Trabalho de Conclusão de Curso elaborado por advogado

Transcrição

UNIVERSIDADE FEDERAL DO AMAZONAS
FACULDADE DE DIREITO
KEVIN AUGUSTO DE SOUZA PEREIRA
BITCOIN: UMA ANÁLISE JURÍDICO-TRIBUTÁRIA DA MOEDA
VIRTUAL
MANAUS
2016
VIRTUAL
Trabalho de Conclusão de Curso apresentada ao
curso de graduação em Direito da Universidade
Federal do Amazonas,
como requisito
para
obtenção do título de bacharel em Direito.
Orientador: Prof. Me. Ananias Ribeiro de Oliveira
Junior
MANAUS
2016
VIRTUAL
Trabalho de Conclusão de Curso apresentada ao
Curso de graduação em Direito da Universidade
Federal do Amazonas – UFAM, como requisito
para obtenção do título de bacharel em Direito.
Aprovado em: __/__/____
BANCA EXAMINADORA:
____________________________________________
Prof. Me. Ananias Ribeiro de Oliveira Junior - Orientador
____________________________________________
Prof. Me. Bruno de Souza Cavalcante - Examinador
___________________________________________
Prof. Yuri Dantas Barroso - Examinador
___________________________________________
Prof. Dr. Carlos Alberto de Moraes Ramos Filho - Suplente
A Deus, que me guiou nesta
trajetória e por toda a minha vida.
AGRADECIMENTO
Primeiramente, agradeço à minha
família.
Meus
pais,
que
prescindem
adjetivação, Izanilton e Márcia e minha
inestimável irmã Kemelly.
À minha amada Luciana e meus
queridos amigos.
E aos mestres que sempre me
apoiaram
-
em
especial,
ao
meu
orientador, saudoso professor Ananias.
I learned that courage was not the
absence of fear, but the triumph over it.
The brave man is not he who does not
feel afraid, but he who conquers that fear.
Nelson Mandela
RESUMO
O presente trabalho tem como objetivo analisar aspectos tributários referentes à
moeda virtual Bitcoin. Antes de se proceder à referida análise, duas abordagens
precisam ser feitas em capítulos próprios. Primeiramente, a definição do que é o
Bitcoin e como a moeda virtual opera. Além disso, uma breve abordagem histórica
da evolução da moeda, desde as primeiras commodities até o surgimento da moeda
virtual em 2008. E finalizando esta primeira parte, dá-se uma visão geral do
crescente uso de Bitcoin no Brasil e no mundo. Entendida a dimensão e as
funcionalidades da moeda virtual, passa-se à segunda abordagem: uma análise das
naturezas jurídicas tanto do bitcoin enquanto moeda virtual, como dos negócios
jurídicos praticados com esta moeda perante o Código Civil. Estabelecidas essas
premissas, sobretudo em relação a como o fenômeno socioeconômico da moeda
virtual repercute no Direito, procede-se a análise do Bitcoin à luz da legislação
tributária brasileira. São dois os principais postulados constitucionais que regem a
discussão da tributação de operações com bitcoins: o princípio da legalidade
tributária e o princípio da isonomia tributária. O primeiro é de fundamental
observância posto que inexiste legislação específica regulamentando a tributação de
operações com bitcoins, mas se observa também que em algumas situações
analisadas, a legislação vigente é suficiente para ocorrer a tributação. Já o segundo
postulado visa evitar contribuintes que estejam em semelhante situação de fato e
pratiquem idêntica atividade sejam tributados de forma diferenciada. Feita a
abordagem do tema diante do ordenamento jurídico brasileiro, é feito um apanhado
de 6 (seis) jurisdições estrangeiras para melhor entender como a matéria vem sendo
abordada a nível global. Por fim, algumas importantes conclusões são feitas,
sobretudo ao apontar que existem situações envolvendo Bitcoin que podem ser
tributadas no Brasil sem violação ao princípio da legalidade e com prestígio à
isonomia tributária. Por sua vez, são apontadas outras hipóteses em que o Estado
só poderia tributar com advento de legislação específica. De modo geral, por se
tratar de problemática relativamente nova à sociedade, há escassez de doutrina a
respeito do tema, e, assim, este trabalho não esgota a matéria mas analisa
situações mais usuais, emite conclusões e estabelece diretrizes para a abordagem
de outras questões referentes ao tema.
Palavras-chave: Bitcoin; Natureza Jurídica; Sistema Tributário Nacional; Legalidade
Tributária; Isonomia Tributária.
ABSTRACT
The present work aims to analyze tax aspects relating to the virtual currency Bitcoin.
Prior to this analysis, two approaches need to be made in chapters of their own. First,
the definition of what is Bitcoin and how virtual currency operates. In addition, a brief
historical approach of the evolution of currency, from the earliest commodities until
the emergence of virtual currency in 2008. And finishing this first part is given an
overview of the growing use of Bitcoin in Brazil and in the world. Understood the size
and features of the virtual currency, goes to the second approach: an analysis of the
legal natures of both the bitcoin while virtual currency, as legal business practiced
with this currency towards the Civil Code. Established these premises, especially in
relation to how the socio-economic phenomenon of virtual currency affects in law, the
analysis of the Bitcoin in towards the Brazilian tax legislation. There are two main
constitutional postulates that govern the discussion of operations taxation with
bitcoins: the principle of tax legality and the principle of tax equality. The first is of
fundamental observance since there are no specific legislation regulating the taxation
of operations with bitcoins, but noted also that in some situations analyzed, the
current legislation is sufficient to occur at taxation. The second postulate is designed
to prevent taxpayers who are in a similar situation in fact and practice the same
activity are taxed differently. Made the approach to the topic before the Brazilian legal
system, is made a summary of 6 (six) foreign jurisdictions to better understand how
the issue is being addressed at the global level. Finally, some important conclusions
are made, especially to the point that there are situations involving Bitcoin, which
may be taxed in Brazil without violating the principle of legality and with prestige to
tax equality. In turn, been cited other cases in which the State could tax with advent
of specific legislation. As a relatively new problem to society, is no shortage of
doctrine on the subject, and thus this work does not exhaust the matter but
addresses most usual situations, analyzes issues conclusions and sets out
guidelines for the approach of other questions relating to the theme.
Keywords: Bitcoin; Legal Nature; National Tax System; Tax Legality; Tax Equality.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ............................................................................................................ 9
1 BITCOIN: VISÃO GERAL DA MOEDA VIRTUAL ................................................. 12
1.1 DEFINIÇÃO E CARACTERÍSTICAS ................................................................... 12
1.2 EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA MOEDA: DAS PRIMEIRAS COMMODITIES AO
SURGIMENTO DA MOEDA VIRTUAL ...................................................................... 15
1.3 BITCOIN NO BRASIL E NO MUNDO ................................................................. 19
2 NATUREZA JURÍDICA DO BITCOIN .................................................................... 22
2.1 NATUREZA JURÍDICA DO BITCOIN ENQUANTO UNIDADE DE MOEDA
VIRTUAL ................................................................................................................... 22
2.1.1 Bitcoin x Moeda Corrente ................................................................................. 22
2.1.2 Bitcoin x Moeda Eletrônica ............................................................................... 24
2.1.3 Bitcoin x Valores Mobiliários............................................................................. 26
2.1.4 Real Natureza Jurídica do Bitcoin .................................................................... 28
2.2 NATUREZA JURÍDICA DOS NEGÓCIOS REALIZADOS COM BITCOINS ........ 29
2.2.1 Aquisição de bitcoins com dinheiro .................................................................. 29
2.2.2 Aquisição de bens com bitcoins ....................................................................... 32
3 TRIBUTAÇÃO DE OPERAÇÕES REALIZADAS COM BITCOINS ...................... 35
3.1 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS QUE NORTEIAM A TRIBUTAÇÃO DE
OPERAÇÕES COM BITCOINS ................................................................................ 35
3.1.1 Princípio da Legalidade Tributária .................................................................... 35
3.1.2 Princípio da Isonomia Tributária ....................................................................... 39
3.2 ICMS EM OPERAÇÕES REALIZADAS COM BITCOINS ................................... 44
3.2.1 ICMS em aquisição de bens enquanto mercadorias com bitcoins ................... 44
3.2.2 ICMS em aquisição de bitcoins com dinheiro ................................................... 49
3.3 IMPOSTO DE RENDA EM OPERAÇÕES REALIZADAS COM BITCOINS ........ 52
4 BITCOIN NAS JURISDIÇÕES ESTRANGEIRAS ................................................. 58
4.1 CANADÁ ............................................................................................................. 58
4.2 CHINA ................................................................................................................. 58
4.3 UNIÃO EUROPEIA ............................................................................................. 59
4.4 HOLANDA ........................................................................................................... 61
4.5 NOVA ZELÂNDIA ................................................................................................ 61
4.6 ESTADOS UNIDOS ............................................................................................ 62
CONCLUSÃO ........................................................................................................... 63
REFERÊNCIAS ......................................................................................................... 66
9
INTRODUÇÃO
Bitcoin é uma moeda virtual que surgiu em 2008 e, desde então, o seu uso
tem experimentado um rápido crescimento, atraindo milhões de usuários num
mercado que movimenta bilhões de dólares ao redor do mundo.
A ideia da moeda virtual é operar de forma totalmente eletrônica e
descentralizada, eliminando assim, tanto a circulação física de moeda quanto a
necessidade de um órgão central emissor.
Dada a sua funcionalidade, o Bitcoin logo se apresentou como alternativa às
moedas correntes. A sua sistemática permite que usuários façam variados tipos de
transações por meio de seus computadores, smartphones, tablets ou qualquer outro
dispositivo conectado apenas à internet.
No Brasil e no mundo, já existem milhares de estabelecimentos comerciais
que aceitam o Bitcoin como forma de pagamento. Além da praticidade do sistema
monetário virtual, alguns usuários passam a utilizá-lo para deixar de pagar taxas de
serviços cobradas pelas empresas que fazem intermediação de pagamento com
cartão de plástico, enquanto outros partem da ideia equivocada de que as
transações realizadas com a moeda virtual não podem ser tributadas.
Destaca-se que a ideia deste trabalho não é fazer uma defesa Bitcoin como
futura moeda global. Se a moeda virtual substituirá as moedas correntes ou se
servirá apenas como meio alternativo de transação é questão polêmica e que
envolve profunda pesquisa de outras áreas do conhecimento, como economia,
sociologia e a própria tecnologia da informação.
Fato é que o Bitcoin alcançou uma considerável dimensão tanto econômica,
quanto social. Deve-se enxergar assim, a moeda virtual como uma realidade de
aceitação global. Tendo em vista as consequências econômicas e sociais que a
moeda vem gerado, faz-se necessária a análise das repercussões jurídicas desde
fenômeno. Sobretudo, as implicações na seara tributária, dada a intensa
movimentação econômica que ocorre pelo sistema monetário virtual.
A ausência de lei, jurisprudência e a escassa quantidade de contribuição
doutrinária em relação ao tema, dificultam a sua abordagem, mas não a impede.
Aliás, é natural que a ainda inexistência destes elementos, dado que se se trata de
fenômeno socioeconômico relativamente recente. Como se tem observado nos
10
últimos tempos, o Direito pode até demorar, mas tende a acompanhar os avanços
tecnológicos da sociedade.
Analisar o fenômeno do Bitcoin à luz das normas de Direito Tributário exige
uma anterior classificação da própria natureza jurídica da moeda virtual e ainda dos
negócios jurídicos realizados com esta moeda. Assim, o presente trabalho se propõe
a uma análise interdisciplinar: primeiro determinando as naturezas jurídicas tanto da
moeda virtual quando de suas operações diante do Direito Civil, para em seguida
poder verificar como a legislação tributária é aplicada a determinadas situações
práticas.
As possibilidades de negócios a serem realizados com Bitcoin são vastas,
posto que uma grande parte das transações que são realizadas com moeda corrente
podem ser realizadas com a moeda virtual. Contudo, o presente trabalho se aterá às
situações mais praticadas pelos usuários. Quais sejam, a compra e venda de
bitcoins entre usuários e o uso dessas moedas para adquirir bens. Dentro ainda do
primeiro negócio praticado, existe uma situação muito usual na qual o sujeito compra
bitcoins, espera sua valorização e vende com ganho de capital. São as situações
com maior repercussão prática e, naturalmente, não podem ser deixadas de lado.
De toda forma, o trabalho oferecerá diretrizes interpretativas para a análise de
várias outras operações que podem ser realizadas com Bitcoin. As diretrizes partem
da relação entre dois postulados constitucionais: o princípio da legalidade tributária e
o princípio da isonomia tributária.
No Brasil não há regulamentação específica do Bitcoin. E dada a ausência de
legislação tributária quanto ao tema, o intérprete deve tomar especial cuidado para
não “criar” hipótese de incidência tributária não prevista em lei, sobretudo com o uso
da analogia, o que é vedado pelo próprio Código Tributário Nacional. Por sua vez, é
natural que a lei não discrimine nominalmente todas as hipóteses de incidência
tributária. Na realidade, a lei tributária elenca situações – operações, negócios,
condições -, e todos os fenômenos fáticos que se encaixam nestas hipóteses podem
ser objeto de tributação. Diante deste contexto, deve-se analisar, com base no
princípio da legalidade tributária, quais situações envolvendo Bitcoin podem ser
tributadas de plano e quais só poderiam com regulamentação que traga por lei a
hipótese de incidência.
Da mesma forma, enquadrando-se a operação com Bitcoin como hipótese de
incidência da legislação tributária, a não aplicação da respectiva lei pode ferir o
11
princípio da isonomia tributária ao tratar de forma diferenciada dois contribuintes que
praticam o mesmo fato gerador. Será visto que em alguns casos, o fato gerador é
irrelevante quanto à existência do Bitcoin ou de dinheiro na situação. Nestes casos,
deve-se defender a aplicação equânime da lei tributária.
Quanto
às
espécies
tributárias
incidentes,
como
inúmeras
são
as
possibilidades negociais e situações de fato a serem praticadas com a moeda
virtual, igualmente grande é a game de tributos que podem ou não incidir. Todavia,
vinculando-se às situações mais usuais que envolvem o Bitcoin, será feita a análise
dos tributos mais correlatos, quais sejam, o Imposto sobre operações relativas à
circulação de mercadorias e o Imposto de Renda.
Por fim, mostra-se bastante útil verificar como o Bitcoin tem sido tratado pelas
jurisdições estrangeiras. Entender como Estados Unidos, União Europeia, Canadá,
China, dentre outros, se posicionam em relação ao tema contribui para concluir qual
é a tendência global quanto ao tratamento jurídico da moeda virtual.
De todo modo, o Bitcoin é uma realidade, tanto global quanto local, e sua
análise jurídico-tributária com base no ordenamento jurídico brasileiro mostra-se de
suma relevância tanto para o Estado na sua atividade arrecadatória, quanto para a
imensa quantidade de brasileiros que todos os dias realizam operações com a
moeda virtual.
12
1 BITCOIN: VISÃO GERAL DA MOEDA VIRTUAL
1.1 DEFINIÇÃO E CARACTERÍSTICAS
Antes de se iniciar a análise de qualquer dos aspectos referentes ao tema, é
fundamental a apresentação de um conceito mínimo de Bitcoin.
De forma sumária, Bitcoin é uma moeda totalmente virtual e descentralizada,
que prescinde da figura de um emissor central por que é mantida pela própria rede
da qual faz parte. Porém, sem adentrar muito nos tecnicismos que sustentam o
funcionamento da moeda virtual, deve-se analisar certos pontos técnicos
relacionados ao Bitcoin.
Na definição do dicionário Oxford, Bitcoin é um "tipo de moeda digital na qual
técnicas de criptografia são usadas para regular a geração de unidades de moeda e
verificar a transferência de fundos, operando independente de um banco central"
(OXFORD, 2015, tradução nossa1).
Segundo o economista Fernando Ulrich (2014, p.17), “Bitcoin é uma moeda
digital peer-to-peer (par a par ou, simplesmente, de ponto a ponto2), de código
aberto, que não depende de uma autoridade central”.
Observa-se que os conceitos de uma certa forma se completam na medida
em que apresentam consigo as duas tecnologias em que fundamentam o Bitcoin: a
criptografia e a distribuição de banco de dados por meio de uma rede peer-to-peer).
A criptografia (em grego: kryptós, "escondido", e gráphein, "escrita") é um
conjunto de técnicas empregadas para cifrar mensagens, as quais são decifradas
por meio de uma chave. Desta forma, somente emissor e emissário conseguem ter
acesso ao real teor da mensagem – enquanto que terceiro, não possuidor da
referida chave, apenas visualiza códigos aleatórios sem conseguir extrair qualquer
sentido daquilo.
A origem da criptografia remonta à época do Antigo Egito, em 1.900 a.C.,
quando se tem registro da primeira vez em que um escriba utilizou hieróglifos fora do
padrão de escrita. Esta tecnologia foi se aperfeiçoado ao longo da história, com
1
"A type of digital currency in which encryption techniques are used to regulate the generation of units
of currency and verify the transfer of funds, operating independently of a central bank"
2
Também chamado de “P2P”.
13
grande destaque ao século XX, quando da invenção dos primeiros computadores e
o advento da internet.
No Bitcoin, a criptografia serve justamente para que os bitcoins3 sejam
transferidos de forma segura e autêntica.
Em relação à distribuição de banco de dados por meio de uma rede peer-topeer, trata-se de tecnologia mais recente, tendo surgido em meados do século
passado e aprimorando-se com o processo de integração via rede dos
computadores, que culminou no surgimento da internet.
A rede peer-to-peer, é o princípio por detrás de outras tecnologias mais
antigas, como Torrent, DNS, Napster, entre outras.
A aplicação da rede peer-to-peer no Bitcoin é justamente eliminar a
necessidade de um servidor central, vale dizer, um intermediário que verifique e
processe as transações. No Bitcoin, a própria rede de usuários que realiza este
processo. É o que na tecnologia da informação chamam de distribuição horizontal.
Assim, pode se definir o Bitcoin como um sistema monetário totalmente
virtual, no qual pessoas transacionam bens e serviços fazendo transferências pela
internet e sem intermediação de terceiros, como instituições financeiras.
Formada uma definição básica do que é o Bitcoin, pode-se passar à análise
funcionamento da moeda.
Primeiramente, os bitcoins são criados através de computadores altamente
capacitados que identificam e registram as transações realizadas, e ao ajudar a
manter o sistema, são recompensados com bitcoins.
Basicamente, são usuários que usam softwares e hardwares específicos para
processar e registrar as transações, através da solução de problemas matemáticos
complexos.
Este processo é chamado de “mineração” e os usuários acima são chamados
de “mineradores”. Na medida em que estes ajudam a manter o sistema, são
recompensados com bitcoins, que podem ser posteriormente negociados. A
3
"Bitcoin", como definido acima, é um sistema monetário virtual. Já os "bitcoins" são as unidades
monetárias deste sistema. Num paralelo com a moeda corrente no Brasil, o "Real" é o sistema
monetário, enquanto que "reais" se referem as unidades. Esta diferenciação é feita inclusive pelo
dicionário Oxford, ao apontar que "Bitcoin" se refere ao sentido incontável de ser um "sistema de
dinheiro eletrônico, usado para comprar e vender online e sem a necessidade de um banco central" e
"bitcoins" no aspecto contável como "uma unidade dentro do sistema eletrônico" (OXFORD, 2015,
tradução nossa).
14
mineração de bitcoin é processo matemático extremamente complexo, mas tentarse-á ilustrá-lo de forma compreensível.
Registra Fernando Ulrich (2014, p. 50) que o primeiro bitcoin minerado foi um
processo conduzido pelo próprio criador da moeda virtual. Uma pessoa sobre o
pseudônimo de Satoshi Nakamoto, no final de 2008, terminou o desenvolvimento da
moeda virtual e em 12 de janeiro 2009 transferiu o primeiro bitcoin para um
conhecido, Hall Finney. A transferência foi verificada, confirmada e registrada no
primeiro bloco pelo próprio Satoshi Nakamoto.
A partir de então, o número de pessoas e transações realizadas com a moeda
virtual foi gradualmente aumentando. Consequentemente, mais usuários começaram
a verificar, confirmar e registrar as transações, assim mais bitcoins eram gerados
como recompensa. A rede de usuários cresceu de tal forma que hoje as pessoas
que transferem bitcoins não precisam checar e registrar suas transações, já que
existem terceiros na rede, “mineradores”, que realizam essa tarefa.
Em suma, hoje a “mineração” funciona da seguinte forma: “mineradores”
verificam a autenticidade e confirmam as transações realizadas com bitcoins; em
seguida, registram as transações em blocos, onde constam todas as transações
anteriores em ordem cronológica; estes blocos, por sua vez, são registrados num
bloco único ainda maior – o Blockchain -, que consiste numa espécie de livro-razão,
com o registro de todas as transações realizadas na história.
O Blockchain é de domínio público e usuário pode verificar as transações ali
realizadas para averiguar a respectiva autenticidade.
Em relação à geração de bitcoins vale destacar dois pontos.
Primeiramente, tem-se que à medida que se gera bitcoins, a mineração tornase mais difícil e menos compensatória. Vale dizer, com o passar do tempo, os
computadores vão enfrentando cada vez mais dificuldade em solucionar os
problemas matemáticos e recebendo cada vez menos bitcoins em retorno.
Além disso, a produção de bitcoins não é ilimitada, possuindo um limite de
geração. Conforme explica Ulrich (2014, p.20):
Esse processo de mineração de bitcoins não continuará
indefinidamente. O Bitcoin foi projetado de modo a reproduzir a
extração de ouro ou outro metal precioso da Terra – somente um
número limitado e previamente conhecido de bitcoins poderá ser
minerado. A quantidade arbitrária escolhida como limite foi de 21
milhões de bitcoins. Estima-se que os mineradores colherão o último
15
“satoshi”, ou 0,00000001 de um bitcoin, no ano de 2140. (2014, p.
20).
Observa-se que foi aplicado ao Bitcoin uma lógica de produção que se
assemelha à uma commodity, como o ouro.
Outra interessante analogia que pode ser feita neste processo de mineração é
com a procura de números primos.
Sabe-se que os primeiros números primos são bastante fáceis de serem
encontrados (por exemplo, 2, 3, 5, 7, 11 etc). Mas à medida em que se avança na
procura, fica cada vez mais difícil achar números que só podem ser divididos por 1
(um) e por ele mesmo para formar um número inteiro4.
Além disso, a produção de bitcoins cai pela metade a cada 4 (quatro) anos.
Vale dizer, a cada 4 (quatro) anos os “mineradores” passam a receber metade dos
bitcoins que recebiam antes pelo mesmo serviço prestado ao sistema.
Esses limitadores à produção de bitcoins visam equilibrar o valor da moeda,
controlando o fenômeno inflacionário e dando segurança econômica aos usuários do
sistema.
Depois desse processo, uma vez produzido o bitcoin, passa este a ter a
mesma utilidade de uma moeda, podendo servir para toda sorte de negócio: compra,
venda, permuta, doação, entre outros.
1.2 EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA MOEDA: DAS PRIMEIRAS COMMODITIES AO
SURGIMENTO DA MOEDA VIRTUAL
Conforme já estabelecido, o presente trabalho não pretende fazer uma defesa
do Bitcoin como futura moeda global. Se a moeda virtual substituirá as moedas
correntes ou se servirá apenas como meio alternativo de transação é questão
extremamente polêmica e que envolve profunda pesquisa de outras áreas do
conhecimento.
4
Da mesma forma que na mineração de bitcoins, a procura de novos números primos hoje é feita por
computadores de avançado desempenho. A título de curiosidade, universidades americanas
possuem equipes com pessoas e computadores altamente capacitados procurando novos números
primos. É o caso da Universidade do Tennessee, que mantém uma lista com os 5.000 (cinco mil)
maiores números primos e a Universidade Central do Missouri, que em 2013 encontrou o maior
número primo da história, com 17 milhões de dígitos. (GLOBO, 2013).
16
Conforme relata Cléber Baptista Gonçalves (1984), as primeiras moedas em
metal, surgiram na Lídia, atual Turquia, no século VII a.C.
Contudo, muito antes do surgimento da moeda, mercadorias já eram
transacionadas através da troca. Era, por exemplo, o caso daquele que pescasse
mais peixe do que o necessário e trocava com aquele que plantasse mais milho do
que deveria.
No uso extensivo da troca para satisfação das necessidades recíprocas, o
homem logo passou a eleger determinadas mercadorias como meios de troca, de
acordo com as relativas praticidades e com o nível de aceitação do objeto. É como
Fernando Ulrich didaticamente ilustra na hipotética situação:
O padeiro quer leite, enquanto o leiteiro quer um sapato. Como resolver o
problema? O padeiro também tem sal e sabe que o sapateiro e outros
produtores também o demandam. Logo, o leiteiro, em troca de seu leite,
aceita o sal, não para consumi-lo, mas para trocá-lo no futuro pelo sapato
do sapateiro. À medida que mais indivíduos passam a usar o sal nas trocas
indiretas, a mercadoria torna-se, consequentemente, um meio de troca.
(2014, p. 48).
Neste contexto, surge a chamada “moeda-mercadoria”. São mercadorias que
são muito mais estimadas pela sua aceitabilidade enquanto meio de troca do que
pelo seu valor intrínseco.
Conforme apontado, o sal foi uma das primeiras moedas-mercadorias, o que
deu origem ao vocábulo “salário”, na medida em que era usado no Império Romano
para o pagamento de serviços. O sal, todavia, possuía a dificuldade da obtenção,
sobretudo, no interior do continente.
Outra moeda-mercadoria foi gado, que apresentava a vantagem de
locomoção própria. Daí o surgimento dos vocábulos “pecúnia”, que veio de pecus,
que por sua vez significa rebanho, e “capital”, do latim capita, que representa
cabeça. O gado também apresentava desvantagens, tais quais, o risco de doenças
e de morte.
Com o passar do tempo, as mercadorias se tornaram inconvenientes às
transações comerciais, devido à oscilação de seu valor, pelo fato de não serem
fracionáveis e por serem facilmente perecíveis, não permitindo o acúmulo de
riquezas.
17
Assim, quando o homem descobriu o metal, após aplicá-lo à fabricação de
armas e utensílios, logo passou a utilizá-lo como principal meio de troca, dadas as
suas características de divisibilidade, duração, raridade e facilidade de transporte.
No início, o metal era trocado sob a forma de objetos como braceletes e
anéis, para posteriormente sê-lo feito em barras ou lingotes. Surgem, então, as
primeiras moedas na Lídia do século VII a.C. (BANCO CENTRAL DO BRASIL,
2015).
Em seguida, é inventada a cunhagem, processo de gravação das moedas,
que visava identificá-las, marcando a identidade do emissor e garantindo o seu
valor5.
Apesar do metal possuir enormes vantagens em relação a outras
mercadorias, ainda possuía o inconveniente de dificultar o transporte de grandes
quantias, seja por questões logísticas ou de segurança.
Da necessidade guardar as moedas em segurança, surgem os bancos. E
para representar os valores ali depositados, os depositantes passam a portar um
título, que logo deu origem ao papel-moeda.
Com o uso extensivo do papel-moeda, as moedas metálicas passaram a ser
produzidas com diluição em metais menos valiosos, com a finalidade de representar
menores quantias. É desta sistemática que surge o “troco”. (BANCO CENTRAL DO
BRASIL, 2015).
Além das cédulas de papel, surgem os cheques na Inglaterra do século XVII
através das chamadas goldsmiths notes, que nada mais eram do que promessas de
pagamento
lastreadas
em
depósitos feitos
anteriormente
pelo
promitente.
(GONÇALVES, C.B. 1984).
Por um longo tempo, cédulas de papel e cheque serviram as necessidades
dos usuários quanto a meios de pagamento. Com a demanda por mais praticidade,
a seguinte inovação tecnológica em meios de pagamento foi o cartão de crédito.
O cartão de crédito surgiu nos Estados Unidos em meados 1920. Postos de
gasolina e hotéis começaram a oferecê-los para seus clientes mais fiéis, os quais
podiam abastecer o carro e hospedar em hotéis sem usar dinheiro ou cheque.
5
Logo nos primeiros registros de cunhagem na história da humanidade, sempre os povos buscaram
imprimir na moeda não só valor que ela representava, mas também algum traço cultural ou político
daquele grupo. Estes traços são muito comuns hoje em dia, nas notas do Real, por exemplo.
Segundo estudos do Banco Central do Brasil (2015), “Provavelmente, a primeira figura histórica a ter
sua efígie registrada numa moeda foi Alexandre, o Grande, da Macedônia, por volta do ano 330 a.C.”
18
Conforme relata publicação do Banco Central do Brasil:
Em 1950, o Diners Club criou o primeiro cartão de crédito moderno. Era
aceito inicialmente em 27 bons restaurantes daquele país e usado por
importantes homens de negócios, como uma maneira prática de pagar suas
despesas de viagens a trabalho e de lazer. Confeccionado em papel cartão,
trazia o nome do associado de um lado e dos estabelecimentos filiados em
outro. Somente em 1955 o Diners passou a usar o plástico em sua
fabricação.
Em 1958, foi a vez do American Express lançar seu cartão. Na época, os
bancos perceberam que estavam perdendo o controle do mercado para
essas instituições, e no mesmo ano o Bank of America introduziu o
seu BankAmericard. Em 1977, o BankAmericard passa a denominar-se
Visa. Na década de 90, o Visa torna-se o maior cartão com circulação
mundial, sendo aceito em 12 milhões de estabelecimentos. (BANCO
CENTRAL DO BRASIL, 2015).
Com o advento da internet, logo se desenvolveram meios de pagamento e
transferências online. Surge, então, serviços como o PayPal.
Estes serviços de pagamento eletrônico funcionam como intermediários que
mantêm registro dos saldos de seus clientes, processando as transações debitando
o valor da conta de João e creditando na de Maria.
Nas transações eletrônicas, o papel deste intermediário era fundamental para
verificar a legitimidade das transferências, evitando o que é chamado na ciência da
computação como “gasto-duplo”.
O “gasto-duplo” pode ser explicada da seguinte forma:
Imagine que não haja intermediários com registros históricos, e que o
dinheiro digital seja simplesmente um arquivo de computador, da mesma
forma que documentos digitais são arquivos de computador. Maria poderia
enviar ao João 100 u.m. simplesmente anexando o arquivo de dinheiro em
uma mensagem. Mas assim como ocorre com um e-mail, enviar um arquivo
como anexo não o remove do computador originador da mensagem
eletrônica. Maria reteria a cópia do arquivo após tê-lo enviado anexado à
mensagem. Dessa forma, ela poderia facilmente enviar as mesmas 100
u.m. ao Marcos. (ULRICH, 2014, p. 17).
Buscando desenvolver um meio de pagamento em que as transações
pudessem ser operadas sem um terceiro intermediário e ainda assim evitar o
fenômeno do gasto duplo, entusiastas da computação e da economia começaram a
projetar um sistema completamente novo.
Começou-se então a desenvolver a ideia de uma criptomoeda – moeda virtual
com o uso de criptografia – que operasse na forma peer-to-peer.
19
O primeiro a conceber a ideia foi Wei Dai, quando publicou um texto
teorizando a criptomoeda no ano de 1998. Na publicação, o estudioso teoriza a
moeda mas explica que o protocolo desenvolvido deve ser aperfeiçoado antes de
ser colocado em prática:
O protocolo proposto neste artigo permite que entidades pseudônimas não
rastreáveis cooperem umas com as outras mais eficientemente, por meio da
provisão de um meio de troca e um método de fazer cumprir contratos.
Provavelmente o protocolo pode ser aprimorado, mas espero que isso seja
um passo à frente do sentido de tornar a cripto-anarquia uma possibilidade
prática e teórica. (DAI, 1998).
O aprimoramento teórico e a aplicação prática da criptomoeda foram
concluídos no dia 31 de outubro de 2008, por uma pessoa sob o pseudônimo de
Satoshi Nakamoto, quando da publicação do paper “Bitcoin: a Peer-to-Peer Eletronic
Cash System” (NAKAMOTO, 2008).
A publicação detalha todo o protocolo envolvido na criação e no
funcionamento da criptomoeda, a qual é denominada pelo criador de Bitcoin.
O Bitcoin é verdadeiramente inovador por que pela primeira vez o problema
do gasto duplo é resolvido sem a necessidade de um terceiro intermediário.
O sistema elimina a necessidade de um intermediário criando um histórico de
transações que é registrado numa espécie de livro-razão, chamado blockchain. Este
bloco de registros, então, é distribuído pela rede peer-to-peer para todos os
usuários, que podem assim verificar as transações e evitar o gasto duplo. Desta
forma, no Bitcoin o intermediário é a própria rede, composta por milhares de
usuários.
Criada a moeda virtual, sua aceitação e uso tem crescido em ritmo acelerado
ao redor do mundo. Trata-se de verdadeiro fenômeno socioeconômico com
repercussão global. Assim, é fundamental analisar alguns dados para entender a
dimensão que a moeda virtual vem alcançando.
1.3 BITCOIN NO BRASIL E NO MUNDO
A utilização de Bitcoins vem crescendo de forma significativa desde sua
criação, sendo um fenômeno que já preocupa os estudiosos da economia e passa a
chamar a atenção dos Estados no que diz respeito a viabilidade de sua tributação.
20
Alguns números podem ser apresentados para se ter uma dimensão do uso
do Bitcoin no Brasil e no mundo.
Usando como data base o dia 21.12.2015, a Blockchain.info (uma das
maiores bases de dados sobre o Bitcoin) estima que estejam em circulação
14.988.425 (quatorze milhões, novecentos e oitenta e oito mil, quatrocentos e vinte e
cinco) bitcoins, totalizando US$ 6.611.244.383,00 (seis bilhões, seiscentos e onze
milhões, duzentos e quarenta e quatro mil, trezentos e oitenta e três dólares) em
valor de mercado. (BLOCKCHAIN, 2015).
Ainda de acordo com a Blockchain.info, somente nesta data, foram realizadas
cerca de 219.354 (duzentas e dezenove mil, trezentos e cinquenta e quatro)
transações, movimentando US$ 190.157.101,00 (cento e noventa milhões, cento e
cinquenta e sete mil, cento e um) num único dia.
Tendo em vista o surgimento deste mercado multibilionário e o crescente uso
do Bitcoin entre pessoas de todo o mundo, as principais empresas dos setores de
financeiro, de tecnologia e de meios de pagamento vêm investindo no
desenvolvimento do sistema.
Independente dos interesses singulares que motivam estes agentes, fato é
que o mercado, de forma geral, já está se adaptando a esta nova tecnologia.
É o caso da pioneira no desenvolvimento de computadores pessoais, a
Microsoft, que em parceria com a ConsensYs, empresa especialista em blockchains,
vem desenvolvendo uma plataforma para que as instituições financeiras possam
testar a tecnologia Bitcoin de forma mais barata. (REUTERS, 2015).
Os grandes bancos, por sua vez, também estão se aproximando da
tecnologia do Bitcoin. Por exemplo, um dos maiores bancos de investimentos do
mundo, o Goldman Sachs investiu U$ 50.000,00 (cinquenta milhões de dólares)
numa empresa chamada Circle, que oferece serviços de aprimoramento em meios
de pagamento com Bitcoin. (BLOOMBERG, 2015).
Inclusive, até mesmo as grandes empresas de meios de pagamento, Visa e
Mastercard procuraram investir na tecnologia, fazendo aporte de capital em
empresas menores especializadas em Bitcoin. (FORTUNE, 2015).
21
Por fim, no dia 19 de maio de 2015, a Bolsa de Valores de Nova York (NYSE)
lançou um índice oficial de cotação da moeda virtual Bitcoin: o NYXBT.6 (EXAME,
2015).
Tal marco tem um triplo significado. Primeiro, atesta que o centro financeiro
do mundo entende o Bitcoin como uma realidade.
Ainda retira os usuários do pequeno caos onde inúmeras cotações eram
feitas por diversas empresas com graus muito baixos de confiabilidade, para
oferecer uma cotação com pelo menos a oficialidade de uma bolsa de valores.
E principalmente, com esta medida a Bolsa de Valores de Nova York oferece
uma cotação diretamente atrelada ao dólar americano, que por sua vez pode ser
convertido para qualquer moeda do mundo.
No Brasil o impacto do Bitcoin não é diferente. Segundo a Techtudo (2015),
periódico eletrônico do jornal “O Globo” para matérias de tecnologia, existem pelo
menos 15.000 (quinze mil) estabelecimentos comerciais no país que aceitam
pagamento como Bitcoin.
Em relação aos usuários, a empresa Mercado Bitcoin (2015), maior corretora
de bitcoins do Brasil e da América Latina, afirma possuir mais de 100.000 (cem mil)
clientes, usuários da moeda virtual.
Assim, entendido o Bitcoin enquanto um fenômeno global de repercussão
social e econômica, pode-se proceder à análise das implicações jurídicas do uso da
moeda virtual.
6
A cotação de bitcoins pode ser vista em tempo real no site oficial da Bolsa de Valores de Nova York
em <https://www.nyse.com/quote/index/NYXBT>.
22
2 NATUREZA JURÍDICA DO BITCOIN
Para se analisar o Bitcoin à luz do Direito Tributário, é imprescindível a
definição das naturezas jurídicas tanto da moeda virtual, quanto dos negócios
praticados com esta, sobretudo os dois mais usuais: a aquisição de bitcoin e o a
aquisição de bens com bitcoin.
Conforme já destacado anteriormente, o vocábulo “Bitcoin” se refere ao
sistema monetário virtual, enquanto “bitcoin” significa a unidade da moeda. A análise
da natureza jurídica será feita com base no bitcoin, ou seja, a unidade de moeda
virtual.
O bitcoin pode ser confundido com pelo menos 3 (três) outros gêneros:
moeda corrente, moeda eletrônica e valor mobiliário. Assim, far-se-á uma análise
comparativa com estes gêneros, esclarecendo qualquer comparação equivocada
que possa ser feita, para ao fim revelar a real natureza jurídica da moeda virtual.
Em seguida, proceder-se-á à análise das naturezas jurídicas dos negócios
envolvendo bitcoins, especialmente os mais praticados: a compra de bitcoins com
dinheiro e a “compra”7 de bens diversos com bitcoins.
2.1 NATUREZA JURÍDICA DO BITCOIN ENQUANTO UNIDADE DE MOEDA
VIRTUAL
2.1.1 Bitcoin x Moeda Corrente
Conforme abordado no capítulo anterior, a moeda virtual se propõe a
substituir ou funcionar como alternativa ao sistema monetário vigente. Justamente
por isso, a primeira confusão que pode ser feita é equiparar o Bitcoin a moeda
corrente.
Contudo, a Constituição da República de 1988 possui disposições específicas
quanto à emissão de moeda.
No artigo 21, VII, da Carta Magna8, estabelece a competência exclusiva da
União para emitir moedas, bem como legislar sobre o sistema monetário. E no art.
7
Na seção 2.3, será esclarecido por que esta operação não pode ser classificada tecnicamente como
“compra”. Bem como, apresentar-se-á a classificação correta para o referido negócio.
8
Art. 21. Compete à União: [...]; VII - emitir moeda;
23
164, caput9, reitera a competência da União, destacando que esta será exercida
através do Banco Central10 e de forma exclusiva.
Assim, cabe à União, através da instituição financeira incumbida no papel de
banco central, a competência de emitir moedas. E desde a Lei nº 4.595 de 31 de
dezembro de 1964, que criou e organizou o Sistema Financeiro Nacional, a
instituição financeira competente é o Banco Central do Brasil.
Conclui-se que o bitcoin, por não ser emitido pelo Banco Central do Brasil sob
a autorização da União, não é moeda para fins legais.
Além disso, seguindo uma tendência mundial, o ordenamento jurídico
brasileiro estabelece que moeda só o é por força de lei. É o que a doutrina chama de
curso forçado (ou curso legal11).
Segundo Caio Mário, (apud GONÇALVES, C.R. 2012, p. 273), “Moeda de
curso forçado, portanto, é a única admitida pela lei como meio de pagamento no
país”.
A lei no caso é a Lei nº 9.069 de 29 de junho de 1995, que estabelece em seu
art. 1º que “A partir de 1º de julho de 1994, a unidade do Sistema Monetário
Nacional passa a ser o REAL (Art. 2º da Lei nº 8.880, de 27 de maio de 1994), que
terá curso legal em todo o território nacional.”
Em consonância com a legislação acima, a Lei nº 8.880 de 27.05.1994 dispôs
no art. 1º que “Fica instituída a Unidade Real de Valor - URV, dotada de curso legal
para servir exclusivamente como padrão de valor monetário, de acordo com o
disposto nesta Lei.”
9
Art. 164. A competência da União para emitir moeda será exercida exclusivamente pelo banco
central.
10
Segundo José Afonso da Silva (2011, p. 736) o texto constitucional apresenta a denominação
“banco central”, com letras minúsculas, para se referir a qualquer instituição financeira que exerça o
papel de banco central. Hoje a respectiva instituição se chama Banco Central do Brasil, mas no
passado, este papel já foi exercido pela SUMOC (Superintendência da Moeda e do Crédito).
11
Carlos Roberto Gonçalves (2012, p. 273) destaca que curso legal se refere ao fato da moeda ser
admitida pela lei como meio de pagamento e curso forçado é o caráter da moeda servir como meio de
pagamento para liberar o devedor. Fazendo um levantamento histórico, o referido autor relata que
quando o Código Civil de 1916 entrou em vigor, a moeda brasileira tinha curso legal, mas não
forçado, por que o devedor podia liberar-se da obrigação mediante o pagamento com qualquer
moeda estrangeira. Conclui afirmando que a partir do Decreto n. 23.501 de 27.11.1933, instituiu-se o
curso forçado, proibindo o pagamento em outro padrão monetário que não o legal. Assim, tendo em
vista que a moeda brasileira é hoje de curso legal e forçado, possuindo ambas características
pragmaticamente a mesma finalidade – indicar a moeda legal -, tal diferenciação perde relevância
prática.
24
Importante destacar que a definição por lei do que é dinheiro tem fundamental
importância para as relações obrigacionais.
No Direito Contratual, a condição de moeda ou não altera significativamente o
negócio jurídico praticado. Por exemplo, a aquisição de bem com dinheiro é
caracterizado como compra e venda. Porém se a aquisição for feita com outro bem,
é permuta. Ainda, o empréstimo de dinheiro é tratado como mútuo, dada a sua
fungibilidade. Enquanto o empréstimo de bens infungíveis é regulamentado como
comodato. Estas diferenciações terão especial importância no tópico 2.3., quando da
análise da natureza jurídica dos negócios praticados com bitcoins.
Além disso, o curso legal regula também os direitos obrigacionais, na medida
em que o art. 315 do Código Civil estabelece que “As dívidas em dinheiro deverão
ser pagas no vencimento, em moeda corrente e pelo valor nominal, salvo o disposto
nos artigos subsequentes”.
O referido artigo estabelece que, salvo disposição em contrário, o pagamento
em moeda corrente libera o devedor. Assim, o credor não é obrigado a aceitar
qualquer forma de pagamento. Desde a instituição do curso forçado pelo Decreto n.
23.501 de 27 de novembro de 1933 e o fim da liberação da obrigação com o
pagamento em moeda estrangeira, ficou claro para todas as partes contratantes que
no país existe um meio de pagamento universal, a moeda nacional.
Por todos os fundamentos expostos, a única forma do Bitcoin ser reconhecido
como moeda no Brasil é através de uma profunda reforma legislativa - não
necessariamente constitucional12 – que dê à criptomoeda o caráter de curso legal.
Assim, o Bitcoin pode ser tratado como moeda para a Economia, mas não para fins
de Direito.
2.1.2 Bitcoin x Moeda Eletrônica
Bitcoin (moeda virtual) difere também da chamada moeda eletrônica. Esta
nada mais é do que uma representação de valores em reais num sistema de
12
Conforme visto, a Constituição da República se limita a estabelecer a competência da União (art.
21, VII) através do Banco Central (art. 164, caput) para a emissão de moeda. E de acordo com a
própria Carta Magna, no art. 48, incisos XIII e XIV, compete ao Congresso Nacional legislar sobre
moeda. Destaca-se que veículo legal seria a Lei Ordinária, tal qual a lei que instituiu o Real, por lógica
residual que elimina a necessidade de Lei Complementar.
25
pagamento eletrônico. Ou seja, a pessoa compra “créditos” equivalentes em moeda
corrente para realizar pagamentos dentro de um sistema eletrônico.
A moeda eletrônica é muita utilizada no e-commerce (ou comércio eletrônico).
Por exemplo, imagine uma grande varejista de comércio eletrônico, que oferece ao
consumidor a possibilidade de comprar R$ 50,00 (cinquenta reais) de créditos com
R$ 50,00 (cinquenta reais) de moeda corrente. Com estes créditos, a pessoa pode
realizar pagamentos dentro do sistema. Destacando que a quantidade de moeda
eletrônica vai sempre possuir um equivalente em moeda corrente.
Na definição de Balduccini et al.:
são recursos em reais utilizados para realização de operações econômicas
com poder liberatório por meio de sistemas eletrônicos, sendo que, em
virtude desses recursos serem nominados em moeda nacional, apresentam
curso legal. Além disso, esses ativos armazenados em sistemas virtuais
possuem contraparte equivalente em versão física (a própria moeda
nacional) e estão sujeitos à regulamentação estatal. (2015, p. 5).
A referida regulamentação veio com a Lei 12.865 de 9 de outubro de 2013,
que trouxe a definição legal moeda eletrônica em seu art. 6º, inciso VI como
“recursos armazenados em dispositivo ou sistema eletrônico que permitem ao
usuário final efetuar transação de pagamento”.
Além da referida lei, existem uma série de circulares emitidas pelo Banco
Central do Brasil regulamentando as moedas eletrônica. Contudo, segundo o próprio
órgão, moeda virtual não é moeda eletrônica e, logo, não estão sujeitas às
regulamentações desta. O comunicado foi publicado pelo em 19 de fevereiro de
2014 e começa estabelecendo:
Banco Central do Brasil esclarece, inicialmente, que as chamadas moedas
virtuais não se confundem com a “moeda eletrônica” de que tratam a Lei nº
12.865, de 9 de outubro de 2013, e sua regulamentação infralegal. Moedas
eletrônicas, conforme disciplinadas por esses atos normativos, são recursos
armazenados em dispositivo ou sistema eletrônico que permitem ao usuário
final efetuar transação de pagamento denominada em moeda nacional. Por
sua vez, as chamadas moedas virtuais possuem forma própria de
denominação, ou seja, são denominadas em unidade de conta distinta das
moedas emitidas por governos soberanos, e não se caracterizam dispositivo
ou sistema eletrônico para armazenamento em reais. (BANCO CENTRAL
DO BRASIL, 2014)
No comunicado, o Banco Central aponta ainda que as moedas virtuais se
diferem das moedas eletrônicas por outros dois aspectos. Primeiro, as moedas
26
virtuais não são emitidas nem garantidas por autoridade monetária. E além disso,
não há garantia de conversão para moeda corrente, ficando os usuários na
dependência de cotações feitas por terceiros, não providos de oficialidade13.
Uma terceira diferença não abordada de forma expressa no comunicado é a
ausência de lastro e equiparação nominal na compra de moeda virtual. Como visto
acima, a moeda eletrônica é nominalmente equivalente ao creditado em moeda
corrente. Ou seja, R$ 50,00 (cinquenta reais) de créditos em moeda eletrônica
equivalem a R$ 50,00 (cinquenta reais) em moeda corrente. Porém, os mesmos R$
50,00 (cinquenta reais) não comprariam 50 (cinquenta) bitcoins, mas 0,027 bitcoin,
tomando como data-base o dia 23 de Dezembro de 2015, segundo a cotação mais
utilizada no Brasil, do Mercado Bitcoin (2015).14
Assim, Bitcoin não pode ser classificada como moeda eletrônica e, como
consequência, não está sujeito ao crivo da regulamentação por parte do Banco
Central e da Lei 12.865 de 9 de outubro de 2013.
2.1.3 Bitcoin x Valores Mobiliários
Originalmente, o gênero valores mobiliários era conceituado de maneira
restritiva na Lei 6.385 de 7 de dezembro de 1976, na medida em que se listava de
forma taxativa uma série de espécies que eram consideradas valores mobiliários. A
única forma de se classificar outras espécies como valor mobiliário era através de
mudança legislativa ou pelo Conselho Monetário Nacional que tinha a outorga legal
para alterar a lista.
Com a sofisticação do mercado de capitais e o surgimento de novos produtos
financeiros, a taxatividade legal foi se mostrando obsoleta. Neste contexto, foi
editada a Medida Provisória n. 1.637 de 8 de janeiro de 1998, posteriormente
convertida na Lei 10.198 de 14 de fevereiro de 2001, que buscou ampliar o conceito
13
Conforme visto anteriormente, nos Estados Unidos a Bolsa de Valores de Nova York já possui
índice de conversão de Bitcoin para Dólar. Contudo, no Brasil, realmente as cotações ainda são feitas
por empresas que trabalham com Bitcoin.
14
O referido valor levou em conta o preço de 1 (um) bitcoin, que no Mercado Bitcoin, no dia 23 de
Dezembro de 2015, equivalia a R$ 1.869,91 (mil oitocentos e sessenta e nove reais e noventa e um
centavos). Na mesma data, o índice NYXBT da Bolsa de Valores de Nova York estava cotando 1
(um) bitcoin a $434,96 (quatrocentos e trinta e quatro dólares e noventa e seis centavos). ~
27
de valores mobiliários, mantendo o rol art. 2º da Lei 6.385 de 7 de dezembro de
1976 e acrescentando um conceito mais aberto para incluir outras espécies.
A título exemplificativo, o art. 2º da Lei 6.385 de 7 de dezembro de 1976 traz
os seguintes valores mobiliários:
o
Art. 2 São valores mobiliários sujeitos ao regime desta Lei: (Redação dada
pela Lei nº 10.303, de 31.10.2001)
I - as ações, debêntures e bônus de subscrição; (Redação dada pela Lei nº
10.303, de 31.10.2001)
II - os cupons, direitos, recibos de subscrição e certificados de
desdobramento relativos aos valores mobiliários referidos no inciso
II; (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 31.10.2001)
III - os certificados de depósito de valores mobiliários; (Redação dada pela
Lei nº 10.303, de 31.10.2001)
IV - as cédulas de debêntures; (Inciso incluído pela Lei nº 10.303, de
31.10.2001)
V - as cotas de fundos de investimento em valores mobiliários ou de clubes
de investimento em quaisquer ativos; (Inciso incluído pela Lei nº 10.303, de
31.10.2001)
VI - as notas comerciais; (Inciso incluído pela Lei nº 10.303, de 31.10.2001)
VII - os contratos futuros, de opções e outros derivativos, cujos ativos
subjacentes sejam valores mobiliários; (Inciso incluído pela Lei nº 10.303,
de 31.10.2001)
VIII - outros contratos derivativos, independentemente dos ativos
subjacentes; e (Inciso incluído pela Lei nº 10.303, de 31.10.2001)
IX - quando ofertados publicamente, quaisquer outros títulos ou contratos de
investimento coletivo, que gerem direito de participação, de parceria ou de
remuneração, inclusive resultante de prestação de serviços, cujos
rendimentos advêm do esforço do empreendedor ou de terceiros. (Inciso
incluído pela Lei nº 10.303, de 31.10.2001)
E o art. 1º, caput da Lei 10.198 de 14 de fevereiro de 2001, ao deixar o rol
acima em aberto, acaba por apresentar um conceito legal de valores mobiliários:
o
o
Art. 1 Constituem valores mobiliários, sujeitos ao regime da Lei n 6.385,
de 7 de dezembro de 1976, quando ofertados publicamente, os títulos ou
contratos de investimento coletivo, que gerem direito de participação, de
parceria ou de remuneração, inclusive resultante de prestação de serviços,
cujos rendimentos advêm do esforço do empreendedor ou de terceiros.
Conforme obra publicada pela própria Comissão de Valores Mobiliários (2014,
p. 70), desde a emissão até a negociação, os valores mobiliários sofrem fiscalização
por parte da autarquia. De acordo ainda com Balduccini et al.:
O eventual enquadramento no conceito teria por consequência a
necessidade de sua oferta ao público em geral ser realizada nos termos
impostos pela Comissão de Valores Mobiliários, autoridade reguladora do
mercado de capitais, que exige um processo bastante detalhado, visando
28
fornecer aos possíveis investidores o máximo de informações para que
possam tomar as suas decisões de investimento. (2015, p. 6).
Assim, como o Bitcoin não é título ou contrato público ofertado publicamente,
e sobretudo regulamentado em lei, não pode ser classificado como valor mobiliário.
2.1.4 Real Natureza Jurídica do Bitcoin
Desconstruídas as principais equiparações equivocadas que podem ser feitas
ao Bitcoin, podemos apresentar o nosso posicionamento acerca da natureza jurídica
da moeda virtual.
No nosso entendimento, o Bitcoin tem a natureza jurídica de bem imaterial
(incorpóreo ou intangível).
Desta forma, o Bitcoin se insere no gênero de bem jurídico15, qualificado pela
sua natureza imaterial, dotado ainda de atipicidade, posto que não há lei
classificando a moeda virtual.
Citando Agostinho Alvin, Maria Helena Diniz (2012, p. 361) traz a
conceituação de que “os bens jurídicos são coisas materiais ou imateriais que têm
valor econômico e que podem servir de objeto de uma relação jurídica”
O Código Civil de 2002, ao apontar a classificação legal de bens jurídicos nos
artigos 79 ao 103, não traz a dicotomia de bens corpóreos e incorpóreos. Contudo, a
doutrina sempre aponta esta dualidade, para fins didáticos – sobretudo, para apontar
que, a rigor da técnica, os bens corpóreos poderiam ser objeto de contrato compra e
venda, enquanto os incorpóreos, seriam de cessão16.
Destaca-se que, apesar de imateriais os bitcoins não se classificam como
bens não-patrimoniais, como a vida e a honra. Aliás, o caráter patrimonial está na
essência da moeda virtual, posto que se não tivesse valor econômico, não teria
15
Para os fins deste trabalho, não há relevância prática entrar nas nuances da distinção feita pela
doutrina entre bem e coisa. Primeiro por que o tema não é pacífico na doutrina. E além disso,
doutrinariamente, seguimos Pablo Stolze e Pamplona Filho (2011, p. 296), que filiados à linha do
Direito Alemão, apontam que coisa seria identificada pela sua materialidade, para assim se referir a
objetos corpóreos ou materiais. Já o conceito de bem compreenderia tanto os objetos corpóreos ou
materiais (coisas), quanto os imateriais. Todavia, destacamos que em várias passagens, o Código
Civil usa o vocábulo coisa com o mesmo significado de bem. Na prática, bem e coisa possuem o
mesmo sentido.
16
Será demonstrado na seção 2.3 que à exceção dos negócios de cessão especificamente
regulamentados na legislação civil, a aquisição de bens imateriais recebe o mesmo tratamento de um
negócio de compra e venda.
29
razão de existir. Assim, a criptomoeda é um bem imaterial e dotado valor patrimonial,
como um software à venda no varejo ou um e-book num site de e-commerce.
Por fim, pode-se apontar que dos poucos estudiosos que se debruçaram
sobre o tema, todos foram pacíficos ao caracterizar o Bitcoin como bem imaterial. A
exemplo dos juristas Balduccini et al.:
O conceito legal que, por nossa análise, mais adequadamente abarca a
natureza do bitcoin é o conceito genérico de “bem imaterial” ou “bem
intangível”, por ser um bem que não tem existência
física. É um conceito bastante amplo, mas entendemos que não há,
atualmente, conceito mais preciso para abrangê-lo. (2015, p. 07).
No mesmo sentido, o economista português Fernando Ulrich se posiciona
quanto à natureza do bitcoin, destacando que a moeda virtual é melhor considerada
como bem incorpóreo (2014, p.113).
Assim, estabelecida a premissa de que bitcoin é bem imaterial, analisar-se-á
a natureza jurídica dos negócios praticados com a moeda virtual para só assim
poder explorar como a legislação tributária é aplicada ao tema.
2.2 NATUREZA JURÍDICA DOS NEGÓCIOS REALIZADOS COM BITCOINS
2.2.1 Aquisição de bitcoins com dinheiro
São basicamente duas as operações mais realizadas com bitcoins: a
aquisição da moeda virtual com dinheiro e o uso dessa moeda para adquirir bens.17
Conforme visto na seção 1.3, a maior corretora de Bitcoin do Brasil possui
mais de 100.000 (cem mil) clientes. Estes adquirem os bitcoins por meio da
corretora, que faz a intermediação entre vendedores e compradores. Ou seja, a
corretora oferece uma plataforma - semelhante a uma bolsa de valores -, onde
pessoas compram e vendem bitcoins.
Por fim, na posse da moeda virtual, essas pessoas podem realizar inúmeras
operações, sendo a mais comum: adquirir bens nas mais de 15.000 (quinze mil)
lojas que existem no país.18
17
Uma boa parte das operações que podem ser realizadas com moeda corrente, podem ser
realizadas com bitcoins. Assim, as possibilidades são inúmeras. De toda sorte, analisaremos as
situações apontadas acima por três razões: serem as mais usuais, para não estender o foco do
trabalho e pelos reflexos tributários dessas operações.
30
Assim, na situação hipotética onde João adquire bitcoins de Maria através de
uma corretora19, para, em seguida poder, adquirir bens na loja de Pedro, existem
duas operações diferentes. Sendo a primeira, a aquisição de bitcoins com dinheiro
entre João e Maria. E a segunda, a aquisição de bens com bitcoins entre João e
Pedro.
Neste momento, analisar-se-á a primeira situação e no tópico seguinte, a
segunda.
Como visto na seção 2.2.4, a natureza jurídica do bitcoin é de bem imaterial.
Assim, quando Maria aliena um bem para João, que realiza o pagamento em
dinheiro, o negócio jurídico realizado é um contrato de compra e venda.
O contrato de compra e venda é previsto no art. 481 do Código Civil, que
assim o define: “Pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se obriga a
transferir o domínio de certa coisa, e o outro, a pagar-lhe certo preço em dinheiro.”
Em relação aos bens que podem ser objetos do contrato, Carlos Roberto
Gonçalves (2013, p. 214) aponta que podem ser corpóreos ou incorpóreos, fazendo
a ressalva de que a alienação destes é, a rigor da técnica, chamado de “cessão”.
A propósito, casos de contrato de cessão que possuem tratamento legal
diferenciado são no Código Civil a cessão de crédito (artigos 286 a 298) e cessão de
direitos hereditários (artigos 1.793 e seguintes).
Destaca-se que à exceção dos casos específicos de cessão previstos na
legislação civil, os quais recebem tratamento próprio dadas as peculiaridades
desses negócios jurídicos, a alienação de bens imateriais possui o mesmo
tratamento jurídico que a compra e venda.
Ao analisar o contrato de compra e venda, Carlos Roberto Gonçalves (2013,
p. 219) aponta 4 (quatro) características do negócio: bilateralidades (ou
sinalagmatismo), consensualidade, onerosidade e comutatividade.
Na compra de bitcoins, é possível observar todas estas características.
18
Importante destacar que muitas lojas oferecem preços mais baratos na venda de mercadorias com
bitcoins. Tais descontos geralmente são oferecidos por duas razões: na venda com bitcoins, o lojista
elimina taxas cobradas pela bandeira do cartão e pela adquirente (empresa que aluga a máquina de
passar cartão) e, equivocadamente como será visto no capítulo 3, não paga tributos na operação.
19
Nada impede que João adquira bitcoins diretamente com o terceiro. A dificuldade, porém, é maior,
já que João teria que achar uma pessoa que oferecesse a quantidade de bitcoins desejada e ao
preço que os dois concordem. Na plataforma da corretora, como são inúmeras ofertas de compra e
de venda sendo emitidas simultaneamente, é mais fácil unir comprador e vendedor que queiram
transacionar a mesma quantidade. A corretora também oferece uma cotação única, evitando
discussões em relação ao preço.
31
A bilateralidade consiste na geração de obrigações recíprocas, quais sejam, o
comprador paga o preço em dinheiro e o vendedor transfere o domínio do bem. Na
situação hipotética utilizada, João paga em dinheiro Maria, que por sua vez lhe
transfere os bitcoins adquiridos.
A consensualidade, na disposição do art. 482 do Código Civil 20, é o acordo de
vontades entre as partes em relação a preço e objeto. Quando João deseja comprar
os bitcoins de Maria e esta aceita vender para aquele, está caracterizada a
consensualidade.
A onerosidade está no fato de ambas as partes responderem a um sacrifício
em contrapartida a um proveito. Há onerosidade na medida em que João recebe os
bitcoins mas dispõe de uma quantia em dinheiro, e Maria recebe o pagamento, mas
dispõe do bem que possuía.
Por fim, a comutatividade está presente quando as partes, de imediato,
sabem a medida do conteúdo das prestações recíprocas21. Na hipótese elaborada,
João sabe exatamente quanto Maria transferirá em bitcoins, que, por sua vez, tem
ciência exata do quanto receberá em dinheiro.
Além destas características, Carlos Roberto Gonçalves (2013, p. 219) extrai
do art. 482 do Código Civil 3 (três) elementos obrigatórios no contrato de compra e
venda: a coisa, o preço e consentimento.
Tais elementos também estão presentes na compra de bitcoins.
A coisa, segundo o referido autor, atende três requisitos: existência,
individuação e disponibilidade. O bitcoin é existente, já que sua imaterialidade não o
exclui do plano fático. É também individualizável, já que pode ser determinado em
gênero e quantidade. Por fim, é disponível, posto que se encontra na posse de uma
pessoa, que pode a qualquer momento alienar para outra.
Antes que se questione que a imaterialidade do bitcoin não se enquadra
nesse conceito de coisa do dispositivo legal, o próprio Carlos Roberto Gonçalves
(2013, p. 225) aponta que “São suscetíveis de venda as coisas atuais e as futuras,
corpóreas e incorpóreas.”22
20
Art. 482. A compra e venda, quando pura, considerar-se-á obrigatória e perfeita, desde que as
partes acordarem no objeto e no preço.
21
Os contratos comutativos fazem contraponto aos aleatórios, no qual o objeto consiste em coisas
futuras ou inexistentes, mas sujeitas a risco.
22
Mais uma vez, reforça-se que a diferença entre “coisa” e “bem” é meramente doutrinária e não
possui qualquer relevância prática. No Direito do Consumidor, por exemplo, o termo utilizado não foi
32
O preço e o consentimento são mais pacíficos. O bitcoin sempre tem um
preço atrelado a sua quantidade e o consentimento está presente sempre que duas
partes acordarem em preço e coisa, conforme previamente analisado.
Assim, pode-se concluir que o negócio jurídico da aquisição de bitcoins com
pagamento em dinheiro é caracterizado como contrato de compra e venda.
2.2.2 Aquisição de bens com bitcoins
A segunda operação mais usual com bitcoins é o uso da moeda virtual para
adquirir bens em estabelecimentos comerciais.
Assim, utilizando novamente a situação hipotética onde João comprou
bitcoins de Maria, imagine João se dirigindo a um dos mais de 15.000 (quinze mil)
estabelecimentos comerciais que aceitam pagamentos com bitcoins23 e adquire um
produto com a moeda virtual.
Neste caso, tendo em vista que o bitcoin é um bem incorpóreo, utilizado para
adquirir outro bem, o negócio jurídico praticado é contrato de permuta.
Carlos Roberto Gonçalves, citando Carvalho de Mendonça, aponta que
“permuta, escambo, troca, permutação, barganha – palavras sinônimas na técnica e
no uso vulgar – exprimem 'o contrato em que as partes se obrigam a prestar uma
coisa por outra, excluindo o dinheiro'” (2013, p. 271).
Segundo o aludido autor, o contrato de permuta é negócio bilateral, oneroso,
consensual e comutativo.24
Quando João se dirige a loja que aceita bitcoins e adquire um determinado
produto, há bilateralidade na medida em que João transfere os bitcoins para o
comerciante, que por sua vez lhe entrega o produto.
Também há onerosidade, posto que João recebe o produto mas dispõe dos
bitcoins e o comerciante recebe as unidades da moeda virtual mas dispõe da
mercadoria.
“bem”, nem “coisa”, mas produto. Na definição do art. 3º, §1° do Código de Defesa do Consumidor
“Produto é qualquer bem, móvel ou imóvel, material ou imaterial.”. Vale destacar que a definição
consumerista, também se incluem os bens imateriais como objeto de venda.
23
Conforme estimativa apontada na seção 1.3.
24
O referido autor acrescenta que o contrato de permuta em regra é não-solene, à exceção da
permuta de bens imóveis, por força do art. 108 do Código Civil.
33
Há consensualidade, já que o comerciante aceita alienar determinado produto
mediante a transferência de bitcoins.
Finalmente, a comutatividade está presente pois as partes sabem, de
imediato, o conteúdo das prestações recíprocas. Na hipótese elaborada, o
comerciante sabe exatamente quanto João transferirá em bitcoins, que, por sua vez,
tem ciência do exato produto que receberá na permuta.
Destaca-se, aliás, que a fragmentação e atribuição de valor em moeda a
corrente para cada unidade de bitcoin torna o contrato de permuta bastante justo.
Evitando distorções onde bens são trocadas, mas por dificuldade de se atribuir valor
aos bens ou pela impossibilidade de dividi-los, uma das partes pode sair com
vantagem excessiva do negócio – conscientemente ou não.
Isto se dá pela própria essência do Bitcoin, que se propõe a substituir ou
servir como alternativa de pagamento à moeda corrente.
Assim, o comerciante atribui um determinado valor ao seu produto e usando
um índice de conversão25 descobre quanto aquele produto vale em bitcoins e por fim
aliena mediante o pagamento do exato valor convertido, sem ganhar nem perder
com a permuta.
Ainda, deve-se destacar que o bitcoin enquanto bem incorpóreo pode ser
objeto de contrato de permuta.
Apontando que todos os bens negociáveis podem ser objeto de permuta
Washington de Barros Monteiro afirma que:
qualquer coisa ou objeto in commercium é suscetível de troca: móveis por
móveis, móveis por imóveis, imóveis por imóveis, coisa por coisa, coisa por
direito, direito por direito. Tudo o que pode ser vendido pode ser trocado.
(1997, p.129).
Abrangendo ainda mais a definição dos bens que podem ser objeto de
permuta Caio Mário ensina que:
Tematicamente, todas as coisas “in commercio”, isto é, que não sofrem
indisponibilidade natural, legal ou voluntária, podem ser permutadas: imóvel
por imóvel, imóvel por móvel, bem corpóreo por bem corpóreo, bem
corpóreo por bem incorpóreo. (2003, p. 129).
25
Como abordado anteriormente, no Brasil, as cotações são feitas por diferentes empresas que
atuam no mercado de Bitcoin. Contudo, analisando as cotações apresentadas por esses agentes,
observa-se que a maior parte deles aplicam cotações muito próximas, quando não semelhantes.
34
Por fim, o art. 533 do Código Civil afirma que se aplicam ao contrato de
permuta as disposições referentes à compra e venda.
Finaliza-se este capítulo com os dizeres de Fernando Ulrich, que tanto acerta
na definição da natureza jurídica do bitcoin, quanto na caracterização das
transações realizadas com a moeda virtual:
bitcoins, como unidade monetária, são mais bem considerados um bem
incorpóreo que, em certos mercados, têm sido aceitos em troca de bens e
serviços. Poderíamos dizer que essas transações constituem uma permuta,
e jamais venda com pagamento em dinheiro, pois a moeda, em cada
jurisdição, é definida por força de lei, sendo uma prerrogativa de
exclusividade do estado. (2014, p. 113).
Assim, conclui-se que esta operação de aquisição de produtos em
estabelecimentos comerciais que aceitam bitcoins é caracterizada juridicamente
como permuta.
35
3 TRIBUTAÇÃO DE OPERAÇÕES REALIZADAS COM BITCOINS
3.1 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS QUE NORTEIAM A TRIBUTAÇÃO DE
OPERAÇÕES COM BITCOINS
Quando se pensar em tributação de operações com bitcoins, deve-se ter em
mente duas questões. Primeiro, a ausência de regulamentação específica, para
assim evitar desrespeitar o princípio da legalidade tributária criando hipótese de
incidência não prevista em lei. Em seguida, a semelhança entre duas situações,
para evitar aplicação discriminatória da lei tributária e ferir assim o princípio da
isonomia tributária, aplicando a lei a uma situação, mas deixando-a de aplicar em
outra situação semelhante.
Assim, a não observância cautelosa destes postulados pode levar o intérprete
a conclusões equivocadas, seja criando hipótese de incidência tributária não prevista
em lei, seja ao promovendo distorções econômico-sociais ao defender a ausência de
tributação de contribuinte que se encontra em situação equânime a outro que por
sua vez encontra-se sobre o império da lei tributária.
3.1.1 Princípio da Legalidade Tributária
A Constituição da República impõe limites ao poder de tributar, ou seja,
parâmetros que o Estado deve respeitar em relação ao patrimônio particular. Do
artigo 150 ao 152, a Carta Magna elenca princípios e imunidades, que norteiam a
atuação estatal no poder de tributar.
Contudo, o princípio da legalidade tributária é construção recente se
comparada à origem do poder de tributar, que por sua vez, surge com o próprio
nascimento do Estado.
Segundo conceituação do jurista Dalmo de Abreu Dallari (2011, p. 122),
Estado é a “ordem jurídica soberana que tem por fim o bem comum de um povo em
determinado território”, trazendo todos os 4 (quatro) elementos que compõe o
Estado: território, povo, finalidade e soberania. Finaliza o autor destacando que a
noção de poder está implícita no elemento soberania.
Citando Ataliba Nogueira, Dallari faz menção à sua classificação, que, além
dos 4 (quatro) elementos acima, coloca um 5º em apartado, o poder de império.
36
Sem ir aos pormenores da discussão se o poder é um elemento próprio ou
apenas caractere da soberania, fato é que faz parte da essência de qualquer
Estado. E uma das facetas deste poder é o poder de tributar.
Aliomar Baleeiro relata que o poder de tributar sempre esteve presente em
qualquer Estado, por mais antigo que fosse:
o tributo é vetusta e fiel sombra do poder político há mais de 20 séculos.
Onde se ergue um governante, ela se projeta sobre o solo de sua
dominação. Inúmeros testemunhos, desde a Antiguidade até hoje, excluem
qualquer dúvida. (1998, p. 1).
Schoueri, usando digressão histórica feita pelo jurista alemão Dieter Birk,
aponta que
Historicamente, pode-se contemplar a existência de tributos desde tempos
imemoriais. As mais primitivas formas de organização social já relatavam
alguma espécie de cobrança para os gastos coletivos, como os dízimos,
cobrados no século XIII a.C. sobre frutos, carnes, óleo e mel. (2012, p. 16).
Entendida a essencialidade do poder de tributar para o Estado, surge a
questão do que seria o poder de tributar.
Na linha desenvolvida acima, Hugo de Brito Machado (2010, p. 33) aponta
que: “No exercício de sua soberania o Estado exige que os indivíduos lhe forneçam
os recursos de que necessita. Institui o tributo. O poder de tributar nada mais é que
um aspecto da soberania estatal, ou uma parcela desta.”
No mesmo sentido, Ruy Barbosa Nogueira (1973, p. 140), traz o que o “poder
de tributar é, portanto, uma decorrência inevitável da soberania que o Estado exerce
sobre as pessoas de seu território, ao qual corresponde, por parte dos indivíduos,
um dever de prestação”.
O poder de tributar, assim como qualquer poder conferido pelo povo ao
Estado, deve sofrer limitações para proteção dos próprios mandatários.26
26
A ideia de que o poder estatal vem do povo é construção antiga, que se atribui a Thommas
Hobbes, John Locke e Jean-Jacques Rousseau, responsáveis pela construção da teoria do Contrato
Social. Na Constituição de 1988, este preceito está expresso no art. 1º, Parágrafo Único: Todo o
poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente, nos termos
desta Constituição.
37
Nessa linha, Sabbag (2015, p. 54) apresenta o conceito segundo o qual
“poder de tributar é, em verdade, um poder de direito, lastrado no consentimento dos
cidadãos, destinatários da invasão patrimonial, tendente à percepção do tributo”
Observa-se que o aludido autor, ao apontar a necessidade de consentimento
popular, traz a limitação ao poder de tributar como elemento próprio deste.
Como visto, historicamente, a limitação ao poder de tributar surgiu depois que
este. Mas pode-se afirmar que hoje, no Estado contemporâneo, não existe poder de
tributar desacompanhado de limitações constitucionais.
O mais importante limite ao poder de tributar é o princípio da legalidade
tributária, que surgiu no contexto da necessidade de consentimento do povo para a
instituição de tributos.
É muito comum apontarem que o princípio da legalidade tributária remonta à
Inglaterra de 1215, quando da Carta Magna do Rei João Sem Terra.
Contudo, conforme relata Schoueri (2012, p. 327), não se pode perder de
vista instrumentos como o Edito de Paris, do ano de 614. O Edito foi um tratado
entre reis rivais no reino dos Francos, que se estendia pela maior parte setentrional
da Europa, cobrindo França, Países Baixos e Alemanha. Após uma grande
assembleia, foi elaborado o Edito, segundo o qual “em qualquer lugar onde um novo
tributo tenha sido dolosamente introduzido e incitado o povo à resistência, o assunto
será investigado e o tributo bondosamente abolido”.
Apontando vários outros elementos históricos onde a vontade do povo era
exercida para limitar o poder de tributar do Estado, conclui o referido autor:
Noticia-se um imposto sobre patrimônio mobiliário, o saladin tithe, cobrado
por Henrique II, em 1188, para enfrentar as despesas da cruzada contra
Saladino. Este tributo foi aprovado pelo Conselho Nacional do rei, mas o
procedimento de cobrança foi aprovado pelo jury of neighbours. O mesmo
procedimento foi adotado em 1198, na cobrança do carucage. Vê-se, daí,
uma ligação entre taxation e representation, que nunca mais se abandonou.
Quando João II tentou abandonar a prática, sofreu resistência, que culminou
com a Magna Carta de 1215. (2012, p. 328).
Chega-se então à Inglaterra de 1215, quando insurgindo contra a atividade
tributária esmagadora do Estado, nobreza e plebe se uniram e impuseram ao
príncipe João um estatuto, a Magna Carta Libertatum, que trouxe a conhecida
38
expressão “no taxation withinout our representation”27. Surge assim a ideia de que a
tributação só é legítima quando constituída num processo onde o contribuinte exerce
sua representação.
E o melhor instrumento para imprimir a vontade popular é exatamente a lei,
que por sua vez é elaborada por representantes eleitos pelo próprio povo. Desta
forma que a concordância popular é preenchida na instituição de um tributo.
Assim, fazendo a ligação da vontade popular em limitar o poder de tributar e o
princípio da legalidade, Schoueri afirma que:
Em matéria tributária, o Princípio da Legalidade é anterior mesmo ao Estado
de Direito. É o direito de concordar com a tributação e controlar o modo
como os recursos arrecadados são empregados. Mesmo em regimes
ditatoriais, a matéria tributária foi excepcionada, preservando-se o princípio
de que a cobrança de um tributo é condicionada à concordância prévia dos
contribuintes, diretamente ou por meio de seus representantes. (2012, p.
326).
O princípio da legalidade tributária é corolário do princípio da legalidade,
previsto no art. 5º, II da Constituição da República28, e de forma específica em
matéria tributária, encontra-se no art. 150, I que é peremptório ao definir o postulado:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
Desta forma, o Estado não pode exigir nem aumentar tributo sem respaldo
legal. No que diz respeito às operações com bitcoins, não pode o Estado criar
hipóteses de incidência não previstas na lei tributária. Por outro lado, sobre o mesmo
princípio da legalidade tributária, pode o Estado cobrar tributo em operação com
bitcoin que esteja prevista em lei como hipótese de incidência.
O Bitcoin não tem previsão legal, logo sua posse, por exemplo, não pode ser
tributada. Contudo, negócios jurídicos realizados com bitcoin, que possuam
roupagem legal, podem ser objeto de tributação.
E ainda, nos casos em que se defender a tributação de operações com
bitcoins, não se fará em cima de negócios jurídicos atípicos e não previstos na
legislação como objetos de tributação. Como analisado no capítulo 2, inobstante o
27
28
“nenhuma tributação sem nossa representação” (tradução nossa).
Art. 5º, II: ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.
39
objeto bitcoin ser um bem imaterial atípico, suas operações são previstas na
legislação civil – como o contrato de compra e venda e o de permuta, que por sua
vez podem ser objeto de tributação conforme será visto no decorrer deste capítulo.
O que não se pode jamais é pegar uma situação atípica, porém semelhante a
outra tributável, e aplicar-lhe a analogia para justificar a incidência da norma
tributária. Tal comportamento não só fere o princípio da legalidade tributária, como
afronta disposição expressa do art. 108, §1º do Código Tributário Nacional29, que
veda a aplicação de analogia para a exigência de tributo não previsto em lei.
Concluindo, na medida em que qualquer operação com Bitcoin se veste de
uma forma negocial prevista em lei como tributável, a consequente tributação jamais
ferirá o princípio da legalidade.
3.1.2 Princípio da Isonomia Tributária
Um segundo postulado que deve servir de parâmetro para se analisar a
tributação de operações com bitcoins é o princípio da isonomia tributária.
Dentro da ciência das finanças, Schoueri (2012, p. 40) afirma que um bom
sistema tributário tem basicamente os seguintes elementos: eficiência econômica,
consistente
na
não
interferência
na
alocação
de
recursos;
simplicidade
administrativa, no sentido da administração tributária ser fácil e pouco custosa;
flexibilidade, ou seja, ter fácil poder de reação a mudanças econômicas;
responsabilidade política, consistente na transparência dos tributos; e finalmente,
equidade.
Destaca o autor que a equidade surge como preocupação dos primeiros
economistas a analisar sistemas tributários, como por exemplo, Adam Smith.
Finaliza Schoueri:
Na ciência das finanças, a equidade é estudada como modo de se buscar
um critério justo para a tributação. Desenvolveu-se, naquele campo,
doutrina que mais tarde seria utilizada pelos juristas na causa da tributação.
(2012, p. 46)
29
“Art. 108, § 1º: O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em
lei.”
40
No Direito, a equidade se reflete no princípio da isonomia, previsto no caput
do art. 5º da Constituição da República30. Sendo corolário daquele, o princípio da
isonomia tributária é positivado no art. 150, II da Carta Magna nos seguintes termos:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em
situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação
profissional ou função por eles exercida, independentemente da
denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
Em suma, o princípio da isonomia consiste na postura Estatal em promover
igual tratamento entre contribuintes que se encontram em situações equivalentes.
Ives Gandra (1992, p. 166) aponta a diferença entre equivalência e igualdade,
destacando que o primeiro termo tem uma maior amplitude. Eis que, na igualdade,
exige-se a identidade total entre todas as partes, enquanto a equivalência se refere
à semelhança entre as situações. Assim, arremata o referido autor afirmando que
situação equivalentes, semelhantes, apenas diferentes em forma, não podem ser
tratadas de forma desigual.
Em linha de raciocínio semelhante, Schoueri (2012, p. 375) diferencia
igualdade de identidade, afirmando que é natural que situações iguais não sejam
idênticas. A identidade requer uma correlação entre todos os elementos, enquanto
que a igualdade exige apenas uma equivalência entre determinados aspectos.
Exemplo, duas pessoas nascidas em diferentes regiões do pais não são idênticas.
Diferem-se em aparência, comportamento, condições econômicas, entre outros.
Porém, se possuírem a mesma idade, 19 (dezenove) anos, são iguais para fins de
maioridade civil.
Conclui o autor afirmando que a isonomia se vale sempre de parâmetros – no
exemplo acima, a idade; na isonomia tributária, um dos elementos comparativos é a
capacidade contributiva.
Quando usado como elemento de comparação, a capacidade contributiva é
chamada de relativa ou subjetiva e é tida como corolário do princípio da isonomia
tributária. Por outro lado, usada como limite ou critério para a graduação da
30
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos
brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à
igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes.
41
tributação, a capacidade contributiva é denominada absoluta ou subjetiva, e vista
como princípio autônomo31 (SCHOUERI, 2012, p. 321/322).
No aspecto relativo ou objetivo a capacidade contributiva serve de parâmetro
para que a lei tributária seja aplicada de forma equânime entre dois contribuintes
que apresentam semelhantes condições de suportar gastos.
Valendo-se deste parâmetro, pode-se afirmar que dois lojistas diferentes
podem possuir capacidade contributiva semelhante, independente se um aceita
pagamento em dinheiro e outro em bitcoin. Por exemplo, ambos contribuintes podem
apresentar o mesmo faturamento, independente de como efetuam a alienação de
seus produtos. Desta forma, o princípio da capacidade contributiva não é óbice para
a tributação de operações com bitcoins.
Em relação ao aspecto absoluto ou subjetivo, pode-se apontar a conceituação
de Paulo de Barros Carvalho:
A capacidade contributiva do sujeito passivo sempre foi o padrão de
referência básico para aferir-se o impacto da carga tributária e o critério
comum dos juízos de valor sobre o cabimento e a proporção do expediente
impositivo. (2007, p. 173)
Ou seja, sob esse ângulo a capacidade contributiva nada mais é do que a
possibilidade econômica de pagar tributos32 em respeito à preservação do mínimo
vital e a vedação ao confisco. Neste sentido, realizando operações com bitcoin ou
dinheiro, caso o contribuinte não consiga obter o mínimo para sua subsistência,
aplica-se o princípio da capacidade contributiva para evitar que aquele sofra
tributação confiscatória.
Ainda, nos ordenamentos jurídicos ao redor do mundo, há uma tendência de
se colocar a capacidade contributiva de forma bastante ampla, para evitar que
contribuintes gerem riqueza sem pagar tributos por estarem fazendo à margem da
lei.
Os exemplos clássicos são das rendas auferidas com tráfico e jogo do bicho.
Não é por que estes rendimentos têm origem ilegal que não devem ser tributados. A
tributação destes casos não é uma legitimação da atividade ilegal, mas sim uma
31
Trazendo o princípio da capacidade contributiva como postulado autônomo, João Paulo Fanucchi
de Almeida Melo (2012, p. 256).
32
Comumente chamada de ability to pay.
42
postura objetiva do Estado em respeito àqueles que auferem a mesma quantidade
de renda de forma legal. É, assim, a consagração da isonomia tributária.
No art. 126 do CTN33, a legislação tributária brasileira traz que a capacidade
tributária independe da capacidade civil (inciso I), da eventual privação do exercício
de atividades civis, comerciais ou profissionais (inciso II) e da regularidade
constitutiva da pessoa jurídica que configure unidade econômica ou profissional
(inciso III).
Indo além, o art. 118 do Código Tributário Nacional traz que atividades
econômicas, independente da origem e repercussão, podem ser tributadas:
Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos
seus efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
O dispositivo acima traduz a denominada cláusula do pecunia non olet.
Segundo esta cláusula, para o Estado não importa se a origem do rendimento
tributável teve ou não origem ilegal ou imoral.
Este princípio tem um significado histórico muito importante para o Direito
Tributário. Segundo a história retrata, na Roma Antiga, o Imperador Vespasiano
ordenou a tributação de usuários de banheiros e mictórios públicos, fato que causou
estranheza ao seu filho Tito, que indagou seu pai do por que tributar atividade
provida de um odor tão desagradável. Em resposta, o Imperador disse ao seu filho
pecunia non olet, que em português significa “dinheiro não tem cheiro”.
Provavelmente o Imperador Romano não tinha em vista a isonomia tributária,
totalmente ignorada à época, mas somente a possibilidade de tributar uma atividade
e gerar riqueza ao Estado. Porém, o paradigma criado serviu como base para a
construção do arcabouço tributário de diversos Estados, trazendo a ideia de que os
fatores extrínsecos à atividade - originalmente o cheiro, posteriormente a moralidade
e a licitude -, não devem ser considerados na atividade tributária.
33
Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:
I - da capacidade civil das pessoas naturais;
II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício
de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios;
III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade
econômica ou profissional.
43
No mesmo sentido, o art. 26 da Lei n. 4.506 de 30 de novembro de 1964 (Lei
do Imposto sobre a Renda) traz que “Os rendimentos derivados de atividades ou
transações ilícitas, ou percebidos com infração à lei, são sujeitos a tributação, sem
prejuízo das sanções que couberem.”
Assim, pode-se pontuar que mesmo que o Bitcoin fosse considerado ilegal
pelo ordenamento jurídico brasileiro, a geração de riquezas através deste sistema
monetário ensejaria a tributação.
Por fim, cabe deixar claro que a construção até aqui feita não se confunde
com a interpretação econômica do direito (também chamada teoria da consideração
econômica do fato gerador).
Segundo Hugo de Brito Machado a interpretação econômica pode assim ser
definida:
De acordo com a denominada interpretação econômica, admitida por alguns
juristas no Brasil, influenciados por doutrinadores alemães, deve o interprete
considerar, acima de tudo, os efeitos econômicos dos fatos disciplinados
pelas normas em questão. (2010, p. 119).
Trata-se basicamente de instrumento interpretativo que visa dar ao Estado a
possibilidade de tributar contribuintes que tentem mascarar determinado negócio
jurídico sob a forma de outro não tributável para assim fugir do poder de tributar
estatal. A origem do postulado é trazida por Eduardo Sabbag:
“Historicamente, a intitulada interpretação econômica do fato gerador –
também denominada teoria da consideração (ou consistência) econômica
do fato gerador ou, ainda, doutrina da preponderância do conteúdo
econômico dos fatos – desenvolveu-se na Alemanha, com a doutrina de
Enno Becker.
No arcabouço normativo alemão, dispunha o art. 4º do Ordenamento
Tributário, de 31 de dezembro de 1919, que “na interpretação das leis
fiscais, deve-se levar em conta a sua finalidade, o seu significado
econômico e a evolução das circunstâncias”.
Em termos simples, a interpretação econômica visa alcançar o significado
econômico das leis tributárias, no propósito de, assim se pautando, com o
abandono do formalismo jurídico, efetivar o princípio da isonomia e seu
corolário, o princípio da capacidade contributiva.” (2015, p. 147)
A doutrina majoritária, inclusive os dois autores acima, se posiciona afirmando
que a dita teoria da consideração econômica do fato gerador não foi integralmente
adotada pelo ordenamento jurídico brasileiro, contudo, o art. 118 do CTN traz uma
versão atenuada da interpretação econômica do fato gerador.
44
De qualquer forma, a tributação de operações com bitcoins pode ser feita com
base nos postulados da legalidade tributária, isonomia tributária e capacidade
contributiva. Isto por que as referidas operações podem se revestir de negócio
jurídico legal e previsto na lei como tributável.
Haveria uso da interpretação econômica se o negócio jurídico praticado com
bitcoin não fosse previsto na lei como hipótese de incidência tributária e ainda assim
se defendesse a tributação da situação. Linha que não seguiu este trabalho.
De forma conclusiva, situações como a alienação de mercadorias com o
pagamento em bitcoins – caracterizado como permuta, como visto no capítulo 2 -, e
o ganho de capital através da compra e venda com lucro de bitcoins podem ser
objeto de tributação, com base nos postulados constitucionais que regem a atividade
tributária do Estado. E são justamente estas situações práticas que serão analisadas
a seguir.
3.2 ICMS EM OPERAÇÕES REALIZADAS COM BITCOINS
3.2.1 ICMS em aquisição de bens enquanto mercadorias com bitcoins
As naturezas jurídicas das duas operações mais usuais envolvendo bitcoins
foram analisadas no capítulo 2. Foram estabelecidas as premissas de que a
operação de aquisição de bens com bitcoins consiste num contrato de permuta,
dada a natureza de bem imaterial da moeda virtual. Por sua vez, a aquisição de
bitcoins com dinheiro revela-se num contrato de compra e venda.
Sob a ótica dos postulados apresentados no capítulo anterior, analisar-se-á
agora estes negócios enquanto hipóteses de incidência tributária do ICMS.
Primeiramente, iniciar-se-á com a análise do ICMS em aquisição de bens
enquanto mercadorias com bitcoins, caracterizado como permuta. Fala-se aqui em
bens enquanto mercadorias e não mais em bens de forma genérica, pela
repercussão tributária da situação34.
34
Conforme será analisado neste sub-tópico e no seguinte, a aquisição – seja por permuta ou compra
e venda – de bem de particular sem contexto de atividade mercantil ou comercial, não enseja
cobrança de ICMS. Todavia, se o bem for adquirido em contexto mercantil ou comercial, incide o
referido imposto. Por esta razão que será feita a análise do ICMS em operação de aquisição de
mercadoria. Exemplo: se Pedro compra smartphone novo do colega de faculdade Carlos que estava
com o aparelho sobrando em casa, não incide ICMS; contudo, se Carlos exerce a atividade comercial
de venda de smartphones, incide ICMS na operação.
45
É o caso hipotético de João, possuidor de bitcoins, que adquire determinado
produto em estabelecimento comercial que aceita pagamento com a moeda virtual –
por exemplo, uma camisa numa loja de roupa ou uma refeição em determinado
restaurante.
O ICMS35 é um imposto de competência estadual36 e sua origem remete ao
antigo IVC - Imposto de Vendas e Consignações. A partir da reforma tributária da
Emenda Constitucional n. 18/65, teve ampliação de seu conteúdo e mudança de
nomenclatura para ICM – Imposto sobre Circulação de Mercadorias.
Com o advento da Constituição de 1988, o fato gerador do ICMS se ampliou
ainda mais, abrangendo hoje, em suma, circulação de mercadoria e a prestação de
serviços interestadual e intermunicipal de transporte e de comunicação. O imposto
está previsto no art. 155, II da Carta Magna37, com regulamentação prevista na Lei
Complementar n. 87 de 13 de Setembro de 1996.
No que tange esse trabalho, será feita a análise do fato gerador do ICMS
consistente na ação de realizar operações de circulação de mercadorias.
Villen Neto (apud PAULSEN, 2014, p. 357.) traz a seguinte conceituação de
operações:
Operações são atos ou negócios jurídico sem que ocorre a transmissão de
um direito. Operações relativas à circulação de mercadorias são quaisquer
atos ou negócios jurídicos, independentemente da natureza jurídica
específica de cada um deles, que implicam a circulação de mercadorias.
Pode se extrair da conceituação do referido autor, que operação é um gênero
do qual circulação é espécie. Esta, por sua vez, é assim conceituada por José
Eduardo Soares de Melo: “Circulação é a passagem das mercadorias de uma
pessoa para outra, sob o manto de um título jurídico38, equivale a declarar, à sombra
de um ato ou de um contrato, nominado ou inominado.” (2008, p. 14)
35
Nomen juris: Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
36
Conforme aponta Sabbag (2015, p. 1145), a arrecadação de ICMS representa hoje cerca de 80%
(oitenta por cento) da arrecadação dos Estados.
37
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem
no exterior;”
38
Destaca-se que deve haver circulação jurídica da mercadoria. Assim, a saída de mercadorias a
título de comodato não constitui fato gerador do ICMS. Vide Súmula 573 do Supremo Tribunal
46
Unindo os elementos operação e circulação de mercadoria para formar uma
definição única do fato gerador do ICMS, Hugo de Brito Machado ensina que:
Operações relativas à circulação de mercadorias são quaisquer atos ou
negócios, independentemente da natureza jurídica de cada um deles, que
implicam a circulação de mercadorias, vale dizer, que implicam mudança da
propriedade das mercadorias, dentro da circulação econômica que as leva
da fonte até o consumidor (2010, p. 387).
Por fim, o conceito de mercadoria pode ser entendido segundo a definição de
Eduardo Sabbag, segundo o qual “mercadoria são bens móveis que podem ser
comercializados, devendo haver intuito de obtenção de lucro com a movimentação
jurídica do bem”. (2015, p. 1149).
Analisados todos os elementos componentes do fato gerador do ICMS, podese concluir que na permuta, onde se adquire determinado produto de
estabelecimento comercial que aceita fazer a transação em troca de bitcoins, há a
incidência de ICMS.
Exemplo, João vai a uma loja de roupas39 que aceita bitcoins. Assim “compra”
uma camisa, uma calça jeans e um par de tênis nessa loja, com a moeda virtual.
Como visto, realiza um contrato de permuta com loja, transferindo os bitcoins em
troca das peças de roupa.
Neste caso, há operação de circulação sobre a forma jurídica de permuta e as
mercadorias são a camisa, a calça e o par de tênis, posto que são bens vendidos
em caráter mercantil, com intenção comercial e sistemática de obter lucro.
Assim, presentes todos os elementos do fato gerador do ICMS, há incidência
do tributo.
Conforme visto nos conceitos acima, operações de circulação de mercadoria
podem se dar sob qualquer negócio jurídico, inclusive a permuta.
Neste sentido, Pontes de Miranda e Francisco Cavalcante, analisando a
Constituição de 1967, ensinam que:
Federal: Não constitui fato gerador do imposto de circulação de mercadorias a saída física de
máquinas, utensílios e implementos a título de comodato.
39
O mesmo exemplo pode ser usado para restaurantes, mercados, lojas, enfim, inúmeras atividades
comerciais que resolvam aceitar bitcoins. Como visto no capítulo 1, no Brasil são cerca de 15.000
(quinze mil) estabelecimentos comerciais que aceitam pagamento com a moeda virtual.
47
o imposto sobre circulação a que alude o art. 23, nº II da Constituição
Federal de 1967, pode incidir sobre quaisquer negócios jurídicos de compra
e venda ou outro negócio de circulação, qualquer que seja o objeto do
negócio jurídico. (1970, p. 507).
Por fim, a própria Lei Complementar n° 87/96, que regulamentou o ICMS,
dispõe no art. 2º, § 2º: A caracterização do fato gerador independe da natureza
jurídica da operação que o constitua.
Pode-se concluir que na aquisição de bens em caráter mercantil com o uso de
bitcoins está prevista na lei como hipótese de incidência tributária. Isto por que a
hipótese de incidência tributária do ICMS apontada no art. 155, II da Carta Magna
requer operação de circulação (permuta) e mercadoria (roupa, refeição, entre
outros), sendo irrelevante a presença da moeda virtual.
Assim, nesta hipótese, a tributação de operação com bitcoin está em total
consonância com o princípio da legalidade tributária e ainda consagra a isonomia
tributária, na medida em que não deixa de tributar comerciante só por que realiza
transações com bitcoins, a despeito daquele que vende seus produtos em dinheiro e
recolhe ICMS.
Para concluir, vale apontar uma questão prática em relação à incidência de
ICMS nas operações com bitcoins: o recolhimento do tributo.
Apesar, o comerciante ter sido “pago” em moeda virtual, é em dinheiro que
deve pagar o tributo. Isto por disposição expressa do art. 162 do Código Tributário
Nacional:
“Art. 162. O pagamento é efetuado:
I - em moeda corrente, cheque ou vale postal;
II - nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por
40
processo mecânico. ”
Da mesma forma, ao trazer a própria definição de tributo, o art. 3º do Código
Tributário Nacional reafirma que o pagamento é feito em pecúnia:
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.
40
Meio de pagamento já obsoleto nos dias atuais.
48
Conforme ensina o professor Carlos Alberto de Moraes Ramos Filho o dito
caráter pecuniário significa a necessidade de prestar a obrigação tributária em
dinheiro:
O caráter “pecuniário” do tributo significa que é prestação de dinheiro. A
obrigação pecuniária (ou monetária) é uma modalidade de obrigação de
dar, que se caracteriza por proporcionar ao credor, por meio do dinheiro que
lhe é dado, o valor que as respectivas espécies (de dinheiro) possuam
como tais. (2012, p. 38).
Fazendo a única exceção da dação em pagamento, prevista no art. 156, XI do
Código Tributário Nacional41, continua o professor:
Apesar de, como visto, o tributo ser prestação em dinheiro, a expressão “ou
cujo valor nela se possa exprimir”, constante do art. 3º do CTN, deu a tal
prestação maior flexibilidade em relação à sua forma expressional, pois
permite a chamada “dação em pagamento”, admitindo, pois, que o Estado
aceite que o pagamento do tributo seja feito com bens, exigindo-se, apenas,
a possibilidade de correspondência em pecúnia. (2012, p. 38).
O autor finaliza apontando que a inclusão do inciso XI no art. 156 do CTN
pela Lei Complementar n. 104 de 2001, somente se admite a dação em pagamento
em bens imóveis. Assim, acertadamente, diverge de Luciano Amaro (2003, p. 378),
que sustenta a possibilidade de pagamento por meio de outros bens (por exemplo,
títulos públicos), na forma que a lei estabeleceria.
No nosso entendimento, prevalece o posicionamento do primeiro autor, com
respaldo expresso no próprio Código Tributário Nacional e em prestígio ao princípio
da legalidade tributária. Ainda, o próprio Superior Tribunal de Justiça já sedimentou
este entendimento. A exemplo do julgado abaixo:
PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
AGRAVO
REGIMENTAL.
RECURSO ESPECIAL. COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS COM TÍTULOS
41
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
[...]
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
49
DA DÍVIDA PÚBLICA. IMPOSSIBILIDADE. 1. O débito tributário deve,
necessariamente, ser pago "em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir". A dação em pagamento, para o fim de quitação de obrigação
tributária, só é aceita em hipóteses elencadas legalmente. 2. Mutatis
mutandis, em se tratando de dívida tributária indisponível à Autoridade
Fazendária, não há como se admitir a dação em pagamento por via de título
da dívida pública, porquanto este procedimento escapa à estrita legalidade.
3. Agravo regimental desprovido.
(STJ - AgRg no REsp: 691996 RJ 2004/0141180-0, Relator: Ministro LUIZ
FUX, Data de Julgamento: 07/03/2006, T1 - PRIMEIRA TURMA, Data de
Publicação: DJ 20.03.2006 p. 200).
Conclui-se que o pagamento do tributo, à exceção da possibilidade do art.
156, XI do Código Tributário Nacional, deve ser pago em dinheiro. Assim, exclui-se
qualquer possibilidade de pagamento com bitcoins. Devendo ser recolhido o valor
respectivo da venda em moeda corrente.
3.2.2 ICMS em aquisição de bitcoins com dinheiro
A outra operação mais realizada com bitcoins é a aquisição da própria moeda
virtual com dinheiro. Conforme visto no capítulo 2, esta operação reflete um contrato
de compra e venda, posto que se adquire bem (bitcoin) com pagamento em dinheiro.
Como visto anteriormente, são duas as formas de comprar bitcoins: através
de uma corretora de Bitcoin que reúne compradores e vendedores ou diretamente
com o vendedor. Das duas formas, o negócio jurídico é de compra e venda, sendo
que na primeira hipótese, a corretora é apenas intermediária da negociação ao
fornecer uma plataforma para os particulares transacionarem.
Neste tipo de operação, não como se defender a incidência de ICMS, pelo
fato do negócio jurídico praticado ser feito entre particulares, sem caráter mercantil.
Assim, não se encontra realizado o fato gerador da operação de circulação de
mercadoria.
Conforme visto, a hipótese de incidência da operação de circulação de
mercadoria é a transferência do bem num contexto mercantil, vale dizer, sobre o
mantra de uma atividade comercial.
Quando dois particulares realizam um contrato civil de compra e venda, não
há caráter mercantil.
50
Além do mais, nesses casos especificamente, o bitcoin sequer possui o
caráter de mercadoria42, posto que é bem de particular que é alienado para outro,
sem contexto de mercancia.
Destaca-se que a razão da não incidência de ICMS na aquisição de bitcoins
encontra-se na falta de mercancia da operação e não no aspecto imaterial do bem.
Parte da doutrina, respaldada por um conceito mais clássico de mercadoria,
defende que esta consiste em bem corpóreo, dotado de materialidade. Para estes
doutrinadores, bens imateriais, como o bitcoin, não poderiam ser consideradas
mercadorias.
Schoueri retrata que a postura clássica da doutrina remete ao Direito Privado:
O conceito de mercadoria, para fins de incidência do ICMS, esteve
tradicionalmente vinculado ao Direito Privado, notadamente o Direito
Comercial, segundo o qual a mercadoria deveria ser algo material,
corpóreo. Assim é que Alcides Jorge Costa, ainda na vigência da
Constituição anterior, assinalou que, “para efeito do ICM, mercadoria é toda
coisa móvel corpórea para ser colocada em circulação, ou recebida para ter
curso no processo de circulação”. (2012, p. 836).
Finaliza o referido autor que ainda hoje, existem doutrinadores defendendo a
materialidade da mercadoria:
Mesmo contemporaneamente, nota-se, na doutrina, a influência do Direito
Privado para a construção do conceito de mercadoria, a exemplo de Roque
Antonio Carrazza, quando afirma que “mercadoria, para fins de tributação
por via de ICMS, é o que a lei comercial considera mercadoria” No mesmo
sentido, José Eduardo Soares de Melo entende por mercadoria o “bem
corpóreo da atividade empresarial” (2012, p. 836).
São respeitáveis doutrinadores, como Hugo de Brito Machado:
Mercadorias não coisas móveis. Não coisas porque bens móveis, que valem
por si e não pelo que representam. Coisas, portanto, em sentido restrito, no
qual não se incluem os bens tais como os móveis, as ações, o dinheiro,
entre outros. E coisas móveis porque em nosso sistema móveis os móveis
recebem disciplinamento legal diverso, o que os exclui do conceito de
mercadorias. (2010, p. 389) [grifo do autor]
42
Vale ressaltar que, para fins legais, mercadoria é adjetivo de bem. Um determinado bem pode ou
não ser mercadoria, dependendo do contexto em que se insere. Quando se compra uma camisa
numa loja de roupa, está-se diante de uma mercadoria. Contudo, quando se compra uma camisa
vendida por um particular que não pratica atividade de venda de camisas, a peça é mero bem.
51
Contudo, com o devido respeito aos posicionamentos dos referidos
doutrinadores, não há como aceitar definição tão obsoleta de mercadoria.
Seguir a linha da materialidade da mercadoria – que, diga-se de passagem,
não possui previsão legal, sendo simples interpretação doutrinária -, é manter o
Direito em descompasso com a evolução tecnológica da humanidade. É defender a
não tributação de uma série de produtos oferecidos virtualmente, como livros, filmes,
softwares, jogos, entre outros conteúdos, que possuem a mesma funcionalidade do
comercializado fisicamente, porém é feito de forma virtual.
A propósito, a própria Constituição da República após a Emenda
Constitucional nº 33 de 11 de dezembro de 2001, que trouxe no art. 155, § 3º43 a
energia elétrica, bem incorpóreo, como mercadoria para fins de ICMS.
Nessa linha segue José Eduardo Soares de Melo (2008, p. 16) apontando
que o conceito de mercadoria era tradicionalmente de bem corpóreo. A ampliação
do conceito de mercadoria para bens incorpóreos veio da própria Constituição da
República, quando submeteu o fornecimento de energia elétrica, notadamente coisa
incorpórea, ao âmbito de incidência do ICMS.
No mesmo sentido, Sturts (apud PAULSEN, 2014, p. 360): “Ora, para que
seja mercadoria, basta que o bem tenha valor econômico e caráter circulatório”
Também pela incidência de ICMS, Guilherme Cezaroti (2005, p. 152/153)
didaticamente aponta que operações realizadas em comércio eletrônico podem ser
indiretas e diretas. Sendo indiretas as operações em que o produto é adquirido por
meio eletrônico, mas a entrega é feita de forma física. E diretas, quando a aquisição
e a entrega são feitas por meio eletrônico. Conclui o autor que, apesar da diferença
didática, não há diferenciação no tratamento tributário, sobretudo para fins de ICMS.
Por fim, a própria incidência de ICMS na comercialização de software, que foi
bastante discutida na doutrina e jurisprudência, por ser bem incorpóreo já foi
pacificada no Superior Tribunal de Justiça:
TRIBUTÁRIO. PROGRAMAS DE COMPUTADOR (SOFTWARES).
COMERCIALIZAÇÃO. ICMS. INCIDÊNCIA. 1. Está pacificado no Superior
Tribunal de Justiça o entendimento de que incide ICMS nas operações
43
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
§ 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II,
nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de
telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País.
52
relativas à comercialização despersonalizada de programas de computador.
2. Recurso especial a que se nega provimento.
(STJ - REsp: 222001 SP 1999/0059494-0, Relator: Ministro JOÃO OTÁVIO
DE NORONHA, Data de Julgamento: 03/05/2005,- SEGUNDA TURMA,
Data de Publicação: DJ 05/09/2005)
Assim, a (i)materialidade do bitcoin não é o problema que impede a incidência
de ICMS na compra e venda da moeda virtual, mas a própria operação, que consiste
em particulares transacionando através de uma plataforma oferecida por terceiro,
mormente, a corretora.
Desta forma, na situação onde uma pessoa compra bitcoins de outra, concluise que não incide ICMS. Destacando que mesmo o vendedor tendo objetivo de
lucro44, não estaria caracterizado o fato gerador do tributo consistente numa
operação de circulação de mercadoria.
Porém, este lucro que o vendedor obtém na venda de bitcoins pode ser
tributado sobre outra espécie, o Imposto de Renda. E é com base nesta situação
que será feita a próxima análise.
3.3 IMPOSTO DE RENDA EM OPERAÇÕES REALIZADAS COM BITCOINS
A situação na qual determinada pessoa compra bitcoins, deixa a moeda
virtual valorizar, posteriormente a vende a terceiro, obtendo um acréscimo
patrimonial com a operação, é tributada a título de imposto de renda por ganho de
capital.
O imposto de renda45 é previsto no art. 153, III da Constituição da República46
nos artigos 43 ao 45 do Código Tributário Nacional.
O fato gerador do Imposto de Renda é assim definido por Hugo de Brito
Machado:
Tendo em vista o disposto no art. 153, inciso III, da Constituição Federal, e
no art. 43 do Código Tributário Nacional, podemos afirmar que o âmbito
material de incidência do imposto de renda e a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica de renda, assim entendido o produto do capital, do
44
É natural que numa compra e venda, o vendedor tenha a intenção de obter lucro. Porém, este
desejo por si só não caracteriza uma atividade mercantil, comercial.
45
Nomen juris: Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza
46
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
[...]
III - renda e proventos de qualquer natureza;
53
trabalho ou da combinação de ambos; e de proventos de qualquer natureza,
assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no
conceito de renda.
A formulação do conceito de renda tem sido feita pelos economistas e
financistas. Não há, entretanto, uniformidade de entendimento. Assim, para
fugir as questões relacionadas com o conceito de renda, referiu-se a
Constituição também a proventos de qualquer natureza. (2010, p. 332).
O artigo 43 e incisos do Código Tributário Nacional separa renda de
proventos, mas no próprio §1º destaca que a denominação dada à origem do
acréscimo patrimonial não é determinante para a incidência tributária:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da
combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos
patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
o
§ 1 A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do
rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da
origem e da forma de percepção.
Com base do dispositivo acima, a doutrina (SABBAG, 2015) usualmente
classifica a renda em três tipos: Renda de trabalho – por exemplo, salário e
honorários; renda de capital – recebimentos de aplicações financeiras, aluguel,
royalties, etc; renda da combinação de capital e trabalho – como pró-labore e lucro.
E os demais acréscimos patrimoniais não entendidos como renda, são classificados
como proventos.
Já o acréscimo patrimonial é assim definido por Leandro Paulsen:
Acréscimo patrimonial significa riqueza nova, de modo que corresponde ao
que sobeja de todos os investimentos e despesas efetuados para a
obtenção do ingresso, o que tem repercussão na apuração da base de
cálculo do imposto. (2014, p. 819).
Contudo, o fato gerador não se constitui apenas do acréscimo patrimonial
sobre a forma de renda ou provento. Conforme já apontado, deve haver
disponibilidade jurídica ou econômica sobre o recebimento. Neste sentido e na
mesma linha que Hugo de Brito Machado, Eduardo Sabbag assim define fato
gerador do Imposto de Renda:
É a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda (decorrente
do capital, do trabalho ou da conjugação de ambos) e de proventos de
54
qualquer natureza, assim entendidos como todos os acréscimos não
compreendidos no conceito de renda. (2015, p. 1234).
Em suma, a disponibilidade econômica consiste na faculdade usar, gozar e
dispor do valor, enquanto a disponibilidade econômica significa o direito de crédito
do sujeito em relação valor. Neste sentido, Hugo de Brito Machado:
A disponibilidade econômica decorre do recebimento do valor que se vem a
acrescentar ao patrimônio do contribuinte. Já a disponibilidade jurídica
decorre do simples crédito desse valor, do qual o contribuinte passa a
juridicamente dispor, embora este não lhe esteja ainda nas mãos. (2010,
p.333).
Assim, pode o contribuinte ter disponibilidade jurídica, mas não possuir
disponibilidade econômica do valor, e ainda assim incidirá o imposto de renda. Nesta
linha, Ricardo Mariz de Oliveira:
É preciso notar desde logo que o código não colocou duas palavras –
„econômica‟ e „jurídica‟ – como termos sinônimos e substituíveis um pelo
outro, nem mencionou como complementares, até porque não aludiu à
„disponibilidade econômica ou jurídica‟, isto é, como disponibilidades
alternativas, de maneira qua que uma ou outra possa gerar a incidência do
imposto de renda. (2008, p. 289).
Uma espécie de Imposto de Renda é aquele que incide sobre o ganho de
capital e está regulamentado na Lei 9.250 de 26 de dezembro de 1995 e no
Regulamento do Imposto de Renda, Decreto n° 3.000 de 26 de março de 1999.
No art. 138 do Regulamento do Imposto de Renda, encontra-se a definição de
ganho de capital: Art. 138 - O ganho de capital será determinado pela diferença
positiva, entre o valor de alienação e o custo de aquisição, apurado nos termos
dos arts. 123 a 137.
Assim, o ganho de capital é apurado através da subtração do valor de
alienação do bem pelo seu custo de aquisição. Sendo esta operação positiva, houve
acréscimo patrimonial de modo a incidir o Imposto de Renda. Neste sentido, Zanuto
(apud PAULSEN, 2014, p. 820):
O imposto incide sobre o lucro, ou o acréscimo patrimonial resultante da
valorização de bens móveis ou imóveis e de direitos, que consiste, em
linhas gerais, na diferença entre o preço pelo qual o bem ingressou no
patrimônio do particular (denominado custo de aquisição) e preço pelo qual
foi posteriormente alienado por meio de qualquer das operações definidas
nas Leis 7.713/88 e 9.532/97 [...].
55
Em suma, o Imposto de Renda sobre ganho de capital incide na venda
superavitária de bem móvel ou imóvel adquirido a um menor custo.
Desta forma, se o contribuinte compra bitcoins a um preço (custo de
aquisição) e vende por um valor maior (valor de alienação), obtendo um acréscimo
patrimonial com a operação, encontra-se sob o âmbito de incidência do Imposto de
Renda sobre ganho de capital.
Novamente com base no princípio da isonomia tributária e na cláusula de
pecunia non olet, o art. 55, X do Regulamento do Imposto de Renda estabelece que
rendimentos de transações ilegais também são tributados:
Art. 55. São também tributáveis (Lei nº 4.506, de 1964, art. 26, Lei nº 7.713,
de 1988, art. 3º, § 4º, e Lei nº 9.430, de 1996, arts. 24, § 2º, inciso IV, e 70,
§ 3º, inciso I):
[...]
X - os rendimentos derivados de atividades ou transações ilícitas ou
percebidos com infração à lei, independentemente das sanções que
couberem;
Assim, mesmo que as operações realizadas com bitcoins fossem ilegais, os
seus rendimentos seriam tributados.
Em relação à base de cálculo do Imposto de Renda sobre ganho de capital,
foi visto que consiste na diferença positiva entre o valor de alienação e o custo de
aquisição. Contudo, a legislação tributária prevê isenções a depender do montante
do ganho de capital.
No caso do ganho de capital por alienação de bens móveis que não possuam
tratamento específico em lei, estabelece o art. 22, inciso II da Lei 9.250 de 26 de
Dezembro de 1995 que há isenção para ganho de capital até R$ 35.000,00 (trinta e
cinco mil reais):
Art. 22. Fica isento do imposto de renda o ganho de capital auferido na
alienação de bens e direitos de pequeno valor, cujo preço unitário de
alienação, no mês em que esta se realizar, seja igual ou inferior
a: (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005)
I - R$ 20.000,00 (vinte mil reais), no caso de alienação de ações negociadas
no mercado de balcão; (Incluído pela Lei nº 11.196, de 2005)
II - R$ 35.000,00 (trinta e cinco mil reais), nos demais casos. (Incluído pela
Lei nº 11.196, de 2005)
56
Assim, caso o ganho de capital na venda do bitcoins seja menor que R$
35.000,00 (trinta e cinco mil reais), há isenção no imposto de renda por ganho de
capital. Sendo maior, por outro lado, incide normalmente o tributo.
Destaca-se que a simples valorização dos bitcoins, mesmo que acima de R$
35.000,00 (trinta e cinco mil reais), não faz incidir o tributo. Ademais, tributar a
propriedade de bitcoins sem previsão legal seria uma afronta ao princípio da
legalidade tributária.
Somente com a alienação da moeda virtual e um ganho de capital acima do
valor acima é que incide o Imposto de Renda. Neste sentido, Zanuto (apud
PAULSEN, 2014, p. 821): “... não é a simples valorização de um bem, móvel ou
imóvel componente de um determinado patrimônio particular que pode levar ao
pagamento de imposto de renda sobre ganho de capital.”
Por fim, apesar da propriedade de bitcoins não ser tributada, o proprietário
deve declarar à Receita Federal se possuir acima de R$ 5.000,00 (cinco mil reais)
equivalentes em moeda virtual. Assim dispõem o art. 798, §1º, II do Regulamento do
Imposto de Renda e o art. 25, §1°, inciso II da Lei 9.250 de 26 de Dezembro de
1995:
“Art. 798. Como parte integrante da declaração de rendimentos, a pessoa
física apresentará relação pormenorizada dos bens imóveis e móveis e
direitos que, no País ou no exterior, constituam o seu patrimônio e o de
seus dependentes, em 31 de dezembro do ano-calendário, bem como os
bens e direitos adquiridos e alienados no mesmo ano (Lei nº 9.250, de
1995, art. 25).
§ 1º Devem ser declarados (Lei nº 9.250, de 1995, art. 25, § 1º):
II - os demais bens móveis, tais como antigüidades, obras de arte, objetos
de uso pessoal e utensílios, cujo valor de aquisição unitário seja igual ou
superior a cinco mil reais;”
“Art. 25. Como parte integrante da declaração de rendimentos, a pessoa
física apresentará relação pormenorizada dos bens imóveis e móveis e
direitos que, no País ou no exterior, constituam o seu patrimônio e o de
seus dependentes, em 31 de dezembro do ano-calendário, bem como os
bens e direitos adquiridos e alienados no mesmo ano.
§ 1º Devem ser declarados:
II - os demais bens móveis, tais como antigüidades, obras de arte, objetos
de uso pessoal e utensílios, adquiridos a partir do ano-calendário de 1996,
cujo valor de aquisição unitário seja igual ou superior a R$ 5.000,00 (cinco
mil reais);”
Em suma, a incidência de Imposto de Renda em operações realizadas com
bitcoins incide na forma de ganho de capital, que só é isento de recolhimento se a
diferença positiva entre o valor de alienação e o custo de aquisição for menor que
57
R$ 35.000,00 (trinta e cinco mil reais). De toda forma, a propriedade de mais de R$
5.000,00 (cinco mil reais) em bitcoins deve ser declarada à Receita Federal.
58
4 BITCOIN NAS JURISDIÇÕES ESTRANGEIRAS
Observar como as diferentes jurisdições ao redor do mundo tratam
juridicamente o Bitcoin fornece uma boa perspectiva das tendências globais quanto
à regulação da moeda virtual. Apesar das legislações serem diferentes, observa-se
que as linhas de posicionamento se assemelham entre si e sobretudo com as teses
defendidas neste trabalho.
Nota-se que, a nível global, também há carência de legislação específica
sobre moeda virtual e sua tributação. Porém, a maioria dos países já se posicionou
mediante seus respectivos órgãos fiscais quanto ao tratamento jurídico do Bitcoin.
Desta forma, foram selecionadas para análise as jurisdições que apresentam
tratamento jurídico mais detalhado à moeda virtual.
4.1 CANADÁ
No Canadá, o órgão máximo em matéria de receita tributária, Canada
Revenue Agency (CRA), se posicionou através de comunicado oficial informando
que aquisição de bens com bitcoins não exime o estabelecimento comercial de
pagar o Goods and Services Tax (GST), e o Harmonized Sales Tax (HST) - os
principais impostos indiretos no Canadá, que recaem sob o consumo (CANADA
REVENUE AGENCY, 2013).
Assim como o posicionamento defendido neste trabalho, no Canadá, o
contribuinte não deixa de pagar o imposto sobre a circulação da mercadoria só por
que a alienação foi feita com bitcoins.
No mesmo comunicado, a agência canadense afirma que o ganho de capital
na venda de bitcoins é tributado pelo Income Tax, semelhante ao Imposto de Renda
brasileiro. Esta segunda disposição também se coaduna com a defendida tese da
tributação do ganho de capital em vendas de bitcoin.
4.2 CHINA
Em posicionamento oficial, o Banco Popular da China, banco central chinês,
proibiu instituições financeiras de operarem de qualquer forma com bitcoins. Assim,
bancos ou corretoras não podem comprar, vender, intermediar ou realizar qualquer
59
operação com a moeda virtual. A negociação de bitcoins entre particulares, todavia,
é permitida (BLOOMBERG, 2013).
Observa-se que a postura da República Popular da China é de evitar que os
bitcoins não influam na dinâmica do mercado financeiro chinês, que diferente do
mercado da moeda virtual, é rigorosamente regulamentado.
Esta preocupação com a “mistura” entre o mercado financeiro e o mercado de
bitcoin não é exclusiva da China.
No Brasil, a Comissão de Valores Mobiliários, em 24 de Julho de 2012, emitiu
a Deliberação n° 680/2012, multando e suspendendo as atividades de uma pessoa
física que estava fazendo ofertas públicas numa espécie de aplicação em fundo de
investimento com bitcoin. Tendo em vista a ausência de regulamentação da moeda
virtual, acertada foi a decisão da CVM posto que o mercado de capitais é
estritamente regulamentado, de modo que a permissão de operações não previstas
em lei poderia gerar um caos no sistema. No nosso sentir, esta postura vai em
defesa dos próprios investidores.
4.3 UNIÃO EUROPEIA
O Tribunal de Justiça da União Europeia, órgão jurisdicional máximo do bloco
político-econômico, se posicionou acerca do tema no julgamento do caso
Skatteverket47 versus David Hedqvist, Case C-254/14 (COURT OF JUSTICE OF
THE EUROPEAN UNION, 2015).
No caso, David Hedqvist, nacional da Suécia, pretendia negociar bitcoins
através de uma sociedade, cambiando moeda virtual por moedas nacionais e viceversa. Em suma, compraria bitcoins de nacionais de diversos países da zona do
Euro e revenderia a terceiros com certa margem de lucro.
Neste contexto, solicitou um parecer da Swedish Revenue Law Comission
(Comissão Sueca de Direito Fiscal) para saber se deveria pagar o Value-Added Tax
(VAT), um imposto indireto que recai sobre todas as fases da cadeia produtiva,
inclusive na venda ao consumidor final48.
47
Agência federal do governo da Suécia, responsável pelo recolhimento de tributos e registro de
pessoas.
48
Também conhecido pela sigla European Union Value-Added Tax (EU VAT), é um imposto indireto
instituído sob as diretrizes da União Europeia, que recebe uma parte do recolhimento, o qual é
60
A comissão entendeu que não incidiria o referido tributo e a Skatteverket,
administração fiscal da Suécia, instaurou litígio contestando o parecer, esgotando
todas as instâncias locais até o caso chegar ao Tribunal de Justiça da União
Europeia.
Na análise do caso, a referida corte destacou que o VAT incide sobre a
entrega de “bem corpóreo” e entendeu que bitcoin não se encaixaria neste conceito,
posto que seria uma moeda digital não regulamentada equivalente a moedas
nacionais enquanto meio de pagamento e não bem. Assim, a aquisição de bitcoins
consistiria em operação de câmbio, sobre a qual não incidiria o VAT.
Destaca-se que a corte europeia não se valeu do fato do bitcoin ser bem
incorpóreo para isentar a operação do imposto indireto. Até por que, a referida corte
já se posicionou acerca da incidência do VAT em transferência de bens incorpóreos
como e-books49 (COURT OF JUSTICE OF THE EUROPEAN UNION, 2015b).
A razão utilizada pela corte foi de que o bitcoin seria uma moeda digital não
regulamentada, que para fins tributários seria equivalente às moedas nacionais. E
como as moedas não são tratadas como meros bens, o bitcoin não poderia ser
tratado como tal.
No capítulo 3, fazendo uma análise do bitcoin à luz do imposto indireto mais
usual no direito brasileiro, concluímos que sobre a compra e venda de bitcoins não
incidiria ICMS.
O Tribunal de Justiça da União Europeia, à luz do seu conjunto de
legislações, apresentou posicionamento semelhante ao não classificar o bitcoin
como um bem passível de tributação do respectivo imposto indireto, porém
divergente em suas razões.
A referida corte vai além ao estabelecer tratamento idêntico a de moeda legal
para fins tributárias e concluindo que compra e venda de bitcoin seria operação de
câmbio.
À luz do direito brasileiro, acreditamos que não há como equiparar o bitcoin a
moeda, seja nacional ou estrangeira. A definição do que é moeda é imperativo de
lei, não podendo interpretação jurisprudencial ou doutrinária conferir a um bem o
caráter de moeda, que é essencialmente legal pelo postulado do curso legal.
realizado pelos próprios Estados-Membros. Constitui uma das principais fontes de receita da União
Europeia.
49
Cases C-479/13 and C-502/13 Commission v France and Commission v Luxembourg.
61
Portanto, moeda nacional é aquela prevista na legislação pátria como tal e
moeda estrangeira é aquela prevista na legislação estrangeira de algum país como
tal. Como o bitcoin não é reconhecido como moeda nacional por nenhum país, não
pode no Brasil ter tratamento de moeda estrangeira.
Por fim, conforme argumentado no capítulo 2, voltamos a afirmar que, com
base na legislação civil brasileira, bitcoin consiste em bem imaterial e,
consequentemente, a sua aquisição consiste em compra e venda de bem, e não
operação de câmbio.
4.4 HOLANDA
Assim como o Brasil através da Lei nº 12.865 de 9 de outubro de 2013, a
Holanda possui regulamentação específica para o uso de moedas eletrônicas. E da
mesma forma que o Banco Central do Brasil emitiu comunicado oficial 50 enfatizando
que moeda virtual, como o Bitcoin, não é moeda eletrônica, o Ministério de Finanças
da Holanda se manifestou no mesmo sentido destacando que moeda eletrônica é a
representação eletrônica de uma mesma quantia em moeda nacional (THE LAW
LIBRARY OF CONGRESS, 2014).
Conforme visto no capítulo 2, é justamente esta a diferença entre moedas
eletrônicas e virtuais. A moeda eletrônica possui exata correspondência em moeda
nacional, sendo apenas uma representação eletrônica desta. Já a moeda virtual
possui cotação diferente e não representa qualquer moeda nacional, posto que é
meio de pagamento autônomo.
Assim como na Holanda, a legislação referente a moedas eletrônicas não
pode ser aplicada à moeda virtual.
4.5 NOVA ZELÂNDIA
O Reserve Bank of New Zealand (2015), banco central da Nova Zelândia, se
posicionou afirmando que somente aquela instituição tem autorização legal para a
emissão de moedas.
50
Ver seção 2.1.2.
62
No mesmo comunicado, classificou o Bitcoin como meio de pagamento,
podendo qualquer instituição não financeira operar com a moeda virtual, com uma
peculiar condição: desde que não haja circulação física de bitcoins, em formato de
notas ou moedas metálicas51.
Assim como na Nova Zelândia, o Brasil reserva ao Banco Central a
autoridade para emitir moedas52.
4.6 ESTADOS UNIDOS
O Internal Revenue Service (IRS)53 publicou algumas diretrizes acerca do
tratamento tributário da moeda virtual. O IRS classificou o bitcoin como propriedade
para fins tributários e descartou qualquer equiparação da moeda virtual a moeda
nacional ou estrangeira (INTERNAL REVENUE SERVICE, 2014).
Com base nessas premissas, o IRS conclui que todo ganho de capital (capital
gain) no patrimônio do contribuinte ocorrido através de operações com bitcoins é
tributado a título de Income Tax – imposto direto que incide sobre o acréscimo
patrimonial.
Em relação aos impostos indiretos incidentes na compra de mercadorias com
bitcoins, deve ser analisado o posicionamento de cada Estado, dada a competência
estadual para instituição dos referidos tributos.
O Estado de Nova York, através do Departament Of Taxation E Finance54
(2014) e o Estado da Califórnia, por meio do State Board Of Equalization55 (2014),
afirmaram haver normal incidência dos sales tax, impostos indiretos incidentes sobre
as vendas, na aquisição de mercadorias com o uso de bitcoins.
Observa-se que, à semelhança do Canadá, os Estados Unidos apresentam
posicionamento idêntico ao defendido neste trabalho: aplicação de imposto indireto –
no caso, o ICMS - sobre venda de mercadorias com bitcoins e a incidência do
imposto sobre o ganho de capital – qual seja, o Imposto de Renda – em quaisquer
operações em que haja acréscimo patrimonial do contribuinte.
51
Conforme visto no capítulo 1, toda a ideia por trás da moeda virtual é operar de forma não-física.
Art. 164, caput da Constituição da República: A competência da União para emitir moeda será
exercida exclusivamente pelo banco central.
53
Agência federal responsável pela coleta de tributos e diretamente ligada ao Departamento de
Tesouro.
54
Departamento estadual responsável pela coleta de tributos.
55
Departamento estadual responsável pela coleta de tributos.
52
63
CONCLUSÃO
Observa-se que a ausência de legislação específica relacionada à tributação
de operações relacionadas ao Bitcoin não impede a aplicação da lei tributária no
Brasil e também em vários países do mundo.
Todavia, conforme visto, a aplicação da lei tributária deve ser feita sempre em
consonância com o princípio da legalidade tributária, evitando a criação de hipótese
de incidência tributária não respaldada na lei. Da mesma forma, deve-se observar o
princípio da isonomia tributária para não aplicar a lei tributária de forma diferente a
dois contribuintes que praticam fato gerador semelhante.
O principal objetivo deste trabalho foi entender as repercussões jurídicas de
do fenômeno socioeconômico que é a moeda virtual. Especificamente, entender a
natureza jurídica tanto do bitcoin enquanto moeda virtual, quanto dos negócios
realizados com a moeda virtual. Para em seguida proceder à análise da criptomoeda
à luz da legislação tributária.
Após o desenvolvimento das questões propostas, pode-se elencar as
principais conclusões realizadas no decorrer do trabalho.
Primeiramente, entendeu-se a sistemática da moeda virtual e realizou-se um
apanhado histórico para verificar como a moeda surgiu das primeiras commodities e
foi evoluindo com o desenvolvimento tecnológico até o surgimento da moeda virtual.
Demonstrou-se ainda a dimensão que este fenômeno alcançou no Brasil e no
mundo, para poder analisar de forma objetiva 56 as implicações jurídicas da moeda
virtual.
Em seguida, estabeleceu-se a premissa de que bitcoin é bem jurídico
imaterial e não se confunde com moeda nacional, moeda eletrônica ou valores
mobiliários. Bitcoin não é moeda corrente por falta de força legal. Não se confunde,
ainda, com moeda eletrônica, pela ausência de correspondência exata entre valores
reais e os valores virtualmente existentes – assim, não se aplica ao Bitcoin a Lei N°
12.865 de 9 de outubro de 2013. Por fim, moeda virtual não se encaixa na
56
Conforme previamente estabelecido, todo o estudo foi conduzido sob uma ótica objetiva em relação
à moeda virtual. Se o bitcoin vai substituir as moedas correntes ou se vai apenas servir como forma
alternativa de pagamento é questão que foge aos objetivos deste trabalho. A análise do fenômeno
desprovida de viés favorável ou contrário ao bitcoin permite uma definição lúcida e imparcial tanto da
sua natureza jurídica quanto da aplicação da legislação tributária à moeda virtual.
64
classificação de valores mobiliários, por que não é ofertada publicamente, nem
regulamentada pela Comissão de Valores Mobiliários.
Por conta de sua natureza de bem, a aquisição de outros bens com o uso de
bitcoin consiste num contrato de permuta. Já a aquisição de bitcoin com dinheiro
revela-se num contrato de compra e venda.
Estabelecida a natureza jurídica do bitcoin e como se classificam suas
principais operações enquanto negócios jurídicos, procedeu-se à análise da
legislação tributária diante da moeda virtual.
Sempre que se for analisar aspectos tributários referentes à moeda virtual,
deve-se observar os postulados da legalidade tributária e isonomia tributária. São
estes os principais vetores que norteiam qualquer análise referente ao tema.
Diante da análise das operações mais praticadas com a moeda virtual, tem-se
que: a aquisição de mercadorias em estabelecimento comercial com o pagamento
em moeda virtual é hipótese de incidência do ICMS; enquanto que na compra e
venda de bitcoins entre particulares – diretamente ou através de uma corretora - não
incide o referido imposto, por falta de mercancia, caráter comercial 57, na operação
de circulação da moeda virtual.
Por fim, observa-se que as jurisdições estrangeiras tendem a adotar
posicionamento semelhante ao defendido neste trabalho, aspectos interessantes a
serem pontuados. A incidência de imposto indireto sobre a aquisição de mercadorias
com bitcoins e de imposto sobre ganho de capital em acréscimo patrimonial obtido
em operação com a moeda virtual. Além disso, observou-se posicionamentos
diferenciando moeda virtual de moeda eletrônica, que possui legislação própria, e
também de moeda corrente, que geralmente é prevista em lei.
Tendo em vista a escassez de trabalho doutrinário em relação ao tema –
muito por conta da relativa novidade da moeda virtual -, buscou-se no presente
trabalho oferecer uma visão geral e pontuar algumas questões mais usuais atinentes
à matéria.
As possibilidades de negócios e de aplicação de tributos relacionados ao
Bitcoin são inúmeras, dado o que propõe a moeda virtual, que é substituir ou servir
de alternativa à moeda corrente.
57
Semelhante raciocínio é aplicado à aquisição de bens com bitcoins entre particulares sem caráter
mercantil. Dada a ausência de repercussão tributária para fins de ICMS, esta situação foi apenas
brevemente abordada.
65
Assim, se determinada hipótese não foi abordada, não significa que não se
possa aplicar a legislação tributária no caso concreto. O grande objetivo deste
trabalho foi tentar oferecer diretrizes quanto à análise jurídico-tributária da moeda
virtual. Certamente a doutrina vai oferecer enormes contribuições para o tratamento
da matéria, que é uma realidade, tem seu uso crescente ao longo dos anos e tende
a mudar a realidade social e econômica em que vivemos.
66
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ULRICH, Fernando. Bitcoin: a moeda na era digital. São Paulo: Instituto Ludwig
von Mises Brasil, 2014.

Trabalho de Conclusão de Curso elaborado por advogado

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