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Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
ISSN 1519-0412
vol.
vol.XII
XII nºnº48
48 maio/ago.
mai./ago.2010
2010
Análise do Desempenho Contábil-Financeiro no Agronegócio Brasileiro:
Análise do Desempenho Contábil-Financeiro no Agronegócio
aplicando DEA ao setor Agroindustrial nos anos de 2006 e 2007
Brasileiro: aplicando DEA ao setor Agroindustrial nos
anos
de 2006 e 2007
O
Comportamento
dos Futuros Contabilistas Perante
Diferentes Dilemas Éticos
O Comportamento dos Futuros Contabilistas Perante
Diferentes
Dilemas
Éticos no Controle de Gestão
Aspecto
Humano
e Cultural
Aspecto
humano
cultural no
de gestão
O
Papel da
GestãoeContábil
emcontrole
Microindústrias:
um Estudo
Empírico em uma Capital Brasileira
O Papel da Gestão Contábil em Microindústrias: um Estudo Empírico
emInformación
uma CapitalMedioambiental
Brasileira
La
Divulgada por las Empresas Turísticas
de Alojamiento: un Enfoque Según la Teoría de los Stakeholders
A Informação Ambiental Divulgada pelas Empresas Turísticas de
Alojamento: um Enfoque Segundo a Teoria dos Stakeholders
1
Pensar Contábil
Pensar
Co ntábil
Corpo Editorial
Francisco José dos Santos Alves
Rio de Janeiro – RJ
Editor
Doutor em Contabilidade e Controladoria – FEA/USP, professor da Universidade Estácio de Sá e
professor da UERJ
Antonio Miguel Fernandes
Mestre em Ciências Contábeis – UERJ, professor da Faculdade Moraes Júnior, da EPGE da FGV
Management e do CPGE da UCAM
Expediente
Conselho Diretor do CRCRJ
Diva Maria de Oliveira Gesualdi
Diva Maria de Oliveira Gesualdi
Presidente
Contadora, Pós-Graduada em Gestão Financeira pelo ISEP e em Contabilidade Empresarial pela
UniverCidade e professora da Faculdade Moraes Júnior Mackenzie-Rio, da UniverCidade, do MBA
de Perícia e de Auditoria e Compliance da Universidade Cândido Mendes
Vitória Maria da Silva
Vice-presidente
João Antonio da Silva Cardoso
Regina Célia Vieira Ferreira
Vice-presidente Operacional
Contador, economista, advogado, mestre em Sistema de Gestão. Professor da FGV e da Faculdade
Moraes Júnior Mackenzie-Rio.
Vice-presidente de Pesquisa e Desenvolvimento Profissional
Florianópolis – SC
Doutor em Contabilidade – USP e professor da UFSC
José Alonso Borba
João Bosco Lopes
Vice-presidente de Fiscalização, Ética e Disciplina
Josir Simeone Gomes
Carlos Alberto do Nascimento
Vice-presidente de Registro
Lino Martins da Silva
Pós-doutorado em Controle de Gestão na Universidade Carlos III de Madrid e professor da UERJ
Graduação em Contabilidade pela Faculdade de Ciências Contábeis e Administrativas Moraes
Júnior (1967) e em Direito pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro (1984). Livre-docência
pela Universidade Gama Filho. Professor-adjunto da UERJ e coordenador-adjunto do Curso de
Mestrado em Contabilidade.
Claudio Vieira Santos
Vice-presidente de Interior
Maria Thereza Pompa Antunes
Vicente de Paulo Muniz
Vice-presidente de Ouvidoria
São Paulo – SP
Doutora em Controladoria e Contabilidade – USP e professora adjunta – Universidade Presbiteriana
Mackenzie/FAAP
Ana Cláudia Lima Corrêa
Vice-presidente de Controle Interno
Nahor Plácido Lisboa
São Paulo – SP
Doutor em Controladoria e Contabilidade – FEA/USP, professor da FEA/USP e pesquisador da FIPECAFI
Conselho Regional de Contabilidade
do Estado do Rio de Janeiro
Sandra Maria dos Santos
Rua Primeiro de Março, 33 – Centro – Rio de Janeiro – RJ
CEP: 20.010-000 • tel.: (21) 2216-9595 • fax: (21) 2516-0878
www.crc.org.br
Envio de artigos e assinatura: [email protected]
Data de impressão: agosto/2010
Tiragem: 2.000 exemplares
Fortaleza – CE
Pós-Doutorado em Economia Regional e Urbana – UFPE/PIMES, doutora em Economia Industrial –
UFPE/PIMES e editora-chefe da Contextus – Revista Contemporânea de Economia e Gestão
Waldir Jorge Ladeira dos Santos
Doutor em Políticas Públicas e Formação Humana-UERJ, Mestre em Contabilidade Financeira –
UERJ, professor da UERJ, da Faculdade Moraes Júnior e da EPGE da FGV Management
ISSN 1519-0412
Distribuição: por assinatura anual (R$ 16,00)
Atendimento ao assinante •tel.: (21) 2216-9608 / fax: (21) 2516-9607
Consultores Ad Hoc
“As opiniões emitidas em artigos são de exclusiva responsabilidade de seus
autores. É permitida a reprodução de qualquer matéria,
desde que citada a fonte.”
Produção editorial: Cajá – Agência de Comunicação
Dr. André Carlos Busanelli de Aquino, Dr. Antônio Lopes de Sá “in memorian”, Dr. Francisco
Antonio Bezerra, Dr. José Maria Dias Filho, Dr. Marcelo Coletto Pohlmann, Dr. Natan Szuster, Dr.
Poueri do Carmo Mário, Dr. Ricardo Lopes Cardoso e Dr. Vinícius Aversari Martins.
Jornalista responsável: Leonardo Mancini - Mtb 18.296/84/40v
Diagramação: Paulo Carvalho
Impressão: Gráfica Sermograf
Apoio administrativo: Maria de Fátima Gomes Bacelo, Alex da Silva
Peccini e Patrícia Silva
CONCEITO QUALIS/CAPES: B4
Esta revista é indexada na base Atena (www.atena.org.br) e no Catálogo Latindex (www.latindex.org)
Ficha catalográfica
2
P418
Pensar Contábil, v. 1, n.1, ago. 1998-.
- Rio de Janeiro: CRCRJ, 1998-.
Quadrimestral
ISSN 1519-0412
1.Contabilidade. I.Conselho Regional de
Contabilidade do Estado do Rio de Janeiro
CDU – 657
Pensar Contábil
Editorial
Senhores leitores,
Informamos que, a partir desta edição, a periodicidade
da revista Pensar Contábil passa a ser quadrimestral.
Lembramos que até 15/09/2010 o CRCRJ estará recebendo trabalhos para concorrer ao Prêmio Contador Geraldo de La Rocque, edição 2010. Os trabalhos apresentados
são analisados, também, para possível publicação nesta
Revista. O Regulamento encontra-se disponível no site
www.crc.org.br. Participe!
Nesta edição, temos dois artigos classificados, respectivamente, em 2º e 3º lugares na última edição do Prêmio
Contador Geraldo de La Rocque, quais sejam: “Aspecto
Humano e Cultural no Controle de Gestão”, que oferece
uma discussão de detalhes de modelo de controle de gestão; e o artigo “O Comportamento dos Futuros Contabilistas Perante Diferentes Dilemas Éticos”, que teve como
objetivo analisar a atitude de estudantes da área contábil
quando confrontados com questões antiéticas. Destacamos
que todos os artigos referentes ao Prêmio passaram pelo
processo de “revisão cega”.
Além desses, constam também os artigos: “Análise do
Desempenho Contábil-Financeiro no Agronegócio Brasileiro: aplicando DEA ao setor Agroindustrial nos anos
de 2006 e 2007”, que tem como objetivo avaliar o desempenho organizacional no agronegócio brasileiro, através da
Sumário
Análise do Desempenho Contábil-Financeiro no Agronegócio
Brasileiro: aplicando DEA ao Setor Agroindustrial nos
anos de 2006 e 2007
aplicação da Análise Envoltória de Dados (DEA), a partir de
informações contábil-financeiras dos anos de 2006 e 2007,
utilizando indicadores de rentabilidade, alavancagem e imobilização; “O Papel da Gestão Contábil em Microindústrias: um estudo empírico em uma capital brasileira”
analisa como as microindústrias avaliam a contabilidade e
os serviços prestados pelo profissional contábil em relação
à gestão de seus negócios; e “La Información Medioambiental Divulgada por las Empresas Turísticas de Alojamiento: un enfoque según la teoría de los stakeholders”
analisa a informação divulgada sobre questões ambientais
pelas empresas turísticas de alojamento e o grau de desenvolvimento destas informações, seus conteúdos e em
que medida responde a demanda dos stakeholders.
É com orgulho que damos ciência que o Portal Atena já
registrou 53.646 acessos, até julho de 2010.
Deixamos aqui registrada in memorian a valiosa participação do Prof. Dr. Antonio Lopes de Sá, que muito contribuiu como avaliador de artigos para a revista Pensar Contábil, tendo nesta edição dois artigos por ele avaliados.
Vice-presidente de Pesquisa e
Desenvolvimento Profissional
Summary
5
Analysis of the Accounting and Financial Performance in the Brazilian
Agribusiness: applying DEA to the Agroindustrial Sector in the
years 2006 and 2007
Kátia de Almeida
Kátia de Almeida
Marcelo Alvaro da Silva Macedo
O Comportamento dos Futuros Contabilistas Perante
Diferentes Dilemas Éticos
22
31
The Human and Cultural Management Control
36
The Role of Management Accounting in Microindustries: an Empirical
Study in a Brazilian Capital
Adriana Luiza Rathke
Aline Botelho Schneider
Marcelo Lopes Carneiro
Edna Ghiorzsi Varela Parente
La Información Medioambiental Divulgada por las Empresas Turísticas
de Alojamiento: un Enfoque Según la Teoría de los Stakeholders
(A Informação Ambiental Divulgada pelas Empresas Turísticas de
Alojamento: um Enfoque Segundo a Teoria dos Stakeholders)
31
Agnaldo Machado
Agnaldo Machado
O Papel da Gestão Contábil em Microindústrias: um Estudo Empírico
em uma Capital Brasileira
22
Melissa Christina Corrêa de Moraes
Aline Moura Costa da Silva
Frederico Antonio Azevedo de Carvalho
Aspecto Humano e Cultural no Controle de Gestão
The Behavior of Future Accountants
Facing Different Ethical Dilemmas
5
46
Environmental Information Disclosed by Companies Tourist of
Accommodation: an Approach Under Theory of Stakeholders 36
46
Fabiana de Cássia de Araújo Silva
Maria Victoria López Pérez
Uma publicação do
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 12, n. 48, p. 3 - 4, maio/ago. 2010
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Pensar Contábil
Orientações aos colaboradores
da Revista Pensar Contábil
Perfil temático e objetivos da publicação:
A Revista Pensar Contábil é um periódico trimestral do Conselho Regional de Contabilidade, existente desde
agosto de 1998 e tem como missão a divulgação de artigos relevantes na área de contabilidade, com o objetivo de fomentar a pesquisa.
Mecanismo de avaliação de artigos:
Podem encaminhar artigos para a revista colaboradores do Brasil e do exterior.
Os artigos recebidos são avaliados pelo Corpo Editorial e consultores externos, através do sistema double
blind review, não sendo conhecidos os autores durante a avaliação.
Os artigos são apreciados e pontuados para uma edição específica da revista.
Envio e regras para publicação de artigos:
Os artigos deverão ser inéditos, podendo estar no idioma português, espanhol ou inglês. Devem ser encaminhados para o e-mail [email protected], nos prazos e características a seguir:
Para publicação na Revista número
49 – set./dez. - 2010
50 – jan./abr. - 2011
Prazo para receber artigos
31/08/10
30/12/10
a) em folha de rosto, deverá constar:
- o título do artigo;
- identificação e qualificação do(s) autor(es) constando: o nome completo, número de registro (se for o caso), formação e qualificação profissional e/ou acadêmica (no caso de citar instituição de ensino, informar também o CEP,
Cidade e UF correspondente);
- endereço completo, telefone, fax e e-mail do(s) autor(es);
b) a estrutura de apresentação do artigo deverá conter: título do artigo, resumo e palavras-chaves, assim como os
mesmos tópicos em inglês (title, abstract, Key words), introdução, desenvolvimento e conclusão;
c) a bibliografia completa deverá ser apresentada em ordem alfabética no fim do texto, de acordo com as normas da
ABNT (NBR-6023 revisada);
d) a formatação do artigo deve ser:
- digitado em Word, tamanho A4, fonte Times New Roman;
- fonte tamanho 12 para texto e tamanho menor para citações de mais de 3 linhas, notas de rodapé, paginação e
legendas das ilustrações e tabelas;
- as folhas devem apresentar margem esquerda e superior de 3 cm; direita e inferior de 2 cm;
- entrelinhas simples;
- alinhamento justificado;
e) os artigos deverão estar redigidos em português. Os artigos de autores do exterior serão publicados em inglês,
espanhol ou português, conforme o caso;
f) os artigos deverão ter no mínimo 10 e no máximo 15 páginas;
g) os artigos deverão ter sido completa e perfeitamente revisados;
h) os direitos autorais dos artigos publicados nesta revista são dos autores, sendo concedidos pelos mesmos os
direitos da primeira publicação ao Conselho Regional de Contabilidade do Estado do Rio de Janeiro.
4
Pensar Contábil
Análise do Desempenho
Contábil-Financeiro no
Agronegócio Brasileiro:
Aplicando DEA ao Setor
Agroindustrial nos Anos de
2006 e 2007
Resumo
A crescente necessidade de uma maior eficiência nos processos produtivos dentro do âmbito do agronegócio, devido,
principalmente, ao aumento da concorrência, torna evidente
a importância de possuir um sistema de controle que possa fornecer informações essenciais para o entendimento e
aperfeiçoamento das atividades realizadas pelas empresas.
Neste sentido, o objetivo deste estudo é avaliar o desempenho organizacional no agronegócio brasileiro, através da
aplicação da Análise Envoltória de Dados (DEA), a partir de
informações contábil-financeiras dos anos de 2006 e 2007,
utilizando indicadores de rentabilidade, alavancagem e imobilização. Através da aplicação da DEA, busca-se identificar
o índice de desempenho multicriterial de cada empresa e fazer uma análise de benchmarking que mostra o quanto uma
empresa ineficiente precisa mudar para se tornar eficiente.
Os resultados mostraram que as melhores empresas são
aquelas que melhor combinaram seus inputs (índices quanto menor melhor) na busca por output (índice quanto maior
melhor). Além disso, as piores empresas são aquelas que
necessitam de maiores mudanças em seus níveis de inputs
e/ou output para alcançar a eficiência máxima. Por fim, a
análise mostrou que as empresas líderes em desempenho
não são necessariamente as maiores em termos de receita,
evidenciando que não é o tamanho, mas o desempenho superior, o que gera competitividade.
Palavras-chave: Agronegócio, Desempenho Organizacional, Eficiência, Índices Contábil-Financeiros, DEA.
Kátia de Almeida
Mestre em Gestão e Estratégia em Negócios
Professora do DCAC/ICHS/UFRuralRJ1
PPGEN/UFRuralRJ2
[email protected]
Doutor em Engenharia de Produção pela FACC/UFRJ
Professor do Curso de Mestrado em Ciências
Contábeis da FACC/UFRJ3
[email protected]
Abstract
The need of more efficiency productive processes in agribusiness sector, specially because of the increase of competition, evidences the importance to have a control system able
to supply essential information in order to comprehend and
develop the company’s activities. In this sense, the objective
of this study is to evaluate the brazilian agribusiness organizational performance by the use of Data Envelopment Analysis
(DEA), using accounting and financial information, of the 2006
and 2007 years. By the application of DEA, the purpose is to
identify the multicriterial performance index of each company
and make a benchmarking analysis, that permit to view how
on inefficient company needs to change in order to be effi-
DCAC/ICHS/UFRuralRJ – Departamento de Ciências Administrativas e Contábeis , do Instituto de Ciências Humanas e Sociais da Universidade Federal Rural do
Rio de Janeiro – Cep.23890-000 - Seropedica - RJ
2
PPGN/UFRuralRJ – Programa de Pós-graduação em Gestão e Estratégia em Negócios da Universidade Federal Rural do Rio de Janeiro – CEP. 23890-000 – Seropedica – RJ
3
FACC/UFRJ - Faculdade de Administração e Ciências Contábeis da Universidade Federal do Rio de Janeiro – CEP. 22.290-240 –Rio de Janeiro – RJ
1
Artigo recebido em 23/03/2010 e aceito em 22/06/2010.
5
Pensar Contábil
Kátia de Almeida
cient. The results showed that better ranked companies were
those that best mixed its inputs (the lowest the best indexes)
in the search of output (the greatest the best index). Further,
worse ranked companies were those that required deep
changes in its inputs and/or output levels in order to reach
the maximum efficiency. Beside, this study showed that the
performance leaders aren’t the sales leaders in all segments,
evidence that is not the size, but superior performance, which
generates competitiveness.
Key words: Agribusiness, Organizational Performance, Efficiency, Accounting and Financial Ratios, DEA.
um único indicador construído a partir de várias abordagens
de desempenho diferentes. Portanto, como congrega diversas perspectivas, a técnica promove uma melhor percepção
multicriterial da performance organizacional.
O objetivo deste artigo é avaliar o desempenho organizacional no Agronegócio brasileiro, através da aplicação da
Análise Envoltória de Dados (DEA), a partir de informações
contábil-financeiras dos anos de 2006 e 2007, utilizando indicadores de rentabilidade, alavancagem e imobilização.
2. Referencial Teórico
2.1 Agronegócio
1. Introdução
Para Batalha et al. (2005) o crescimento previsto para
o Agronegócio mundial nas próximas três décadas será de
1,46% ao ano. Além disso, o segmento que desfrutará de
maior crescimento é o denominado “depois da porteira”, ou
segmento de processamento e distribuição, que deverá duplicar sua participação no montante geral.
Consoantes com o crescimento do setor, salientam Batalha et al. (2005), há profundas e visíveis mudanças que acabam tendo impacto decisivo no gerenciamento das empresas agroindustriais. Perante essas modificações, nas últimas
três décadas, a atividade, em âmbito tanto nacional quanto
mundial, tornou-se extremamente complexa e sensível, em
um cenário de acirrada competição. Verifica-se assim que
este novo ambiente exige das empresas uma capacidade de
adaptação rápida, que demanda o desenvolvimento de novas habilidades e atitudes.
Segundo Callado et al. (2006a), a crescente necessidade de uma maior eficiência nos processos produtivos
dentro do âmbito do Agronegócio, devido principalmente
ao aumento da concorrência, torna evidente a importância de possuir um sistema de controle que possa fornecer
informações essenciais para o entendimento e aperfeiçoamento das atividades realizadas pelas empresas. Desta
forma, num ambiente de competição globalizada a análise
e avaliação do desempenho se tornam cruciais para a sobrevivência de qualquer organização.
Os autores concluem dizendo que, verificando-se a qualidade da performance através da utilização dos indicadores
de desempenho, os gestores podem tomar decisões mais
eficientes sobre as estratégias da organização, uma vez que
possuem informações específicas para fins gerenciais.
São inúmeras as variáveis do mundo empresarial passíveis
de mensuração. No entanto, a literatura não relata modelos de
avaliação de performance únicos para todas estas variáveis.
A solução normalmente encontrada pelos gestores é a utilização de uma série de metodologias de avaliação capazes de
tratar os diferentes elementos da organização. Essas técnicas
produzem resultados isolados, uma vez que não consideram
a multiplicidade de fatores numa única análise.
Neste sentido, a Análise Envoltória de Dados (DEA) apresenta-se como uma medida de desempenho capaz de comparar a eficiência de várias unidades operacionais similares
mediante a consideração explícita do uso de suas múltiplas
entradas para a produção de múltiplas saídas. Desta forma,
esta metodologia faz com que a decisão fique orientada por
6
Segundo Pereira et al. (2008), o conceito de Agronegócio
ou o termo Agribusiness foi formulado por Davis e Goldberg
(1957) como sendo a soma total das operações de produção
e distribuição de suprimentos agrícolas; das operações de
produção na fazenda; do armazenamento, processamento e
distribuição dos produtos agrícolas e itens produzidos a partir
deles. Segundo Zylbersztajn (2000), desde que este conceito
foi elaborado, as relações de dependência entre as indústrias
de insumos, produção, agropecuária, indústria de alimentos
e o sistema de distribuição não mais podem ser ignoradas.
Lopes (2005) complementa que a compreensão do Agronegócio, em todos os seus componentes e interrelações,
é uma ferramenta indispensável a todos os tomadores de
decisão para obtenção de máxima eficiência. Por isso é fundamental compreender o Agronegócio dentro de uma visão
de sistemas que engloba os setores pré-produção, produção e pós-produção.
Segundo Roesler e Rippel (2005), Agronegócio é uma
designação que está sendo cada vez mais utilizada pelas
empresas e setores relacionados direta ou indiretamente
com a atividade agropecuária. Isto não significa que a agricultura ou pecuária deixaram de existir, mas as referências
a estes setores contemplam outras empresas, estratégias e
formas de gestão, que são determinantes para a competitividade de todos, caracterizando, assim, a sua interdependência e inter-relacionamento.
Para os autores, no conceito do Agronegócio abandonase a tradicional matriz insumo-produto para utilizar o conceito de estrutura-conduta-desempenho da organização industrial. Assim, é fundamental compreender a estrutura do
mercado em que o produto se insere, assim como compreender a importância do enfoque sistêmico para a tomada de
decisões empresariais.
De acordo com Muller et al. (2006), a estrutura é caracterizada principalmente pela quantidade de vendedores e
compradores, pela parcela de mercado desses elementos,
pelo grau de diferenciação do produto e pela presença de
barreiras à entrada de novos concorrentes. Já a conduta representa as estratégias adotadas pelos agentes e pelas políticas inerentes ao mercado (precificação, inovação, cooperações e rivalidade, entre outras). Por sua vez, o desempenho
é o resultado da estrutura e das condutas tomadas dentro de
dada indústria.
Percebe-se, atualmente, de acordo com Callegaro (2005),
entre os países em desenvolvimento um grande avanço na
fase de liberação internacional do comércio agroalimentar.
Os países estão cada vez mais conscientes de sua interde-
Pensar Contábil
Análise do Desempenho Contábil-Financeiro no Agronegócio Brasileiro: aplicando DEA ao setor Agroindustrial nos anos de 2006 e 2007
pendência global e reconhecem neste contexto oportunidades de expansão de mercados para países que apresentam
limitações na produção agrícola. Já Batalha et al. (2005)
apontam que questões relacionadas aos alimentos e à agricultura têm funções críticas na segurança e na sustentabilidade de um país. Por conta disso, países como o Brasil vêm
no Agronegócio um grande potencial de autoafirmação no
panorama mundial.
Lourenzani e Lourenzani (2006) destacam que o Agronegócio se encontra hoje como o maior negócio da economia
brasileira, sendo uma das principais locomotivas da economia
brasileira, tendo contribuído nos últimos anos com entre 25% a
35% do total da produção nacional, gerado aproximadamente
40% de todos os empregos (ocupando cerca de 20% da População Economicamente Ativa) e respondendo por cerca de
40% das exportações (sendo assim uma das atividades mais
importantes ao superávit da balança comercial).
Tudo isso tem levado o Brasil a uma situação em que se
obteve, nos últimos anos, um crescimento de produtividade
agrícola de cerca de 80% e de produção agrícola de cerca
de 110%. Dessa forma, se o Brasil souber aproveitar mais as
suas potencialidades, ele poderá se consolidar como um dos
líderes e grande potência mundial neste ramo (AGUIAR et al.,
2006; PERSCH e BITENCOURT, 2005; RIBEIRO et al., 2005).
De acordo com Zilli et al. (2005) e com Callado et al.
(2006a), isso é corroborado pela consolidação do nosso país
como campeão de exportações, com desempenho excepcional da soja, do tabaco, do café, sendo ainda o maior produtor
de cana-de-açúcar e o maior exportador mundial de álcool
(bicombustível), assumiu a liderança do mercado mundial de
carne bovina. Ocupa, além disso, o primeiro lugar no ranking
mundial de couro curtido e calçado de couro, é o primeiro
lugar em venda de frangos no mundo e vende 82% do suco
de laranja produzido no mundo.
As atuais dinâmicas dos mercados e dos consumidores,
no mundo globalizado, têm introduzido novos paradigmas e
desafios para o ambiente dos negócios, indistintamente da
natureza corporativa que as empresas possuam.
2.2 Desempenho e Agronegócio
De acordo com Callado et al. (2006a e 2006b), todas as
empresas necessitam de um sistema de avaliação de desempenho, uma vez que a realização contínua do processo
de avaliação permite que a empresa conheça a eficiência de
suas ações.
A definição dos indicadores de desempenho, continuam
os autores, a serem utilizados faz parte de uma sequência
lógica de procedimentos para desenvolvimento e implementação de um sistema de mensuração e avaliação de desempenho. Assim sendo, determinar que medidas devem ser
realizadas depende da complexidade do processo que se
deseja avaliar, da sua importância em relação às metas estabelecidas pela empresa e da expectativa de uso gerencial
posterior destes dados.
Para Benites et al. (2005) a maneira mais concisa de mensurar o desempenho dos negócios é via análise de indicadores contábil-financeiros. Por esta óptica, o desempenho é
medido através de dados objetivos, onde as principais fontes
de recursos para as pesquisas são relatórios publicados con-
tendo as informações contábil-financeiras das empresas.
Este conjunto de indicadores, quando bem construído,
é capaz de abordar a questão do desempenho pela óptica
mercadológica e pela óptica do uso dos insumos, ou seja,
estes são capazes de justificar a competitividade de determinada empresa, já que mostra sua eficiência na utilização dos
insumos para produção de produtos e serviços. Cabe ressaltar que isso só é válido quando o modelo de desempenho é
relativo, ou seja, considera a eficiência de cada unidade sob
análise como uma resultante de seus indicadores em relação
aos das outras empresas (MACEDO, 2005).
Para Benites et al. (2005) um modelo de medida de desempenho adequado para empresas que atuam em ambientes de alta competitividade deve traduzir a visão e a estratégia empresarial de forma a avaliar seus esforços de maneira
integrada. Há, portanto, a necessidade da aplicação de medidas de desempenho não somente focada no controle, mas
também em estratégia.
A investigação do desempenho pode ser conduzida pela
determinação de medidas de eficiência, que de acordo com
Ferreira e Gonçalves (2006) são normalmente representadas por funções de fronteira, em que as firmas eficientes se
posicionam necessariamente sobre a fronteira. No que se refere à óptica da produção, essas firmas conseguem produzir
o máximo possível, diante de suas restrições. Assim, uma
medida de ineficiência seria a distância a que uma unidade
de produção se encontra da fronteira.
No contexto do que foi abordado sobre performance, até
este ponto, cabe destacar quatro características dos sistemas de análise e avaliação do desempenho organizacional:
ter caráter relativo, utilizar variáveis financeiras, determinar
funções de fronteira e trabalhar com a relação input-output.
Estas são exatamente as principais características da modelagem que será utilizada neste estudo.
O que se busca neste estudo é apresentar uma metodologia multidimensional, na qual seja possível avaliar o desempenho de empresas agroindustriais de modo multicriterial, ou
seja, considerando de maneira integrada todos os vetores de
desempenho apresentados.
Isto é feito através da utilização da Análise Envoltória de
Dados (DEA), que mostra quão eficiente é uma empresa no
tratamento de seus inputs e outputs, em relação às outras.
Esta análise fornece um indicador que varia de 0 a 1 ou de
0 % a 100 %, sendo que somente as empresas que obtêm índice de eficiência igual a um é que são efetivamente
eficientes, ou seja, fazem parte da fronteira eficiente. Em
termos práticos, o modelo procura identificar a eficiência de
uma empresa comparando-a com os melhores desempenhos observados.
3. Metodologia do Estudo
Esta pesquisa pode ser caracterizada, de acordo com o
exposto por Vergara (2004), como sendo descritiva e quantitativa, pois se procura, por meio da aplicação da Análise Envoltória de Dados às informações das empresas que fazem parte
da amostra, expor características da performance destas.
O processo de amostragem é não probabilístico, pois se
parte de um universo naturalmente restrito, já que as empresas foram escolhidas a partir das que constavam na publi-
7
Pensar Contábil
Kátia de Almeida
cação utilizada. Isso traz algumas limitações de inferência,
mas não invalida os resultados da pesquisa, uma vez que as
empresas desta listagem são, assumidamente, representativas de boas práticas gerenciais.
A pesquisa foi feita a partir de dados secundários colhidos
na edição de 2006 e 2007 do Anuário do Agronegócio da
revista Exame. Para cada um dos segmentos tinha-se a seguinte situação em relação ao universo e amostra:
Quadro 01 – Número de Empresas do Universo e da Amostra por Setor
Setor
Açúcar e Álcool
Adubos e
Defensivos
Aves e Suínos
Café
Leite e Derivados
Madeira, Celulose
e Papel
Óleos, farinhas e
Conservas
Têxtil e Vestuário
Empresas
excluídas
por falta de
informação
2006 2007 2006 2007
62
75
6
12
Universo
Empresas
excluídas por
Amostra final
problemas de
informações
2006 2007 2006 2007
6
23
50
40
24
32
4
5
8
2
12
25
21
15
19
28
15
24
5
2
5
6
4
5
3
2
3
3
2
4
13
11
11
19
19
15
59
35
9
7
8
5
42
23
49
60
11
9
6
15
32
36
21
18
4
4
9
3
8
11
A metodologia DEA se propõe a analisar a relação recursos/produção, ou ainda, entradas/saídas, envolvida na avaliação do desempenho de unidades organizacionais, indicando
os fatores que interferem positiva ou negativamente na eficiência destas. Logo os inputs são escolhidos por serem medidas de sacrifício para obter um resultado, e são do tipo quanto
menor melhor. Os outputs são os resultados que devem ser
maximizados, e por isso são do tipo quanto maior melhor.
Nesta pesquisa, de cada uma das empresas selecionadas
que fizeram parte da amostra de cada setor, foram coletadas
informações disponíveis dos anos de 2006 e 2007 referentes
aos seguintes indicadores: Rentabilidade do PL, Alavancagem e Taxa de Receita Imobilizada. O primeiro foi escolhido como output por ser um indicador do tipo quanto maior
melhor, e os dois últimos foram escolhidos como inputs por
serem indicadores do tipo quanto menor melhor. A seguir,
tem-se uma descrição sucinta de cada índice:
• Rentabilidade do PL – RPL (output 01): Representa o
ganho dos proprietários, sendo obtido pela divisão do
lucro líquido contábil pelo valor do patrimônio líquido.
É um indicador do tipo quanto maior melhor.
• Alavancagem – END (input 01): Representa o risco
de capital de terceiros do negócio. É obtido pela divisão do passivo exigível pelo passivo total, representando o percentual de fontes de capital que estão
relacionadas ao endividamento da empresa. Sendo
assim, é um indicador do tipo quanto menor melhor.
Logo é tratado na análise como um input.
• Taxa de Receita Imobilizada – IMB (input 02): Representa a relação entre aplicação no imobilizado e nível
de operação da empresa, medida pela receita bruta
total, ou seja, representa o valor relativo da imobilização em relação ao faturamento, ou ainda, é o inverso do giro do ativo permanente em relação à receita.
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Sendo assim, é um indicador do tipo quanto menor
melhor. Logo, é tratado na análise como um input.
Essas variáveis foram escolhidas por vários motivos. O
primeiro deles foi que a escolha teve de se limitar aos índices
divulgados pela revista Exame, ou seja, foi muito mais em
função da disponibilidade de informações do que por qualquer outro motivo.
A utilização de variáveis de endividamento, lucratividade
e atividade se deu em função de estes três grupos de índices
serem apontados por vários autores, tais como Matarazzo
(2003), Perez Jr. e Begalli (1999) e Iudícibus (1998), como
representativos de uma boa situação contábil-financeira.
Eles conseguem oferecer, em conjunto, uma ampla e diversificada cobertura das diversas naturezas do desempenho
contábil-financeiro.
Como os outputs representam ganhos contábil-financeiro,
nada mais lógico que escolher um índice de rentabilidade para
representá-lo. Segundo Perez Jr. e Begalli (1999), os índices
desse grupo têm o objetivo de demonstrar o retorno ou rentabilidade do capital investido e a eficiência de sua administração.
Os ganhos contábil-financeiros são apontados como sendo os grandes indicadores de lucratividade, por diferentes
perspectivas. Foi escolhido como output o índice de rentabilidade do patrimônio líquido, pois segundo Ross (2002) uma
empresa é rentável no sentido econômico somente quando
sua rentabilidade é maior do que aquela que os investidores
podem conseguir por si mesmos nos mercados de capitais.
Esse indicador relaciona diretamente o dinheiro dos proprietários com o lucro líquido.
A utilização dos índices de endividamento é justificada,
segundo Marques (2004), porque os índices desse grupo
têm a finalidade de medir a composição e a estrutura de financiamento da organização. Essas medidas relacionam
normalmente grupos patrimoniais associados às fontes de
financiamento – passivos e patrimônio líquido. Segundo Perez Jr. e Begalli (1999), pode-se dizer, que quanto maior a
participação de capital de terceiros, maior o grau de endividamento. Um índice desse grupo foi utilizado como inputs, que
representam medidas de sacrifício em uma operação.
Um dos inputs é o endividamento geral, já que segundo Iudícibus (1998) a participação do capital de terceiros na empresa,
no longo prazo, não pode ser grande, pois isto irá progressivamente aumentando as despesas financeiras e deteriorando a
posição de rentabilidade da empresa. Esse índice foi escolhido
devido ao alto risco associado a ele para a empresa.
O segundo input utilizado foi um índice que foi chamado
de taxa de receita imobilizada. Seria, na realidade, a imobilização do nível de atividade, já que é o ativo permanente
dividido pela receita. É o inverso do giro do ativo permanente
em relação à receita, destacado no referencial teórico. Uma
forma de comparar o nível de imobilização com a receita da
empresa. Segundo Braga (1999), normalmente, o aumento
desse indicador pressupõe uma situação de superinvestimento em imobilizações técnicas (ociosidade dos equipamentos, bens improdutivos, etc.), enquanto sua estagnação
pode indicar situação de subinvestimento.
Em outras palavras, a lógica é buscar o desempenho das
empresas sob análise, utilizando um modelo de comparação
Pensar Contábil
para cada setor, de modo a capturar quão eficientes as empresas são em utilizar seus ativos e suas dívidas na obtenção de rentabilidade para seus proprietários.
Um grande número de diferentes variáveis, como as apresentadas acima, pode ser utilizado para avaliar a eficiência
de unidades organizacionais, tais como empresas do Agronegócio, onde cada uma destas pode ser vista como um vetor de desempenho que representa um diferente aspecto da
performance. Estes seriam modelos de avaliação de performance monocriteriais.
O que se busca neste artigo é apresentar uma metodologia multidimensional em que seja possível avaliar o desempenho de empresas de diversos ramos do segmento
agroindustrial de modo multicriterial, ou seja, considerando
de maneira integrada todos os vetores de desempenho apresentados.
Isto é feito através da utilização da Análise Envoltória de
Dados (DEA), que mostra quão eficiente é uma empresa no
tratamento de seus inputs e outputs, em relação às outras.
Esta análise fornece um indicador que varia de 0 a 1 ou de 0
% a 100 %, sendo que somente as empresas que obtêm índice de eficiência igual a um é que são efetivamente eficientes, ou seja, fazem parte da fronteira eficiente. Em termos
práticos, o modelo procura identificar a eficiência de uma
empresa comparando-a com os melhores desempenhos observados em seu setor.
Lins e Meza (2000) ressaltam que um caminho intuitivo
para introduzir DEA é por meio de forma de razão. Para cada
DMU, procura-se obter uma medida de razão de todos os
outputs sobre todos os inputs. Ou seja, a modelagem procura
encontrar os pesos ótimos uj e vi para a resolução do seguinte problema de programação matemática:
s
j -1
m
Max Ec =
uj yjc
vi xic
i=1
s
S.a.:
j=
m
uj yjk
1,k = 1,2,...,c,...n
vi xik
i=1
uj
vi
j,
0,
0,
i
Neste modelo, que tem orientação para input, c é a unidade (DMU) que está sendo avaliada. O problema acima
envolve a procura de valores para u e v, que são os pesos,
de modo que maximize a soma ponderada dos outputs (output “virtual”) dividida pela soma ponderada dos inputs (input
“virtual”) da DMU em estudo, sujeita à restrição de que esse
quociente seja menor ou igual a um para todas as DMUs.
Esta função está sujeita à restrição de que, quando o mesmo
conjunto de coeficientes de entrada e saída (os vários vi e
uj) for aplicado a todas as outras unidades de serviços que
estão sendo comparadas, nenhuma unidade excederá 100%
de eficiência ou uma razão de 1,00.
Segundo Coelli et al. (1998), este é um problema fracionário (não linear) de programação matemática de difícil
solução, que pode ser facilmente resolvido transformando a
relação em uma função linear, simplesmente considerando o
denominador da função objetivo igual a um. De acordo com
Charnes et al. (1994), os modelos DEA-CRS e DEA-VRS podem, então, ser apresentados da seguinte maneira:
s
j -1
m
Max Ec =
uj yjc
CRS-1
vi xic
i=1
s
S.a.:
uj yjk -
j=
vi xik
0,k = 1,2,...,c,...,n
i=1
uj
j,
0,
s
j -1
m
Max Ec =
m
uj yjc + u’
VRS-1
vi xic=1
i=1
s
S.a.:
uj yjk -
j=
uj
m
vi xik +u’
0,k = 1,2,...,c,...,n
i=1
0,
i, j,
O modelo DEA-VRS-I é utilizado para a análise dos dados, pois se têm dois inputs e um output em cada modelo de
análise. Logo, a modelagem, além de avaliar o desempenho
das empresas, procura, em uma análise de benchmarking,
melhorias nos níveis de imobilizado e alavancagem e de lucratividade. Em outras palavras, a análise procura, então, o
incremento dos outputs (lucratividade) e/ou a redução dos
inputs (imobilizado e alavacagem) necessários para a melhoria da performance.
Em relação à modelagem utilizada, obteve-se a eficiência
de cada DMU através do uso de um software de DEA, apresentado por Meza et al. (2003), denominado SIAD (Sistema
Integrado de Apoio à Decisão).
Depois de obtidos os indicadores de desempenho das
empresas, realizou-se um teste de diferença de médias
denominado Desigualdade de Chebyshev, com o intuito de
testar se existia ou não relação entre tamanha da empresa
(receita) e o desempenho da mesma. O teste consiste em
comparar o desempenho das maiores empresas com o desempenho das menores.
Este teste, segundo Kazmier (1982), é apropriado quando a
amostra for pequena (n < 30) e não se fizer a hipótese de que
os dados sejam normalmente distribuídos. A forma da desigualdade de Chebyshev, continua o autor, indica a probabilidade
máxima de que a média da amostra esteja localizada a mais do
que k unidades de erro-padrão da média da população.
Para usar esta desigualdade, conclui o autor, simplesmente
se determina a diferença entre as médias amostral e da população, em unidade de erro-padrão, ou seja, divide-se esta
diferença pelo valor do erro-padrão. O inverso do quadrado
deste valor é, então, comparado com o nível de significância
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Pensar Contábil
Kátia de Almeida
predeterminado para a análise. Caso o resultado seja maior
que o nível de significância, aceita-se H0 (as médias são
iguais). Caso seja menor, rejeita-se H0 e aceita-se, assim, H1
(as médias são diferentes).
No caso deste trabalho, tem-se o objetivo de verificar se a
média dos índices de desempenho das empresas agroindustriais maiores e menores, estratificadas por setor de atuação,
são iguais ou diferentes que as médias de cada setor, nos
níveis de significância de 5% e 10%. Em caso de diferenças
encontradas, pôde-se observar se existia alguma dominância de um grupo sobre o outro, em função do intervalo de
confiança (IC) construído. Este foi construído somando-se e
subtraindo-se da média das empresas maiores e menores o
valor do produto de k (utilizando o nível de significância) pelo
erro-padrão. Se o valor da média setorial estiver dentro do
IC, tem-se a igualdade ratificada.
4. Apresentação e Análise dos Resultados
Em todas as análises, utilizou-se o modelo DEA-VRS,
com orientação input, tanto para obter a eficiência de cada
DMU quanto para analisar as mudanças nos níveis de inputs
e outputs nas empresas ineficientes para que se tornassem
eficientes.
Como dito anteriormente, além da análise de eficiência,
procedeu-se a uma análise de benchmarking, em que se
procuraram os valores ideais para os inputs (alavancagem e
imobilizado), mantendo-se os valores para o output (lucratividade) das DMU’s ineficientes, tendo como base de referência
as empresas eficientes. Já em relação ao output, os valores
ideais não são apresentados, mas podem ser obtidos dividindo o valor atual do output pelo índice de eficiência obtido.
4.1 Ano 2006
Os Quadros de 02 a 09 apresentam os dados e os resultados de eficiência em cada setor. Analisando-os, pode-se
perceber que em cada setor se têm as seguintes empresas
como eficientes para o ano de 2006:
• Açúcar e Álcool: Virgolino de Oliveira, Usina Bela Vista, Usina Santa Adélia, Coprodia, Cevasa, Generalco
e Branco Peres.
• Adubos e Defensivos: Ultrafértil, Heringer, Fosfértil,
Monsanto Nordeste, Nortox, Iharabras e Unifértil.
• Aves e Suínos: Aurora, Nutrisa e Claine.
• Café: Cacique, Cia Iguaçu, Real Café e Café São
Braz.
• Leite e Derivados: Garoto, Yakult e Bomgosto.
• Madeira, Celulose e Papel: Internacional Paper-SP,
Leo Madeiras, Todeschini S.A., Telasul e Samab.
• Óleos, Farinhas e Conservas: Santa Amália, Moinhos
Anaconda, Nutrella, Insol e Moinho Cearense.
• Têxtil e Vestuário: Capricórnio.
Os quadros de 02 a 09 mostram também os valores ideais para os inputs. Pela análise destes quadros, observase a necessidade de redução que cada input de cada DMU
ineficiente precisaria ter, mantendo-se o nível de output,
para que ela se tornasse eficiente. Desta análise verificase que as empresas de menor desempenho são aquelas
que, em média, necessitam de maiores mudanças nos níveis de inputs.
10 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 12, n. 48, p. 5 - 21, maio/ago. 2010
Na verdade, estas empresas foram as que melhor combinaram os input (menor) e output (maior). Assim sendo, estas
não precisam melhorar em nada seu desempenho.
Em relação aos piores desempenhos em cada setor, observam-se as seguintes empresas com baixas eficiências:
• Açúcar e Álcool: Agronorte Empresa Agrícola e Açucareira Quatá.
• Adubos e Defensivos: Integrada.
• Aves e Suínos: Perdigão Agro-industrial S.A., Frangosul e Sadia.
• Café: Cofercatu.
• Leite e Derivados: Itambé.
• Madeira, Celulose e Papel: Santher e Celulose Irani .
• Óleos, Farinhas e Conservas: ABC Inco, Copacol,
Yoki Alimentos e Nutrimental S.A..
• Têxtil e Vestuário: Estamparia.
Na análise de benchmarking, notou-se, através da análise
dos resultados do modelo, que em cada setor existia sempre
uma empresa que aparecia mais vezes como benchmark.
Essas empresas são abaixo discriminadas por setores:
• Açúcar e Álcool: Usina Santa Adélia
• Adubos e Defensivos: Monsanto Nordeste
• Aves e Suínos: Nutrisa
• Café: Realcafé
• Leite e Derivados: Yakult
• Madeira, Celulose e Papel: Todeschini
• Óleos, Farinhas e Conservas: Moinhos Anaconda
• Têxtil e Vestuário: Capricórnio
Por fim, para o ano de 2006, observa-se que não há nenhuma relação entre eficiência e o tamanho das empresas
(receita). Isso quer dizer que, nesta análise, empresas com
maiores receitas não são necessariamente as mais eficientes ou as menos eficientes. O mesmo ocorre para as empresas com menores receitas. Logo, na análise das empresas
agroindustriais no ano de 2006 pode-se inferir que outros
fatores, como práticas de gestão, processos enxutos, entre
outros, são decisivos para a eficiência de uma empresa.
4.2 Ano 2007
Os Quadros de 10 a 17 apresentam os dados e a eficiência em cada setor. Analisando-os, pode-se perceber que em
cada setor se têm as seguintes empresas como eficientes
para o ano de 2007:
• Açúcar e Álcool: Usina Iracema, Coplana, Usina São
Luiz, Cana, Álcoolvale, Usina Sonora e Cevasa.
• Adubos e Defensivos: Syngenta, Fosfertil, Fertipar,
Monsanto NE, Piratini, Fertigran, Fertipar Bahia e
Celera.
• Aves e Suínos: Aurora, Cooper A1, Copérdia, Nutriza
e Cialne.
• Café: Cooparaíso, Cia. Iguaçu, Cocam e Realcafé.
• Leite e Derivados: Garoto, Embaré, Tangará, Yakult
e Laticínios Jussara.
• Madeira, Celulose e Papel: Duratex, Rigesa, Berneck
Painéis e Serrados, Tedesco, Bragagnolo e Rigesa
do Nordeste.
• Óleos, Farinhas e Conservas: LDC Brasil, Moinhos
Anaconda, Orlândia e Granfino.
• Têxtil e Vestuário: Copasul, Dohler e Capricórnio.
Pensar Contábil
Na verdade, estas empresas foram as que melhor combinaram os input (menor) e output (maior). Assim sendo, estas
não precisam melhorar em nada seu desempenho.
Em relação aos piores desempenhos em cada setor, observam-se as seguintes empresas com baixas eficiências:
• Açúcar e Álcool: Generalco, Açucareira Zillo Lorenzetti e Usina Colombo
• Adubos e Defensivos: Produquímica e Coplacana.
• Aves e Suínos: Superfrango, Frimesa e Coopavel.
• Café: Cocapec e Cooxupé.
• Leite e Derivados: Leitesol e Itambé.
• Madeira, Celulose e Papel: Bahia Pulp , Klabin , Celulose Irani e Suzano.
• Óleos, Farinhas e Conservas: Wickbold, Copacol,
Granol e Quero.
• Têxtil e Vestuário: Vicuinha Têxtil e Santista Brasil.
Os quadros de 10 a 17 também mostram os valores ideais
para os inputs. Pela análise destes quadros, observa-se a
necessidade de redução que cada input de cada DMU ineficiente precisaria ter, mantendo-se o nível de output, para que
ela se tornasse eficiente. Desta análise verifica-se que as
empresas de menor desempenho são aquelas que, em média, necessitam de maiores mudanças nos níveis de inputs.
Na análise de benchmarking, notou-se, através da análise
dos resultados do modelo, que em cada setor existia sempre
uma empresa que aparecia mais vezes como benchmark.
Essas empresas são abaixo discriminadas por setores:
• Açúcar e Álcool: Cevasa
• Café: Cia. Iguaçu
• Leite e Derivados: Tangará
• Madeira, Celulose e Papel: Rigesa
Para o ano de 2007, apenas um setor (Têxtil e Vestuário)
mostrou diferença significativa na relação entre desempenho
e tamanho. Neste setor, as três maiores empresas (Vicunha,
Santista Brasil e Santarense) foram as de pior desempenho.
Uma provável explicação para isso é que o setor vem atravessando sérias dificuldades, devido à valorização do Real,
ao sucateamento do parque industrial, à competição com
produtos importados (principalmente da China), entre outros
fatores. Outro ponto relacionado a esta situação é que as
empresas vêm tentando recentemente reagir, o que exigiu
delas grandes investimentos que ainda não surtiram impacto
positivo em seus desempenhos (na verdade, o aumento de
capacidade através de investimentos que não deram resultados imediatos causam impacto negativo no desempenho
pontual analisado neste trabalho).
Ao analisar as empresas menos eficientes, em ambos os
anos, verificou-se que, em alguns casos, apareciam empresas ditas “grandes”, listadas entre as de maiores receitas, com
nomes consolidados no mercado, elevada receita, parque industrial de ponta, entre outros. Como foi dito, a eficiência foi
medida através da relação entre input do tipo quanto menor
melhor e output quanto maior melhor. Foram utilizadas como
inputs as variáveis Endividamento e Taxa de Receita Imobilizada. Quando uma empresa está em processo de expansão
e crescimento, diversificação, entre outros, ela precisa se alavancar, ou seja, adquirir capital de terceiros, aumentando o
endividamento. Além disso, nesses processos, muitas vezes
acontecem aquisições, compra de imobilizado para construção de novas unidades, modernização do parque industrial,
entre outros, o que gera, além do aumento da taxa de endividamento, aumento da taxa da receita imobilizada, sem que
isso tenha relação ou provoque aumento de receita na mesma
proporção. Quando algum desses fatores ocorre, a empresa,
neste tipo de análise, tem redução da eficiência.
Empresas que no ano de 2006 surpreenderam aparecendo como menos eficientes, como a Sadia e a Perdigão, não
aparecem em 2007, confirmando, como mencionado, que
políticas de expansão e aquisições, entre outros fatores, podem interferir neste tipo de análise, tendo como consequência imediata a redução da eficiência em determinado período. Apenas a Itambé aparece nos dois anos.
4.3 Comparação entre os anos 2006 e 2007
Com os dados de eficiência dos dois anos, é possível traçar paralelos e tecer alguns comentários referentes tanto aos
setores quanto às empresas que se mostraram eficientes
nos dois anos analisados.
Em relação à média da eficiência de cada setor nos dois
anos pesquisados, verificou-se que o setor de Café se mostrou o mais eficiente em 2006 e 2007.
Em apenas dois setores nenhuma empresa foi eficiente
em ambos os anos da análise: o setor de Madeira, Celulose
e Papel e o Setor de Açúcar e Álcool, como explicado anteriormente.
Os demais setores apresentaram empresas que foram
eficientes em ambos os anos da análise, como descrito a
seguir:
• Adubos e Defensivos: Fosfértil e Monsanto Nordeste;
• Aves e Suínos: Aurora e Nutrisa;
• Café: Cia Iguaçu e Real Café;
• Leite e Derivados: Garoto e Yakult;
• Óleos, Farinhas e Conservas: Moinhos Anaconda;
• Têxtil e Vestuário: Capricónio.
Na análise de benchmarking, existia sempre uma empresa que aparecia mais vezes como benchmark. Analisando os
dois anos, em alguns setores a mesma empresa apareceu
como benchmark em ambos os anos. Foram elas:
A única empresa que aparece como menos eficiente nos
dois anos estudados foi a Itambé, que pertence ao setor de
Leite e Derivados.
Foi observado na análise que algumas empresas tiveram
altas variações em seus índices de eficiência entre os anos
de 2006 e 2007. Em três setores, Café, Aves e Suínos e
Têxtil e Vestuário, não houve esse tipo de empresa, e, além
disso, esses setores apresentaram grande estabilidade nos
resultados. Cabe ressaltar que no Setor Têxtil e Vestuário
não houveram grandes alterações no desempenho das empresas, visto que o setor vem atravessando um período de
crise há alguns anos.
11
Pensar Contábil
Kátia de Almeida
5. Conclusão
Este trabalho foi motivado pela necessidade, sempre presente nas organizações, de uma metodologia que avalie o
desempenho das empresas e dos setores econômicos. A eficiência é um dos aspectos que vêm governando, em maior ou
menor grau, dependendo da organização e do setor, a atuação de empresas no Brasil, principalmente nos últimos anos.
O objetivo deste estudo foi avaliar o desempenho organizacional no Agronegócio brasileiro, através da aplicação da
Análise Envoltória de Dados (DEA), a partir de informações
contábil-financeiras do ano de 2006 e 2007, utilizando indicadores de rentabilidade, alavancagem e imobilização.
Este estudo teve várias limitações. São elas: a avaliação
do desempenho organizacional foi feita focando apenas
a perspectiva contábil financeira, e existem várias outras
perspectivas para essa análise; as variáveis utilizadas na
perspectiva contábil-financeira foram os indicadores de
Rentabilidade do Patrimônio Líquido e de Alavancagem e
a Taxa de Receita Imobilizada, que foram escolhidas muito
mais em função da disponibilidade de informações do que
por qualquer outro motivo; limitação tanto em termos temporais, — a pesquisa contempla a análise apenas aos anos
2006 e 2007, por terem sido os anos em que o Anuário do
Agronegócio da revista Exame foi publicado com a mesma
padronização dos setores — quanto ao objeto da análise —
o estudo limita-se à população composta pelas empresas
dos setores agroindustriais que cederam seus dados para
o anuário de Agronegócios da revista Exame em ambos
os anos da análise, já que esta foi a única fonte de coleta
de dados; e, por fim, a distribuição dos setores, que foram
descritos e analisados no estudo da mesma maneira que
na publicação.
A metodologia DEA mostrou ser uma metodologia consistente de análise de desempenhos relativos. Consequentemente, é um ferramental que pode ser muito útil em análises
de inúmeros aspectos das atividades econômicas, ou até de
utilização de recursos públicos.
Ainda é muito restrita a sua utilização na avaliação da
eficiência econômica, pois há muitas restrições à utilização
de modelos não paramétricos à economia, dada a hegemonia ainda dos pressupostos neoclássicos. Para a correta
utilização do método, é fundamental a disponibilidade das
informações do que se pretende avaliar. São os dados que
permitem inúmeras possibilidades de análises.
Pôde-se perceber através do estudo que a modelagem
DEA aplicada às empresas do setor de Agronegócio, mais
especificamente ao segmento de agroindustrial, foi capaz de
determinar o desempenho organizacional multicriterial, com
base em indicadores contábil-financeiros. Além disso, a modelagem apresentou pontos ótimos para os inputs e outputs
das unidades não eficientes, tendo como base de referência
as unidades eficientes.
Além disso, percebe-se que as empresas eficientes representam os benchmarks para todas as outras empresas em
termos de melhoria nos níveis de input e output. As empresas com desempenho diferente de 100%, porém próximo da
eficiência, necessitam de pequenas alterações, mas aquelas
unidades com baixíssimo desempenho necessitam de grandes e profundas transformações para que saiam do status de
não eficiente para o patamar de eficiente.
Ao analisar as empresas menos eficientes, verificou-se
que, em alguns casos, apareciam empresas ditas “grandes”,
listadas entre as de maiores receitas, com nomes consolidados no mercado, elevada receita, parque industrial de ponta,
entre outros. Como foi dito, a eficiência foi medida através
da relação entre input do tipo quanto menor melhor e output
quanto maior melhor. Foram utilizados como inputs as variáveis Endividamento e Taxa de Receita Imobilizada. Quando
uma empresa está em processo de expansão e crescimento
e diversificação, entre outros, ela precisa se alavancar, ou
seja, adquirir capital de terceiros, aumentando o endividamento. Além disso, nesses processos, muitas vezes acontecem aquisições, compra de imobilizado para construção de
novas unidades, modernização do parque industrial, entre
outros, o que gera, além do aumento da taxa de endividamento, aumento da taxa da receita imobilizada, sem que isso
tenha relação ou provoque aumento de receita na mesma
proporção. Quando algum desses fatores ocorre, a empresa,
neste tipo de análise, tem redução da eficiência. Logo, cabe
ressaltar, que ações de longo prazo podem impactar a análise, afetando negativamente a eficiência.
Percebe-se, então, que em cada setor as empresas líderes
em desempenho não são necessariamente as maiores em
termos de receita. Isso mostra que as instituições de pequeno
e médio porte possuem totais condições de sobrevivência e
de competição, pois não é o tamanho o que gera a competitividade, mas sim o desempenho superOs resultados deste
estudo propõem uma nova percepção sobre a performance de
empresas do Agronegócio que não se encontram disponíveis
para os gestores e para o mercado em geral através dos balanços e tradicionais análises de índices contábil-financeiros.
Ou seja, a partir de informações que não estariam disponíveis pelas técnicas convencionais, os resultados da Análise
Envoltória de Dados podem proporcionar melhores condições
de competitividade a estas empresas, principalmente quando
interpretados e usados com os conhecimentos e julgamentos
próprios da alta administração sobre suas operações.
O assunto não se encontra encerrado, pois ainda há muito a ser explorado desta metodologia no Agronegócio. Este
mesmo trabalho deve ter continuidade através de uma melhor visão dos vetores de desempenho que mais contribuem
para uma mensuração mais apurada da eficiência organizacional, aplicando a metodologia aqui apresentada e discutida
a outros segmentos do Agronegócio no Brasil.
Pensar Contábil
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13
Pensar Contábil
Kátia de Almeida
Anexos
Quadro 02 – Dados e Resultados do Setor de Açúcar e Álcool – 2006
DMU
ORDEM
Empresa
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
31
32
33
34
35
36
37
38
39
40
41
42
43
44
45
46
47
48
49
50
76
81
109
112
118
135
145
150
169
180
183
185
187
212
215
217
218
221
235
255
261
285
299
316
317
326
329
333
344
345
364
376
380
383
387
392
409
414
423
435
437
439
453
463
464
465
470
473
477
493
Usina Nova América
Usina Caeté
Usina Coruripe
Santa Elisa
Usina da Pedra
Usaçúcar
Lcd Bioenergia
Grarani
Virgolino de Oliveira
Usinas Itamarati
Tavares de Melo
Usina Valo do Rosário
Usina São Martinho
Alta Mogiana
Açucareira Zillo Lorenzetti
Barra Grande
Usina Bazan
Usina São João
Usina Batatais
Usina Vale do Verdão
Usina Itaiquara
Usina Bela Vista
Usina Santa Adélia
Usina Nardini
Usina São José da Estiva
Grupo Colombo
Usina Santa Cruz
Agroarte Empresa Agrícola
Aralco
Clealco
Usina São Luiz
Barralcol
Coprodia
Usina Iracema
Usina Ester
Açucareira Quatá
Usina Olho D´Água
Unialco
Usina São Manoel
Usina Trapiche
Cavasa
Agrovale
Usian Jacarezinho
Agropecuária Boa Vista
Alvorada
Generalco
Campo Alto
Pioneiros
Branco Peres
Usian Roçadinho
RPLatual
ENDatual
IMBatual
EFF
RPLprop
ENDprop
IMBprop
4.50
17.00
1.60
60.70
15.00
19.60
10.60
7.60
7.20
10.30
32.20
8.50
9.20
10.30
10.90
11.00
39.20
3.60
28.10
13.80
0.60
41.10
10.20
31.30
31.80
7.80
11.60
2.50
38.70
32.20
16.40
10.90
36.10
5.70
15.50
15.40
15.50
14.10
11.90
15.40
43.60
1.70
1.60
6.20
11.00
64.60
5.00
15.70
54.40
2.30
59.40
49.10
65.90
87.40
40.10
58.00
51.40
38.70
51.20
82.70
53.40
51.90
43.30
61.20
72.50
74.80
48.20
52.50
58.10
39.00
50.60
40.20
23.40
44.40
71.90
71.70
61.90
98.60
60.50
55.90
51.70
46.70
84.50
37.40
49.30
90.20
48.00
78.80
55.10
43.20
56.80
37.20
68.80
27.00
81.20
66.30
51.90
73.30
81.10
35.20
12.91
23.33
10.49
21.17
12.50
43.12
25.35
15.37
0.41
7.57
50.34
10.43
15.16
9.90
4.06
2.55
7.87
33.14
31.95
30.62
12.26
5.29
3.64
27.83
34.05
58.71
2.35
36.34
5.67
47.92
1.96
17.75
1.54
25.09
10.33
21.08
17.16
17.82
33.11
9.77
3.94
12.43
7.11
34.17
10.96
24.18
70.19
37.56
4.80
168.11
0.39
0.55
0.36
0.81
0.65
0.49
0.46
0.60
1.00
0.38
0.66
0.45
0.54
0.38
0.53
0.60
0.81
0.45
0.57
0.65
0.46
1.00
1.00
0.79
0.49
0.33
0.71
0.24
0.77
0.63
0.92
0.51
1.00
0.63
0.53
0.29
0.55
0.32
0.44
0.61
1.00
0.63
0.42
0.87
0.32
1.00
0.45
0.36
1.00
0.66
10.20
17.00
10.20
60.70
15.00
19.60
10.60
10.20
7.20
10.30
32.20
10.20
10.20
10.30
10.90
11.00
39.20
10.20
28.10
13.80
10.20
41.10
10.20
31.30
31.80
10.20
11.60
10.20
38.70
32.20
16.40
10.90
36.10
10.20
15.50
15.40
15.50
14.10
11.90
15.40
43.60
10.20
9.60
10.20
11.00
64.60
10.20
15.70
54.40
10.20
23.40
27.10
23.40
70.97
26.01
28.51
23.62
23.40
51.20
31.11
35.36
23.40
23.40
23.45
38.41
44.57
39.17
23.40
33.13
25.36
23.40
40.20
23.40
34.87
35.14
23.40
43.82
23.40
46.73
35.36
47.56
23.78
84.50
23.40
26.28
26.23
26.28
25.52
24.32
26.23
56.80
23.40
28.97
23.40
25.78
66.30
23.40
26.39
81.10
23.40
3.64
4.00
3.64
17.19
3.90
4.14
3.66
3.64
0.41
2.85
4.81
3.64
3.64
3.65
2.15
1.52
5.19
3.64
4.60
3.83
3.64
5.29
3.64
4.77
4.79
3.64
1.66
3.64
4.38
4.81
1.80
3.68
1.54
3.64
3.92
3.92
3.92
3.85
3.73
3.92
3.94
3.64
2.99
3.64
3.48
24.18
3.64
3.93
4.80
3.64
Pensar Contábil
Quadro 03 – Dados e Resultados do Setor de Adubos e Defensivos – 2006
DMU
RPLatual
ENDatual
IMBatual
EFF
RPLprop
ENDprop
IMBprop
1
ORDEM
15
Bunge Fertilizantes
EMPRESA
1.70
57.30
4.82
0.41
8.36
23.73
2.00
2
53
Ultrafértil
25.30
34.90
4.19
1.00
25.30
34.90
4.19
3
56
Heringer
19.10
72.20
0.89
1.00
19.10
72.20
0.89
4
72
Mosaic
10.80
42.10
0.47
0.97
10.80
40.81
0.46
5
97
Fosfertil
17.00
22.30
3.62
1.00
17.00
22.30
3.62
6
120
Integrada
2.30
69.20
3.91
0.36
8.54
24.75
1.40
7
128
Monsanto Nordeste
8.60
25.10
1.19
1.00
8.60
25.10
1.19
8
247
Nortox
6.40
12.40
8.65
1.00
6.40
12.40
8.65
9
275
Iharabras
7.50
37.70
0.27
1.00
7.50
37.70
0.27
10
283
Camda
13.80
74.60
1.34
0.56
13.80
41.66
0.75
11
320
Coplacana
23.10
65.50
7.34
0.52
23.10
33.74
3.78
12
346
Unifertil
15.60
47.00
0.62
1.00
15.60
47.00
0.62
ENDatual
IMBatual
EFF
RPLprop
ENDprop
IMBprop
Quadro 04 – Dados e Resultados do Setor de Aves e Suínos – 2006
DMU
ORDEM
Empresa
RPLatual
1
8
Sadia
14.70
63.40
12.63
0.55
14.70
35.07
6.99
2
11
Perdigão
Agro-Industrial S.A
8.20
68.60
8.44
0.51
8.20
35.01
4.31
3
39
Aurora
13.80
63.00
0.99
1.00
13.80
63.00
0.99
4
57
Frangosul
7.30
67.80
6.90
0.53
7.30
36.24
3.69
5
89
C.Vale
2.40
66.20
1.06
0.95
13.74
62.80
1.01
6
162
Copavel
5.20
68.40
3.61
0.66
8.47
45.13
2.38
7
179
Frimesa
12.70
76.70
3.07
0.71
12.70
54.77
2.19
8
288
Copagrill
2.40
69.60
3.06
0.70
9.44
48.39
2.13
9
291
Cosuel
13.60
59.10
2.47
0.95
13.60
55.90
2.34
10
308
Languiru
1.50
60.40
2.69
0.80
9.38
48.17
2.15
11
312
Avipal Nordeste
1.00
53.50
2.79
0.85
8.54
45.35
2.36
12
421
Nutriza
2.20
24.10
4.02
1.00
2.20
24.10
4.02
13
480
Claine
17.10
31.10
8.78
1.00
17.10
31.10
8.78
RPLatual
ENDatual
IMBatual
EFF
RPLprop
ENDprop
IMBprop
Quadro 05 – Dados e Resultados do Setor de Café – 2006
DMU
ORDEM
Empresa
1
93
Cooxupé
10.80
81.20
1.77
0.68
10.80
55.17
1.15
2
195
Melitta
9.80
65.30
1.04
0.85
9.80
55.67
0.89
3
219
Cacique
4.20
36.80
4.90
1.00
4.20
36.80
4.90
4
277
Coca Trel
6.80
56.80
0.88
0.99
10.07
55.96
0.87
5
301
Cia Iguaçu
8.20
40.60
3.90
1.00
8.20
40.60
3.90
6
313
Cooparaíso
6.10
89.40
0.71
0.79
17.50
62.80
0.56
7
362
Cocapec
11.10
80.20
2.00
0.68
11.10
54.45
1.36
8
433
Cofercatu
8.50
68.20
5.84
0.62
8.50
42.16
3.61
9
457
Realcafé
17.50
62.80
0.56
1.00
17.50
62.80
0.56
10
462
Café São Braz
3.70
50.10
1.13
1.00
3.70
50.10
1.13
11
500
Cocam
5.40
59.60
13.11
0.64
5.40
37.94
4.60
15
Pensar Contábil
Kátia de Almeida
Quadro 06 – Dados e Resultados do Setor de Leite e Derivados – 2006
DMU
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
ORDEM
60
67
113
201
245
284
322
325
334
360
411
Empresa
Itambé
Garoto
Batávia
Coperativa Batavo
Leitbom
Yakult
Confepar
Barry Callebaut
Bom Gosto
Ibituruna
Laticinios Jussara
RPLatual
3.60
30.40
15.60
11.60
5.10
7.70
4.50
11.90
71.80
14.90
42.80
ENDatual
71.30
56.50
46.20
61.00
56.60
21.70
68.90
37.60
87.50
54.40
73.10
IMBatual
5.29
0.73
7.30
5.00
3.31
1.92
2.62
3.70
3.16
1.62
8.56
EFF
0.34
1.00
0.65
0.42
0.51
1.00
0.53
0.69
1.00
0.76
0.79
RPLprop
9.57
30.40
15.60
11.60
12.28
7.70
17.59
11.90
71.80
20.69
42.80
ENDprop
24.56
56.50
29.81
25.70
28.72
21.70
36.86
26.01
87.50
41.61
57.73
IMBprop
1.82
0.73
2.07
2.00
1.68
1.92
1.40
2.00
3.16
1.24
2.60
Quadro 07 – Dados e Resultados do Setor de Madeira, Celulose e Papel – 2006
DMU
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
31
32
33
34
35
36
37
38
39
40
41
42
ORDEM
19
21
23
33
41
44
82
84
106
107
111
153
158
188
194
204
222
232
239
248
262
264
294
303
307
319
335
374
377
378
395
398
399
428
434
444
461
467
475
488
490
499
EMPRESA
Klabin
Suzano
Vcp
Aracruz
Duratex
Ripasa
Internacional Paper-Sp
Cenibra
Veracel
Santher
Rigesa
Eucatex
Placas
Trombini
Voith Paper
Pesa
Celulose Irani
Pisa
Penha
Berneck Agromerados
Leo Madeiras
Mile
Adami
Todeschini S.A
Giroflex
Brasilgráficas
Inpa
Embalagens Flexíveis Diadema
Móveis Carraro
Plantar
Tedesco
Miforte
Única
Facepa
Maden
Rigesa do Nordeste
Cyklop
Telasul
Bragagnolo
Samab
Duraflora
Canoinhas
RPLatual
17.60
11.00
11.60
21.40
15.20
9.60
34.80
18.00
1.50
13.40
12.00
6.90
9.60
5.00
24.30
19.00
1.00
15.70
0.80
26.30
23.60
8.70
2.20
18.50
3.60
13.60
3.00
4.30
9.00
19.10
2.10
2.30
17.10
1.30
6.30
6.50
10.70
26.10
3.90
17.50
6.00
8.70
ENDatual
58.60
57.80
42.70
46.90
37.60
45.10
55.40
61.20
50.20
79.90
16.40
55.30
60.30
34.00
68.40
71.00
71.90
49.90
60.80
45.20
34.10
61.60
45.40
11.80
58.90
49.10
63.60
36.40
46.90
45.90
49.90
68.30
23.30
48.60
36.00
19.40
49.50
51.60
55.70
50.10
15.90
53.70
IMBatual
21.69
54.34
17.67
28.00
2.33
9.99
21.02
43.80
33.04
2.86
10.01
15.07
6.09
7.49
4.36
5.50
10.26
4.31
3.07
16.96
0.19
3.08
8.42
0.47
1.05
1.29
7.43
2.41
0.79
8.35
0.97
3.64
2.99
1.28
3.39
2.17
4.74
0.41
5.89
0.18
31.80
3.01
EFF
0.20
0.20
0.28
0.42
0.31
0.26
1.00
0.19
0.24
0.16
0.72
0.21
0.20
0.35
0.50
0.19
0.16
0.24
0.19
0.72
1.00
0.19
0.26
1.00
0.35
0.32
0.19
0.32
0.45
0.29
0.39
0.17
0.51
0.33
0.33
0.61
0.24
1.00
0.21
1.00
0.74
0.22
RPLprop
18.50
18.50
18.50
21.40
18.50
18.50
34.80
18.50
18.50
18.56
18.50
18.50
18.50
18.50
24.30
19.00
18.50
18.50
18.50
26.30
23.60
18.50
18.50
18.50
20.45
19.44
18.50
18.50
20.61
19.10
20.22
18.50
18.50
19.44
18.50
18.50
18.50
26.10
18.50
17.50
18.50
18.50
ENDprop
11.80
11.80
11.80
19.56
11.80
11.80
55.40
11.80
11.80
12.06
11.80
11.80
11.80
11.80
34.52
13.23
11.80
11.80
11.80
32.66
34.10
11.80
11.80
11.80
20.35
15.92
11.80
11.80
21.03
13.40
19.32
11.80
11.80
15.89
11.80
11.80
11.80
51.60
11.80
50.10
11.80
11.80
IMBprop
0.47
0.47
0.47
4.13
0.47
0.47
21.02
0.47
0.47
0.47
0.47
0.47
0.47
0.47
2.20
1.03
0.47
0.47
0.47
10.30
0.19
0.47
0.47
0.47
0.36
0.42
0.47
0.47
0.35
1.23
0.38
0.47
0.47
0.42
0.47
0.47
0.47
0.41
0.47
0.18
0.47
0.47
Pensar Contábil
Quadro 08 – Dados e Resultados do Setor de Óleos, Farinhas e Conservas – 2006
DMU
1
ORDEM
Empresa
RPLatual
ENDatual
IMBatual
EFF
RPLprop
ENDprop
IMBprop
18
Kraft Foods
13.20
58.70
1.55
0.54
13.20
31.74
0.84
2
25
Lcd Brasil
16.50
58.70
1.61
0.63
16.50
9.05
1.01
3
30
Coamo
15.10
46.90
2.36
0.40
15.10
18.60
0.94
4
105
Cocamar
22.50
54.40
1.61
0.96
22.50
25.80
1.55
5
108
Bianchini
3.00
50.30
1.39
0.41
5.60
20.79
0.57
6
132
Comigo
2.50
36.00
3.31
0.28
14.03
9.93
0.91
7
142
Yoki Alimentos
12.30
57.90
5.75
0.16
14.47
9.37
0.93
8
144
Coperalfa
8.80
54.20
4.35
0.20
13.22
10.97
0.88
9
151
Copacol
3.70
52.20
6.58
0.15
15.71
7.78
0.98
10
196
Marilan
29.30
66.80
2.47
0.88
29.30
48.44
2.17
11
198
Quero
4.70
57.00
4.07
0.21
12.49
11.92
0.85
12
202
Clarion
2.80
74.90
0.83
0.54
2.80
32.93
0.45
13
226
Abc Inco
6.70
60.30
20.85
0.11
16.70
6.50
1.02
14
229
Santa Amália
1.00
26.70
0.39
1.00
1.00
26.70
0.39
15
244
Parati
1.20
55.20
4.50
0.20
13.32
10.85
0.88
16
250
Selmi
27.50
51.00
5.05
0.75
27.50
38.43
3.81
17
254
Moinhos Anaconda
16.70
6.50
1.02
1.00
16.70
6.50
1.02
18
263
Piraquê
15.60
19.90
7.28
0.33
16.70
6.50
1.02
19
267
Orlândia
0.70
50.30
2.09
0.33
8.69
16.81
0.70
20
306
Agropalma
3.30
11.50
2.34
0.57
16.70
6.50
1.02
21
314
Nutrimental S.A.
5.10
67.50
5.39
0.16
13.19
11.01
0.88
22
367
Kowalski
23.90
61.00
1.88
0.89
23.90
30.46
1.68
23
384
Ocrim
3.90
18.60
2.22
0.44
15.44
8.12
0.97
24
401
Nutrella
31.20
47.20
5.73
1.00
31.20
47.20
5.73
25
406
Coplana
0.80
67.70
3.64
0.21
10.57
14.39
0.77
26
413
Moinho do Nordeste
13.90
69.20
1.73
0.50
13.90
34.36
0.86
27
417
Insol
12.10
65.10
0.73
1.00
12.10
65.10
0.73
28
436
Tondo
4.30
54.30
1.74
0.36
6.72
19.34
0.62
29
442
Moinho Cearense
29.80
50.10
2.22
1.00
29.80
50.10
2.22
30
476
Santa Helena
16.10
39.80
4.17
0.24
16.10
9.46
0.99
31
498
Prodasa
20.50
73.70
5.77
0.26
20.50
18.90
1.48
32
63
Fábrica Fortaleza
11.70
43.00
3.34
0.26
13.02
11.23
0.87
Quadro 09 – Dados e Resultados do Setor de Têxtil e Vestuário – 2006
DMU
1
ORDEM
49
Empresa
São Paulo Alpargatas
RPLatual
ENDatual
IMBatual
EFF
RPLprop
ENDprop
IMBprop
15.70
33.60
6.90
0.72
21.30
24.30
0.79
2
256
Paramount Texteis
1.60
46.60
4.65
0.52
21.30
24.30
0.79
3
272
Santanense
4.20
46.70
4.37
0.52
21.30
24.30
0.79
4
310
Aunde
19.80
39.60
3.42
0.61
21.30
24.30
0.79
5
311
Capricórnio
21.30
24.30
0.79
1.00
21.30
24.30
0.79
6
363
Copasul
11.40
48.10
3.75
0.51
21.30
24.30
0.79
7
441
Toyobo Do Brasil
9.10
30.60
3.54
0.79
21.30
24.30
0.79
8
482
Estamparia
10.00
81.30
5.01
0.30
21.30
24.30
0.79
17
Pensar Contábil
Kátia de Almeida
Quadro 10 – Dados e Resultados do Setor de Açúcar e Álcool – 2007
DMU
1
ORDEM
44
Empresa
Usina da Barra
RPLatual
ENDatual
IMBatual
EFF
RPLprop
ENDprop
IMBprop
16.80
64.70
12.58
0.56
16.80
35.96
6.99
2
47
Cosan
20.50
58.90
18.25
0.64
20.50
37.54
11.63
3
63
Usina Nova América
13.40
64.10
9.13
0.52
13.40
33.28
4.74
4
80
Usina Coruripe
3.10
52.10
23.16
0.49
7.41
25.41
11.30
5
82
Ldc Bioenergia
8.90
61.50
81.64
0.37
8.90
22.50
29.87
6
85
Guarani
19.50
50.30
18.00
0.71
19.50
35.66
12.76
7
98
Usaçúcar
13.00
56.50
32.92
0.50
13.00
28.32
16.50
8
127
Usina da Pedra
11.60
39.90
30.91
0.66
11.60
26.45
20.49
9
132
Usina São Martinho
6.10
39.40
22.70
0.62
7.06
24.55
14.14
10
144
Usina Colombo
8.60
74.90
18.17
0.36
8.60
27.27
6.62
11
154
Santelisa
11.70
77.00
19.68
0.38
11.70
29.55
7.53
12
156
Usina São João
11.20
62.70
61.58
0.40
11.20
25.24
24.79
13
157
Usina Cerradinho
0.50
69.70
22.26
0.38
7.77
26.29
8.40
14
158
Equipav
2.10
66.40
40.22
0.37
6.98
24.36
14.76
15
160
Virgolino de Oliveira
7.50
61.70
4.35
0.63
11.60
38.96
2.75
16
202
Usina Batatais
17.90
59.50
54.06
0.50
17.90
29.61
26.91
17
209
Barra Grande
6.50
72.90
3.11
0.63
13.34
46.06
1.96
18
211
Clealco
22.40
59.10
70.85
0.55
22.40
32.65
27.87
19
214
Unialco
33.40
90.20
8.91
0.64
33.40
57.86
5.72
20
218
Açucareira Zillo Lorenzetti
6.60
73.80
21.03
0.36
7.87
26.54
7.56
21
223
Usina Bazan
2.30
42.80
26.87
0.57
6.92
24.22
15.21
22
228
Alta Mogiana
23.10
67.10
56.91
0.50
23.10
33.24
27.43
23
264
Usina Mb
13.10
61.10
12.08
0.52
13.10
31.96
6.32
24
266
Usina Nardini
2.40
45.20
47.76
0.48
5.95
21.84
23.07
25
276
Jalles Machado
13.10
51.00
40.36
0.54
13.10
27.30
21.60
26
278
Usina Iracema
3.90
16.80
39.66
1.00
3.90
16.80
309.66
27
281
Coplana
0.20
71.00
1.39
1.00
0.20
71.00
1.39
28
288
Usina São Manoel
26.30
57.30
44.18
0.63
26.30
36.05
25.40
29
303
Usina São Luiz
13.30
44.80
2.06
1.00
13.30
44.80
2.06
30
322
Cana
26.20
35.90
25.45
1.00
26.20
35.90
25.45
31
327
Usina Ester
5.40
55.60
30.11
0.45
7.15
24.77
13.41
32
330
Campo Alto
11.40
58.20
71.35
0.42
11.40
24.31
29.81
33
335
Alcoovale
58.80
85.40
8.02
1.00
58.80
85.40
8.02
34
350
Agropecuária N. S. do Carmo
7.60
49.20
51.65
0.46
7.60
22.83
23.97
35
357
Usina Olho D´Água
2.90
56.90
14.43
0.47
7.96
26.78
6.79
36
383
Usina Sonora
13.40
47.70
1.84
1.00
13.40
47.70
1.84
37
384
Japungu
0.70
62.50
9.91
0.44
8.27
27.51
4.36
38
388
Usina Roçadinho
1.80
36.80
5.89
0.75
8.26
27.50
4.40
39
392
Generalco
4.70
79.70
18.00
0.34
8.05
26.99
6.10
40
393
Cevasa
8.30
27.60
4.08
1.00
8.30
27.60
4.08
Pensar Contábil
Quadro 11 – Dados e Resultados do Setor de Adubos e Defensivos – 2007
DMU
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
ORDEM
8
9
24
28
31
35
41
66
79
90
92
94
114
179
187
189
226
235
238
246
260
305
309
325
340
Empresa
Bunge Fertilizantes
Basf
Syngenta
Heringer
Yara Brasil Fertilizantes
Mosaic
Ultrafértil
Fosfertil
Copebrás
Milenia
Fertipar
Coopercitrus
Monsanto Ne
Produquímica
Iharabras
Camda
Piratini
Coplacana
Unifértil
Fertigran
Sipcam Isagro Brasil S.A.
Buschle & Lepper
Fertipar Sudeste
Fertipar Bahia
Celera
RPLatual
2.90
14.40
7.10
15.20
13.60
22.60
23.10
26.40
36.20
5.00
33.10
8.70
12.30
10.90
11.40
14.10
29.00
11.90
15.30
37.10
12.50
12.60
32.40
24.20
32.50
ENDatual
60.80
53.50
25.60
61.70
62.50
56.20
46.60
29.40
72.60
68.80
49.40
66.70
23.00
76.40
41.00
74.60
42.50
64.60
59.40
68.80
82.60
33.40
57.90
63.03
75.30
IMBatual
2.64
2.78
0.67
4.65
3.06
0.76
6.01
3.26
6.21
0.86
0.55
0.57
0.71
4.73
0.51
0.87
0.88
3.13
0.53
0.49
1.23
0.95
2.08
0.20
0.36
EFF
0.38
0.45
1.00
0.39
0.38
0.76
0.60
1.00
0.89
0.57
1.00
0.70
1.00
0.30
0.95
0.54
1.00
0.36
0.77
1.00
0.43
0.73
0.89
1.00
1.00
RPLprop
12.30
14.40
7.10
15.20
13.60
22.60
23.10
26.40
36.20
13.74
33.10
17.00
12.30
12.30
13.78
14.34
29.00
12.30
16.63
37.10
12.50
12.60
33.40
24.20
32.50
ENDprop
23.00
23.95
23.60
24.32
23.59
39.46
27.90
29.40
64.44
39.01
49.40
46.57
23.00
23.00
39.11
40.40
42.50
23.00
45.73
68.80
35.57
24.34
50.86
63.30
75.30
IMBprop
0.71
1.09
0.67
1.23
0.95
0.57
2.66
3.26
0.50
0.49
0.55
0.40
0.71
0.71
0.49
0.47
0.88
0.71
0.41
0.49
0.53
0.69
0.55
0.20
0.36
Quadro 12 – Dados e Resultados do Setor de Aves e Suínos – 2007
DMU
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
ORDEM
5
6
27
30
46
50
67
102
119
159
196
200
219
225
241
270
307
329
380
Empresa
Sadia
Perdigão Agroindustrial
Eleva
Aurora
Doux
C. Vale
Diplomata
Copavel
Frimesa
Copagril
Cooper A1
Cosuel
Copérdia
Coperguaçu
Superfrango
Nutiza
Auriverde
Cialne
Avivar
RPLatual
22.00
13.40
1.00
25.20
4.20
8.20
20.40
13.40
5.90
19.20
19.80
8.50
13.40
3.70
2.40
15.50
14.70
22.40
0.60
ENDatual
61.60
60.70
67.40
67.70
67.80
66.00
81.30
74.00
78.50
72.80
65.10
60.80
61.40
82.10
72.10
27.90
63.20
26.20
68.00
IMBatual
9.84
9.92
4.91
5.44
7.75
2.59
2.53
8.52
8.80
2.58
0.87
3.66
0.34
0.85
13.88
7.16
0.61
33.86
4.39
EFF
0.85
0.58
0.69
1.00
0.60
0.80
0.78
0.54
0.52
0.81
1.00
0.80
1.00
0.73
0.45
1.00
0.97
1.00
0.70
RPLprop
22.00
15.06
14.34
25.20
14.72
13.93
20.40
14.72
14.70
19.20
19.80
14.20
13.40
13.49
15.22
15.50
14.70
22.40
14.25
ENDprop
52.08
34.99
46.45
67.70
40.39
52.88
63.29
40.29
40.67
58.73
65.10
48.68
61.40
60.02
32.42
27.90
61.39
26.20
47.89
IMBprop
8.32
5.72
3.38
5.44
4.62
2.08
1.97
4.64
4.56
2.08
0.87
2.93
0.34
0.62
6.24
7.16
0.59
33.86
3.09
19
Pensar Contábil
Kátia de Almeida
Quadro 13 – Dados e Resultados do Setor de Café – 2007
DMU
1
2
3
4
5
6
7
8
9
ORDEM
59
150
184
192
220
259
334
368
377
EMPRESA
Cooxupé
Cacique
Cooparaíso
Cocatrel
Cia. Iguaçu
Cocapec
Café São Braz
Cocam
Realcafé
RPLatual
10.60
1.90
18.30
8.00
12.70
13.20
3.30
20.70
12.00
ENDatual
75.70
40.20
88.50
54.70
39.90
79.30
52.00
62.60
55.40
IMBatual
0.42
6.11
0.42
0.77
4.72
2.14
2.42
11.05
0.27
EFF
0.73
0.99
1.00
0.98
1.00
0.71
0.93
1.00
1.00
RPLprop
12.01
12.70
18.30
12.08
12.70
13.20
12.31
20.70
12.00
ENDprop
55.27
39.90
88.50
53.71
39.90
56.41
48.48
62.60
55.40
IMBprop
0.31
4.72
0.42
0.76
4.72
1.52
2.26
11.05
0.27
Quadro 14 – Dados e Resultados do Setor de Leite e Derivados – 2007
DMU
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
ORDEM
39
48
83
100
118
140
174
186
199
208
263
279
321
337
387
EMPRESA
Itambé
Garoto
Batávia
Vigor
Cooperativa Batavo
Embaré
Tangará
Confepar
Bom Gosto
Yakult
Laticínos Jussara
Ibituruna
Leitesol
Leite Betânia
Cooprata
RPLatual
16.80
37.30
16.80
1.70
31.60
41.90
18.20
27.70
23.20
11.00
41.20
18.60
10.30
28.00
21.80
ENDatual
74.30
59.70
51.90
72.90
55.90
77.90
38.90
64.20
49.50
23.30
58.90
53.40
66.40
61.30
55.00
IMBatual
0.83
1.27
1.45
0.66
1.22
7.42
0.05
2.20
2.47
2.49
1.88
0.71
3.36
5.73
2.30
EFF
0.49
1.00
0.66
0.51
0.91
1.00
1.00
0.70
0.78
1.00
1.00
0.71
0.45
0.71
0.69
RPLprop
17.14
37.30
16.80
17.36
31.60
41.90
18.20
27.70
23.20
11.00
41.20
18.60
13.92
28.00
21.80
ENDprop
36.61
59.70
34.50
37.07
50.69
77.90
38.90
44.89
38.66
23.30
58.90
37.94
29.63
43.34
38.13
IMBprop
0.41
1.27
0.96
0.34
1.11
7.42
0.05
1.54
1.93
2.49
1.88
0.50
1.50
2.15
1.59
Quadro 15 – Dados e Resultados do Setor de Madeira, Celulose e Papel – 2007
DMU
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
ORDEM
15
17
22
25
32
36
52
58
86
88
108
122
126
148
166
217
253
256
285
297
299
343
353
EMPRESA
Suzano
Klabim
Vcp
Aracruz
Duratex
International Paper
Ripasa
Cenibra
Rigesa
Veracel
Eucatex
Placas
Satipel
Celulose Irani
Berneck Painéis e Serrados
Adami
Bahia Pulp
Plantar
Tedesco
Duraflora
Miforte
Bragagnolo
Rigesa do Nordeste
RPLatual
11.80
20.50
14.10
17.30
18.80
5.20
2.80
23.30
11.50
0.10
14.30
15.80
8.80
13.90
99.60
4.00
2.30
27.10
11.20
10.90
0.30
16.30
6.20
ENDatual
59.20
64.60
35.60
48.20
33.60
25.50
40.50
55.30
14.10
34.90
48.80
54.30
46.20
77.60
33.20
53.50
74.60
41.70
55.90
32.30
36.00
52.50
20.70
IMBatual
30.69
47.21
17.32
41.41
3.06
15.35
16.05
13.62
6.67
25.04
11.97
16.88
30.69
22.68
42.52
5.36
381.77
8.87
0.73
81.99
2.60
0.94
0.92
EFF
0.27
0.25
0.44
0.32
1.00
0.55
0.37
0.53
1.00
0.40
0.43
0.38
0.31
0.25
1.00
0.37
0.19
0.85
1.00
0.44
0.56
1.00
1.00
RPLprop
11.80
20.50
14.10
17.30
18.80
11.50
10.76
23.30
11.50
11.50
14.30
15.80
11.50
13.90
90.60
7.14
11.50
27.10
11.20
11.50
6.68
16.30
6.20
ENDprop
14.17
16.27
15.55
15.50
33.60
14.10
15.02
29.13
14.10
14.10
21.23
20.49
14.10
19.56
33.20
19.53
14.10
35.47
55.90
14.10
20.10
52.50
20.70
IMBprop
6.91
10.84
7.59
9.39
3.06
6.77
5.95
7.17
6.77
6.77
5.21
6.37
6.77
5.72
42.52
1.96
6.77
7.55
0.73
6.77
1.45
0.94
0.92
Pensar Contábil
Quadro 16 – Dados e Resultados do Setor de Óleos, Farinhas e Conservas – 2007
DMU
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
31
32
33
34
35
36
ORDEM
13
16
18
37
45
60
68
69
72
79
87
89
91
99
104
106
136
139
168
173
177
180
191
194
206
234
282
284
290
293
294
339
365
375
386
394
EMPRESA
Ldc Brasil
Kraft Foods
Coamo
Amaggi
M. Dias Branco
J. Macêdo
Lar
Bianchini
Cocamar
Integrada
Comigo
Granol
Cooperalfa
Abc Inco
Copacol
Yoki Alimentos
Quero
Marilan
Selmi
Parati
Moinhos Anaconda
Brasfigo
Orlândia
Cra
Dori Alimentos
Wickbold
Nutrella
Tondo
Moinho do Nordeste
Insol
Moinho Cearense
Santa Helena
Prodasa
Granfino
Baldo
Moinho Santa Clara
RPLatual
32.20
21.50
15.60
17.20
8.10
4.90
14.90
4.80
3.40
7.20
7.50
2.70
17.70
10.60
11.20
4.00
5.10
11.40
9.40
1.70
15.50
10.20
0.90
0.90
14.00
5.30
18.70
15.20
4.90
17.40
17.30
17.90
13.90
16.20
9.40
18.90
ENDatual
65.10
69.10
47.20
75.90
39.50
59.60
65.70
60.60
56.70
68.40
43.70
52.90
54.80
76.00
57.90
60.10
59.10
66.20
42.00
57.30
8.60
20.70
51.40
19.20
68.70
51.90
50.00
57.70
67.20
68.60
45.40
49.00
77.30
62.60
18.90
33.90
IMBatual
1.09
1.76
2.06
5.15
1.60
1.34
3.79
0.54
2.01
1.56
3.30
7.31
3.23
5.27
8.99
6.22
7.00
2.72
3.33
4.33
1.77
10.77
0.32
60.67
3.47
11.37
2.84
3.33
4.97
5.28
2.70
7.85
1.39
0.63
6.37
2.54
EFF
1.00
0.66
0.63
0.30
0.70
0.61
0.37
0.85
0.52
0.54
0.43
0.23
0.46
0.26
0.19
0.25
0.23
0.43
0.43
0.33
1.00
0.42
1.00
0.45
0.38
0.17
0.52
0.42
0.28
0.30
0.55
0.34
0.61
1.00
0.46
0.63
RPLprop
32.20
21.50
15.60
17.20
8.98
5.96
14.90
4.80
8.29
7.20
12.01
14.35
17.70
11.62
14.72
13.31
13.82
11.40
12.22
12.01
15.50
15.50
0.90
15.50
14.00
15.50
18.70
15.20
11.91
17.40
17.30
17.90
13.90
16.20
15.50
18.90
ENDprop
65.10
45.47
29.84
22.43
27.71
36.57
24.29
51.26
29.73
37.26
18.84
11.98
25.10
19.97
10.90
15.01
13.53
28.77
18.22
18.83
8.60
8.60
51.40
8.60
26.27
8.60
26.22
24.41
19.12
20.43
24.77
16.72
47.46
62.60
8.60
21.39
IMBprop
1.09
1.16
1.30
1.52
1.12
0.82
1.40
0.46
1.05
0.85
1.42
1.66
1.48
1.38
1.69
1.55
1.60
1.18
1.44
1.42
1.77
1.77
0.32
1.77
1.33
1.77
1.49
1.41
1.41
1.57
1.47
1.67
0.85
0.63
1.77
1.60
Quadro 17 – Dados e Resultados do Setor de Têxtil e Vestuário – 2007
DMU
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
ORDEM
49
101
201
210
239
240
250
265
301
389
400
EMPRESA
Vicunha
Santista Brasil
Santanense
Karsten
Copasul
Santo Antônio
Dohler
Capricórnio
Cataguases
Fiação São Bento
Fiesa
RPLatual
0.10
4.30
3.60
10.80
17.20
2.00
0.30
10.40
11.70
6.00
0.50
ENDatual
63.60
59.60
41.70
50.70
44.60
56.10
22.20
20.20
55.10
27.50
28.10
IMBatual
1.92
3.60
2.31
1.64
0.57
2.09
0.37
1.07
8.64
2.88
13.73
EFF
0.34
0.34
0.48
0.52
1.00
0.37
1.00
1.00
0.45
0.73
0.72
RPLprop
4.29
10.40
10.40
10.80
17.20
6.26
0.30
10.40
11.70
10.40
10.40
ENDprop
21.41
20.20
20.20
26.50
44.60
21.02
22.20
20.20
24.86
20.20
20.20
IMBprop
0.65
1.07
1.07
0.86
0.57
0.78
0.37
1.07
0.97
1.07
1.07
21
Pensar Contábil
Trabalho classificado em 2º lugar no X Prêmio Contador Geraldo de La Rocque
O Comportamento dos Futuros
Contabilistas Perante Diferentes
Dilemas Éticos
Resumo
De forma frequente atos antiéticos vêm sendo evidenciados na imprensa. Muitos são os profissionais envolvidos nestes atos, entre os quais os profissionais da classe contábil.
Por estarem os contabilistas eventualmente envolvidos nesses escândalos e pela importância da informação contábil
para diversos usuários, há maior preocupação e exigência
no que tange à transparência e à confiabilidade das informações por eles prestadas. Dessa forma, torna-se importante
analisar a disposição de agir antieticamente desses profissionais e futuros profissionais perante diferentes dilemas éticos. O presente estudo teve como objetivo analisar a atitude
de estudantes da área contábil quando confrontados com
questões antiéticas. Foram considerados alguns fatores individuais apresentados por outros autores como capazes de
influenciar o posicionamento ético de um indivíduo ao proporem modelos de tomada de decisão no campo da Ética em
Negócios. Utilizando um design de pesquisa apoiado em cenários projetivos, foi aplicado um questionário a uma amostra
de conveniência composta por 96 estudantes. A influência
de quatro variáveis indicadas na literatura especializada foi
testada através de testes estatísticos não paramétricos. Os
resultados demonstraram que três das quatro variáveis independentes influenciaram a Disposição de Agir, em um ou
mais dos quatro cenários propostos.
Palavras-chave: Ética; Tomada de Decisão no campo da
Ética em Negócios; Contabilidade; Estudantes.
Abstract
In a frequent way unethical acts have been highlighted
in the press. Many are the professionals involved in these
acts, among them the grade book professional. Because the
accountants eventually may be involved in these scandals
and for the importance of accounting information for different
users, there is more concern and demands with respect to
transparency and reliability of information provided by them.
Thus, it is important to analyze these professionals and future
professionals’ willingness to act unethically within different
ethical dilemmas. This study aimed to analyze the attitude of
students of the accounting department when faced with unethical issues. We considered some individual factors shown
Mestre em Ciências Contábeis pela FAF/UERJ1
[email protected]
Mestre em Ciências Contábeis pela FAF/UERJ1
[email protected]
Doutor em Ciências Econômicas pela Univerisdade Católica de
Louvain- Bélgica/UCL2
[email protected]
by others authors as capable of influencing the ethical tone
of an individual when proposing models of decision making
in the field of Business Ethics. Using a survey design supported by projective scenarios, we applied a questionnaire
to a convenience sample consisting of 96 students. The
influence of four variables listed in the literature was tested
by non-parametric statistical tests. The results showed that
three of the four independent variables influenced the willingness to act in one or more of the four proposed scenarios.
Key words: Ethics; Decision Making in the field of Ethics in
Business; Accounting; Students.
1. Introdução
Nos últimos anos denúncias sobre casos de fraudes
têm sido correntes. Muitos profissionais, sobretudo da área
contábil, encontram-se envolvidos nesses casos. Os escândalos contábeis, principalmente os mais famosos, como,
por exemplo, os que envolveram as empresas Enron e
WordCom, provocaram um aumento nos debates sobre a
conduta ética desses profissionais.
A contabilidade possui como objetivo básico a elaboração
de informações úteis que capacitem seus usuários na escolha
FAF/UERJ – Faculdade de Administração e Finanças da Universidade do Estado do Rio de Janeiro – CEP 20.550-013 – Rio de Janeiro – RJ
Univerisdade Católica de Louvain- B-1348 - Louvain-la-Neuve - Bélgica - UCL
1
2
Pensar Contábil
das melhores decisões. Logo, são vários os atores sociais que
dependem de informações contábeis, tais como executivos e
administradores, entidades governamentais, jornalistas, entre
outros. Desta forma, justifica-se a crescente preocupação com
a conduta ética dos profissionais da área contábil.
Por estarem diretamente relacionadas com as escolhas
de diversos agentes econômicos, as informações contábeis
e as decisões referentes à política contábil terão consequências diretas sobre a atividade econômica. A propósito, Beaver (1981, p. 50) afirma textualmente que existem diversas
implicações econômicas relevantes que decorrem das informações contábeis:
A informação contábil pode afetar a distribuição de riqueza entre investidores. Essa consequência decorre o fato de
que os investidores mais bem informados podem aumentar
a sua riqueza às custas de investidores menos informados;
[...] pode afetar a percepção dos coeficientes de risco e sua
distribuição entre os agentes econômicos; [...] pode afetar
as taxas de investimentos e consumo em toda a sociedade;
[...] pode afetar a forma pela qual os investimentos são alocados entre as empresas.
É importante que a classe contábil tenha consciência das
consequências que pode provocar em diversos níveis de atividade, além de modificações na política econômica. Portanto, a exigência da transparência e da fidedignidade das
informações prestadas pelo profissional da área contábil tem
aumentado em ritmo acelerado no cenário mundial. Essa
preocupação visa criar e cultivar a confiança da sociedade
em geral no que diz respeito à responsabilidade civil, fiscal,
social e ética do contador, periodicamente denegrida pelo
envolvimento em fraudes.
Dentre as responsabilidades citadas, a conduta ética é
considerada essencial para a conservação das profissões.
De acordo com o Fipecafi (2007, p. 11):
Não há sociedade que progrida com firmeza por muito
tempo, que se mantenha politicamente consistente, que
ofereça bem-estar social a seus membros, nem profissão
que se imponha pelo produto de seu trabalho, que angarie
respeito a todos, que se faça reconhecer por seus próprios
méritos, sem que esteja a Ética a servir de cimento a fortalecer sua estrutura, de amarras a suportar as tempestades,
de alicerce a suportar o crescimento e de raízes e seiva
para garantir a sobrevivência dessa sociedade ou dessa
profissão. Sem ética a sociedade não se estrutura de forma
permanente; e uma profissão também não.
Cabe ressaltar que a categoria contábil, visando ao aumento da credibilidade de sua profissão, constituiu o Código de Ética Profissional do Contabilista (CEPC), através da Resolução
CFC nº. 803. De acordo com o artigo 1º, este “Código de Ética
Profissional tem por objetivo fixar a forma pela qual se devem
conduzir os Contabilistas, quando no exercício profissional”.
Através de suas regras e normas o Código de Ética Profissional do Contabilista auxilia a classe contábil no exercício da
profissão, incluindo as situações que representam confronto
com dilemas éticos. Segundo Alves (2005, p. 13), “(a) classe
contábil, de maneira majoritária, deve concordar em seguir
tais regras, para que todos se sintam obrigados a cumprir o
Código”. Pode-se, então, afirmar que a Contabilidade constitui uma área profissional e acadêmica fundamentadas por
código de ética e princípios. No entanto, apesar de ser uma
profissão amparada, cabe ainda um questionamento de ordem empírica: a classe contábil segue uma conduta ética ao
confrontar-se com dilemas éticos em situações práticas?
Como já foi mencionado, na vida diária têm ocorrido muitos eventos relacionados às questões éticas. Os comportamentos antiéticos prejudicam em alto grau os profissionais
que dependem das informações prestadas pelos contadores,
causando prejuízos para a sociedade em geral. Por isso, e
também pela quase inexistência, no Brasil, de pesquisas
nessa área, torna-se extremamente importante obter conhecimento sobre a percepção dos estudantes, futuros profissionais, em relação à ocorrência de um conflito ético e também
sobre sua atitude diante desses conflitos.
Pelo considerável envolvimento da classe contábil em
procedimentos antiéticos, o presente artigo visa analisar o
comportamento dos estudantes de contabilidade, futuros
profissionais, quando se defrontam com esse tipo de situações. Desta forma, neste estudo investiga-se o seguinte problema de pesquisa: como o estudante de contabilidade se
posiciona perante situações que podem ser caracterizadas
como dilemas morais?
Nesta seção expõem-se os fundamentos teóricos do estudo. Primeiro abordam-se muito brevemente os conceitos de
Ética e Moral. A seguir discorre-se sobre o campo da Ética
em Negócios (ou Ética Empresarial). Finalmente são revistos
os principais modelos de tomada de decisão no campo da
ética empresarial.
2.1. Ética e Moral
A palavra Ética decorre do grego ethos e significa “modo
de ser” ou “caráter”. A palavra Moral deriva do latim mores
e significa “relativo aos costumes”, sugerindo o conjunto de
normas ou regras adquiridas por hábito e aceitas pelas comunidades humanas durante determinados períodos de tempo. Por este motivo, e apesar de existirem estudiosos que
afirmam que os dois termos possuem significados diferenciados, usualmente essas palavras são empregadas como sinônimos. Neste estudo, Ética e Moral apresentam o mesmo
significado, e referem-se a um conjunto de costumes e comportamentos habituais em uma sociedade, exprimindo-se
através de valores e obrigações que orientam e normatizam
a conduta de seus membros (CHAUÍ, 1994, p. 340).
Em outras palavras, em linguagem pouco rigorosa, esses
termos são empregados como sinônimos, evocando e representando um conjunto de regras e normas que devem ser
adotadas. Segundo alguns estudiosos, embora haja correlação quanto ao conteúdo originário, os termos foram progressivamente adquirindo diferentes significados. Para Vasquez
(2007, p. 23), a ética “é a teoria ou ciência do comportamento
moral dos homens em sociedade. Ou seja, é a ciência de uma
forma específica de comportamento humano”. Esta definição
exalta, pois, o caráter científico do conceito. Mais adiante, o
mesmo autor afirma que, por ser um conhecimento científico,
a Ética deve almejar à racionalidade e objetividade.
Assim sendo, os princípios e normas éticos possuem validade universal, não considerando necessidades e interesses
23
Pensar Contábil
O Comportamento dos Futuros Contabilistas Perante Diferentes Dilemas Éticos
específicos ocorridos em problemas exclusivos ou particulares. Por isso, a ética é caracterizada por sua generalidade,
distinguindo-se, então, da moral. “A moral possui, em sua essência, uma qualidade social. Isso significa que se manifesta
somente na sociedade, respondendo às suas necessidades
e cumprindo uma função determinada” (VASQUEZ, 2007, p.
67). A moral está relacionada ao comportamento humano
pertinente a questões da vida real, ou seja, aos problemas
práticos dos quais ninguém se pode eximir. Além disso Vasquez (2007, p. 17) garante que, para resolver essas questões práticas, “os indivíduos recorrem a normas, cumprem
determinados argumentos ou razões para justificar a decisão
adotada ou os passos dados”.
A moral refere-se a “um conjunto de regras de conduta
assumidas pelos indivíduos de um grupo social com a finalidade de organizar as relações interpessoais segundo os valores do bem e do mal” (ARANHA E MARTINS, 1998, p.117).
Assim, segundo Alves (2005), enquanto a Ética se dedica
ao estudo dos princípios morais que orientam os grupos humanos em diferentes contextos, a Moral corresponde a um
conjunto de regras assumidas pelos membros de um determinado grupo social. Pode-se concluir, portanto, que o comportamento do indivíduo diante de um problema ou situação
real constitui um problema prático-moral e não teórico-ético.
2.1.1 Tipos de Filosofia Moral
Pesquisadores da área de Ética estudaram tipos de filosofias morais, objetivando identificar a forma de a humanidade
pensar sobre a temática ética. Dentre os tipos de filosofias
morais existentes, destacam-se duas: Teoria Deontológica e
Teoria Teleológica.
(a) Teoria Deontológica
A teoria deontológica tem origem na filosofia de Immanuel
Kant. Esta teoria, também conhecida como Ética de Princípio, determina que a atitude de um indivíduo é sustentada
sempre em princípios morais, independentemente das consequências. O que se deve fazer é independente dos desejos, mas dependente dos princípios morais. A Ética de Princípio “se atém rigorosamente às normas morais estabelecidas,
num deliberado desinteresse pelas circunstâncias, e cuja
máxima sentencia: ‘Respeite as regras, haja o que houver’”
(SROUR, 2000, p. 51).
“O termo natureza é de importância fundamental para os
deontologistas. De modo geral, eles consideram a natureza
dos princípios morais permanente e estável e acreditam que
observá-los define o que é ético” (FERREL, FRAEDRICH E
FERREL, 2000, p. 55). Logo, para determinar um comportamento como ético, torna-se necessário, segundo essa teoria,
confrontá-lo com os princípios morais.
(b) Teoria Teleológica
A teoria teleológica, segundo Ferrel, Fraedrich e Ferrel
(2000, p.52), considera um ato “moralmente certo ou aceitável se produzir algum resultado desejado, como, por exemplo, prazer, conhecimento, progresso profissional, realização
de interesse próprio ou utilidade”.
Esta teoria analisa uma situação em relação às vantagens
ou desvantagens de uma ação, visando a melhor tomada de
decisão. É denominada, por alguns estudiosos, conseqencialismo, visto que primeiramente se analisa a consequência dos
atos para, posteriormente, considerá-los éticos ou antiéticos.
Inicialmente faz-se uma análise do custo/benefício a fim
de analisar dilemas éticos. Dois exemplos de filosofia teleológica são: egoísmo e utilitarismo. O egoísmo ético abrange
a relação entre o benefício e as consequências negativas que
um indivíduo recebe do agir. O indivíduo comporta-se de uma
maneira que produza o maior ganho no longo prazo. O utilitarismo é também uma abordagem ética de custo/benefício
para avaliar situações; no entanto, neste o indivíduo age de
uma maneira que produza o maior bem para todos, em vez do
autointeresse individual (DECONINCK E LEWIS, 1997).
Enquanto os deontologistas julgam um comportamento
como ético ou antiético, ao confrontá-los com os princípios
morais, os teleológicos verificam as implicações que os atos
irão provocar.
Para alguns autores, existem quatro princípios ou teorias
éticas fundamentais:
— teoria da utilidade (em que as decisões éticas são tomadas exclusivamente em função das consequências),
— teoria dos direitos ou da moralidade (que está preocupada com o respeito e a proteção das liberdades individuais
e dos privilégios),
— teoria da justiça (para a qual todos são tratados da
mesma forma, de acordo com as normas legais e regulamentares), e
— teoria do contrato de integração social (que propõe que
as decisões éticas devem abordar maneiras aceitáveis de
comportamento de acordo com uma comunidade (ZGHEIB,
2005, p. 69).
2.2. Ética Empresarial
Diante do avanço de casos de fraudes ocorridos nos últimos anos, a conduta ética tem gerado preocupações nas
empresas. Além de fraudes, no mundo dos negócios existem
muitos outros aspectos sensíveis, tais como a desejável conciliação, por parte da empresa, entre a busca do lucro e a consistência com as necessidades da sociedade. Com a finalidade de amenizar esses aspectos, foram estabelecidas algumas
regras visando à ética no ambiente empresarial. De acordo
com Ferrel, Fraedrich e Ferrel (2000, p. 7), a ética empresarial
“compreende princípios e padrões que orientam o comportamento no mundo dos negócios”. A ética nos negócios consiste, de forma resumida, em um padrão de conduta e de moral
válidos no meio empresarial, que admitam a distinção entre o
correto e o errado, o aceitável e o inaceitável (GASKI, 1999;
SROUR, 2000; FERRELL, FRAEDRICH E FERRELL, 2001).
Alguns estudiosos afirmam que “ética” e “empresa” são
termos que, dificilmente, chegarão a consenso.
“A empresa se rege pela racionalidade estratégica, enquanto que a ética se atém à comunicativa, [...]. Só se superarmos tais obstáculos expondo as razões pelas quais a ética
empresarial é possível e necessária, poderemos continuar
com nossa tarefa” (CORTINA, 2005, p. 75).
Ainda que alguns estudiosos não acreditem na conformidade entre ética e empresa, no ambiente empresarial o que
não falta são conflitos éticos. Assim, o requisito de uma conduta ética por parte das empresas torna-se essencial.
Pensar Contábil
No ambiente empresarial, normalmente as questões éticas surgem devido aos conflitos entre os valores do indivíduo, os da sociedade em que ele habita e os da empresa em
que ele trabalha. É comum e compreensível que os empregados sigam diferentes padrões éticos no trabalho e em sua
vida particular. Esse conflito se agrava quando eles acham
que a empresa está incentivando uma conduta antiética, ou
exercendo pressões sobre eles para que a pratiquem (FERREL, FRAEDRICH E FERREL, 2000).
Os conflitos de interesses podem ser amenizados se a
empresa adotar um Código de Conduta Ética Empresarial,
visando sempre à ética na tomada de decisão de seus funcionários.
Gellerman (1989) acredita que uma vantagem dos códigos de ética é que eles fornecem transparência aos preceitos
que devem orientar a conduta ética. O uso frequente de um
código de ética, ou pelo menos o conhecimento de tais normas, pode ajudar a diminuir práticas antiéticas.
A ética torna-se pouco a pouco uma preocupação mundial, principalmente nos ambientes empresariais. Muitos estudiosos, objetivando verificar os aspectos fundamentais da
tomada de decisão dos indivíduos, elaboraram alguns modelos teóricos de tomada de decisão no campo da ética em
negócios.
2.3. Principais Modelos Teóricos de Tomada de Decisão no Campo da Ética em Negócios
Diversos são os modelos teóricos propostos para identificação dos principais aspectos referentes ao processo de
tomada de decisão ética. Entre os modelos existentes, merecem destaque os modelos de Rest, de Ferrel e Gresham,
de Hunt e Vitel, de Trevino e de Alves, todos identificados
mais adiante, na seção de referências bibliográficas. Antes
da apresentação destes modelos, pode ser útil discorrer, ainda que de forma concisa, sobre a contribuição de Kohlberg,
bem como apresentar, também brevemente, o modelo desenvolvido por Jones.
Ao longo da história do pensamento, muitos estudiosos
tentaram desvendar, analisar e prever o processo de desenvolvimento do raciocínio moral dos indivíduos. Com o mesmo
objetivo, o psicólogo Lawrence Kohlberg, utilizando suas observações clínicas e uma pesquisa desenvolvida por Piaget
(1932), elaborou um modelo que propõe uma hipótese explicativa para o processo de desenvolvimento cognitivo moral.
Segundo Rest, a Teoria do Desenvolvimento Cognitivo Moral (CMD), proposta por Lawrence Kohlberg (1969),
descreve o desenvolvimento do julgamento moral baseado
em seis etapas; nessa teoria, os indivíduos avançam através dessas etapas em direção a uma melhor compreensão
das obrigações morais (FRAEDRICH, THORNE E FERREL,
1994, p. 830). Para os mesmos Ferrel, Fraedrich e Ferrel,
os seis estágios podem ser reduzidos a três níveis distintos
de preocupação ética: pré-convencional, convencional e pósconvencional. Primeiramente, o indivíduo se preocupa com
seus interesses imediatos e com recompensas ou castigos
externos. Posteriormente, define o certo como conformação
às expectativas de bom comportamento de algum grupo de
referência importante. No terceiro nível, o nível dos “princípios”, o indivíduo estende a vista para além das normas, leis
e autoridades de grupos ou pessoas (FERREL, FRAEDRICH
e FERREL, 2001).
Apesar de algumas pesquisas evidenciarem que a qualidade ética do grupo de trabalho é a consideração mais significativa para definir o comportamento de um indivíduo na
empresa, a maioria dos estudiosos afirma que o desenvolvimento cognitivo moral possui um significativo papel no modo
como valores altos são moldados no ambiente de trabalho.
Segundo Alves (2005), Rest expandiu o modelo proposto
por Kohlberg, desenvolvendo uma adaptação do processo
de julgamento moral com base em casos que requerem do
indivíduo uma decisão a respeito de um dilema moral em que
ele venha a ser envolvido no seu dia a dia (p. 43). Ainda
segundo Alves, o modelo elaborado por Rest considera que
o processo decisório ético ocorre em quatro etapas: (1) reconhecimento da questão ética – o indivíduo deve reconhecer
que determinado fato possui uma questão ética envolvida
para iniciar o processo de tomada de decisão; (2) julgamento
– o indivíduo irá julgar a conduta mais correta; (3) intenção
– o indivíduo irá decidir agir ou não de acordo com o seu julgamento; (4) comportamento – refere-se à ação efetiva que
o indivíduo terá em relação ao dilema ético.
No modelo desenvolvido por Ferrel e Gresham (1985), os
indivíduos não possuem percepções éticas idênticas; logo,
irão adotar formas distintas para a tomada de decisão. Segundo esses autores, a maior preocupação não está relacionada
ao julgamento de um ato como ético ou não, mas sim com
os determinantes do comportamento no processo de tomada
de decisão. Para Ferrell e Gresham (1985) os determinantes
consistem, entre outras, nas seguintes variáveis: experiência
profissional; idade; gênero; fatores pessoais e negociais; e influências internas e externas. Nesse modelo cada determinante deve ser avaliado, pois poderá influenciar, individualmente
ou em conjunto, o processo de decisão ética do indivíduo.
Hunt e Vitell (1986) destacam, em seu modelo, que a filosofia moral constitui um fator determinante no processo de
tomada de decisão ética. Segundo os autores, após identificar
um dilema moral, o indivíduo poderá adotar duas avaliações
alternativas, baseadas nas teorias da filosofia moral (teoria
deontológica e teoria teleológica). Se adotar uma postura deontológica, o indivíduo irá avaliar o comportamento a partir de
princípios universais. Na postura teleológica o indivíduo irá optar pela decisão que acarretar melhores consequências para
si ou para seu(s) grupo(s) de referência mais relevante(s).
Trevino (1986), em seu modelo, afirma que a reação individual perante um dilema ético ocorrerá em consonância com
o estágio de desenvolvimento moral em que o indivíduo se
encontrar. No entanto, Trevino reconhece que fatores individuais e situacionais também podem influenciar a tomada de
decisão individual. Os fatores individuais evocados pela autora
foram (a) força interior (convicções do indivíduo), (b) campo
de dependência (referências externas), e (c) locus de controle
(percepção do indivíduo quanto ao controle sobre ocorrências
em sua vida). Já os fatores situacionais por ela considerados
foram (a) estrutura normativa (normas que possuem capacidade de conduzir o comportamento); (b) os outros como referência (influência do comportamento dos colegas do trabalho, por
exemplo); (c) obediência à autoridade (relações de autoridade
e responsabilidade); (d) responsabilidade pelas consequên-
25
Pensar Contábil
cias (sentimento de responsabilidade); (e) reforços eventuais
(influenciar com prêmios ou punições); e (f) outras pressões
externas (recursos escassos ou competições).
De acordo com Jones (1991) todos os modelos anteriores
contribuem para o entendimento do processo de tomada de
decisão ética. No entanto, Jones afirma que, ao apresentarem
o processo de tomada de decisão e a conduta dos indivíduos
nas organizações, esses estudiosos consideram que tais decisões e condutas são independentes das questões morais
envolvidas. Em seu modelo, Jones (1991) considerou, então,
que o processo de tomada de decisão é baseado em um
construto formado por seis componentes, a saber: magnitude
das consequências (o julgamento resulta das consequências
que um ato pode trazer), consenso social (corresponde ao
nível de concordância da sociedade quanto ao julgamento
de um ato), probabilidade do efeito (a intensidade de uma
questão moral depende dos malefícios ou benefícios que o
indivíduo supõe que possa vir a ter), proximidade temporal
(refere-se ao tempo decorrido entre o momento presente e
ao início das consequências geradas pelo ato), proximidade
(decorre da relação social, cultural, psicológica ou física do
indivíduo que fez o ato, ético ou antiético, com as suas vítimas) e concentração do efeito. Segundo Alves (2005), com
relação ao último componente, quanto menor for o número
de indivíduos atingidos por um ato antiético, maior será a
concentração de efeitos que esse ato trará.
Alves (2005) argumentou que os modelos anteriores se tornam deficientes quando se trata de investigar o comportamento
de um indivíduo cujo exercício profissional seja regulamentado
por lei. Assim, o modelo de Alves (2005, p.109) se diferencia
dos demais modelos apresentados pelos seguintes aspectos:
a.
b.
c.
d.
e.
f.
Considera o profissional de contabilidade que exerce
suas atividades como autônomo ou como profissional assalariado, em qualquer segmento da profissão
contábil, não se limitando ao ambiente organizacional de uma empresa;
Ressalta a característica coercitiva das normas de conduta profissional, inclusive o CEPC [...];
Amplia o papel do CEPC no processo de tomada de
decisões éticas de profissionais vinculados a Conselhos de Classe, deixando de ser incluído como restrições ou moderadores situacionais;
Destaca a gravidade como conceito importante que
deve ser considerado no processo de tomada de decisão do indivíduo;
Altera o modelo de Jones, embora considere suas
variáveis, ao propor que a ética deontológica, a ética
teleológica e os fatores individuais interfiram no processo de tomada de decisão ética;
Desconsidera o processo cognitivo, nos termos proposto por Rest, como elemento central no processo de
tomada de decisões éticas.
Resumindo, em todos os modelos citados, apesar de algumas diferenças, os fatores individuais constituem importante
instância explicativa para o comportamento ético ou antiético.
2.3.1. Os Fatores Individuais
Sob a denominação “fatores individuais” estão incluídos
todos os fatores associados exclusivamente ao responsável
pelas decisões individuais. De acordo com Ford e Richardson
(1994, p. 206) os fatores individuais compreendem “aquelas
variáveis resultantes do nascimento (por exemplo, nacionalidade, sexo, idade, etc.), assim como aquelas resultantes do
processo humano de desenvolvimento e de socialização (por
exemplo, personalidade, atitudes, valores, instrução, religião,
emprego, etc.)”.
De acordo com Jones e Hiltebeithel, ao focalizarem os
profissionais da área contábil, “[...] o processo decisório dos
contadores é influenciado [...] pela idade, sexo e educação”
(ALVES, 2005, p. 34). Com base nisso, estes são os fatores
individuais a serem analisados no presente artigo, a saber:
- Gênero: O gênero, normalmente, não representa um fator de influência na tomada de decisão do indivíduo. No
entanto, normalmente, as pesquisas demonstram que
as mulheres possuem inclinações mais éticas do que os
homens (O’FALLON e BUTTERFIELD, 2005; COHEN,
PANT e SHARP, 2001; COLE e SMITH, 1996; CALLAN,
1992; RUEGGER e KING, 1992).
- Idade: A idade, de forma geral, não representa um fator
influente na tomada de decisão dos indivíduos. No entanto, quando se identifica alguma influência, percebe-se que
os mais velhos possuem atitudes mais éticas do que os
mais novos (EMERSON, CONROY e STANLEY, 2006;
CALLAN, 1992; RUEGGER e KING, 1992).
- Formação Educacional e Experiência Profissional: Os
fatores individuais Educação e Experiência Profissional “incluem o tipo de educação, tempo de escolaridade, assim
como o tipo e tempo de serviço” (ALVES, 2005, p. 38). Normalmente as pesquisas elaboradas para testar a influência
desses fatores na conduta dos indivíduos não apresentam
resultados coerentes. Algumas pesquisas demonstram
uma influência positiva destes fatores, outras não.
A presente pesquisa investiga, pois, a influência dos fatores individuais no processo decisório ético dos estudantes
de contabilidade, quando se deparam com dilemas morais.
3. Metodologia da Pesquisa
Inicialmente elaborou-se uma revisão da literatura sobre os
itens mais importantes relacionados ao tema. Segundo Cooper (1988, p. 170), uma inspeção da literatura procura descrever, sintetizar, avaliar, esclarecer e/ou integrar o conteúdo
dos documentos básicos escritos sobre o assunto pesquisado.
O tipo de pesquisa empregada neste artigo classifica-se
como descritiva. Para Collis e Hussey (2005, p. 24) a pesquisa descritiva consiste em uma “pesquisa que descreve o
comportamento dos fenômenos. É usada para identificar e
obter informações sobre as características de um determinado problema ou questão”.
Em relação ao processo de pesquisa, a presente investigação pode ser classificada como quantitativa, visto que
“procura quantificar os dados e, normalmente, aplica alguma
forma de análise estatística” (MALHOTRA, 2006, p. 154).
Finalmente, este estudo pode, ainda, ser classificado
como formal. Cooper e Schindler (2003) ressaltam que esse
tipo de estudos normalmente designa pesquisas apoiadas
em hipóteses explicativas ou em perguntas de pesquisa
declaradas de forma bem precisa. “Uma hipótese é uma
Pensar Contábil
ideia ou proposição que pode ser testada para associação
ou causalidade usando estatística” (COLLIS E HUSSEY,
2005, p.122). A propósito, o presente estudo se apoia nas
seguintes hipóteses de pesquisa:
Hipótese 1: A disposição de agir de forma ética difere
conforme o gênero.
conforme a idade.
conforme a experiência profissional.
A Hipótese 3 pode ser decomposta nas seguintes subhipóteses:
Sub-hipótese 3.1: A disposição de agir de forma ética
difere conforme o tempo de trabalho.
Sub-hipótese 3.2: A disposição de agir de forma ética
difere conforme a área profissional de trabalho.
Com o propósito de alcançar os objetivos quantitativos
do artigo, pode-se propor a seguinte hipótese nula como
representação estatisticamente testável das hipóteses
anteriores:
H : Não existe diferença na disposição de agir entre
0
indivíduos de gênero, idade e experiência profissional
distintos.
Os dados utilizados para a elaboração do presente estudo podem ser classificados como primários, dado que foram
coletados diretamente junto a uma amostra de conveniência composta por 96 estudantes da área contábil, abrangendo estudantes de uma universidade pública e de outra
privada situadas no Estado do Rio de Janeiro.
O instrumento de coleta de dados foi um questionário
especialmente elaborado para a presente pesquisa. Para
configurar a “situação prática de dilema ético”, foram empregados quatro cenários, reproduzidos no apêndice A deste trabalho. Cenários são comumente utilizados para examinar julgamentos e intenções éticas em diferentes áreas.
Os três primeiros cenários foram extraídos da pesquisa
de Emerson, Conroy e Stanley (2007) e adaptados ao contexto existencial e profissional dos respondentes desta pesquisa. O último cenário (cenário D), também contextualizado à experiência dos respondentes, foi retirado da pesquisa
de Ruegger e King (1992). Em todos os cenários existem
questões éticas envolvidas.
Em todos os cenários, para avaliar a intenção de agir
dos entrevistados na situação simulada, utilizou-se a Escala de Likert (escala de concordância) de 5 pontos, que
varia entre ‘1 – Discordo Totalmente’ e ‘5 – Concordo Totalmente’. Segundo Aaker (2001, p.324) “as perguntas sobre atitudes invariavelmente possuem posições intermediárias. [...] como regra geral, o espectro de opiniões pode
ser mais bem capturado, na maioria dos casos, com cinco
a sete categorias de respostas”. As perguntas elaboradas
na pesquisa buscaram avaliar as respostas dos entrevistados em relação à disposição de agir ao depararem com
dilemas éticos.
Uma vez compilados e digitados, os dados foram tratados e analisados através de um software de análise estatística denominado Statistical Package for the Social Sciences
(SPSS) – versão 16.0.
Com a finalidade de testar se existe associação entre os
fatores individuais (ou seja, gênero, idade, tempo de trabalho e serviço na área contábil) e a disposição de agir ao
defrontar-se com dilemas éticos, a análise estatística dos
dados foi executada através de três testes, de acordo com
a natureza das variáveis envolvidas. As variáveis “gênero”
e “atuação na área contábil” foram testadas através do teste
não paramétrico de Mann-Whitney, por se tratar de variáveis nominais (representadas pela dummy apropriada). As
variáveis “idade” e “tempo de trabalho” foram analisadas
por meio dos testes não paramétricos dos Coeficientes de
Correlação de Kendall e de Spearman.
Para Siegel (1975, p. 34) dentre as principais vantagens
existentes relacionadas à utilização de testes não paramétricos pode-se indicar que:
— não é necessário especificar condições sobre os verdadeiros parâmetros da
população da qual se extrai a amostra;
— não se exigem mensurações tão restritas quanto o
que ocorre no caso
paramétrico; e
— as suposições básicas feitas no caso não paramétrico
são em menor número e mais fracas do que no caso paramétrico.
4. Descrição e Análise dos Dados
A amostra foi composta por 96 estudantes de contabilidade, dos quais 53 (55,2%) correspondem ao gênero feminino e 43 (44,8%) ao masculino. A faixa etária dos pesquisados situa-se entre 20 e 55 anos, com uma média de
28,20 e desvio-padrão de 7,78. Aos estudantes, também
foi indagado se eles trabalham ou não. O período de tempo
varia de 0 a 34 anos, com uma média de 5,38 anos. Dos
estudantes que responderam que trabalham, 55 (57,3%)
trabalham na área contábil.
Conforme abordado anteriormente, cada uma das variáveis Gênero, Idade, Tempo de trabalho e Serviço na área
contábil foi correlacionada com a variável Disposição de
Agir. Os resultados numéricos, apresentados nas tabelas
abaixo, são analisados logo após.
Tabela 1 – Teste Mann-Whitney
Variáveis
Serviço na
Significância N
área contábil
Gênero
Significância N
A
0,546
87
0,794
93
Cenários
B
C
0,278
0,136
88
0,022**
94
0,45
89
D
0,333
0,852
90
Tabela 2 – Teste Spearman
Variáveis
Coeficiencia de
Idade
correlação
Significância N
Coeficiencia de
Tempo de
correlação
Trabalho
Significância N
A
-348**
0,001
93
-,277*
0,023
67
Cenários
B
C
-0,306 0,003
0,003
0,98
94
89
0,098
0,182
0,426
0,154
68
63
D
-253*
0,016
90
0,001
0,992
64
27
Pensar Contábil
Tabela 3 – Teste Kendall
Cenários
Variáveis
A
B
C
D
Idade
Coeficiencia de
correlação
Significância N
-2,77**
0,001
93
-,241
0,003
94
0,001
0,98
89
-201*
0,014
90
Tempo
de Trabalho
Coeficiencia de
correlação
Significância N
-,205*
0,03
67
-0,075
0,436
68
0,139
0,169
63
0,008
0,937
64
conforme o gênero.
Nos cenários A, C e D a variável gênero não apresentou
influência na disposição de agir dos estudantes entrevistados. No entanto, no cenário B o gênero demonstrou ser uma
variável significativa (a 5%) ao relacionar-se com essa disposição de agir.
Para a amostra pesquisada, pode-se concluir que o gênero é um fator de influência no que tange à disposição desses
entrevistados a agir da mesma forma que o agente do cenário B. Também se pode interpretar que as mulheres declaram
inclinações mais éticas do que os homens.
O resultado obtido está de acordo com a literatura apresentada no referencial teórico.
conforme a idade.
A variável idade apresentou relação com a disposição de
agir dos respondentes nos cenários A (significativa a 0,1%)
e B (significativa a 1%). A correlação entre as variáveis
apresentou-se negativa. (Cenário A: - 0,348 – Spearman e
- 0,277 – Kendall; cenário B: - 0,306 – Spearman e - 0,241 –
Kendall). Este sinal decorre da forma verbal usada para definir as escalas e não constitui dificuldade de interpretação.
O resultado obtido mostra que a idade está significativamente associada ao posicionamento ético dos entrevistados, tal como manifestado na disposição de agir.
Além disso, constatou-se que os estudantes mais velhos
tendem a escolher atitudes mais éticas do que os mais
novos.
Pode-se concluir que os resultados referentes à hipótese
2 estão em consonância com as descobertas que aparecem nas pesquisas listadas no referencial teórico.
conforme a experiência profissional.
Conforme explicado antes, a hipótese 3 foi dividida em
duas sub-hipóteses, analisadas a seguir.
Sub-hipótese 1: A disposição de agir de forma ética
difere conforme o tempo de trabalho.
O tempo de trabalho apresentou relação significativa com
a disposição de agir dos entrevistados apenas no Cenário A
(significâncias de 5% – Spearman e Kendall). A correlação
entre as variáveis é negativa (- 0,277 – Spearman; - 0,205 Kendall), conforme explicado acima.
Dessa forma, quanto maior o tempo de trabalho, menos
os entrevistados tendiam a concordar com a atitude antiética
do agente do cenário A.
A literatura revisada não apresenta resultados coerentes
para este tipo de variável, já que a influência dessa variável
algumas vezes foi constatada, mas em outras não.
Sub-hipótese 2: A disposição de agir de forma ética
difere conforme a área de atuação (área contábil ou não).
Esta variável não demonstrou associação significativa
com a disposição de agir dos respondentes em nenhum dos
cenários apresentados.
5. Conclusões
O presente estudo abordou o tema da Ética. Seu objetivo
geral consistiu em verificar se e como o estudante de contabilidade se posiciona, do ponto de vista ético, ao deparar com
dilemas morais de ordem prática. Para cumprir o objetivo, a
literatura especializada foi empregada para identificar alguns
fatores que poderiam influenciar o posicionamento ético de
um indivíduo.
Inicialmente, realizou-se a revisão da literatura – tanto brasileira quanto estrangeira – para levantar diversos aspectos
importantes relacionados aos temas em questão. Em seguida, foram formuladas e testadas algumas hipóteses e subhipóteses de pesquisa. Foram consideradas quatro variáveis
independentes, a saber, gênero, idade, tempo de trabalho e
serviço na área contábil. Uma escala para a variável Disposição de Agir foi considerada e foi utilizada como medida da
atitude diante do dilema ético.
Após a coleta, realizada através de questionário específico, os dados foram compilados e tratados estatisticamente
por meio de software especializado.
Os resultados obtidos indicaram que, das quatro variáveis
independentes, três influenciaram a disposição de agir dos
estudantes em pelo menos um dos cenários apresentados.
O Gênero no cenário B, a Idade nos cenários A, B e D, e o
Tempo de serviço no cenário A.
Observou-se, ainda, (a) que os homens tendem a agir de
forma mais antiética do que as mulheres; (b) os mais velhos
tendem a possuir um posicionamento mais ético do que os
mais novos; e (c) os respondentes com mais tempo de trabalho tendem a discordar de atos antiéticos mais do que aqueles que possuem menos tempo.
Em resumo, pode-se afirmar que o gênero, idade e tempo
de trabalho influenciaram o posicionamento ético dos estudantes de contabilidade entrevistados nesta pesquisa, em
relação aos dilemas éticos apresentados. Estes resultados
sugerem que aqueles segmentos de profissionais sejam tratados e motivados diferentemente para tornar mais eficaz a
revitalização ética do ambiente profissional e organizacional
de atuação dos contabilistas.
Considerando os resultados apresentados, o avanço de
atos antiéticos envolvendo profissionais da classe contábil
e a pequena quantidade de estudos desenvolvidos nesta
área no Brasil, pode-se recomendar mais atenção da área
acadêmica em relação ao processo de tomada de decisão
envolvendo questões éticas – não somente no caso dos estudantes da área contábil, mas também no que se refere às
percepções e atitudes dos profissionais da área.
Esta pesquisa possui diversas limitações, tais como o tamanho da amostra e sua restrição a apenas duas universi-
Pensar Contábil
dades no Estado do Rio de Janeiro. Dessa forma, a fim de
prosseguir e expandir as pesquisas referentes ao tema em
questão, recomenda-se ampliar o número de respondentes
e a filiação acadêmica dos respondentes.
Por fim, vale ressaltar que, uma vez que atos e comportamentos antiéticos podem provocar efeitos destruidores para
a sociedade em geral, torna-se importante que os pesquisadores, professores e profissionais da área contábil contribuam para reverter esse avanço de casos antiéticos envolvendo os contabilistas. Nunca é demais recordar que
“Sem a ética a sociedade não se estrutura de forma permanente; e uma profissão também não” (FIPECAFI, 2007, p. 11).
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29
Pensar Contábil
Anexo A
Parte I – Perfil socioeconômico
Complete com a opção que corresponda ao seu perfil:
1. Idade: _______ anos
3. Você trabalha? (
) Sim (
2. Sexo: (
) Feminino (
) Masculino
) Não Em caso afirmativo, há quanto tempo? ____________.
O seu estágio ou trabalho é na área contábil? (
) Sim (
) Não
Parte II – Cenários da Pesquisa
Para cada um dos cenários abaixo, marque apenas uma única resposta. Não existe resposta certa ou errada.
Cenário A
A fim de aumentar os lucros da empresa, um diretor geral utilizou um método de produção que excedeu os limites legais para a
poluição ambiental.
1 – Dependendo do motivo, eu posso agir da mesma forma que o Diretor.
(
(
) 5 Concordototalmente
) 2 Discordo totalmente
(
(
) 4 Concordo parcialmente
) 1 Discordo parcialmente
(
) 3 Indiferente
Cenário B
Um executivo preferiu promover um amigo à posição de vice-presidente do que promover o mais qualificado gerente da empresa,
com quem não teve nenhum laço pessoal.
1 – Dependendo do motivo, eu posso agir da mesma forma que o executivo.
(
(
(
(
(
) 3 Indiferente
Cenário C
Lucas trabalha no departamento de Contabilidade de uma empresa. Ele está precisando selecionar um profissional contábil para
o cargo de Chefe de Departamento. Para este cargo existem dois candidatos, uma mulher e um homem. Lucas resolve contratar
o homem, pois na empresa não costumam colocar mulheres nos cargos de Chefe.
1 – Dependendo do motivo, eu posso agir da mesma forma que o Lucas.
(
(
(
(
(
) 3 Indiferente
Jorge, funcionário de uma empresa líder de mercado, vê Daniel, seu colega de trabalho, consumindo bebida alcoólica durante o
expediente. Jorge sabe que sua empresa não admite este ato, e por isso resolve, anonimamente, denunciá-lo.
1 – Dependendo do motivo, eu posso agir da mesma forma que o Jorge.
(
(
(
(
(
) 3 Indiferente
Pensar Contábil
Trabalho classificado em 3º lugar no X Prêmio Contador Geraldo de La Rocque
Aspecto Humano e Cultural no
Controle de Gestão
Resumo
O objetivo deste trabalho é discutir o aspecto humano e
cultural no sistema de controle de gestão oferecendo uma discussão apropriada dos detalhes dos modelos de controle de
gestão. A análise de diferenciados aspectos empresariais e
humanos que afetam as decisões e a determinação do modelo de controle de gestão a ser implantado na organização são
algumas das responsabilidades compartilhadas por contadores
e administradores. O conhecimento dos padrões de comportamento traz esclarecimentos úteis e fundamentais para o planejamento e o controle das atividades a curto e longo prazo. Ao
desenvolver a pesquisa bibliográfica exploratória, esta consistiu
de uma revisão da literatura. A discussão das análises a que se
procede neste estudo poderá possibilitar a análise do comportamento humano na organização e a determinação do controle
adequado aos problemas de gestão, mostrando-se crítica para
a administração e sobrevivência de empresas.
Palavras-chave: Controle de gestão; cultura organizacional,
aspecto humano.
Abstract
The objective of this work is to discuss the human aspect
and the cultural system of management control area offers a
proper discussion of the details of the models of management
control. The analysis of different aspects of business and human decisions that affect the determination of the type of management control to be implemented in the organization are
some of the responsibilities shared by accountants and administrators. Knowledge of patterns of behavior provides useful
information, as fundamental to the planning and control activities in the short and long term. In developing a bibliographical
research, this consisted of a literature review. The preceding
discussion of the analysis performed in this study may enable
the analysis of human behavior in organization and determination of the proper control of management problems, being
critical to the management and survival of businesses.
Key words: Management control; organizational culture, human aspect.
Introdução
Elaborar um sistema de controle da gestão adequado e
eficaz para uma organização requer a análise diferenciada
de variados aspectos, em particular o aspecto humano que
estará envolvido na gestão, fator que poderá auxiliar nas
Agnaldo Machado
Mestrando em Ciências Contábeis pela FAF/UERJ1
[email protected]
decisões corretas e na determinação do melhor caminho a
ser trilhado. Estas são algumas das responsabilidades primordiais compartilhadas por contadores e administradores.
O conhecimento dos aspectos humanos e culturais da organização e a determinação dos controles necessários trazem
esclarecimentos úteis e fundamentais para o planejamento
e o controle das atividades a curto e longo prazo. O objetivo
deste trabalho é discutir o aspecto humano e cultural no sistema de controle de gestão oferecendo uma discussão apropriada dos detalhes dos modelos de controle de gestão. A
análise de diferenciados aspectos empresariais e humanos
que afetam as decisões e a determinação do modelo de controle de gestão a ser implantado na organização são algumas das responsabilidades compartilhadas por contadores
e administradores. Ao desenvolver a pesquisa bibliográfica
exploratória, esta consistiu de uma revisão da literatura. A
discussão das análises a que se procede neste estudo poderá possibilitar a análise do comportamento humano na organização e a determinação do controle adequado aos problemas de gestão, mostrando-se crítica para a administração e
sobrevivência de empresas.
2.1 A Gestão e as pessoas
No decorrer do tempo, as mudanças tecnológicas por
que tem passado o mundo têm proporcionado mudanças
no cenário socioeconômico e cultural, impulsionando outras
mudanças e influenciando as características mais profundas
de indivíduos e da coletividade. A revolução na gestão, na
informação e na produção surge de forma dinâmica. Este
movimento originou a preocupação com a força de trabalho,
bem como com outros agentes envolvidos nas atividades organizacionais que passaram a ser chamados muitas vezes
de clientes internos, conforme relatado na obra de Monica
Carvalho Alves Cappelle e Mozar José de Brito (2006) intitulada como: Trabalho, Gestão e Poder – Disciplina e autorregulação humana, da editora FGV.
“O desenvolvimento de uma cultura organizacional que
promova a identificação das pessoas que fazem parte da
FAF/UERJ – Faculdade de Administração e Finanças da Universidade do Estado do Rio de Janeiro – CEP 20550-013- Rio de Janeiro – RJ
1
31
Pensar Contábil
organização pode possibilitar o aumento da coesão interna
e, como consequência, atuar como mecanismo eficaz de
controle de gestão, ao aumentar a probabilidade de que os
comportamentos individual e organizacional sigam na mesma direção. Assim, os valores de uma organização podem
facilitar a congruência entre os objetivos comuns a todos elementos da organização” (GOMES e SALAS, 2001, p. 155).
Estes autores destacam que a força de trabalho passaria
a ter as suas ideias também valorizadas e originaria novos
métodos de gestão de pessoas, que defendem formas de
medição das relações de trabalho com o intuito de intensificar o laço entre a organização e seus membros.
A gestão da empresa sofre a influência dos mais variados
aspectos técnicos, e, por mais isolada e fria que tente ser, ela
também estará sujeita ao aspecto humano, pois a organização
no seu dia a dia fomenta uma série de relacionamentos entre
os indivíduos relacionados ou não ao controle da gestão.
O relacionamento das pessoas que estão envolvidas no
decorrer das atividades da empresa opera-se através de diversas relações sociais e pela geração de vínculos que podem representar os modelos da cultura organizacional.
Ao elaborar a análise sobre o tema, Gomes e Salas (2001)
enfatizam que a visualização e identificação dos valores de
uma organização podem facilitar a congruência entre os objetivos comuns a todos elementos da organização e refere-se
à interiorização dos valores por parte de seus membros e à
sua transmissão no comportamento cotidiano.
“A identificação com a organização está muito ligada ao
grau em que as expectativas pessoais sejam satisfeitas nos
planos elaborados.
Neste sentido, há uma série de fatores que podem facilitar a
identificação das pessoas com a organização:
•
A existência de um líder carismático que gera ilusão e
segurança aos demais membros da organização;
•
Uma atividade em que o componente criativo é importante e se experimenta o sentimento de que se contribui para uma tarefa que tem elevado conteúdo ético
e social;
•
A personalidade dos próprios indivíduos (a necessidade e as expectativas que tenham de identificar-se
com ela e que pode estar ligadas à idade, à experiência anterior em outras organizações e a aspectos que
levam as pessoas a serem flexíveis para adaptar-se a
uma nova cultura);
•
O estilo de resolução dos conflitos e das crises que se
apresentam;
•
As características da cultura da organização (se é
compatível com pessoais);
•
As características da atividade que se realiza e dos
sistemas de concorrentes (se são adequados para satisfazer as expectativas pessoais);
•
A transparência da cultura e a coerência com que elas
manifestam-se no comportamento cotidiano” (GOMES e SALAS, 2001, p. 156).
Vários autores têm se dedicado ao estudo e a análise dos
mais variados aspectos que podem envolver a relação que se
estabelece entre os aspectos pessoais e a evolução da gestão.
Poder-se-ia destacar o artigo de Ahrens (2007) intitulado
“A prática cultural no controle organizacional”.
O artigo individualiza o objeto de estudo efetuado em uma
siderurgia na Inglaterra, e no campo de estudo do controle da
gestão e da contabilidade a tendência a estudar o significado
dos atos de gestão através de práticas organizacionais.
Constata-se a identificação de três vertentes de investigação sobre a prática e influência do controle organizacional,
a saber:
• Governança;
• Atuação de redes;
• Prestação de contas.
Ainda segundo Ahrens (2007), há de ser proposta uma
quarta vertente, que estaria relacionada à prática cultural
existente na organização, que seria baseada na observação
que conceberia a cultura como conhecimento prático. Representaria um conceito organizacional de que o controle, as
ações e as idéias dos membros organizacionais sejam levados para além das fileiras de gestão para assim alargar o
velho e empírico conceito.
A respectiva análise também faz o estudo do estado estacionário das organizações ser o mais atraente, pois abriria assim a possibilidade de que as reuniões de diferentes
pessoas, de variados propósitos, e variadas tecnologias, que
dão origem a específicas formas de controle da organização.
Como, Gomes e Salas (2001), destacam que:
“... em uma organização em que exista identificação de
seus membros, teremos uma série de sinais que se manifestam visivelmente, como os seguintes:
•
Relações pessoais muito estreitas, que ultrapassam o
horário de trabalho e os aspectos profissionais ligados à atividade que se desenvolve na empresa;
•
Compromisso a longo prazo com o êxito e desenvolvimento futuro da organização;
•
Sentimento de orgulho de pertencer à organização, a
sua história e tradições;
•
Profundo respeito pelos superiores e os empregados
mais antigos, que são percebidos e sentidos como
modelos de comportamento a imitar por seus subordinados e pelas pessoas recentemente incorporadas;
•
Pressão informal dos membros da organização para
que os valores e o comportamento individual se mantenham e se manifestem de acordo com a cultura;
•
Ênfase em iniciativas de caráter coletivo que prevalecem sobre as de caráter individual, que, embora possam ser mais eficazes, podem ser contrárias a valores
da organização;
•
Ênfase na utilização de mecanismos não formalizados
para regular o funcionamento da organização em detrimento da utilização de elementos formais e impessoais.”
Ao abordar o tema, Ahrens (2007) evidencia a maioria dos
estudos relacionados com as práticas de controle de gestão,
relatam planos de gestão em que para mudar as práticas de
controle, muitas vezes, possui poucas informações sobre
as respostas dos empregados, destacando que é possível
efetuar na prática uma excelente investigação do controle
da gestão, mesmo que se proíba o acesso da investigação
aos trabalhadores, conforme demonstrado pelo Mouritsen
(1999), por exemplo.
Mouritsen (1999) em seu artigo aponta como um dos principais problemas teóricos nesta matéria a relação entre as
ambições e as atividades de muitos diferentes profissionais
e as suas práticas, e que a noção de prática como uma ação
Pensar Contábil
Agnaldo Machado
coletiva salienta o significado de atividades ordenadas ao
longo da presença de fatos idênticos, ou da rotina das atividades.
“... a ideia é de que os profissionais contribuam para uma
prática, utilizando os seus conhecimentos e a experiência
para orientá-los no decorrer de mais contribuições. Isto
significa que profissionais devem ser capazes de aplicar
determinadas regras, mas, acima de tudo, na persecução
dos objetivos relacionados com a sua prática, pois entendo
que eles devem saber como usar o seu poder discricionário
para decidir quando dobrar ou abandonar certas regras.
Através da utilização da descrição de práticas para permanecer adaptável a novas ideias, materiais, pedidos, etc.,
sem ter de alterar rótulos” (Ahrens (2007), “A prática cultural
no controle organizacional”).
Há aspectos difíceis de ser formalizados no sistema de
controle de gestão que podem ser amenizados através do
compromisso pessoal, pois, segundo Gomes e Salas (2001),
em uma organização formal não há como prever todas as
formas de comportamento humano e as mais variadas possibilidades situações que poderão ocorrer no decorrer da sua
atividade organizacional.
Através de uma abordagem simples, Ahrens (2007) lembra que há estudos sobre a governança, em particular, que
salientaram a natureza efêmera das assembleias de seres
humanos e não humanos, que dão origem às espécies de
práticas de controle. Segundo o autor, esta pode ser uma
característica geral do controle da organização, mas a sua
importância pode também ser consequência do estudo das
práticas do controle no contexto da mudança organizacional.
O estudo do controle como uma prática cultural pode identificar, pelo menos, alguns elementos de práticas de controle
que apresentam continuidades, tais como as alienações culturais, classes, educação, etc.
Não há de excluir-se a mudança organizacional a partir da agenda de uma prática cultural e estudos de controle,
especialmente desde a mudança, que é, em certa medida,
endêmica para a organização, mas simplesmente se salienta
que a mudança não deve ser a prioridade.
Conforme evidenciam Davel e Melo (2005), uma das formas mais recorrentes de caracterizar o trabalho gerencial é
pensá-lo a partir dos comportamentos e das atividades cotidianas dos gerentes. Esta linha de pensamento surgiu com
o intuito de aprofundar a concepção teórica desenvolvida por
Fayol em 1949, que propôs os conceitos de planejamento,
organização, comando, coordenação e controle como forma
de concepção teórica do trabalho gerencial que permanece
bastante abstrata até os dias atuais.
2.2 A Cultura e o Controle. O artigo de Ahrens (2007) utiliza uma abordagem segundo a qual a cultura tem dois importantes efeitos no processo
do sistema de controlo de gestão, que podem afetar a escolha dos estímulos para que a pessoa os atenda, ou pode
afetar por qualquer forma de valor de julgamento e estímulo.
Ahrens (2007) destaca que há pesquisas desta natureza
que procederam das definições de controles organizacionais
genéricos e subsistemas de contabilidade, informando que
antigos estudos, pelo contrário, tentaram descobrir as formas
pelas quais a contabilidade constituía raramente processo
organizacionais específicos e que tenha abordado o conceito
de cultura da organização, pois a literatura contábil sobre a
cultura tem, em geral, adotado uma postura objetiva e longe
de desenvolver uma compreensão etnográfica da contabilidade, não deixando de abordar que estudos de governança
tem teorizado o conceito de uma prática enraizada no poder
disciplinar da contabilidade.
Segundo Langfield (1995) a cultura em si foi reconhecida
como um mecanismo de controle nas organizações onde o
conhecimento do processo de transformação é imperfeito e
onde a capacidade de medir o resultado é baixa. Isto é compatível com as pré-condições para os grupos de controle de
Ouchi (1980).
Cultura passa a ser a fonte de controle através de mensagens contidas nos rituais, histórias e cerimônias que retransmitem para os membros da organização os comportamentos
desejáveis. Assim, cultura não é apenas um contexto para a
concepção de sistemas de controle, mas, em certas organizações, poderá ela própria ser um mecanismo de controle.
Langfield (1995) levantou também a questão de culturas
nacionais sobre as culturas organizacionais, sem porém fechar o assunto, pois não é possível garantir que modelos japoneses irão prosperar ou fracassar em empresas nacionais,
sendo preciso tomar cuidado ao importar estes modelos.
Da mesma forma, é possível que empresas multinacionais consigam manter a cultura de suas sedes, mas deverão
observar a influência da cultura local em seus processos e
sistemas de controle.
Cappelle e Brito (2006) indicam que as especificidades
das políticas de gestão da força de trabalho nas organizações situadas no Brasil promovem uma percepção mais fidedigna das relações de poder envolvidas nas composições
das subjetividades individuais e coletivas nas organizações
nacionais.
Preconizando a discussão de cultura organizacional, Kim
Langfield-Smith inicia a abordagem com o estreitamente relacionado com a consideração da ideia de clãs.
Dentro de um quadro das operações de custo, Ouchi
(1979) descreveu três diferentes mecanismos de controle organizacional: mercados, burocracias e clãs.
Posto isto, apontou casos em que a imposição de controles
burocráticos pode levar determinados grupos a assumir que
não são corerentes como as metas e objetivos organizacionais. Nestes casos, os grupos de controles são utilizados com
mais eficácia, conseguido o controle de maneira implícita.
Importante aspecto sobre a relação existente entre o
controle e as pessoas são evidenciados por Gomes e Salas
(2001), que enumeram como um importante mecanismo de
autocontrole a identificação com a organização e que esta
pode completar ou suprir as limitações que evidenciem um
sistema de controle financeiro, permitindo inclusive a orientação da direção e do comportamento esperado ou desejado.
“Este mesmo fator é evidenciado como especialmente importante quando os sistemas de controle financeiro são insuficientes.”
Ahrens (2007) relata que ainda se sabe pouco das discussões sobre as maneiras pelas quais as subculturas or-
33
Pensar Contábil
ganizacionais podem ser caracterizadas através de práticas
culturais especificas, das quais as medições técnicas e econômicas estão sob comunicação, e os processos de gestão
do trabalho são negociados.
Como parte desses processos, diversos cálculos, estimativas, etc., tornam-se mobilizados através da forma cultural das práticas em uma organização. A utilização de números e medidas tem efeitos especiais nas organizações e
nas suas culturas.
Sendo desta forma um elemento suplementar, como os
mesmos autores destacam em particular, isto se manifesta
quando os objetivos são ambíguos, quando não existe um
modelo preditivo sobre o efeito de uma decisão no resultado
ou quando o resultado é difícil de ser medido. Nestas condições, são necessários elementos complementares que possibilitem o controle, e um deles é a identificação.
“A identificação é um importante mecanismo de autocontrole e pode complementar ou suprir as limitações que apresenta um sistema de controle financeiro para orientar em
direção ao comportamento esperado ou desejado. Isto é
especialmente importante quando os sistemas de controle
financeiro são insuficientes.
Em particular, isto se manifesta quando os objetivos são
ambíguos, quando não existe um modelo preditivo sobre o
efeito de uma decisão no resultado ou quando o resultado
é difícil de ser medido. Nestas condições, são necessários
elementos complementares que possibilitem o controle, e
um deles é a identificação.
A identificação fomenta a responsabilidade e o autocontrole e possibilita que uma pessoa se oriente na direção dos
objetivos esperados, complementando, assim, o controle
financeiro
Sua existência es imula o comprometimento das pessoas
com sua atividade e seu departamento e, em particular, o
controle direto de suas tarefas e a de seus subordinados.
Além disso, dado que grande parte da informação é obtida
mediante sistemas pessoais e espontâneos, estar envolvido na gestão estimula uma ati
(GOMES E SALAS, 2001, p. 157).
Ahrens (2007) aponta como de fundamental importância para levar a investigação organizacional em um nível
que surgiu ao longo de décadas de estudos antropológicos,
ou seja, que a cultura não é determinista, mas, é antropológica e a descrição de variadas cosmologias e não priva aqueles que partilham de ação pragmática, mas, pelo contrário,
as suas soluções práticas são interpretadas através dos seus
esquemas culturais, assim como, os esquemas culturais são
realizados através de ação pragmática.
O modelo de mercados, burocracias e clãs é dominado
pela natureza das relações econômicas entre as partes dentro de uma organização.
Em especial, a condição de confiança, ou de reciprocidade,
de um clã é baseada nas crenças dos membros de que a cooperação do comportamento é uma boa maneira de conseguir
o aumento da produção, o que pode, em última instância, resultar a longo prazo em resultados financeiros próprios.
Desta forma, segundo o estudo, a utilização de regimes
cosmológicos e culturais tem sido criticada como motivadora
de uma pesquisa para o aspecto superior, como a estratégia
do coletor explicativo que pode abordar e ignorar a exposição
de potencial poder, gênero, biologias, tecnologias e modalidades materiais, etc.
Está assim de acordo em que todas estas fontes de ordenações sociais podem exercer poderosa influências sobre os
sistemas simbólicos da organização.
Os membros da organização tendem a aprovar a subcultura organizacional através da combinação de práticas de
controle, utilizando arranjos espaciais, tecnológicos, materiais, bem como outros elementos não humanos que mantenham o homem centrado nos simbolismos dos seus agentes
e na identificação do grupo.
Conforme Cappelle e Brito (2006) destacam,
“As exigências sociais de um clã dependem, em grande
medida, da existência de valores e crenças, organização
e empenho, que também são características de culturas
organizacionais. A ideia de cultura organizacional aumentou em popularidade durante a década passada. No entanto, é complexa e problemática a causa dos diferentes
entendimentos sobre a natureza da construção desta.
gama de definições.”
A manipulação do imaginário é baseada no conhecimento
acerca dos empregados, e a obtenção deste conhecimento
tem sido efetuada através da gestão de pessoas, para aumentar sua dominação sobre os indivíduos, a organização
também se modifica que demonstra o movimento dinâmico
das relações de poder no espaço organizacional, e o papel
da gestão da força de trabalho como um mecanismo estratégico de que a organização lança mão para exercer mais
poder (CAPPELLE e BRITO, 2006).
A prática das subculturas de natureza organizacional é
revelada através da forma com que os seus membros ativamente reconstituem as práticas de controle, partilhando os
recursos, fato este, destaca Thomas Ahrens, que considera,
em particular, a organização formal dos membros que possuíam o acesso às informações da contabilidade, conforme o
caso da empresa britânica estudada em seu artigo.
As exigências sociais de um clã dependem, em grande
parcela, da existência de valores e crenças, da organização e do empenho, que também são características de
culturas organizacionais.
A ideia de cultura organizacional aumentou de popularidade durante a década passada.
No entanto, é complexa e problemática a causa dos diferentes entendimentos sobre a natureza da construção desta,
fato apontado por Kim Langfield-Smith (1995).
3. Considerações Finais
O conceito de cultura organizacional (e subculturas) possui grande potencial para a compreensão em maior detalhe
dos elementos da organização controle e seus funcionamentos prático.
Ao conceber a cultura como um conjunto de valores que
são meramente complementar ao longo das estruturas sociais, a complexidade e dinamismo da cultura, que permite a
organização de diversos membros da empresa.
O estudo das práticas culturais subjacentes na organização em face das suas diferentes formas, e nas quais os trabalhadores e o controle são concebidos, evidencia que tanto
Pensar Contábil
Agnaldo Machado
o trabalho quanto o seu controle são estruturados levando-se
em conta o fator da identificação de aproximaçãoa determinados grupos dentro da empresa.
Para Ahrens (2007), os limites dos grupos não seguem
ordenadamente a gestão demarcada entre as subunidades
organizacionais e dentro dos departamentos, e assim variadas subdivisões poderão ser observadas.
As subdivisões coincidiram com o simbolismo que surgiu a partir de subcultura das tarefas dos trabalhadores
da organização.
Os membros da organização em face da concepção de
cultura organizacional, tornando-se dependentes na prática,
cujo significado de ordenação da organização é subcultural
e de sistemas simbólicos, sendo chamada a atenção para as
relações diversificadas entre formais e informais, práticas e
conceituais, elementos de controle humanos e nãohumanos.
Culturas organizacionais são perpetuadas por mitos ou histórias que agem para reforçar os valores culturais. Estas histórias podem ser uma série de eventos memoráveis na história
da empresa que se tornam parte do “folclore organizacional”.
As exigências sociais de um clã dependem, em grande
medida, da existência de valores e crenças, da organização e do empenho, que também são características de
culturas organizacionais.
A discussão das análises a que se procedeu mostrou a
ampla possibilidade de ressaltar-se que a compreensão do
comportamento do controle de gestão em resposta às mudanças nos ambientes organizacionais em face dos aspectos culturais se mostra como fator crítico para a implantação
do controle, a administração e a sobrevivência de empresas.
Referências
ABNT. NBR 6022: informação e documentação: artigo em publicação periódica científica impressa: apresentação. Rio de
Janeiro, 2003.
AHRENS, Thomas, Organisational control as cultural practice - A shop floor ethnography of a Sheffield steel mill, Accounting, Organizations and Society, 2007 – Pag. 305 a 331
BERRY, A. J., BROADBENT, J. and OTLEY, D. . Management Control: Theories, Issues and Practices. London, Macmillan
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CAPPELLE, Monica Carvalho Alves; BRITO, Mozar José de Brito, Trabalho, Gestão e Poder – Disciplina e auto-regulação
humana. São Paulo, Editora FGV, Ed. 2006
DAVEL, Eduardo; MELO, Marlene de Oliveira Lopes, Gerência em Ação – Singularidade de Dilemas do Trabalho gerencial.
São Paulo Editora, Editora FGV, Ed. 2005 - Pag. 33 a 37
MACINTOSH, N.B.; Management Accounting And Control Systems: An Organizational And Behavioral Approach . John
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MOURITSEN, J.. The flexible firm: strategies for a subcontractor’s management control. Accounting, Organizations and
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SALAS, Joan M. Amat Salas, Josir Simeone GOMES, Controle de Gestão, São Paulo, Ed. Atlas, Terceira Ed. 2001 – Pag. 155
a 167.
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Pensar Contábil
O Papel da Gestão Contábil
Em Microindústrias: um Estudo
Empírico em uma Capital
Brasileira
Resumo
O presente estudo tem como objetivo analisar como as
microindústrias avaliam a contabilidade e os serviços prestados pelo profissional contábil em relação à gestão de seus
negócios. Dessa forma, iniciou-se o estudo com a utilização da pesquisa bibliográfica e posteriormente foi realizada
uma pesquisa de campo, através da utilização de questionários que foram aplicados a uma amostra composta por 64
microindústrias de todos os ramos de atividades localizadas
no município de Florianópolis, em Santa Catarina. A pesquisa caracteriza-se como exploratório-descritiva, de natureza quantitativa e qualitativa, tendo em vista que foram
utilizados métodos de estatística descritiva, triangulação e
análise de conteúdo para a análise dos dados coletados
pela pesquisa. A partir da análise das respostas obtidas,
identificou-se que os microempresários valorizam as informações geradas pela contabilidade, buscando utilizá-las na
tomada de decisão, por considerarem a contabilidade como
uma importante ferramenta de apoio à gestão da empresa.
Ressalta-se também que os serviços prestados pelo profissional contábil são vistos pela maioria dos respondentes
como relevantes para a continuidade da empresa. Concluise, portanto, que as microempresas estão buscando embasamento na contabilidade e nos serviços prestados pelo
profissional contábil para a gestão de seus negócios e para
gerar melhores resultados.
Palavras-chave: Contabilidade. Profissional Contábil. Gestão de Microempresas. Gestão Industrial.
ABSTRACT
With the completion of this study aimed to analyze and
evaluate the microindustries accounting and professional
services provided by accounting for the management of their
business. Thus began the study with the use of literature
and was later made a field survey, using questionnaires that
were applied to a sample of 64 microindustries in all bran-
Faculdades Barddal1
[email protected]
Profa. de Ensino Superior nas Faculdades Barddal1
[email protected]
Prof. de Ensino Superior nas Faculdades Barddal1e SENAI/SC2
[email protected]
São José – SC
Profa. de Ensino Superior do IESFASC3
[email protected]
ches of activities located in Florianópolis in Santa Catarina.
The research is characterized as exploratory, descriptive,
quantitative and qualitative, in order that we used descriptive statistical methods, triangulation and content analysis to
analyze the data collected by the survey. From the analysis
of the responses, it was found that micro-entrepreneurs value the information generated by accounting, seeking to use
them in decision-making by considering accounting as an
important tool to support management. We also emphasize
that the services provided by professional accounting are
seen by most respondents as relevant to business continuity. It follows therefore that micro-enterprises are seeking
grounding in accounting and professional services provided
Faculdades Barddal – CEP. 88036-500 - Florianópolis - SC
SENAI/SC – Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial de Santa Catarina – CEP 88036-000 – Florianópolis – SC
3
IES FASC – Instituto de Ensino Superior da Grande Florianopolis – CEP 88101260 – São Jose – SC
1
2
Pensar Contábil
O Papel da Gestão Contábil Em Microindústrias: um Estudo Empírico em uma Capital Brasileira
by accounting for the management of their business and generate better results.
Key words: Accounting. Professional Accounting. Management of Microenterprises. Industrial Management.
1 Introdução
A competitividade existente no mundo dos negócios faz
com que as empresas dependam cada vez mais de informações confiáveis para estabelecer estratégias que possibilitem a tomada de decisões com menor risco. Com isso,
a contabilidade passou a ser um instrumento indispensável para a gestão, principalmente das microempresas, pois
estatísticas publicadas em 2007 pelo Serviço Brasileiro de
Apoio às Micro e Pequenas Empresas (Sebrae) revelam
que, apesar de ter diminuído consideravelmente, ainda
existe um alto índice de fechamento dessas empresas devido à falta de planejamento, falta de conhecimentos gerenciais e dificuldades econômicas.
A partir daí, a Contabilidade e o profissional contábil tornam-se um importante aliado das microempresas, pois ele
detém dados que podem produzir informações pertinentes e
relevantes que visam dar suporte à gestão de seus negócios
e, consequentemente, às decisões realizadas no dia a dia
das empresas, além de controle e planejamento necessários
para a sua sobrevivência.
Conforme Ricarte (2005, p.15) “a contabilidade é um
instrumento que auxilia a gestão da empresa, sendo suas
informações indispensáveis para aferir o resultado das decisões administrativas e para orientar os planos e políticas
a serem seguidos”.
De acordo com Veiga (2003), a contabilidade gerencial é
um importante instrumento no processo de decisão das organizações e deve ser utilizada no processo de gestão estratégica, como elemento de suporte para a competitividade.
Os dados contábeis são matérias-primas de informações,
que devem ser tratados para que gerem informações úteis e
representem um instrumento gerencial para o processo decisório de forma a alcançar uma vantagem competitiva sustentável. As informações geradas pela contabilidade gerencial
podem auxiliar os gestores a melhorar a qualidade das operações, reduzir custos operacionais e aumentar a adequação
das operações às necessidades dos clientes.
A gestão de empresas é foco de grande quantidade de
estudos científicos, que visam melhorar a forma como as organizações utilizam os seus recursos. Porém estudos científicos realizados em pequenas empresas ainda são escassos,
seja pela sua capilaridade, que ocasiona dificuldade em conseguir dados primários, seja pela sua falta de compreensão
das melhorias práticas que tais estudos lhes trazem. Pior ainda é o cenário das microempresas, responsáveis de acordo
com o Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE)
por 92,6% do número de empresas e 47% em média dos
empregos formais gerados no Brasil; elas são de extrema
relevância para o contexto econômico do país, ao passo que
são pouco estudadas no meio acadêmico.
Com a realização deste trabalho, busca-se responder à
seguinte pergunta norteadora: como microempresários industriais avaliam a contabilidade e os serviços prestados
pelo profissional contábil em relação à gestão de seus negócios? Para isso utilizou-se de pesquisa de campo, exploratório-descritiva, de natureza quantitativa e qualitativa.
A presente pesquisa encontra-se estruturada em seis seções, sendo que a primeira trata da Introdução ao tema e a
justificativa da pesquisa. A segunda traz a fundamentação
teórica; a terceira trata do enquadramento do método utilizado; a quarta traz a análise dos dados apurados; a quinta faz
as considerações finais, e a seção final traz as referências
bibliográficas do trabalho.
2 Revisão da Literatura
2.1 MICROEMPRESAS
É notável o crescente número de microempresas existentes no Brasil. De acordo com o Sebrae (2005), a quantidade
de microempresas evoluiu de 2.956.749 para 4.605.607 entre os anos de 1996 e 2002, com crescimento acumulado de
55,8% e com uma participação percentual no total de empresas de 93,6%. Além disso, a pesquisa realizada pelo Sebrae
(2005, p.21) apontou que:
Os resultados da evolução real dos rendimentos médios
no período, segundo os portes de empresas, indicam que
ocorreu acréscimo real somente no segmento de microempresas (nos setores da indústria e no comércio), caindo o
rendimento médio percebido nos demais portes.
Atualmente, para definir o conceito das microempresas,
são utilizados diversos tipos de critérios, entre os quais a
quantidade de funcionários, o capital investido, o faturamento e a quantidade produzida. No Brasil, este conceito é respaldado por legislações específicas, com o objetivo de assegurar às microempresas tratamento jurídico diferenciado
e simplificado no que diz respeito às áreas administrativa,
tributária, previdenciária, trabalhista, creditícia e de desenvolvimento empresarial (PEREIRA et al., 2009).
Dessa maneira, verifica-se que a falta de homogeneidade
na classificação das empresas como de micro ou pequeno
porte decorre principalmente das diferentes finalidades a que
se destinam tais informações. Ressalta-se, entretanto, que
as microempresas exercem uma função muito importante
para a economia nacional, pois se trata de um segmento que
faz a economia “girar”, empregando uma grande quantidade
de mão de obra.
Conforme o Sebrae (2009, p. 3),
as micro e pequenas empresas brasileiras representam
39% da massa salarial nacional e 20% do Produto Interno
Bruto (PIB), totalizando 51% da força de trabalho urbana
empregada no setor privado, o que equivale a 13,2 milhões
de empregos com carteira assinada.
Diante disso, verifica-se que as micro e pequenas empresas vêm alcançando uma participação cada vez maior na
economia, destacando-se como fonte geradora de ocupação
e renda no país e contribuindo de maneira considerável para
o aumento do produto interno bruto (PIB).
Devido a este fato, é fundamental que os gestores das
indústrias de pequeno porte utilizem as informações da contabilidade como base para a gestão de seus negócios na
busca de um desenvolvimento econômico ainda maior que
37
Pensar Contábil
se refletirá tanto no ambiente interno quanto no externo à
empresa. Nesse contexto, o presente estudo aborda a seguir
o processo de gestão aplicado às microempresas.
2.1.1 O processo de gestão aplicado às microempresas
Diante da competitividade existente no contexto empresarial, torna-se vital para a sobrevivência, principalmente das
microempresas, uma melhor organização e estruturação de
seus processos, mediante a utilização de mecanismos de
controle e planejamento no gerenciamento de suas decisões.
O conceito de gestão deriva do latim gestione, que quer
dizer gerir, gerência, administração. A pessoa que gerencia, denomina-se gestor, e é aquela pessoa que toma
decisões para que as coisas aconteçam e para que a empresa atinja seus objetivos. O ato de gerir pode ser definido como um conjunto de atividades capaz de conduzir
a organização ao cumprimento da sua missão (ROMANOWSKI, 2005, p. 50).
Dessa forma, pode-se afirmar que a gestão define os rumos que os gestores devem seguir e a forma como devem
planejar a estratégia da empresa, prestando-lhes orientações seguras e possibilitando o controle das atividades da
organização, o que assegura sua continuidade na medida
em que busca atingir melhores resultados.
De acordo com Ricarte (2005, p. 14),
a gestão é um processo pelo qual se leva a empresa de
uma situação atual para uma situação futura desejada. Gerir um negócio é fazer as coisas acontecerem. Gerir com
eficiência proporciona o desenvolvimento e a melhoria das
atividades da empresa, ocasionando melhores resultados.
Para atender a tais propósitos, o processo de gestão envolve planejamento, execução e controle de todas as operações da empresa, visando gerar resultados. Conforme define
Nóbrega (2004, p. 15), a gestão pode ser caracterizada como
“um conjunto de conhecimentos codificados – cujo foco é a
obtenção de resultados”.
A partir daí, verifica-se a importância do processo de gestão nas microempresas, tendo em vista que a maioria das
empresas desse porte não possui planejamento e controle formal de suas operações e desenvolve suas atividades
com base na experiência de seus gestores, normalmente
seus proprietários, o que pode acarretar sérios problemas
no direcionamento estratégico da empresa, pois dificulta a
identificação de possíveis falhas ocorridas na gestão (OLIVEIRA, 2001).
Portanto, para que uma empresa atinja seus objetivos
e obtenha resultados, há a necessidade de que suas atividades sejam planejadas e controladas. Assim, o processo
de gestão serve de suporte aos processos de tomadas de
decisão, sendo que o processo de gestão ideal deve ser estruturado nas seguintes etapas: planejamento, execução e
controle (FIGUEIREDO; CAGGIANO, 2004).
A etapa de planejamento compreende as ações voltadas
para a tomada de decisão, como afirmam Figueiredo e Caggiano (2004, p. 43): o “Planejamento pode ser definido como
o processo de reflexão que precede a ação e é dirigido para
a tomada de decisão”. Com isso, verifica-se que na fase de
planejamento os gestores devem determinar antecipada-
mente que objetivos pretendem atingir e qual a melhor maneira para alcançá-los.
Na etapa de execução, serão colocadas em prática as
ações definidas no planejamento, visando atender aos objetivos e metas estipulados. Este processo abrangerá todas as
tarefas que serão realizadas; portanto, deverá ser decidido
pela empresa quem irá executá-las, como serão feitas, ou
seja, formadas, e a quem o responsável pela execução deverá prestar contas sobre as decisões tomadas.
E, por último, a etapa de controle que tem por finalidade
monitorar o desempenho das outras etapas do processo de
gestão, assegurando que tudo aquilo que foi planejado está
sendo executado de acordo com os objetivos previamente
estabelecidos.
Segundo Peleias apud Romanowski (2005, p. 46),
[...] é a etapa do processo de gestão, contínua e recorrente,
que avalia o grau de aderência entre os planos e sua execução; analisa os desvios ocorridos, procurando identificar
suas causas, sejam elas internas ou externas; direciona as
ações corretivas, observando a ocorrência de variáveis no
cenário futuro, visando alcançar os objetivos propostos.
Dessa forma, percebe-se que a etapa de controle realiza a
verificação das etapas de planejamento e execução, se elas
estão cumprindo com seus propósitos ou se existem falhas
no processo. Assim, o controle permite a comparação entre
as ações executadas com as estabelecidas no planejamento, possibilitando a tomada de ações corretivas.
Com isso, verifica-se a necessidade de utilizar as ferramentas da contabilidade na gestão das microempresas, tendo em vista que o processo de gestão, em toda a sua extensão, representa um importante processo de controle das
operações da empresa e a contabilidade pode servir como
suporte a esse processo (CATELLI et al., 2001).
2.2 A Contabilidade e o Profissional Contábil no Apoio
à Gestão das Microempresas
O surgimento da contabilidade decorreu da necessidade
de ter informações econômico-financeiras mais apuradas
a respeito dos negócios, capazes de expressar, direcionar
e alavancar os resultados das empresas. Além disso, os
constantes avanços tecnológicos, aliados às mudanças
econômicas, geraram inúmeros desafios a todo e qualquer
tipo de organização, independentemente de seu porte, área
de atuação ou classificação econômica.
A Contabilidade constitui-se instrumento de gestão imprescindível, principalmente no Brasil, onde o pequeno
empreendedor, enfrentando um cenário econômico de
oscilações frequentes, de altas taxas de juros e uma carga tributária próxima dos 35% do PIB, precisa se valer de
todas as alternativas possíveis para se manter de portas
abertas e seguir gerando emprego e renda (SILVA et al.,
2002, p. 9).
Assim, torna-se visível a importância de se utilizarem
informações geradas pela contabilidade na gestão das microempresas, tendo em vista que empresas deste porte enfrentam maiores dificuldades para competir com as demais
e se manter no mercado. Além disso, as informações geradas pela contabilidade, na visão de Marian (2008, p. 34),
Pensar Contábil
[...] agregam valor para o usuário. Entretanto diante da
rapidez com que os eventos estão ocorrendo elas precisam ser relacionadas aos eventos econômicos, financeiros e políticos, internos e externos à entidade e projetadas visando absorver os impactos que as decisões
venham a causar.
Diante disso, mais do que produzir informações que tratam das operações normais das empresas, é preciso que
a contabilidade esteja em sintonia com as constantes mudanças ocorridas nas áreas econômicas, financeiras e até
mesmo políticas para reportar informações mais seguras
aos gestores nos momentos de tomar decisões.
Assim, verifica-se que a contabilidade deve apresentarse de maneira clara e ser voltada para os gestores, especialmente os microempresários, devido a sua resistência a
utilizar as informações da contabilidade, até mesmo por não
entenderem o propósito de tais informações, pois, como
afirma Müller apud Marian (2008, p.28), a “utilidade da informação contábil depende diretamente da contribuição que
ela possa oferecer aos usuários, enquanto instrumento de
apoio ao processo decisório”. Portanto, quanto maiores os
benefícios trazidos por elas, maiores serão os interessados
em utilizá-las.
Apesar disso, Oliveira, Müller e Nakamura (2000)
afirmam que a contabilidade ainda tem sido assimilada, principalmente nas microempresas, como uma área
responsável pelo atendimento único e exclusivo às exigências fiscais, sendo deixada de lado nos momentos
de tomada de decisões. Nesse sentido, Marion (2006,
p.24) afirma que:
Observamos com frequência que várias empresas, principalmente as pequenas, têm falido ou enfrentam sérios
problemas de sobrevivência. Ouvimos empresários que
criticam a carga tributária, os encargos sociais, a falta
de recursos, os juros altos, etc., fatores estes que, sem
dúvida, contribuem para debilitar a empresa. Entretanto,
descendo ao fundo de nossas investigações, constatamos
que, muitas vezes, a “célula cancerosa” não repousa nessas críticas, mas na má gerência, nas decisões tomadas
sem respaldo, sem dados confiáveis. Por fim observamos,
nesses casos, uma contabilidade irreal, distorcida, em
consequência de ter sido elaborada única e exclusivamente para atender às exigências fiscais.
Portanto, para que as microempresas adquiram maiores expectativas de sobrevivência é imprescindível que os
microempresários comecem a perceber que o campo de
atuação da contabilidade vai muito além do atendimento
exclusivo às questões fiscais e pode servir como um importante instrumento de apoio à gestão de seus negócios se for
elaborada com dados reais acerca da empresa.
Além disso, para que a contabilidade possa gerar relatórios contábeis que expressem informações úteis, transparentes, claras e objetivas é essencial a colaboração do
microempresário, repassando informações que reflitam a
realidade da empresa e buscando o auxílio do profissional
contábil para sanar suas dúvidas.
Conforme o CFC (2003, p.24),
[...] a contabilidade é considerada como uma das profissões mais antigas do homem e evoluiu junto com a
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 12, n. 48, p. 36 - 45,maio/ago. 2010
sociedade, estando, atualmente, entre as mais requisitadas; tem o objetivo de prover informações e orientações
aos diversos usuários, destacando-se pelo seu papel de
proteção à vida da riqueza das células sociais e pela capacidade de produzir informes qualificados sobre o comportamento patrimonial. A internacionalização dos mercados tem provocado transformações no cenário em que
a contabilidade atua; o que se observa é uma exigência
por informações claras e transparentes. Neste contexto,
o profissional de contabilidade torna-se uma peça-chave
desses novos conceitos e posturas.
Dessa forma, percebe-se que o profissional contábil
possui grande responsabilidade na disseminação das informações contábeis, tendo em vista que a contabilidade
pode servir de apoio à gestão das microempresas, através
da geração de informações úteis, objetivas e transparentes que visem atender as necessidades dos gestores, e
consequentemente à obtenção de melhores resultados.
O profissional contábil gerencia todo o sistema de informações, os bancos de dados que propiciam tomada
de decisões tanto dos usuários internos como externos.
Toda a sociedade espera transparência dos Informes
Contábeis, resultados não só de competência profissional, mas, simultaneamente, de postura ética (Marion,
2006, p.27).
Com isso, para atender as exigências impostas pelo
mercado, o profissional de contabilidade, além de buscar
cada vez mais conhecimento, deve assumir uma postura
ética diante de seus clientes e da sociedade, a fim de demonstrar o quanto a contabilidade pode auxiliar os gestores
a tomar decisões.
Além disso, cabe ressaltar que o profissional contábil
deve buscar cada vez mais conhecer melhor as necessidades dos microempresários, interagindo dessa forma com o
ambiente em que eles estão inseridos e possibilitando uma
troca de conhecimentos, além de impulsionmesma-los a
se interessar pela utilização das informações contábeis na
gestão de seus negócios.
O profissional de contabilidade, além dos conhecimentos
técnicos necessários ao desempenho da atividade, deve
conhecer o ambiente interno e externo das organizações
e suas relações de comportamento humano, social e econômico devem ser conscientes e responsáveis, pois as
informações emanadas pela contabilidade impactam profundamente a vida econômica e social o país [...] (FIGUEIREDO; FABRI, 2000, p. 24).
Diante do exposto, verifica-se a responsabilidade do profissional contábil na geração e transmissão das informações
contábeis, tendo em vista que podem acarretar mudanças
significativas tanto no ambiente empresarial quanto na situação econômica e social do país. Além disso, conforme
Faraco (2009, p.1):
Devido à crise e às grandes transformações por que passa a economia mundial, cada vez mais se exige transparência e visibilidade nas transações, quer sejam elas na
área pública ou privada. Nesse sentido, o registro dos fatos, o controle e os direcionamentos contábeis assumem
uma importância fundamental em todos os tipos de organização.
39
Pensar Contábil
Dessa maneira, destaca-se a importância do profissional de contabilidade em auxiliar e assessorar todos
os tipos de empresas, em especial, as micro, buscando
tornar as informações compreensíveis e úteis aos gestores das microempresas, a fim de que eles utilizem tais
informações no processo de gestão de seus negócios.
Nesse sentido, Cavalcante e Schneiders (2008, p. 74)
ressaltam que
surge nas micro e pequenas empresas um vasto campo
de trabalho para o contador como assessor ou consultor
ajudando na orientação, elaboração de relatórios úteis e
simplificados facilitando e aumentando o conhecimento
do funcionamento da sua atividade, o controle e planejamento das operações econômicas e financeiras destas empresas.
Neste contexto, o profissional de contabilidade tem a
responsabilidade de demonstrar aos microempresários a
importância de ambos trabalharem em conjunto na busca
de gerar melhores resultados, pois assim o gestor poderá transmitir ao profissional contábil seus conhecimentos
em relação ao ramo de atividade no qual está inserido,
bem como as suas necessidades, anseios e objetivos, e,
em contrapartida, o profissional contábil poderá transmitir
seus conhecimentos contábeis e averiguar que informações serão úteis para suprir as necessidades dos gestores, dirimir seus anseios e atingir seus objetivos.
3 Procedimentos Metodológicos
Nesta seção pretende-se apresentar os métodos utilizados para a realização da pesquisa a fim de torná-la
mais clara e possibilitar aos leitores o correto entendimento de como se proceu à elaboração da pesquisa.
Quanto à abordagem do problema, a pesquisa pode
ser classificada como qualitativa e quantitativa, pelo fato
de que buscou compreender as informações obtidas e
demonstrá-las através de gráficos e tabelas, visando ao
atendimento dos objetivos propostos.
Para Beuren (2006, p.92), “na pesquisa qualitativa
concebem-se análises mais profundas em relação ao
fenômeno que está sendo estudado”. Já a abordagem
quantitativa “caracteriza-se pelo emprego de instrumentos estatísticos, tanto na coleta como no tratamento dos
dados”.
Em relação aos objetivos, pode-se classificar a pesquisa como exploratório-descritiva, tendo em vista que
buscou verificar as características dos integrantes do ambiente dentre o qual se objetiva encontrar respostas, de
maneira que explorou esse ambiente e o descreveu ao
mesmo tempo.
No que diz respeito aos procedimentos adotados, foi
bibliográfica, tendo em vista que foi fundamentada através de materiais já publicados, e também pesquisa de
campo, pelo fato de que foram distribuídos questionários
entre as microempresas industriais localizadas em Florianópolis.
A população e a amostra foram obtidas através de
uma busca definida pelo porte das empresas e sua localização, existentes no Guia Web das Indústrias de Santa
Catarina, um banco de dados virtual elaborado pelo Centro das Indústrias do Estado de Santa Catarina (CIESC),
entidade pertencente ao Sistema FIESC — Federação
das Indústrias do Estado de Santa Catarina.
No total, a busca gerou um relatório contendo uma população de 158 empresas que atendiam aos critérios previamente estabelecidos para a coleta de dados, ou seja,
microempresas industriais localizadas em Florianópolis
(baseando-se na classificação do SEBRAE, ou seja, 19
funcionários ou menos). O cálculo do tamanho da amostra (n) foi associado a um nível de confiança equivalente
a 95%. A partir da realização deste cálculo, obteve-se
uma amostra correspondente a 64 microempresas, selecionadas de forma probabilística, a serem pesquisadas.
Para a coleta de dados foram utilizados questionários
que foram aplicados entre os meses de outubro e novembro de 2009.
Por esse aspecto, o questionário foi elaborado com
base em pesquisas já realizadas pelo Sebrae (2007),
Cavalcante e Schneiders (2008) e Both (2005), sendo
composto por 16 perguntas voltadas para: (i) identificar o
perfil do respondente; (ii) identificar o perfil da empresa;
(iii) averiguar a percepção dos microempresários acerca
da contabilidade e dos serviços prestados pelo profissional contábil em relação à gestão da empresa.
Considerando-se que a maioria das microempresas
cadastradas no banco de dados da FIESC possuía email em seu cadastro, a pesquisa foi realizada inicialmente através de correio eletrônico. No e-mail enviado
aos microempresários, apresentaram-se os objetivos da
pesquisa e se anexou uma planilha em Excel contendo
o questionário, sendo que, dos 146 e-mails enviados, 18
voltaram com notificações de falhas no envio e somente
19 foram respondidos. Diante disso, partiu-se para o contato telefônico com os microempresários ou responsáveis
pela empresa através dos telefones contidos no cadastro
das empresas, completando-se então a quantidade de 64
questionários respondidos, condizente com o valor exigido pelo cálculo da amostra.
A análise dos dados da presente pesquisa utilizou-se
tanto do procedimento quantitativo, por triangulação e
análise de conteúdo, quanto do qualitativo, por análise
estatística descritiva.
Nesse sentido, verifica-se que “a triangulação implica
na utilização de abordagens múltiplas para evitar distorções em função de um método, uma teoria ou um pesquisador (GÜNTHER, 2006, p.206)”. Além da triangulação,
utilizou-se o método de análise de conteúdos.
4 Apresentação e Análise dos Resultados
Iniciou-se a pesquisa a partir da análise do perfil dos
microempresários participantes, através de 3 perguntas
que dizem respeito ao sexo, idade e escolaridade. Assim,
com base nos dados coletados na pesquisa, observou-se
que 41% dos respondentes são do sexo feminino, enquanto aproximadamente 60% são do sexo masculino.
Já quando perguntados sobre a idade, uma quantidade
considerável de respondentes, de ambos os sexos, possui idade superior a 31 anos, compreendendo 57% dos
Pensar Contábil
respondentes com idade entre 31 a 50 anos e 23% com
idade superior a 51 anos.
Em relação à escolaridade, percebe-se que um significativo número de respondentes se enquadra no nível
superior, seja ele incompleto, completo ou ainda pósgraduado, o que sugere que os microempresários estão
buscando uma maior qualificação.
A coleta de dados apontou que a maioria das microempresas participantes da presente pesquisa pertence
ao ramo de atividade editorial e gráfica, com um total de
22%, e ao ramo da construção civil, que corresponde a
19%, seguido pelo ramo de produtos alimentares e de
processamento de dados, ambos com 16%. Em relação
ao tempo de atuação, observou-se que aproximadamente 80% dessas empresas estão atuando há mais de 10
anos no mercado.
Além do perfil dos microempresários e das microempresas industriais, analisou-se como os microempresários avaliam a contabilidade em relação à gestão de seus
negócios, buscando-se: (i) identificar se as informações
contábeis são utilizadas na gestão das microempresas;
(ii) averiguar a percepção dos microempresários sobre
tais informações e sua contribuição para a tomada de decisões; e (iii) evidenciar o papel da contabilidade e do
profissional contábil enquanto facilitadores no processo
de gestão das microempresas.
De acordo com Silva et al. (2002) a contabilidade é
um instrumento de gestão imprescindível, principalmente
para as empresas de micro e pequeno porte, tendo em
vista os problemas econômicos e financeiros que enfrentam. Diante de tal afirmação, buscou-se averiguar se os
microempresários integrantes da pesquisa consideram a
contabilidade como uma ferramenta de apoio à gestão da
empresa e como eles avaliam as informações contábeis,
conforme Tabela 1.
Tabela 1 – Informações sobre a contabilidade no apoio à
gestão da empresa.
QUESTÕES
FREQUÊNCIA
(%)
MÉDIA
DESVIOPADRÃO
SIM
NÃO
A contabilidade como
ferramenta de apoio à
gestão
83
17
32
29,70
Avaliação da realidade
expressada nas informações contábeis
61
39
32
9,90
Entendimento das informações contábeis
62
38
32
11,31
Informações contábeis x
melhorias nos resultados
56
44
32
5,66
Fonte: Dados primários, 2009.
Analisando-se a Tabela 1, percebe-se que mais de
80% dos respondentes consideram a contabilidade como
uma ferramenta importante para a gestão da empresa.
Tal resultado pode ser corroborado com o cálculo da mé-
dia e desvio-padrão, podendo-se inferir que a contabilidade é considerada pela amostra pesquisada uma das
ferramentas utilizadas para embasar as decisões tomadas pelos gestores, mesmo que não utilizem todas as
possibilidades de informação que a área tem para fornecer à empresa.
Os dados coletados também demonstraram que,
quando questionados sobre a realidade expressa nas informações contábeis, 61% dos microempresários afirmaram que a contabilidade reflete totalmente a realidade da
empresa e 39% disseram que as informações contábeis
refletem somente em parte a realidade da empresa.
Além disso, a coleta de dados evidenciada na Tabela
1 aponta que um maior número de respondentes afirma
entender as informações passadas pela contabilidade.
Contudo, acredita-se que o alto nível de escolaridade
identificado entre os respondentes também pode contribuir para a tal resultado.
Um estudo realizado por Santos e Ferreira (2004)
evidenciou que microempresas que utilizam as informações contábeis e dão ênfase à contabilidade tiveram um
desempenho maior do que aquelas que não utilizam as
informações advindas da contabilidade. Sendo assim,
averiguou-se se os respondentes atribuem a utilização
de tais informações a possíveis melhorias nos resultados
da empresa.
A partir da frequência das respostas obtidas, nota-se
que uma maior parcela de microempresários afirma que
as informações geradas pela contabilidade podem auxiliar na geração de melhores resultados para a empresa,
porém o cálculo da média e do desvio-padrão demonstrou pouca diferença entre as respostas afirmativas e as
negativas. Diante disso, não se pode afirmar que a maioria os microempresários atribuam às informações contábeis a geração de melhores resultados para a empresa,
talvez pelo fato de utilizarem outros tipos de suporte para
a tomada de decisões econômico-financeiras.
De acordo com Marion (2006, p. 23), a contabilidade
“coleta todos os dados econômicos, mensurando-os monetariamente, registrando-os e sumarizando-os em forma
de relatórios ou de comunicados, que contribuem sobremaneira para a tomada de decisões”. Dessa forma, os
microempresários foram questionados sobre os tipos de
demonstrativos ou relatórios contábeis utilizados nos momentos de tomar decisões, verificando-se que, apesar de
aproximadamente 30% dos respondentes não utilizarem
nenhum tipo de demonstrativo e/ou relatório contábil para
a tomada de decisões, grande parte dos microempresários utilizam os mais diversos tipos de demonstrativos/
relatórios contábeis, destacando-se o controle de contas
a pagar/receber e o balancete de verificação.
Com isso, as informações fornecidas pela contabilidade permitem que os gestores tomem os mais diversos
tipos de decisões, abrangendo todas as áreas da empresa (IUDÌCIBUS, 1998). Portanto, além de indagar os
microempresários sobre os demonstrativos e relatórios
contábeis mais utilizados para a tomada de decisões,
perguntou-se sobre a visão deles acerca da utilidade das
informações geradas pela contabilidade para as áreas
41
Pensar Contábil
administrativa, financeira, trabalhista, de vendas, gerencial e outras, identificando-se através das respostas obtidas que os microempresários atribuem uma maior utilidade das informações geradas pela contabilidade à área
trabalhista, alcançando uma frequência de 42% das respostas obtidas. Contudo, em segundo lugar, com 22% de
frequência, nota-se que os microempresários associam
utilidade às informações contábeis para quatro áreas: administrativa, financeira, trabalhista e gerencial.
Sendo assim, realizou-se o cálculo da média e do
desvio-padrão, o qual remeteu à confirmação de que a
área trabalhista é vista pelos respondentes como a área
em que as informações geradas pela contabilidade têm
maior utilidade.
De acordo com Marian (2008, p. 32), “[...] os gestores
das micro e pequenas empresas não têm um modelo de
gestão formal. Os proprietários, que geralmente administram as empresas, utilizam como base de decisões sua
intuição e conhecimento do mercado”. Assim, buscou-se
verificar quais os tipos de suportes mais utilizados pelos
microempresários no momento de tomar decisões econômico-financeiras.
Ressalta-se que 19% dos respondentes se baseiam
apenas na experiência no momento de tomar decisões
econômico-financeiras, 17% aliam a experiência à busca
de auxílio profissional e 16% tomam decisões a partir da
experiência e da intuição. Tais resultados foram submetidos ao cálculo da média e do desvio-padrão, com a finalidade de identificar os possíveis desvios ocorridos nas
frequências obtidas, identificando-se que a experiência
aliada à busca de auxílio profissional prevalece.
Relacionado a esta questão, uma pesquisa do Sebrae (2007, p. 32) revela que “mais da metade dos empresários vem buscando assessoria e/ou auxílio para o
gerenciamento da sua empresa [...]. Os contadores continuam sendo procurados por significativa parcela desses empresários”. Assim, tendo em vista a abrangência
da pesquisa realizada pelo Sebrae com microempresas,
acredita-se que, quando questionados sobre a busca de
auxílio profissional, os microempresários se reportam
principalmente ao auxílio do profissional contábil.
Entretanto, percebe-se que, dos microempresários
que participaram da presente pesquisa, poucos são os
que buscam suporte apenas no auxílio profissional, o que
indica que eles procuram assegurar suas decisões de caráter econômico-financeiras, aliando dois ou mais tipos
de suporte.
Tendo em vista que a contabilidade ainda tem sido assimilada, principalmente nas microempresas, como uma
área responsável pelo atendimento único e exclusivo às
exigências fiscais, sendo pouco consultada nos momentos de tomada de decisões (OLIVEIRA; MÜLLER; NAKAMURA, 2000), perguntou-se aos microempresários sobre
os tipos de informações que o profissional de contabilidade lhes fornece, identificando-se que 35% dos microempresários afirmam que recebem somente informações
fiscais e sobre a folha de pagamento, o que pode ser corroborado pela pesquisa de Oliveira, Müller e Nakamura
(2000). Se recebem somente tais tipos de informações,
possivelmente continuarão assimilando a contabilidade
ao atendimento único e exclusivo das questões fiscais
e legais.
Apesar disso, os dados coletados na presente pesquisa indicam que 57% dos microempresários afirmam
receberem do profissional contábil outros tipos de informações além das informações fiscais e da folha de
pagamento. Assim, realizou-se o cálculo da média e do
desvio-padrão, evidenciando-se que o profissional contábil fornece às microempresas informações que vão além
das exigidas pelo fisco.
O profissional contábil tem a responsabilidade de repassar informações úteis e relevantes para que os gestores possam tomar decisões (MARION, 2006). Dessa
forma, ressalta-se a importância da utilização das informações fornecidas pelo profissional de contabilidade,
principalmente nas microempresas devido aos problemas que enfrentam (RICARTE, 2005). Portanto, os microempresários foram questionados sobre a frequência
com que utilizam as informações passadas pelo profissional contábil na tomada de decisões, apurando-se que
os respondentes utilizam frequentemente as informações
fornecidas pelo profissional contábil, o que foi corroborado pelo cálculo da média e do desvio-padrão.
Tal resultado também foi verificado por Cavalcante e
Schneiders (2008), que afirmam em sua pesquisa que o
contador está se tornando um profissional de confiança
dos micro e pequenos empresários, pois estes estão buscando cada vez mais informações e o apoio do contador
nos momentos de tomar decisões.
Acerca dessa questão, Stroeher e Freitas (2008) destacam em seu estudo que os empresários procuram o
profissional contábil para tomar decisões nas mais diversas áreas, compreendendo os mais variados assuntos,
que vão desde questões relacionadas à tributação, negociações com a fiscalização, formação do preço de venda,
lucratividade e até conselhos em geral.
Também se averiguou junto aos microempresários sobre o recebimento de orientações do profissional de contabilidade a respeito das informações contábeis.
Os dados coletados apontam que 42% dos respondentes sempre recebem orientações do profissional de contabilidade sobre a utilização das informações contábeis, e
que aproximadamente 30% recebem às vezes. Portanto,
realizou-se o cálculo da média e do desvio-padrão sobre
os dados coletados, através do qual se pode inferir que
a maioria dos microempresários recebe frequentemente
orientações acerca das informações contábeis. Tal resultado pode remeter à ideia de que o profissional contábil
está cumprindo com seu papel, transmitindo informações
aos microempresários, e estes, por sua vez, estão utilizando tais informações na tomada de decisões.
Segundo Stroeher e Freitas (2008) o profissional contábil oferece aos micro e pequenos empresários principalmente os serviços de escrita fiscal e folha de pagamento, indicando que são oferecidos basicamente
serviços voltados para o atendimento das obrigações
legais e fiscais. Nesse sentido, quando perguntados se
os serviços prestados pelo profissional contábil atendem
Pensar Contábil
somente questões tributárias, 45% dos microempresários
responderam que sim e 55% disseram que os serviços
não atendem apenas a questões tributárias, resultado
corroborado pelo cálculo da média e do desvio-padrão,
conforme Tabela 2.
Tabela 2 – Avaliação dos serviços prestados pelo profissional contábil.
Questões
Frequência
(%)
Média
Desvio
Padrão
SIM
NÃO
Serviços do profissional contábil no atendimento exclusivo
das questões tributárias
45
55
32
4,24
Relevância dos serviços do
profissional contábil para a
continuidade da empresa
80
20
32
26,87
Auxílio do profissional contábil
à gestão das microempresas
67
33
32
15,56
de ambas as partes, é imprescindível que os microempresários estejam satisfeitos com os serviços prestados pelo profissional contábil.
Por fim, a pesquisa abordou o grau de satisfação dos
microempresários em relação aos serviços prestados pelo
profissional contábil, percebendo-se que 40% dos microempresários classificam os serviços prestados pelo profissional
de contabilidade como bom e somente 3% como ruim, de
acordo como Gráfico 1.
Gráfico 1 – Grau de satisfação dos microempresários em
relação aos serviços prestados pelo profissional contábil.
3%
Ótimo
Bom
Satisfatório
Regular
Ruim
25%
40%
Fonte: Dados primários, 2009
Já quanto à sua relevância para a continuidade da empresa, identificou-se que 80% dos microempresários acreditam
que os serviços prestados pelo profissional contábil são relevantes para a continuidade da empresa e somente 20%
disseram que os serviços não são relevantes para a continuidade da empresa.
Assim, realizou-se o cálculo da média e do desvio-padrão,
inferindo-se que a maioria dos microempresários veem os
serviços prestados pelo profissional contábil como relevantes
para a continuidade da empresa. Dessa forma, pode-se acreditar que boa parte dos microempresários que participaram
da presente pesquisa está utilizando os serviços prestados
pelo profissional de contabilidade na tomada de decisões.
Outro fato abordado foi em relação à percepção dos microempresários com respeito ao auxílio proporcionado pelos
serviços do profissional contábil quanto à gestão da empresa, e a frequência das respostas indica que a maioria dos
microempresários afirma que os serviços prestados pelo profissional de contabilidade auxiliam na gestão da empresa. Tal
resultado pode ser confirmado através do cálculo da média e
do desvio-padrão, conforme Tabela 2.
A respeito do apoio recebido do profissional contábil para
a gestão da empresa, Cavalcante e Schneiders (2008, p. 72)
ressaltam que:
o empresário que pode contar com este apoio do contador certamente também trará retorno ao contador tendo
a documentação toda organizada, evitando pagamento
de juros em impostos e empréstimos, sem contar com
o nível de conhecimento sobre a estrutura econômicofinanceira da empresa, o qual pode ser melhorado com
conhecimentos novos.
Portanto, ressalta-se a importância de haver a interação
entre o profissional de contabilidade e os microempresários
na busca de agregar melhorias à gestão das empresas. Além
disso, acredita-se que, para se atenderem as necessidades
16%
16%
Tabela 3 – Cálculo da média e desvio padrão do gráfico 1.
Grau de satisfação dos microempresários em relação aos
serviços prestados pelo profissional contábil
Média
12,80
Desvio-padrão
8,90
Tais resultados foram submetidos ao cálculo da média e
do desvio-padrão, conforme Tabela 3, confirmando que a
maioria dos microempresários avalia como bom os serviços
prestados pelo profissional de contabilidade. Dessa forma,
pode-se inferir que, apesar das respostas anteriores indicarem que o profissional contábil está cumprindo com seu
papel na geração de informações para as microempresas,
possivelmente deve estar ocorrendo alguma falha no processo de comunicação existente entre os profissionais de contabilidade e microempresários, impedindo assim que o grau
de satisfação dos microempresários em relação aos serviços
prestados pelo profissional contábil seja considerado ótimo.
Diante do mesmo resultado em sua pesquisa, Cavalcante e Schneiders (2008) afirmam que “o contador precisa aperfeiçoar seus trabalhos para atingir uma satisfação
maior. [...] Tornar práticos seus serviços, adaptados à re-
43
Pensar Contábil
alidade do dia a dia da empresa”. Portanto, verifica-se a
importância de haver a interação entre os microempresários
e o profissional de contabilidade, a fim de melhorar a satisfação para ambas as partes.
5 Considerações Finais
Com a realização do presente estudo, verificou-se que
os microempresários estão buscando respostas às constantes mudanças impostas pelo mercado, implementando
ferramentas da contabilidade a fim de adquirir vantagem
competitiva em relação às demais empresas. Diante disso,
destaca-se que um número considerável dos respondentes
possui um alto nível de escolaridade, o que pode ser um dos
fatores que contribuíram para a obtenção de tais resultados.
Assim, em resposta aos objetivos propostos, identificouse que as microempresas localizadas em Florianópolis/SC e
que compuseram a amostra pesquisada estão utilizando as
informações geradas pela contabilidade no apoio à gestão
de seus negócios, ressaltando-se que a maioria dos respondentes considera a contabilidade e os serviços prestados
pelo profissional contábil como importantes ferramentas de
apoio à gestão da empresa.
Dessa maneira, na averiguação da percepção dos microempresários em relação às informações contábeis e sua
contribuição para a tomada de decisões, identificou-se que,
entre os tipos de demonstrativos contábeis ou relatórios mais
utilizados para a tomada de decisões, os microempresários
destacam o balancete de verificação e o controle de contas
a pagar e/ou receber. Apesar disso, ainda atribuem maior
utilidade das informações contábeis à área trabalhista. Tais
informações refletem a realidade da empresa e são de fácil
entendimento. Entretanto, não se pode afirmar que a maioria
dos microempresários atribui à utilização das informações
contábeis a geração de melhores resultados para a empresa.
Em relação aos tipos de suporte mais utilizados pelos
microempresários nos momentos de tomar decisões econômico-financeiras, verificou-se que eles buscam embasar
suas decisões principalmente na experiência aliada à busca
de auxílio profissional, o que pode indicar que o profissional
contábil está sendo procurado pelos microempresários nos
momentos de decidir qual o melhor caminho a ser seguido.
Ainda quanto à percepção dos microempresários em relação às informações contábeis, destaca-se que grande parte
dos microempresários respondeu que o profissional de contabilidade lhes fornece informações fiscais, gerenciais, econômico-financeiras e sobre a folha de pagamento, inferindose, assim, que as informações prestadas pelo profissional
contábil vão além das exigidas pelo fisco.
Nesse contexto, um número considerável de microempresários afirmou que utiliza frequentemente as informações
fornecidas pelo profissional contábil, o que pode estar relacionado ao fato de ressaltarem que frequentemente recebem
orientações por parte do profissional de contabilidade. Assim, acredita-se que o profissional contábil está cumprindo
com seu papel, transmitindo informações aos microempresários, e, estes por sua vez, estão utilizando tais informações
na tomada de decisões.
Ressalta-se que a maioria dos microempresários não
vê os serviços prestados pelo profissional de contabilidade
como úteis apenas ao atendimento das questões tributárias,
atribuindo relevância dos serviços para a continuidade da
empresa e, consequentemente, para sua gestão. Tais fatores podem estar ligados ao fato de que grande parte das microempresas pesquisadas atua há mais de 10 anos no mercado, podendo-se inferir que a contabilidade e os serviços
prestados pelo profissional contábil contribuem sobremaneira para a gestão dessas empresas.
Outra questão abordada na pesquisa foi o grau de satisfação dos respondentes em relação aos serviços prestados
pelo profissional de contabilidade, revelando que os microempresários avaliam seus serviços como bons, o que pode
indicar que há a necessidade de uma maior integração entre
os profissionais contábeis e os microempresários.
Dessa forma, acredita-se que o presente trabalho contribui para o estreitamento da relação existente entre os profissionais de contabilidade e os microempresários, tendo em
vista que analisou como os microempresários avaliam a contabilidade e os serviços prestados pelo profissional contábil
no apoio à gestão de seus negócios.
Nesse sentido, para o meio acadêmico, a pesquisa possibilita aos futuros profissionais da área contábil que reflitam
sobre o atendimento aos microempresários, auxiliando assim
na definição de melhorias nos serviços prestados aos seus
clientes, em especial às microempresas, tendo em vista a
relevância que exercem para a economia brasileira.
Já para os microempresários, a pesquisa contribui para evidenciar o papel da contabilidade e do profissional contábil, enquanto facilitadores no processo de gestão das microempresas.
Além disso, acredita-se que, a partir do momento em que foram
questionados, os microempresários foram instigados a refletir
sobre as informações geradas pela contabilidade e sua contribuição para a tomada de decisões no dia a dia da empresa.
Finalmente, referente ao tema apresentado neste trabalho, sugere-se que sejam realizadas pesquisas mais abrangentes que se proponham a analisar microempresas existentes na Grande Florianópolis, estabelecendo um comparativo
entre elas e os profissionais de contabilidade.
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45
Pensar Contábil
La Información Medioambiental
Divulgada por las Empresas
Turísticas de Alojamiento: un
Enfoque Según la Teoría de los
Stakeholders
Resumo
O foco deste trabalho é determinado pela importância que
tem o setor turístico em diversas economias, e pela relevância que adquiriu a preocupação ambiental nos últimos anos.
Nesse ambiente, as empresas de turismo podem desempenhar um papel significativo na formação de uma cultura ambiental na sociedade e nos lugares em que operam, tendo
certo papel na preservação do ambiente natural.
As teorias apresentadas fornecem o marco teórico para
a análise da divulgação da informação ambiental das empresas turísticas de alojamento. As teorias aportadas são a
teoria dos stakeholders, a teoria da legitimidade e o enfoque dos recursos e capacidades. Faz-se uma análise mais
aprofundada da teoria dos stakeholders, na medida em que
este marco teórico pode explicar as razões pelas quais as
empresas turísticas de alojamento implantam um sistema de
gestão ambiental e divulgação dessas informações.
O objetivo deste trabalho é analisar a informação divulgada sobre questões ambientais pelas empresas turísticas
de alojamento e ver o grau de desenvolvimento destas informações e seus conteúdos e em que medida responde à
demanda dos stakeholders.
Para atingir o objetivo deste trabalho, o método de pesquisa utilizado foi a análise de conteúdo, considerado adequado
para conhecer inicialmente a informação divulgada. A amostra utilizada são os relatórios divulgados pelas cadeias hoteleiras, onde era mais provável que houvesse algum tipo de
divulgação de questões ambientais, principalmente porque a
maioria cotiza em mercados de capitais.
Palavras-chave: Informes de Sustentabilidade, Stakeholders, Responsabilidade Social Corporativa.
João Pessoa – PB
Doutoranda pela Universidad de Granada – España
Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales. Universidad
de Granada1
Departamento de Economía Financiera y Contabilidad
[email protected]
Granada – España
Doctora pela Universidad de Granada – España
Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales. Universidad
de Granada1
Profesora de la Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales
Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Despacho A-315
[email protected]
Resumen
El interés de este trabajo viene determinado por la importancia que tiene el sector turístico en las diversas economías, y la relevancia que ha adquirido la preocupación
medioambiental en los últimos años. En este entorno, las
empresas turísticas pueden jugar un papel significativo en
la formación de una cultura medioambiental en la sociedad
y, por los parajes en los que desarrollan su actividad, tener
un cierto protagonismo en la preservación del medio natural.
Universidad de Granada – C.P. 18071 – Granada – Espanha
1
Pensar Contábil
La Información Medioambiental Divulgada por las Empresas Turísticas de Alojamiento: un Enfoque Según la Teoría de los Stakeholders
Las teorías presentadas sirven de marco teórico para el
análisis de la divulgación de la información de carácter medioambiental por las empresas turísticas de alojamiento. Las
teorías principales sobre las que se apoya la literatura son
la teoría de los stakeholders, la teoría de la legitimación y el
enfoque de recursos y capacidades. Se hace un análisis más
detenido de la teoría de los stakeholders en la medida que
este marco teórico permite explicar los motivos por los cuales
las empresas turísticas de alojamiento implantan un sistema
e gestión ambiental y divulgan tales informaciones.
El objetivo de este trabajo es analizar la información divulgada en materia medioambiental por empresas turísticas
de alojamiento y ver el grado de desarrollo de este tipo de
información y sus contenidos y en qué medida responde a la
demanda de los stakeholders.
Para alcanzar el objetivo de este trabajo el método de investigación utilizado es el análisis de contenidos, que resulta
adecuado para conocer de modo inicial la información divulgada. La muestra utilizada son los informes divulgados por las
cadenas hoteleras, donde era más probable que hubiera algún
tipo de divulgación sobre cuestiones medioambientales, principalmente porque la mayoría cotizan en mercados de capitales.
Palavras clave: Informes de Sostenibilidad, Stakeholders,
Responsabilidad Social Corporativa.
Abstract
The focus of this work is determined by the importance
of the tourism sector in many economies, and the relevance
in that it has acquired the environmental concern in recent
years. Then, tourism businesses can play a significant role
in the formation of an environmental culture in society and
in places where it operates, taking a role in preserving the
natural environment.
The theories presented provide a theoretical framework
for the analysis of disclosure of environmental information of
the companies’ tourist of accommodation. The theories are to
stakeholder theory, the theory of legitimacy and the resources and capabilities. Make a detailed analysis of stakeholder theory, that can explain the reasons why the companies
tourist of accommodation deploy a system of environmental
management and disclosure this information.
The objective of this study is to analyze the information
disclosed by companies tourist of accommodation, about environmental and see the degree of development of this information and its contents, and to what extent answers the
demands of stakeholders.
To achieve the objective of this study the research method used was content analysis, initially considered adequate
to know the information disclosed. The sample reports are
reports published by hotel chains, where it was most likely
had some sort of disclosure on environmental issues, mainly
because the most paid contributions in capital markets.
Key words: Sustainability Reports, Stakeholders, Corporate
Social Responsibility.
Introducción
La información de carácter económico financiero que divulgan las empresas tiene como objetivo satisfacer las necesidades informativas de los diversos usuarios para que pue-
dan tomar sus decisiones. En los últimos años, los diversos
escándalos financieros, la fuerza que ejercen los stakeholders y la mayor presión legal ha llevado a las diversas empresas a mejorar en transparencia informativa, aumentando tanto la cantidad como la calidad de la información divulgada. En
este contexto se ha producido un aumento en la divulgación
de información medioambiental por parte de las empresas,
mostrando las estrategias seguidas y las medidas tomadas
para gestionar el impacto de su actividad.
Las empresas turísticas, concretamente el sector hotelero, también se ha visto afectado por estas exigencias que
llevan a una mayor transparencia informativa sobre la gestión
y los efectos de la actividad que desarrollan, también en materia medioambiental.
La actividad turística afecta al medio ambiente en menor
grado que otras actividades más contaminantes, pero la proliferación de su actividad sin una adecuada política de gestión
y respeto al medioambiente puede tener un fuerte impacto
medioambiental y deteriorar el medio en el que desarrolla su
actividad empresarial. Las empresas turísticas de alojamiento necesitan de los recursos naturales para su supervivencia;
las buenas prácticas que llevan al ahorro de recursos como
agua, energía o residuos pueden suponer un ahorro de costes para estas empresas. Ello puede impulsar a los hoteles
a implantar herramientas o fomentar actitudes dirigidas a una
gestión que tenga en cuenta los aspectos medioambientales.
Estas prácticas, políticas y sistemas de gestión medioambiental pueden ser insuficientes para satisfacer las demandas de
los diferentes partícipes. Ante la demanda de los stakeholders
sobre cuestiones medioambientales, la divulgación externa de
la información de carácter medioambiental, puede ser el vehículo más propicio para informar al público sobre las acciones
medioambientales desarrolladas por estas empresas. Se trata
de valorar si esta información puede satisfacer las demandas
de los stakeholders de acuerdo con las exigencias que, según
la literatura, éstos le requieren a las empresas.
El objetivo de este trabajo es, en primer lugar, analizar el
grado de divulgación existente en la actualidad de la información de carácter medioambiental por parte de las empresas
hoteleras y ver de este modo el desarrollo que ha alcanzado
este tipo de información en el sector en concreto en el que
nos hemos centrado. En segundo lugar, se trata de analizar
el contenido de la información divulgada desde la perspectiva de los stakeholders, es decir, una vez determinados los
grupos de interés en la actividad hotelera, el objetivo es delimitar, en la medida de lo posible, los stakeholders a los que
se dirige la información y precisar los objetivos que persigue
la empresa en la divulgación de la información.
En este trabajo, se realiza el análisis y discusión de los
contenidos de la información de carácter medioambiental
divulgada por las cadenas hoteleras de la muestra y se exponen las conclusiones. Al ser información de carácter voluntario, no existe un modelo o patrón que las empresas tengan
que seguir obligatoriamente. Por ello, se emplea el análisis
de contenidos para determinar los aspectos medioambientales que las cadenas divulgan más, las guías de sostenibilidad
que siguen y las certificaciones o ecoetiquetas de uso más
generalizado. En definitiva, se analiza la política medioambiental de estas cadenas.
47
Pensar Contábil
Las Teorías Organizacionales y la Información
Medioambiental: Un Enfoque Stakeholders
Las diferentes teorías que se aportan en este trabajo constituyen principalmente el marco teórico que habitualmente se
emplea en el análisis de la divulgación de la información de carácter medioambiental presentada por las empresas hoteleras.
Estos marcos teóricos son la teoría de los Stakeholders, la teoría de la legitimación y el enfoque de recursos y capacidades.
Según Adams (2002), la capacidad explicativa de estas
teorías en el campo de la divulgación de la información social
y medioambiental presenta limitaciones, en la medida que no
es fácil, a partir de la información divulgada, poner de manifiesto las actitudes u objetivos de los individuos que elaboran
la información. A pesar de ello, nos van a servir para analizar
el resultado final de ese proceso de elaboración de información - el informe medioambiental - en la medida que en el informe se expresan los objetivos que se persigue en este ámbito,
las estrategias y prácticas desarrolladas, lo que constituye el
objeto de estudio en este trabajo.
La Teoría de los Stakeholders
Para el desarrollo de las estrategias medioambientales es
necesario que los directivos o gestores de las organizaciones
conozcan las prioridades de los grupos de interés para los que
se divulga la información medioambiental. En realidad las organizaciones, a través de esta acción, buscan un diferencial competitivo en el mercado, que consecuentemente, podrá llevar a
estas empresas a obtener de alguna manera ventajas competitivas en relación a otras que no desarrollan este tipo de acción.
En este trabajo, teniendo en cuenta los objetivos que
se plantean, seguiremos la teoría de los stakeholders. Un
stakeholder es cualquier actor (persona, grupo, entidad) que
tenga una relación o intereses (directos o indirectos) con
o sobre la organización (Donaldson y Preston, 1995). Son
stakeholders los empleados, gerentes, proveedores, propietarios o accionistas y clientes, es decir, personas que tienen
intereses y expectativas sobre la organización y sin los cuales
la organización no sería posible (Savage et al., 1991; Hill y Jones, 1992). La teoría de los stakeholders analiza los beneficios
que se derivan de la gestión de los stakeholders o grupos de
interés. Este enfoque resulta apropiado en la medida que el informe medioambiental que divulgan las empresas trata de responder a las demandas sociales de los diferentes grupos de
interés, más que a las exigencias impuestas por la legislación.
Así, se busca encontrar en la teoría de los stakeholders
el marco teórico principal de referencia, que explique la implantación y divulgación de las prácticas medioambientales.
Apoyándose en esta teoría, este trabajo intenta poner de manifiesto los objetivos de las entidades hoteleras en materia
medioambiental, los usuarios a los que se dirige la información divulgada y los contenidos principales en los que fijan sus
estrategias y si, de algún modo, estas empresas reconocen
que la divulgación de la información medioambiental puede
llevar a la obtención de ventajas competitivas.
De esta manera la diferencia de la teoría económica clásica que considera como único objetivo de la empresa la creación de valor para los accionistas o shareholders, la teoría de
los stakeholders propone un marco descriptivo, instrumental y
normativo para las estrategias corporativas que consideran los
objetivos de los múltiples grupos de interés (Donaldson y Preston 1995). En este sentido, podría decirse que la teoría de los
stakeholders provee un marco teórico adecuado para analizar
la gestión medioambiental (Fineman y Clarke 1996; Fernández
2002), en la medida que los aspectos medioambientales constituyen objetivos para algunos stakeholders tales como ONG’s,
sociedad en general y, últimamente, también son objetivos en
cierta forma para inversores, trabajadores, etc.
De acuerdo con Ayuso (2003), desde la perspectiva de la
teoría de los stakeholders, la importancia que cada grupo de
interés conceda a las cuestiones medioambientales influirá en
la estrategia medioambiental que adopte la empresa. Esta influencia será mayor cuanto más importante sea el grupo de
interés. La importancia otorgada a los diferentes grupos por
parte de la empresa refleja el potencial o importancia que la
compañía le asigna a estos grupos para afectar las actividades de la organización (de forma negativa o positiva). La empresa puede prestar atención a estos grupos, en primer lugar,
por considerar que sus demandas tienen un valor intrínseco
(enfoque normativo), de manera que asumirlas supone su respuesta a su compromiso ante la sociedad. En segundo lugar,
porque prestar atención a las reclamaciones de los grupos de
interés puede mejorar la rentabilidad de la empresa (enfoque
instrumental) (Donaldson y Preston, 1995).
En la literatura sobre temas medioambientales, el enfoque
de los stakeholders se ha centrado en el análisis de los grupos de interés que podrían afectar a las empresas y de este
modo determinar el tipo de informes que deberían elaborar
para explicar su impacto en el medio ambiente (Azzone et al.
1997; Grafe-Buckens y Hinton 1998).
En el ámbito del sector turístico existen aportaciones
que toman como marco teórico la teoría de los stakeholders
(Cheyne y Barnett 2001, Álvarez et al. 2001b, Llull 2001).
Los grupos de interés más relevantes para las empresas turísticas de alojamiento son los accionistas, la administración
pública, las agencias de viaje y tour operadores, la cadena
hotelera a la que pertenecen, los clientes, los proveedores,
los competidores, y personal de la entidad como pueden ser
el director del hotel, o los empleados. Por último, también se
consideran stakeholders las ONG’s (asociaciones de vecinos, grupos ecologistas, etc.) (Álvarez et al., 2001a).
Figura 1: Los stakeholders de la empresa hotelera, según
Álvarez et al. (2001a).
Empleados
Asociación
cadena
Acionistas
Competidores
Proveedores
Agencias de
viaje e tour
operadores
Hotel
Adminitración
pública
Clientes
ONG
Director del
hotel
Pensar Contábil
De hecho, las empresas se implican más en la gestión
medioambiental, según el nivel de conciencia de su clientela
al respecto. Determinados estudios ponen de manifiesto que
depende en gran parte de la nacionalidad de origen de la
clientela y del grado de concienciación respecto a los aspectos medioambientales (Llull, 2001). Hay que destacar que los
hoteles de sol y playa también trabajan en mayor medida con
tour operadores para canalizar la demanda de los clientes,
lo que también puede incidir en la exigencia de estos últimos
a las empresas y no ser directamente una exigencia de los
clientes. Los clientes y los tour operadores son los stakeholders que pueden demandar que el hotel inicie actuaciones
medioambientales. Los clientes disponen de pocos conocimientos sobre los problemas gestionables por el hotel y los
sistemas certificables como las ecoetiquetas y los certificados
sobre los sistemas de gestión. Los tour operadores disponen
de más conocimientos y, por su papel de intermediarios, tienen la posibilidad de influir tanto en los hoteles como en los
turistas, y pueden jugar un papel importante en la promoción
y comunicación de información relevante.
Otros stakeholders que demandan o ejercen cierta presión para que el establecimiento implante medidas de gestión medioambiental son los propios trabajadores, es decir,
los directores y los empleados. Los directores del hotel desempeñan una función clave tanto por ser los que deben
coordinar, y en determinados casos iniciar, la gestión de los
aspectos medioambientales, como por ser los que generalmente pueden liderar el necesario cambio organizativo hacia
la cultura de la sostenibilidad. Generalmente los empleados
responden de forma positiva a las iniciativas tras un período
de sensibilización y formación, especialmente si se trata de
actuaciones concretas y resultados tangibles.
Otro grupo que presiona a las empresas hoteleras es el
formado por los propietarios y accionistas. La presión ejercida por los propietarios puede explicarse por la situación
específica del sector hotelero, en el que muchas veces la
empresa explotadora de la actividad no coincide con la empresa propietaria del establecimiento, pero ambas tienen que
ponerse de acuerdo para la implantación de medidas medioambientales. También es importante para entender su estrategia medioambiental, la cadena a la que pertenece el hotel
(Álvarez et al., 2001a y Llull, 2001). Este hecho parece obvio,
ya que algunas cadenas adoptan estrategias medioambientales comunes para todo el colectivo.
Si los stakeholders ven en el desempeño medioambiental
de las empresas una fuente de satisfacción de sus demandas,
es razonable pensar que los gestores proactivos vean en ellas
una fuente de ventajas competitivas (Husillos et al., 2007).
La aplicación de instrumentos voluntarios de gestión medioambiental por parte de las empresas turísticas responde, por
una parte, a la demostración pública del compromiso medioambiental, mediante la elaboración de un código de conducta
o la divulgación de indicadores medioambientales aplicados.
Por otra, a la búsqueda del reconocimiento oficial que otorgan
las ecoetiquetas y los sistemas de gestión medioambiental
certificados como los que se emiten a partir del Reglamento
EMAS (Ayuso, 2003) de modo que se asegura que se están
aplicando unas normas objetivas que pueden ser conocidas
por los diferentes usuarios. Además, el principal factor de mo-
tivación para aplicar buenas prácticas medioambientales, ecoetiquetas y/o los certificados es la conciencia personal de los
directivos de la empresa (Álvarez et al., 2001a y Llull, 2001).
En ocasiones los directivos toman estas medidas por propia
iniciativa (Ayuso, 2003), pero, en la práctica, es muy difícil distinguir las motivaciones éticas (conciencia personal) de otras
motivaciones más estratégicas (ventajas competitivas o respuesta a presiones de grupos de interés).
Las empresas prestarán una mayor atención a aquellos
grupos de interés que hacen más patentes sus reivindicaciones y valorarán la capacidad de respuesta que obtienen
(Fineman y Clarke, 1996). Así, la falta de atención a las reivindicaciones importantes o a las críticas de los grupos de
interés puede dar lugar al descontento o insatisfacción de los
mismos, pudiendo pasar éstos a tener una actitud menos colaboradora con la empresa, disminuir, retrasar, suspender o
anular sus relaciones con la organización, e incluso desencadenar un enfrentamiento con la misma, ejerciendo su poder o
buscando aliados que puedan ejercerlo (Hill y Jones, 1992).
En la industria hotelera, Céspedes et al. (2003) afirman
que los clientes tienen cada vez más mayor responsabilidad
en el consumo de recursos y la generación de gasto, por
esta razón los hoteles buscan implicarlos en sus prácticas de
protección del medio ambiente, aunque suelen ser reacios a
pagar los excesos de gastos que suponen las prácticas de
protección al medio ambiente (Gustin y Weaver, 1996).
Esta situación de conflicto hace de la industria hotelera
un ejemplo interesante para examinar la extensión de los
esfuerzos a nivel de gerencia para equilibrar las presiones
contradictorias de los involucrados en los procesos de adopción de prácticas de gestión medioambiental. Por ejemplo, la
gerencia del hotel tiene que tratar de reconciliar la demanda de alto nivel de comodidad y el alto consumo de agua
de clientes con la solicitud de los socios de disminuir gastos
en el consumo de agua, así como la demanda de la opinión
publica de emplear procedimientos que incorporen prácticas
amigables con el medioambiente (Céspedes et al., 2003).
Un modo que tienen las empresas de justificar sus actuaciones es, según hemos visto, la divulgación de información
específica de estos aspectos. Esto supone un incremento de la
transparencia de sus estrategias y actuaciones ante los principales stakeholders: puede mejorar su imagen, dar muestras de
una disminución del riesgo empresarial y/o de una gestión más
eficiente (Al-Tuwaijri et al., 2004 o Hasseldine et al., 2005).
Así, la divulgación de la información social y medioambiental
servirá de vínculo entre las actuaciones medioambientales y sociales de las firmas y la percepción de sus principales stakeholders, influyendo positivamente en la opinión que éstos tienen de
la organización y mejorando su relación con ellos (Hasseldine
et al., 2005). Siguiendo esta idea, se puede considerar que las
firmas pueden obtener una ventaja competitiva en relación a las
empresas que no publican tales informaciones.
Sin embargo, Mitchel et al. (1997) consideran que no basta analizar el poder de los stakeholders para predecir consistentemente su capacidad para influir sobre el comportamiento empresarial. Tras estudiar las construcciones teóricas que,
desde las principales teorías económicas y sociológicas han
sido calificadas como claves para explicar la influencia de los
stakeholders en la supervivencia y desarrollo de las organiza-
49
Pensar Contábil
ciones, concluyen que, si se desea predecir la prioridad que
los gestores otorgarán a las demandas de los stakeholders,
junto a su poder, se ha de estudiar también la legitimidad de
sus reclamaciones y la urgencia de las mismas.
La legitimidad de las demandas de los stakeholders se
constituye en determinante a la hora de explicar el comportamiento de las organizaciones (Mitchell et al., 1997). Sostienen que existe una relación positiva entre estos tres atributos
(el poder del stakeholder, la legitimidad de sus reclamaciones y la urgencia de las mismas) y la prioridad otorgada por
los gestores a sus demandas competitivas.
Para una correcta caracterización de las respuestas estratégicas de las empresas puede no ser suficiente estudiar la
percepción que el gestor tiene, bajo el filtro de sus valores y características cognitivas, del poder y legitimidad de los stakeholders (Neville et al., 2004). También es necesario considerar en
el análisis la disponibilidad de recursos para hacerlas realidad.
El volumen de recursos a los que el gestor tiene acceso condicionará la posibilidad de que aún siendo “proactivo” y deseando satisfacer las demandas de los stakeholders que él
considera lo suficientemente importantes pueda o no hacerlo.
La Teoría de la legitimación
Tomando un enfoque estratégico de la noción de legitimación corporativa (Suchman, 1995), la teoría de la legitimación
analiza cómo las empresas, en su comportamiento y en sus
prácticas de divulgación de información, buscan el mantenimiento del estatus de legitimidad. La legitimidad es una
condición o situación que surge de la conciliación entre el
sistema de valores de una corporación y el de la sociedad
de la que forma parte. Afirman Dowling y Pfeffer (1975) que,
cuando una disparidad actual o potencial aparece entre los
sistemas de valores de una corporación y el de la sociedad
de la que forma parte, es decir, entre lo que la sociedad espera de la firma y lo que percibe, la legitimidad de la organización y, por tanto, su supervivencia se verá amenazada. La
información divulgada por las empresas puede considerarse
como una fuente legitimadora que tienen las organizaciones
para legitimar su actuación frente a sus grupos de interés
y, en general, tratará de explicar que su actividad se ajusta
a normas o guías establecidas. De acuerdo con De Fuente
(1993), queda de manifiesto que el emisor interactúa con su
entorno. Cuando nos referimos al entorno externo podemos
considerar que básicamente está compuesto por las empresas de la competencia, el Gobierno o la Administración, y la
sociedad con los que interactúa. Este entorno externo va a
condicionar al emisor, el cuál deberá legitimar su actuación a
través de la información divulgada.
De acuerdo con Deegan et al. (2002), la teoría de la legitimidad es una teoría que, según lo que aparece en la literatura de divulgación social y medioambiental, es algo simplista
pero, sin embargo, parece ser la base teórica usada más
frecuentemente en los intentos de explicar la política social
y medioambiental corporativa al ser la más objetivable, ya
que se trata de verificar unas actuaciones respecto a unas
normas o guías con amplio respaldo social.
Podría decirse que la información medioambiental presentada por las empresas turísticas de alojamiento responde
a las presiones de toda sociedad con el objetivo de legitimar
sus acciones. Esto implicaría que, en general, esas empresas facilitarían informaciones de carácter positivo, mientras
que evitarían informar sobre aspectos negativos. Para tener
una visión global y fiable de la información medioambiental,
habría que completar la información con notas de prensa y
otro tipo de información. Cuando la condición de legitimidad
de una corporación está amenazada, ésta se ve obligada a
comportarse estratégicamente con el fin de mejorar, mantener o reparar dicho estatus si no quiere ver peligrar su supervivencia (O’Donovan, 2002; Suchman, 1995). Así, la alineación por parte de la firma de sus objetivos con lo que espera
su público relevante con respecto a ella, puede dar lugar a
la formulación de diferentes estrategias (Dowling y Pfeffer,
1975). Según Husillos (2004), las estrategias podrán ir encaminadas como: Informar a su público relevante (los stakeholders) de los cambios en las actividades y comportamientos
de la empresa o cambiar la percepción del público relevante
explicando y justificando su actuación y, por lo tanto, sin cambiar su actual comportamiento, entre otras estrategias.
Lo que se puede afirmar es que, desde esta perspectiva,
se considera que la divulgación de la información responde
a presiones del entorno y tienen la función de legitimar las
acciones de la organización.
Teoría de Recursos y Capacidades
El elemento central de análisis y estudio para esta teoría
es la dotación que posee la empresa de recursos y capacidades. Los recursos son los factores disponibles que posee o
controla una empresa y las capacidades se refiere a la facultad de gestionar los recursos para llevar a cabo una determinada tarea dentro de cualquier organización (Monfort, 2002).
Por tanto, las capacidades hacen referencia a la gestión de
recursos, normalmente combinando diversos elementos y
procesos organizativos, de modo que se llegue a los resultados esperados (Amit y Schoemaker, 1993).
Dentro de los factores, los recursos intangibles considerados más importantes, por su potencial estratégico de generación de ventajas competitivas en las empresas, son la reputación de la empresa, la reputación del producto, el capital
humano, la cultura organizativa, la propiedad industrial o las
patentes, diseños industriales, contratos, licencias, secretos
comerciales, entre otros (Hall, 1992). Son activos intangibles
potenciales generadores de ventajas competitivas.
El producto hotelero, objeto de estudio de esta investigación, surge a partir de un sistema abierto en el que se pueden
diferenciar varios subsistemas dentro del proceso productivo. Así, hablamos del subsistema de aprovisionamiento, el
de producción, el financiero, el comercial, y el administrativo.
Asimismo, el producto hotelero se caracteriza por ser intangible y porque la manera en la que se presta un servicio adquiere un papel fundamental (Martín, 2000).
Para valorar la posición competitiva de las empresas en
los destinos turísticos se puede acudir a la teoría de recursos
y capacidades (Amit y Schoemaker, 1993). De acuerdo con
sus postulados se entiende la empresa compuesta por un
conjunto organizado de recursos y capacidades que se consideran necesarios para competir en un mercado concreto
(Monfort, 2004). La heterogeneidad de cada empresa podrá
mantenerse a largo plazo y en la medida que los recursos, de
Pensar Contábil
acuerdo con Barney (1991), resulten ser valiosos, duraderos,
raros y escasos, difíciles de transferir, imitar y adoptar por la
competencia, socialmente complejos y carentes de sustitutos
perfectos, podrán ser origen de ventajas competitivas.
Actualmente, los hoteleros deben centrar sus esfuerzos
en incrementar la calidad del servicio percibida por el turista.
Esta calidad vendrá determinada por dos vías: las instalaciones físicas del hotel y los servicios intangibles prestados
por los empleados. Los hoteleros, conscientes de la importancia de la calidad y centrándose en los intangibles, están
muy interesados en implantar sistemas de calidad, pues les
puede permitir reducir sus costes, aumentar la productividad
de los empleados, mejorar su motivación, mejorar su entorno laboral, estandarizar el servicio prestado, que los clientes
perciban esa calidad, que estén más satisfechos y que sean
más leales al establecimiento o a su marca. Es decir, mediante una correcta gestión de los recursos, principalmente
humanos, los hoteleros son capaces de aumentar la calidad
percibida por el cliente durante su estancia y fidelizarlo (Claver et al., 2006). Este mismo pensamiento debe ser considerado por los hoteleros respecto a la implantación de prácticas medioambientales en los hoteles, que llevaría a estas
empresas a obtener una ventaja competitiva, respecto a las
que no las implantan. La gestión de los recursos intangibles,
principalmente humanos, es la que llevaría a estas empresas
a obtener un diferencial en el mercado, ya que los recursos
físicos son fácilmente imitables.
Desde el punto de vista de este trabajo, en la gestión del
factor medioambiental se considera fundamental la colaboración de stakeholders importantes como clientes, tour operadores, administración pública, proveedores y subcontratistas,
para asegurar el éxito de la implantación de los instrumentos
voluntarios medioambientales. En este sentido, aunque los
tres enfoque teóricos son empleados en la literatura, una
gestión activa de las relaciones con los stakeholders se refiere a mejorar la comunicación con los grupos que ya muestran un interés por la estrategia medioambiental o sostenible
del establecimiento (directores, clientes y tour operadores), y
con todas las partes interesadas (Ayuso, 2003). En este sentido es la teoría de los stakeholders la que mejor se adecua a
los objetivos de este trabajo.
Metodología
Método de Investigación
El método de investigación utilizado para este estudio es
el análisis de contenidos, que resulta adecuado para conocer de modo inicial la información divulgada y satisfacer las
necesidades primarias del trabajo que se quiere desarrollar.
De hecho las empresas hoteleras no están obligadas a seguir un formato concreto, ni unos contenidos específicos en
la divulgación de la información medioambiental, ya que es
información de carácter voluntario. Eso dificulta el análisis y
la comparación interempresarial, pero presenta la ventaja de
una mayor flexibilidad a la hora de informar, lo que favorecerá conocer los aspectos que cada empresa considera más
relevantes, las políticas en materia medioambiental que siguen, etc.
Krippendorff (2002) define el análisis de contenido como
“una técnica de investigación destinada a formular, a par-
tir de ciertos datos, inferencias reproducibles y válidas que
puedan aplicarse a su contexto”. El elemento que añade
esta definición es el “contexto” como marco de referencias
donde se desarrollan los mensajes y los significados, con lo
cual, cualquier análisis de contenido debe realizarse en relación con el contexto de los datos y justificarse en función
de éste. En definitiva, el significado de una información sólo
es entendible situándolo en el contexto social, en este caso
de la organización empresarial y de las presiones a las que
está sometida, obligaciones morales que ésta se plantea o
simplemente como imitación de lo que otras empresas del
sector realizan.
Para la creación de la base de datos revisamos la información medioambiental divulgada en las páginas web de los
hoteles individuales, pero apenas encontramos información,
salvo, en ocasiones, los logotipos de las certificaciones, fundamentalmente de carácter regional o nacional, que habían
sido concedidas a los diversos hoteles. Debido a la escasez
de esta información medioambiental en las empresas consideradas aisladamente, nos dirigimos a la información divulgada por las cadenas hoteleras, donde era más probable que
hubiera algún tipo de divulgación de tal información, principalmente porque algunas cotizaban en mercados de capitales, otras por fuertes vinculaciones con los tour operadores,
o por política de la empresa. Generalmente está elaborada
de acuerdo con los requisitos de algún tipo de certificación o
guía de sostenibilidad aunque suelen incorporar una mayor
cantidad de información. A la información accedimos a través de las propias páginas web de las cadenas hoteleras, de
la información disponible en la página del GRI y en páginas
especializadas, concretamente, la página Corporateregister.
com.
Para elegir el horizonte temporal analizamos los datos disponibles, viendo que no se disponían de datos de los mismos
ejercicios de las empresas consideradas. La mayoría de las
empresas presentaron información medioambiental para el
ejercicio 2006. Además de la disponibilidad de información,
decidimos tomar este ejercicio por el hecho de que las exigencias sobre la divulgación de información medioambiental,
en la mayoría de los países, data de los primeros años del
siglo XXI, y en 2006 ha transcurrido un tiempo suficiente para
que exista una cierta práctica en la divulgación de información. Podemos decir, además, que estos primeros años del
milenio se han caracterizado por el crecimiento económico y
una situación de beneficios crecientes.
Caracterización de la muestra y presentación
de los aspectos analizados en los Informes
Medioambientales.
1) Caracterización de la muestra
Las cadenas hoteleras que analizamos en nuestro estudio
son Sol Meliá, NH Hoteles, Accor, Hilton Hoteles, Marriott,
Starwood, Intercontinental Hoteles Group, The Rezidor Hotel
Group, City Lodge Hotels Limited, Scandic Hotel y Shargri-La
Hotels and Resorts. Se trata de empresas de alto rendimiento y líderes en el sector y, la mayoría de ellas, cotizan en
mercados de capitales en diferentes países. Según hemos
podido comprobar, el grado de divulgación de las prácticas
medioambientales en el sector de alojamiento es mayor en
51
Pensar Contábil
las grandes cadenas hoteleras, lo que nos ha llevado a centrarnos en ellas en el trabajo. Los países con mayor desarrollo turístico o mejores políticas sectoriales, como España
en Europa, Canadá en América Anglosajona, Costa Rica
en América Latina han avanzado en la divulgación de este
tipo de información. A través de la información divulgada se
pone de manifiesto que el medio ambiente se ha incorporado como factor de competitividad y de diferenciación frente a otros destinos. En el siguiente cuadro se clasifican las
cadenas hoteleras por el tamaño, atendiendo al número de
empleados.
Cuadro 1 - Tamaño de las cadenas analizadas (según el número de empleados)
países con diferente legislación en materia medioambiental,
donde las pautas que se han marcado a raíz de la aparición
de la “Agenda 21” son distintas y donde cada empresa puede
tener unos objetivos distintos.
Los principales aspectos analizados en los Informes Medioambientales:
Cuadro 3 - Aspectos analizados en los Informes Medioambientales
presentados por las cadenas
1) Certificaciones más utilizadas por las empresas turísticas de
alojamientos
2) Guías de sostenibilidad utilizadas por las cadenas
3) La justificación de la implantación de una gestión medioambiental por las cadenas hoteleras en la divulgación de los
informes medioambientales.
Tamaño por
empleados
Número de
cadenas
Cantidad en%
3.000 – 5.000
2
18%
De 5.000 a
10.000
1
9%
4) Evaluación de la calidad de la información medioambiental divulgada por las cadenas hoteleras y de los aspectos divulgados
sobre la gestión medioambiental.
Más de 10.000
8
73%
5) La estrategia considerada prioritaria por las cadenas hoteleras
para disminuir el impacto medioambiental.
Localización de la información medioambiental divulgada por las cadenas hoteleras.
Esta información es esencial porque sobre ella se realizará el trabajo de análisis. De ella se ha extraído la información
objeto de estudio en este trabajo. Los datos se refieren al
ejercicio 2006.
Cuadro 2 - Informes de carácter medioambiental divulgados
por las cadenas
Cadenas
Información medioambiental
Sol Meliá
Memoria Anual Sol Meliá
Nh hotels
Memoria de Responsabilidad
Corporativa
Accor
Informe Anual y Carta Ambiental de los Hoteles Accor
Hilton Hoteles
Informes de gestión sobre
cuestiones ambientales
Marriott
Informe Corporativo
Starwood
Informe Corporativo
IHG (InterContinental Hoteles
Group)
Informe de Responsabilidad
Corporativa
The Rezidor Hotel Group
Informe de Sostenibilidad
City Lodge Hotels Limited
Informe Annual
Scandic Hotels
Informe Corporativo
Shangri-La Hotels and Resorts
Informe de Responsabilidad
Social Corporativa
En un primer análisis se observa que la información medioambiental divulgada se recoge en diversos documentos y
con distinto formato, lo que puede dificultar la comparación
entre ellos. Esto responde a que muchas cadenas operan en
6) Estrategias de uso de edificios verdes o construcción respetuosa.
7) Preservación del patrimonio natural y cultural
8) Las estrategias respecto a las energías renovables desarrolladas por las cadenas hoteleras
9) Las estrategias utilizadas por las cadenas para el ahorro en el
consumo hídrico
10) Estrategias empleadas para disminuir el consumo de la
electricidad
11) Estrategias de emisión de CO2 – cambio climático
12) Actuaciones y compromisos medioambientales continuos
implantados por los hoteles: el reciclaje de residuos y la reutilización y reducción de desechos y elementos contaminantes, etc.
13) Estrategias utilizadas en relación con los tour operadores
Discusión de los resultados
En primer lugar, podemos hablar del crecimiento exponencial en los contenidos informativos divulgados por las
empresas, aunque son muchas las que se limitan a divulgar
lo estrictamente obligatorio de acuerdo a normas de certificación concretas y muchos aspectos relacionados con la
Responsabilidad Social Corporativa son de carácter voluntario. Desde los primeros años del siglo XXI se ha producido
un aumento generalizado en la divulgación de información y
esta situación también ha afectado a las cadenas hoteleras
de gran tamaño. En general, la información medioambiental
que se divulga está muy resumida, si se compara con la información referida a aspectos sociales y financieros de las
cadenas hoteleras. En el caso de las empresas turísticas de
menor dimensión hemos constatado la falta de divulgación
de información de carácter medioambiental. Quizás, al no se
un sector muy contaminante, las empresas no sientan la necesidad de divulgar este tipo de información.
El grado de desarrollo de marcos institucionales, medidas
de certificación, guías de orientación ha alcanzado un grado
de desarrollo notable. A pesar de ello la divulgación de la
Pensar Contábil
información medioambiental no se ha desarrollado todavía
con la misma intensidad. Salvo las empresas que cotizan en
Bolsa, podemos apreciar una falta de regularidad en la publicación de esta información, lo que dificulta el estudio de la
evolución de la gestión en este ámbito. Podría decirse que
las empresas que divulgan información son líderes en el mercado y desarrollan políticas innovadoras no solo en gestión
medioambiental, sino en otros muchos aspectos.
Entre las motivaciones que llevan a las empresas turísticas de alojamiento a divulgar tal información está la demostración pública del compromiso medioambiental, el intento de
integrar a varios de los stakeholders (trabajadores y clientes)
en las medidas adoptadas y la comunicación de sus acciones medioambientales a los diferentes stakeholders que estén interesados en esta información. Es indudable que una
de las finalidades de la elaboración de la información es la de
ofrecer una determinada imagen corporativa a los diferentes
stakeholders y de este modo diferenciarse de otras organizaciones que operan en el mismo sector. Vemos necesario
completar la información suministrada con otros datos, como
los procedentes de los medios de comunicación, que nos sirvan para matizar o reafirmar la información contenidas en las
memorias de sostenibilidad.
En los informes no se detalla o concreta los stakeholders
hacia los que se dirige la información. En cualquier caso
se aprecia que en general la información se dirige a los accionistas o posibles nuevos inversores, como el resto de la
información de carácter económico-financiero. A la vez la
información divulgada trata de cubrir los intereses de otros
stakeholders como clientes, empleados, proveedores, tour
operadores o administraciones públicas.
Puede decirse que la legitimación de la información sobre
cuestiones medioambientales viene dada por las acreditaciones que la empresa posee, a través de las ecoetiquetas y
certificaciones medioambientales.
Los stakeholders sobre los que más descansa el éxito de
las medidas medioambientales son principalmente los clientes y los recursos humanos (gestores, directores y empleados). Para la gestión medioambiental sea eficiente y eficaz
es necesaria la participación de los clientes y empleados. Los
tour operadores son considerados un grupo importante por
los hoteles, ya que realizan la elección de los destinos en función de una serie de criterios que han de ser cumplidos por
los hoteles. En la medida que un criterio de elección puede
ser la preservación del entorno pueden influir en las estrategias medioambientales de las empresas. Sin embargo, en el
análisis de las informaciones no se ha encontrado apenas
referencias específicas y concretas para este stakeholder sobre los aspectos medioambientales.
Al final de este estudio, se observa que el objetivo principal de la gestión medioambiental implantada por las empresas turísticas de alojamiento tiene como objetivo a corto
plazo el ahorro de costes. Por otra parte, la divulgación de la
información de carácter medioambiental es voluntaria para
las empresas hoteleras, lo que puede suponer un diferencial
en un mercado competitivo respecto a otras empresas del
sector. La mayor parte de las inversiones en materia medioambiental en las empresas turísticas se realizan en el campo
energético, tanto para la adquisición y desarrollo de tecnologías para producir energías renovables, como el control del
consumo de las no renovables y reducción de emisiones de
CO2. Este tipo de estrategia, aunque supone un coste inicial,
supondrá una aportación a la cuenta de resultados a medio o
largo plazo, por el ahorro de costes.
Conclusiones
Lo que podemos concluir en este trabajo es que la información de carácter medioambiental que presentan es muy
heterogénea, lo que ha dificultado la comparación interempresarial; otro aspecto que dificulta la comparación es el hecho de que la información sea más de carácter cualitativo
que cuantitativo, ya que hace más subjetivo la valoración de
indicadores. De los informes consultados podemos concluir
que aquéllos que contienen una mayor cantidad de información son los que mejor pueden satisfacer la necesidad de los
diversos grupos de interés.
Los informes están elaborados para ser leídos en un contexto de protección del medio ambiente y no en un contexto
de transacción económica. De hecho, las actuaciones medioambientales no se expresan en términos de repercusión
económica. Por ese motivo puede pensarse que los gestores
hoteleros ven en esta divulgación un posible diferencial respecto a la competencia en un mercado competitivo, en la medida que proporciona una buena imagen de la empresa que
puede repercutir en la fidelización de los clientes identificados con este tipo de cultura medioambiental o mejorar la relación con los diferentes stakeholders, entre otros aspectos.
Se observa que aunque muchas empresas siguen guías
de sostenibilidad generales, la adopción de una guía de sostenibilidad que contenga los aspectos específicos aplicables
al sector turístico facilitaría el análisis y la comparación de la
información por parte de los stakeholders interesados.
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On-Line
Acesse o site da revista
www.crc.org.br/revista/menu.asp
[email protected]
55
Pensar Contábil
MISSÃO DO CRCRJ
“Promover a manutenção, educação e desenvolvimento da profissão contábil com
dignidade, ética e responsabilidade, aliadas a um eficiente serviço de atendimento,
registro, fiscalização e desenvolvimento do profissional da contabilidade e das
organizações contábeis do Estado do Rio de Janeiro, objetivando satisfazer os anseios
da categoria e da sociedade.”
VISÃO DO CRCRJ
“O CRCRJ será reconhecido pela excelência e qualidade na prestação de serviços
a todos aqueles que tenham interesse ou necessidade relacionada ao exercício da
profissão contábil, valorizando os recursos humanos e trabalhando com dignidade,
ética, transparência e responsabilidade social na execução dos serviços de registro e
de fiscalização do exercício da profissão, bem como na execução do seu programa de
educação continuada.”
POLÍTICA DE QUALIDADE DO CRCRJ
• Conquistar e manter o Selo de Gestão da Qualidade;
• Atender aos contabilistas de forma eficaz e cordial, prestando serviços de qualidade;
• Promover e incentivar os colaboradores internos na busca do crescimento pessoal
e profissional;
• Padronizar os processos internos como forma de atender à legislação vigente;
• Elevar o padrão de Governança Corporativa, mediante a implantação de controles
que garantam a integridade do patrimônio e a imagem do CRCRJ;
• Garantir, através dos serviços de registro e fiscalização, o direito pleno do exercício
da profissão somente pelo profissional habilitado;
• Promover e incentivar o desenvolvimento do profissional da contabilidade, através
de um programa permanente de educação continuada.
56
Pensar Contábil
PENSAR CONTÁBIL
Assinatura anual (03 edições) - Condição:
1 - ASSINATURA
2 - PEDIDO DE RENOVAÇÃO
3 - ALTERAÇÃO DE DADOS
Preço da assinatura R$ 16,00
DESEJO RECEBER A PARTIR DA PRÓXIMA EDIÇÃO
COMPLEMENTO DO NOME
NOME COMPLETO
PESSOA
FÍSICA
SEXO
ESTADOCIVIL
DATA DE NASCIMENTO
NATURALIDADE
NACIONALIDADE
CATEGORIA
TÉC. CONTABILIDADE
CONTADOR
REGISTRO NO CRC Nº
ESTUDANTE
IDENTIDADE Nº
OUTROS
UF
ÓRGÃO EMISSOR
CPF
RAZÃO SOCIAL
PESSOA
JURÍDICA
CONTATO
CATEGORIA
INSTIT. DE ENSINO
ESCRIT. CONTÁBIL
CNPJ
EMPRESA
INSCRIÇÃO MUNICIPAL
OUTROS
INSCRIÇÃO ESTADUAL
ENDEREÇO PARA A REMESSA
BAIRRO
CAIXA POSTAL
TELEFONE
FAX
CEP
UF
CIDADE
RESID
COM
E-MAIL
Forma de pagamento
DEPÓSITO BANCÁRIO
Em nome do CRCRJ - Banco do Brasil - Agência 1769-8 (Candelária) - Conta Corrente nº 347.729-0 - CNPJ 33.287.806/0001-61
Enviar a ficha e o comprovante de depósito pelo FAX (21) 2216-9607 ou via correio para o CRCRJ
CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO
Núcleo de Pesquisa e Desenvolvimento Profissional
Rua Primeiro de Março, 33 – Centro – CEP 20.010-000 – Rio de Janeiro – RJ – Tel.: (21 ) 2216-9544 e 2216-9545
e-mail: [email protected] – home-page: www.crc.org.br
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Demonstrações Contábeis:
Estrutura, Análise e Interpretação
Autor Hugo Rocha Braga
Adaptado à nomenclatura contábil implantada no país com a Lei nº 6.404/76, alterada pela Lei
nº 11.638/07, e atualizado segundo os mais recentes padrões da análise financeira, este livro
objetiva proporcionar aos professores da área entendimento adequado da ciência contábil, que
lhes permita utilizar as informações de maneira diferente.
Dividido em três partes, dedica a primeira delas ao exame da estrutura das demonstrações
contábeis e do significado de seu conteúdo, possibilitando o conhecimento da empresa a
ser analisada. A segunda parte trata de métodos e procedimentos para análise completa
da situação da empresa, seu desempenho passado e suas perspectivas futuras. A terceira
apresenta as diversas aplicações das técnicas estudadas.
Editora Atlas
www.editoraatlas.com.br
IFRS
Pensar Contábil
Nabil Ahmad Mourad e
Alexandre Paraskevopoulos
IFRS
Normas Internacionais de Contabilidade
para Bancos
320 páginas | R$ 60,00
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