1 INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS
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1 INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS
INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS - IBET ESPECIALIZAÇÃO EM DIREITO TRIBUTÁRIO CARLOS PAIVA GOLGO O ESTATUTO DO CONTRIBUINTE ITALIANO E A RETROATIVIDADE DA LEI NO SISTEMA TRIBUTÁRIO EUROPEU Porto Alegre 2013 1 CARLOS PAIVA GOLGO O ESTATUTO DO CONTRIBUINTE ITALIANO E A RETROATIVIDADE DA LEI NO SISTEMA TRIBUTÁRIO EUROPEU Trabalho de conclusão de curso apresentado ao Instituto Brasileiro de Estudos Tributários – IBET, como requisito parcial para obtenção do titulo de Especialista em Direito Tributário. Porto Alegre 2013 2 CARLOS PAIVA GOLGO O ESTATUTO DO CONTRIBUINTE ITALIANO E A RETROATIVIDADE DA LEI NO SISTEMA TRIBUTÁRIO EUROPEU Trabalho de conclusão de curso apresentado ao Instituto Brasileiro de Estudos Tributários – IBET, como requisito parcial para obtenção do titulo de Especialista em Direito Tributário. Data de aprovação: ____/____/____ Banca Examinadora: _______________________________ _______________________________ _______________________________ 3 PREFÁCIO Carlos Golgo è un ragazzo di nazionalità brasiliana ma con nonni italiani che, durante sua ultima state in Italia, ha frequentato i nostri uffici per uno stage formativo. Lo stage è il coronamento di un master universitario di II° livello in diritto tributario che Carlos ha frequentato presso l’Università degli Studi di Bologna. Lo stage a Venezia 2 – Il curriculum vitae con il quale Carlos si era presentato (quattro pagine fitte) già ci faceva intuire il livello delle sue motivazioni nei confronti della materia e l’incessante ricerca di nuove esperienze professionali. Lo stage nel nostro ufficio è stato quindi per lui un momento prezioso per “toccare” con mano la materia tributaria. Diverse sono state le tematiche che ha avuto modo di approfondire. Da una parte le varie tipologie delle verifiche fiscali operate sia dagli uffici che dalla Guardia di Finanza, dall’altra le frodi fiscali intracomunitarie IVA (interposizioni fittizie di soggetti fiscalmente inesistente nell’ambito del commercio di autoveicoli). Sul versante del contenzioso, la sua attenzione è stata assorbita dalle vertenze in materia di IRAP – Instituti di Credito mentre, per quanto riguarda la riscossione, ha affrontato il sistema del frazionamento della riscossione a seguito di accertamenti. Lo stage si è concluso con i rimborsi IVA, con particolare riferimento alle strategie messe in atto da taluni soggetti per frodare il fisco. Dal Brasile al Veneto all’Inghilterra – L’averlo conosciuto personalmente, poi, ci ha fatto apprezzare il lato umano e il tratto sobrio e gentile della persona, con i suoi sorrisi e le sue piccole e grandi malinconie, lui venuto dal Brasile, a inseguire un futuro di speranze nella terri dei nonni veneti. Da un mese si è accasato in quel di Londra; fa l’assistente all’immigrazione presso lo studio di un avvocato suo conterraneo. Di sera lavora in un ristorante italiano dove, ci scrive, “il proprietario è inglese e...ci paga!”. La tesina presentata al master – La tesina che ha presentato al colloquio finale del master pone a confronto, con riflessioni tutt’altro che banali, la prassi amministrativa tributaria brasiliana e italiana. In particolare Carlos sottolinea come il sistema fiscale federale brasiliano, originato da una cessione di poteri dallo Stato alla periferia, sviluppa un alto livello di autonomia dal centro con la conseguenza di una gestione “mirata” delle imposte su base territoriale. Nello Stato di Sao Paulo, ad esempio, ogni fattura pagata da un provato cittadino per la fornitura di servizi può essere portata in detrazione al 50% sull’imposta sulla proprietà urbana, come pure il 30% dell’imposta sulla circolazione di merci e servizi. Addirittura in questo Stato vengono messi in palio dei premi di notevole importo a favore di quei contribuenti virtuosi che dichiarano il proprio codice fiscale nella fatura! Fantasia tropicale. Claudio Pistolato, Agencia delle Entrate, Venezia,Italia 4 RESUMO A tutela do contribuinte no direito comunitário tem sido amplamente reconhecida em cada Estado membro da União Européia. Os princípios do devido processo legal, do direito de defesa, da transparência e da colaboração entre contribuinte e Administração Fazendária configuram na sua mais dinâmica abordagem direitos e obrigações entre as partes na mais moderna abordagem do direito tributário. O Estatuto do contribuinte italiano, na perspectiva local e igualmente européia constitui um avanço nas linhas de cooperação e respeito recíproco entre contribuinte e Fisco, além de regulamentar a eficácia das normas tributárias no tempo. A presente pesquisa confronta o sistema tributário italiano com o já conhecido brasileiro dentro de uma perspectiva crítica sobre a retroatividade da Lei Complementar 118 de 2005. Palavras-chave: Estatuto do contribuinte italiano, eficácia temporal das normas tributárias, retroatividade da lei tributária, direitos e garantias do contribuinte. 5 ABSTRACT La tutela del contribuente nel diritto comunitario è stato ampiamente riconosciuto in ogni Stato dell'Unione europea. I principi del giusto processo, il diritto alla difesa, trasparenza e collaborazione fra contribuenti e Amministrazione Finanziaria riconoscono un approccio più dinamico per i diritti e gli obblighi nel rapporto moderno del diritto tributario. Lo Statuto del contribuente italiano, nella prospettiva locale ed europea, costituisce anche un avanzo nelle linee di cooperazione e rispetto reciproco fra i contribuenti e l’Amministrazione Finanziaria e, inoltre, cerca di regolamentare l’efficacia temporale delle norme tributarie. La ricerca pone a confronto la prassi amministrativa tributaria italiana con quella già conosciuta brasiliana in una prospettiva critica sulla retroattività della legge complementare 118 del 2005. Parola-chiave: Statuto del contribuente italiano, efficacia temporale delle norme tributarie, irretroattività della norma tributaria, i diritti e le garanzie del contribuente. 6 SUMÁRIO 1. Introdução.............................................................................................................................8 2. Dos princípios tributários...................................................................................................9 2.1 Do Estatuto como norma superior na hierarquia das fontes........................................9 2.2 Da eficácia temporal da norma tributária......................................................................10 2.3 Da relação entre o Fisco e o Contribuinte.......................................................................15 2.3.1 Do direito de informação...............................................................................................15 2.3.2 Conhecimento dos atos e a correta comunicação ao contribuinte.............................17 2.3.3 Transparência e motivação dos atos.............................................................................20 2.3.4 Tutela e integridade patrimonial..................................................................................22 2.3.5 Tutela da confiança e da boa-fé. O erro do contribuinte............................................23 2.3.6 Da consulta fiscal............................................................................................................24 2.3.7 Direitos e garantias do contribuinte sobreposto a investigação fiscal.......................25 3. Conclusão.............................................................................................................................26 4. Bibliografia..........................................................................................................................29 7 O ESTATUTO DO CONTRIBUINTE ITALIANO E A RETROATIVIDADE DA LEI NO SISTEMA TRIBUTÁRIO EUROPEU 1. Introdução O Estatuto do Contribuinte, aprovado através da Lei n. 212 de 27 de julho de 2000, representa na intenção do legislador italiano, um verdadeiro e próprio código de condutas entre a Administração Fazendária e o contribuinte. O diploma legal reforça o principio de boa-fé do direito tributário, disciplinando a produção normativa em matéria fiscal, reduzindo a área de discricionariedade do Erário e ao mesmo tempo contribui para melhorar a eficiência da prestação jurisdicional. A essência do estatuto representa uma concreta tutela do direito econômico ao contribuinte italiano, devendo não somente ser trazida ao conhecimento dos operadores do direito tributário, mas também a todos os cidadãos, difundindo a consciência do espírito de proteção ao contribuinte conduzida através de um processo de transformação da relação Estado-contribuinte, iniciada na República italiana em 1990 através da entrada em vigor da Lei n.241, cujo teor introduziu normas em matéria de procedimento administrativo, de acesso aos documentos fiscais e de simplificação geral dos procedimentos tributários. Esse novo percurso do legislador italiano nos leva crer que, hoje na Itália, o contribuinte é visto como um cliente do Estado, com uma relação de transparência e reciprocidade. O presente trabalho se propõe, portanto, aos olhos da bem vinda legislação, analisar o alcance do Estatuto em uma interpretação sistemática e de acordo com a orientação firmada pela jurisprudência da Corte de Cassazione Italiana. 8 2. Dos princípios tributários 2.1 Do Estatuto como norma superior na hierarquia das fontes O artigo 1º, §1º, disciplina que o Estatuto do Contribuinte representa uma norma especial em observância aos Princípios da igualdade (art. 31), legalidade (art. 232), capacidade contributiva (art. 533) e atividade administrativa plenamente vinculada (art. 974) reconhecidos como “matrizes” na Constituição italiana pós-guerra de 1947. A doutrina italiana, logo após a entrada em vigor da Lei n. 212 de 2000, indagou-se acerca da força vinculante de sua norma dentro do principio da hierarquia das leis. O Estatuto, de fato, atendeu os requisitos de uma lei ordinária dentro do sistema jurídico italiano. A grande maioria da doutrina italiana rebaixou o status do Estatuto do Contribuinte, enquanto lei ordinária, defendendo que a referida norma pode ser simplesmente revogada por outra lei de mesma hierarquia. A Corte de Cassazione italiana5, quando posta em vanguarda, adotou posição diametralmente oposta à doutrina italiana, declarando a superiorità assiologica dos princípios do Estatuto, razão pela qual os mesmos devem assumir um valor vinculante pelo intérprete nacional. Em particular, a Corte Superior especifica a “clausula fortalecida” do Estatuto ao interpretá-lo conforme a Constituição italiana, “e quindi vincolanti l’interprete in forza del fondamentale cânone ermeneutico della ‘interpretazione adeguatrice’ a Costituzione: cioè, 1 “Tutti i cittadini hanno pari dignità sociale e sono eguali davanti alla legge, senza distinzione di sesso, di razza, di lingua, di religione, di opinioni politiche, di condizioni personali e sociali. È compito della Repubblica rimuovere gli ostacoli di ordine economico e sociale, che, limitando di fatto la libertà e l'eguaglianza dei cittadini, impediscono il pieno sviluppo della persona umana e l'effettiva partecipazione di tutti i lavoratori all'organizzazione politica, economica e sociale del Paese.” 2 Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge. 3 Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività. 4 I pubblici uffici sono organizzati secondo disposizioni di legge, in modo che siano assicurati il buon andamento e l'imparzialità dell'amministrazione. 5 Sentenza n.17.576 del 12/02/2002. 9 del dovere dell’interprete di preferire, nel dubbio, il significato e la portata della disposizione interpretata conforme a Costituzione.”6 Assim, a jurisprudência italiana consolidou-se, com a expressa referência e vinculação aos artigos da Constituição italiana (arts. 3, 23, 53 e 97), pela conotação de nível constitucional, aplicando-se inclusive às relações tributárias ocorridas antes da sua entrada em vigor (Corte di Cassazione n. 21.513/2006), por força dos princípios vigentes no direito tributário italiano. 2.2 Da eficácia temporal da norma tributária Desde o século XII, a Escola dos Glosadores na Cidade de Bolonha vem difundindo a positividade e a interpretação – “glosa” - das normas jurídicas européias. Hoje em dia, todas as normas do direito civil e tributário italiano têm como origem as lições de direito romano na Universidade Alma Mater Studiorum de Bologna, a universidade mais antiga do mundo ocidental, tendo sido fundada em 1088. Passados séculos, de Irnério ao tributarista italiano Victor Uckmar, a cadeia de normas do direito positivo italiano prevêem atualmente que uma lei não pode dispor sobre efeitos pretéritos, e se um dia o fizer, está será uma exceção à regra. O Código Civil italiano de 1947, em sua disposição sobre a lei em geral, regulamenta, em seu artigo 11º, que a lei não pode dispor sobre o critério temporal pretérito, mas tão somente para o futuro; ela não tem efeito retroativo7. O dispositivo em questão aborda, na realidade, a concepção expressa do artigo 25 da Constituição Italiana: “ninguém pode ser punido se não em força de uma lei que tenha entrado em vigor antes do cometimento do fato típico.”8 6 “e portanto vinculado o intérprete na força fundamental do cânone hermenêutico da “interpretação adequada” à Constituição: isto é, o dever do intérprete de optar, na dúvida, o significado e o propósito da disposição interpretada conforme a Constituição.” 7 La legge non dispone che per l'avvenire: essa non ha effetto retroattivo. 8 Nessuno puo' essere punito se non in forza di una legge che sia entrata in vigore prima del fatto commesso. 10 No caso do Estatuto do Contribuinte italiano, a Lei n.212 de 2000 adotou as matrizes estabelecidas na Constituição e no Código Civil, ambos de 1947. No direito tributário italiano, o único caso excepcional passível de aplicação retroativa é a chamada “interpretação autêntica”, norma esta igualmente veiculada no nosso Código Tributário Nacional, ex vi artigo 106, I9. Uma norma interpretativa representa um enunciado jurídico dotado de particularidade peculiar na medida em que possui função de atribuir um determinado significado à disposição de lei precedente. Na República Federativa brasileira, a atividade legislativa está submetida à cláusula constitucional do respeito ao direito adquirido, ao ato jurídico perfeito e à coisa julgada (art. 5º, XXXVI da Constituição Brasileira de 1988), razão pela qual as modificações do ordenamento jurídico, impostas pelo Legislativo, têm, em princípio, apenas eficácia prospectiva, não podendo ser aplicadas retroativamente, pois do contrário estariamos sob a égide de uma ditatura legislativa. A função jurisdicional, ao contrário, atua, em regra, sobre fatos já ocorridos ou em via de ocorrer. Assim, excepcionalmente, pode o Legislativo atuar sobre o passado, mas desde que a regra nova introduzida no ordenamento juridico seja benévola ao contribuinte (novatio legis in mellius). Logo, uma norma interpretativa autêntica nao pode, em hipótese alguma, introduzir uma lex gravior por se tratar de modificação legislativa mais gravosa e, portanto, nociva ao cidadão. A Convenção Européia para a Proteção dos Direitos do Homem e das Liberdades Fundamentais (CEDU), em seu artigo 6°, consagra o direito de todo cidadão ter um processo justo, eqüitativo e razoável: 9 Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; 11 “Artigo 6.º (Direito a um processo equitativo) 1. Qualquer pessoa tem direito a que a sua causa seja examinada, equitativa e publicamente, num prazo razoável por um tribunal independente e imparcial, estabelecido pela lei, o qual decidirá, quer sobre a determinação dos seus direitos e obrigações de carácter civil, quer sobre o fundamento de qualquer acusação em matéria penal dirigida contra ela. O julgamento deve ser público, mas o acesso à sala de audiências pode ser proibido à imprensa ou ao público durante a totalidade ou parte do processo, quando a bem da moralidade, da ordem pública ou da segurança nacional numa sociedade democrática, quando os interesses de menores ou a protecção da vida privada das partes no processo o exigirem, ou, na medida julgada estritamente necessária pelo tribunal, quando, em circunstâncias especiais, a publicidade pudesse ser prejudicial para os interesses da justiça.” Examinando a garantia procedimental do artigo 6° da CEDU, o Tribunal Europeu dos Direitos Humanos10 foi chamado mais de uma vez a se pronunciar, quando o legislador “autêntico” pretendeu influenciar na tramitação, assim como no resultado de processos em curso. É igualmente interessante constatar que o Estado Belga já havia sido condenado pelo Órgão Comunitário por comportamento do legislador tendente a adotar uma lei de 1988, em matéria de navegação marítima, com retroatividade de 30 anos11. O desfecho dessa questão foi amplamente debatida e decidida tendo como premissa a Convenção dos Direitos do Homem e das Liberdades Individuais. Segundo Tribunal Europeu dos Direitos Humanos, a lei belga de 1988, exonerando o Estado de sua responsabilidade pretérita, no âmbito do serviço marítimo, interveio no direito de ressarcimento aos cidadãos belgas violando frontalmente a legislacao comunitária. A Corte Européia realmente reconhecia que essa ingerência foi efetuada sob um critério de utilidade pública. Concluia-se, todavia, pela violação ao Principio da Proporcionalidade, isso porque a lei deveria respeitar o justo equilíbrio entre a exigência do 10 Veja-se em tal sentido, CEDU, 14 fevereiro 2006, Lecarpentier e outros c. Franca e CEDU, 3 de outubro 2006, Achache c. Franca, www.echr.coe.int/echr. 11 CEDU, 4 de julho 1994, SA Pressos Compania Naviera/Bellica, www.echr.coe.int. 12 interesse comum do Estado e o interesse imperativo da proteção do direito fundamental do indivíduo. A lei belga de 1988, havendo puramente e simplesmente declarado um efeito retroativo de 30 anos, sem uma contrapartida, no ressarcimento do montante elevado que as vitimas de incidente marítimo poderiam fazer valer contra o Estado Belga, ou contra as sociedades privadas responsáveis e que, em alguns casos até mesmo pendentes, constituía uma violação do direito do interessado e ao due process of law. Diante desses fatos, o Tribunal Europeu dos Direitos Humanos pronunciou-se hostilizando não somente o comportamento iníquo do legislador “autêntico”, mas também pela pronúncia da Corte Constitucional Belga que reconhecia como correta a legislação retroativa. Na mesma linha de interpretação, importante manifestação da Corte de Cassazione italiana que em 1996 ratificava o fato do legislador federal não poder exercitar o seu poder de interpretação autêntica indistintamente12. Em sua defesa, o advogado do contribuinte havia destacado que o poder de interpretar autenticamente uma lei não poderia ser sem limites. Em suas alegações destacava uma violação direta aos direitos fundamentais: “la vostra Corte non sarebbe a mio avviso vincolata da una legge concernente i diritti e doveri di carattere civile (e non politico) che sia favorevole allo stato federale, e sfavorevole alle persone fisiche, che sia intervenuta nel corso del giudizio, davanti alla vosta Corte, tra una persona fisica e lo stato federale, abbia ad oggetto una contestazione su questi medesimi diritti/doveri di carattere civile, e venga falsamente chiamata dal legisladore federal come ‘legge interpretativa autentica’. Una tale legge – falsamente chiamata dal legisladore ‘legge interpretativa autentica’, determinerebbe infatti una violazione mi pare al diritto fondamentale al giusto processo che è garantito dall’art. 6.1 della CEDU e di cui uno degli elementi è il principio della parità delle armi.”13 Por seu turno, o Estatuto do Contribuinte italiano, em seu artigo 3º, §1°, estabelece que “as disposições tributárias não têm efeito retroativo.”14 A regra comum estabelece os 12 Cass., 4 de novembre 1996, Pas.,1996, p.1053. Pas., 1996, p.1057 e 1058. 14 “le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo.” 13 13 limites das modificações legislativas advindas no decorrer do ano fiscal, pronunciando que “relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal período d’imposta successivo a quello in corso allá data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono.”15 A disposição emanada pelo Estatuto do Contribuinte italiano assemelha-se ao Princípio da Anterioridade (artigo 150, III, “b” da CF/88) estabelecido no nosso sistema tributário constitucional. A Corte de Cassazione italiana é uniforme ao afirmar que a vedação à retroatividade da norma tributária se verte somente sobre o caráter essencial da norma e não sobre as questões relativas ao procedimento administrativo tributário onde vigora o principio “tempus regit actum”16. No direito italiano, a questão da retroatividade da lei deve ser analisada à luz do princípio constitucional da capacidade contributiva, cuja regra matriz exprime que “todos são obrigados a contribuir com a despesa pública em razão da capacidade contributiva de cada cidadão.” 17 Notável parte da doutrina sustenta e admite, de qualquer modo, a retroatividade da lei quando for mais benéfica ao contribuinte (Lex mellius). Contudo, constatou-se na jurisprudência o não reconhecimento do princípio favor contribuentis, excluindo-se, assim, a possibilidade de aplicação retroativa da norma tributária favorevole ao contribuinte. Nessa linha, a Corte de Cassação italiana optou por aplicar o principio geral da irretroatividade e ao mesmo tempo solenizou o principio da isonomia no direito tributário italiano18. Por fim, o Estatuto prevê19 que os prazos de prescrição e decadência para o lançamento do imposto (accertamento) não podem ser prorrogados. 15 “relativamente aos tributos, as modificações introduzidas se aplicam somente a partir do período sucessivo aquele em curso da data de entrada em vigor da disposição que a prevê.” 16 Cassazione. n. 16097/2000. 17 Artigo 53 da Constituição italiana: “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva.” 18 Cassazione n.1307/2007. 19 3. I termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati. 14 2.3 Da relação entre o Fisco e o Contribuinte A relação entre o Fisco e contribuinte é disciplinada com uma série de dispositivos comportamentais através dos quais a Administração Fazendária está plenamente vinculada às diretrizes formais e substanciais com o propósito de obter uma relação transparente, cooperativa e de boa-fé. O Estatuto reconhece implicitamente a personalidade do empresário e incentiva o empreendedorismo orientado pelo rigoroso respeito ao contribuinte e ao tratamento equânime em face da Fazenda Pública. O modelo emanado pelo Parlamento italiano é baseado não sobre os pilares do autoritarismo, mas nas linhas de cooperação e respeito recíproco entre Empresário e Administração Fazendária, além dos critérios de transparência e participação ativa na vida econômica do País. De outra banda, além de uma relação transparente e amigável entre as partes, o Estatuto prevê que a Administração Fazendária não pode, em qualquer hipótese, implementar, através de decreto-lei, a instituição de novos tributos e, igualmente, atribuir a responsabilidade passiva à outros sujeitos da obrigação tributária principal20. Portanto, no caso italiano, o chamado redirecionamento em face dos sócios – a exemplo do artigo 135 do CTN brasileiro – não encontra respaldo na legislação tributária daquele País. 2.3.1 Do direito de informação 20 Non si può disporre con decreto-legge l’istituzione di nuovi tributi né prevedere l’applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti. 15 No direito tributário brasileiro, a Constituição Federal reconhece através de seu artigo 5º, XXXIII da CF/8821 o direito do contribuinte obter junto às repartições públicas informações em relação ao seu interesse particular. Assim, a Fazenda Pública deve disponibilizar ao contribuinte acesso amplo aos elementos de prova que digam respeito ao exercício de direito de defesa. Considerando os termos da Constituição Federal brasileira, é vedado à Administração Fazendária qualquer apreciação subjetiva no exercício da atividade de verificação de eventual ocorrência do fato imponível, visto que o procedimento tributário está subordinado ao Princípio da informação e da verdadeira material. A legislação brasileira impõe o dever da Administração Fazendária proceder à coleta de todas as provas e documentos que lhe possam auxiliar na análise dos fatos correspondentes aos eventos efetivamente ocorridos antes do lançamento. No direito europeu, além do direito à verdade real, a jurisprudência da Corte di Cassazione italiana exalta a obrigação da Autoridade Fazendária de produzir em juízo todos os documentos fiscais em posse do Poder Público, ainda que favoráveis à pretensão do contribuinte: “L'Amministrazione finanziaria ha l'obbligo di produrre in giudizio ogni documento, anche favorevole al contribuente, che sia in suo possesso.”22 (Corte di Cassazione, Sezione V, n.4239 del 2 marzo 2004). Com relação a correta informação da legislação tributária vigente, o artigo 5º do Estatuto, em seu capítulo “informazione del contribuente”, disponibiliza a adequada informação em matéria fiscal prevendo que a Administração Fazendária deve assumir “idonee iniziative volte a consentire la completa e agevole conoscenza delle disposizioni legislative e amministrative vigenti in materia tributaria, anche curando la predisposizione di testi 21 “XXXIII - todos têm direito a receber dos órgãos públicos informações de seu interesse particular, ou de interesse coletivo ou geral, que serão prestadas no prazo da lei, sob pena de responsabilidade, ressalvadas aquelas cujo sigilo seja imprescindível à segurança da sociedade e do Estado;” 22 “A administração fazendária tem a obrigação de produzir em juízo qualquer documento em posse da mesma, ainda que favorável ao contribuinte.” 16 coordinati e mettendo gli stessi a disposizione dei contribuenti presso ogni ufficio impositore.”23 A regra em comento tem como objeto disponibilizar ao contribuinte informações procedimentais acerca de circulares, pareceres, resoluções e demais textos normativos emanados pela Administração Fazendária. Com efeito, o Estatuto se coloca dentro do padrão de trasparenza amministrativa, assegurada anteriormente pela legislação italiana (Lei n.241 de 1990), atribuindo ao Fisco a necessidade de transparência dos seus próprios atos, assim como disponibilizando ao conhecimento do contribuinte, “tempestivamente e com meios idôneos”, todas as circulares, resoluções e quaisquer atos ou decretos relativos à organização, funcionamento, fiscalização e procedimento tributário. Segundo o entendimento da Corte Superior italiana, o artigo 5º do Estatuto é endereçado especialmente ao Fisco, na medida em que elenca procedimentos e princípios de buona amministrazione na tutela do direito do contribuinte. Tal fato deriva dessa nova ordem mandamental, cujo teor trouxe um novo modelo de relacionamento entre o contribuinte e a Administração Fazendária, inspirada nos princípios da transparência, segurança jurídica, cooperação e boa-fé, infiltrando-se em todo o sistema legislativo italiano como um “manual” de orientamento para o intérprete da norma tributária italiana. 2.3.2 Conhecimento dos atos e a correta comunicação ao contribuinte Em seu capítulo sexto, o Estatuto do contribuinte italiano regulamenta os conhecimentos dos atos procedimentais da Administração Fazendária e o ônus da prova no direito tributário italiano. 23 “idônea iniciativa de forma a consentir o completo conhecimento das disposições legislativas e administrativas, vigentes em matéria tributária, observando atentamente as informações emanadas pelos órgãos responsáveis de forma a disponibilizá-las aos contribuintes em qualquer repartição pública.” 17 A articulada disciplina do artigo 6º garante uma moderna convivência entre o Fisco e o contribuinte, relevando o dever de transparência dos atos administrativos. As prescrições da norma em referimento constituem preceitos de efetiva “conoscenza degli atti”24, os quais devem ser cuidadosamente observados pelo Erário sob pena de nulidade absoluta dos procedimentos emanados. O ônus da prova no direito tributário italiano vem disciplinado no artigo 6º, §4º da Lei n. 212 de 2000. O dispositivo estabelece a Administração Fazendária não pode, em qualquer caso, solicitar ao contribuinte informações fiscais transmitidas tempestivamente pelo contribuinte e cujo teor a própria Fazenda Pública detém posse: “Al contribuente non possono, in ogni caso, essere richiesti documenti ed informazioni già in possesso dell’amministrazione finanziaria o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente.” 25 A Corte de Cassazione italiana, examinando o dispositivo acima “excluiu decisivamente a possibilidade de requerer informações ou documentos já em posse da administração”26 como forma de vedar ao Fisco a tentativa de se atribuir ao contribuinte a responsabilidade pelos documentos e informações fiscais já transmitidas ao órgão responsável. Portanto, a jurisprudência italiana vem reiteradamente vedando, com fulcro no Estatuto do contribuinte, a responsabilidade do contribuinte para apresentação de informação fiscal em posse da Administração Fazendária.27 24 “Conhecimento dos atos.” “Ao contribuinte não pode, em hipótese alguma, ser solicitado documentos e informações já em posse da administração fazendária ou de outra administração pública.” 26 “ha escluso decisamente la possibilita di richiedere a costoro informazioni o documenti già in possesso dell’Ammnistrazione.” 27 “le disposizioni degli artt. 18 della L. n. 241/1990 e 6 della L. n. 212/2000 (secondo le quali responsabile del procedimento deve acquisire di ufficio quei documenti che sono già in possesso dell’amministrazione, e che contengano la prova di fatti, stati o qualità rilevanti per la definizione della pratica), costituiscono l’espressione di un più generale principio valevole anche in campo processuale.” Cass. n. 22.646/2004. 25 18 A adoção desse procedimento rege-se de acordo com a regra do ônus da prova no direito civil italiano28. Assim, a título exemplificativo, no caso do autor declarar em juízo que a prova de uma determinada natureza emerge da documentação retida pelo Fisco, este deve pronunciar-se de modo transparente e motivado, trazendo aos autos a verdade material, sob pena de violar frontalmente o Estatuto do contribuinte. No processo tributario brasileiro, em muitos casos, tal como nos embargos à execução, o embargante-contribuinte é obrigado a instruir a ação autônoma com informações da fase administrativo tributária quando, na realidade, a Administração Fazendária detém posse de tais documentos e à Ela incumbiria a instrução probatória, ainda que favoravel à defesa do contribuinte29. No parágrafo 5º do artigo 6º30, o Estatuto prevê a obrigação de se instruir o contraditório antes da inscrição do débito em dívida ativa – “iscrizione al ruolo”. No caso, a Administração Fazendária – Agenzia delle Entrate - deverá intimar o contribuinte, por meio de serviço postal ou telemático, a fornecer os esclarecimentos necessários ou a produzir os documentos faltantes em casos de incerteza com relação aos rendimentos e a verdadeira capacidade contributiva do contribuinte fiscalizado. Enquanto a doutrina italiana declara que se trata tão somente de um principio relevante sobre o plano jurídico, mas com efeitos limitados, a Sezioni Unite da Corte de Cassazione31 evidenciou, ao invés, a importância do parágrafo 5º, sublinhando que subsiste a obrigação comunicativa pelo órgão de direção da Agenzia delle Entrate. 28 Artigo 2697 do Código Civil: “Onere della prova – (1) Chi vuol far valere um diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento. (2) Chi eccepisce l’inefficacia di tali fatti ovvero eccepisce che il diritto si è modificato o estinto deve provare i fatti su cui l’eccezione si fonda.” 29 Corte di Cassazione, Sezione V, n.4239 del 2 marzo 2004. 30 “5. Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l’amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta. La disposizione si applica anche qualora, a seguito della liquidazione, emerga la spettanza di un minor rimborso di imposta rispetto a quello richiesto.” 31 Sent. 21.498/2004. 19 A norma em estudo esclarece, por fim, que são nulos os procedimentos administrativos que não observarem o contraditório e ampla defesa no caso de eventual lançamento de tributo por arbitramento32. Uma breve análise da norma do artigo 6º e da jurisprudência da Corte de Cassazione eleva o Estatuto do Contribuinte a uma norma de caráter “superiore” no contexto do direito tributário italiano, estabelecendo, ainda, a obrigação do Fisco em assegurar o efetivo conhecimento ao contribuinte de todos os atos a ele destinados. Além disso, a tutela da colaboração, transparência e boa-fé no direito tributário, colocado legitimamente dentro do plano do ordenamento jurídico italiano, encontra reconhecimento não somente na jurisprudência da Corte de Cassazione italiana33, mas igualmente na Corte Constitucional34 e no Tribunal de Justiça da União Européia35. 2.3.3 Transparência e motivação dos atos O exame do artigo 7º do Estatuto apresenta uma série de mandamentos e requisitos a serem observados nos atos emanados pela Fisco italiano. De fato, ficou reservado que todos os atos administrativos da Agenzia delle Entrate serão motivados indicando “os pressupostos de fato e as razões jurídicas que fundamentam a pretensão fazendária .” 36 A Lei n.241 de 7 de agosto de 1990, cujo teor trata do direito de acesso aos documentos administrativos, esclarece: “ Todos os procedimentos administrativos, inclusive aqueles concernentes à organização administrativa, deverão ser motivados(...). A motivação deve indicar os pressupostos de fato e as razões jurídicas que determinaram a decisão da 32 Parte final do artigo 6º, §5º Cass. civ., 8146/2003. 34 Sentenze 211/1997, 416/1999, 525/2000. 35 24 settembre 2002, C-255/2000, G. I. spa c. ministero delle Finanze. 36 “i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione.” 33 20 Administração Fazendária, em relação ao resultado da investigação.”37 Dentre as novidades, caso a motivação mencione um ato estranho ao procedimento administrativo, este último deverá ser juntado ao feito sob pena de afronta ao princípio do contraditório e da ampla defesa. O Estatuto do Contribuinte, nesse ponto, reconheceu o direito do contribuinte de ter acesso a todos os atos e documentos fiscais veiculados na decisão administrativa de forma apurar-se a verdade material no procedimento fiscalizatório e de lançamento. Introduziu-se, graças à vigência da lei em questão, o principio de “democracia procedimental”, ou seja, de um “giusto procedimento” em que através da participação compulsória do contribuinte as partes terão a oportunidade de analisar, impugnar e apurar a verdade material do processo administrativo tributário. Em uma breve análise do conteúdo do ato administrativo, é possível constar que o procedimento deve especificar todos os pressupostos de fato e as razões jurídicas que fundamentaram a investigação . Em 2007 a Corte de Cassazione já havia decidido que tal obrigação “persegue il fine di porre il contribuente in condizione di conoscere la pretesa impositiva in misura tale da consentirgli sia di valutare l’opportunità di esperire l’impugnazione incidentale, sia, in caso positivo, di contestarne efficacemente il ‘quantum debeatur.’”38 Para completar, importante mencionar que a Sentenza n.19120/2005, através da qual a Corte de Cassazione italiana reconheceu como válido o lançamento fiscal motivado per relationem com a menção de um ato redigido pela fiscalização da Guardia di Finanzia, cujo teor mencionava outra sociedade. Nesse caso, os dados contidos no ato administrativo foram colhidos em ocasião de uma averiguação a terceiro e, desde que motivados, juntados e portados ao conhecimento do contribuinte, tem plena eficácia legal. 37 “Ogni provvedimento amministrativo, compresi quelli concernenti l'organizzazione amministrativa, lo svolgimento dei pubblici concorsi ed il personale, deve essere motivato, salvo che nelle ipotesi previste dal comma 2. La motivazione deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione, in relazione alle risultanze dell'istruttoria.” 38 Sentenza n.12262/2007. 21 Portanto, não basta o mero conhecimento do contribuinte. A jurisprudência italiana reconhece que a Administração Fazendária, quando faz menção de ato estranho na fase de lançamento, deve necessariamente juntá-lo ainda que seja abstratamente conhecido da parte do contribuinte.39 2.3.4 Tutela e integridade patrimonial O capitulo oitavo trata de forma sistemática a questão da compensação tributária, improrrogabilidade do prazo de prescrição e da obrigação de conservar os documentos fiscais por um período máximo de 10 anos. O referido dispositivo, através de seu parágrafo 3º40, determina que as disposições tributárias não podem estipular prorrogação dos prazos de prescrição além daqueles previstos no código civil italiano. Com relação à compensação tributária, o Estatuto do contribuinte reconheceu legalmente a possibilidade de se utilizar, no campo fiscal, o principio civilistico da extinção da obrigação mediante a compensação, ex vi artigo 1241 do código civil41. A Corte de Cassazione italiana, por meio de sentença42, ratificou o entendimento no sentido de autorizar a extinção da obrigação tributária por meio da compensação, ainda que se trate de fatos geradores ocorridos antes da vigência do Estatuto. Contudo, posteriormente a mesma Corte assinalou que os efeitos da inovação da lei decorrem somente a partir dos anos fiscais sucessivos à vigência do Estatuto43. 39 Sentenza n.6201/2005. “Le disposizione tributarie non possono stabilire né prorrogare termini di prescrizione oltre il limite ordinario stabilito dal codici civili.” 41 Estinzione per compensazione – Quando due persone sono obbligate l’una verso l’altra, I due debiti si estinguono per le quantità corrispodenti, secondo le norme degli articoli che seguono.” 42 Sentenza n. 1930/2001. 43 Sentença 14588/2001. 40 22 Por fim, o artigo 8º, § 5º44 arbitrou o prazo de conservação dos documentos fiscais estabelecido pelo artigo 2220 do Código Civil italiano45. Ficou, assim, atribuído ao contribuinte a obrigação acessória de conservar os atos e documentos fiscais por um período de até 10 anos da data de sua emissão. 2.3.5 Tutela da confiança e da boa-fé. O erro do contribuinte Na redação do artigo 10º, o legislador italiano estabeleceu as normas de relacionamento e comportamento entre a Administração Pública e o contribuinte. Destaca-se a pretensão do legislador em harmonizar as relações entre contribuinte e administração fazendária observando-se os princípios da colaboração e da boa-fé.46 Em observância ao referido dispositivo legal, o Estatuto do contribuinte italiano articula o modelo de tratamento entre os litigantes no âmbito administrativo e, igualmente, judicial. O dispositivo legal foi inserido com o objetivo estratégico do Fisco italiano de adequar-se ao termo “tax compliance” em que se sinaliza a necessidade, em âmbito europeu, de uma relação fiscal transparente, idônea e, enfim, sempre que possível, de forma amigável. A Corte de Cassazione italiana, em mais de uma oportunidade, reconheceu que o principio da tutela da legitima confiança, previsto explícitamente no artigo 10 do Estatuto, encontra origem na Constituição italiana de 1947, sendo imanente em toda relação de direito público constituindo, portanto, um dos fundamentos do Estado democrático de direito e, por se tratar de um principio permanente no ordenamento jurídico nacional, resultaria imediatamente aplicável aos procedimentos fiscais em curso. 44 “L’obbligo di conservazione di atti e documenti, stabilito a soli effetti tributari, non può eccedere il termine di dieci anni dalla loro emanazione o dalla loro formazione.” 45 “Conservazione delle scritture contabili – Le scritture devono essere conservate per dieci anni dalla data dell’ultima registrazione.” 46 “I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede.” 23 O artigo 10º, §3º, por fim, dispõe que eventual sanção não deve ser oficializada quando a violação de determinada regra resultar de incerteza sobre a interpretação e a aplicação da norma tributária. A Corte de Cassazione47, ao interpretar o referido dispositivo, rebateu a importância do ajuste tributário sem sancionar o contribuinte como forma de tutelar o principio da confiança e boa-fé. 2.3.6 Da consulta fiscal Com a entrada em vigência do Estatuto do contribuinte, o artigo 11 regulamentou o chamado interpello del contribuente (consulta fiscal), situação esta pouco utilizada no processo tributário italiano. Trata-se, na verdade, de particular interesse para o procedimento fiscal italiano, na medida em que, pela primeira vez, chancela-se o direito do contribuinte de solicitar à autoridade fiscal um parecer sobre a aplicação da norma tributária nacional48. Sobre a natureza da consulta, a Corte Constitucional italiana, com a sentença n.191 de 2007, afirma que a resposta do Erário deve ser considerada um mero parecer técnico não havendo, portanto, efeito vinculante ao contribuinte: “L'istituto dell'interpello del contribuente, regolato dall'art. 11 della legge n. 212 del 2000, costituisce lo strumento attraverso il quale si esplica in via generale l'attività consultiva delle agenzie fiscali in ordine all'interpretazione delle disposizioni tributarie. In particolare, esso si sostanzia nella richiesta all'amministrazione finanziaria di un parere nelle ipotesi in cui vi siano obiettive condizioni di incertezza sulla corretta interpretazione di dette disposizioni. Tale parere è vincolante soltanto per l'amministrazione e non anche per il contribuente, il quale resta libero di disattenderlo.”49 47 Sentenza n.2133/2002. “obiettive condizioni di incertezza sulla corretta interpretazione delle disposizioni stesse.” 49 “O referido parecer é vinculante somente para a Administração Fazendária e não ao contribuinte, restando este livre para desatendê-lo.” 48 24 Portanto, o parecer emitido pela Administração Fazendária, em ocasião de uma resposta à consulta, é vinculante ao Fisco, podendo o contribuinte adotá-lo ou não. 2.3.7 Direitos e garantias do contribuinte sobreposto a investigação fiscal Todas as inspeções e investigações fiscais na sede da empresa - local destinado ao livre exercício da atividade econômica - são efetuadas somente quando absolutamente essenciais à obtenção de provas relevantes ao procedimento de investigação. O artigo 12 do Estatuto prevê uma série de direitos e garantias de tutela ao sujeito passivo da obrigação tributária submetido ao exame das autoridades fiscais italianas50. Nesse particular, o poder instrutor no local destinado ao exercício da atividade econômica, pode ser exercitado sob a condição de que: a) seja comprovada a efetiva necessidade da investigação e controle; b) respeitem o horário normal de funcionamento do estabelecimento; c) cause o menor distúrbio possível ao normal desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte; d) a permanência dos agentes fiscais não supere os 30 dias do inicio da investigação, prorrogados por mais 30 dias em caso excepcional (complexidade da investigação e com motivação para tal fato); e) o contribuinte seja informado previamente acerca da razão e do objeto que determinaram a necessidade de verificação in loco; f) seja oportunizada ao contribuinte a faculdade de ser assistido por um profissional habilitado em sua defesa – contador ou advogado. Antes da conclusão do procedimento administrativo de investigação, em observância ao princípio do contraditório e ampla defesa, a legislação italiana prevê ao contribuinte a faculdade de apresentar observações e pedidos em contraposição aos dados e elementos colhidos, os quais consistirão em elementos necessários ao lançamento fiscal (avviso di accertamento)51. 50 Guardia di Finanza. “Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente puo' comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento 51 25 Nesse aspecto, a jurisprudência italiana52 passou a dirimir que o contraditório é um procedimento indispensável ao reconhecimento do principio do justo processo tributário. Portanto, em qualquer atividade de instrução administrativa é oportunizado ao sujeito passivo formalizar requerimentos antes da inscrição do débito em dívida ativa. 3. Conclusão O exame da legislação tributária italiana conduzida pela explicitação das normas vigentes no Estatuto do Contribuinte italiano consente uma breve reflexão sobre uma forma de modernizar e incrementar o relacionamento entre Fisco e Contribuinte no Sistema Tributário Nacional. O Brasil é um Estado Federativo regrado pela Carta Magna de 1988, em que se atribuiu as competências legislativas tributárias exclusivas e, igualmente, concorrentes. Na Constituição de 1988 é possível obtermos uma leitura explicita dos princípios tributários, da divisão de competências e da autonomia tributária entre a União Federal, os Estados e os Municípios. A República Italiana, por sua vez, atualmente encontra-se dentro de um sistema unitário fiscal e se fundamenta na centralização do poder, em Roma. Em que pese a recente discussão no Parlamento italiano acerca da mudança de paradigma fiscal para o sistema federativo, conduzido com muita força política pelos parlamentares da Região do Veneto – Lega Nord -, acredita-se em uma futura aprovação, o que trará grande mudança no sistema tributário italiano. Por outro lado, ainda que a Itália se torne um Estado Federativo a atuação da Administração Fazendária estará agasalhada pelo Estatuto do Contribuinte, uma norma em vigor desde 2000 e que regula a atuação do Poder Público de forma participativa, transparente non puo' essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza.” 52 Corte di Cassazione n. 17220/2006. 26 e em observância aos princípios constitucionais da legalidade, capacidade contributiva e progressividade. O Ministério da Fazenda italiano atualmente possui uma organização descentralizada53 que fornece determinados serviços específicos aos cidadãos. Em se tratando de fiscalização, lançamento e contencioso tributário, a Agenzia delle Entrate é o ente responsável na persecução em nível de adimplemento das obrigações fiscais dos contribuintes, respeitando, todavia, os princípios emanados pela Constituição de 1947 e pela Lei n. 212 de 2000 – Statuto del contribuente. A atuação do Estatuto do Contribuinte em âmbito nacional trouxe um tratamento moderno, amigável e transparente em favor do contribuinte. Com o chamado “accertamento per adesione” - transação fiscal – o Ministério da Fazenda italiano obteve resultados surpreendentes resultando no incremento de créditos fiscais não recuperáveis ou até mesmo viciados pelo instituto da decadência e prescrição. No Brasil, em situação diametralmente oposta, o contribuinte virtuoso não é recompensado e aquele que deve e quer pagar não tem o direito de “dialogar” e “acertar” o seu débito de forma transparente e amigável perante a Secretaria da Receita Federal. Imagina-se que um tratamento mais próximo, cooperativo e de boa-fé pudesse solucionar o gigantesco passivo tributário da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional. Igualmente, no caso de implementação de um instituto análogo ao do Estatuto do Contribuinte italiano poder-se-ia idealizar um conjunto de regras em que o contribuinte e a Administração Fazendária encontrar-se-ão no mesmo patamar de obrigações e responsabilidades, com respeito recíproco, de forma equânime, colaborativa e amigável. De outra banda, ao analisarmos a extensão da norma tributária no tempo, frisamos a restrição de uma norma com efeitos pretéritos no âmbito do sistema tributário europeu e, igualmente, no direito interno italiano. 53 Agenzia delle Entrate, Agenzia delle Dogane, Agenzia del Territorio e Agenzia del Demanio. 27 Quando analisamos uma norma de essência “interpretativa” - assim como falsamente denominada pelo legislador na Lei Complementar 118/2005 – pretendemos compreender o verdadeiro “sentimento” da lei de forma a definir o verdadeiro alcance e significado da disposição legal precedente. O fato mais grave no caso da inesperada introdução da LC 118/2005 é que no caso da norma “interpretativa autêntica”, o legislador não a utilizou para dirimir uma controvérsia interpretativa, mas sim para introduzir uma norma impositiva que não existia e gozar de efeito retroativo benévolo aos cofres do orçamento da União Federal. A introdução da Lei Complementar 118/2005, na prática, reduziu o passivo tributário da União Federal pela metade. Pretendeu-se, desde a publicação da norma, a aplicação da prescrição qüinqüenal a todos os processos em curso, inclusive com relação aos fatos geradores ocorridos antes da entrada em vigor da referida norma. Esse tipo de situação não encontraria sustentáculo no direito tributário italiano em razão da vigência do Estatuto do Contribuinte. A lei interpretativa autêntica tem característica de não se aplicar sozinha no mundo jurídico. A ela deve-se necessariamente integrar todas as demais normas jurídicas do sistema. Logo, a norma interpretativa é carente de autonomia em respeito à norma base. No caso da LC 118/05 – norma “interpretativa” - há evidente conflito com a legislação nacional e, igualmente, em relação à jurisprudência uniformizadora do Egrégio Superior Tribunal de Justiça. A legislação em comento não tem autonomia de ingressar no mundo jurídico e alterar sistematicamente um entendimento lógico construído por décadas nos Tribunais Superiores. Ela deve orientar-se de acordo com a norma base e isso não o fez. Nesse contexto, infere-se que, em se tratando de legislação fiscal, a norma com efeito retroativo representa um caso atípico, vedando-se, por conseqüência lógica, a lex gravior em relação aos fatos geradores ocorridos antes da entrada em vigor da nova legislação. 28 Em um País moderno como o Brasil, espera-se que o contribuinte seja respeitado e que o Fisco atue dentro dos princípios fundamentais do processo tributário – cooperação, confiança, transparência e boa-fé - os quais não se encontram explicitamente amparados pelo nosso ordenamento nacional mas que, fortemente influenciado no direito comunitário europeu, garantem plena neutralidade nas relações entre a Administração Fazendária e o contribuinte. 4. Bibliografia CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2003. DINIZ, Eurico Marcos de Santi. Decadência e Prescrição no Direito Tributário. 3. ed. São Paulo: Max Limonad, 2004. FREITAS, Vladimir Passos. Código Tributário Nacional comentado. 4.ed. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais: 2007. MACEDO, Magda Helena Soares. Manual de Metodologia da Pesquisa Jurídica. 1. ed. Porto Alegre: Sagra Luzzatto, 2000. PAULSEN, Leandro. Direito Processual Tributário: processo administrativo fiscal e execução fiscal à luz da doutrina e da jurisprudência. 6. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2010. POMPEI, Paolo. Codice Tributario 2008. 13.ed. Repubblica di San Marino: Editora Litografia Titanlito: 2008. SIQUEIRA, Edison Freitas. Comentários sobre os Anteprojetos que instituem as lei da execucao administrativa e transação tributária. 1.ed. Porto Alegre: Pallotti, 2007. STEFANO, Anna. Memento Pratico, Fiscale 2005. 1.ed. Milano: Editora IPSOA Francis Lefebvre: 2005. 29 TASSANI, Thomas. Attuazione del Tributo e Diritti del Contribuente in Europa. 1.ed. Roma: Editora Aracne: 2009. 30