Impostos Diferidos

Transcrição

Impostos Diferidos

Ano XXXI ~ N.º 369
Dezembro 2007
Publicação Mensal ~ ISSN 0870-8789
Impostos Diferidos – continuação
A Fiscalidade e a Estrutura de Impostos
A Vantagem Competitiva e Estratégica da
Responsabilidade Social
Plano Formativo para 2008
(Distribuição Gratuita aos Associados)
Preço Avulso - € 4,25 (I.V.A. Incluído)
Campanha de Novos Sócios – termina neste mês
JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 369 • DEZEMBRO 2007
377
Editorial
Editorial
Manuel Patuleia
Presidente da Direcção Central da APOTEC
“Cada dia é uma pequena vida”
Índice
378
Editorial
379
Impostos Diferidos
393
397
O Nível de Fiscalidade e a
Estrutura de Impostos do
Sistema Fiscal
Responsabilidade Social
como Vantagem
Competitiva e Estratégica
399
Tribuna
400
Síntese Económica
401
Consultório
405
Bibliografia
406
Noticiário
407
Um Conto de Natal
Separata:
Formação

Lisboa
Faro
Braga
Porto
Leiria
Coimbra
Guarda
Horácio
O ano de 2007 vai terminar e numa breve rectrospectiva diremos
que para a APOTEC o balanço foi positivo.
Comemorámos com entusiasmo os 30 anos de vida da nossa
APOTEC e nunca os festejos foram em tão grande número, tendo
a qualidade dos mesmos constituído o principal cuidado.
Podemos afirmar com alegria: Parabéns APOTEC.
De um excepcional programa anual destacamos:
– A comemoração dos 30 anos da Normalização Contabilística
(POC)
– XIII Jornada de Contabilidade e Fiscalidade em Lisboa
– XIV Jornada de Contabilidade e Fiscalidade em Ponta Delgada (Açores)
– IV Jornada de História da Contabilidade em Lisboa
O futuro é para a APOTEC uma intensa preocupação. A Associação tem de continuar a merecer a confiança dos seus associados
individuais e colectivos e para isso deverá renovar-se constantemente, procurando as melhores soluções para dar resposta aos
apelos de quem dela necessita.
Confiamos no futuro, admitimos dificuldades, mas com o empenho das pessoas que compõem os corpos sociais da APOTEC, tudo
se suavizará.
Que sejamos responsáveis sempre em prol dos profissionais.
Bom Natal e Próspero Ano Novo.
Ficha Técnica: Director: Severo Praxedes Soares • Directora-Adjunta: Maria Teresa O. Dias Neto • Coordenação: Isabel Maria Cipriano • Revisão:
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a sua livre publicação na nossa revista. • Os artigos publicados são da responsabilidade dos seus autores e não vinculam a APOTEC.
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Contabilidade Financeira
Impostos Diferidos
Breves notas para melhor compreender a Directriz
Contabilística n.º 28
Exemplos práticos (de acordo com o Plano Oficial de Contabilidade)
(Continuação)
Jorge Manuel Teixeira da Silva
TOC/ROC
3. RECONHECIMENTO E MENSURAÇÃO DOS ACTIVOS E PASSIVOS POR IMPOSTOS DIFERIDOS
Põe-se o problema sobre se devem ou não reconhecer os
efeitos tributários de todas as diferenças temporárias, e em
especial das diferenças recorrentes e das diferenças que se
espera revertam após um período significativo.
Nas diferenças temporárias recorrentes, a reversão do
efeito tributário anterior compensa-se com o surgimento de
novas e idênticas diferenças temporárias.
Por outro lado põe-se a questão sobre se será razoável o
reconhecimento de diferenças temporárias que se prevejam
reversíveis no longo prazo.
Surgem assim, essencialmente duas correntes:
– Reconhecimento total das diferenças temporárias, segundo a qual todas as diferenças temporárias surgidas
num exercício devem tomar-se em conta para o cálculo
do gasto por imposto e para o cálculo dos activos e
passivos por impostos diferidos.
É a corrente dominante (NIC 12 e FASB 109 e D.C.
n.º 28), excepto no que toca à observância do princípio
da prudência no reconhecimento de activos por impostos
diferidos.
– Reconhecimento parcial das diferenças temporárias,
segundo a qual se devem reconhecer unicamente as
diferenças temporárias que presumivelmente vão reverter dentro dum período determinado (3 a 5 anos-SAP
n.º 15, mais de 3 anos-NIC 12 versão 1979, normas estas
entretanto revogadas ou alteradas), ou que não sejam
consideradas diferenças recorrentes.
Como referimos, a corrente que preconiza o reconhecimento total, tem tido assento, nas principais normas, nomeadamente na nossa DC 28, que assim reza:
“Passivos por impostos diferidos
§ 18. Deve ser reconhecido um passivo por impostos
diferidos para todas as diferenças temporárias tributáveis,
excepto quando provenham de:
a) Trespasse (goodwil) cujas amortizações não sejam
dedutíveis; ou de
b) Reconhecimento inicial de um activo ou de um passivo
numa transacção que:
i) Não seja uma concentração de empresas; e
ii) Não afecte, no momento da transacção, nem o resultado contabilístico, nem o resultado fiscal.”
Verificamos assim, que deve ser reconhecido o efeito
tributário de todas as diferenças temporárias tributáveis, as
quais originam passivos por impostos diferidos, excepto nas
seguintes situações:
a) No caso de trespasse em sentido contabilístico, sempre que as amortizações desse trespasse não sejam
aceites fiscalmente, apesar de existir uma diferença
entre o valor contabilístico e a base tributável (em
princípio nula), o reconhecimento do efeito fiscal,
faria apenas aumentar o valor desse mesmo trespasse.
Como o trespasse, já de si é um valor residual, a norma
proíbe o reconhecimento do passivo por impostos diferidos.
b) No caso de reconhecimento inicial de um activo ou de
um passivo, numa transacção que não seja uma concentração empresarial, e nem afecte no momento da transacção nem o resultado contabilístico nem o resultado
fiscal, é importante referir:
– Numa concentração empresarial, em que se utilize o
método da compra, o trespasse é a diferença entre o
valor de aquisição e os justos valores dos activos e
passivos identificáveis. Ora, os justos valores podem
(e normalmente isso acontece) não coincidir com as
bases fiscais dos elementos. Geram-se assim diferenças temporárias tributáveis, cujo efeito tributário afecta
o valor do próprio trespasse.
– Quando do reconhecimento inicial do elemento exista
uma diferença temporária tributável que não afecte
nem o resultado contabilístico, nem o resultado fiscal,
não se reconhece qualquer passivo por impostos diferidos. Na legislação fiscal portuguesa, é o caso, por
exemplo, a aquisição de uma viatura ligeira de passageiros ou mista por 40.000 euros, quando a amortização aceite para efeitos fiscais apenas incide sobre
29.927,87 euros. Neste caso, a norma proíbe o reconhecimento do passivo por impostos diferidos, já que
tal reconhecimento “equivaleria a empolar
injustificadamente o activo e o passivo”.
379
“Activos por impostos diferidos”
§ 23. Deve ser reconhecido um activo por impostos diferidos para todas as diferenças temporárias dedutíveis, desde
que se espere venham a existir lucros fiscais no futuro que
possibilitem a recuperação dessas diferenças, excepto quando
provenham de:
a) Trespasse (goodwil) negativo que tenha sido tratado
como proveito diferido, de acordo com a parte final do
ponto 3.2.6 da Directriz Contabilística n.º 1; ou nos termos do disposto em 14.4.1., alínea e), das normas de
consolidação de contas do Plano Oficial de Contabilidade, ou de
b) Reconhecimento inicial de um activo ou de um passivo
numa transacção que:
a. Não seja uma concentração de empresas; e
b. Não afecte, no momento da transacção, nem o resultado contabilístico, nem o resultado fiscal.”
3.1. Reconhecimento
No que toca ao reconhecimento, a corrente dominante é a
do reconhecimento total.
A NIC n.º 12 e a D.C. n.º 28 da CNC, exigem o reconhecimento dos efeitos tributários de todas as diferenças temporárias tributáveis independentemente da sua natureza e prazo
de reversão (excepções previstas respectivamente nos § 15 e
39 da NIC 12 e § 18 da D.C. 28). A norma exige o reconhecimento de todos os passivos por impostos diferidos (com as
excepções referidas).
As excepções referidas relacionam-se com:
– o trespasse cujas amortizações não sejam fiscalmente
dedutíveis, dado que o valor do trespasse é residual; e
– O reconhecimento inicial de um activo ou passivo numa
transação que:
• Não seja uma concentração de empresas; e
• Não afecte no momento da transacção, nem o resultado contabilístico, nem o resultados fiscal.
As normas exigem que os activos por impostos diferidos
sejam reconhecidos quando for provável que venham a existir
Reconhecimento segundo a NIC n.º 12 e D.C. n.º 28 da CNC
TIPO DE
DIFERENÇA
ACTIVO/PASSIVO
POR IMP. DIFERIDO
RECONHECIMENTO
Valor contab.
maior q/ a base
fiscal
Temporária
tributável
Passivo p/ imp.
diferidos
Sim
Valor contab.
menor q/ a base
fiscal
Temporária
dedutível
Activo p/ imp.
diferidos
Prudência
Valor contab.
maior q/ a base
fiscal
Temporária
dedutível
Activo p/
imp. diferidos
Prudência
Valor contab.
menor q/ a base
fiscal
Temporária
tributável
Passivo p/
imp. diferidos
Sim
ACTIVO
PASSIVO
380
lucros tributáveis contra os quais o activo por imposto diferido
possa ser utilizado (com as excepções previstas no § 24 da
NIC 12 e § 23 da DC 28).
Independentemente da probabilidade de obtenção futura
de lucros tributáveis que permitam a recuperação dos activos
por impostos diferidos, um activo por impostos diferidos deve
ser reconhecido sempre que existam passivos por impostos
diferidos, e até ao limite destes, sempre que se preveja que as
diferenças temporárias tributáveis vão reverter no mesmo
período das diferenças temporárias dedutíveis. No que toca ao
reconhecimento de activos por impostos diferidos resultantes
de prejuízos fiscais, há que assegurar que os prejuízos fiscais
são compensados com lucros tributáveis dentro do período
legal de compensação.
3.2. Mensuração
Os activos e passivos por impostos diferidos podem ser
mensurados utilizando:
– as taxas de tributação em vigor no período em que as
diferenças temporárias se originaram; ou
– as taxas em vigor no final do período em que se estão a
mensurar os respectivos saldos; ou
– as taxas de tributação aprovadas para os períodos em que
se espera venham a reverter as diferenças temporárias; e
além disso, se tal não for proibido pelas normas,
– pelo valor presente, actual ou descontado.
Os saldos de activos e passivos por impostos diferidos
calculam-se aplicando a taxa de tributação ao montante da
diferença temporária.
A taxa de tributação, é nos termos da NIC n.º 12 a taxa que
tenha sido decretada ou em vias de ser decretada à data do
balanço.
De acordo com a Directriz Contabilística n.º 28 as taxas a
utilizar na mensuração devem ser as taxas de tributação
aprovadas para os períodos em que se prevê que venham a
reverter as respectivas diferenças temporárias.
De acordo com a NIC 12 e DC 28, os saldos de activos e
passivos por impostos diferidos não devem ser descontados,
dada a difícil previsão da calendarização das reversões das
diferenças temporárias.
4. TRATAMENTO CONTABILÍSTICO DOS IMPOSTOS
DIFERIDOS
As regras base para o tratamento contabilístico dos impostos diferidos, são reguladas pelas normas respectivas. Assim:
– § 57 da NIC n.º 12 – “A contabilização dos efeitos de
impostos correntes e diferidos de uma transacção ou de
outro evento é consistente com a contabilização da
transacção ou do próprio evento”.
– § 54 da D.C. n.º 28 – “O tratamento contabilístico dos
impostos correntes e diferidos deve ser coerente com o
registo das operações que lhe estão subjacentes, afectando por consequência, consoante as situações, os resultados ou outras contas de capitais próprios (e, bem assim,
as correspondentes contas de activo e passivo)”.
– § 58 da NIC n.º 12 – “Os impostos correntes e diferidos
devem ser reconhecidos como um proveito ou como um
gasto e incluídos no lucro líquido ou no prejuízo do
exercício, excepto até ao ponto em que o imposto surja
de:
a) Uma transacção ou acontecimento que seja reconhecido, no mesmo ou num diferente período directamente no capital próprio; ou
b) Uma concentração empresarial que seja uma aquisição”.
– § 61 da NIC n.º 12 – “O imposto corrente ou imposto
diferido deve ser debitado ou creditado directamente ao
capital próprio se o imposto se relacionar com rubricas
que sejam creditadas ou debitadas, no mesmo ou num
período diferente, directamente no capital próprio”.
Assim, o tratamento contabilístico dos impostos diferidos,
está associado ao tratamento contabilístico das transacções ou
eventos que lhes dão origem.
O tratamento contabilístico dos efeitos tributários das
diferenças tempestivas, afecta sempre contas ligadas aos resultados, já que as diferenças tempestivas resultam de diferentes critérios de imputação temporal utilizados pela contabilidade e pela fiscalidade. É o caso de impostos diferidos
originados, por exemplo, com provisões não dedutíveis
fiscalmente, mais-valias fiscais associadas a reinvestimentos,
amortizações excessivas que se pretendam recuperar ou quotas perdidas, diferenças geradas no caso de contratos de
construção, etc..
Sempre que a transacção ou evento que origina os impostos diferidos, foi contabilizado em contas diferentes de resultados, então os impostos diferidos, quando a diferença temporária se origina, não afectam contas ligadas aos resultados,
mas sim, as contas em que foram contabilizados os factos
subjacentes.
Assim sendo, no caso duma reavaliação do imobilizado
que origine uma diferença temporária, os efeitos tributários
desta reavaliação afectam as respectivas contas de capitais
próprios. No caso duma concentração que seja uma aquisição,
e que gere diferenças temporárias, então os efeitos fiscais
respectivos afectam o Trespasse.
No método da dívida, as situações que afectam directamente os resultados do exercício, e que constituem o gasto por
imposto, são:
– o imposto corrente (estimativa do IRC do exercício);
– os impostos diferidos relacionados com diferenças
tempestivas que se originem no exercício;
– o efeito fiscal da reversão de diferenças tempestivas que
originaram activos e passivos por impostos diferidos em
anos anteriores;
– o efeito tributário relacionado com prejuízos fiscais
susceptíveis de compensação com lucros tributáveis
futuros;
– as alterações na quantia de impostos diferidos resultantes das alterações nas taxas de tributação ou de outras
alterações na lei fiscal;
– as alterações decorrentes da análise à recuperabilidade
dos activos por impostos diferidos, ou do modo de
recuperar contabilisticamente o valor dos activos (pelo
uso, via amortização? pela alienação?).
Em relação às Reavaliações, é ainda importante referir que, no caso de reavaliação de bens não amortizáveis, o
activo ou o passivo deve ser registado tendo em consideração
o efeito fiscal associado à venda do bem em lugar da recuperação do valor através do uso. Assim sendo, a DC 28 (e a
NIC12 também), preconiza a óptica do uso para os activos
amortizáveis, e a óptica da alienação para os bens não amortizáveis.
As consequências contabilísticas da adopção destas diferentes ópticas, são, obviamente diferentes.
Assim para um bem amortizável que seja reavaliado, o
efeito fiscal da reavaliação é debitado em subconta própria de
conta de “reservas de reavaliação”, e à medida que a diferença
temporária vai revertendo, é creditada essa mesma conta
“impostos diferidos relativos à reavaliação”. Simultaneamente a conta de “Passivos por impostos diferidos” é debitada por
contrapartida de conta de “Imposto corrente” (241.1.).
Significa que os impostos diferidos são quantificados
quando da constituição da reserva para toda a vida do bem
(partindo do pressuposto que a forma de recuperar o activo
não muda).
No caso dos bens não amortizáveis, a base fiscal do
elemento muda todos os anos por força da aplicação dos
coeficientes de desvalorização monetária, como se estivéssemos a calcular o valor para efeitos de mais e menos-valias
fiscais. Assim sendo, o valor dos passivos por impostos
diferidos é alterado todos os anos, sendo, debitada a conta de
“Passivos por impostos diferidos” e creditada a conta de
“Impostos diferidos relativos à reavaliação”.
Dado que no método da dívida baseado no balanço o gasto
por imposto é obtido pela soma do imposto corrente com a
variação do saldo de impostos diferidos entre dois anos
(excluídos os efeitos que não afectam resultados), é importante relembrar a forma de cálculo do imposto corrente. Assim:
– O imposto corrente
Como referimos, em relação a 2003, aplica-se já a Directriz Contabilística n.º 28. A Directriz Contabilística n.º 28 é
aplicável a todas as entidades que sejam obrigadas à apresentação de modelos mais desenvolvidos de demonstrações financeiras, de acordo com o POC.
Assim, os métodos a aplicar serão:
– o método do imposto a pagar, aplicável à generalidade
das pequenas empresas, e
– o método da dívida, aplicável às entidades que durante
dois anos consecutivos tenham ultrapassado dois dos
três limites constantes do art.º 262.º do Código das
Sociedades Comerciais, a saber:
– Total de activo líquido
1.500.000 euros,
– Total de proveitos
3.000.000 euros,
– Número de trabalhadores
50 trabalhadores.
Assim sendo, a seguir, continuaremos a abordar a questão,
na óptica do método do imposto a pagar.
Vejamos as contas utilizadas:
241 – Imposto sobre o rendimento
“Esta conta é debitada pelos pagamentos efectuados e
pelas retenções na fonte a que alguns dos rendimentos da
empresa estiverem sujeitos.
No fim do exercício será calculada, com base na matéria
colectável estimada, a quantia do respectivo imposto, a qual se
registará a crédito desta conta por débito de 86 “Imposto sobre
o rendimento do exercício”.
381
No caso de empresários em nome individual, o valor do
imposto a considerar será apenas o respeitante à actividade
desenvolvida.
Quando se entender conveniente, esta conta poderá ser
subdividida, tendo em vista as situações remanescentes do
regime fiscal anterior e a separação das operações por exercícios”. – (POC)
Em termos de subdivisão da subconta 241 – Imposto sobre
o rendimento, é aconselhável o seguinte desenvolvimento:
241 – Impostos s/ o rendimento
24.1.1 – Imposto corrente
24.1.1.1 – Pagamentos por conta
24.1.1.1.1 – Pagamento por conta
24.1.1.1.2 – Pagamento especial por conta
24.1.1.2 – Ret. na fonte (efectuadas por terceiros)
24.1.1.2.1 – S/ rendimentos de capitais
24.1.1.2.2 – S/ rendimentos prediais
24.1.1.2.3 – S/ rem. órgãos estatutários
24.1.1.2.9 – S/ outros rendimentos
24.1.1.3 – IRC estimado
24.1.1.4 – IRC liquidado
24.1.1.5 – IRC apuramento
24.1.1.6 – IRC a pagar
24.1.1.7 – IRC a recuperar
Para colmatar a insuficiência ou o excesso da estimativa
do IRC, existem no POC as contas:
69.8.1 – Insuficiência da estimativa para impostos
79.8.1 – Excesso da estimativa para impostos,
contas estas que são utilizadas pelas diferenças entre a estimativa feita em 31 de Dezembro e o IRC e derrama liquidados
(IRC liquidado consta do quadro de apuramento da Mod 22 e
a derrama consta também do mesmo quadro).
Esta forma de contabilizar o imposto sobre os lucros, em
que o gasto por imposto é o imposto corrente (o imposto
apurado de acordo com as normas fiscais), é chamada de
“Método do imposto a pagar”, como vimos.
A Directriz Contabilística n.º 28 sobre a contabilização dos
impostos sobre lucros, introduz a chamada “filosofia dos
impostos diferidos”, que pressupõe o reconhecimento dos
efeitos tributários das diferenças temporárias e dos prejuízos
fiscais, efeitos esse que afectam o montante a contabilizar
como gasto (ou proveito) de imposto.
Vejamos então a proposta de contabilização do IRC (de
acordo com método do imposto a pagar):
I) Em 31 de Dezembro a empresa contabiliza a estimativa
p/ IRC e derrama, e faz o seguinte lançamento:
Débito de 86.1 – Imposto sobre o rendimento
Crédito de 24113 – IRC estimado
As tributações autónomas afectam o “imposto estimado”.
II) No mês de apresentação da declaração Mod 22 do IRC:
1) Transferir o imposto estimado para IRC liquidado
contabilizando a diferença em 6981 ou 7981.
Se a estimativa coincide com a liquidação, então:
Débito de 24113 – IRC estimado
Crédito de 24114 – IRC liquidado
382
2) No caso de não ter sido efectuada a estimativa para
IRC, procedimento este que consideramos incorrecto, ou esta se mostrar insuficiente o lançamento
deverá ser:
Débito de 6981 – Insuficiência de estimativa para
impostos
Crédito de 24114 – IRC liquidado
3) Transferência do saldo de IRC liquidado p/ IRC
apuramento:
Débito de 24114 – IRC liquidado
Crédito de 24115 – IRC apuramento
4) Transferência do saldo dos pagamentos por conta
para IRC apuramento:
Débito de 24115 – IRC apuramento
Crédito de 24111 – IRC pagamentos por conta
5) Transferência dos saldos de Retenções na fonte para
IRC apuramento:
Crédito de subcontas de 24112
6) Se o saldo de apuramento deu IRC a pagar:
Crédito de 24116 – IRC a pagar
7) Se o saldo do apuramento deu IRC a recuperar:
Débito de 24117 – IRC a recuperar
Crédito de 24115 – IRC apuramento
8) Ficam assim com saldo as contas, 24116, ou 24117,
as quais serão saldadas pelo pagamento (24116),
pelo reembolso (24117). No que respeita ao “IRC a
recuperar”, é de notar que a Declaração Mod. 22 do
IRC, deixou de ter o quadro 24, que permitia a
compensação em pagamentos futuros no caso de
IRC a recuperar em relação ao qual não se pedisse o
reembolso.
5. PREJUÍZOS FISCAIS
5.1. Regime fiscal dos prejuízos
No art.º 47.º do CIRC está regulado o regime da dedução
dos prejuízos fiscais.
Assim os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício serão deduzidos aos lucros tributáveis, havendo os, de
um ou mais dos seis exercícios seguintes (aplicável aos
prejuízos fiscais gerados a partir de 1/1/1996).
Existe assim um direito de reporte dos prejuízos para a
frente por um período de 6 anos.
Este direito de reporte traduz-se na possibilidade de reduzir a carga fiscal futura, caso venham a gerar-se lucros tributáveis para compensar tais prejuízos.
Assim, e de acordo com o parágrafo n.º 34 da NIC
n.º 12 um activo por impostos diferidos deve ser reconhecido para o transporte de prejuízos tributáveis não utilizados até ao ponto em que seja provável que lucros tributáveis
futuros estarão utilizáveis contra os quais os prejuízos
fiscais não utilizados possam ser utilizados (ver também §
36 da NIC 12).
Também de acordo com a DC n.º 28 deve ser reconhecido
um activo por impostos diferidos relativamente aos prejuízos
fiscais que possam ser deduzidos a lucros futuros, na medida
em que for previsível que venham a ser obtidos lucros tributáveis
que permitam a dedução de tais prejuízos, ou existam diferenças temporárias tributáveis que permitam a utilização dos
referidos prejuízos fiscais.
A existência de créditos fiscais que não sejam utilizados na
totalidade num determinado exercício e que possam reportar
para períodos futuros, devem levar ao reconhecimento de um
activo por impostos diferidos, se for previsível a obtenção de
lucros futuros que permitam a dedução à colecta de tais
créditos fiscais.
Como podemos verificar, está sempre presente de forma
inequívoca, o princípio contabilístico da prudência.
Fora destas situações, não deve ser reconhecido qualquer
activo no ano em que se apura a perda fiscal, excepto se a
empresa tiver suficientes diferenças temporárias tributáveis
que permitam a recuperação desse prejuízo fiscal. Se o montante dessas diferenças temporárias tributáveis não forem
suficientes reconhecerá um activo por impostos diferidos
somente até ao montante do passivo por impostos diferidos
cujas diferenças temporárias revertam dentro do período de
compensação dos prejuízos fiscais.
As mesmas cautelas se aplicam ao reconhecimento de
activos por impostos diferidos originados por créditos fiscais
(deduções à colecta) não utilizados no exercício em que são
gerados e que podem ser utilizados em exercícios futuros (por
ex.: crédito fiscal relacionado com despesas com investigação
e desenvolvimento previsto no Decreto-Lei n.º 292/97 de
22.10, que vigora até 2003 e cuja recuperação pode ser
efectuada, se houver insuficiência de colecta até ao sexto
exercício imediato).
5.2. Tipos de reporte
O tipo de reporte permitido pela legislação fiscal portuguesa, designa-se de reporte para a frente.
Há no entanto países que permitem o reporte para trás, ou
simultaneamente o reporte para trás e para a frente (caso de
E.U., Reino Unido, Alemanha, etc.). Tal reporte para trás
permite à empresa, que obtém o prejuízo ser reembolsada de
imposto correspondente que tenha pago anteriormente ao ano
em que apurou o prejuízo fiscal.
Nestes casos de reporte para trás, existe um direito efectivo se tiver havido pagamento de imposto, razão pela qual o
activo deve ser reconhecido.
contabilisticamente como um activo por impostos diferidos,
“até ao ponto em que seja provável que lucros tributáveis
futuros estarão utilizáveis”, para compensar tais perdas fiscais, ou existam diferenças temporárias tributáveis que permitam a recuperação de tais perdas.
O reconhecimento implica a observância do princípio da
prudência, e em observância do princípio do acréscimo tal
reconhecimento deve ser efectuado no ano em que se obtiveram os prejuízos fiscais.
A NIC n.º 12, considera que o princípio da prudência é
observado, razão pela qual também o princípio do acréscimo
também deve ser observado, devendo por isso ser reconhecido
contabilisticamente o direito de compensação:
a) Se a empresa tiver diferenças temporárias tributáveis,
contra as quais os prejuízos fiscais possam ser utilizados;
b) Se for provável que a empresa tenha lucros futuros
suficientes para absorver o prejuízo fiscal;
c) Se o prejuízo fiscal resultar de causas identificáveis e
que provavelmente não se repetirão;
d) Se houver oportunidades de planeamento fiscal que
possam criar lucros tributáveis suficientes para absorver os prejuízos fiscais.
Fora destas condições, não se deve reconhecer o efeito
tributário dos prejuízos fiscais, isto sem prejuízo de futura
reavaliação da situação.
5.4. O cálculo e contabilização de efeito tributário da compensação
Ver exemplo prático adiante.
6. APRESENTAÇÃO E DIVULGAÇÃO E REGIME
TRANSITÓRIO
Nos pontos anteriores demos especial ênfase a aspectos
ligados ao reconhecimento, medida e contabilização dos impostos sobre lucros, mas no final do exercício existe a necessidade de apresentar e divulgar informação sobre esses mesmos impostos. Neste ponto da matéria, à qual já nos referimos
no ponto 2.1 do presente trabalho, é importante a transcrição
do que a este respeito nos diz a Directriz Contabilística n.º 28.
Assim:
6.1. Apresentação
“Apresentação
Contas individuais:
5.3. Natureza do direito de compensação de perdas
Activos e passivos por impostos diferidos
O direito de compensação de perdas (no reporte para a
frente) é um direito de natureza contigente.
A Administração Fiscal reconhece o direito de compensação, e tal direito dá a possibilidade ao sujeito passivo de
compensar o prejuízo fiscal com lucros tributáveis gerados no
futuro. Este direito é susceptível de ser reconhecido
64. Os activos e passivos por impostos diferidos devem ser
apresentados, no Balanço, em linha autónoma, devendo os
activos por impostos diferidos ser inscritos como última linha
do “Código CEE – E – Acréscimos e diferimentos” e os
passivos por impostos diferidos como última linha do “Código
CEE – D – Acréscimos e diferimentos”
383
Compensação
65. O valor respeitante a cada exercício a inscrever na
conta 241 – Imposto sobre o Rendimento será o que resultar
da diferença entre o valor do imposto corrente do exercício,
ainda que determinado por estimativa, e o montante das
retenções na fonte, dos pagamentos por conta e dos pagamentos especiais por conta relativamente aos quais exista o direito
de dedução e, se credor, deverá ser inscrito no Passivo ou, se
devedor, deverá ser apresentado no Activo.
66. Uma entidade apenas deve compensar activos por impostos diferidos e passivos por impostos diferidos se, e somente se:
a) tiver um direito legalmente executável de compensar
activos por impostos correntes contra passivos por impostos correntes; e cumulativamente
b) os activos por impostos diferidos e os passivos por
impostos diferidos se relacionarem com impostos
sobre o rendimento lançados pela mesma autoridade
fiscal:
i) sobre a mesma entidade tributável; ou
ii) sobre diferentes entidades
tributáveis que pretendam ou
liquidar passivos e activos por
impostos correntes numa base
líquida, ou realizar os activos e
liquidar os passivos simultaneamente, em cada período futuro em que as quantias significativas de passivos ou activos
por impostos diferidos se esperem que sejam liquidadas ou
recuperadas.
bilística n.º 20 – Demonstração dos resultados por
funções.
Contas consolidadas
69. As disposições contidas nos números 61 a 65 desta
Directriz são aplicáveis, com as devidas adaptações, às contas
consolidadas”.
6.2. Divulgação
“Contas individuais
70. Os principais componentes de gastos (proveitos) de
impostos devem ser divulgados na nota 6 do Anexo ao Balanço e à Demonstração dos Resultados em conformidade com os
quadros seguintes:
1. Reconciliação do imposto do exercício e do imposto
corrente deve ser efectuada num mapa do seguinte
tipo:
Gasto de imposto
67. Na Demonstração dos Resultados
por naturezas, o imposto sobre o rendimento do exercício (positivo ou negativo) apresentado na respectiva linha deve
restringir-se ao relacionado com os componentes do resultado líquido.
68. Na Demonstração dos Resultados
por funções, o imposto sobre o rendimento (positivo ou negativo) relacionado:
i) Com os resultados correntes e com
os resultados extraordinários deve
ser apresentado nas linhas previstas para o efeito;
ii) Com os resultados não usuais ou
não frequentes, com resultados de
operações em descontinuação e com
alterações de políticas contabilísticas, deve ser deduzido a cada
um destes tipos de resultados por
forma a que os mesmos possam ser
apresentados numa base líquida,
nos termos da Directriz Conta384
2. Decomposição dos Activos e Passivos por impostos
diferidos por tipo de diferença à data do Balanço:
e) a quantia de um activo por impostos diferidos e a
natureza das provas que suportam o seu reconhecimento, quando:
(i) a utilização do activo por impostos diferidos seja dependente de lucros tributáveis
futuros que excedam os lucros provenientes da reversão de diferenças temporárias
tributáveis existentes; e
(ii) a empresa tenha sofrido um prejuízo, quer
no período corrente quer no período precedente, na jurisdição fiscal, com a qual se
relaciona o activo por impostos diferidos.
f) quaisquer efeitos significativos dessas alterações nos seus activos e passivos por impostos correntes e diferidos que resultem de
alterações nas taxas de impostos ou da legislação fiscal que sejam decretadas ou anunciadas após a data do balanço.
Contas consolidadas
71. As disposições contidas no número
anterior devem ser aplicadas, com as devidas
adaptações, na nota 38 do Anexo ao Balanço e
à Demonstração dos Resultados Consolidados
referidos no ponto 14.4 do Plano Oficial de
Contabilidade”.
6.3. Disposições transitorias
3. Decomposição dos Impostos relativos a Resultados
Líquidos do Exercício, Reservas Livres e Resultados
Transitados.
4. Decomposição das Reavaliações e Reconhecimentos
iniciais de activos e passivos e outras variações.
5. Devem ainda ser divulgadas nesta nota:
a) o relacionamento entre gastos (proveitos) de impostos e o resultado contabilístico e outras variações
patrimoniais (evidenciando a taxa efectiva média);
b) uma explicação de alterações na(s) taxa(s) de imposto aplicável em relação com a do período contabilístico
anterior;
c) a quantia agregada de diferenças temporárias associadas com investimentos em filiais, sucursais e
associadas e interesses em empreendimentos conjuntos, em relação às quais não tenham sido reconhecidos passivos por impostos diferidos;
d) com respeito a unidades operacionais descontinuadas,
o imposto sobre o rendimento relacionados com:
(i) o ganho ou perda da descontinuação; e
(ii) o resultado do período respeitante às actividades correntes da unidade operacional descontinuada, juntamente com as quantias correspondentes de cada período anterior apresentado.
“72. Na data da entrada em vigor da presente Directriz, ou na data em que ela tenha de
ser aplicada pela primeira vez, as entidades a
ela obrigadas podem optar por um dos seguintes procedimentos:
a) Reconhecer todos os ajustamentos referentes a saldos
de activos por impostos diferidos e de passivos por
impostos diferidos relativos a situações passadas.
No que respeita ao capital próprio, os ajustamentos
serão registados nas contas de Reservas de Reavaliação,
Reservas Livres ou Resultados Transitados, consoante
for adequado. Se for necessário debitar a conta de
Reservas de Reavaliação e não houver saldo suficiente
nesta conta, os ajustamentos devem ser relevados na
conta de Resultados Transitados.
b) Não reconhecer – durante um período que não pode
exceder cinco anos – os activos por impostos diferidos
e os passivos por impostos diferidos relativos a situações anteriores à data da entrada em vigor, ou da
primeira aplicação, da presente Directriz. Neste caso,
deve ser incluída na nota 2 do Anexo ao Balanço e à
Demonstração dos Resultados uma referência a tal
facto, que será complementada na nota 6 do mesmo
Anexo com uma informação sobre os valores
contabilísticos que teriam de constar dos balanços e das
demonstrações dos resultados.
c) Enquanto existirem situações que determinariam o reconhecimento de passivos por impostos diferidos nos termos da alínea a) e as mesmas não forem relevadas não é
permitido o registo de activos por impostos diferidos.”
385
7.CONCLUSÕES
Não foi nosso objectivo fazer uma análise detalhada da
Directriz Contabilística n.º 28 –Impostos sobre o rendimento,
mas sim procurar fornecer aos leitores deste texto as “ferramentas” necessárias para melhor se compreender a referida
Directriz Contabilística. É que esta matéria dos “impostos
diferidos”, não é uma matéria simples, e para a compreender
é preciso aprender a “pensar em termos de impostos diferidos”.
Reafirmamos o nosso contentamento pelo bom senso utilizado na elaboração desta directriz contabilística, em termos
da obrigatoriedade da sua observância. Na verdade, a directriz
referida é aplicável a todas as entidades que sejam obrigadas
a elaborar demonstrações financeiras mais desenvolvidas, o
que exclui da sua aplicação todas as empresas que não ultrapassem, durante dois anos consecutivos, os valores de dois
dos três parâmetros previstos no art.º 262.º do Código das
Sociedades Comerciais.
Caso a aplicação dessa norma fosse extensiva a todas as
entidades empresariais, a directriz estaria, com certeza condenada ao insucesso. Correr-se-ia o risco, de acontecer o que
acontece em Espanha, onde é obrigatória a contabilização dos
impostos sobre lucros de acordo com o método da dívida
baseado na demonstração de resultados, desde 1990, por força
da norma de valorização n.º 16 do Plan General Contable.
Em estudos elaborados em Espanha(5), os autores chegam
às seguintes conclusões:
– Para empresas não cotadas em bolsa (amostra de 666
empresas que depositaram contas na Registo Mercantil
de Zaragoza):
• A maioria das empresas utiliza o método do imposto a
pagar;
• A grande maioria não reconhece activos relacionados
com prejuízos fiscais compensáveis. Porém, algumas,
mesmo utilizando o método da quota a pagar, reconhecem activos por impostos diferidos relacionados com
prejuízos fiscais compensáveis;
• Os anexos ao balanço e à demonstração dos resultados
tinham pouca informação relacionada com a existência
de diferenças tempestivas e respectivos efeitos fiscais.
– Para empresas cotadas (amostra de 15 grandes empresas
espanholas, contas do período de 1989 a 1993), as
conclusões foram:
• Muito poucas facilitam informação sobre a origem e
composição das diferenças permanentes e tempestivas;
• Em alguns casos, não se contabilizam os efeitos tributários de diferenças tempestivas;
• No que toca ao tratamento contabilístico das perdas
fiscais, não existe uma clara distinção na aplicação dos
princípios contabilísticos da prudência e da especialização dos exercícios. Mesmo com um historial de prejuízos em exercícios anteriores, algumas empresas contabilizaram o efeito tributário dos prejuízos fiscais, reconhecendo um activo por impostos diferidos, conseguindo desta forma uma redução dos prejuízos apurados no
exercício.
Parece assim, que as empresas espanholas, ou utilizavam
o método do imposto a pagar (no caso das mais pequenas), ou,
386
quando aplicavam o método dos efeitos tributários, mesmo em
empresas cotadas, o utilizavam com fins contrários aos previstos na própria norma contabilística.
Cabe aos Técnicos ligados à contabilidade (TOC e ROC),
desenvolver esforços no sentido da correcta aplicação desta
“filosofia” dos impostos diferidos, e não permitirem uma
aplicação “enganadora” desta, recente (em Portugal), forma
de contabilização dos impostos sobre lucros.
As demonstrações financeiras das empresas devem dar
uma imagem verdadeira e apropriada da situação financeira
em determinada data e dos resultados obtidos no período que
termina naquela data, de acordo com os princípios
contabilísticos geralmente aceites.
A «imagem verdadeira e apropriada» é conseguida desde
que a informação tenha determinadas características qualitativas (entre as quais a relevância, a fiabilidade e a comparabilidade) as quais conferem utilidade às demonstrações financeiras, e desde que sejam observados um conjunto de regras,
normas e procedimentos a que se convencionou chamar princípios contabilísticos geralmente aceites.
A contabilização dos impostos sobre os lucros, embora
parecendo, não é assunto pacífico, já que de tratamento
contabilístico diferenciado, resultam diferentes resultados e
diferentes posições financeiras, para a mesma situação concreta.
Raramente existe coincidência entre o resultado contabilístico e o resultado fiscal, embora na generalidade dos sistemas fiscais a base para apuramento do resultado fiscal seja o
resultado contabilístico.
É que, enquanto o resultado contabilístico é determinado
de acordo com o princípios, normas e regras contabilísticas, o
resultado fiscal (lucro ou prejuízo) é estabelecido de acordo
com as regras concretas da legislação fiscal.
Existem assim diferenças entre os dois resultados, que
podem ser de dois tipos:
– Diferenças permanentes, que são diferenças entre o
resultado contabilístico e o resultado fiscal, que assumem carácter definitivo por nunca serem aceites pela
Administração Fiscal, e
– Diferenças tempestivas, que resultam do facto de determinados custos e proveitos afectarem os resultados
contabilísticos num exercício, e afectarem os resultados
fiscais de outro(s) exercício(s).
Além disso, todas as diferenças tempestivas, implicam
bases fiscais de activos ou passivos diferentes dos seus valores
contabilísticos. À diferença entre o valor contabilístico dum
activo ou passivo e a respectiva base fiscal, chama-se diferenças temporária.
Existem diferenças temporárias que não são diferenças
tempestivas, isto é, cujos efeitos fiscais não afectam os resultados do exercício no ano em que surgem tais diferenças
temporárias.
Se ao nível do tratamento contabilístico das diferenças
permanentes, uma vez que afectam simultaneamente o resultado contabilístico e fiscal do mesmo exercício, não se apresentam problemas de maior, o mesmo já não se passa com o
tratamento contabilístico das diferenças temporárias.
Em relação às diferenças tempestivas existe, não uma
diferente qualificação dos custos e dos proveitos, mas sim,
uma diferente imputação temporal dos mesmos.
Atendendo aos tipos de diferenças referidas, não será
indiferente para a obtenção da imagem verdadeira e apropriada, o método de contabilização dos impostos sobre lucros.
Assim, são normalmente referidos pela normalização
contabilística e pela literatura especializada, os seguintes
métodos de contabilização dos impostos sobre lucros:
1) Método do Imposto a Pagar.
2) Métodos de Contabilização dos Efeitos Tributários, que
compreendem:
2.1) O método do diferimento,
2.2) O método da responsabilidade ou da dívida, e
2.3) O método do valor líquido do imposto.
Em relação aos métodos de contabilização dos Efeitos
Tributários, poderemos ainda falar de duas modalidades de
aplicação alternativas:
– Aplicação total ou integral
– Aplicação parcial.
No método do imposto a pagar, o imposto a pagar é
contabilizado na conta de resultados como se tratasse duma
distribuição de resultado ao Estado.
Os efeitos das diferenças temporárias não são objecto de
tratamento contabilístico digráfico, sendo por vezes divulgadas
em anexo.
Neste método não são seguidos os seguintes princípios:
– Acréscimo,
– Correlação entre custos e proveitos,
– Não se reflectem os impostos que podem vir a ser pagos
no futuro como consequência de resultados actuais ou o
valor pago em excesso e que poderá vir a ser recuperado
em exercícios futuros.
É este o método previsto pela normalização contabilística
portuguesa, até ao surgimento da DC n.º 28, e que continuará
a aplicar-se nas empresas não abrangidas pela obrigatoriedade
prevista na DC 28. Para estas pequenas empresas aplica-se o
princípio da “não obrigação, não proibição”, isto é não estão
obrigadas ao cumprimento da DC 28, mas não estão proibidas
de a aplicar.
Mas, sendo este o método observado pela generalidade das
empresas portuguesas até agora, e sendo as diferenças temporárias materialmente relevantes, então não haverá incoerência entre
o Plano Oficial de Contabilidade e a «essência» dos princípios
contabilísticos geralmente aceites que devem ser observados?
A utilização do método do imposto a pagar não permite,
em elevado numero de situações, que se consiga a já referida
imagem verdadeira e apropriada. Basta atentar nos efeitos
tributários relacionados com as reavaliações em Portugal, na
maior parte das vezes com tal materialidade, que o não
reconhecimento dos ditos efeitos tributários, pode implicar
uma mudança de opinião em relação à empresa, por parte do
leitor das respectivas contas.
Por isso o aparecimento da DC n.º 28 foi uma evolução
natural.
De acordo com os métodos dos efeitos tributários, o
imposto sobre o rendimento do exercício não corresponde
necessariamente ao imposto em relação ao mesmo liquidado
ou pago, mas antes ao imposto calculado sobre o resultado
contabilístico desse exercício, independentemente de o imposto ser liquidado em relação a esse exercício ou a um
exercício anterior ou posterior.
Na «filosofia» subjacente a este método, os impostos
constituem os custos suportados pela empresa para a obtenção
dos proveitos, devendo ser contabilizados nos períodos com
que se relacionem.
Serão assim observados os princípios contabilísticos geralmente aceites, nomeadamente do acréscimo e da correlação
entre os custos e proveitos, devendo ainda ter-se em atenção
o princípio da prudência.
De referir a existência de duas vertentes do método da dívida:
– baseada na demonstração de resultados, operando com
base no conceito de diferenças tempestivas;
– baseado no balanço, operando com base no conceito de
diferenças temporárias.
Esta última vertente do método da dívida, é a seguida pela
normalização contabilística mais recente (FASB 109, NIC
n.º 12 e DC n.º 28), e representa um avanço (no sentido duma
melhor aderência à estrutura conceptual de referência) nesta
complexa matéria dos impostos diferidos.
Uma outra área de estudo dentro da problemática
contabilística da tributação do rendimento, é a questão do
reporte dos prejuízos fiscais.
As legislações fiscais, em geral, permitem que os prejuízos
fiscais de um exercício, afectem os lucros tributáveis de
outros exercícios, isto é, permitem aquilo que em linguagem
técnica se designa por reporte de prejuízos.
E aqui novos problemas surgem relacionados com o objectivo da imagem fiel.
Há países onde os sistemas Contabilísticos são mais influenciados pelo objectivo da imagem fiel das demonstrações
financeiras e por aspectos de utilidade da informação, que têm
um tratamento fiscal e contabilístico mais favorável no que
toca ao reporte de prejuízos.
Permite-se que se efectue o reporte para trás ou para a
frente, ou simultaneamente, com consequente reembolso de
imposto se for caso disso, dando-se relevância na generalidade destes países, aos princípios do acréscimo e da prudência.
Outros países em que os sistemas contabilísticos são mais
influenciados por normas fiscais, tem um tratamento contabilístico e fiscal mais restritivo, permitindo em regra apenas o
reporte para a frente, e não observando do ponto de vista
contabilístico princípios contabilísticos fundamentais como é o
do acréscimo.
O problema que se põe aqui é se sendo a existência de
prejuízos fiscais, um direito da empresa a compensar esses
prejuízos fiscais com lucros passados ou futuros, esse direito
deve ser ou não reconhecido contabilisticamente.
Em nossa opinião, deve ser contabilizado como activo
(com observância absoluta do princípio da Prudência), afectando consequentemente o resultado do exercício em que o
prejuízo fiscal se verificou.
Não tem sido, esta a prática contabilística portuguesa,
situação que mudará com a aplicação da DC n.º 28.
É preciso é que se aplique correctamente a norma.
8. EXEMPLOS PRÁTICOS
As regras base que nos guiam na contabilização dos efeitos
tributários das diferenças temporárias, vêm claramente definidas nas normas que regulam esta matéria. Vejamos, a título de
exemplo:
387
Regras base da Contabilização
– § 57 da NIC n.º 12 – “A contabilização dos efeitos de
impostos correntes e diferidos de uma transação ou
outro evento é consistente com a contabilização da
transacção ou do próprio evento.”
– § 54 da D.C. n.º 28
“O tratamento contabilístico dos impostos correntes
e diferidos deve ser coerente com o registo das operações que lhe estão subjacentes, afectando por
consequência, consoante as situações, os resultados
ou outras contas de capitais próprios (e, bem assim,
as correspondentes contas de activo e passivo).”
8.1. Exemplos de Diferença Temporária Tributável
(Originam Passivos por Impostos Diferidos)
Reservas de Reavaliação
Trata-se de diferença temporária “pura”, isto é não é
diferença temporária de resultados ou diferença tempestiva.
I) Reavaliação Legal do Imobilizado Corpóreo
A empresa X reavaliou os seus activos imobilizados corpóreos no ano N, na situação de totalmente reintegrados, daí
tendo resultado uma reserva de reavaliação de 10.000 u. m..
A vida útil adicional aos bens foi de 4 anos e a taxa de
tributação é de 40%.
Resolução:
1) Da contabilização da reserva de reavaliação resulta um
saldo credor na conta 56.1.1 – Reserva de Reavaliação antes
Impostos. – Dec. Lei n.º xx, no valor de 10.000 u.m., por
contrapartida das contas de imobilizado e de amortizações
acumuladas.
2) Contudo a reavaliação gerou uma diferença entre a
quantia assentada ou registada do imobilizado que é de 10.000
u.m. e a base fiscal desse mesmo imobilizado.
De facto o Fisco só vai considerar como recuperável pelo
uso, para efeitos fiscais 6.000 u.m. já que 40% do acréscimo
das amortizações resultantes da reavaliação vai ser objecto de
acréscimo ao resultado contabilístico para a obtenção do lucro
tributável dos anos em que tais amortizações vão ser efectuadas.
Assim sendo, e considerando a realização pelo uso:
Quantia registada
Base Fiscal
10.000 u.m.
6.000 u.m.
Diferença Temporária Tributável de 4.000 u.m., que vai
representar um incremento de 1.600 u.m. de IRC (à taxa de
40%), a pagar em anos futuros, isto é, representa um passivo
por impostos diferidos.
Se a realização do activo se desse pela venda, então, e num
dos regimes anteriores de tributação das mais-valias fiscais, o
imposto diferido incidia sobre toda a reserva de reavaliação,
dado que a forma de cálculo da mais-valia fiscal, no caso de
bens reavaliados, é a seguinte:
Mais-Valia fiscal = Valor de realização – (valor de
aquisição – amortizações correspondentes ao valor de
aquisição) x coef. desvalorização
388
3) De acordo com o parágrafo n.º 61 de NIC 12 do IASC
“o imposto corrente ou imposto diferido deve ser debitado ou
creditado directamente ao capital próprio se o imposto se
relacionar com rubricas que sejam creditadas ou debitadas, no
mesmo ou num período diferente, directamente ao capital
próprio”.
Assim sendo e porque de diferença temporária tributável
resulta um passivo por impostos diferidos, deve ser debitado
uma subconta de própria reserva de reavaliação:
Débito: 5612 – Impostos Diferidos relativos à Reavaliação
Crédito: 2762 – Passivo por Impostos Diferidos 1.600 u. m.
Note-se, contudo, que este lançamento pode ser incompatível com as normas que constam dos diplomas de reavaliação
sobre a movimentação da reserva. A conta que recolheu o
saldo credor da reserva, não deve nunca ser movimentada.
Pensamos, no entanto que ao utilizar subconta diferente
daquela em que foi registada a reserva de reavaliação, o
problema estará ultrapassado, tanto mais que é a própria
normalização contabilística que define os procedimentos a
adoptar.
4) Vejamos agora a situação nos anos seguintes:
N
Valor Contabilístico
10.000
Base Fiscal
6.000
Diferença Temporária Tributável 4.000
Amortização do Exercício
2.500
Acréscimo no Quadro de correcção 1.000
N+1
7.500
4.500
3.000
2.500
1.000
N+2
5.000
3.000
2.000
2.500
1.000
N+3 N+4
2.500
0
1.500
0
1.000
0
2.500
1.000
Verifica-se que nos quatro anos seguintes vai reverter a
diferença temporária gerada pela reavaliação.
5) Nos anos seguintes, fruto da amortização praticada a
diferença temporária inicial, vai-se reduzindo em 1.000 u.m.
em cada um dos anos seguintes.
Nos termos da Directriz Contabilística n.º 16, realiza-se a
reserva de reavaliação pela via do uso em 2.500 u. m..
Assim e a não existir por exemplo, interferência de
Fiscalidade na Contabilidade (art.º 5.º do Dec. Lei n.º 31/98),
problema que consideramos agora ultrapassado, deve debitar-se a subconta da Reserva e creditar-se a conta de Resultados
Transitados, na parte em que se realizou a reserva.
Assim em cada um dos quatro anos seguintes:
– Pela Amortização do Exercício:
66.x – Amortizações do Exercício
a 48.x – Amortizações Acumuladas 2.500 u. m.
– Pela realização da Reserva de Reavaliação
56.13 – Reserva de Reavaliação realizada antes de
impostos
a 59.x – Resultados Transitados – Reg.ªº de excedentes
2.500
Aconselhamos a criação da subconta 56.13-Reserva de
Reavaliação realizada, que será debitada e que contrabalançará
com o saldo credor da conta 56.1.1-Reserva de Reavaliação
antes de impostos, para evitar infracção às normas fiscais sobre
a movimentação das reservas de reavaliação de base legal.
Contudo há que contabilizar a reversão da diferença temporária de 1.000 u. m. em cada ano, representando 400 u. m.
de IRC.
2762 – Passivo por impostos diferidos
a 24.1.1 – Imposto s/ o rendimento-imposto corrente
160 u.m.
2762 – Passivo por Impostos Diferidos
a 24.1.1 – Imposto corrente-imp. s/ rend.º 400(6)
e simultaneamente
59.x – Resultados Transitados-Reg. de excedentes
a 5612 – Imp. diferidos relativos à reavaliação
400 C
Desta forma o efeito de reversão de diferença temporária
não afecta o imposto respeitante ao exercício, mas sim os
capitais próprios.
Note-se que estamos a pensar em termos do método de
dívida baseada no balanço, sendo que neste método o custo do
exercício em imposto sobre lucros é assim obtido:
1.º – Calcular os activos e passivos por impostos diferidos
(expurgando os activos e passivos p/ impostos diferidos cuja
contrapartida não é qualquer rubrica da conta de resultados)
no final do exercício e no início do exercício. Determinar a sua
variação.
2.º – Calcular os valores do imposto a pagar respeitante ao
exercício (de acordo com a declaração fiscal).(7)
3.º – O custo do exercício por imposto sobre o rendimento
é a soma das duas parcelas.
II) Reserva de Reavaliação Livre
Uma máquina já totalmente amortizada foi objecto duma
reavaliação livre, daí resultando um valor reavaliado de 1.200
u. m.. A vida útil adicional atribuído foi de 3 anos. A taxa de
tributação é de 40%.
A reavaliação foi feita no ano N e só no ano seguinte o bem
foi amortizado, procedimento este considerado incorrecto.
Vejamos:
N
N+1 N+2 N+3
Quantia Assentada
1.200 800
400
0
Base Fiscal
0
0
0
0
Dif. Temporária
1.200 800
400
0
Taxa de Imposto
40% 40% 40% 40%
Saldo de Passivo p/ Imp. Diferido
em 31/12
480
320
160
0
Variação de Saldos
480
160
160
160
Lançamentos a efectuar:
Ano N
1) Pela Reavaliação
42.3x – Eq. Básico
a 5691 – Res. Reavaliação antes impostos 1.200 u.m.
2) Efeito Tributário da Reavaliação
5692 – Imp. diferidos relativos à reavaliação – outras
a 2762 – Passivos p/ Imp. Diferidos
480 u.m.
Ano N + 1 a N + 3
1) Em relação à parte da realização da reserva no exercício
5693 – Reserva de reavaliação antes impostos
a 59.X – Res. Transitados-reg. excedentes 400 u.m.
2) Pelo efeito fiscal reversão da diferença tributária (correspondente às amortizações não aceites fiscalmente
em cada um dos exercícios)
3) Pela redução de impostos diferidos associados à reavaliação
59-X-Result. Transitados-regularização de excedentes
a 5692-Imp. diferidos relativos à reavaliação 160 u.m.
8.2. Exemplos de diferenças temporárias dedutíveis (que
são diferenças tempestivas)
(Originam, se verificadas as condições para o seu reconhecimento, activos por impostos diferidos)
PROVISÕES PARA GARANTIAS e outras provisões não
aceites fiscalmente
Embora não previstas como dedutíveis fiscalmente no
Código do IRC, as provisões para garantias devem ser objecto
de contabilização no ano em que se realizam as vendas dos
produtos ou mercadorias garantidas. Só assim se observam os
princípios contabilísticos, do acréscimo, da prudência e da
correlação entre proveitos e custos.
Fiscalmente os custos com a garantia só são aceites quando efectivamente a garantia é prestada, o que nem sempre
acontece no mesmo ano em que se verifica a venda. Verifica-se assim a existência de uma diferença tempestiva dedutível
(diferença temporária de resultados dedutível), dado que o
critério de imputação temporal do custo é diferente na contabilidade e na fiscalidade.
Vejamos um exemplo:
Em 31 de Dezembro do ano N, a empresa X apresenta no
seu balanço uma provisão para garantias dos seus produtos no
montante de 200 u. m..
Esta provisão não foi considerada para efeitos fiscais. A
sua utilização verificou-se apenas no ano N + 2.
A taxa de tributação no ano N é de 40%. Contudo, no ano
N + 1 reduziu-se para 34%, mantendo-se no ano seguinte.
RESOLUÇÃO:
Verifica-se que esta diferença temporária é também
uma diferença tempestiva. No final do ano existe diferença
entre a quantia assentada (valor contabilístico) e a base fiscal da
provisão, mas também o custo é reconhecido pela contabilidade
e pela fiscalidade só que em exercícios diferentes. Vamos supor
que o resultado antes de imposto é de 1.000 u. m. em cada ano,
e vamos calcular o gasto por Imposto do exercício de acordo
com o método da dívida nas suas duas vertentes.
MÉTODO DA DÍVIDA BASEADO NA DEMONSTRAÇÃO
DOS RESULTADOS
Este método assenta no uso de diferenças tempestivas
(diferenças temporárias de resultados), sendo estas as diferenças entre o resultado tributável e o resultado contabilístico
(neste caso antes de impostos) cuja origem está nos diferentes
critérios de imputação temporal de custos e proveitos utilizados pela contabilidade e pela fiscalidade, e que revertem em
períodos seguintes.
389
Nesta modalidade do método, o gasto por imposto é
assim calculado:
Crédito: 24.11 – Imp. corrente s/ rendimento
862 – Imposto diferido
1.º – Cálculo do resultado contabilístico afectado pelas
diferenças permanentes, obtendo-se um resultado “ajustado”.
2.º – Aplicação de taxa de tributação obtendo-se assim o
gasto por imposto. Este montante deve ainda ser corrigido
pelos ajustamentos que reflitam a variação de taxa de tributação.
3.º – Comparação do “gasto por imposto” com a “estimativa do IRC a pagar” obtendo-se assim o saldo de tributação
diferida gerada no exercício.
Ano N+1
No caso de diferenças temporárias que não são diferenças
tempestivas o efeito tributário é calculado separadamente.
Vejamos:
Ano N+2
Ano N
DETERMINAÇÃO DO GASTO POR IMPOSTO
Result. Antes de Impostos
+ – Diferenças Permanentes
Resultado Ajustado
Taxa de Tributação
Ajustes p/ Variação de Taxa
Gasto por Imposto
N
N+1
1.000 1.000
0
0
1.000 1000
40% 34%
12
400
352
N+2
1.000
0
1000
34%
480
80
1) Pela contabilização do imposto corrente e pela variação
no saldo do activo por impostos diferidos, em virtude da
alteração da taxa de tributação
Débito: 86.1 – Imp.corrente s/ rend. exercício
340
12
Crédito: 24.11 – Imp. correntes/ rend.
340
27.61 – Activos por impostos diferidos
12
1) Pela contabilização do imposto corrente e do efeito da
reversão da diferença temporária de resultados
272
68
272
68
Note-se que no ano N + 2, verifica-se a “utilização de
provisão tributada” que é abatida no quadro de correcção para
efeitos fiscais. Assim na contabilidade o custo verifica-se no
ano N enquanto que na fiscalidade tal custo só é considerado
no ano N + 2.
340
MÉTODO DA DÍVIDA BASEADO NO BALANÇO
DETERMINAÇÃO DO IMPOSTO A PAGAR
Result. Antes de Imposto
A Acrescer
A Abater
Lucro Tributável
Imposto a Pagar
Variação do saldo de activos por
Imp. Diferido
N
N+1 N+2
1.000 1.000 1.000
200
–
–
–
–
200
1.200 1.000 800
40% 34% 34%
480
340
272
+80
-12
-68
Podemos afirmar que estaremos a pagar imposto sobre
lucros antecipadamente, dado que, vamos no exercício em que
se suportar efectivamente as despesas relacionadas com a
garantia, recuperar o imposto pago, porque vamos deduzir no
quadro de correcções (Q 07 da Mod. 22) o montante da
provisão tributada em exercícios anteriores. Devemos ou não
reconhecer este crédito futuro de imposto? Sim, se verificadas
as condições para o reconhecimento de activos por impostos
diferidos.
Ano N
1) Pela constituição da provisão para garantias
67.2.5 – Provisões do exercício-Garantias a clientes
a 29.5 – Prov. p/ riscos e encargos-Garantias a clientes
1.200 u.m.
2) Pela contabilização do imposto corrente e reconhecimento do efeito tributário da diferença temporária
Débito: 86.1 – Imp. corrente s/ o rend. exerc. 480
80
390
A filosofia desta vertente do método da dívida assenta no
conceito de diferenças temporárias, que são diferenças entre o
valor contabilístico dum activo ou passivo constante no balanço (quantia assentada ou registada) e a sua base fiscal, isto é
o valor por que o fisco vai considerar o activo ou o passivo
para efeitos de tributação, quando aquele for realizado ou este
for liquidado.
Já referimos, que nesta vertente do método da dívida, a
forma de calcular o gasto do exercício por imposto sobre o
rendimento, resulta geralmente na soma das duas parcelas:
– A variação do saldo de “activos e passivos por impostos
diferidos” de um ano para o outro, acrescido do valor do
IRC – total a pagar calculado com base na declaração fiscal.
Vejamos então:
Valor contabilístico do passivo no balanço
Base fiscal
Dif. Temporária dedutível
Tx. Aprovada de Tributação
Saldo da conta activo + passivo p/ I.D.
1) Variação do Saldo de Imp. Diferido
2) Imposto total a pagar
3) Gasto por Imposto 3 = 2 – 1
N
200
0
200
40%
80
80
480
400
N+1 N+2
200
0
0
0
200
0
34% 34%
68
0
-12
-68
340
272
352
340
Nesta vertente do método os ajustamentos por alteração de
taxas surgem de forma natural não havendo necessidade de
controlar operação a operação tal ajustamento.
Lançamento a efectuar:
São iguais aos efectuados com recurso à abordagem da
demonstração de resultados.
Note-se que o resultado prático da contabilização pelo
método da dívida em qualquer das suas vertentes é o mesmo,
desde que as diferenças temporárias sejam também diferenças
tempestivas.
De realçar que todas as diferenças tempestivas são diferenças temporárias. Contudo nem todas as diferenças temporárias
são diferenças tempestivas (ex. caso das reavaliações).
8.3. Ajustamentos de dívidas a receber
Importa relembrar alguns aspectos fiscais ligados às provisões. Vejamos:
• PROVISÕES/AJUSTAMENTOS FISCALMENTE
DEDUTÍVEIS
Podem ser deduzidas para efeitos fiscais:
– os ajustamentos que tiverem por fim a cobertura de
créditos resultantes da actividade normal, que no fim
do exercício possam ser considerados de cobrança
duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;
– os ajustamentos de existências;
– derivadas de processos judiciais em curso;
– as que de harmonia com a disciplina imposta pelo
Banco de Portugal, tiverem sido constituídas pelas
empresas sujeitas à s/ supervisão e pelas sucursais em
Portugal de Instituições de Crédito e de outras instituições financeiras com sede noutro Estado membro da
Comunidade Europeia, com excepção da provisão
para riscos gerais de crédito, bem como as que tiverem
sido constituídas de harmonia c/ a disciplina imposta
pelo Instituto de Seguros em Portugal às empresas
submetidas à s/ fiscalização, incluindo as provisões
técnicas que as empresas seguradoras se encontrem
legalmente obrigadas a constituir;
– as constituídas por empresas que exercem a indústria
extractiva do petróleo mas se destinem à reconstituição
de jazigos;
– provisões para recuperação paisagística de terrenos
(ver DL n.º 21/97 de 21/1, que entrou em vigor no dia
subsequente ao da respectiva publicação).
• AJUSTAMENTO DE DÍVIDAS A RECEBER
São aqueles em que o risco de incobrabilidade se considera devidamente justificado, o que se verifica quando:
– o devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo
de execução, falência ou insolvência;
– os créditos tenham sido reclamados judicialmente;
– os créditos estejam em mora há mais de 6 meses e
existam provas de terem sido efectuadas diligências
para o seu recebimento (v.g. carta registada com aviso
de recepção ou faxes expedidos em princípio antes do
encerramento das contas).
O montante anual acumulado da provisão não poderá ser
superior a:
– 25% para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12
meses;
meses;
meses;
– 100% para créditos em mora há mais de 24 meses.
Não serão considerados:
– os créditos sobre o Estado, regiões autónomas e autarquias
locais ou aqueles em que estas entidades tenham prestado aval;
– créditos cobertos pelo seguro;
– créditos sobre pessoas singulares ou colectivas que detenham mais de 10% do capital da empresa ou sobre
membros dos seus órgãos sociais;
– os créditos sobre empresas participadas em mais de 10%
do capital, a não ser que exista processo judicial ou
reclamação judicial de créditos.
Vejamos um pequeno exemplo:
EXEMPLO – Ajustamento constituído por um valor
superior ao valor aceite pelas regras fiscais.
A empresa X tem um crédito sobre um cliente no montante
de 1.000 u. m., e cuja idade é de 8 meses após o vencimento
e que a gestão da empresa considera incobrável. O resultado
do exercício é também de 1.000 u.m. antes de imposto. Foi
constituído ajustamento por 100% do valor do crédito. A taxa
de tributação é de 40%.
Pede-se a determinação do efeito tributário e sua contabilização pelo método de dívida nas suas duas vertentes (com
base na demonstração dos resultados e com base no balanço).
RESOLUÇÃO:
Entendemos que o procedimento de empresa ao contabilizar
o ajustamento pelo montante total da dívida é correcto. Contudo e desde que verificada todas as condições previstas nos
art.os 33.º e 34.º do CIRC, o Fisco só aceita no ano da sua
constituição, 25% do total do crédito, ou seja 250 u. m.. Nos
2 anos seguintes a empresa deve fazer os ajustamentos para
efeito fiscais só ao nível do quadro de correcção (Q07 de
MOD. 22 IRC). Se o lucro contabilístico se mantivesse nos 2
anos seguintes (e não houvesse mais diferenças quer permanentes quer tempestivas), o quadro de correcção seria:
Resultado antes impostos *
A acrescer – Provisões excessivas
A abater – 50% Provisões s/ 1000
25% s/ 1000
Lucro Tributável
Taxa
Imposto a pagar
N
N+1 N+2
1.000 1.000 1.000
750
500
250
1.750 500
750
40% 40% 40%
700
200
300
* Poderia ser Resultado Líquido. Contudo, no método da
dívida baseado na conta de resultados, o gasto por
imposto é determinado aplicando a taxa de imposto
sobre um resultado ajustado, isto é, sobre o resultado
líquido ajustado pelas diferenças permanentes. O IRC
acrescido para efeitos de determinação do lucro tributável
é uma diferença permanente.
391
CÁLCULO E CONTABILIZAÇÃO PELO MÉTODO DA DÍVIDA
COM BASE NA DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS
Verifica-se no ano N o pagamento “antecipado” de imposto, o que vai representar uma menor tributação no futuro. Se
verificados todos os requisitos para o seu reconhecimento,
reconhece-se um activo por impostos diferidos.
Resultado antes de impostos
+/- Dif. Permanentes
Resultado Ajustado
Gastos p/ Imp. s/ Redimento
Imposto a Pagar
Activo p/ Imp. Diferido
N
N+1
1.000 1.000
0
0
1.000 1.000
40% 40%
400
400
700
200
300
-200
N+2
1.000
0
1.000
40%
400
300
-100
Ano N
1) Pela constituição de provisão
Débito: 67.6 – Ajustamentos de dívidas a receber
Crédito: 28.x – Ajustam. de dívid. a receber 1.000 C
2) Pelo gasto com Imposto s/ Rendimento
Débito: 86.1 – Imposto corrente sobre o rend.
exercício
mos então que o saldo da conta de razão de clientes era de
10.000, assim descriminados:
– clientes c/ corrente 9.000 u. m.
– clientes cobrança duvidosa 1.000 u. m.
Vejamos então no final de cada um dos anos as diferenças
temporárias verificadas:
QUANTIA ASSENTADA/base fiscal DA DÍVIDA A RECEBER
Valor Contabilístico – Saldo de Clientes
Provisões p/ cobrança duvidosa
1) Valor contabilístico dos clientes
Bases Fiscais – Saldo de Clientes
Provisões p/ cobrança duvidosa considerada
fiscalmente
2) Base fiscal dos Clientes
3) Dif. Temporária dedutível 3 = 2 – 1
Saldos de activos p/ Imp. Diferidos (taxa-40%)
4) Variação nos saldos dos activos p/ Imp.
Diferidos
5) Imposto estimado – Dec. Rendimentos
6) Gasto por Imposto 6 = 5 – 4
N
10.000
(1.000)
9000
10.000
N+1
10.000
(1.000)
9000
10.000
N+2
10.000
(1.000)
9000
10.000
250
9.750
750
300
750
9.250
250
100
1.000
9.000
0
0
300
700
400
-200
200
400
-100
300
400
Assim: Lançamentos a efectuar:
700
300
700
300
Ano N
Débito: 86.1 – Imposto corrente sobre o rend.
Exercício
Ano N+1
1) Pela contabilização do imposto corrente e reversão de
parte da diferença temporária.
200
200
200
27.61 – Activos por impostos diferidos 200
700
300
700
300
Ano N+1
200
200
200
200
Ano N+2
Ano N+2
1) Pela contabilização do imposto corrente e reversão de
parte da diferença temporária.
300
100
300
27.61 – Activos por impostos diferidos 100
COMPARAÇÃO DO RESULTADO LÍQUIDO OBTIDO COM
BASE NO MÉTODO DO IMPOSTO A PAGAR E COM BASE
NO MÉTODO DA DÍVIDA
Método Dívida
Método do Imposto a Pagar
N
600
300
Nesta vertente do método as diferenças entre contabilidade
e fiscalidade, verificam-se em rúbricas do balanço. Suponha-
300
100
300
100
Como se verifica, utilizando método da dívida quer na
vertente Balanço, quer na vertente Demonstração dos Resultados, o gasto por imposto e os saldos de activos e passivos por
impostos diferidos, são os mesmos se a natureza das diferença
temporárias for tempestiva.
(continua)
(5)
N+1 N+2
600
600
800
700
MÉTODO DA DÍVIDA BASEADO NO BALANÇO
392
(6)
(7)
Llorentte Sanz, Mª S,; “Aspectos contables del impuesto sobre sociedades”; Actualidade financeira, n.º 37, 1993, pag. C546-C547. Gomez Vals,
F.; “Aplicacion e consequencias del método del efecto impositivo en
grandes empresas espanholas”; VIII congresso de la AECA, Sevilla, 27-29, Septembre, 1995, Pag.523-539. Ambos citados por Vela Rédonas,
Justo J.; “Contabilizamos correctamente el impuesto sobre beneficios?
Los problemas conceptuales Y operativos de su tratamento”; Técnica
Contable, n.º 620-621, 2000, Pág 609 e segs..
Note-se que as 1.000 u. m. de acréscimo de amortizações de reavaliação
foram acrescidos para efeitos fiscais, daí a necessidade de ter o cuidado de
não afectar o custo do exercício com impostos.
Igual à nota 1.
Fiscalidade
Fiscalidade
O Nível de Fiscalidade e a Estrutura de
Impostos do Sistema Fiscal Português
Cristela Bairrada
Mestre em Gestão
António Martins
Professor na FEUC
1. INTRODUÇÃO
O nível de fiscalidade pode ser definido como a relação
percentual que existe entre o total dos impostos cobrados e
uma grandeza que dê a medida da capacidade económica ou
da riqueza criada num país (normalmente o Produto Nacional
Bruto ou Produto Interno Bruto). Este indicador pode ser
calculado em sentido amplo ou em sentido restrito, caso se
incluam ou não as contribuições para a segurança social. O
nível de fiscalidade permite, portanto, determinar a importância relativa dos fundos que são coercivamente transferidos
para o sector público, embora o carácter de indicador sintético
alerte para a necessidade da sua cautelosa interpretação,
porque lhe escapam, obviamente, muitas das características e
opções económicas, sociais e políticas subjacentes num dado
país.
O nível de fiscalidade fornece apenas “uma indicação da
preferência que é dada num determinado país aos bens colectivos versus bens privados, ao papel dos poderes públicos na
distribuição dos rendimentos e às utilizações das transferências ou dos benefícios fiscais como instrumento de política
económica”(1).
A OCDE, num relatório publicado em 1999(2), assinala que
os níveis de fiscalidade e a sua evolução no tempo dependem
designadamente de factores como: o grau de assistência social
ou económica que os países concedem através de despesas
fiscais em vez de despesas públicas directas, a tributação ou
não das prestações de segurança social, as diferenças entre os
valores de fraude fiscal e os da economia subterrânea, o tempo
que medeia entre a data da exigibilidade do imposto e a sua
cobrança, as relações entre a base fiscal e o PIB, e as diferenças de mensuração do PIB entre os vários países.
No que respeita à estrutura fiscal, esta avalia a importância
que os principais tipos ou grupos de impostos assumem no
total das receitas fiscais, podendo este indicador ser calculado
ao nível do sector público administrativo no seu conjunto
(SPA) ou dos vários subsectores públicos (Estado, Autarquias
Locais, Segurança Social, etc.). Revela, pois, a contribuição
de cada fonte de receita fiscal e, de algum modo, evidencia as
distintas preferência fiscais dos países (“tax mix”), tornando-se particularmente útil nos estudos sobre a evolução dos
sistemas fiscais ao longo do tempo. São exemplos deste
indicador, o cálculo do peso percentual dos impostos sobre o
rendimento, ou dos impostos sobre a despesa, no conjunto da
receita fiscal.
2. ANÁLISE DO NÍVEL DE FISCALIDADE
2.1. Evolução recente dos níveis de fiscalidade em Portugal
O nível de fiscalidade(3), incluindo as contribuições para
a segurança social, em Portugal passou de 15,8% para
33,9% entre 1965 e 2002, o que corresponde a um aumento
de 18,1 pontos percentuais num período de quase 40 anos.
Em 2000, o valor da variável em questão atingiu o valor de
36,4%.
Através de um relatório publicado pela OCDE, em 2004,
podemos analisar a evolução deste indicador no período 1965-2002.
Quadro 1 – Evolução do Nível de Fiscalidade em Portugal (%)
Nível de fiscalidade
1965 1975 1985 1995 2000 2001 2002
Incluindo Segurança social
15.8 20.8 26.6 33.6 36.4 35.6 33.9
Excluindo Segurança social
12.4 13.6 19.7 23.5 25.5 24.6 24.7
Fonte: OCDE (2004), Statistiques des recettes publiques des pays membres de lÓCDE
(1965-2003), Paris
Do quadro 1 ressalta uma vincada tendência para o crescimento do peso dos impostos no nosso país, bem expresso no
facto da variável em causa, quer incluindo, quer excluindo os
valores da segurança social, ter duplicado o seu valor no
período considerado. No primeiro caso tal facto traduziu-se
num aumento de 18,1 pontos percentuais, e no segundo caso
este aumento foi de 12,3 pontos percentuais.
Em virtude de se tratar de um indicador sintético escapam-lhe, certamente, muitas características económicas, sociais, políticas e institucionais que individualizam a sua evolução. Outro aspecto que não podemos deixar de referir diz
respeito ao facto de ao olharmos para esta evolução da receita
pública temos de perceber o porquê deste crescimento tão
acentuado, para o outro lado desta mesma realidade: a despesa
pública.
393
Fiscalidade
Fiscalidade
2.2. Comparação internacionais
Quanto à evolução no tempo verifica-se, em termos de
tendência de longo prazo, que o nível de fiscalidade na zona
da OCDE não tem parado de aumentar, ainda que a ritmos
diferentes conforme os países em questão. Esta evolução está
relacionada não só com razões fiscais mas também com
questões de ordem económica, social e até mesmo política.
Gráfico 1 – Evolução dos Níveis de Fiscalidade
Especificamente no ano de 2002, e conforme se observa
nos quadros 2 e 3, os países onde se registavam níveis de
fiscalidade mais elevados foram a Suécia (50,2%), a Dinamarca (48,9%) e a Bélgica (46,4%). No extremo oposto encontramos com níveis de fiscalidade inferiores a 30%, os EUA
(26,4%), o Japão (25,8%), a Correia (24,4%) e o México
(18,1%). Nesse mesmo ano, Portugal apresentou um nível de
fiscalidade (33,9%), inferior quer à média dos países da
OCDE (36,3%) quer à média dos países da União Europeia
(40,6%).
Apesar destas discrepâncias, não podemos deixar de salientar o facto de que se tem assistido, como podemos observar
pelo gráfico 1, a uma convergência dos níveis de fiscalidade
registados em Portugal para os valores que são, em média,
verificados na OCDE.
Quadro 2 – Receitas fiscais em percentagem do PIBpm
(incluindo Segurança Social)
Fonte: OCDE (2004), Statistiques des recettes publiques des pays membres de lÓCDE
(1965-2003), Paris
Antes de analisarmos o gráfico 1, importa destacar o facto
das comparações internacionais, tendo por base o nível de
fiscalidade, devem ser realizadas com alguma prudência, uma
vez que se está perante um indicador que apresenta algumas
insuficiências que seria impróprio negligenciar.
Passando agora a uma análise mais pormenorizada, podemos verificar que o nível de fiscalidade, de 1965 a 1975,
aumentou em média nos países da OCDE 4,5 pontos
percentuais. Esta tendência, acompanhada também pelos países da União Europeia, ficou essencialmente a dever-se ao
crescimento ocorrido nos rendimentos reais até ao ano 1973,
ano em que ocorre o primeiro choque petrolífero.
De 1975 a 1985 este indicador volta a crescer, mas a um
ritmo menos acelerado. Na UE aumenta 5,6 pontos percentuais,
enquanto que na OCDE esse aumento ficou-se pelos 3,3
pontos percentuais. Há, no entanto, que distinguir neste intervalo de tempo duas fases diferentes: na segunda metade dos
anos 70 verifica-se a conjugação de três factores que irão
repercutir-se numa subida lenta da fiscalidade (particularmente visível na União Europeia), a saber: diminuição no ritmo de
crescimento dos rendimentos reais, aumento do desemprego e
constatação da chamada crise do Estado-Providência. A partir,
porém, do segundo choque petrolífero (1980), os governos
europeus aumentam de novo os impostos, de modo a combater
défices crescentes.
Entre 1985 e 1995, o nível de fiscalidade voltou a subir
(2,3 pontos percentuais na OCDE e 1,5 pontos percentuais na
UE).
Nos últimos anos – de 2000 a 2002 – verificamos, no
conjunto de países em análise, uma ligeira diminuição dos
níveis de fiscalidade. No entanto, não podemos deixar de
evidenciar o facto de que existem tendências muito diferentes
conforme a zona da OCDE considerada, existindo uma grande
amplitude nos valores deste indicador.
394
1995
2000
2001
2002
Áustria
Bélgica
Rep. Checa
Dinamarca
Finlândia
França
Alemanha
Grécia
Hungria
Irlanda
Itália
Luxemburgo
Países Baixos
Polónia
Portugal
Rep. Eslovaca
Espanha
Suécia
Reino Unido
41,6
44,8
39,8
49,4
46,0
43,9
38,2
32,4
42,4
32,8
41,2
42,3
41,9
37,0
33,6
–
32,8
48,5
35,0
43,4
45,7
39,0
49,6
48,0
45,2
37,8
38,2
39,0
32,2
43,2
40,2
41,2
32,5
36,4
34,0
35,2
53,8
37,4
45,2
45,9
38,5
49,9
46,0
44,9
36,8
36,6
39,0
30,1
43,0
40,7
39,8
31,9
35,6
31,6
35,0
51,9
37,2
44,0
46,4
39,3
48,9
45,9
44,0
36,0
35,9
38,3
28,4
42,6
41,8
39,3
32,6
33,9
33,1
35,6
50,2
35,8
Islândia
Noruega
Suiça
Turquia
31,8
41,1
27,8
22,6
39,4
43,2
30,5
32,3
38,1
43,4
30,0
35,1
38,1
43,5
30,3
31,1
Canadá
México
EUA
35,6
16,7
27,9
35,6
18,5
29,9
35,0
18,8
28,9
33,9
18,1
26,4
Áustria
Japão
Coreia
Nova Zelândia
29,6
27,8
19,4
37,0
31,8
27,1
23,6
33,4
30,4
27,4
24,1
33,3
31,5
25,8
24,4
34,9
Média OCDE
Média U.E. 19
35,9
40,2
37,2
40,6
36,8
40,0
36,3
36,6
Podemos pois afirmar que o nível de fiscalidade, em
Portugal, medido pelo rácio “receitas fiscais/PIB”, não pode
ser considerado elevado em termos internacionais, ou fora da
tendência dos restantes países da OCDE com rendimentos per
capita semelhantes. No conjunto dos países membros da
União Europeia é, inclusive, dos mais baixos, e muito similar
ao dos restantes países da Coesão. Ao contrário, como veremos já no ponto seguinte, uma característica distintiva da
Fiscalidade
Fiscalidade
fiscalidade portuguesa é o de repousar mais fortemente sobre
a tributação indirecta, significativamente acima da média dos
países integrantes da OCDE ou da UE.
Quadro 3 – Receitas fiscais em percentagem do PIBpm
(excluindo Segurança Social)
1995
2000
2001
2002
Áustria
Bélgica
Rep. Checa
Dinamarca
Finlândia
França
Alemanha
Grécia
Hungria
Irlanda
Itália
Luxemburgo
Países Baixos
Polónia
Portugal
Rep. Eslovaca
Espanha
Suécia
Reino Unido
26,5
30,1
23,4
47,8
31,8
25,3
23,3
21,9
27,3
28,1
28,2
31,1
24,4
25,8
23,5
21,0
35,1
28,8
28,6
31,6
21,8
47,3
35,9
29,0
23,0
26,4
27,6
27,9
30,8
30,3
25,2
23,0
25,5
20,0
22,9
39,0
31,1
30,4
31,5
21,6
47,7
33,6
28,7
22,2
24,9
27,5
25,8
30,7
29,8
25,5
22,3
24,6
17,5
22,5
36,6
30,9
29,4
31,7
22,0
47,2
33,7
27,7
21,5
24,1
26,7
24,1
30,1
30,6
25,3
23,1
24,7
18,8
23,0
35,1
29,7
Islândia
Noruega
Suiça
Turquia
29,2
31,5
20,3
19,8
36,4
34,3
23,1
26,3
35,1
34,2
22,3
27,6
35,0
33,6
22,5
24,9
Canadá
México
EUA
30,6
13,9
20,9
30,8
15,4
23,0
29,9
15,6
22,0
28,7
14,8
19,6
Áustria
Japão
Coreia
Nova Zelândia
29,6
17,7
18,1
37,0
31,8
17,2
19,6
33,4
30,4
17,1
19,7
33,3
31,5
15,9
19,8
34,9
Média OCDE
Média U.E. 19
26,6
28,0
27,9
28,8
27,4
28,1
27,0
27,8
cal e pela posição que cada um deles, ou um determinado
conjunto, tem em termos absolutos e relativos no total das
receitas fiscais. Esta análise pode dizer respeito a uma certa
data, ou ter como objectivo estudar a evolução verificada num
certo país num determinado período de tempo.
3.1. Evolução recente da estrutura fiscal em Portugal
No quadro 4 podemos analisar a evolução da estrutura
fiscal portuguesa no período de 1997 a 2003.
Os dados apresentados permitem-nos retirar algumas conclusões, nomeadamente:
• No período considerado o IVA, o IRS e o IRC são
responsáveis, em média, por cerca de 75% das receitas
fiscais totais.
• Em 2003 o IVA, o IRS e o IRC eram responsáveis,
respectivamente, por 36%, 26% e 14% do valor total das
receitas fiscais.
• Quer o imposto do selo como o imposto automóvel
como os impostos sobre o tabaco apresentam um peso
diminuto.
Dados publicados em 2004 pela OCDE confirmam o
domínio, em Portugal, da tributação indirecta. Desde 1990,
os impostos indirectos representam cerca de 60% do nosso
nível de fiscalidade, contra valores de 35% a 40% dos impostos sobre o rendimento. Esta situação ter-se-ia agravado
muito recentemente, com o aumento do IVA, em meados de
2003, de 17% para 19% e, em meados de 2005, de 19% para
21%.
Note-se no entanto que, no período de 1990 a 2002, os
impostos sobre bens e serviços apenas aumentaram 1,1 pontos
percentuais, face aos 1,9 pontos percentuais dos impostos
sobre o rendimento, o que corresponde a um decréscimo
destes impostos em relação ao total das receitas fiscais.
Os impostos sobre o património continuam a ocupar ao
longo do tempo uma posição pouco relevante.
Quadro 5 – Receitas fiscais em Portugal em % do PIB
3. ESTRUTURA FISCAL
Caracterizar um sistema fiscal, em termos da sua estrutura,
consiste em descrever a forma como se articulam entre si os
diversos impostos que integram um determinado sistema fis-
Impostos sobre bens e serviços
Impostos sobre o rendimento e os lucros
Impostos sobre o património
Outros
1990
1995
2000
2002
12.8
7.5
0.8
0.2
13.4
8.5
1.3
0.3
13.8
10.1
1.3
0.3
13.9
9.4
1.1
0.3
Quadro 4 – Estrutura fiscal em Portugal
Imposto
IVA
IRS
IRC
Imp. Prod. Petr.
Imp. Selo
Imp. Tab.
Imp. Aut.
Outros
Total
(milhões de euros)
1997
%
1999
%
2001
%
2002
%
2003
%
6.305
5.522
2.943
2.399
883
878
843
314
31,4
27,5
14,7
11,9
4,4
4,4
4,2
1,6
7.352
6.175
3.955
2.659
1.003
993
1.018
378
31,2
26,2
16,8
11,3
4,3
4,2
4,3
1,6
9.662
7.322
4.629
2.294
1.167
1.167
1.397
484
34,4
26,0
16,5
8,2
4,1
4,1
5,0
1,7
9.874
7.414
4.332
2.523
1.192
1.117
1.247
408
35,1
26,4
15,4
9,0
4,2
4,0
4,4
1,5
10.653
7.731
4.119
2.916
1.210
1.175
1.229
429
36,2
26,2
14,0
9,9
4,1
4,0
4,2
1,5
20.087
100,0
23.533
100,0
28.122
100,0
28.107
100,0
29.462
100,0
395
Fiscalidade
Fiscalidade
No que diz respeito ao carácter residual dos impostos
sobre o património, importa no entanto destacar que, com a
reforma levada a cabo em 2003, esta situação poderá alterar-se, com um aumento do peso relativo desta componente da
fiscalidade.
Como já tinha sido anteriormente referido, as reformas
tributárias da década de 80 incidiram essencialmente nos
impostos sobre o rendimento e sobre as transmissões de bens
e serviços (IVA, IRS e IRC), deixando incompleta a reforma
dos impostos sobre o património. Só em 2003 é que as coisas
foram alteradas neste domínio, verificando-se uma clara redução de taxas, procurando-se assim alcançar uma maior justiça
fiscal e aumentar a capacidade de combater a evasão e fraude
fiscal.
rendimento é predominante – o chamado “modelo nórdico” da
Europa, no qual este tipo de impostos representam mais de
40% das receitas fiscais totais (ex. Dinamarca, Finlândia e
Noruega), e os que privilegiam a tributação indirecta (ex.
Portugal e Grécia). No que diz respeito a Portugal, tal tendência tornou-se particularmente visível e estável após a introdução do IVA, em 1986 e do crescimento continuado nos
impostos especiais sobre o consumo.
Também é de destacar que os impostos sobre o património
apesar de a nível internacional continuarem a ser pouco
relevantes, o seu peso no PIB é ligeiramente superior ao que
verificamos no caso português.
O quadro 7 permite-nos retirar conclusões muito semelhantes ao anteriormente apresentado, sendo que, nesta fase, a
nossa análise irá centrar-se na análise de alguns países em
particular.
3.2. Comparações internacionais
Quando comparamos os valores anteriormente apresentados com as tendências internacionais verificamos que as
conclusões não se mantêm. Enquanto que, em 2002, a tributação portuguesa assentava nos impostos sobre bens e serviços,
ao nível internacional eram predominantes os impostos sobre
o rendimento.
Como podemos concluir através da análise do quadro 6, os
impostos da categoria em questão assumiram, em 2002, um
peso em percentagem do PIB inferior àquele que se verifica
em média na União Europeia, sendo de salientar que, nesse
mesmo ano, apenas a Grécia apresentava valores inferiores ao
nosso.
Como já foi anteriormente apresentado, situação contrária
verifica-se no caso dos impostos sobre bens e serviços, que
assumem em Portugal um peso em percentagem do PIB
superior (13,9%) face aos valores da OCDE (11.4%) e da
União Europeia (12.3%). Este valor apenas foi superado no
ano em questão pela Dinamarca e pela Hungria que atingiram,
respectivamente, valores de 16.2% e 14,3%.
Quadro 6 – Receitas fiscais % do PIB (comparações internacionais)
Impostos
Impostos sobre bens e serviços
Impostos s/ o rendimento e os lucros
Impostos sobre o património
Outros
Total (nível de fiscalidade)
2002
Portugal
13.9
9.4
1.1
0.3
24.7
OCDE
11.4
12.9
1.9
0.8
24.7
UE19
12.3
13.0
1.7
0.8
27.8
UE15
12.3
14.0
1.9
1.0
29.2
Fonte: OCDE (2004)
Assim, a este nível é importante notar que, apesar dos
efeitos de convergência e de competição fiscal que se fazem
sentir ao nível internacional, existem ainda importantes diferenças nas opções e modelos fiscais entre os países comunitários. É possível distinguir entre aqueles em que a tributação do
Quadro 7 – Contributo dos diversos impostos para as receitas
fiscais na OCDE, em 2002
(valores em %)
Dinamarca
Finlândia
França
Alemanha
Itália
Portugal
Espanha
Reino Unido
Japão
E.U.A.
OCDE (Total)
IRS
IRC
Seg. Social
Propriedade
Consumo
53,2
31,2
17,3
25,1
25,5
17,9
19,4
29,8
18,4
37,7
25,7
5,8
9,3
6,6
2,9
7,6
10,8
9,1
8,1
12,2
6,7
9,4
3,9
26,6
39,5
40,3
29,4
27,0
35,3
17,0
38,3
26,1
26,3
3,5
2,4
7,5
2,3
5,1
3,1
6,6
12,0
10,8
11,9
5,5
33,1
30,2
25,4
29,2
26,9
40,0
28,6
32,7
20,1
17,3
31,9
Fonte: OCDE (2004)
Como podemos observar através da análise do quadro 7, a
tributação do consumo constitui, em Portugal, uma grande
fonte de receitas fiscais. Tal situação verifica-se também no
caso do Reino Unido e na média da OCDE.
Ao lado deste grupo de países, encontramos alguns outros,
tal como a Dinamarca, Finlândia e os Estados Unidos da
América, que privilegiam a tributação sobre rendimento das
pessoas singulares, e outros que privilegiam a cobrança das
contribuições para a segurança social, como é o caso da
França, Alemanha, Itália, Espanha e o Japão.
Esta análise permite-nos, mais uma vez, concluir que
existem ainda importantes diferenças nas opções e modelos
fiscais assumidos pelos diferentes países ao nível internacional.
(1)
(2)
(3)
OCDE, Statistiques des recettes publiques des pays membres de lÓCDE
(1965-1981), Paris, 1982, pág. 27.
OCDE, Statistiques des recettes publiques des pays membres de lÓCDE
(1965-1998), Paris, 1999, págs. 52 e 53.
Expresso pela relação entre receitas fiscais e produto interno bruto a
preços de mercado.
IV JORNADA DE HISTÓRIA DA CONTABILIDADE
RESUMO NA PRÓXIMA EDIÇÃO
396
Gestão
Gestão
Responsabilidade Social como
Vantagem Competitiva e Estratégica
Jaime Matos
Prof. ISCAL e IMPE. Membro da CNC
Coordenador da CT da Responsabilidade Social e Empresarial da OROC
O conceito de responsabilidade social da empresa oscila
entre dois extremos, dos quais um deles reduz a responsabilidade da empresa à obtenção do lucro mais significativo
possível, enquanto o outro alarga a responsabilidade a todos
os actores com algum interesse na empresa. O debate diz
respeito, portanto à finalidade da empresa: será o papel apenas
o de enriquecer os accionistas ou deverá ser mais amplo? De
um ponto de vista ético a segunda percepção é claramente
mais satisfatória. “Accionistas” são os proprietários de uma
empresa (S.A.), mais concretamente os proprietários propriamente ditos e os investidores.
Economistas como Milton Friedman defendem uma ética
minimalista. Por outras palavras a responsabilidade social da
empresa resume-se ao aumento dos seus lucros. Num texto
que publicou no New York Times Magazine de 13/09/1970,
Friedman afirmava que a única responsabilidade de uma
empresa consistia em “utilizar os seus recursos e empenhar-se
em actividades destinadas ao aumento dos seus lucros, desde
que se respeite as regras do jogo, isto é, as regras de uma
concorrência aberta e livre, sem logro ou fraude.” Para
Friedman, a responsabilidade social da empresa é uma doutrina fundamentalmente subversiva. Do ponto de vista estritamente económico, tem razão pois a maximização da riqueza
da empresa e dos seus proprietários vai conduzir ao bem-estar
social geral. Friedman argumenta que a empresa tem função a
produção e não pode ter responsabilidade pois só as pessoas
têm responsabilidade. Os dirigentes da empresa não são senão
os seus agentes.
Ao denunciar os perigos da responsabilidade social,
Friedman alia-se a Theodore Lewitt o qual ao denunciar esses
perigos afirma: “Como numa boa guerra, o gestor deve lutar
com coragem, bravura e, sobretudo, não moralmente.”
Por conseguinte, a empresa não terá neste caso dever em
relação aos seus empregados, consumidores, fornecedores,
aos subcontratados ou relativamente às colectividade públicas. O seu relacionamento com uns e outros estará subordinado ao exclusivo interesse do capital.
Pelo contrário, para os que defendem a teoria das partes
interessadas, a empresa capitalista tem responsabilidades mais
alargadas, esta teoria apresenta uma visão sistemática das
relações que a empresa mantém com o que a rodeia. Uma
empresa que assume responsabilidades sociais reconhece por
um lado as necessidades e prioridades dos intervenientes da
sociedade, por outro avalia as consequências das suas acções
no plano social com o objectivo de melhorar o bem estar da
população em geral, ao mesmo tempo que protege os interesses da sua organização e dos seus accionistas.
Recentemente, em 2002, Michael Porter e Mark Kramer
defenderam o ponto de vista de que a competitividade e a
orientação social das empresas não são incompatíveis. Tanto
as partes interessadas como os proprietários devem ser alvo da
gestão da empresa, incluindo a sociedade em termos gerais,
obtendo a “vantagem competitiva da filantropia empresarial”.
Trata-se de uma alternativa ao fundamentalismo de Friedman.
A teoria das partes interessadas implica que a tarefa do
gestor não se confine só à satisfação da necessidade da
maximização dos lucros dos accionistas, antes deve procurar
atingir um equilíbrio equitativo entre diferentes grupos de
pessoas que fazem parte da empresa. A equidade está para
além das disposições precisas previstas contratualmente, ou
para além da aplicação das regras jurídicas existentes.
Neste sentido, os accionistas perdem a sua posição privilegiada, dado que os seus interesses, não sendo os únicos a
serem considerados passam a ser satisfeitos na proporção da
sua importância face aos outros parceiros da empresa. Esta
teoria implica que a empresa possua responsabilidades para
cada um dos seus diferentes parceiros.
Convém referir que a teoria das partes interessadas pode
ser analisada dum ponto de vista estratégico pelas empresas.
Esta estratégia preconiza a consideração dos interessados, não
proprietários da empresa, como meio de realizar os objectivos
económicos empresariais. Na verdade, estas partes interessadas afectam ou podem afectar o desempenho actual ou futuro
da empresa. Esta abordagem não pode, evidentemente, ser
utilizada para servir de fundamento às responsabilidades das
empresas, (Godpaster, 1991).
Segundo o economista sueco Jonas Ridderstrele, todos
possuímos uma inigualável responsabilidade relativamente às
gerações futuras, na medida em que dispomos de um saber e
de um poder que fazem com que o destino dessas gerações
repouse nas nossas mãos. O progresso tecnológico transforma
fundamentalmente a natureza das relações materiais e éticas
do homem e da sociedade. Pela primeira vez na história da
humanidade, as acções do homem aparecem como irreversíveis.
O poder tecnológico transforma a natureza num objecto frágil
e ameaçado, i.e. num objecto de responsabilidade humana.
Jonas reformula o imperativo categórico de Kant: “age de
maneira tal que os efeitos da tua acção sejam compatíveis com
397
Gestão
Gestão
a permanência de uma vida autenticamente humana sobre a
terra e os efeitos da tua acção não destruam a possibilidade
futura dessa vida.”
Deste modo, Jonas, procura uma abordagem que concilie
os interesses dos accionistas com o sentimento de responsabilidade. Essa abordagem toma o rosto de “Fundos socialmente
responsáveis.” Já não apenas como dever ético, mas como
imposição das regras concorrenciais do mercado. Trata-se de
facto, da procura de organizações responsáveis e da oferta de
serviços e actividades que respeitam o ambiente e a sociedade
que as empresas pretendem servir.
Em todo o caso as sociedades democráticas liberais já se
pautam por valores que extravasam o mero exercício da
autodeterminação individual ou a aquisição e transferência de
bens materiais. Assim se compreende e se justifica a preocupação social e ambiental de muitos investidores, já não exclusivamente interessados em maximizar os seus lucros, mas
também em respeitar os valores e princípios fundamentais de
uma economia cada vez mais global.
O sector empresarial, dado as suas características, acumula
avultados recursos financeiros, económicos e tecnológicos
exercendo grande influência política resultante do acesso
natural, mas privilegiado, aos governantes. Desta força extraordinária resulta uma grande responsabilidade.
A grande preocupação com a posição e a responsabilidade
das empresas face às questões éticas, sociais e ambientais está
presente, praticamente, em todos os países do mundo, tendo
no entanto presentemente expressão nos princípios da Global
Compact da ONU o que lhe vai reforçar a sua dimensão.
O Global Compact sendo um programa de Organização
das Nações Unidas procura mobilizar a comunidade empresarial para a promoção de valores fundamentais quer nas aéreas
dos direitos humanos, como nas relações do trabalho e do
meio ambiente. Este programa, desenvolvido pelo ex-secretário – geral da ONU, Kofi Annam, aponta para que as empresas
devam integrar a criação e desenvolvimento de uma estrutura
sócio-ambiental consistente, em mercados livres e abertos
permitindo que sejam todos a beneficiar dos efeitos positivos
de uma nova economia global e sustentável. A Responsabilidade Social das Empresas (R.S.E) define-se pela relação que
se estabelece entre a empresa e todos os seus públicos
(stakeholders) quer no curto quer no longo prazos, estando
organizada nas seguintes sete abrangências:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
Valores e Transparência
Pública Interno
Meio Ambiente
Fornecedores
Comunidade
Consumidores/Clientes
Governo e Sociedade
Assim a RSE está para além do que a empresa deve fazer
por obrigação legal. A relação e os projectos com a comunidade ou as benfeitorias para o público interno são elementos
fundamentais e estratégicos para a prática da RSE, mas não só.
Incorporar critérios de responsabilidade social na gestão estratégica do negócio e traduzir as políticas de inclusão social
e de promoção da qualidade ambiental, entre outras, com
metas que possam ser mensuradas na sua avaliação de desempenho será o grande desafio dadas as dificuldades emergentes
deste processo.
As práticas de responsabilidade social empresarial tornaram-se cada vez mais numerosas e abrangentes quer no cenário nacional, quer no internacional. O ganho quantitativo é
acompanhado por um avanço qualitativo: as acções desenvolvidas pelas organizações deixam de ser voltadas exclusivamente para a comunidade e incluem práticas de interacção
com os demais públicos envolventes das empresas, como
colaboradores, consumidores e clientes, fornecedores, meio
ambiente, governo e sociedade.
Uma inovação importante é a presença de um índice
remissivo baseado nos princípios do Global Compact inspirado para fomentar a criação do aperfeiçoamento na RSE para
cada estratégia de negócio.
Por ser uma referência importante para a pesquisa da acção
das empresas de acordo com as determinações da ONU
contidas no Global Compact, enumera-se seguidamente os
seus nove princípios básicos inspirados em declarações e
princípios internacionais.
PRINCÍPIOS DO GLOBAL COMPACT:
1.º Princípio – As empresas devem apoiar e respeitar a
protecção dos direitos humanos reconhecidos internacionalmente;
2.º Princípio – As empresas devem garantir a não participação em violações desses direitos;
3.º Princípio – as empresas devem apoiar a liberdade de
associação e o reconhecimento efectivo do direito a negociação colectiva;
4.º Princípio – As empresas devem apoiar a eliminação de
todas as formas de trabalho forçado ou compulsório;
5.º Princípio – As empresas devem apoiar a erradicação
efectiva do trabalho infantil;
6.º Princípio – As empresas devem apoiar a igualdade de
remuneração e a eliminação da discriminação no emprego;
7.º Princípio – As empresas devem adoptar uma abordagem preventiva para os desafios ambientais;
8.º Principio – As empresas devem desenvolver iniciativas para promover maior responsabilidade ambiental;
9.º Princípio – As empresas devem incentivar o desenvolvimento e a difusão de tecnologias ambientalmente sustentáveis.
NAS TRANSFERÊNCIAS BANCÁRIAS MENCIONE SEMPRE O
SEU NOME E N.º DE ASSOCIADO/A
398
Tribuna
Tribuna
Simplex, Complex
Manuel Benavente Rodrigues
Membro da Direcção Central da APOTEC
A crítica não vive apenas de apontar erros e defeitos,
embora na verdade seja esse nos nossos tempos a sua principal
função.
Também se o paradigma hoje é esse, em muito se deve ao
sistema democrático em que vivemos. Dá-se assim sequência
ao livre arbítrio humano, pelo que posto isto, aqui vai, primeiro o “dizer bem” para depois se “dizer mal”…
Foram os Serviços do IVA que nos idos já longínquos
de 1986, nos fizeram reconciliar com a face visível da Administração Pública do Estado. Lembro-me com grande nitidez
do pulo que isso representou, no diálogo travado com o
Ministério das Finanças e também sei o que isso representou
de investimento público em recursos humanos. Mas valeu a
pena, pois bem sabemos todos também, do retorno que este
potente imposto sobre o consumo representa no Orçamento do
Estado.
E francamente sabe bem, vinte anos depois, continuarmos
a contactar os serviços e a mesma competência se manter à
superfície. Com a agravante que hoje devido à poderosa
máquina informática já à disposição de grande parte dos
serviços, permitir uma concorrência salutar entre eles, especialmente visível ao nível dos serviços do Ministério das
Finanças.
Vem toda esta conversa a propósito da necessidade de
sucessivas consultas, devido em especial a dúvidas suscitas
após as alterações ao Código do IVA no que respeita ao artigo
35.º (IVA devido pelo adquirente). Pois a rapidez e a competência com que as dúvidas são esclarecidas por email – não
obstante a complexidade do assunto, ditada por necessidades
políticas de cobrança do imposto –, coloca tal como em 1986,
os Serviços do IVA muito à frente de outros serviços do
Estado. Parabéns portanto por isso.
Quanto à Segurança Social, sabemos – há décadas que
sabemos! –, das dificuldades que qualquer mínima alteração
provoca nos serviços. Vou contar hoje mais esta, que decerto
muitos dos técnicos de contas já estão cansados de conhecer.
Não se sabe porque carga de água, não se pode pagar nas
Tesourarias da Segurança Social valores superiores a 125
euros. Pois se são tesourarias dos próprios serviços e estão
abertas ao público, porque não funcionam como “deve ser”?
Mas não é disto que vos vou falar, pois o que tem de ser
tem muita força e como nós vivemos no país do Simplex, só
temos de dar graças a Deus, por as coisas funcionarem ou não
funcionarem, como funcionam ou como não funcionam. Porém, em frente que atrás vem gente e portanto nos Serviços da
Segurança Social de Algés, para se fazer um pagamento de
Segurança Social, tem de se tirar senha. Bem e depois?,
dizemos nós já bem pacientes e viciados com a senha a sair em
qualquer serviço público que se preze…
Sucede que no estabelecimento da Segurança Social de
Algés só se tiram senhas até às 13 horas, se já saíram as senhas
para o dia todo, o que acontece com muita frequência. Ora
muita da clientela que gasta de tão organizado estabelecimento, já sabe o que a casa gasta e então tira a senha – se houver
– e se depois tiver tempo volta lá, se não tiver, voltará amanhã.
E acontece várias vezes que às catorze horas, ou quinze horas,
não há senhas, mas também não há clientes para atender. E
então benévolo, o funcionário que faz a segurança do local, se
vê uma senhora perneta e com meia dúzia de bicos de papagaio, lá tem pena e dá-lhe uma senha especial com ovo a
cavalo, se não, terá de voltar amanhã…
Portanto, a sina do posto da Segurança Social de Algés é
não ter senhas nem clientela a partir das três da tarde, pelo que
as funcionárias de tão benemérito serviço têm de se entreter
coitadas a fazer tricot ou a jogar à batalha naval, até aparecer
um candidato a cliente que, claro é imediatamente enxotado,
não vá ao fundo um barco de três canos mais um submarino…
E esta hein? como dizia o saudoso Fernando Pessa, que
decerto tinha biblioteca, mas de certeza que não era Técnico
Oficial de Contas…
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AO ABRIGO DA CAMPANHA DE SÓCIOS
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399
Síntese Económica
Síntese Económica(*)
Fisco penhora 15 mil prédios
Os Serviços de Finanças do Distrito de
Lisboa lançaram uma mega-operação de penhora e venda de imóveis que pertencem a
contribuintes com dívidas ao Fisco. A lista com os bens a
vender em hasta pública já foi publicada, e a abertura das
propostas de compra está marcada para o início de Dezembro. Segue-se, de imediato, a venda dos prédios em causa.
São cerca de 15 mil prédios, vários trespasses, alguns
automóveis e a venda do recheio de dois grandes estabelecimentos comerciais que tinham actividade no recinto da
Expo-98. Todos os contribuintes em falta já foram devidamente citados pelos Serviços das Finanças respectivos que,
nos últimos meses, reforçaram o seu esforço no sentido de
não deixarem prescrever as dívidas. Actualmente, a
informática tributária dispõe de um sistema de avisos que
alerta para o perigo de prescrição das dívidas.
O levantamento das dívidas já foi apurado e os serviços,
em colaboração com os conservadores do registo predial,
apressaram-se a penhorar (em muitos casos electronicamente) os prédios e a registá-los a favor do Estado. O
distrito de Lisboa representa mais de 30 por cento da dívida
executiva cobrada em todo o País, um montante que, no
final de 2007, se espera que ultrapasse os 600 milhões de
euros. No total, a dívida executiva deverá ascender a 1,6
mil milhões de euros. No primeiro semestre deste ano,
foram penhoradas pela Administração Fiscal mais de 47
mil contas bancárias.
Scolari passa a suplente na Caixa
A Caixa Geral de Depósitos (CGD) está a ponderar não
voltar a utilizar a imagem de Luiz Felipe Scolari nas suas
campanhas de publicidade. Depois do incidente no jogo
Portugal-Sérvia, em que o treinador agrediu um jogador
adversário, certo é que tão cedo o banco não pretende
associar-se a Scolari. Depois da agressão do seleccionador,
a CGD retirou a campanha ‘Banco É Caixa’. Fonte oficial
da instituição explicou que os anúncios apenas foram
retirados porque terminou o prazo da campanha, destinada
a emigrantes, e que portanto estava previsto que durasse
somente o período de férias de Verão. Quanto a datas para
uma nova campanha com o treinador da selecção, a mesma
fonte informou que o programa da publicidade para 2008
está ainda a ser preparado. Mas garante que o contrato com
Scolari se mantém.
Ainda assim, só o apuramento de Portugal para o Euro
poderá reverter a posição da Caixa, já que seria a melhor
forma de branquear na opinião pública os
incidentes de Setembro. Com a agressão,
Scolari passou de intocável e figura modelo
a pessoa comum – e com isso teve uma perda
substancial de valor enquanto marca.
400
Impostos em 2008
Eis algumas das novidades do Fisco para o próximo
ano. 1) A carga fiscal sobre os pensionistas voltará a
aumentar. O Governo vai baixar de novo o montante
máximo de deduções a abater no IRS dos pensionistas. O
objectivo é aproximar as deduções dos pensionistas às dos
trabalhadores dependentes, segundo adiantou o próprio
Ministro das Finanças. Em 2007, os pensionistas podiam
apresentar deduções até 6100 euros, contra um tecto máximo de 3481.92 euros nos trabalhadores dependentes. 2) O
imposto sobre o tabaco vai voltar a aumentar 15 por cento,
à semelhança do que acontece desde 2005. O Governo
estima arrecadar com este imposto mais 540 milhões de
euros. Hoje o preço médio de um maço de tabaco é de 3
euros, e irá chegar a cerca de 3,45 euros no ano que vem.
O Imposto sobre os Produtos Petrolíferos é outro dos que
tem um calendário de aumentos definido. Além da actualização ao nível da inflação, este imposto sofrerá um agravamento de 2,5 cêntimos por litro de combustível. 3) Dois
anos depois de ter anunciado a introdução de um novo
escalão de IRS, para rendimentos superiores a 60 mil euros
anuais, o Governo admite acabar com a taxa de 42 por
cento. Não se sabe qual o valor arrecadado pelo Estado com
este novo escalão. 4) O primeiro-ministro já anunciou que
no Orçamento do Estado para 2008 haverá um reforço dos
benefícios fiscais para as empresas do Interior. Do ponto de
vista fiscal, estas medidas não são muito onerosas para os
cofres do Estado, já que o IRC cobrado naquelas zonas pesa
cerca de oito por cento. As empresas que estavam sediadas
no Interior beneficiavam de uma taxa de IRC de vinte por
cento, contra os 25 do resto do País, passando
agora a pagar apenas 15 por cento sobre os
lucros. Já as empresas que se desloquem para
aqueles distrito verão esta taxa reduzida para
10 por cento.
Judiciária apreende 144 mil euros
por dia
A Direcção Central de Investigação da Corrupção e da
Criminalidade Económica e Financeira apreendeu 26,4
milhões de euros só no primeiro semestre de 2007, o que
dá, em média, cerca de 144 mil euros por dia. A maior parte
do dinheiro apreendido resulta de investigações sobre branqueamento de capitais e fraudes tributárias.
Para além dos 24,4 milhões de euros,
foram apreendidos cerca de três milhões
de dólares, e confiscadas milhares de
acções e documentação bancária.
(*) Elaborado por: Paulo Nogueira Filho (Jornalista)
Consultório
Consultório
HIGIENE E SEGURANÇA NO
TRABALHO
Questão
Um empresário em nome individual,
sendo ele próprio o único trabalhador da
empresa, necessita ter uma empresa de Higiene e Segurança no Trabalho, que lhe preste
os serviços de medicina, relatórios para os
SHST.
Para um estabelecimento de café e/ou
cafetaria é necessário ter os mesmos planos
de higiene, que um restaurante? Ambos os
CAE pertencem à área da restauração.
E na área da construção civil? Uma
micro-empresa com 2 empregados e o empresário em nome individual que cuidados
deverá ter neste aspecto da Segurança, Higiene e Medicina no Trabalho?
E para um empresário em nome individual, só ele trabalha na empresa, com actividade de talhante?
E um empresário em nome individual,
só ele trabalha na empresa, com actividade
de supermercado?
Sócio n.º 15973
? ? ? ?
Resposta da Assessora Jurídica
A matéria objecto da presente consulta
encontra-se prevista e regulada nos art.os
272.º a 278.º do Código do Trabalho (CT) e
nos art.os 211.º e seguintes da Lei n.º 35/
/2004 de 29 de Junho, que regulamenta a Lei
n.º 99/2003 de 27 de Agosto (RCT), que
aprovou o citado Código.
Pretende saber o Associado, se os empresários em nome individual e as empresas
a que se refere na sua consulta, atenta a
respectiva dimensão, estão obrigadas a possuir Serviços de segurança, higiene e saúde
no trabalho.
Todas as empresas, independentemente
do tipo, isto é, de serem classificadas de
microempresas, pequenas, médias ou grandes empresas (vd. art.º 91.º do CT), estão
obrigadas a organizar serviços de segurança, higiene e saúde no trabalho.
Estas obrigação, também, recai sobre os
trabalhadores por conta própria, devendo os
preceitos legais que regulam tal matéria ser
aplicados aos mesmos com as devidas adaptações (vd. art.º 212.º do RCT).
O empregador é obrigado a organizar
actividades de segurança, higiene e saúde no
trabalho que visem a prevenção de riscos
profissionais e a promoção da saúde no
trabalho.
Para o empregador garantir a organização das actividades de prevenção dos riscos
profissionais, deverá dotar-se de meios físicos, técnicos e humanos adequados aos
tipos de riscos na empresa ou no estabelecimento e à respectiva dimensão.
E, por isso, o empregador na organização dos Serviços de segurança, higiene e
saúde no trabalho, pode adoptar uma das
seguintes modalidades (vd. art.º 219.º, do
RCT):
a) Serviços internos (vd. art.º 224.º e
seguintes RCT);
b) Serviços interempresas (vd. art.º 228.º
do RCT);
c) Serviços externos (vd. art.º 229.º do
RCT).
Na empresa ou estabelecimento que
empregue no máximo 10 trabalhadores e
cuja actividade não seja de risco elevado, as
actividades de segurança e higiene no trabalho podem ser exercidas directamente pelo
próprio empregador, se tiver formação adequada e permanecer habitualmente nos
estabelecimentos (vd. art.º 223.º e art.º 225.º,
n.º 1, do RCT).
A organização dos Serviços de segurança
e higiene no trabalho, nos casos referidos na
presente consulta poderá ser assegurada pelo
empregador ou por trabalhador designado
para o efeito (vd. art.º 225.º do RCT).
Esta modalidade de organização de serviços, visa possibilitar a organização das
actividades de segurança e higiene do trabalho com base numa estrutura interna simplificada, através da assunção dessa responsabilidade pelo próprio empregador ou por
trabalhador por si designado.
No entanto, tal modalidade carece de
prévia autorização do Instituto de Segurança
e Saúde no Trabalho (ISHST), nos termos
do art.º 225.º, n.º 4 do RCT.
No que respeita ao serviço de prevenção na saúde, parece-nos que no caso, a
promoção e vigilância da saúde podem ser
asseguradas através das instituições e serviços integrados no Serviço Nacional de Saúde (vd. art.º 221.º do RCT).
I.A.
01.06.2007
IVA – MERCADORIA À
CONSIGNAÇÃO
Questão
Um cliente, em regime simplificado, tem
como actividade a venda a retalho de vestuário e artigos para o lar. O fornecedor que é
também sócio da empresa resolveu, a partir
de Outubro de 2004 e até a esta data, fazer
compras à “CONSIGNAÇÃO”. O fornecedor emite a respectiva “factura à consignação” com a discriminação da mercadoria
com IVA à taxa de 21% e, até esta data,
nunca mandou as facturas definitivas em
substituição destas, embora já as tenha pedido imensas vezes. No ano de 2004 fiz, por
lapso a dedução do IVA, mas a partir dessa
data não fiz nenhuma dedução do IVA e, as
facturas à consignação, tenho-as lançado,
embora provisoriamente, a débito da conta
326 e a crédito da conta 268, à espera das
facturas definitivas. A contabilidade dos anos
de 2004 e 2005 ainda não estão fechadas por
esta razão. No entanto, essas facturas vão
sendo pagas, embora parcialmente. Será que
isto é uma fraude fiscal?
Posso deduzir o IVA destas facturas
visto que algumas já têm mais de um ano?
As contas que indico acima estão correctas
ou não e se não, quais as contas que devo
movimentar?
Sócio n.º 1442
? ? ? ?
Resposta do Assessor Fiscal
A venda à consignação consiste na entrega de mercadorias a um negociante para
que as venda ou revenda por conta de quem
lhas entrega, razão pela qual o consignatário
efectua as vendas em nome próprio, mas
por conta do consignante. Considera-se
haver transmissão de bens: a) nas transferências entre consignante (negociante que
entrega) e consignatário (negociante que
recebe), das mercadorias enviadas à consignação; e, b) na não devolução, no prazo
de um ano a contar da data da entrega ao
destinatário, das mercadorias enviadas à
consignação (alíneas c) e d) do n.º 3 do
artigo 3.º do CIVA). Consequentemente,
nas vendas à consignação, a transmissão
entre o consignante e o consignatário concretiza-se, apenas, quando o consignatário
401
Consultório
Consultório
coloca os bens à disposição do adquirente/
/comprador final; ou, quando, não sendo os
bens vendidos, nem se tendo procedido à
sua devolução no prazo de um ano a contar
da data da entrega ao consignatário/destinatário, das mercadorias enviadas à consignação, no termo desse prazo, momento em
que, num caso e noutro, o imposto se torna
devido e exigível (n.º 5 e 6 do artigo 7.º do
CIVA).
Como vem dito, o fornecedor emite a
respectiva “factura à consignação” mas, deduzo, sem proceder à liquidação do respectivo imposto, não obstante o mencione na
factura, já que, como é sabido, esta não diz
respeito a uma efectiva transmissão de bens
nem a um pagamento antecipado. Tem formalmente a natureza de uma “factura próforma”. Neste caso, como é óbvio, o imposto mencionado na factura não pode ser deduzido e caso o tenha sido deverá ser regularizada a situação.
Na verdade a efectiva transmissão dos
bens entregues à consignação apenas se
verifica, como ficou dito, quando o consignatário coloca os bens à disposição do
adquirente/comprador final, ou, então, no
final do prazo de um ano a contar da data
da entrega ao consignatário/destinarário,
das mercadorias enviadas à consignação,
no caso dos bens não serem vendidos nem
serem devolvidos ao fornecedor no referido
prazo. É neste momento que se verifica a
transmissão concreta dos bens entregues
à consignação devendo, então, emitir-se a
correspondente factura definitiva, essa sim
dá direito à dedução do imposto nela
mencionado, uma vez verificadas as condições para tal (n.º 5 e 6 do artigo 7.º, alínea
a) do n.º 1 do artigo 20.º e alínea b) do n.º 1
do artigo 37.º, amos do CIVA).
Não tendo havido liquidação do imposto
efectivamente devido, comete o faltoso emitente da factura definitiva contra-ordenação
fiscal por falta de entrega da prestação tributária (artigo 114.º do Regime Geral das
Infracções Tributárias, aprovado pela Lei
15/2001, de 5 de Junho).(1)
S.P.
12.03.2007
tário para que este proceda à sua venda, por
conta e ordem do primeiro.
Assim, em termos contabilísticos, o consignante, deve proceder aos seguintes movimentos:
Operações
Envio da mercadoria à
consignação
Contabilização da venda
realizada pelo consignatário
Registo do custo da mercadoria
vendida
No contrato de consignação o consignante envia as mercadorias ao consigna402
? ? ? ?
32.6
32
21
71
24.33
61
32.6
A matéria objecto da presente consulta
encontra-se prevista e regulada no Decreto-Lei n.º 184/98 de 11.08, com as alterações
subsequentes.
A autorização para o exercício da actividade de transportes de aluguer em automóveis ligeiros de passageiros (transportes em
táxi) é emitida pela Direcção-Geral de Transportes Terrestres (DGTT), às empresas que
demonstrem reunir os seguintes requisitos
cumulativos (vd. art.º 4.º do citado diploma
legal):
a) Idoneidade;
b) Capacidade técnica ou profissional;
c) Capacidade financeira.
a) A idoneidade é atestado por meio do
certificado de registo criminal de todos
os administradores, directores ou gerentes (vd. art.º 5.º do citado diploma).
b) A capacidade técnica ou profissional é
atestado por um certificado emitido pela
DGTT a um administrador, director
ou gerente das sociedades comerciais
ou cooperativas, e tratando-se de empresário em nome individual ao próprio ou
seu mandatário (vd. art.º 6 do citado
diploma):
1) Que obtenha aprovação em exame; ou
2) Comprove curricularmente e através
da Conservatória do Registo Comercial, ter, pelo menos, cinco anos de
experiência profissional na gestão de
uma empresa de transportes de passageiros; ou
c) A capacidade financeira consiste na posse de recursos financeiros necessários
para início da actividade da empresa,
comprovado por certidão de registo comercial (vd. art.º 7.º do citado diploma
legal).
Em face do exposto, não possuindo o
sócio em causa o certificado emitido pela
DGTT, que atesta a sua capacidade profissional, não poderá o mesmo ser sócio gerente da sociedade em causa.
No caso, para suprir esta situação ou
o sócio que se pretende nomear gerente
B.N.
31.03.2007
Haverá contudo crime fiscal por fraude, nas seguintes
condições (artigo 103.º do Regime Geral das Infracções Tributárias):
1 – Constituem fraude fiscal, punível com pena de
prisão até três anos ou multa até 360 dias, as condutas
ilegítimas tipificadas no presente artigo que visem a
não liquidação, entrega ou pagamento da prestação
tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais
susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias. A fraude fiscal pode ter lugar por (Lei 15/01,
de 05.06):
a) Ocultação ou alteração de factos ou valores
que devam constar dos livros de contabilidade
ou escrituração, ou das declarações apresentadas ou prestadas a fim de que a administração
fiscal especificamente fiscalize, determine, avalie
ou controle a matéria colectável (Lei 15/01, de
05.06);
b) Ocultação de factos ou valores não declarados e
que devam ser revelados à administração tributária
(Lei 15/01, de 05.06);
c) Celebração de negócio simulado, quer quanto ao
valor, quer quanto à natureza, quer por interposição,
omissão ou substituição de pessoas (Lei 15/01, de
05.06).
2 – Os factos previstos nos números anteriores não
são puníveis se a vantagem patrimonial ilegítima for
inferior a € 15 000 (Lei 60-A/05, de 30.12 (OE/
/2006).
3 – Para efeitos do disposto nos números anteriores,
os valores a considerar são os que, nos termos da
legislação aplicável, devam constar de cada declaração a apresentar à administração tributária (Lei 15/01,
de 05.06).
TÁXI / SÓCIO-GERENTE
Questão
Resposta do Assessor Contabilístico
Sócio n.º 30116
Débito Crédito
O consignatário, aquando da recepção
das mercadorias, poderá proceder ao seu
registos em contas de ordem ou então possuir registo extra-contabilísticos, procedendo ao registo da compra com base na factura
dos bens efectivamente vendidos.
(1)
como gerente um sócio não titular de “carteira profissional”.
Uma sociedade que desenvolve a actividade de transporte de aluguer em automóveis ligeiros de passageiros (táxi), pode ter
Consultório
Consultório
adquire o referido certificado, por uma das
formas acima descritas, ou ter-se-á que nomear um terceiro gerente que reúna esse
requisito.
A partir do momento em que o sócio
gerente deixa de ser gerente, a sociedade em
causa dispõe de um prazo de 30 dias, para
comunicar tal facto à DGTT (vd. art.º 9.º do
citado diploma), devendo a falta de capacidade profissional, ser suprida no prazo de
um ano a contar da cessação das funções do
anterior gerente, sob pena de caducar o alvará
para o exercício da actividade de transportador em táxi.
I.A.
02.02.2007
REGRA DA INVERSÃO DO SUJEITO
PASSIVO DO IVA
Questão
Uma serralharia que executa e monta no
local Portões e Gradeamentos bem como
coberturas tanto em ferro como em alumínio, encontra-se abrangido pelas regras de
inversão? Estes trabalhos são efectuados
tanto a particulares como a sujeitos passivos
de IVA.
Sócio n.º 15799
? ? ? ?
São sujeitos passivos do imposto «as
pessoas singulares ou colectivas referidas na
alínea a) que disponham de sede, estabelecimento estável ou domicílio em território
nacional e que pratiquem operações que
confiram o direito à dedução total ou
parcial do imposto, quando sejam
adquirentes de serviços de construção civil, incluindo a remodelação, reparação,
manutenção, conservação e demolição de
bens imóveis, em regime de empreitada ou
subempreitada (alínea j) do n.º 1 do artigo
2.º do CIVA)».
Contempla-se nessa norma a «inversão
do sujeito passivo» nas situações aí referidas, o que significa que a liquidação e entrega do imposto devido ao Estado é assumido,
nessas condições, pelo respectivo adquirente, sem prejuízo, contudo, do direito à
dedução aplicável.
Para que haja «inversão do sujeito passivo», é necessário, por conseguinte, que,
cumulativamente:
a) se esteja em presença da aquisição
de serviços de construção civil;
b) que o adquirente seja um sujeito
passivo do IVA em território nacional, que aqui pratique operação que
confiram o direito à dedução total
ou parcial do imposto.
Consideram-se «serviços de construção civil» todos os que tenham por objecto
a realização de uma «obra» englobando
esta todo o conjunto de actos que sejam
necessários à sua concretização, designadamente qualquer tipo de trabalho que envolva
o processo construtivo.
No caso da entrega de bens móveis produzidos ou montados sob encomenda, deve
entender-se o seguinte:
a) Havendo mera transmissão de bens
(sem instalação ou montagem por
parte de quem os forneceu) essa
operação não releva para efeitos
da regra de inversão;
b) Havendo entrega de bens, com montagem ou instalação na obra, considera-se essa operação abrangida
pela regra de inversão, desde que
se trate de entregas no âmbito de
trabalhos contemplados pela Portaria
19/2004, de 10 de Janeiro, independentemente do fornecedor ser ou não
obrigado a possuir alvará ou título de
registo nos termos do DL 12/2004,
de 9 de Janeiro;
c) Excluem-se da regra de inversão os
bens que, inequivocamente, tenham
a qualidade de bens móveis, isto é,
bens que não estejam ligados materialmente ao bem imóvel com carácter de permanência.
Nestes termos, a entrega de portões e
gradeamentos, bem como as coberturas em
ferro ou em alumínio, com montagem ou
instalação por quem os produziu ou montou, porque ficam materialmente ligados ao
imóvel com carácter de permanência, está
abrangida pela regra da inversão do sujeito passivo, caso o adquirente tenha esta
qualidade e os bens sejam entregues no
âmbito de uma «obra» entendendo-se como
tal «todo o trabalho de construção, reconstrução, ampliação, alteração, remodelação,
reparação, manutenção, conservação e de-
molição de bens imóveis, bem como qualquer outro trabalho que envolva processo
construtivo, em regime de empreitada ou
subempreitada.
Sendo o adquirente um particular não
há inversão do sujeito passivo, cabendo a
liquidação e entrega do imposto ao fornecedor dos bens.
(Doutrina do OFCD n.º 30 101, de
24.05.2007, da DSIVA).
S.P.
08/06/2007
PERMUTA DE TERRENO
Questão
Por morte do marido, a viúva e os filhos,
decidiram realizar uma permuta dum terreno sujeito a uma matéria colectável de
397.000 €, nas seguintes condições:
– A viúva recebeu 200.000 €;
– Os filhos (2) irão receber 2 andares
cada.
Supondo que as finanças irão considerar
o valor realizável de 400.000 €, ficarão com
o valor de 200.000 € os 4 andares. Para
efeitos fiscais a viúva terá de declarar 66,66
e os filhos 16,66 cada? A pagar mais-valia,
qual a taxa?
O custo de aquisição em 1972 foi de
39.000$00.
Sócio n.º 2701
? ? ? ?
Resposta da Assessora Fiscal
O valor de realização a declarar pela
viúva é de 66,66% e cada um dos filhos
16,66%. Quanto ao valor de aquisição a
viúva adquiriu 50% em 1972 pelo valor de
18 500$00 (ou seja 92,28 €) e os restantes
16,66% na data do óbito do marido, sendo o
valor de aquisição desta parte aquele que
serviu de base à liquidação do imposto
sucessório. O valor de realização deverá
ser repartido proporcionalmente pelas duas
partes.
Cada um dos filhos considera como valor de realização 16,66% e como valor de
aquisição o que serviu de base à liquidação
do imposto sucessório.
O coeficiente de desvalorização da moeda será o correspondente ao ano de aqui-
403
Consultório
Consultório
sição de cada uma das partes, não sendo
nesta data conhecidos os valores a considerar para as vendas efectuadas em 2007, porque ainda não foi publicada a respectiva
portaria.
A mais-valia será considerada em 50%,
nos termos do art.º 43.º n.º 2 do CIRS. A
taxa de tributação dependerá do rendimento
colectável que depende dos rendimentos
englobados.
F.C.R.
23.05.2007
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
DE TRANSPORTE
EXTRACOMUNITÁRIOS
Questão
A empresa B, com sede em Portugal
solicita a prestação de serviço de transporte
intracomunitário à empresa C, também com
sede em Portugal, para transportar as mercadorias para outro Estado membro comunitário (Espanha).
Esta operação está isenta de IVA? Se
está, qual o artigo do CIVA?
Sócio n.º 7851
? ? ? ?
Considera-se “transporte intracomunitário de bens”, o transporte de bens cujos
lugares de partida e de chegada se situem no
território de Estados membros diferentes.
Estabelece o n.º 7 do artigo 6.º do CIVA,
como regra geral, que há tributação das
prestações de serviços de transporte intracomunitário de bens sempre que o lugar de
partida se situe no território nacional. No
entanto esta regra é afastada sempre que o
adquirente dos serviços, seja um sujeito passivo no respectivo Estado membro e forneça
ao prestador o seu número de identificação
fiscal para realizar as aquisições. Assim,
determina o n.º 11 do artigo 6.º do CIVA que
as prestações de serviços em causa serão
igualmente tributáveis, ainda que não se
situe em território nacional o lugar de partida do transporte, quando o adquirente dos
serviços seja um sujeito passivo do imposto,
dos referidos nas alíneas a) e d) do n.º 1 do
artigo 2.º do CIVA e tenha utilizado o respectivo número de identificação fiscal para
404
efectuar a aquisição. Por outro lado, estabelece o n.º 12 do artigo 6.º do CIVA, que, não
obstante se situar no território nacional o
lugar de partida do transporte intracomunitário de bens, tais prestações de serviços não serão aqui tributadas quando o
adquirente dos serviços seja um sujeito
passivo registado para efeitos do imposto
sobre o valor acrescentado noutro Estado
Membro e tenha utilizado o respectivo número de identificação para efectuar a aquisição (OFCD 33 128, de 02.04.1993, do
SIVA).
Na circunstância, é a empresa B que
solicita os serviços da empresa C (transportadora), ambas sedeadas em território
português, para fazer o transporte
intracomunitário dos bens de Portugal
para Espanha com destino ao sujeito passivo D, empresa com sede nesse país comunitário.
Neste sentido, o adquirente dos serviços de transporte é o sujeito passivo B
estabelecido em território nacional, que,
supostamente, terá fornecido o seu número
de identificação fiscal para realizar a operação. Como resulta do anteriormente exposto, tal operação está sujeita a imposto em
território nacional (n.º 11 do artigo 6.º do
CIVA), sendo sujeito passivo o transportador C, que, contudo, beneficia da isenção
prevista na alínea q) do n.º 1 do artigo 14.º
do CIVA. Tal isenção deverá ser comprovada através de declaração a emitir pelo
adquirente dos serviços (sujeito passivo
B), nos termos do n.º 8 do artigo 28.º do
CIVA.
A posterior facturação do sujeito passivo B ao sujeito passivo D do valor do
transporte dos bens a este destinados, transportados por C, parece ter por objecto o
reembolso da importância paga por B a C
por conta do destinatário dos bens (D). Mas
se foi isso que aconteceu, então o serviço de
transporte apalavrado por B a C teria sido
adquirido em nome e por conta de D, pelo
que este deveria ter fornecido o seu número
de identificação para a realização da operação em seu nome. Neste caso, deveria ser C
a facturar a D, operação esta não tributável
em território nacional por força do disposto no n.º 12 do artigo 6.º do CIVA.
Neste caso, competiria a D liquidar em
Espanha o correspondente imposto. Tendo
B suportado a despesa em nome e por
conta de D, só registando o correspondente
montante em conta apropriada, poderia,
na circunstância, debitar D para seu reembolso, sem pagamento de imposto, de acordo com a alínea c) do n.º 6 do artigo 16.º do
CIVA.
S.P.
08.06.2007
CESSAÇÃO CONTRATO TRABALHO
Questão
Quais os valores/proporcionais que um
empregado por conta de outrém tem direito,
quando pede a rescisão unilateral do contrato de trabalho, sabendo-se que começou a
trabalhar para a empresa em Maio de 2005,
não gozou férias relativas a 2006 e trabalhou
até ao dia 12/06/2007?
Sócio n.º 12421
? ? ? ?
Em primeiro lugar e quanto às férias do
ano de 2006 que não gozou e uma vez que o
contrato de trabalho já terminou, terão de ser
pagas.
Terão ainda de ser pagas as seguintes
verbas:
– 12 dias de Trabalho do Mês de Junho
– 6/12 de Férias
– 6/12 de Subsídio de Férias
– 6/12 de Subsídio de Natal
Em Janeiro de 2007 venceram-se férias,
contudo e porque se trata do ano em que
o contrato cessou não receberá férias por
inteiro mas sim proporcionais ao tempo
de serviço neste ano, ou seja 6/12 de Férias
e 6/12 de Subsídio de Férias nos termos do
preceituado no n.º 221.º do Código do Trabalho.
Esta resposta é dada considerando que o
trabalhador não é contratado a termo.
Caso o trabalhador não tenha respeitado o aviso prévio poderá ainda ser descontado o equivalente a 30 ou 60 dias de
ordenado consoante tenha comunicado antes ou depois de 25 de Maio, data em que
perfazia dois anos de antiguidade.
G.L.
06.07.2007
Bibliografia
Bibliografia
Contabilidade Pública – Casos práticos
A obra em título, CONTABILIDADE PÚBLICA – CASOS PRÁTICOS é da autoria de António Pires Caiado, João
Carvalho e Olga Silveira, conhecidos e reconhecidos profissionais da área da contabilidade pública, sendo editada pela
Áreas Editora.
Segundo os autores, esta é uma obra intencionalmente
interdisciplinar entre a teoria e a prática da Contabilidade
Pública: na perspectiva científica, nos princípios, nos métodos
e leis que cabe à Universidade formar, e na vertente prática das
Instituições que no seu dia-a-dia se deparam com realidades
ambíguas e por isso não menos exigentes.
Decorrente das dificuldades que todos aqueles que estudam ou trabalham com o conjunto de normas que formam a
Contabilidade Pública, os autores, numa tentativa de auxílio,
decidiram-se pela simplicidade e carácter prático que formam
este livro, apresentando soluções resultantes do confronto de
várias teses, deixando aos leitores a escolha da que melhor
dará resposta à sua realidade.
Constam deste livro uma centena de casos práticos, abrangendo diversas situações contabilísticas aplicáveis aos orga-
nismos da Administração Pública (central, regional e local) na esfera da actual reforma da Contabilidade Pública, contemplando a elaboração do primeiro Balanço e registo
do Orçamento inicial até à apresentação da Prestação de
Contas.
Para os casos práticos são apresentadas as resoluções
anotadas/comentadas ou sugestões para resolução, bem como
o impacto nos mapas de prestação de contas, aspectos legais
– nomeadamente de natureza fiscal – e sugestões de medidas
de controlo interno a adoptar.
Esta obra está também disponível a todos os interessados,
para consulta, na Biblioteca da APOTEC.
Título:
CONTABILIDADE PÚBLICA – CASOS PRÁTICOS – 1VOL. 718 PÁG.
Autores: ANTÓNIO C. PIRES CAIADO
JOÃO BAPTISTA DA COSTA CARVALHO
OLGA CRISTINA PACHECO SILVEIRA
Edição: ÁREAS EDITORA
Encomendas: [email protected]
A Tributação dos Rendimentos – Retrospectiva, Actualidade,
Tendências
A obra em título, A TRIBUTAÇÃO DOS RENDIMENTOS – RETROSPECTIVA, ACTUALIDADE, TENDÊNCIAS é da autoria de Rogério Fernandes Ferreira, no âmbito
da II Série, nº 4 - Colecção Económicas, sendo editada pela
Edições Almedina, S.A..
Neste livro sistematizam-se e desenvolvem-se estudos diversos, uns em parte divulgados em livros anteriores e outros
baseados em exposições apresentadas em jornadas e congressos.
Estes textos são dedicados a matérias de fiscalidade e
desactualizam-se, por força das sucessivas alterações na matéria, necessitando de reformulação, desenvolvimentos, complementações, o que justifica, segundo autor este novo livro.
Aos leitores e sócios da APOTEC, Rogério Fernandes
Ferreira é uma referência desde a primeira hora de vida desta
associação. Professor catedrático, ensaísta, investigador e autor
de inúmeras obras bem como de múltiplos artigos em jornais e
revistas nacionais e estrangeiras. Tem sido membro de diversos
órgãos nacionais da APOTEC, foi Presidente do Conselho
Técnico-Profissional nos anos oitenta e desde 1996 Presidente
do Centro de Estudos de História da Contabilidade da APOTEC.
É também Sócio Honorário da APOTEC, distinção que lhe
foi conferida em Abril de 1996.
Esta obra está também disponível a todos os interessados,
para consulta, na Biblioteca da APOTEC.
Título:
A TRIBUTAÇÃO DOS RENDIMENTOS – RETROSPECTIVA, ACTUALIDADE, TENDÊNCIAS
1VOL. 314 PÁG.
Autor: ROGÉRIO FERNANDES FERREIRA
Edição: EDIÇÕES ALMEDINA S.A.
Campanha de Sócios “30 anos APOTEC”(*)
Estando a terminar o ano 2007, chega também ao fim a
Campanha de Sócios “30 anos APOTEC”. O sucesso que a
mesma alcançou representou sem dúvida o reconhecimento
dos sócios face à actividade desta Associação em prol de
uma classe de profissionais.
Salientamos que até ao final deste mês de Dezembro
esta campanha ainda está em vigor. Por tal, recordamos
que:
– o novo sócio que se inscreve na APOTEC beneficia
de uma acção de formação GRATUITA, à escolha no
acto da sua inscrição;
– um sócio que apresente um novo associado também
beneficia de uma acção de formação GRATUITA, à
escolha no acto da inscrição do novo associado.
Traga para a APOTEC um novo sócio! Faça crescer a sua
Associação! Juntos seremos a maior Associação de profissionais de inscrição facultativa!
(*) Para efeitos desta Campanha, é necessário o pagamento de 1 (um) ano
de quotização. Para efeitos de escolha da acção de formação promovida pela APOTEC, esta está condicionada às vagas disponíveis, e
demais disposições em vigor à data desta campanha.
405
Noticiário
Noticiário
Conferências, Jornadas e outros Eventos
Durante este nobre ano de 2007, sob a égide das comemorações dos trinta anos desta Associação, vários foram os
eventos técnicos, culturais, lúdicos e sociais que tanto a
Direcção Central como algumas das Secções Regionais da
APOTEC promoveram e que contaram com a adesão total por
parte dos Sócios, Colaboradores e Amigos.
Não poderíamos chegar até aqui, sem evocar, uma vez
mais os rostos amigos e saudosos daqueles que despojadamente e de forma abnegada ajudaram à constituição e crescimento da APOTEC.
Martim Noel Monteiro, Humberto Abreu, Luiz Chaves de
Almeida, entre muitos outros, deixaram como legado “que a
competência se avalia pelos conhecimentos que se demonstram, mais do que pelos títulos que se exibem”, e por tal
sempre a APOTEC lutou pela ética, responsabilidade e dignidade no exercício da profissão.
Ignorar-se o passado seria hipotecar o futuro e a confiança
dos Sócios que continuadamente aderem a esta Associação.
Em honra a um passado de que nos orgulhamos, e com a
convicção de que estamos, de facto, no caminho certo aqui
ficam alguns dos acontecimentos realizados durante este ano:
• 7 de Fevereiro – Conferência “Normalização Contabilística em
Portugal” – a propósito dos 30 anos do POC, em parceria com a
Inspecção-Geral de Finanças, em Lisboa
• 1 de Março – XIII Jornada de Contabilidade e Fiscalidade “O papel
relevante das organizações livres como parceiros estratégicos do
desenvolvimento económico e da Sociedade”, em Lisboa
• 1 de Março – Lançamento do livro “APOTEC – 25 anos de uma
História da Contabilidade” da autoria do consócio Manuel Benavente
Rodrigues, em Lisboa
• 1 de Março – Exposição de Máquinas de escrever e calcular, da
colecção particular dos consócios Fernando Xavier e Rodolfo
Xavier, na Culturgest
• 1 de Março – Entrega do Prémio de Contabilidade “Luiz Chaves de
Almeida” e do Prémio de História da Contabilidade “Martim Noel
Monteiro”, edição 2006
• 26 de Março – a APOTEC renova a sua presença na Web, apresentando não só um novo layout mas criando ainda novas áreas e
incrementando a comunicação com os Associados
• 8 de Maio – Início do 2.º Curso de Preparação para o Exame de
admissão à CTOC, em Lisboa
• 30 de Junho – Descida do Rio Mondego em Kayake, iniciativa
levada a efeito pela terceira vez consecutiva pela Secção Regional
de Coimbra, contando com cerca de centena e meia de participantes
• 15 de Setembro – Cruzeiro no Rio Sado, iniciativa da Direcção
Central, contando com a presença de dirigentes, colaboradores,
sócios e amigos a bordo de um dos já raros galeões transportadores
de sal no Estuário do Sado
• 29 de Setembro – Reunião do Conselho Geral da APOTEC,
acolhida pela Secção Regional de Leiria, que aliou a discussão de
temas importantes da vida associativa e profissional dos Associados, ao convívio entre dirigentes regionais e nacionais
• 2 de Outubro – Início do 3.º Curso de Preparação para o Exame de
admissão à CTOC, em Lisboa, com lotação esgotada
• 4 de Outubro – XIV Jornada de Contabilidade e Fiscalidade, em
Ponta Delgada – Açores, na presença de mais de uma centena de
participantes, traduzindo-se num elevado encontro técnico e proporcionando ainda uns dias de descanso na magnifica esmeralda
do Atlântico que é a Ilha de S. Miguel
• 24 de Novembro – IV Jornada de História da Contabilidade,
em Lisboa, a fechar este ciclo de eventos comemorativos dos 30
anos da APOTEC. As comunicações apresentadas contribuíram
para mais um marco da História da Contabilidade em Portugal,
onde o Centro de Estudos de História da Contabilidade da APOTEC
tem, desde 1996, impulsionado a investigação e divulgação da
História.
A Formação Profissional promovida pela APOTEC
A Formação Profissional promovida pela APOTEC
não confere créditos de acordo com o Regulamento do
Controlo de Qualidade instituído pela CTOC. Este é um
assunto que a APOTEC aguarda com serenidade, e para
o qual fazemos votos de que alcance um desfecho que vá
de encontro à livre vontade dos profissionais, na observância do direito de escolha dos mesmos face à diversidade com
que estes se deparam no exercício da sua actividade profissional.
Por diversas vezes temos afirmado: apesar de não conferirem créditos, as acções de formação da APOTEC conferem
débitos significativos no activo formativo de todos aqueles
que as frequentam.
Aos novos sócios, que neste ano têm aderido massivamente
a esta Associação de classe, destacamos o facto de que a
Formação ministrada pela APOTEC obedece aos requisitos formais necessários, sendo válida para efeitos do cumprimento das obrigações de formação profissional para os
empregadores, exigidas pelo artº 163º da Lei 35/2004 de 19
406
de Julho, sendo nesta conformidade emitido o Certificado
de Formação Profissional.
Porque os Sócios da APOTEC continuam a apostar na
QUALIDADE, deixamos aqui um mapa resumo do número(*)
de Acções de Formação promovidas durante o presente ano:
SEDE
SEC. REG.
SEC. REG.
SEC. REG.
SEC. REG.
COIMBRA
MADEIRA
VISEU
PORTO
34
5
4
2
11
SEC. REG.
SEC. REG.
SEC. REG.
SEC. REG.
TOTAL
LISBOA
LEIRIA
GUARDA
BRAGA
6
4
1
5
72
O ano 2008 está a chegar e mais um ciclo formativo se
aproxima. Consulte a Separata da Formação que acompanha
este Jornal, e também disponível em www.apotec.pt. e inscreva-se atempadamente nas formações pretendidas.
(*)
Este número pode alterar em função da realização de formações que
entretanto sejam calendarizadas para este mês.
Um Conto de Natal
Um Conto de Natal
O Passarão
Um dia um grupo de bem intencionados pássaros encontrou um passarinho, que havia sido enxotado
do poiso e se encontrava num estado deplorável.
Estava tão perturbado, que tinha mesmo alucinações.
De facto, não obstante ter sido enjeitado pelos seus e não ter galho onde poisar, piava ruidosamente
e abanava intensamente as azinhas e as patinhas, como que a dizer: “eu sou o maior.”
Os pássaros olharam-no, primeiro com desconfiança, mas depois piaram entre si e resolveram
acolhê-lo, esperando que acalmasse e se integrasse no grupo, que era laborioso e respeitado entre a
demais passarada.
Acabaram por gostar tanto dele que lhe deram mesmo um lugar de destaque num ninho que
construíram, em conjunto com outros bem intencionados pássaros e aproveitando as palhinhas que de
há muito vários vinham carregando.
O passarinho encheu o papo e instalou-se. Cresceu rapidamente e mercê de qualidades inatas logo
se tornou evidente (para ele) que os pássaros de acolhimento estavam a mais no ninho e, assim, em nome
da qualidade de vida, no ninho, correu com eles.
Cresceu depressa, e muito, parecendo mesmo às vezes que cresceu demais. Tornou-se um passarão,
mas não um passarão qualquer!
Aprimorou o pio e passou a cantar e encantar, sobretudo no meio das flores que lhe retribuem o
encanto com suave perfume.
Para a passarada, nem sempre canta com acerto, mas se lhe chamam à atenção para o desacerto pia
alto e manda “acertar a pauta”.
Ganhou fino trato, adquiriu porte delicado e elegante e, não obstante não ter conhecido a academia
de canto, instruiu-se e cultivou-se.
A partir do ninho, agora só seu, trocou palhinhas com os pássaros influentes do bosque e entendeu-se com eles de forma a controlar a demais passarada. Tornou-se altaneiro, importante e omnipresente
no bosque e, se fosse águia, só poderia ser real.
Privilegiando o bem-estar e a segurança da passarada, vai tentando corrigir o voo de alguma ave que
sai do bando e obriga mesmo os demais pássaros a prestar-lhe tributo para poderem cantar.
Passou a organizar sessões de canto, onde ele é quase sempre o primeiro a cantar e a passarada
(segundo ele) tem que ir, pois só com elas pode afinar o pio.
Vigia todos os ninhos à volta, ainda que limpos, asseados e de livre escolha dos pássaros e vai
acabando com os que pode em nome da cultura que do seu emana.
O seu empenho e generosidade a favor da passarada, não têm limites, porém, nem tudo é
compreendido nalguns bons ninhos, cujos pássaros não desarmam da guarda aos seus princípios e ao
direito de, bem e livremente, cantar.
Ele é o maior… e o melhor, mas nem todos o entendem. – Injustiças! Ai, ai o passarão!
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