Mensuração de ativos biológicos na atividade agrícola

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REVISTA ACADÊMICA
DA FACULDADE FERNÃO DIAS
MENSURAÇÃO DE ATIVOS BIOLÓGICOS NA
ATIVIDADE AGRÍCOLA
Alberto Messias Rodrigues Bastos (FECAP/FAFE)*
Ana Lúcia de Souza Dias (FECAP)**
Resumo
O objetivo deste artigo é abordar de maneira científica e acadêmica a mensuração de
ativos biológicos, analisando criticamente os métodos utilizados durante o processo de
mensuração. Mensurar ativos é um desafio para todas as empresas, mas quando se trata
de ativos biológicos, o desafio torna-se maior ainda, pois a atividade agrícola tem
particularidades que podem aumentar a subjetividade contida na avaliação. Nessa
perspectiva, Almeida e Hajj (1997) evidenciam que, normalmente, os números dão a
impressão de exatidão. A exatidão, no entanto, nem sempre é facilmente obtida, quando
se trata de Contabilidade, visto que se encontra no campo das Ciências Humanas e não
no campo das Ciências Exatas. Ainda segundo as autoras, os valores medidos pela
contabilidade têm mais características sociais do que fiscais, evidenciando certa
subjetividade aos valores calculados; mas isto não invalida os cálculos, pois é melhor
uma estimativa razoável do que um erro absoluto.
Palavras-chave: Mensuração de ativo. Ativo biológico. Contabilidade. Atividade
agrícola.
Abstract
The purpose of this article is to address scientific and academic way the measurement of
biological assets, critically analyze the methods used during the measurement process.
Measuring assets is a challenge for all companies, but when it comes to biological
assets, the challenge becomes even greater, because the agricultural activity has
characteristics that can increase the subjectivity contained in the evaluation. From this
perspective, Almeida and Hajj (1997) show that, normally, the figures give the
impression of accuracy. Accuracy, however, is not always easily obtained, when it
comes to accounting, as it is in the field of human sciences and not in the field of Exact
*
Mestrando em Contabilidade no Centro Universitário da Fundação Escola de Comércio Álvares
Penteado (FECAP). Bacharel em Administração e pós-graduado em Finanças pela Faculdade de Ciências
da Fundação Instituto Tecnológico de Osasco (FAC-FITO). Especialização Pedagógica em Matemática
pela Universidade Bandeirantes (UNIBAN). É docente na Faculdade Fernão Dias (FAFE).
**
Mestranda em Contabilidade no Centro Universitário da Fundação Escola de Comércio Álvares
Penteado (FECAP). Tem MBA em Administração com ênfase em Finanças pela Fundação Getúlio
Vargas (FGV). Bacharel em Ciências Econômicas pela Universidade Presbiteriana Mackenzie.
1
Revista Acadêmica da Faculdade Fernão Dias, ISSN 2358-9140, ano 2, número 5, agosto de 2015.
http://www.faculdadefernaodias.edu.br/rafe/
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Sciences. Also according to the authors, the values measured by accounting have more
social features than fiscal, showing some subjectivity to the calculated values; but this
does not invalidate the calculations, it is better a reasonable estimate of an absolute
error.
Keywords: Active Measurement. Biological assets. Accounting. Agricultural activity.
Introdução
Mensurar ativos é um desafio para todas as empresas: mas, quando se trata de
ativos biológicos, o desafio torna-se ainda maior, pois na atividade agrícola, as
mudanças físicas de um animal ou planta aumentam ou diminuem diretamente os
benefícios econômicos da empresa, o que torna a mensuração dos ativos biológicos
durante o período de crescimento, produção e procriação uma tarefa árdua para as
organizações.
Inicialmente, o homem cultivava alimentos para sua subsistência; mas, com o
passar dos anos, essa atividade passou a ser uma fonte de renda, pois o excedente da
produção era trocado por outros produtos ou comercializado entre proprietários de
terras, cidades e até países. Atualmente, muitos países têm sua economia baseada na
agricultura, como é caso do Brasil que registrou receita de exportação do agronegócio
no valor de US$ 101 bilhões em 2103, que representa mais de 40% do total exportado
em 2013 que foi de US$ 242,2 bilhões (BARROS; ADAMI; ZANDONÁ, 2014).
Fica evidente que o crescimento do agronegócio no Brasil é real e promissor,
tanto que, como consequência, temos o pronunciamento técnico 29 do Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (CPC 29, 2009) que estabelece o tratamento contábil dos
ativos biológicos e produtos agrícolas. Este CPC é uma tradução e adaptação do
International Accounting Standards 41 (IAS 41), adotado pelo International Accounting
Standards Board (IASB), em abril de 2001.
Barros (et al., 2012, p. 3) evidencia que:
[...] observa-se que, na atualidade, precificar animais ou plantas vivas
e suas transformações biológicas, compreendendo o processo de
crescimento, degeneração, produção e procriação, refletindo uma
mudança qualitativa e quantitativa no ativo biológico, tem sido um
dos desafios da contabilidade moderna.
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Muitos são os investidores de olho nesse mercado; mas, para torná-lo ainda
mais atraente aos olhos dos investidores, é necessário que os números apresentados pelo
setor sejam os mais próximos possíveis da realidade. Em mercados ativos, não há tanta
dificuldade para mensurar ativos biológicos, pois temos as cotações diárias para nos
basearmos; mas, quando se trata de um mercado inativo, há uma subjetividade maior na
sua mensuração. É nesse contexto que o objetivo deste artigo é discorrer sobre as
formas de mensuração dos ativos biológicos, analisando criticamente os métodos
utilizados tomando como base o CPC 29.
1 Ativos
Lopes e Martins (2005) afirmam que ativos devem representar os possíveis
benefícios futuros obtidos ou controlados por uma entidade, como resultado de
atividade ou eventos. Hendriksen e Van Breda (2007) enfatizam a definição do
Financial Accounting Standards Board (FASB), apresentada através do SFAC 62, onde
os ativos são definidos como benefícios econômicos futuros prováveis, que são obtidos
ou controlados por uma entidade em consequência de transações ou eventos passados.
O Comitê de Normas Internacionais de Contabilidade (International
Accounting Standards Board - IASB) define ativo como um recurso controlado pela
entidade como resultado de eventos passados e do qual os benefícios econômicos
futuros deverão fluir para a entidade (MORAIS; LOURENÇO, 2013). Com base nessas
definições, podemos concluir que há uma unanimidade no que diz respeito ao controle
do recurso pela empresa, resultado de atividades anteriores e que deverão gerar algum
tipo de benéfico para a entidade no futuro.
Iudícibus (2010) esclarece que a melhor definição de ativo é a de Eliseu
Martins (1972, apud IUDÍCIBUS, op. cit.) que define ativo abordando três aspectos:
1) O ativo deve ser considerado modernamente, em primeiro lugar,
quanto à sua controlabilidade por parte da entidade, subsidiariamente
quanto à sua propriedade e posse;
2) Precisa estar incluído no ativo, em seu bojo, algum direito
específico a benefícios futuros (por exemplo, a proteção à cobertura
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de sinistro, como direito em contraprestação ao prêmio de seguro pago
pela empresa) ou, em sentido mais amplo, o elemento precisa
apresentar uma potencialidade de serviços futuros (fluxos de caixas
futuros) para a entidade;
3) O direito precisa ser exclusivo da entidade; por exemplo, o direito
de transportar a mercadoria da entidade por uma via expressa, embora
benéfico, não é ativo, pois é geral, não sendo exclusivo da entidade.
(IUDÍCIBUS, 2010, p. 125)
A definição de Martins (1972), mencionada na obra de Iudícibus, vai ao
encontro das definições do FASB e IASB, citadas anteriormente, deixando claro que
para ser considerado um ativo, o recurso deve estar na propriedade da empresa, deve ser
de um evento passado e deve gerar benefícios futuros.
2 Ativos biológicos
O CPC 29 enumera algumas definições necessárias à compreensão conceitual
sobre ativos biológicos:
1) Atividade agrícola é o gerenciamento da transformação biológica e
da colheita de ativos biológicos para venda ou para conversão em
produtos agrícolas ou em ativos biológicos adicionais, pela entidade.
2) Produção agrícola é o produto colhido de ativo biológico da
entidade.
3) Ativo biológico é um animal e/ou uma planta, vivos.
4) Transformação biológica compreende o processo de crescimento,
degeneração, produção e procriação que causam mudanças qualitativa
e quantitativa no ativo biológico.
5) Despesa de venda são despesas incrementais diretamente
atribuíveis à venda de ativo, exceto despesas financeiras e tributos
sobre o lucro.
6) Grupo de ativos biológicos é um conjunto de animais ou plantas
vivos semelhantes.
7) Colheita é a extração do produto de ativo biológico ou a cessação
da vida desse ativo biológico. (CPC 29, 2009, p. 3)
Conforme o CPC 29, ativo biológico é um animal e/ou planta vivos, que
seguindo o conceito básico de ativo, deverá gerar algum benefício futuro para entidade.
O CPC 29 nos traz alguns exemplos de ativos biológicos, produto agrícola e produtos
resultantes do processamento depois da colheita:
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Tabela 1 – Exemplos de ativos biológicos
Ativos biológicos
Produto agrícola
Carneiros
Lã
Produtos resultantes do
processamento após a colheita
Fio, tapete
Arvores de uma plantação
Madeira
Madeira serrada e Celulose
Plantas
Algodão, Cana
colhida, café
Gado de leite
Leite
Fio de algodão, roupa, açúcar,
álcool , Café limpo em grão,
moído, torrado
Queijo
Porcos
Carcaça
Salsicha, presunto
Arbustos
Folhas
Chá, tabaco
Videiras
Uva
Vinho
Árvores frutíferas
Frutas
Frutas Processadas
Fonte: Adaptado pelos autores deste artigo do CPC 29 (2009)
2.1 Mensuração de ativos biológicos
Mensurar um ativo, não é tarefa fácil, pois como afirmado anteriormente, a
Contabilidade faz parte das Ciências Humanas, o que mostra uma preocupação com o
social e não com o fiscal. Esta visão social dos elementos contábeis traz certa
subjetividade aos números apresentados, pois, em muitos casos, o que é valor para uma
pessoa, pode não ser para outra. Iudícibus (2010 p. 126) menciona que segundo a
American Accounting Association “[...] a medida de valor de um ativo é a soma dos
preços futuros de mercado dos fluxos de serviços a serem obtidos, descontados pela
probabilidade de ocorrência e pelo fator juro, a seus valores atuais”.
A essência do conceito de mensuração pode ser definida como o ato de medir,
ou seja, de determinar o valor de certas grandezas. É sinônimo de medição. Este termo é
usado em diversas áreas como Contabilidade, Administração de Empresas, Medicina,
Antropologia, entre outras. Sottocorno (et al., 2013) evidencia que:
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Ao se avaliar o ativo biológico ao valor justo (valor de mercado), com
o tempo ele irá crescer e se desenvolver, estando assim em constantes
mudanças, devendo ter contínuas avaliações. Essas avaliações
normalmente positivas aumentarão o ativo e produzirão ganhos
econômicos devendo, até o momento da venda, ser reconhecidos
como receitas, nas demonstrações do resultado. (SOTTOCORNO et
al., 2013, p. 3)
Lopes e Martins (2005) explicitam que são várias as formas de se medir um
ativo,
[...] desde o custo histórico, com base nas transações ocorridas,
passando pelo custo corrente, considerando a reposição dos fatores de
produção sendo consumidos, avaliando cada ativo e passivo pelo seu
valor líquido de realização e chegando ao valor presente dos fluxos de
caixa futuros. (LOPES; MARTINS, 2005, p. 28)
A Mensuração de ativos é, e sempre foi, motivo de polêmica entre autores e
avaliados, tanto que o IASB, no intuito de criar um padrão para mensuração, elabora o
International Financial Reporting Standards – IFRS 13, que define o termo fair value e
é seguido no Brasil pelo CPC 46, que define valor justo como “O preço que seria
recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em
uma transação não forçada, entre participantes do mercado na data de mensuração”
(IFRS 13 e CPC 46).
O CPC 29 traz a seguinte definição para mensuração de ativos biológicos:
A mensuração do valor justo de ativo biológico ou produto agrícola
pode ser facilitada pelo agrupamento destes, conforme os atributos
significativos reconhecidos no mercado em que os preços são
baseados, por exemplo, por idade ou qualidade. A entidade deve
identificar os atributos que correspondem aos atributos usados no
mercado como base para a fixação de preço. (CPC 29, 2009, p. 5)
Carvalho (et al., 2012) analisou a adoção do CPC 29 – ativos biológicos – entre
as empresas listadas no Índice Ibovespa. O objetivo da análise era o nível de
evidenciação contábil dos ativos biológicos, entre as companhias abertas brasileiras:
Uma das mudanças advindas do novo pronunciamento (CPC 29,
2009) é a exigência de se reconhecer a cada balanço os impactos nos
resultados decorrentes das variações no valor justo. Antes, se o
mercado de ativos biológicos já sofria com a volatilidade dos preços
devido às particularidades desses produtos, tal volatilidade não era
imediatamente repassada aos demonstrativos financeiros. Com a
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adoção do CPC 29, as empresas são obrigadas a reconhecer variações,
– positivas e negativas, nos valores de seus estoques de ativos
biológicos e registrar os resultados, independente da realização de
receitas. (CARVALHO et al., 2012, p. 108)
Para alcançar o objetivo Carvalho (et al., 2012) analisou informações
trimestrais, buscando, na época, a antecipação da norma.
Destarte, faz-se pertinente salientar que algumas empresas não
registram ativos biológicos, uma vez que já compram o produto
agrícola processado, resultante de um determinado ativo biológico –
registrando tais produtos como matéria prima. O CPC 29 não se aplica
aos produtos após colheita, abate ou outra forma de processamento do
produto. Ademais, o referido CPC (2009) exige o reconhecimento dos
ativos biológicos a valor justo para aqueles produtos que possuem
mercado ativo [...] Sendo assim, caso uma empresa julgue que não há
mercado confiável para fazer essa mensuração, a ela é facultado
continuar avaliando seus estoques a custo de formação. Por fim, cabe
revisitar a discussão acerca da definição de valor justo. Como cada
empresa é responsável por apurar seus estoques ao valor justo, ainda
haverá subjetividade no registro dos custos dos ativos biológicos de
acordo com as práticas empresariais e com o mercado ativo
considerado pela a administração de cada organização. (CARVALHO
et al., 2012, p. 108)
O CPC 29 (2009) apresentou o conceito de valor justo como:
[...] o valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou um passivo
liquidado, entre partes interessadas, conhecedoras do negócio e
independentes entre si, com a ausência de fatores que pressionem para
a liquidação da transação ou que caracterizem uma transação
compulsória. (CPC 29, 2009, p. 5)
A Comissão de Valores Mobiliários (CVM) por meio da Deliberação 596
(2009) tornou obrigatória para as companhias abertas a adoção do CPC 29, que foi
baseado no IAS 41 do IASB. Para Lefter e Roman (2007, p. 15):
O IAS 41 representa um conjunto de normas para registro e
mensuração dos ativos biológicos e produção agrícola. Esse padrão
típico para atividades de agricultura não se aplica aos seguintes
elementos:
 Terrenos ligados a atividades agrícolas;
 Ativos intangíveis ligados à atividade agrícola;
 Subsídios do governo para ativos biológicos que, como uma
exceção, não podem ser avaliados a valor justo;
 Operações a prazo com produtos, ligados à atividade agrícola;
 Contrato de seguros ligados à atividade agrícola, assim como o
seguro do galpão.
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O objetivo do IAS 41 é regular o tratamento contábil, a representação
dos relatórios financeiros e a divulgação para as atividades agrícolas.
De acordo com o IAS 41.5, atividade agrícola é definida como
gerenciamento por uma entidade da transformação do ativo biológico
para venda, dentro da produção agrícola, ou dentro de ativos
biológicos adicionais. (Tradução dos autores deste artigo)
Lefter e Roman (2007) afirmam que, para ficar mais fácil a mensuração, o
valor justo pode ser calculado em grupos. Nesse caso, os grupos têm que ter as mesmas
características como: idade, caráter consumível, capacidade de produção ou qualidade.
As características para a classificação têm que ser escolhidas de acordo com o atributo
que determina o preço de mercado. Por exemplo: para efeito de mensuração, um
produtor de madeira divide suas três plantações de acordo com a idade e, mais
precisamente, de acordo com o volume por árvore. A divisão da área é feita dependendo
da exata determinação das faixas de idade; então, o valor da árvore é calculado de
acordo ao grupo que pertence.
3 Metodologia
Para que Carvalho (et al., 2012) alcançasse seus objetivos, foram analisadas as
empresas que compunham o Índice Bovespa de Ações (Ibovespa), no segundo trimestre
de 2011. O período foi escolhido em função da disponibilidade do índice mais recente,
na época, no site da BM&FBovespa. O índice foi escolhido porque é um indicador de
desempenho médio da BM&FBovespa, além de ser bastante estudado em pesquisas
nacionais que envolvem o mercado de ações.
Quando a pesquisa foi feita, o Ibovespa era composto por 69 ações
(preferenciais e ordinárias). Porém, o foco do estudo eram as demonstrações contábeis
(exclui-se as empresas repetidas), resultando 63 empresas. As demonstrações contábeis
de 2010 foram coletadas nos sites das respectivas empresas e na falta destas, foram
utilizadas as demonstrações contábeis da CVM.
Após essa primeira análise, Carvalho (et al., 2012) selecionou apenas as
empresas que utilizaram o Pronunciamento CPC 29 para ativos biológicos. Para isso, foi
realizada uma pesquisa textual nas demonstrações coletadas com base nas seguintes
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palavras-chave: “biológico”, “agrícola”, “CPC 29”, “IAS 41” e, finalmente, os dados
foram tabulados de acordo com a presença, ou não, de evidenciação dos ativos
biológicos: a) no balanço patrimonial; b) em outras demonstrações; c) na nota
explicativa sobre as principais práticas contábeis; d) em nota explicativa sobre o
impacto da adoção das novas normas contábeis; e) em nota explicativa específica; f) em
nota explicativa diversa.
Carvalho (op. cit.) esclarece que, posteriormente, foi destacada a relação entre
o ativo biológico e o ativo total. Após a aplicação do filtro, verificou-se que oito
empresas utilizam ativos biológicos, destacadas na seção de resultados e análises.
Foram destacadas, então, as formas de mensuração do valor justo por cada empresa.
Quadro 1 – Empresas do Ibovespa que reconhecem ativos biológicos e produtos agrícolas
Razão
Social
VALE
BRF SA
FIBRIA
JBS
MARFRIG
Setor
Mineração
Alimentos e
Bebidas
Papel e
Celulose
Alimentos e
Bebidas
Alimentos e
Bebidas
Participação
no Índice
Ibovespa
2012 (%)
Participação
no Índice
Ibovespa
2014 (%)
BP
Adoção
inicial
ao CPC
29
Relação
dos ativos
biológicos
em
relação ao
total de
ativos em
2010 (%)
13,1%
7,0% Não
Não
----
1,2%
4,4% Sim
Sim
3,1%
1,1%
0,7% Sim
Sim
12,2%
1,0%
2,1% Sim
Sim
1,0%
0,7%
0,2% Sim
Sim
5,3%
Brasil
Ecodiesel
DURATEX
KLABIN
S/A
0,6%
*
Sim Sim
8,0%
Petróleo e Óleo
Outros
0,6%
0,2% Sim Sim
16,7%
Papel e
0,5%
0,6% Sim Sim
12,2%
Celulose
Legenda: BP = Balanço Patrimonial
* A Brasil Ecodiesel trocou o nome por Vanguarda Agro e esta não pertence ao Índice
Ibovespa
Fonte: Quadro adaptado de Carvalho (et al., 2012, p. 117)
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4 Resultados
O estudo de Carvalho (et al., 2012), em que foram analisadas, inicialmente, 63
empresas integrantes do índice Ibovespa, mostrou que oito empresas reconhecem ativos
biológicos em suas demonstrações anuais ou trimestrais. A autora observou que, sem
considerar a empresa Vale, que evidenciou o CPC 29 (2009) apenas nas informações
trimestrais, a maioria das empresas apresentou informações no balanço patrimonial
(100%), em outras demonstrações (71%), na nota explicativa sobre as principais
práticas contábeis (100%), em nota explicativa sobre o impacto da adoção das novas
normas contábeis (100%), em nota explicativa específica (100%) e em nota explicativa
diversa (71%). Houve, ainda, antecipação da adoção do CPC 29 (2009) por cinco
empresas (63% da amostra final).
Considerações finais
Este trabalho teve o objetivo de analisar a mensuração de ativos biológicos.
Como a Contabilidade pertence às Ciências Humanas e não às Ciências Exatas, fica
mais difícil a mensuração. Vários autores evidenciam a importância da mensuração do
ativo biológico. Para Sottocorno (et al., 2013) um ativo biológico ao valor justo (valor
de mercado) precisa estar em constantes mudanças devendo ter contínuas avaliações,
pois ele cresce e se desenvolve com o tempo.
Lefter e Roman (2007) confirmam a importância da mensuração e para facilitála, sugerem calcular o valor justo em grupos (caráter consumível, capacidade de
produção ou qualidade); as características para a classificação têm que ser escolhidas de
acordo com o atributo que determina o preço de mercado.
Portanto, podemos considerar que a preocupação dos autores em mensurar os
ativos biológicos é apresentar um número para os investidores mais próximo do real,
para que eles possam ter uma maior transparência em relação aos resultados
apresentados pelas empresas.
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REVISTA ACADÊMICA
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Mensuração de ativos biológicos na atividade agrícola

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