oferecendo
ao utilizador do bem maior leque de alternativas no caso de a parte não
querer ficar com a propriedade do equipamento, ao término do contrato
celebrado. Isto é, esgotado o prazo contratual, a arrendatária assume o
compromisso de adquirir o bem, renovar a avença ou restituir a coisa. Só
por ocasião do exercício da opção de compra é que ocorrerá efetivamente
6
a transferência de titularidade do bem.
O arrendamento mercantil não é uma simples locação, mas também não há
como dizer que se trata de um contrato de compra e venda porque não há mudança
de titularidade, que pode até ocorrer, mas somente no caso de exercício de tal
opção no final do contrato.
Marcelo Viana Salomão lecionando sobre o ‘leasing’ afirma que:
Trata-se de negócio jurídico complexo, que envolve características de
financiamento, locação e compra e venda, através do qual o arrendatário
contrata uma instituição financeira arrendante, para que ela adquira um
determinado bem e lhe arrende; cedendo seu uso por tempo determinado,
mediante contraprestações periódicas; e devendo o arrendatário exercitar,
ao final do contrato, a tríplice opção: a) renova o contrato; b) adquire o bem
(opção de compra); ou c) encerra a relação contratual, devolvendo à
7
arrendante o bem arrendado.
De acordo com Christine Mendonça, o contrato de leasing envolve
necessariamente as seguintes normas jurídicas:
(i) a que a arrendadora fica obrigada a adquirir o bem indicado pela
arrendatária; (ii) a que a arrendadora fica obrigada a ‘ceder o uso’ do bem à
arrendatária; (iii) a que a arrendatária tem o dever de pagar uma prestação
_______________
5
Ibid., p.467.
TAVARES, Aline Aparecida da Silva. O ICMS nas operações de arrendamento mercantil (leasing) e
o atual posicionamento dos tribunais superiores. Jus Navigandi, Teresina, ano 11, n. 1050, 17
maio 2006. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/8395>. Acesso em: 5 fev. 2013.
7
SALOMÃO, Marcelo Viana. ICMS na Importação. 2. ed. São Paulo, Atlas, p 230/231, 2001.
6
10
pecuniária (em parcelas) à arrendadora; (iv) a que a arrendadora tem o
dever de aceitar a opção de compra da arrendatária, caso esse seja o seu
8
interesse...’
A Resolução n. 2.309, de 28 de agosto de 1996, do Banco Central do Brasil,
define, em seus artigos 5º e 6º o ‘leasing’ financeiro e o operacional da seguinte
forma:
“Art. 5º Considera-se arrendamento mercantil financeiro a modalidade em
que:
I - as contraprestações e demais pagamentos previstos no contrato, devidos
pela arrendatária, sejam normalmente suficientes para que a arrendadora
recupere o custo do bem arrendado durante o prazo contratual da operação
e, adicionalmente, obtenha um retorno sobre os recursos investidos;
...
Art. 6º Considera-se arrendamento mercantil operacional a modalidade em
que:
I - as contraprestações a serem pagas pela arrendatária contemplem o
custo de arrendamento do bem e os serviços inerentes à sua colocação à
disposição da arrendatária, não podendo o total dos pagamentos da espécie
ultrapassar 75% (setenta e cinco por cento) do "custo do bem arrendado;"
Esclarecedora é a definição de Arnoldo Wald9 que define o ‘leasing’ financeiro
como operação na qual alguém que necessita de um bem o aluga de uma instituição
financeira podendo optar ao final pela continuidade da locação, pela devolução ou
pela compra do bem mediante pagamento do valor residual.
Conclui-se então que, o ‘leasing’ é um contrato em que a arrendadora cede o
uso de um bem ao arrendatário mediante pagamento do valor avençado, podendo o
arrendatário, no final do contrato, optar pela aquisição do bem mediante pagamento
do valor residual, que pode ser significativo ou não conforme a modalidade do
arrendamento.
_______________
8
MENDONÇA, Christine. O Leasing na importação e o ICMS. In: CAMPILONGO, Paulo A. Fernandes
(coord.). ICMS: Aspectos Jurídicos Relevantes. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 48.
9
WALD, Arnoldo. “introdução do Leasing no Brasil”. Revista dos Tribunais, São Paulo, n. 415, p. 10,
1970.
11
3. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA
Geraldo Ataliba conceitua a hipótese de incidência tributária da seguinte
maneira:
h.i. é primeiramente a descrição legal de um fato: é a formução
hipotética, prévia e genérica, contida na lei, de um fato (é o espelho do fato,
a imagem conceitual de um fato; é seu desenho). É, portanto, mero
conceito, necessariamente abstrato. É formulado pelo legislador fazendo
abstração de qualquer fato concreto. Por isso é mera “previsão legal” (a lei
10
é, por definição, abstrata, impessoal e geral).
O autor destaca o paralelismo feito por alguns autores no que diz respeito às
semelhanças entre o tipo penal e a hipótese de incidência tributária, pois a figura do
tipo penal assim como a hipótese de incidência também é um conceito legal, o
comportamento humano tido como crime encontra-se genérica e abstratamente
descrito num tipo penal. Do mesmo modo o comportamento humano passível de
tributação esta descrito na lei de maneira hipotética, ou seja, genérica e
abstratamente e uma vez materializado ocorre a tributação.11
Citando o entendimento de Perez de Ayla, Geraldo Ataliba menciona as
etapas necessárias para que haja uma obrigação tributária:
a definição por uma lei de certos supostos de fato a cuja hipotética e
possível realização da lei atribua determinados efeitos jurídicos (obrigação
de pagar tributo), convertendo-so assim, numa classe de fatos jurídicos (fato
imponível). A realização desse fato jurídico, o fato imponível, que origina a
12
obrigação de pagar o tributo.
Para Ataliba13 o autor acima citado distingue bem a criação do tributo,
abstratamente, pela lei, e o surgimento de cada obrigação tributária, destacando a
fase de promulgação da lei e criação do imposto.
Mais adiante o autor14 afirma que a hipótese de incidência tributária deve ser
um conceito determinado e fechado, por exigência constitucional sujeito a legalidade
_______________
10
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, 6ª ed. São Paulo: Malheiros Editores Ltda,
2010, p. 58.
11
Idem., 2010. p. 59-63.
12
Derecho Tributário, 1968, Madri, ed. de Derecho Financiero, p. 45, in ATALIBA, Geraldo. Hipótese
de incidência tributária, 6ª ed. São Paulo: Malheiros Editores Ltda, 2010, p. 59.
13
Ibid., 59.
14
Ibid., 59.
12
estrita, não admitindo estruturas flexíveis. Esse entendimento leva a conclusão de
que os tributos são objeto de uma enumeração legal exaustiva de modo que aquilo
que não esta na lei, não existe juridicamente.
No mesmo sentido Misabel Derzi afirma que:
Os tributos são objeto de uma enumeração exaustiva de modo que
aquilo que não está na lei, inexiste juridicamente. A diferenciação entre um
tributo e outro se dá através de uma classificação legal, esgotante do
conceito de tributo. Criam-se, a rigor, espécies tributárias como conceitos
determinados e fechados que se distinguem umas das outras por notas
15
fixas e irrenunciáveis.
Baseado no conceito acima exposto Geraldo Ataliba16 entende que cada
hipótese de incidência só é igual a si mesma, não podendo ser confundida com as
demais. Sendo a hipótese de incidência o núcleo do tributo cada tributo é único,
sendo igual somente a ele mesmo, deste modo uma única hipótese de incidência
como “vender mercadorias”, “auferir renda” ou “introduzir mercadoria no território
nacional”, embora se refira a atos complexos é uma hipótese de incidência uma e
indivisível, ainda que se constitua de atos complexos, uma vez descrito na lei
determina o nascimento da obrigação tributária.
Conceituando hipótese de incidência leciona o autor que se trata de uma
descrição legislativa hipotética de um fato, que ocorrendo, faz nascer a obrigação
tributária:
Hipótese de incidência é a descrição legislativa (necessariamente
hipotética) de um fato a cuja ocorrência in concretu a lei atribui a força
jurídica de determinar o nascimento da obrigação tributária.
Pois esta categoria ou protótipo (hipótese de incidência) se
apresenta sob variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade. Tais
aspectos não vêm necessariamente arrolados de forma explicita e integrada
na lei. Pode haver – e tal é o caso mais raro – uma lei que os enumere e
explique a todos, mas, mormalmente, os aspectos integrativos da hipótese
de incidência estão esparsos na lei, ou em diversas leis, sendo que muitos
são implícitos no sistema jurídico. Esta multiplicidade de aspectos não
prejudica, como visto, o caráter unitário e indivisível da hipótese de
17
incidência.
15
DERZI, Misabel, 2001, Direito Tributário, direito penal e tipo, São Paulo: Ed. RT, 1988, p. 48.
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, 6ª ed. São Paulo: Malheiros Editores Ltda,
2010, p. 65.
17
Idem., 2010. p. 76.
16
13
Assim, embora não estejam previstos todos os aspectos da hipótese de
incidência tributária no artigo que prevê o tributo, eles necessariamente estarão
previstos na lei, não afetando a tipicidade tributária.
Paulo de Barros Carvalho18 falando sobre o critério material da hipótese de
incidência tributária faz referência ao comportamento de pessoas condicionado por
circunstâncias de espaço e tempo.
Ainda sobre o critério material o mencionado autor anota:
Sobre o assunto, aliás, é curioso anotar que os autores deparam
com grande dificuldade para promover o isolamento do critério material, que
designam por elemento material do fato gerador, elemento objetivo do fato
gerador ou aspecto material de hipótese de incidência. Tanto nacionais
como estrangeiros tropeçam, Não se livrando de apresentá-lo engastado
aos demais aspectos ou elementos integradores do conceito, e acabam por
desenhar, como critério material, todo perfil da hipótese tributária. (...)
É comum, por isso, a indevida alusão ao critério material, como
descrição objetiva do fato. Ora, a descrição objetiva do fato é oque se
obtém da compostura integral da hipótese tributária, enquanto que o critério
19
material é um dos seus componentes lógicos
Segundo o autor a descrição objetiva do fato é o que se obtém de toda a
hipótese tributária, já o critério material é apenas um dos seus componentes. O
critério material seria composto por um verbo seguido de seu complemento como é
o caso de “importar bens ou auferir renda”, por exemplo. 20
No leasing internacional a hipótese de incidência não pode ser somente a
entrada do bem no território nacional, pois esta hipótese de incidência já esta
prevista para o Imposto de Importação, o que causaria bitributação.
Importante lembrar que bitributação e ‘bis in idem’ são conceitos distintos, o
primeiro ocorre quando dois entes políticos tributam o mesmo fato jurídico tributário
com tributos diferentes, enquanto que o ‘bis in idem’ ocorre quando um mesmo ente
político tributa o mesmo fato jurídico tributário mais de uma vez.21
Apesar do entendimento de que o ICMS-importação trata de hipótese de
bitributação Roque Antonio Carrazza afirma que o ICMS sobre as importações, não se
trata de adicional do imposto de importação:
_______________
18
CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de direito tributário. 22 ed. São Paulo: Saraiva, 2010, pg.
320/321)
19
Idem., 2010. p. 320.
20
Ibid., p. 320/321.
21
FOLLONI, André Parmo, Tributação sobre o comércio exterior, São Paulo: Dialética, 2005, p.
135.
14
“Não se trata de um mero adicional estadual do imposto sobre a importação,
mas de um tributo que só nasce quando a importação tem por escopo
atividades mercantis. Daí ele se conectar como antecipamos no início do
22
capitulo, com o próprio ICMS incidente sobre as operações mercantis.”
No mesmo sentido entende Luiz Henrique Guimarães Hohmann:
De nossa parte, entendemos que o ICMS sobre as importações, tal como
edificado pela redação original da Constituição de 1988, não pode ser
considerado como um adicional estadual do imposto federal sobre as
importações. Isso porque, tais impostos possuem critérios materiais
diferentes; muito embora ambos tenham como núcleo o verbo “importar”,
seus respectivos complementos são totalmente distintos: o imposto federal
tem por objeto toda e qualquer espécie de importação (de bens
estrangeiros), ao passo que o ICMS apenas as importações envolvendo
mercadorias ou bens destinados ao consumo ou ativo fixo do
estabelecimento.
Com efeito, não obstante as faixas de incidência desses dois impostos se
conectem, mais especificamente no que diz respeito às importações de
cunho mercantil, eis que sujeitas ao ICMS e ao imposto federal, isso não
confere àquele o status de adicional deste, haja vista de que suas
materialidades não são idênticas.
Nesses termos, a título de exemplo, apesar de muitos fatos serem
tributados simultaneamente pelo ICMS e pelo IPI, tais como vendas de
produtos industrializados na qualidade de mercadorias, resta claro que são
tributos absolutamente distintos, haja vista de que suas hipóteses são
diferentes, não havendo, por isso, como afirmar que um é adicional do
outro. Trata-se, ao contrário, de um caso de bitributação
constitucionalmente autorizado, em que dois tributos pertencentes a esferas
de competência distintas podem onerar o mesmo fato.
Em verdade, o adicional tem a virtude de aumentar o tributo “principal”,
como se ele próprio o fosse. Assim, deve ter a mesma hipótese e a mesma
base de cálculo do tributo adicionado.
A respeito do tema, vejamos o raciocínio de LUCIANO DA SILVA AMARO:
Os chamados adicionais participam da natureza da prestação principal a
que se acrescem. Assim, os adicionais de imposto de renda (...) têm a
mesma natureza do imposto a que se agregam e seguem o mesmo regime
jurídico. (...) O adicional é mais do que um simples acessório. Este segue a
sorte do principal. Mas o adicional é mais do que isso; ele integra o valor do
principal (de cuja natureza participa) (...) (Ilegalidade da Contribuição
Adicional ao SENAI, Revista de Direito Tributário, n. 35, p. 167.)
_______________
22
Portanto, levando-se em conta que o adicional deve ter a mesma natureza
jurídica do “tributo principal”, e que essa natureza é aferida com base no
binômio “hipótese tributária – base de cálculo”, concluímos que o ICMS
sobre as importações não foi concebido pela Constituição, em sua redação
original, como um adicional do imposto federal sobre as importações. Ao
contrário, a relação entre esses dois tributos constitui, no máximo, um caso
23
de bitributação constitucionalmente autorizada.
CARRAZZA, Roque Antônio, ICMS, 6ª ed., São Paulo: Malheiros editores Ltda, 2003, p 57.
HOHMANN, Luiz Henrique Guimarães. A REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA DO ICMS SOBRE AS
IMPORTAÇÕES.
Curitiba,
Disponível
em:
<http://dspace.c3sl.ufpr.br/dspace/bitstream/handle/1884/19176/HOHMANN,%20LUIZ%20HENRIQU
E%20GUIMARAES.pdf?sequence=1 >. Acesso em: 14 fev. 2013.
23
15
André Parmo Folloni falando sobre o ICMS nas importações afirma que:
A pretexto de ampliar a competência estadual para a instituição de ICMS, a
Emenda Constitucional n. 33/2001 acabou por outorgar aos Estados
competência para instituir imposto de importação, com hipótese de
incidência e base de cálculo, em nível constitucional, idênticos aos daquele
imposto cuja competência impositiva permanecia reservada à União. Com a
emenda, entregou-se aos Estados e ao Distrito Federal competência
tributária que antes não possuíam, pois antes da edição da Emenda n.
33/2001 não era possível a tributação de bens pelos Estados Federados,
mas apenas de mercadorias, e quando importadas por pessoas que faziam
24
do comércio sua atividade profissional.
Mais adiante André Parmo Folloni afirma que apesar da adoção de
entendimentos diferentes haverá da mesma forma bitributação imposta pelo
constituinte derivado:
Com a análise da regra-matriz do ICMS sobre a importação (...) e seu
confronto com a regra-matriz de incidência do imposto de importação (...),
verificamos que há perfeita conexão entre os dois arquétipos de hipóteses
de incidência. Absolutamente todos os critérios são idênticos. Em nada
resta diferida a hipótese de incidência do imposto de Importação e do novo
Imposto de Importação estadual ocultado sob a denominação ICMS.
Dessarte, em sede constitucional, a competência outorgada pelo
constituinte derivado aos Estados e ao Distrito Federal é exatamente a
mesma competência que havia sido outorgada pelo constituinte originário à
União. Suas bases de cálculo confirmam as hipóteses. Conclui-se que os
dois tributos têm a mesma natureza jurídica.
Entretanto, poder-se-ia sustentar que a totalidade da regra-matriz
define um tributo, e não apenas a hipótese de incidência tributária e a base
de cálculo. Se enterdermos assim, como no caso em questão, há diferença
entre os sujeitos ativos e isso necessariamente tornaria diferentes os
impostos. O que geraria a seguinte constatação: há bitributação, nome que
se emprega ao fato de dois entes políticos, com impostos diferentes,
gravarem o mesmo fato jurídico tributário. E uma bitributação não admitida
25
pelo texto constitucional original, mas imposta pelo constituinte derivado.
Diante dos comentários acima citados constatamos que o ICMS-importação
possui todos os elementos da hipótese de incidência idênticos ao imposto de
importação caracterizando um verdadeiro imposto de importação estadual ou se
levarmos em conta que os sujeitos ativos são diferentes haveria bitributação.
_______________
24
FOLLONI, André Parmo, Tributação sobre o comércio exterior, São Paulo: Dialética, 2005, p.
135.
25
Idem., 2005. p. 135.
16
3.1
A INCIDÊNCIA DO ICMS NAS IMPORTAÇÕES MEDIANTE ‘LEASING’
COMO REQUISITO INDISPENSÁVEL PARA CONFIGURAÇÃO DO CRIME
CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA
Importante destacar que, por óbvio, a incidência de ICMS nas importações
mediante ‘leasing’ é essencial para a configuração do crime contra a ordem tributária
neste tipo de operação, pois a fraude com o fim de supressão ou redução do tributo
não configurará tal delito se entendermos que não há incidência do tributo na
operação.
Verifica-se na jurisprudência pátria que, principalmente nos contratos de
‘leasing’ para importação de aeronaves, o fisco costuma autuar as empresas
arrendatárias devido a supressão do ICMS26.
O tipo penal previsto no artigo 1º da lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990
está tipificado da seguinte forma:
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo,
ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes
condutas: (Vide Lei nº 9.964, de 10.4.2000)
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades
fazendárias;
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou
omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido
pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou
qualquer outro documento relativo à operação tributável;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou
deva saber falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou
documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de
serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a
legislação.
_______________
26
TRIBUTÁRIO. ICMS. IMPORTAÇÃO DE BENS. ARRENDAMENTO MERCANTIL.
1. "A Primeira Seção, no julgamento do REsp 692.945/SP, Rel. Min.Eliana Calmon, publicado em
11.9.2006, reconheceu a não-incidência de ICMS na importação de bens em regime de leasing em
respeito ao princípio da liberdade de contratar, devendo ser respeitada essa modalidade contratual"
(EREsp 823.956/SP, Rel. Min. Humberto Martins, DJe 17.11.08). 2. Recentes julgados no mesmo
sentido: REsp 1.079.394/ES, Rel. Min. Eliana Calmon, DJe 13.05.09; REsp 1.051.725/SP, Rel. Min.
Teori Albino Zavascki, DJe 05.03.09. 3. Agravo regimental não provido.(AgRg no REsp 1066060/MG,
Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 17/05/2012, DJe 27/06/2012)
17
Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Como se pode interpretar do mencionado dispositivo o crime nele previsto
somente se tipifica quando a redução ou supressão do tributo for perpetrada
mediante fraude ou omissão em qualquer das modalidades previstas no dispositivo,
mas o requisito inicial para análise da existência do crime é sem dúvida a incidência
do tributo na operação.
Andreas Eisele27 entende que o crime tipificado no artigo 1º, da lei 8.137/90,
ocorre com a realização do resultado consistente da redução ou supressão do
tributo ou contribuição social proporcionada pela prática de conduta fraudulenta
anterior.
Então uma vez constatada a supressão ou redução do ICMS, mediante
fraude, na importação realizada mediante contrato de ‘leasing’ haverá crime contra a
ordem tributária desde que o entendimento adotado seja, obviamente, que este tipo
de operação é sujeita a incidência do mencionado tributo.
Conclui-se que da adoção do posicionamento correto sobre a incidência ou
não do ICMS na importação mediante ‘leasing’ dependerá a necessidade de
pagamento do mencionado tributo e, ainda, a existência do crime contra a ordem
tributária, ambos gravames bastante pesados para os empresários que utilizam este
tipo de operação.
4.
DA FALTA DE MUDANÇA DE TITULARIDADE E SIMPLES ENTRADA NO
TERRITÓRIO NACIONAL
No entender de Celso Ribeiro Bastos28 resta claro que o vocábulo “circulação”
é empregado pela legislação no sentido jurídico de mudança de titularidade e não no
sentido de simples movimentação física da mercadoria, pois a operação de
circulação de mercadoria somente se aperfeiçoa com a mudança de proprietário do
bem.
_______________
27
EISELE, Andreas, Crime contra a ordem tributária, 2ª ed.rev., atual., e ampl. São Paulo: Dialética,
2002, p. 146.
28
BASTOS, Celso Ribeiro, Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário, 2ª ed., São Paulo:
Saraiva, 1992, p. 257
18
Para Roque Antônio Carrazza29 o ICMS não pode incidir sobre o ‘leasing’
mesmo que contratado no exterior porque a operação não se encaixa na regramatriz traçada originalmente pela Constituição Federal.
Falando sobre a norma Constitucional do ICMS Hugo de Brito Machado
afirma que a expressão operação refere-se ao negócio jurídico:
“Operação relativa a circulação refere-se a qualquer ato ou negócio
jurídico independente de sua natureza, que implique em circulação de
mercadorias, ou seja, mudança de propriedade dentro da circulação
30
econômica.”
Paulo Magalhães da Costa Coelho31 diz que o fato gerador de ICMS não se
conceitua somente na ocorrência do fenômeno físico de circulação, devendo a
expressão “operação” ser entendida como um “plus” em relação à circulação, ou
seja, circulação no aspecto econômico. Então o fato gerador seria a operação que
da causa à circulação.
Para o mencionado autor o que caracteriza o ICMS é a ocorrência de
operações, independente de sua natureza, desde que haja circulação com mudança
da posse, mas não necessariamente de titularidade. Devido a este fato entende o
autor que o ICMS incide sobre as operações de arrendamento mercantil, mas não
em todos os casos, que chama de “locação anômala”, pois haveria necessariamente
circulação de mercadoria, embora possa não ocorrer mudança de titularidade
dominial, mas tão somente da posse.32
Já no caso das importações mediante ‘leasing’ o autor entende que a mera
entrada da mercadoria a qualquer titulo do exterior implica em incidência de ICMS,
por imposição constitucional, já que esta não excepciona nenhuma entrada de
mercadoria provinda do exterior. 33
Observa-se que Paulo Magalhães analisa as importações mediante
arrendamento mercantil somente do ponto de vista constitucional sem levar em
_______________
29
CARRAZZA, Roque Antonio, ICMS. 9 ed. São Paulo: Malheiros editores, 2003, p.119/120.
MACHADO, Hugo de Brito, Comentários ao direito tributário, Rio de Janeiro: Forense, 2001,
p.112/116.
31
COELHO, Paulo Magalhães da Costa. O arrendamento mercantil e a incidência do ICMS. Revista
Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n.20, p.71, mai. 1997.
30
32
Idem., 1197.p 72/73.
33
Idid., p. 73.
19
consideração a Lei Complementar 87/96 e o fato de que no arrendamento mercantil
não há circulação de mercadoria com mudança de titularidade.
Leandro Paulsen e José Eduardo Soares de Melo34 entendem que no caso da
importação o dever jurídico de recolher ICMS se origina da efetivação do negócio
jurídico denominado importação, ou seja, quando alguém traz para o território
nacional bens móveis importados do exterior, ainda que se destinem ao ativo fixo.
Lembram, ainda que em consequência pode haver tributação inclusive nos casos de
admissão temporária de bens que pesmaneçam no país durante feiras, exposições e
congressos.
Então o ingresso do bem importado no território nacional seria fato suficiente
para a incidência de ICMS, independente de qualquer operação que venha a ser
realizada posteriormente.
Já Baleeiro35 menciona que a doutrina e a jurisprudência dos tribunais tem
afastado a extensão da hipótese de incidência do ICMS de fatos como locação,
comodato e arrendamento mercantil por não haver real operação de circulação de
mercadorias. Dando ênfase a expressão constitucional operação de circulações de
mercadorias afirma que o ICMS não incide sobre a mera saída ou circulação física
em que não há mudança de titularidade.
O autor concentra o exame da hipótese de incidência tributária do ICMS em
dois pontos: o primeiro relacionado a qualquer operação jurídica mercantil, que
transfira a titularidade da mercadoria e, também, na circulação representativa da
tradição do bem.36
Geraldo Ataliba e Cleber Giardino37 destacam que a circulação significa
mudança de titularidade. Ao contrário se não houver mudança de titularidade não
haverá circulação de mercadoria para efeitos jurídicos.
José Eduardo Soares de Melo38 escrevendo sobre a hipótese constitucional
da incidência de ICMS afirma que o imposto incide sobre as operações relativas a
_______________
34
PAULSEN, Leandro e MELO, José Eduardo Soares de. IMPOSTOS: federais, estaduais e
Municipais. 6 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2011, p 218.
35
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, 11ª ed. atualizada por Misabel Derzi, Rio de
Janeiro, Forense, 2000, p 374-377.
36
Idem.
37
ATALIBA, Geraldo e GIARDINO, Cleber, “Nucleo da definição constitucional do ICM”, Revista de
Direito tributário, São Paulo, vol. 25, p. 111, 2004.
38
PAULSEN, Leandro; e Melo, José Eduardo Soares de. IMPOSTOS: federais, estaduais e
Municipais. 2 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2006, p 207/210.
20
circulação de mercadorias compreendendo o negócio jurídico mercantil, estando
intimamente vinculados os conceitos de operação, circulação e mercadoria devendo
ser interpretados em sua acepção jurídica para concretização da incidência, pois a
operação mercantil centra-se na obrigação de dar, não possuindo relevância jurídica
a atividade meio que consistir no fazer.
Falando sobre a hipótese de imposição tributária Ives Gandra Martins39 afirma
que, tanto na redação anterior a Emenda 33/01 da Constituição Federal quanto na
redação atual, a transmissão da titularidade como núcleo da hipótese de imposição
do ICMS não sofreu alteração.
O autor entende que a transferência de titularidade de quem exporta para
quem importa é fundamental para a configuração da incidência do ICMS na
importação, constituindo o seu ato gerador do tributo.40
Segundo este entendimento não basta a mera entrada do bem no país para a
incidência do ICMS, do contrário qualquer avião de empresa estrangeira que
adentrasse no território nacional representaria importação para fins de incidência de
ICMS. Então sem mudança de titularidade não há importação é somente esta pode
ser tributada por ICMS.
Referindo-se ao ‘leasing’ afirma o autor ser inquestinável a não incidência de
ICMS por não haver transferência de titularidade.41
Apesar das opiniões em contrário a maioria da doutrina entende indipensável
a circulação da mercadoria para a incidência de ICMS.
Geraldo Ataliba também entende ser necessária circulação econômica com
transferência de domínio:
“circular significa, para o direito, mudar de titular. Se um bem ou
uma mercadoria muda de titular, ocorre circulação para efeitos jurídicos. (...)
Vê-se, portanto, que ‘circulação’, tal como constitucionalmente estabelecido
(art. 155,I, ‘b’), há de ser jurídica, vale dizer, aquela na qual ocorre a efetiva
transmissão dos direito de disposição sobre mercadoria, de forma tal que o
42
transmitido passe a ter poderes de disposição sobre a coisa (mercadoria).
_______________
39
MARTINS, Ives Gandra da Silva, “Leasing” de aeronaves, sem opção de compra, parctuado com
investidores estrangeiros – hipótese não sujeita ao ICMS, Revista Dialética de Direito Tributário
n. 131, p 89, ago. 2006.
40
Idem.
41
Ibid.
42
ATALIBA, Geraldo. ICMS – Incorporação ao ativo – Empresa que loca, oferece em ‘leasing’ seus
produtos – descabimento ICMS. Revista de Direito tributário, vol. 52, pág. 74, abr/jun-1990.
21
Hugo de Brito Machado entende ser inadmissível a cobrança de ICMS na
importação de bens mediante contrato de leasing:
Ocorre que no plano interno as operações de leasing estão
expressamente excluídas da incidência desse imposto pela Lei
Complementar 87/1996. O art. 152 veda aos Estados, ao Distrito Federal e
aos municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de
qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino. E o STF,
invocando esse dispositivo, já considerou inconstitucional a alíquota
diferenciada do IPVA para veículos importados. Por isto não nos parece
admissível a cobrança do ICMS na importação de bens mediante contrato
43
de leasing.
Pela doutrina acima apontada resta claro que as operações de circulação de
mercadorias para incidência de ICMS se caracterizam não apenas pelo negócio
juridico fático da circulação sendo essencial a mudança de titularidade do bem para
sua materialização.
5. CONSTITUIÇÃO FEDERAL E LEI COMPLEMENTAR
Antes da entrada em vigor da Emenda Constitucional n. 33 a Constituição
Federal no seu artigo 155, inciso IX, alínea “a” trazia a seguinte redação relativa ao
ICMS:
“Art. 155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos
sobre: (Alterado pela EC-000.003-1993)
a) sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se
tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento, assim
como sobre serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado
onde estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria ou do
serviço".
Após a Emenda n. 33/2001 a Constituição federal no seu artigo 155, inciso IX,
alínea “a” impõe a incidência de ICMS sobre a entrada de bem ou mercadoria
importados do exterior, independente da finalidade do negócio juridico que originou
tal entrada.
_______________
43
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributário, 32ª ed. São Paulo: Malheiros Editores
Ltda, 2011, p.380.
22
“Art. 155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos
sobre: (Alterado pela EC-000.003-1993)
...
IX - incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa
física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto,
qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no
exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o
estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço; (Alterado
pela EC-000.033-2001)”
Verifica-se que na redação anterior a Emenda 33/2001 a incidência do ICMS
ocorria sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, mesmo que se tratasse
de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento, após a emenda a
finalidade da importação passou a ser irrelevante.
Ocorre que a nova hipótese de incidência do ICMS deveria ser regulamentada
necessariamente mediante Lei Complementar nos termos do artigo 146, inciso III,
alínea “a” da Constituição Federal, que possui a seguinte redação:
Art. 146 - Cabe à lei complementar:
...
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos
impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos
geradores, bases de cálculo e contribuintes;
Para Ives Gandra da Silva Martins44 cabe a Lei Complementar definir fato
gerador, base de cálculo e seus contribuintes para todos os impostos estabelecidos
na Constituição Federal.
Na opinião do autor referida emenda constitucional alargou o fato gerador, a
base de cálculo e os contribuintes de ICMS quando apenas a Lei Complementar
poderia explicitar sua real extensão do alargamento.45
No entender do autor:
Entender de forma diversa é, de rigor, apagar a exigência do art. 146, inciso
III, letra “a”, e transformar a Constituição Federal, o Código tributário em
textos para reflexão acadêmica, sem qualquer utilidade prática que não
aquela de permitir que títulos universitários sejam obtidos por defensores
utópicos de teorias tecnicamente inaplicáveis.
_______________
44
MARTINS, Ives Gandra da Silva, “Leasing” de aeronaves, sem opção de compra, pactuado com
investidores estrangeiros, hipótese não sujeita ao ICMS, Revista Dialética de Direito Tributário, n.
131, p. 91, ago. 2006.
45
Idem.
23
Qualquer nova hipótese constitucional de incidência deve ser prevista ou
enquadravel em lei complementar, podendo nova lei complementar ser
dispensada somente se a lei complementar já existente permitir que seja a
hipótese nova nela recepcionada, por adaptável aos princípios já
46
previamente adotados.
Assim, a Constituição Federal estabelece que cabe a Lei Complementar
definir os tributos e suas espécies e com relação aos impostos estabelecidos na
Constituição os fatos geradores, base de cálculo e contribuintes. Então, como o
ICMS incidente sobre a simples entrada da mercadoria no território nacional, sem
qualquer alteração na titularidade do bem, trata-se de uma nova hipótese de
incidência não prevista na redação original da Magna Carta, necessariamente
deveria a Lei Complementar explicitá-la juntamente com o fato gerador, base de
cálculo e contribuintes.
A Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, conhecida como “lei
Kandir” estabelece em seu artigo 3º, inciso VIII:
Art. 3º O imposto não incide sobre:
...
VIII - operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do
bem arrendado ao arrendatário;
No Estado do Paraná a Lei 11.580, de 14 de novembro de 1996 possui
redação idêntica a “Lei Kandir”.
Art. 4º O imposto não incide sobre:
...
VIII - operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do
bem arrendado ao arrendatário;
Sobre a necessidade de Lei Complementar relativa a normas gerais de direito
tributário Vicente Paulo e Marcelo Alexandrino afirmam que:
“Pode-se afirmar que a Constuição arrolou expessamente um
mínimo essencial de tópicos a serem tratados na lei complementar de
normas gerais, ficando a eleição das demais matérias, também gerais, a
47
critério de legislador, sempre respeitado o principio federativo...”
_______________
46
Ibid.
PAULO, Vicente e ALEXANDRINO, Marcelo, Direito Tributário na Constituição e no STF, 11 ed.
Rio de Janeiro, Impetus, 2006, p. 36.
47
24
Para Eduardo Fortunato Bim48 a razão do artigo 146, III, alínea “a”, da
Constituição Federal é não somente a proteção do cidadão contribuinte, mas
também a proteção do próprio sistema federativo tributário, porque sem a definição
dos aspectos básicos das espécies normativas ocorreriam atritos tributáriofederativos, ameaçando a autonomia da federação relativa a instituição e
arrecadação de seus tributos sem interferência dos outros entes federativos.
Adotado este entendimento chega-se a conclusão de que a exigência da Lei
Complementar para tratar de normas gerais de direito tributário é uma garantia para
o contribuinte garantindo, ainda, a estabilidade do sitema federativo.
No entendimento de Ives Gandra da Silva Martins mesmo que a Lei
Complementar não fizesse alusão a não incidência do ICMS no arrendamento
mercantil este não estaria incluído na mesma, devido à falta de transferência de
titularidade, pois a incidência do tributo sem mudança de titularidade, pela mera
entrada no país teria que ser explicitada por Lei Complementar já que se trataria de
nova hipótese de incidência.49
Conclui o autor que mesmo que fosse válida a interpretação de que a não
transferência de titularidade não teria relevância para a incidência do ICMS apenas
uma nova Lei Complementar poderia cuidar de tal hipótese fazendo incidir o ICMS
no leasing na importação de bens e mercadorias.50
No mesmo sentido entende Aline Aparecida da Silva Tavares:
Após a previsão constitucional do imposto sob comento, cabe à lei
complementar definir o seu fato gerador. Trata-se, neste caso, da Lei
Complementar no. 87/96, que dispõe, em seu art. 3º. sobre as hipóteses de
incidência e não incidência do ICMS, além de hipóteses de exclusão do
campo a ser tributado.
Se operações de arrendamento mercantil, por expressa
determinação da lei complementar, aplicável no âmbito nacional, estão
expressamente excluídas do campo de incidência do ICMS, impõe-se
concluir que qualquer ato tendente à cobrança do referido imposto, sobre as
operações de leasing considera-se ilegal e inconstitucional.
_______________
48
BIM, Eduardo Fortunato, A necessidade de lei complementar para a instituição das contribuições
de intervenção no domínio econômico: exegese do artigo 146, III, a da Constituição Federal, São
Paulo, Dialética, n. 109, p. 9, out. 2004.
49
MARTINS, Ives Gandra da Silva, “Leasing” de aeronaves, sem opção de compra, pactuado com
investidores estrangeiros, hipótese não sujeita ao ICMS, Revista Dialética de Direito Tributário, n.
131, p. 91, ago. 2006.
50
Idem.
25
O ICMS não incide simplesmente porque os bens circulam
fisicamente, mas porque eles são transferidos de uma pessoa para outra e
assim por diante. Justamente por isso o próprio STJ já editou a Súmula 166,
concluindo que Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento
51
de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte.
Além do mais, como afirma Ives Gandra52 não se pode falar em importação
de um bem sem transferência de titularidade principalmente quando se trata de
equipamento utilizado na navegação aérea em que os aviões entram e saem do país
mediante leasing, mas a propriedade permanece nas mãos das empresas
estrangeiras.
Em sentido contrário Paulo Magalhães da Costa Coelho53 entende que na
hipótese em que o contrato implicar na entrada de bens ou mercadorias
provenientes do exterior a operação por expressa previsão constitucional será
tributada por ICMS, entende, ainda que no ‘leasing’, seja qual for sua modalidade
esta incluída na previsão constitucional de incidência de ICMS, por resultar na
prática por comerciante, industrial ou produtos de operação mercantil de circulação
mediante transferência da posse do bem do arrendante para o arrendatário para uso
e gozo, por tempo certo e preço ajustado.
Analisando os conceitos acima expostos, concluímos que tanto na redação
original da Constituição Federal, quanto na redação posterior dada pela Emenda
Constitucional 33/2001, não basta a entrada física do bem no território nacional para
incidência do ICMS, é necessária a circulação com mudança de titularidade, pois
conclusão diversa poderia levar a discussões sofre bitributação, já que a mera
entrada é geradora de imposto de importação e a tributação de bens pertencentes a
terceiros como as empresas arrendadoras de “leasing” que possuem sede fora do
território nacional.
_______________
51
TAVARES, Aline Aparecida da Silva. O ICMS nas operações de arrendamento mercantil (leasing) e
o atual posicionamento dos tribunais superiores. Jus Navigandi, Teresina, ano 11, n. 1050, 17 maio
2006. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/8395>. Acesso em: 5 fev. 2013.
52
Idem.
COELHO, Paulo Magalhães da Costa. O arrendamento mercantil e a incidência do ICMS. Revista
Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n.20, p.74/75, mai. 1997.
53
26
6. POSICIONAMENTO DA JURISPRUDÊNCIA
A jurisprudência sobre a incidência de ICMS nas importações mediante
‘leasing’ não é pacífica, ora entende que incide ICMS em qualquer modalidade de
importação, ora que incide apenas quando há mudança de titularidade.
No ano de 2005 o Supremo Tribunal Federal sob a relatoria da então Ministra
Ellen Gracie, decidiu que incide ICMS nas importações por meio de ‘leasing’, pois a
simples entrada do bem no território nacional já configuraria hipótese de incidência
de ICMS.
EMENTA:
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO.
TRIBUTÁRIO.
ICMS.
ARRENDAMENTO MERCANTIL - "LEASING". 1. De acordo com a
Constituição de 1988, incide ICMS sobre a entrada de mercadoria
importada do exterior. Desnecessária, portanto, a verificação da natureza
jurídica do negócio internacional do qual decorre a importação, o qual não
se encontra ao alcance do Fisco nacional. 2. O disposto no art. 3º, inciso
VIII, da Lei Complementar nº 87/96 aplica-se exclusivamente às operações
54
internas de leasing. 3. Recurso extraordinário conhecido e provido.
Este posicionamento assumido pelo Supremo Tribunal Federal no Recurso
Extraordinário n. 206069 não se coaduna com os principais entendimentos
doutrinários sobre o tema, pois, conforme analisamos nos tópicos anteriores do
presente estudo, o ICMS não incide na simples entrada de mercadorias/bens no
território nacional, para que a operação de importação possa ser tributada por ICMS
é necessária além da entrada no território nacional a mudança de titularidade.
Entendimento contrário pode levar a incidência do tributo em entradas temporárias
como é o caso de alguém entrar no território apenas para passar férias e ter que
recolher ICMS sobre os seus pertences.
Como dito anteriormente o contrato de arrendamento mercantil (Leasing) não
transfere a titularidade do bem, ao menos durante a sua vigência, pois a empresa
arrendante “aluga” um bem de sua propriedade ou adquirido conforme as instruções
do arrendatário, podendo este usar e gozar do mesmo durante a vigência do
contrato e ao final, optar pela devolução do bem, continuação da locação ou
aquisição do bem pelo seu valor residual.
_______________
54
RE 206069, Relator(a): Min. ELLEN GRACIE, Tribunal Pleno, julgado em 01/09/2005, DJ 01-092006 PP-00019 EMENT VOL-02245-05 PP-01116 RTJ VOL-00199-01 PP-00368 LEXSTF v. 28, n.
334, 2006, p. 255-267 RT v. 96, n. 855, 2007, p. 186-192 RDDT n. 134, 2006, p. 154-159
27
Portanto, no ‘leasing’ o bem pertence à instituição arrendante e durante o
contrato não há venda ou qualquer transferência de propriedade ao arrendatário,
existe apenas uso e gozo por parte da segunda empresa.
Já no ano de 2007, na ocasião sob a relatoria dos Ministros Eros Grau e
Cezar Peluso, o Supremo Tribunal Federal decidiu que não existe operação de
circulação de mercadoria sujeita à incidência do ICMS em operação de
arrendamento mercantil devido a não ocorrência de transferência de titularidade do
bem.
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ICMS. NÃO-INCIDÊNCIA.
ENTRADA DE MERCADORIA IMPORTADA DO EXTERIOR. ART. 155, II
DA CB. LEASING DE AERONAVES E/OU PEÇAS OU EQUIPAMENTOS
DE AERONAVES. OPERAÇÃO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL. 1. A
importação de aeronaves e/ou peças ou equipamentos que as componham
em regime de leasing não admite posterior transferência ao domínio do
arrendatário. 2. A circulação de mercadoria é pressuposto de incidência do
ICMS. O imposto --- diz o artigo 155, II da Constituição do Brasil --- é sobre
"operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação,
ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior". 3. Não há
operação relativa à circulação de mercadoria sujeita à incidência do ICMS
em operação de arrendamento mercantil contratado pela indústria
aeronáutica de grande porte para viabilizar o uso, pelas companhias de
navegação aérea, de aeronaves por ela construídas. 4. Recurso
Extraordinário do Estado de São Paulo a que se nega provimento e Recurso
55
Extraordinário de TAM - Linhas Aéreas S/A que se julga prejudicado.
EMENTA: RECURSO. Extraordinário. Inadmissibilidade. Contrato de
arrendamento mercantil. Leasing. Inexistência de opção de compra.
Importação de aeronaves. Não incidência do ICMS. Decisão mantida.
Agravo regimental improvido. Não incide ICMS sobre as importações, do
exterior, de aeronaves, equipamentos e peças realizadas por meio de
contrato de arrendamento mercantil quando não haja circulação do bem,
caracterizada pela transferência de domínio, ainda que sob a égide da EC
56
nº 33/2001.
A discussão sobre a incidência de ICMS nos contratos de importação
mediante ‘leasing’ gira, principalmente, em relação à importação de aeronaves,
peças e/ou equipamentos, contratos que, via de regra, não permitem a posterior
transferência do bem ao arrendatário e, como a circulação da mercadoria é
_______________
55
RE 461968, Relator(a): Min. EROS GRAU, Tribunal Pleno, julgado em 30/05/2007, DJe-087
DIVULG 23-08-2007 PUBLIC 24-08-2007 DJ 24-08-2007 PP-00056 EMENT VOL-02286-14 PP02713 RDDT n. 145, 2007, p. 228 RDDT n. 146, 2007, p. 151-156.
56
RE 553663 AgR, Relator(a): Min. CEZAR PELUSO, Segunda Turma, julgado em 18/12/2007, DJe036 DIVULG 28-02-2008 PUBLIC 29-02-2008 EMENT VOL-02309-05 PP-00989 LEXSTF v. 30, n.
356, 2008, p. 300-303.
28
necessária à incidência do ICMS existe uma enorme discussão sobre a real
interpretação do artigo 155, incisos II e VIII, alínea “a”, da Constituição Federal.
Referido dispositivo permite duas interpretações a primeira admitindo a incidência do
tributo em qualquer entrada no território nacional e a segunda exigindo que além da
entrada haja circulação da mercadoria com mudança de titularidade.
Como já verificamos não existe circulação de mercadorias no contrato de
arrendamento mercantil principalmente no caso da indústria aeronáutica de grande
porte, onde o ‘leasing’ apenas viabiliza o uso de aeronaves pelas companhias
aéreas.
Finalmente, diante da falta de uniformidade das decisões o Supremo Tribunal
Federal, no Recurso Extraordinário 540.829-RG/SP, rel. Min. Gilmar Mendes, DJe
15.10.2010, reconheceu a existência de repercussão geral da questão constitucional
referente à incidência ou não do ICMS sobre bem importado em regime de
arrendamento mercantil (leasing).
Atualmente encontra-se em trâmite no Supremo Tribunal Federal, em fase de
substituição de relator, o Recurso Extraordinário n. 226.899, que deve chegar a um
consenso sobre a matéria.
No Superior Tribunal de Justiça a matéria está pacificada no sentido de que
não incide ICMS no ‘leasing’ internacional se não há transferência de titularidade do
bem/mercadoria. Já no caso de importação de bem via ‘leasing’ para compor ativo
fixo da empresa há decisões nos dois sentidos, mas no caso de importação de
aeronave o entendimento é pela não incidência do ICMS, pois a titularidade do bem
permanece com a arrendatária.
Para melhor ilustrar o posicionamento de Superior Tribunal de Justiça
utilizamos as seguintes decisões:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. MEDIDA CAUTELAR PARA
EMPRESTAR EFEITO SUSPENSIVO A RECURSO ESPECIAL E
DETERMINAR SEU IMEDIATO PROCESSAMENTO. ICMS. IMPORTAÇÃO
DE EQUIPAMENTO DE RESSONÂNCIA MAGNÉTICA MEDIANTE
CONTRATO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL (LEASING). ARTIGO 3o.,
VIII,
DA
LEI
COMPLEMENTAR
87/96.
INEXISTÊNCIA
DE
TRANSFERÊNCIA DA TITULARIDADE DO BEM. NÃO INCIDÊNCIA DO
TRIBUTO. RESP. 1.131.718/SP, REL. MIN. LUIS FUX, DJE 09.04.2010
(REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA).
PRESENÇA
DOS
REQUISITOS AUTORIZADORES DA MEDIDA: PLAUSIBILIDADE DO
DIREITO INVOCADO E PERIGO NA DEMORA DA PRESTAÇÃO
JURISDICIONAL.
MEDIDA
CAUTELAR
PROCEDENTE,
PARA
DETERMINAR O IMEDIATO PROCESSAMENTO DO RECURSO
ESPECIAL E SUSPENDER OS EFEITOS DO ACÓRDÃO RECORRIDO
29
ATÉ O JULGAMENTO DO MÉRITO RECURSAL PELA 1A. TURMA DESTA
CORTE, QUE MELHOR DIRÁ.
1. A admissibilidade, em tese, da Ação Cautelar, tanto para destrancar o
Recurso Especial retido como para conferir-lhe efeito suspensivo, está
intrinsecamente vinculada à possibilidade de êxito do Apelo Nobre.
2. Tendo em vista a orientação firmada por esta Corte no julgamento do
REsp. 1.131.718/SP, representativo de controvérsia, de relatoria do
eminente Ministro LUIS FUX, DJe 09.04.2010, no sentido de que não deve
incidir ICMS sobre operação de leasing em que não se efetivou
transferência da titularidade do bem (circulação de mercadoria), quer o bem
arrendado provenha do exterior ou não, entendo que estão presentes os
pressupostos autorizadores da medida.
3. O periculum in mora, por outro lado, exsurge do fato de a entidade poder
ter restringida a sua atividade, pelas razões por ela postas, o que pode
causar-lhe dano de difícil reparação, sendo razoável, portanto, que se
aguarde o julgamento de mérito do Recurso Especial.
4. Medida Cautelar julgada procedente, para determinar o imediato
processamento do Recurso Especial e suspender os efeitos do acórdão
recorrido até o julgamento do mérito recursal pela 1a. Turma desta Corte,
57
que melhor dirá.
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NOS EMBARGOS DE
DIVERGÊNCIA.
TRIBUTÁRIO. ICMS. IMPORTAÇÃO. LEASING. BEM DESTINADO AO
ATIVO FIXO DA EMPRESA (GUINDASTES PARA OPERAÇÕES
PORTUÁRIAS). INCIDÊNCIA. ORIENTAÇÃO DA PRIMEIRA SEÇÃO/STJ.
ÓBICE DA SÚMULA 168/STJ.
1. Constou do aresto paradigma (REsp 1.131.718/SP, 1ª Seção, Rel.
Min. Luiz Fux, DJe de 9.4.2010 - recurso submetido ao regime do art.
543-C do CPC) que o Supremo Tribunal Federal, ao apreciar o RE
461.968/SP (Tribunal Pleno, Rel. Min. Eros Grau, DJe de 24.8.2007),
ressalvou o acórdão proferido no RE 206.069/SP (Tribunal Pleno, Rel.
Min. Ellen Gracie, DJ de 1º.9.2006), admitindo a incidência do ICMS quando
há importação (sob o regime de contrato de leasing) de bem destinado ao
ativo fixo da empresa, porquanto, nesta hipótese, é necessária a opção do
arrendatário pela compra do bem, ficando caracterizada a circulação
mercantil.
2. "A interpretação da legislação infraconstitucional, em especial do art. 3º,
VIII, da LC 87/1996, deve adequar-se à jurisprudência do STF relativa aos
dispositivos constitucionais relacionados (art. 155, II, e § 2º, IX, "a", da CF).
Nesse sentido, na hipótese de importação sob o regime de leasing: a) incide
o ICMS quando se tratar de bem destinado ao ativo fixo; e b) não incide o
ICMS no caso de aeronaves, equipamentos e peças adquiridos por
empresas de transporte aéreo" (EREsp 783.814/RJ, 1ª Seção, Rel. Min.
Herman Benjamin, DJe de 15.9.2009).
3. "Não cabem embargos de divergência, quando a jurisprudência do
tribunal se firmou no mesmo sentido do acórdão embargado" (Súmula
168/STJ).
58
4. Agravo regimental não provido.
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO.
_______________
57
MC 13.236/RJ, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em
18/12/2012, DJe 05/02/2013.
58
AgRg nos EAREsp 83.402/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO,
julgado em 12/12/2012, DJe 01/02/2013.
30
SOBRESTAMENTO EM DECORRÊNCIA DO RECONHECIMENTO DE
REPERCUSSÃO GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. NÃO
OBRIGATORIEDADE. IMPORTAÇÃO DE AERONAVE. ARRENDAMENTO
MERCANTIL. LEASING. ICMS. NÃO INCIDÊNCIA.
ENTENDIMENTO FIRMADO NO JULGAMENTO DO RECURSO ESPECIAL
1.131.718/SP,
SUBMETIDO
AO
REGIME
DOS
RECURSOS
REPETITIVOS. AGRAVO NÃO PROVIDO.
1. "É descabido o sobrestamento do recurso especial em decorrência do
reconhecimento da repercussão geral de matéria constitucional pelo STF,
pois o art. 328-A do Regimento Interno daquela Corte determina o
sobrestamento, tão somente, do juízo de admissibilidade dos Recursos
Extraordinários e dos Agravos de Instrumento contra o despacho
denegatório a eles relacionados" (AgRg no Ag 1.319.462/RS, Rel. Min.
BENEDITO GONÇALVES, Primeira Turma, DJe 2/2/2011).
2. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, por ocasião do
julgamento do REsp 1.131.718/SP, de relatoria do Ministro Luiz Fux, DJe
9/4/2010, submetido ao rito do art. 543-C do CPC, pacificou, a partir da
orientação jurisprudencial do Supremo Tribunal Federal, o entendimento de
que o arrendamento mercantil, contratado pela indústria aeronáutica de
grande porte para viabilizar o uso, pelas companhias de navegação aérea,
de aeronaves por ela construídas, não constitui operação relativa à
circulação de mercadoria sujeita à incidência do ICMS. 3. Agravo regimental
59
não provido.
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL.
ARRENDAMENTO MERCANTIL. IMPORTAÇÃO DE MERCADORIA
DESTINADA AO ATIVO FIXO DA EMPRESA. NÃO INCIDÊNCIA DE ICMS.
NÃO TRANSFERÊNCIA DE TITULARIDADE.
AGRAVO NÃO PROVIDO.
1. O Superior Tribunal de Justiça já decidiu pela não incidência do ICMS na
importação de mercadorias em regime de leasing para composição de ativo
fixo, pela inexistência de transferência da titularidade do bem. 2. Agravo
60
regimental não provido.
Destaca-se o entendimento do eminente Ministro LUIS FUX no Recurso
Especial n. 1.131.718/SP, DJe 09.04.2010, entendendo no sentido de que não deve
incidir ICMS sobre operação de ‘leasing’ quando não se efetivou transferência da
titularidade do bem (circulação de mercadoria), seja o bem arrendado proveniente
do exterior ou não.
Entretanto o Superior Tribunal de Justiça tem certa tendência em presumir a
opção pela compra do bem no caso de arrendamento mercantil para compor o ativo
fixo da empresa arrendatária, por isso, a Primeira Seção da mencionada corte
decidiu, em dezembro de 2012, que incide ICMS quando se tratar de ‘leasing’
refente a bem destinado ao ativo fixo.
_______________
59
AgRg no Ag 1245758/SP, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, PRIMEIRA TURMA, julgado
em 11/09/2012, DJe 21/09/2012.
60
AgRg no REsp 1236454/SP, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, PRIMEIRA TURMA, julgado
em 12/06/2012, DJe 19/06/2012.
31
Apesar do entendimento aparentemente pacífico no Superior Tribunal de
Justiça, nos Tribunais Federais ainda existem decisões em ambos os sentidos.
O Tribunal Regional Federal da 1ª Região entendeu que a mera entrada do
bem no território nacional não é hipótese de incidência de ICMS, sob pena de
bitributação, pois em tal hipótese já incide imposto de importação.
TRIBUTÁRIO. MERCADORIA IMPORTADA SOB O REGIME DE
ARRENDAMENTO MERCANTIL (LEASING). NÃO INCIDÊNCIA DE ICMS.
1. A disposição do art. 3º, inciso VIII, da Lei Complementar n. 87/96
estabelece a não incidência de ICMS nas operações de arrendamento
mercantil, tenham elas se dado no âmbito do mercado interno ou externo. 2.
A entrada no território nacional de bens provenientes do exterior, objeto de
arrendamento mercantil (leasing), não devem sujeitar-se à incidência de
ICMS, pois nesses casos o que ocorre é a mera promessa de transferência
de domínio desse bem do arrendante para o arrendatário. 3. Quando a
Constituição Federal prevê a incidência do ICMS sobre as importações,
naturalmente não se refere à mera entrada do bem no território nacional,
pois para tal hipótese já há incidência de Imposto de Importação. 4.
61
Apelação e remessa oficial desprovidas.
Já o Tribunal Regional Federal da 2ª Região decidiu que não importando a
natureza do negócio internacional há incidência de ICMS sobre a importação,
inclusive, quando se tratar de contrato de ‘leasing’.
APELAÇÃO
EM
MANDADO
DE
SEGURANÇA.
TRIBUTÁRIO.
IMPORTAÇÃO DE EQUIPAMENTOS MÉDICOS MEDIANTE LEASING.
ICMS. INCIDÊNCIA. 1- O excelso Supremo Tribunal Federal decidiu acerca
da questão no sentido de que: “de acordo com a Constituição de 1988,
incide ICMS sobre a entrada de mercadoria importada do exterior.
Desnecessária, portanto, a verificação da natureza jurídica do negócio
internacional do qual decorre a importação, o qual não se encontra ao
alcance do Fisco nacional. 2- Desse modo, há incidência de ICMS sobre
mercadoria importada com base em contrato de leasing. 3- Precedentes do
62
STF e STJ. 4- Apelação improvida.
O Tribunal de Justiça do Estado do Paraná, no mesmo sentido do Superior
Tribunal de Justiça, tem decidido que a habitualidade e a finalidade da importação
não possuem relevância para a incidência de ICMS, o importante é que nos
contratos de arrendamento mercantil não ocorre circulação de mercadoria e
_______________
61
AC 200138000400728, JUIZ FEDERAL WILSON ALVES DE SOUZA, TRF1 - 5ª TURMA
SUPLEMENTAR, e-DJF1 DATA:30/11/2012 PAGINA:1417.
62
AMS 200651010075057, Desembargador Federal LUIZ ANTONIO SOARES, TRF2 - QUARTA
TURMA ESPECIALIZADA, DJU - Data::12/07/2007 - Página:288.
32
mudança de titularidade que são indispensáveis para a incidência do ICMS, neste
sentido apontamos as decisões abaixo:
Mandado de segurança. Importação de aeronave sob regime de
arrendamento mercantil (leasing operacional) – Tributação mediante ICMS Impossibilidade - Emenda Constitucional n.º 33/2001, que alterou o artigo
155, parágrafo 2.º, inciso IX, alínea "a", da Constituição Federal, ampliando
a sujeição passiva do ICMS incidente sobre operações de importação – Lei
Complementar n.º 114/2002 e Lei Estadual n.º 14.050/2003 que seguiram a
modificação constitucional - Habitualidade do contribuinte e finalidade do
bem ou mercadoria importado que são irrelevantes para a caracterização do
fato imponível - Incidência do ICMS, no entanto, que pressupõe circulação
de mercadoria, com transferência da titularidade do bem, o que não se
vislumbra nos contratos de arrendamento mercantil – Artigo 3.º, inciso VIII,
da Lei Kandir (Lei Complementar n.º 87/1996) e artigo 4.º, inciso VIII, da Lei
Estadual n.º 11.580/1996, ademais, que excluem expressamente do âmbito
de incidência do ICMS as operações de arrendamento mercantil Impossibilidade de se estabelecer tratamento tributário diferenciado entre
bens e serviços de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou
destino - CF, art. 152 - Precedentes. Segurança corretamente concedida.
63
Recurso desprovido.
Apelação cível e reexame necessário - mandado de segurança - autoridade
coatora que exige o recolhimento do ICMS para desembaraço aduaneiro de
aeronave importada mediante contrato de arrendamento mercantil hipótese de incidência que não encontra amparo no art. 155, ii, da cf/88 inexistência de transferência jurídica de propriedade do bem arrendado exação indevida - precedentes do STJ, inclusive sob a disciplina do art. 54364
c - recurso desprovido - sentença mantida em reexame necessário.
Tributário. Agravo de instrumento. Ação declaratória. ICMS. Arrendamento
mercantil internacional. Importação de aeronave. Ausência de transferência
de titularidade e de circulação de mercadoria. Verossimilhança da alegação
65
quanto a não incidência de ICMS. Precedentes do STF e do STJ.
7. CONSIDERAÇÕES FINAIS
Com base nas premissas fixadas no presente artigo, especialmente da
legislação e da jurisprudência sobre o tema, bem como da doutrina dominante,
passamos às considerações finais:
O contrato de leasing (arrendamento mercantil) é anômalo trata-se de um
meio termo entre a compra e venda e a locação, oferecendo ao arrendatário do bem
_______________
63
TJPR - 3ª C.Cível - ACR 927511-0 - Foro Central da Comarca da Região Metropolitana de Curitiba
- Rel.: Rabello Filho - Unânime - J. 23.10.2012.
64
TJPR - 3ª C.Cível - ACR 826682-8 - Foro Central da Comarca da Região Metropolitana de Curitiba
- Rel.: Fernando Antonio Prazeres - Unânime - J. 16.10.2012).
65
TJPR - 1ª Câmara Cível- 984283-7 - Foro Regional de São José dos Pinhais da Comarca da
Região Metropolitana de Curitiba – Rel. Fernando César Zeni – J. 06/12/2012.
33
várias alternativas no término do contrato celebrado. Assim, terminado o prazo
contratual, a arrendatária adquire o bem, renova o contrato ou restitui a coisa.
A hipótese de incidência tributária deve ser um conceito determinado e
fechado, por exigência constitucional sujeito a legalidade estrita, não admitindo
estruturas flexíveis, os tributos são objeto de uma enumeração legal exaustiva de
modo que aquilo que não está na lei, não existe juridicamente.
Portanto, no ‘leasing’ internacional a hipótese de incidência não pode ser
somente a entrada do bem no território nacional, pois esta hipótese de incidência já
esta prevista para o imposto de importação, então a incidência do ICMS na mesma
hipótese causaria bitributação.
Da correta delimitação da incidência ou não do ICMS nas importações
mediante contrato de ‘leasing’ depende a configuração do crime contra a ordem
tributária, pois, seja a modalidade de redução ou supressão do tributo mediante
fraude, somente estará materializado o mencionado delito se houver a mencionada
incidência, por este motivo a depender do entendimento adotado além do gravame
da tributação o arrendatário pode incidir no mencionado crime.
Para a incidência de ICMS a circulação de bens (mercadorias) há de ser a
‘circulação jurídica’ e esta ocorre quando há mudança de titularidade do bem. A
circulação, conforme estabelecido no artigo 155, inciso I, alínea ‘b’, da Constituição
Federal ocorre com a mudança de titularidade de maneira que o adquirente do bem
possa dispor de sua titularidade.
Na redação original da Constituição Federal, anteriormente a Emenda
33/2001, a incidência do ICMS ocorria sobre a entrada de mercadoria importada do
exterior, mesmo que se tratasse de bem destinado a consumo ou ativo fixo do
estabelecimento, mas depois da referida Emenda a finalidade da importação passou
a ser irrelevante, desde que haja a circulação no sentido jurídico acima referida.
Ocorrendo nova hipótese de incidência do ICMS deve necessariamente ser
regulamentada mediante Lei Complementar nos termos do artigo 146, inciso III,
alínea “a” da Constituição Federal.
A Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, conhecida como “Lei
Kandir” estabelece em seu artigo 3º, inciso VIII, que o ICMS não incide sobre as
operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem
arrendado ao arrendatário.
34
No Estado do Paraná a Lei 11.580, de 14 de novembro de 1996 possui
redação idêntica a “Lei Kandir”, devendo-se, portanto, optar pela interpretação da
não incidência do ICMS também nas importações mediante ‘leasing’.
A jurisprudência sobre a incidência de ICMS nas importações mediante
‘leasing’ não é pacífica, ora afirma que incide ICMS em qualquer modalidade de
importação, ora que incide apenas quando há mudança de titularidade.
Não obstante o entendimento adotado pelo Supremo Tribunal Federal, no ano
de 2005, no sentido da incidência de ICMS na simples entrada do bem/mercadoria
no território nacional os principais entendimentos doutrinários afirmam não incidir o
ICMS nestes casos, para que a operação de importação possa ser tributada por
ICMS é necessária além da entrada no território nacional e a mudança de
titularidade do bem. Entendimento contrário pode levar a incidência do tributo em
entradas temporárias como é o caso de alguém entrar no território apenas para
passar férias e ter que recolher ICMS sobre os seus pertences.
Já o entendimento mais recente do Supremo Tribunal Federal é perfeitamente
compatível com o entendimento dominante dos estudiosos do direito que entendem
não existir operação de circulação de mercadoria sujeita à incidência do ICMS em
operação de arrendamento mercantil devido a não transferência de titularidade, ou
circulação no sentido jurídico.
No âmbito do Superior Tribunal de Justiça a matéria esta pacificada no
sentido de que não incide ICMS se não há transferência de titularidade, no caso de
importação de bem via ‘leasing’ para compor ativo fixo da empresa há decisões nos
dois sentidos, mas no caso de importação de aeronave o entendimento é pela não
incidência do ICMS, pois a titularidade do bem permanece com a arrendatária.
As decisões dos Tribunais Regionais Federais se mostram claudicantes no
que diz respeito ao tema como se pôde verificar das decisões mencionadas no
presente estudo onde o TRF da 1ª Região entende que é necessária transferência
de titularidade do bem para a incidência do ICMS e o TRF da 2ª Região entendeu
que o ICMS incide na mera entrada física da mercadoria no território nacional.
No Tribunal de Justiça do Paraná a questão encontra-se aparentemente
pacificada no sentido da não incidência do ICMS na importação de mercadoria via
contrato de ‘leasing’ diante da necessidade de transferência de titularidade do bem
que não ocorre no mencionado contrato.
35
Analisando os conceitos acima expostos concluímos que tanto na redação
original da Constituição Federal, quanto na redação da Emenda 33/2001, não basta
a entrada física do bem no território nacional para incidência do ICMS, é necessária
a circulação com mudança de titularidade, pois conclusão diversa poderia levar a
discussões sobre bitributação, já que a mera entrada é geradora de imposto de
importação e a tributação de bens pertencentes a terceiros como as empresas
arrendadoras de “leasing” que estão localizadas no exterior.
36
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