Fabiana da Silva Nery - Universidade Católica de Brasília

Transcrição

FABIANA DA SILVA NERY
MATRÍCULA 2002056749
A PRESCRIÇÃO NA INTERPOSIÇÃO DA AÇÃO
DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO E A LEI
COMPLEMENTAR 118/2005
Monografia
apresentada
à
Banca
examinadora da Universidade Católica de
Brasília como exigência parcial para
obtenção do grau de bacharelado em
Direito sob a orientação do Professor
Msc. Maurício Muriack de Fernandes e
Peixoto.
Brasília
2007
|70
2
Trabalho de autoria de Fabiana da Silva Nery, intitulado “A Prescrição na
Interposição da Ação de Repetição de Indébito e a Lei Complementar 118/2005”,
requisito parcial para a obtenção de grau de Bacharel em Direito, defendida e
aprovada em ___/___/___, pela banca examinadora constituída por:
.
______________________________________
Presidente: Prof. Mestre Maurício Muriack de Floriano Peixoto
Orientador
______________________________________
Integrante da Banca
______________________________________
Integrante da Banca
Brasília
2007
3
Dedico o presente trabalho aos meus
pais, irmãs, e padrinhos, pelo apoio
incansável, impulso aos estudos e todas
as oportunidades a mim oferecidas. E
igualmente aos amigos por tornarem mais
leve a caminhada.
4
Agradeço ao Prof. Mestre Maurício
Muriack de F. e Peixoto pelo incentivo,
simpatia, presteza, auxílio, total apoio,
paciência e principalmente por ser o
responsável pelo despertar da paixão e
domínio do ramo do Direito Tributário.
A todos os professores que colaboraram
com a formação do conhecimento
adquirido ao longo do curso.
Aos colegas pela alegria, espontaneidade,
amizade e solidariedade.
E a Deus por nos conceder o milagre da
vida, sem a qual nada seria possível.
5
Assim o jurista: como todo cultor de
ciência relacionada com a vida do homem
em comunidade, não poderá fechar os
olhos à realidade; acima das frases, dos
conceitos, impõem-se, incoercíveis, as
necessidades dia a dia renovadas pela
coexistência
humana,
proteiforme,
complexa.
Carlos Maximiliano
6
RESUMO
NERY, Fabiana da Silva. A Prescrição na interposição da ação de repetição de
indébito e a Lei Complementar 118/2005. 2007. 70 folhas f. Monografia- Graduação.
Universidade Católica de Brasília, Brasília/DF, 2007.
Trata-se das inovações trazidas pela Lei Complementar 118/2005 no que se refere
ao prazo prescricional para a interposição da ação de repetição de indébito fiscal. É
que, conforme a sistemática de interpretação sedimentada ao longo dos anos pelo
Superior Tribunal de Justiça, no que se refere ao prazo prescricional para se pleitear
o indébito dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, o colendo tribunal,
construiu entendimento conhecido como a tese dos ‘cinco mais cinco anos’, para os
casos de homologação tácita. Com o advento da LC 118/2005, em seu art. 3º, o qual
se auto-intitulava de natureza interpretativa, e seu art. 4º, que conferia eficácia
retroativa, exsurgiu enorme polêmica acerca da legitimidade desta retroatividade;
além do novel da referida lei mudar o entendimento já esposado pela jurisprudência
pátria, veio com o intuito de atingir as relações jurídicas já consumadas. Deste
modo, recentemente, o STJ, por sua corte especial, julgou inconstitucional a
segunda parte do art. 4º, impossibilitando a aplicação da LC 118/2005 aos fatos
pretéritos, por ferir princípios maiores, como a autonomia e independência de
poderes, direito adquirido, ato jurídico perfeito, coisa julgada e segurança jurídica.
Palavras-chave: prescrição;
Complementar 118/2005.
repetição;
indébito;
tributo;
homologação;
Lei
7
ABSTRACT
NERY, Fabiana da Silva. The Prescription at the interpositionof tax indebit repetition
action and the Complementary Law 118/2005. 2007. 70 pages. Graduation
Monograph. Universidade Católica de Brasília, Brasília/DF, 2007.
This is about the innovations brought by the Complementary Law 118/2005 that
refers to the prescripcional period to the interposition of tax indebit repetition action.
According to the interpretation the Superior Court of Justice consolidated over the
years about the prescripcional period to bid the indebit of the taxes subjected to
homologation, the court, has constructed an understanding know as the “five plus
five years” thesis to the tacit homologation cases. With the advent of the
Complementary Law 118/2005, article number 3, that self-entitled itself as being of
interpretative nature, and its article number 4, which lend to it retroactive efficiency,
there was an enormous controversy about this retroactivity legitimacy; besides the
referred new law change the understanding already supported by the nation’s
jurisprudence, it came with the purpose to affect the legal relations already
stablished. Recently, the Superior Court of Justice, through its special court, judge to
be inconstitutional the second part of article number 4, making the application of the
CL 118/2005 to the past facts to be impossible, because that would offend higher
principles, like autonomy and indepence of powers, acquired rights, perfect legal act,
judged matter and legal security.
Keywords: prescription; repetition; indebit; tax; homologation; Complementary Law
118/2005.
8
RESUMEN
NERY, Fabiana da Silva. LA Prescripción en la Interposición de la Acción de
Repetición de Indebido y la Ley Complementar 118/2005. 2007. 70 hojas f. Trabajo
de Conclusión de Curso – Graduación. Universidad Católica de Brasília, Brasília/DF,
2007.
Se trata de las inovaciones traída por la Ley Complementar 118/2005 em lo que se
refiere a el plazo prescripcional para la interposición de la acción de repetición de
indebido fiscal. Según la sistemática de interpretación sedimentada a lo largo de los
años em el Superior Tribunal de Justicia, no que se refiere al plazo prescripcional
para rivalizar el indebido de los tributos rendidos al lanzamiento por homologación, el
colendo tribunal construyó el entrendimiento conocido como la tesis de los “cinco
más cinco años”, para los casos de homologación tácita. Con el adviento da LC
118/2005, en el art. 3º, lo cual llamase interpretativo, y su art. 4º que lo confiere
eficácia retroactiva; Con la inovación de la mencionada ley cambiar el entendimiento
ya expuesto por la jurisprudencia patria, tuvo el objetivo de alcanzar las relaciones
juridicas ya consumadas. Así, recientemente el STJ, corte especial, juzgó
inconstitucional la segunda parte del art. 4º, imposibilitando la aplicación de la LC
118/2005 a los hechos pretéritos, por hacerse daño a los principios mayores, como
autonomía y independencia de los poderes, derecho adquirido, acto juridico perfecto,
cosa juzgada e seguridad juridica.
Palavras-chave: prescripción; repetición; indebido; tributo; homologación; Ley
Complementar 118/2005.
9
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
ABREVIATURAS
Art. por artigo
Id por idem
Ibid por ibidem
Cf. por confronte ou confira
Obs. por observação
SIGLAS
CF/88 – Constituição da República Federativa do Brasil de 1988.
CPMF - Contribuição Provisória de Movimentação Financeira
CTN – Código Tributário Nacional
CPP - Código de Processo Penal
10
LISTA DE SÍMBOLOS
> maior
+ mais (sinal de adição)
= igual (sinal de igualdade)
§ parágrafo
11
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ..........................................................................................................13
CAPÍTULO 1 .............................................................................................................15
DA EXTINÇÃO DO CRÉDITO DOS TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR
HOMOLOGAÇÃO .....................................................................................................15
1.1 Conceito de Crédito Tributário e Extinção ............................................... 15
1.2 Conceito de lançamento tributário e suas espécies................................ 21
1.3 Extinção do crédito tributário pela homologação tácita.......................... 26
CAPÍTULO 2 .............................................................................................................28
DA AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO FISCAL ................................................28
2.1 Considerações preliminares acerca da ação de repetição de indébito.. 28
2.2 Do direito à repetição de indébito ............................................................. 29
2.3 Natureza jurídica do prazo para a propositura da repetição de indébito30
2.4 Termo inicial do prazo para se pleitear a restituição do indébito fiscal. 32
CAPÍTULO 3 .............................................................................................................34
PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE DA LEI E A LEI INTERPRETATIVA ...........34
3.1 Princípio da Irretroatividade da Lei........................................................... 34
3.2 Retroatividade da Lei Tributária ................................................................ 36
3.3 Da Lei Interpretativa ................................................................................... 41
CAPÍTULO 4 .............................................................................................................45
DA PRESCRIÇÃO DA PRETENSÃO À REPETIÇÃO DE INDÉBITO DOS
TRIBUTOS LANÇADOS POR HOMOLOGAÇÃO....................................................45
4.1 Natureza Jurídica do Prazo para Homologação Tácita............................ 45
4.2 O Instituto da Prescrição Tributária e a Jurisprudência (a Tese dos
“cinco mais cinco anos”) .............................................................................................. 48
4.3 Os artigos 3º e 4º da Lei Complementar 118/2005.................................... 55
4.4 A Lei complementar 118/2005 e a Jurisprudência Pátria......................... 58
12
CONCLUSÃO ...........................................................................................................65
REFERÊNCIAS.........................................................................................................67
13
INTRODUÇÃO
O direito à restituição de tributos pagos indevidamente aos cofres públicos é
constitucionalmente assegurado; o mecanismo processual que garante tal restituição
é a ação de repetição de indébito.
No caso dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, o Colendo
Superior Tribunal de Justiça, veio ao longo dos anos sedimentando entendimento
segundo o qual o contribuinte poderia pleitear o indébito fiscal no prazo de cinco
anos a contar da homologação do Fisco, considerando que esta homologação pode
ser expressa ou tácita, e podendo, ainda, acontecer no lapso temporal de cinco anos
a contar do momento da ocorrência do fato gerador, criou-se a tese conhecida como
Tese dos “cinco mais cinco”, que em suma são os cinco anos que o Fisco tem para
fazer a homologação do tributo (art. 150, § 4º, do CTN) mais cinco anos para o
contribuinte ingressar com ação de restituição do tributo pago indevidamente (art.
168 do CTN).
Ao editar a Lei Complementar 118, de 9 de fevereiro de 2005, que
primordialmente tinha o intuito de regulamentar a legislação falimentar no que toca
ao direito tributário, o legislador tratou, dentro de outros temas, acerca do prazo
prescricional para a propositura da ação de repetição do indébito fiscal.
O art. 3º da referida lei mudou substancialmente o entendimento esposado
pelo Superior Tribunal de Justiça, órgão que tem por função primordial resguardar e
interpretar a legislação infraconstitucional; o artigo mencionado, que sob exame
perfunctório, tem por objetivo a mudança da interpretação consolidada como Tese
“cinco mais cinco”. O art. 4º, por sua vez, reportando-se ao art. 106 do Código
Tributário, tem o intuito de conferir eficácia retroativa ao novel da lei, atingindo,
assim, os eventos jurídicos já consumados.
O novo cenário introduzido pela Lei Complementar 118/2005 merece
significativo enfoque doutrinário e jurisprudencial, a fim de resguardar princípios
maiores como a separação e independência de poderes, autonomia, direito
adquirido, ato jurídico perfeito e coisa julgada, a fim de resguardar a segurança
14
jurídica conferida aos contribuintes no atual Estado Democrático de
Direito, sendo, portanto, esta polêmica doutrinária e jurisprudencial, o foco principal
de nossa pesquisa.
15
Capítulo 1
DA EXTINÇÃO DO CRÉDITO DOS TRIBUTOS SUJEITOS A
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO
1.1 Conceito de Crédito Tributário e Extinção
Conforme preceitua o art. 139 do Código Tributário Nacional, o Crédito
Tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta. Certa
corrente doutrinaria entende que são momentos indistintos da mesma relação
jurídica. Entretanto, a doutrina majoritária entende que crédito tributário e obrigação
tributária são estágios relacionados, contudo diversos; a obrigação é abrangente ao
crédito, sendo este estágio daquela.
A Obrigação, Sílvio de Salvo Venosa define como sendo uma estrutura
composta de dois sujeitos, credor e devedor, ligados por uma relação jurídica
transitória, sendo que um tem uma pretensão pecuniária perante outro, ou seja, o
credor tem a pretensão de que o devedor satisfaça a prestação.
1
É o momento em
que há ocorrência do fato gerador, a obrigação por si é ilíquida, inexigível e incerta.
Já por Crédito Tributário, entende Hugo de Brito Machado como sendo
momento diverso, é aquele em que o sujeito ativo da relação jurídica obrigacional
pode cobrar de fato do sujeito passivo o pagamento do tributo ou objeto pecuniário.
O crédito só surgirá no momento do lançamento, é quando a obrigação se torna
concreta.2
O Crédito Tributário pode ter duas denominações, conforme disciplina José
Hable: Crédito Tributário em sentido estrito e em sentido lato. O sentido estrito seria
1
VENOSA, Sílvio de Salvo. Direito Civil. Volume II. 3ª ed. São Paulo. Editora Atlas, 2003,
p.37.
2
´
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 26ª ed. São Paulo. Editora Malheiros,
2005, p.180.
16
o objeto pecuniário do tributo a ser pago; e o sentido lato seria o objeto
pecuniário e os acréscimos legais advindos. 3
Já a extinção do crédito tributário se dá quando ocorre a satisfação deste.
Ou seja, o seu desaparecimento como forma geral opera-se pelo pagamento, ou,
dito de outro modo, o pagamento é a modalidade mais relevante e freqüente de
extinção do crédito tributário.
O art. 156 do CTN elenca as modalidades de extinção do crédito tributário. in
vebis:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I – o pagamento;
II – a compensação;
III – a transação;
IV – a remissão;
V – a prescrição e a decadência;
VI – a conversão de depósito em renda;
VII – o pagamento antecipado e a homologação nos termos do disposto no
art. 150 e seus §§ 1.º e 4.º;
VIII – a consignação em pagamento nos termos do disposto no § 2º do art.
164;
IX – a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na
órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X – a decisão judicial passada em julgado;
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições
estabelecida em lei.
Contudo, as modalidades previstas no Código Tributário Nacional, não
perecem como únicas causas extintivas do crédito tributário, as demais regras
extintivas existentes no Direito Privado também são aplicáveis à matéria tributária.4
Com o crédito extinto, há única possibilidade de se rediscutir tal crédito: é
quando se opera o pagamento indevido, ou seja, quando o contribuinte pagou tributo
que não devia, fazendo jus à sua restituição.
Com efeito, a modalidade de extinção do crédito mais comum é o
pagamento, conforme a teoria geral do direito privado. Pagamento é o ato-fato
jurídico que consiste na entrega ao credor, do valor necessário para se adimplir a
dívida objeto da obrigação, que no caso trata-se do crédito tributário.
3
HABLE, José. A Extinção do Crédito Tributário por Decurso de Prazo. 1ª ed. Brasília. Editora
Brasília Jurídica, 2004, p. 39.
4
MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit., p.201.
17
O CTN disciplina as regras acerca do pagamento nos artigos 157
a 164. O art. 157 do CTN se reporta às penalidades sofridas pelo sujeito passivo e
que esta penalidade não o desobriga do pagamento do tributo, aquela é somada
com este. Os demais artigos irão tratar do pagamento para se evitar dúvidas ou
simplesmente para afastar os preceitos do direito privado.5
Os arts. 165 a 169 dispõem sobre o pagamento indevido e o direito a sua
restituição.
Outra modalidade elencada no rol do art. 156 é a compensação, que se trata
da extinção de dívidas recíprocas, ou seja, se o contribuinte é credor e ao mesmo
tempo devedor da Fazenda Pública, poderá ocorrer a compensação e a devida
extinção do crédito tributário. A compensação deve ser autorizada pela autoridade
administrativa nos casos em que a lei permite e sob as garantias que estipular e
após determinado o montante do crédito tributário, que poderá ser vincendo, no caso
da apuração e vencido.6
O crédito tributário pode ser extinto, também pela transação, que é o acordo,
o negócio entre as partes, a concessão bilateral até que cada um satisfaça seu
interesse, evitando um litígio ou pondo fim a este. O art. 171 do CTN estabelece
acerca da transação e segundo este, a transação só pode ser terminativa de litígio,
afastando a prevenção. 7
A remissão, disposta no art. 172 do CTN é o perdão total ou parcial do
crédito tributário, é ato unilateral do Estado e toma por base motivos elevados, a fim
de se atentar ao princípio da igualdade e da capacidade contributiva. Os motivos
que podem levar à remissão estão elencados no art. 172 do CTN, que estão entre a
situação econômica do sujeito passivo; erro ou ignorância escusáveis do sujeito
passivo quanto a matéria de fato; a diminuta importância ao crédito tributário, as
considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou matérias
5
Idib., p.202.
Idib., p.213.
7
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 7ª ed. Rio de
Janeiro. Editora Forense, 2004, p. 845.
6
18
do caso; e por último, as condições peculiares a determinada região do
território da entidade tributante. 8
Sacha Calmon é preciso ao diferenciar remissão de isenção: enquanto esta
é causa impeditiva da obrigação, aquela é a própria dispensa do crédito.9
Em seu inciso V, o art. 156 trata da prescrição e da decadência. Em suma, a
prescrição está ligada aos atos jurídicos, ou seja, ao direito de ação, que se não
praticados, precluem, tendo a peculiaridade, no direito tributário, de extinguir o
próprio direito creditício da Fazenda Pública; já a decadência se reporta aos direitos
de exigibilidade administrativa do tributo, que, se não exercidos no prazo em que lei
dispor, decaem. 10
Há de se fazer, nos parágrafos seguintes, já inicialmente, de forma breve porém, densa -, uma explicitação adicional acerca das peculiaridades da ocorrência
da prescrição ou da decadência no caso do crédito tributário sujeito a lançamento
por homologação.
A constituição definitiva do crédito tributário, no caso dos lançamentos por
homologação, se dá pela homologação, que será tácita ou expressa; assim, o art.
173 do CTN regula o tempo que a Fazenda Pública tem para constituir o credito,
incluindo, se for caso, a determinação administrativa de revisão do pagamento
antecipado sob a condição resolutória desta verificação/homologação posterior (que
pode ser tácita ou expressa), sem que ocorra o instituto da decadência tributária,
que é a perda do prazo para exigir administrativamente o tributo decorrente da
ocorrência do fato gerador.
Desta forma, em conclusão natural da fase de homologação do tributo, se for
verificado e cobrado, posteriormente ao processo de verificação administrativa do
pagamento prévio condicionado, que o contribuinte errou, ou se equivocou ou se
omitiu ou, seja por outro motivo, ele se absteve de pagar a totalidade do tributo
devido, a Fazenda Pública deverá cobrar administrativamente a diferença do
8
9
10
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit., p. 846.
Idib., p. 847.
Idib., p. 849
19
contribuinte,
deixando
de
homologar/aprovar
expressamente
o
procedimento anteriormente feito pelo contribuinte.
No caso do parágrafo anterior, após ultrapassado o prazo dado pela
Fazenda pública para o pagamento da diferença, mantendo-se inerte o contribuinte,
viabiliza-se a inscrição na dívida ativa, a expedição da certidão correspondente, que
é título executivo extra-judicial, e a interposição da ação de execução fiscal perante
o órgão Jurisdicional competente. O prazo para tais providências serem feitas se
encontra no art. 174 do CTN, e comporta a prescrição da ação de cobrança do
crédito tributário, que, segundo o mesmo artigo, prescreve em 5 (cinco) anos
contados da data da sua constituição definitiva11 , a qual, neste caso, será
considerada a cobrança da diferença eventual; se esta cobrança administrativa da
diferença
não
tiver
sido
feita
no
prazo
que
o
fisco
tem
para
homologar/confirmar/verificar o pagamento prévio do lançamento por homologação,
opera-se a decadência do crédito tributário, uma vez que sequer poderá ser feita a
exigibilidade administrativa após ultrapassado o período próprio.
É de se registrar que, no entanto, tal conjuntura acima exposta, típica da
homologação expressa, não é o que sói ocorrer com freqüência no dia a dia dos
Fiscos Brasileiros, atolados de milhões de processos administrativos de cobrança e
de contencioso fiscal; ao contrário, a regra é a ocorrência da homologação tácita do
pagamento prévio, ou seja, a ultrapassagem do prazo de cinco anos para cobrar
eventuais diferenças que seriam devidas à Fazenda Pública, de molde que, em
regra, nas hipóteses de lançamento por homologação, do ponto de vista do Estadofiscal, a ocorrência extintiva mais freqüente é a decadência do direto do fisco de
exigir as diferenças eventualmente não pagas espontaneamente pelo contribuinte.
Feita tal digressão relevante, finalizamos este item descrevendo brevemente
outras hipóteses de extinção do crédito tributário também previstas no artigo 156 do
Código Tributário Nacional.
Nesse diapasão, a conversão do depósito em renda é forma de extinção do
crédito tributário. Opera-se nos casos de ação contra a Fazenda Pública, em que
existe um prévio depósito do montante integral, objeto do litígio.
11
Idib., p. 848 à 851.
Pode haver o
20
depósito antes mesmo da constituição do crédito tributário. É o que ocorre
no lançamento por homologação. Após resolvido o litígio pela prolação de sentença
afirmando existência de crédito tributário, opera-se a transferência do montante
depositado para o patrimônio da Fazenda Pública, extinguindo, assim, o crédito
tributário.12
O pagamento antecipado e a homologação e do lançamento, se dá nos
casos em que os tributos são sujeitos a lançamento por homologação, ou seja, o
sujeito passivo antecipa o pagamento e o Fisco posteriormente a homologa, tácita
ou expressamente, como já se descreveu anteriormente. Esta específica forma de
extinção ocorrerá quando o lançamento por homologação ocorreu de forma regular,
sem que se crie valores adicionais para o Fisco cobrar do contribuinte (hipótese na
qual ele, diferentemente, não iria homologar o pagamento prévio) ou ,
alternativamente, se decorrer o prazo de cinco anos sem que o Fisco sequer
verifique a regularidade, conjuntura que leva à homologação tácita13.
Ainda, o crédito tributário pode ser extinto, ainda, por decisão administrativa,
onde o sujeito passivo da relação jurídico-tributária impugna ou recorre
administrativamente de inexistência de obrigação tributária. A decisão administrativa,
conforme o inciso IX, do art. 156, do CTN tem que necessariamente ser irreformável
ou definitiva na esfera administrativa.14
Outrossim, a decisão judicial transitada em julgado que anule o lançamento
em todo ou em parte, tem o poder de extinguir o crédito tributário.
12
MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit., p. 227.
13
Saliente-se, neste ínterim, que se o lançamento por homologação, ao invés de gerar
diferenças a favor do Fisco, gerar diferenças a favor do próprio contribuinte, estar-se-á diante de uma
situação na qual é o contribuinte que deve se movimentar e busca seus direitos, pois terá à sua
disposição, alternativa e concomitantemente: 1) pedido judicial de devolução, através de uma ação de
repetição de indébito; 2) pedido administrativo de devolução (que, se for negado, se submete à ação
anulatória prevista no artigo 169 do Código Tributário Nacional – prazo de dois anos). É diante desta
alternativa do pagamento antecipado, quando ele for feito a maior, em prol do Fisco e eme prejuízo
do contribuinte, que se teve a modificação legislativa conforme inteligência do art. 3º, da LC
118/2005, cuja celeuma da questão, que será abordada novamente a seguir, reside no prazo e no
momento do contribuinte pleitear judicialmente a importância paga indevidamente.
14
Idib. , p. 229.
21
Por último, a dação em pagamento, instituto do Direito Privado
adaptada às peculiaridades fiscais, consiste na solução de uma dívida mediante a
transferência de um bem ao credor. Contudo, o referido dispositivo do Código
Tributário Nacional não autorizou a aquisição pela Fazenda Pública de bens imóveis
do sujeito passivo como pagamento de crédito tributário, mesmo porque o tributo
deve ser pago em dinheiro por ser prestação pecuniária, o que se autorizou foi a
aceitação de prestação que é devida pelo contribuinte, e desde que exista lei
específica autorizando tal procedimento.15
1.2 Conceito de lançamento tributário e suas espécies
Prescreve o art. 142 do Código Tributário Nacional que o lançamento
tributário é procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato
gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o
montante devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da
penalidade cabível.
Desta feita, o lançamento é aplicação do fato gerador ao caso concreto,
atendo-se à lei aplicável naquele tempo. Assim, a simples ocorrência do fato gerador
não implica a efetiva exigência do tributo ao sujeito passivo. É necessária a
realização do procedimento administrativo pelo agente da administração que tende a
individualizar a norma, submetendo o fato concreto a esta, fazendo, assim, a
determinação do sujeito passivo e o montante do tributo a ser pago. 16
Entende Hugo de Brito Machado que o art. 142 do CTN não comporta
interpretação literal, vez que o ato de calcular o montante devido não se aplicaria
aos tributos fixos ou aqueles que independem de cálculo. Outra impropriedade
sustentada estaria na contradição no que tange à expressão “e sendo o caso, propor
a aplicação da penalidade cabível”, pois se o fundamento do lançamento é aplicação
15
16
Idib., p. 230.
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit., p. 770.
22
da penalidade cabível, sem tal aplicação não seria possível determinar o
montante do crédito tributário devido. 17
Conforme o parágrafo único do art. 142 do CTN, a atividade administrativa
de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
Assim, a autoridade administrativa tem o dever indeclinável de, ocorrendo o fato
gerador, proceder seu lançamento, a fim de que o tributo seja efetivamente exigível,
pois este tributo é um direito do Estado.
A doutrina não é pacífica quanto à natureza jurídica do crédito tributário.
Certa corrente entende que lançamento se trata de ato e outra de procedimento
administrativo, divergem também nos efeitos do lançamento entre efeito constitutivo
ou efeito declaratório do crédito tributário. Entretanto, tais divergências se fundam na
forma instrumental do lançamento, no que se refere ao ato, ou ao procedimento, que
traz conseqüências no momento de aperfeiçoamento do lançamento tributário.
Assim, deve-se entender lançamento como ato que resulta do procedimento
administrativo. Quanto aos efeitos do lançamento, a discordância se baseia na
situação jurídica; o efeito declaratório não cria o crédito, apenas declara a sua
existência nos moldes da lei, tendo, assim, efeitos ex tunc; o de efeito constitutivo
cria uma nova situação jurídica, não no sentido de nascimento do crédito tributário,
mas na materialização da obrigação tributária já existente. 18
Em suma, o lançamento vai definir a hipótese de incidência, da base de
cálculo, da alíquota ou outro critério que determine o montante do tributo. Irá
identificar e determinar o contribuinte da relação, e a lei que se operava no tempo da
ocorrência do fato gerador que determina a obrigação. Atendo-se à aplicação da lei
mais favorável ao sujeito passivo na aplicação da penalidade. 19
Desta feita, o lançamento tributário se totaliza de duas fases: a primeira é a
prescrita no art. 142 do CTN, que faz a determinação do crédito tributário e a
segunda etapa está inserta no art. 145 do CTN, que trata da notificação do sujeito
passivo. Após a regular notificação do sujeito passivo é que o lançamento se torna
17
18
19
HABLE, José. Op. cit., p. 42.
MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit., p.182.
23
válido e eficaz, e este lançamento após a notificação ainda pode ser
alterado, em virtude do rol do art. 145 e do art. 149, ambos do CTN. 20
O lançamento tributário pode ser classificado, segundo a doutrina
tradicional, em três espécies: por declaração ou misto, de ofício ou direto, e por
homologação.
O art. 147 do CTN traz a modalidade de lançamento por declaração, in
vebis:
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito
passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação
tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de
fato, indispensáveis à sua efetivação.
Segundo inteligência do artigo acima colacionado, o lançamento por
declaração é feito com o auxilio do contribuinte, que presta a informação devida por
meio de declaração, e o fisco efetua o lançamento baseado na declaração do sujeito
passivo ou de terceiro, expedindo ao final notificação de lançamento onde indica o
valor e a data devida para o pagamento. 21
O lançamento de ofício ou indireto é aquele realizado por iniciativa da
autoridade administrativa, e independe de colaboração do contribuinte, visto que a
autoridade administrativa já tem em seus cadastros as informações necessárias
para se obter a quantia que é devida. Esta modalidade de lançamento está disposta
no art. 149 do CTN, vejamos:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
I – quando a lei assim determine;
II – quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e
na forma da legislação tributária;
III – quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado
declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na
forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela
autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste
satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
20
Idib., p.182 e 183.
CASTRO, Aldemário Araújo. Declaração e Confissão da dívida tributária realizadas pelo
sujeito passivo nos tributos submetidos à sistemática de lançamento por homologação. Disponível
em: <http://www.aldemario.adv.br/artigo3.htm>. Acesso em: 27 de agosto de 2007, 20:46.
21
24
IV – quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a
qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de
declaração obrigatória;
V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa
legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo
seguinte;
VI – quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de
terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade
pecuniária;
VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por
ocasião do lançamento anterior;
IX – quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou
falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma
autoridade, de ato ou formalidade essencial.
Desta feita, é necessário ressaltar que qualquer tributo pode ser lançado ex
oficio, para isto basta que este não tenha sido lançado em outra modalidade.
Temos, ainda, a modalidade de lançamento por homologação, e esta é a
celeuma das espécies de lançamento. O fundamento legal da modalidade em
questão é o art. 150 do CTN, in vebis:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos
cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento
sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a
referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida
pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1º. O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo
extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do
lançamento.
§ 2º. Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à
homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à
extinção total ou parcial do crédito.
§ 3º. Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém,
considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na
interposição de penalidade, ou sua graduação.
§ 4º. Se a lei não fixar prazo à homologação, será de 5 (cinco) anos, a
contar da ocorrência do fato gerador, expirado esse prazo sem que a
Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o
lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a
ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Em seu caput, o artigo começa tratando dos tributos que a legislação atribuiu
ao contribuinte o dever de pagar sem atuação prévia do Fisco, e este,
posteriormente, tomando conhecimento do pagamento tácita ou expressamente o
homologa.
Com efeito, tomando por base o parágrafo 4º do art. 150 do CTN, a
autoridade administrativa não tem que necessariamente fazer a homologação
25
expressa, podendo a homologação ser tácita, e essa homologação só
ocorre quando houver pagamento antecipado, isto fazendo interpretação do §1º com
o §4 do art. 150. Assim, se o sujeito passivo fez a apuração do tributo devido,
passou a informação acerca dos valores a serem pagos ao fisco e não o fez total ou
parcialmente, pode a autoridade administrativa intimar o contribuinte para fazer o
pagamento inclusive com incidência de multa por inadimplemento e este não o
fazendo deverá ter ser débito tributário constituído na dívida ativa. Então, o
pressuposto para ocorrência da homologação tácita é a exigência legal do
pagamento antecipado. 22
Assim, em linhas gerais, o tributo que tem seu lançamento por homologação
pode sofrer duas variantes: a homologação pode ser expressa, onde o pagamento
antecipado é homologado expressamente pela autoridade administrativa por estar
em conformidade com o fato gerador respectivo ou pode ainda por homologação
tácita, quando o Fisco não faz a devida homologação no prazo previsto em lei, assim
se considera feita por ficção jurídica, em cinco anos, contados da ocorrência do fato
gerador, na dicção literal do artigo 150, § 4º, do Código Tributário Nacional.23
Desta feita, a modalidade de auto-lançamento é uma particularidade entre as
demais modalidades, visto que não se trata de ato administrativo tomando por base
as outras modalidades de lançamento, nas quais existe uma apuração e notificação
do crédito tributário. Portanto, a modalidade de lançamento por homologação,
apesar de não seguir necessariamente os moldes do lançamento tributário, é
modalidade inserta na legislação como opção instituída pelo legislador.24
22
CASTRO,
Aldemário
Araújo.
Op.
cit.
Disponível
em:
<http://www.aldemario.adv.br/artigo3.htm>. Acesso em: 27 agosto de 2007, 20:46.
24
Idib. Disponível em: <http://www.aldemario.adv.br/artigo3.htm>. Acesso em: 27 agosto de
2007, 20:46.
23
26
1.3 Extinção do crédito tributário pela homologação tácita
Conforme já explicitado, uma das modalidades de lançamento é o por
homologação; contudo, existem casos em que o Fisco é inerte e não faz a
homologação no lapso temporal previsto em lei, ocorrendo, então, o lançamento
pela homologação tácita.
O inciso VII, do art. 156, do CTN, trata da extinção do crédito tributário pelo
pagamento antecipado e pela homologação do lançamento nos termos do disposto
no art. 150. Assim, existem dois pressupostos, quais sejam, pagamento antecipado
e homologação do lançamento.
O pagamento antecipado é aquele feito pelo contribuinte previamente a
qualquer ato da autoridade administrativa, ou seja, o contribuinte presta as
informações e faz o devido pagamento do tributo antes da sua homologação.25
A homologação tácita está prevista no art. 150, § 4, do CTN, vejamos:
Art. 150. (...)
§ 4.º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos,
contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que
Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado
lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada
ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
a
a
o
a
Assim, o lançamento por homologação tácita é uma ficção jurídica que
busca a segurança jurídica da relação jurídico-tributária, vez que não seria razoável
o sujeito passivo ficar esperando a atuação da autoridade administrativa e ter seus
interesses deteriorados, ficando à mercê do poder arbitrário estatal. 26
O que se busca com a homologação tácita é a extinção do crédito tributário,
e o desfazimento de uma relação jurídico-tributária a fim de se evitar um estado de
perpetuidade de expectativa infinita de confirmação do acertamento do pagamento
prévio.
25
26
Idib, p. 208
27
Ocorre que a grande celeuma da questão se dá no momento de
extinção do crédito tributário, vez que é a partir deste que começa a contar o prazo
para a propositura da ação para reaver os valores pagos indevidamente.
A Lei Complementar 118/2005 trouxe grandes inovações acerca do tema,
com caráter auto-denominado interpretativo, dispondo da seguinte forma:
Art. 3.º Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei nº 5.172,
de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do
crédito ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no
momento do pagamento antecipado de que trata o § 1º do art. 150 da
referida lei.
Assim, conforme inteligência do artigo acima citado, e em exame
perfunctório do tema, a extinção do crédito tributário nos tributos sujeitos a
lançamento por homologação tácita se dá no momento do pagamento antecipado.27
27
PELLEGRINO, Maria Beatriz Conde. A Lei Complementar nº. 118 e o prazo para a repetição
de indébito. Disponível em: < http://www.mp.pr.gov.br/3proc/A%20Lei%20Complementar_118.doc>.
Acesso em: 03 de setembro de 2007, 18:51.
É de se registrar, no entanto, que esta solução legal não acolheu uma interpretação do
Superior Tribunal de Justiça que, no caso específico do lançamento por homologação, não contava o
prazo da ação de repetição de indébito do pagamento antecipado, mas do evento extintivo do crédito
tributário, o qual, no caso do auto-lançamento, seria contado da homologação, tácita ou expressa;
como na maioria dos casos efetivos a homologação era tácita, e esta ocorria cinco anos após a
ocorrência do fato gerador (artigo 150, § 4º), na prática, o STJ entendia que o prazo era de “cinco
mais cinco anos”, ou seja, cinco para a homologação tácita e mais cinco anos para fluir o prazo
específico para a prescrição da ação de repetição de indébito.
Este entendimento vinha sendo adotado, pelo menos, desde 1997, consoante se verifica da
ementa do seguinte Acórdão:
Ementa
TRIBUTARIO. REPETIÇÃO DE INDEBITO. EMPRESTIMO COMPULSORIO SOBRE
COMBUSTIVEIS. DEL 2.288/1986. DESNECESSIDADE DA PROVA DO CONSUMO. PRESCRIÇÃO.
PRECEDENTES.
I - O PROPRIETARIO DE VEICULO TEM LEGITIMIDADE ATIVA "AD CAUSAM", POIS A
ELE COMPETIA O ONUS DA EXAÇÃO (ART. 10, PAR.UNICO, DO DEL 2.288/1986.
II - NA FALTA DE DOCUMENTOS HABEIS PARA ATESTAR O CONSUMO DO
COMBUSTIVEL, BASTA A COMPROVAÇÃO DA PROPRIEDADE DO VEICULO. A RESTITUIÇÃO
FAR-SE-A PELA MEDIA NACIONAL DE CONSUMO, CONFORME CALCULOS DA SECRETARIA
DA RECEITA FEDERAL (ART. 16, PAR. 1., DO DEL 2.288/1986).
III - QUANTO à TESE DA PRESCRIÇÃO O ACORDÃO RECORRIDO NÃO MERECE
REFORMA. O EMPRESTIMO COMPULSORIO CONSTITUI ESPECIE DE TRIBUTO SUJEITO A
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. NÃO TENDO HAVIDO HOMOLOGAÇÃO EXPRESSA, A
EXTINÇÃO DO DIREITO DE PLEITEAR A RESTITUIÇÃO SO OCORRERA APOS DECORRIDOS 5
ANOS, CONTADOS DA OCORRENCIA DO FATO GERADOR, SOMADOS DE MAIS 5 ANOS,
CONTADOS DA HOMOLOGAÇÃO TACITA.
IV - INCABIVEL, NO AMBITO DO RECURSO ESPECIAL, O EXAME DA REDUÇÃO DO
PERCENTUAL DA VERBA HONORARIA, TENDO EM VISTA SER A QUESTÃO DE MATERIA
FATICO-PROBATORIA (SUM. 7/STJ).
V - RESTA AFASTADA A APLICAÇÃO DE MULTA A EMBARGOS DECLARATORIOS,
OPOSTOS COM OBJETIVO DE PREQUESTIONAR A MATERIA FEDERAL (SUM.98/STJ).
28
Capítulo 2
DA AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO FISCAL
2.1 Considerações preliminares acerca da ação de repetição de
indébito
O direito de reaver os valores pagos indevidamente ao fisco a título de
tributo tem por primeiro pressuposto o conceito traçado no artigo 3º do Código
Tributário Nacional, de que o tributo é prestação pecuniária, compulsória, em moeda
ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.28
O direito de restituição do indébito tributário pode ser pleiteado no âmbito
administrativo por requerimento dirigido à autoridade administrativa ou por via
judiciária.
A ação de repetição de indébito, também denominada pela doutrina de ação
de restituição de indébito, tem por fundamento o princípio da vedação do
enriquecimento sem causa, ou seja, o acréscimo de patrimonial em detrimento de
outrem sem que haja fundamento jurídico ou fato gerador. Assim, como o
enriquecimento sem causa configura injusto, imoral e contrário ao ordenamento
VI - RECURSO CONHECIDO E PROVIDO EM PARTE.
Acórdão
POR
UNANIMIDADE,
CONHECER
DO
RECURSO
E
DAR-LHE
PARCIAL
PROVIMENTO(grifos inexistes no original) (STJ - REsp 151084 / RJ. Rel. Min. Adhemar Maciel.
Segunda Turma. Data do Julgamento: 01/12/1997, DJ 02.02.1998, p. 98).
28
p.408.
CAIS, Cleide Previtalli. O Processo Tributário. 4ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004,
29
jurídico, vários ramos do direito possuem normas assecuratórias a fim de
coibir tal desequilíbrio patrimonial.29
Destarte, é possível, também, buscar a restituição via administrativa, vez
que a via judiciária é mais árida para o contribuinte, porquanto, além de procedida
de forma mais lenta, conforme o disposto no art. 100 da CF/88 e art. 730 do CPC, os
pagamentos devidos pela Fazenda Nacional far-se-ão por precatório, ou poderão ser
feitos ainda por compensação, nos moldes dos arts. 170 e 170 –A do CTN, bem
como art. 146, inciso III da CRFB/88.
2.2 Do direito à repetição de indébito
A ação em comento tem por rito o ordinário, e por objeto o pleito da
restituição da importância tributária paga indevidamente. Desta feita, preceitua o art.
165 do Código Tributário Nacional que cabe restituição do indébito tributário nos
seguintes casos, in verbis:
Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independente de prévio protesto, à
restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu
pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do art. 162, nos seguintes casos:
I – cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maio que o
devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou
circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
II – erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota
aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou
conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;
III – reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
Importante, ainda, a lição de Hugo de Brito Machado acerca do tema:
De acordo com o art. 165 do CT, o sujeito passivo tem direito à restituição
do tributo que houver pago indevidamente. Esse direito independe de prévio
protesto, não sendo, portanto, necessário que ao pagar o sujeito passivo
tenha declarado que o fazia ‘sob protesto’. O tributo decorre da lei e não da
vontade, sendo por isto mesmo irrelevante o fato de haver sido pago
voluntariamente. Na verdade o pagamento do tributo só é voluntário no
sentido da inocorrência de atos objetivando compelir alguém a fazê-lo. Mas
29
BUONO, Fernando. Da prescrição do direito à repetição do indébito fiscal: Análise das
inovações
introduzidas
pela
Lei
Complementar
nº
118/2005.
Disponível
em:
<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=8198>. Acesso em: 04 de setembro de 2007, 19:10.
30
é obvio que o devedor do tributo não tem alternativas. Está
obrigado por lei a fazer o pagamento.
Estes esclarecimentos são interessantes porque no Direito Civil há regra
expressa dizendo que quem paga voluntariamente só terá direito à
restituição se provar que o fez por erro (Código Civil, art. 965). Aliás, essa
regra chegou a ser invocada pelo fisco para não restituir tributos, mas a tese
foi repelida pelos tribunais e hoje, diante do CTN, dúvida não pode mais
haver quanto ao direito à restituição.
O erro a que se reporta a lei civil é um vício ou defeito na formação da
vontade. No direito privado, nas obrigações nascidas da vontade, é de
grande relevância o seu exame. Já no Direito Tributário a vontade é
irrelevante na formação da relação jurídica. Assim, um contribuinte, mesmo
sabendo que o tributo é indevido, se o paga, tem direito à restituição. O que
30
importa é a demonstração de que o tributo pe realmente indevido.
O art. 166 do Código Tributário Nacional trata da restituição fundada em
tributos indiretos, que, por natureza, comportam a transferência do respectivo
encargo financeiro, ou seja, são aqueles tributos em que o contribuinte de direito
cobra do adquirente, em virtude de disposição legal, e repassa ao sujeito ativo da
relação tributária.31
2.3 Natureza jurídica do prazo para a propositura da repetição de
indébito
A doutrina é divergente acerca natureza jurídica do prazo para se pleitear o
tributo pago indevido. O cerne do questionamento seria se se trata de prazo
decadencial ou prescricional.
Assim, inicialmente, cabe diferenciar os institutos da prescrição e da
decadência, que muito embora freqüentemente confundidos, possuem diferença
substancial.
A prescrição é instituto ligado à pretensão do direito, surge a partir da
violação do direito, é cabalmente definida no artigo 189 do Código Civil, in verbis:
30
31
MACHADO, Hugo de Brito. Op. Cit, p. 200.
Idid., p. 466.
31
“Art. 189. Violado o direito, nasce para o titular a pretensão, a qual
se extingue, pela prescrição, nos prazos a que aludem os arts. 205 e 206.”
A prescrição do prazo é fundada na própria segurança jurídica e na paz
social, uma vez que o instituto não extingue o direito, apenas se relaciona à eficácia
da pretensão, a fim de não perdurar por demasiado a exigibilidade e acionalidade do
direito.32
A decadência, por sua vez, surge do nascimento do direto, é a caducidade
do direito pela inércia de seu titular, quando a eficácia do direito em questão se
extingue por falta de exercício dentro do prazo prefixado, e este pereceu sem o
efetivo exercício de tal direito.33
Contudo, cabe trazer a baila, que parte da doutrina entende que o critério
acima explicitado para a distinção dos dois institutos é deficiente, e adotam a
classificação criada por Chiovenda, que tem por base os direitos potestativos
aplicados à decadência, e os direitos a uma prestação ou pretensão aplicados à
prescrição.34
Consoante jurisprudência já pacificada nos Tribunais, o prazo para a
propositura da ação de Repetição de Indébito tem natureza prescricional, conforme
se infere das ementas colacionadas do Egrégio Superior Tribunal de Justiça,
vejamos:
TRIBUTÁRIO
–
FINSOCIAL
–
COMPENSAÇÃO
–
PEDIDO
ADMINISTRATIVO
–
INTERRUPAÇÃO
DA
PRESCRIÇÃO
–
IMPOSSIBILIDADE.
É firme o entendimento no sentido de que o prazo prescricional para o
ajuizamento de ação de repetição de indébito, para os tributos sujeitos a
lançamento por homologação, é de cinco anos contados do fato gerador,
acrescido de mais cinco da homologação tácita.
A respeito do tema referente à interrupção do prazo prescricional pelo
protocolo do pedido administrativo, as turmas da Primeira Seção desta
Corte já se manifestaram sobre o tema, firmando entendimento de que o
pedido administrativo não interrompe o prazo prescricional.
Embargos de divergência improvidos.
(EREsp 669139, Relator Ministro Humberto Martins, primeira Seção, DJ
04/06/2007, p. 289)
32
MIRANDA, Pontes de. Tratado de Direito Privado. Rio de Janeiro: Borsoi, 1955, t. VI, p.100.
LEAL, Antônio Luis da Câmara. Da Prescrição e da Decadência, 2ª ed., Rio de Janeiro:
Forense, 1959, p. 114 a 116.
34
33
32
AGRAVO REGIMENTAL EM AGAVO DE INSTRUMENTO –
TRIBUTÁRIO – CONTRIBUIÇÃO SOCIAL – FINSOCIAL – PRAZO
PRESCRICIONAL – TERMO INICIAL – TÉRMINO DO PRAZO DE CINCO
ANOS, CONTADOS DO FATO GERADOR, ACRESCIDO DE MAIS CINCO
ANOS, A PARTIR DA HOMOLOGAÇÃO TÁCITA – TAXA SELIC –
INCIDÊNCIA – ENTENDIMENTO DO STJ – INCIDENCIA DA SÚMULA
83/STJ – AGRAVO IMPROVIDO.
1. A Primeira Seção deste Tribunal de Justiça, na assentada de 24 de
março de 2004, adotou o entendimento segundo o qual, para as hipóteses
de devolução de tributos sujeitos a homologação, declarados
inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal, a prescrição do direito de
pleitear a restituição ocorre após expirado o prazo de cinco anos, contados
do fato gerador, acrescido de mais cinco anos, a partir da homologação
tácita.
2. O art. 3º da LC n. 118/2005 possui eficácia prospectiva, incidindo apenas
sobre situações que venham a ocorrer a partir da sua vigência.
Agravo regimental improvido.
(AgRg no Ag 692756/SP, Relator Ministro Humberto Martins, Segunda
Turma, DJ 12/04/2007, p. 260).
Destarte, conforme sustenta a corrente majoritária, não há duvidas de que o
direito postulatório do indébito fiscal sujeita-se a um lapso temporal de efeito
prescricional, e não decadencial, até porque o pagamento configura que foi realizada
o procedimento de exigibilidade administrativa do tributo, afastando a decadência
tributária, especificamente.
2.4 Termo inicial do prazo para se pleitear a restituição do indébito
fiscal
Conforme o art. 168 do CTN, o direito de pleitear a restituição do crédito
tributário extingue-se da seguinte forma, in litteris:
Art. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo
de 5 (cinco) anos, contados:
I – nas hipóteses dos incisos I e II do art. 165, da data da extinção do
crédito tributário;
II – na hipótese do inciso III do art. 165, da data em que se tornar definitiva
a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha
reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.
O artigo colacionado consagra o prazo qüinqüenal contra a Fazenda Pública.
Assim, o art. 168 do CTN não deixa dúvidas, o direito de pleitear a
restituição do crédito tributário extingue-se com o decurso de prazo contado da data
33
da extinção do crédito tributário, ou da data que se tornar definitiva a
decisão administrativa, ou transitar em julgado a decisão que a tenha reformado,
anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.
Assim, conforme se infere do artigo supracitado, o termo inicial para se
pleitear a restituição do indébito fiscal, momento este de início do prazo
prescricional, no caso específico do lançamento por homologação, não seria o da
extinção “condicional” do crédito tributário, mas o da extinção definitiva do crédito
tributário, o que só ocorreria por ocasião da homologação tácita ou expressa.35
Portanto, na interpretação do artigo 168 do CTN, dúvida não haveria nos
casos de extinção de lançamento de ofício ou lançamento por declaração, pois os
mesmos só se extinguem uma única vez, definitiva e perene; o problema doutrinário
e jurisprudencial reside nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, pois
este se sujeita a uma extinção condicionada (com o pagamento prévio) e a uma
extinção definitiva e não-condicionada, com a homologação tácita ou expressa,
tendo o STJ decidido, antes da Lei Complementar nº 118/2005, que dever-se-ia
contar o prazo da ação de repetição de indébito da extinção definitiva, tendo esta
nova Norma Primária vindo com um critério diferente para a contagem: o prazo do
pagamento antecipado errático e a maior, sendo a retroatividade ou não deste
critério diferenciado o cerne da polêmica em análise.
35
MACHADO, Hugo de Brito, Op. cit., p.209.
34
Capítulo 3
PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE DA LEI E A LEI INTERPRETATIVA
3.1 Princípio da Irretroatividade da Lei
As leis normalmente acompanham as necessidades sociais regentes a seu
tempo, ou seja, os fatos jurídicos são regulados pela lei de vigência ao tempo de seu
ocorrido.
O Princípio da Irretroatividade das Leis, insculpido no art. 5º, inciso XXXVI,
da Carta Constitucional, o qual alberga a segurança e a estabilidade das relações
jurídicas, reza que “a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a
coisa julgada”. Na mesma linha, o art. 6º da Lei de Introdução ao Código Civil dispõe
da seguinte forma:
Art. 6.º A Lei em vigor terá efeito imediato e geral, respeitados o ato jurídico
perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada.
§ 1.º Reputa-se ato jurídico perfeito o já consumado segundo a lei vigente
ao tempo em que se efetuou
§ 2.º Consideram-se adquiridos assim os direitos que o seu titular, ou
alguém por ele, possa exercer, como aqueles cujo começo do exercício
tenha termo pré-fixo, ou condição preestabelecida inalterável, a arbítrio de
outrem.
§ 3.º Chama-se coisa julgada ou caso julgado a decisão de que já não caiba
recurso.
Celso de Bastos leciona acerca do direito adquirido nos seguintes termos:
[...] constitui-se num dos recursos de que se vale a Constituição para limitar
a retroatividade da lei. Com efeito, esta está em constante mutação; o
Estado cumpre o seu papel exatamente na medida em que atualiza as suas
leis. No entretanto, a utilização da lei em caráter retroativo, em muitos
casos, repugna porque fere situações jurídicas que já tinham por
consolidadas no tempo, e esta é uma das fontes principais do homem na
36
terra.
36
BASTOS. Celso. Dicionário de direito constitucional. São Paulo. Ed. Saraiva, 1994, p. 43.
35
O ato jurídico perfeito é aquele que reuniu todos os elementos
necessários à incidência da lei. Nesse sentido ensina Douglas Camarinha Gonzáles,
termos:
Já o ato jurídico perfeito é o título ou fundamento que faz surgir o direito
subjetivo, é todo ato lícito que tenha por fim imediato adquirir, resguardar,
transferir, modificar ou extinguir direitos (art. 81 do CC). Na lição de Limongi
França, ato jurídico perfeito é aquele que sob o regime de determinada lei
tornou-se apto para produzir os seus efeitos pela verificação de todos os
requisitos a isso indispensável. Assim, o ato jurídico perfeito deve ser
analisado sob a ótica de forma.
Podemos dizer que o ato jurídico perfeito é um instituto irmão do direito
adquirido, algumas vezes aquele surge antes desse, como no caso do
testamento válido, lavrado e assinado, mas ainda vivo o testador, ou, um
negócio jurídico sujeito a condição suspensiva. Nesses exemplos há ato
jurídico perfeito, pois tais atos foram constituídos validamente sob a égide
de uma lei válida, porém em ambos inexiste direito adquirido, vez que,
respectivamente, o testador ainda vive, e, a condição suspensiva ainda não
ocorreu, art. 118 do C.C. Logo não houve a completude do fato concreto
gerador do direito subjetivo. Nesse trabalho devemos enfocar o direito
adquirido sob a ótica de fundo, já o ato jurídico perfeito sob a ótica de forma.
[...]
De qualquer sorte, cabe ao operador do direito averiguar em cada caso
concreto a validade do ato, servindo-se da hermenêutica que lhe é a luz
nesse escuro e árduo caminho. Releva considerar que cada ato (civil,
administrativo, tributário, previdenciário etc.) deve ser regido de acordo com
o regime jurídico peculiar, mas interagindo com a totalidade do sistema, pois
o direito não se interpreta em tiras mas sim no todo, especialmente com a
Constituição da República, nossa norma fundamental, o pilar de validade de
todo sistema. E as suas normas são os vetores do intérprete e das demais
normas infraconstitucionais, cabendo a essas adaptarem-se aos comandos
daquela e jamais essas estabelecerem o sentido daquelas, como que se as
normas constitucionais tivessem sentido vago e incerto.
[...]
Conclui-se que quanto ao ato jurídico perfeito o constituinte ao insculpir
essa garantia no art. 5º, inciso XXXVI, da C.F. alberga, diante da própria
função do instituto, somente os planos da existência e da validade, não
exigindo a eficácia jurídica do ato. É, pois, considerado perfeito o ato
37
jurídico, ainda que sujeito a termo ou condição.
Coisa julgada é a que não pode mais ser discutida em juízo, é a sentença
transitada em julgado, é a que não cabe recurso. Entende Celso Bastos por coisa
julgada:
[...] o direito incorpora-se ao patrimônio de seu titular por força da proteção
que recebe da imutabilidade da decisão judicial. Daí falar-se em coisa
julgada formal e material. Coisa julgada formal é aquela que se dá no
37
GONZALES, Douglas Camarinha. O direito adquirido e o ato jurídico perfeito sob os planos
da existência, validade e eficácia. Disponível em: < http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=94>
36
âmbito do próprio processo. Seus efeitos restringem-se, pois, a
este, não o extrapolando. A coisa julgada material, ou substancial, existe,
nas palavras de Couture, quando à condição de inimpugnável no mesmo
processo, a sentença reúne a imutabilidade até mesmo em processo
posterior (Fundamentos de direito processual civil). Já para Wilson de
Souza Campos Batalha, coisa julgada formal significa sentença transitada
em julgado, isto é, preclusão de todas as impugnações, e coisa julgada
material significa o bem da vida, reconhecido ou denegado pela sentença
irrecorrível. O problema que se põe, do ângulo constitucional, é o de saber
se a proteção assegurada pela Lei Maior é atribuída tão-somente à coisa
julgada material ou também à formal. O art. 5º, XXXIV, da Constituição
Federal, não faz qualquer discriminação; a distinção mencionada é feita
pelos processualistas. A nosso ver a Constituição assegurou uma proteção
38
integral das situações de coisa julgada.
3.2 Retroatividade da Lei Tributária
Em suma, o usual é que a norma jurídica não retroaja, a lei nova não deve
alcançar os fatos jurídicos pretéritos, isso é, inclusive, um imperativo lógico do tempo
e da natureza.
Não obstante, em alguns casos expressamente previstos, a lei retroage, ou
seja, ela irá incidir nos fatos ocorridos antes de sua vigência. Leciona Marcus
Cláudio Acquaviva, nos seguintes termos:
O Princípio da retroatividade afirma que as leis devem aplicar-se não
somente a fatos presentes e futuros, mas, inclusive àqueles anteriores à
sua vigência. Devem as leis acompanhar pari passu a evolução das
necessidades sociais e, se respeitarem de forma ortodoxa relações já
constituídas, a efetividade da lei será grandemente prejudicada, eis que
esta só se afirma a longo prazo. A lei nova, afirmam os adeptos do princípio
da retroatividade, é a lei ideal para regular todos os casos, inteiramente
cabível sua aplicação retroativa.
Sendo retroativa, a lei volta ao passado, retroage, recua. Aqueles que
admitem preconizam a retroatividade da lei argumentam que a lei nova
representa – como deve representar – uma visão mais moderna e arejada
dos valores sociais disciplinados na lei e, portanto, representa a melhor
forma de regular a convivência social. Será conveniente, portanto, que a lei
se aplique retroativamente, para desfazer os efeitos jurídicos de relações
que certamente, estariam reguladas, no sistema anterior, de maneira
39
deficiente ou injusta.
38
BASTOS. Celso. Op. Cit., p. 43.
ACQUAVIVA, Marcus Cláudio. Dicionário Jurídico Brasileiro Acquaviva. São Paulo. Ed.
Jurídica Brasileira, 2000, p. 771.
39
37
O Código Tributário Nacional, em seus artigos 105 e 106, trata da
aplicação da legislação tributária. O art. 105, do mesmo código, assim dispõe, in
verbis:
Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores
futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha
tido início mas não completa nos termos do art. 116.
Já no art. 106 do CTN, o legislador trata acerca da retroatividade da lei
tributária, vejamos:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a
aplicação da penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II – tratando-se de ato não definitivamente julgado:
quando deixe de defini-lo como infração;
quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou
omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha sido
fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente
ao tempo de sua prática.
Ocorre que a Constituição Federal, em seu art. 150, inciso III, alínea “a”,
assim determina:
Art.150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
III – Cobrar tributos:
em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei
que os houver instituído ou aumentado;
[...]
O que se entende, pelo aparente conflito de normas, vez que este
dispositivo tributário jamais foi declarado inconstitucional e ainda segue vigente em
nosso ordenamento jurídico40, é que o Código Tributário criou uma exceção para fim
40
Registre-se, por oportuno, que já é pacificado na jurisprudência do STF, desde, pelo menos,
1991, que, em tese, a retroatividade da lei tributária interpretativa não é elide a ordem jurídica
constitucional brasileira, senão vejamos, in verbis:
Ementa:
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE - MEDIDA PROVISORIA DE CARÁTER
INTERPRETATIVO - LEIS INTERPRETATIVAS - A QUESTÃO DA INTERPRETAÇÃO DE LEIS DE
CONVERSAO POR MEDIDA PROVISORIA - PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE - CARÁTER
RELATIVO - LEIS INTERPRETATIVAS E APLICAÇÃO RETROATIVA - REITERAÇÃO DE MEDIDA
PROVISORIA SOBRE MATÉRIA APRECIADA E REJEITADA PELO CONGRESSO NACIONAL PLAUSIBILIDADE JURÍDICA - AUSÊNCIA DO "PERICULUM IN MORA" - INDEFERIMENTO DA
CAUTELAR.
38
de interpretação de normas, ou seja, para que a norma retroaja, ela tem
que ser expressamente interpretativa. Tem-se, no caso, a interpretação autêntica,
promovida pela mesma fonte que se originou a norma a ser interpretada. Contudo, é
necessário trazer a baila entendimento jurisprudencial acerca do tema, in verbis:
TRIBUTARIO - LUCRO DE EXPLORAÇÃO - CALCULO - INSTRUÇÃO
NORMATIVA 20/92, DA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL –
RETROATIVIDADE - ART. 106, I, E 144 DO CODIGO TRIBUTARIO
NACIONAL.
1- Segundo o art. 144 do Código Tributário Nacional, o lançamento rege-se
pela lei vigente à data de ocorrência do fato gerador.
2- Ainda que o CTN admita aplicação retroativa da norma meramente
interpretativa (art. 106, I), isso somente é possível quando inexistente outra
interpretação. Assim, a mudança de crédito administrativo, em oposição à
norma anterior, não se aplica a fatos ou atos pretéritos, que se subordinam
à interpretação vigente quando ocorrido o fato gerador.
3- Apelação a que se dá provimento.
(TRF-1ª Região. AC 93.01.11941-2/DF. Rel.: Des. Federal Osmar Tognolo.
3ª Turma. Decisão: 14/05/96. DJ de 31/05/96, p. 36.463.).
- E PLAUSÍVEL, EM FACE DO ORDENAMENTO CONSTITUCIONAL BRASILEIRO, O
RECONHECIMENTO DA ADMISSIBILIDADE DAS LEIS INTERPRETATIVAS, QUE CONFIGURAM
INSTRUMENTO
JURIDICAMENTE
IDONEO
DE
VEICULAÇÃO
DA
DENOMINADA
INTERPRETAÇÃO AUTENTICA.
- AS LEIS INTERPRETATIVAS - DESDE QUE RECONHECIDA A SUA EXISTÊNCIA EM
NOSSO SISTEMA DE DIREITO POSITIVO - NÃO TRADUZEM USURPAÇÃO DAS ATRIBUIÇÕES
INSTITUCIONAIS DO JUDICIARIO E, EM CONSEQUENCIA, NÃO OFENDEM O POSTULADO
FUNDAMENTAL DA DIVISAO FUNCIONAL DO PODER.
- MESMO AS LEIS INTERPRETATIVAS EXPOEM-SE AO EXAME E A INTERPRETAÇÃO
DOS JUIZES E TRIBUNAIS. NÃO SE REVELAM, ASSIM, ESPÉCIES NORMATIVAS IMUNES AO
CONTROLE JURISDICIONAL.
- A QUESTÃO DA INTERPRETAÇÃO DE LEIS DE CONVERSAO POR MEDIDA
PROVISORIA EDITADA PELO PRESIDENTE DA REPUBLICA. - O PRINCÍPIO DA
IRRETROATIVIDADE "SOMENTE" CONDICIONA A ATIVIDADE JURÍDICA DO ESTADO NAS
HIPÓTESES EXPRESSAMENTE PREVISTAS PELA CONSTITUIÇÃO, EM ORDEM A INIBIR A
AÇÃO DO PODER PÚBLICO EVENTUALMENTE CONFIGURADORA DE RESTRIÇÃO GRAVOSA
(A) AO "STATUS LIBERTATIS" DA PESSOA (CF, ART. 5. XL), (B) AO "STATUS
SUBJECTIONAIS" DO CONTRIBUINTE EM MATÉRIA TRIBUTARIA (CF, ART. 150, III, "A") E (C)
A "SEGURANÇA" JURÍDICA NO DOMÍNIO DAS RELAÇÕES SOCIAIS (CF, ART. 5., XXXVI).
-NA MEDIDA EM QUE A RETROPROJEÇÃO NORMATIVA DA LEI "NÃO" GERE E "NEM"
PRODUZA OS GRAVAMES REFERIDOS, NADA IMPEDE QUE O ESTADO EDITE E PRESCREVA
ATOS NORMATIVOS COM EFEITO RETROATIVO.
- AS LEIS, EM FACE DO CARÁTER PROSPECTIVO DE QUE SE REVESTEM, DEVEM,
"ORDINARIAMENTE", DISPOR PARA O FUTURO. O SISTEMA JURÍDICO- CONSTITUCIONAL
BRASILEIRO, CONTUDO, "NÃO" ASSENTOU, COMO POSTULADO ABSOLUTO, INCONDICIONAL
E INDERROGAVEL, O PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE. - A QUESTÃO DA RETROATIVIDADE
DAS LEIS INTERPRETATIVAS. (STF - ADI-MC 605 / DF – Rel. Min. Celso De Mello. Tribunal Pleno.
Julgamento: 23/10/199, DJ: 05-03-1993 PP-02897) (grifo nosso).
39
Leciona Hugo de Brito de Machado acerca da retroatividade da lei
tributária nos seguintes termos:
A retroatividade das leis em geral é absolutamente inadmissível. Norma
fundamental do Direito dos povos civilizados é a irretroatividade, que é
indiscutivelmente um notável instrumento de realização do princípio da
segurança jurídica, integrante, a nosso ver da própria essência das normas
jurídicas em geral.
Realmente, as normas jurídicas em geral aplicam-se apenas a atos e fatos
futuros, vale dizer, atos e fatos que acontecem depois de haver iniciado a
vigência da norma. Assim, ao dizer o art. 106 do Código Tributário Nacional
que a lei aplica-se a ato ou fato pretérito nas hipóteses taxativamente
estabelecidas.
Isto não quer dizer que não existam outras situações nas quais a lei
tributária pode ser aplicada retroativamente. Tais situações, porém,
dependem da própria natureza da norma, ou de disposições expressas
preconizando a retroatividade, que não ultrapassem limitações
constitucionais.
Temos que distinguir a aplicação retroativa prevista no art. 106 do Código
Tributário Nacional, que independe de previsão legal específica, da
aplicação retroativa prevista em cada caso pela lei que do mesmo se ocupa.
Quando se diz que a norma albergada pelo art. 106 do Código Tributário
Nacional é excepcional e por somente incide nas hipóteses nela
taxativamente estabelecidas, não se está afirmando que os dispositivos de
leis da União, dos Estados ou dos Municípios não possam prescrever
aplicação retroativa em outros casos. Isto é possível, dede que respeitados
41
os dispositivos constitucionais.
Importante é ainda o ensinamento de Caio Mário da Silva Pereira acerca da
retroatividade das leis de ordem pública, vejamos:
Costuma-se dizer que as leis de ordem pública são retroativas. Há uma
distorção de princípio nesta afirmativa. Quando a regra da não
retroatividade é de mera política legislativa, sem fundamento constitucional,
o legislador, que tem o poder de votar leis retroativas, não encontra limites
ultralegais à sua ação, e, portanto, tem a liberdade de estatuir o efeito
retrooperante para a norma de ordem pública, sob o fundamento de que
esta se sobre opõe ao interesse individual. Mas, quando o principio da nãoretroatividade é dirigido ao próprio legislador, marcado os confins da
atividade legislativa, é atentatória da Constituição a lei que venha a ferir
direitos adquiridos, ainda que sob inspiração da ordem pública. A tese
contrária encontra-se defendida por escritores franceses ou italianos,
precisamente porque, naqueles sistemas jurídicos, o princípio da
42
irretroatividade é dirigido ao juiz e não ao legislador.
Assim, é certo que a retroatividade da lei é excepcional em nosso
ordenamento jurídico, entretanto o Direito Tributário agasalha duas hipóteses, quais
41
MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: Forense,
2004, v. II, p. 164-165.
42
VELLOSO, Carlos Mário da Silva. Temas de Direito Público. Belo Horizonte: Ed. Del Rey,
1993, p. 294-295.
40
sejam: a primeira, quando se trata de norma interpretativa43, e a segunda,
43
Releva salientar que há casos anterior à Lei Complementar nº 118/2005 no qual o STJ
considerou legítima a aplicação retroativa da lei interpretativa, desde que seja realmente uma lei
interpretativa, in verbis:
Ementa
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. ITR. ÁREA DE PRESERVAÇÃO PERMANENTE.
EXCLUSÃO. DESNECESSIDADE DE ATO DECLARATÓRIO DO IBAMA. MP. 2.166-67/2001.
APLICAÇÃO DO ART. 106, DO CTN. RETROOPERÂNCIA DA LEX MITIOR.
1. Recorrente autuada pelo fato objetivo de ter excluído da base de cálculo do ITR área de
preservação permanente, sem prévio ato declaratório do IBAMA, consoante autorização da norma
interpretativa de eficácia ex tunc consistente na Lei 9.393/96.
2. A MP 2.166-67, de 24 de agosto de 2001, ao inserir § 7º ao art. 10, da lei 9.393/96,
dispensando a apresentação, pelo contribuinte, de ato declaratório do IBAMA, com a finalidade de
excluir da base de
cálculo do ITR as áreas de preservação permanente e de reserva legal, é de cunho
interpretativo, podendo, de acordo com o permissivo do art. 106, I, do CTN, aplicar-se a fator
pretéritos, pelo que indevido o lançamento complementar, ressalvada a possibilidade da
Administração demonstrar a falta de veracidade da declaração contribuinte.
3. Consectariamente, forçoso concluir que a MP 2.166-67, de 24 de agosto de 2001, que
dispôs sobre a exclusão do ITR incidente sobre as áreas de preservação permanente e de reserva
legal, consoante § 7º, do art. 10, da Lei 9.393/96, veicula regra mais benéfica ao contribuinte,
devendo retroagir, a teor disposto nos incisos do art. 106, do CTN, porquanto referido diploma
autoriza a retrooperância da lex mitior.
4. Recurso especial improvido.
Acórdão
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira Turma do
Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por
unanimidade, negar provimento ao recurso especial, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os
Srs. Ministros Teori Albino Zavascki, Denise Arruda, José Delgado e Francisco Falcão votaram com o
Sr. Ministro Relator. (STJ - REsp 587429 / AL. Rel. Min. Luiz Fux. Primeira Turma. Data do
Julgamento: 01/06/2004, DJ 02.08.2004 p. 323)
Por outro lado, já houve, inclusive, ao menos um caso no qual o STJ afastou a aplicação
retroativa de uma lei tributária que se dizia interpretativa porque a mesma modificava o sistema
anterior, criando obstáculos novos ao exercício de direitos dos contribuintes, in verbis:
Ementa
TRIBUTÁRIO. SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS E
CONTRIBUIÇÕES (SIMPLES). APLICAÇÃO DA LEI NO TEMPO.
1. A lei tributária mais benéfica e aquelas meramente interpretativas retroagem, a teor do
disposto nos incisos I e II, do art. 106, do CTN
2. O § 4º introduzido pela Lei n.º 9.528/97 no art. 9º, da Lei n.º 9.317/96, ao explicitar em que
consiste "a atividade de construção de imóveis", veicula norma restritiva do direito do contribuinte,
cuja retroatividade é vedada.
2. "Consoante o disposto no artigo 8º, parágrafo 2º da Lei n.º 9.317/96, a opção da pessoa
jurídica pelo SIMPLES, submeterá a optante à esta sistemática, a partir do primeiro dia do anocalendário subseqüente." (REsp n.º 329892/RS, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ de 05.11.2001)
3. Recurso especial improvido.
Acórdão
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira Turma do
Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por
unanimidade, negar provimento ao recurso, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs.
Ministros Humberto Gomes de Barros, José Delgado, Francisco Falcão e Paulo Medina votaram com
o Sr. Ministro Relator. (STJ - REsp 440994 / RS. Rel. Min. Luiz Fux. Primeira Turma. Data do
Julgamento: 25/02/2003, DJ 24.03.2003 p. 144).
41
quando se tem dispositivo expresso em lei, no qual legislador se submete
à limitação constitucional.44
3.3 Da Lei Interpretativa
Conforme Teoria Geral do Direito, sob o critério da origem ou da fonte, a
interpretação das normas pode ser doutrinária, jurisprudencial ou autêntica, sendo
que neste último caso, o intérprete é a próprio poder que criou a norma interpretada.
Caio Mário leciona acerca da interpretação autêntica nos seguintes termos:
A interpretação autêntica, também chamada pública (Cunha Gonçalves),
realiza-se por via de um provimento legislativo. Reconhecendo a
ambigüidade ou inobvisiodade da norma, o legislador vota uma nova lei,
destinada a esclarecer a sua vontade, e, neste caso, a lei interpretativa é
considerada como a própria lei interpretada. Não há, aqui, um verdadeiro
processo interpretativo, pois que se não trata de dar entendimento à lei para
uma aplicação, senão fixar o legislador a sua própria vontade, mal
concretizada ou imperfeitamente manifestada nos termos em que se vazou,
ou de se alterar o rumo de aplicação da lei interpretada, acaso em
desconformidade com as conveniências sociais ou com os propósitos a que
45
se visava ao tempo de sua promulgação.
Deste feita, pressupõe que para se criar uma lei interpretativa, há existência
de dúvida, conflito acerca do exato alcance e sentido da lei. Assim, para sanar
problemas quanto à interpretação da norma, o próprio órgão que a emanou, cria
uma nova lei para sanar as dúvidas acerca da lei interpretada.
A doutrina é divergente acerca da possibilidade de existência de lei
interpretativa, bem como da lei tributária interpretativa que retroage desde a entrada
em vigor da lei interpretada. Defendem que a lei é direito objetivo, e como a lei
interpretada inova o ordenamento jurídico, a função de interpretar a lei é precípua do
Poder Judiciário.46
44
PEREIRA. Caio Mário da Silva. Instituições de Direito Civil. 14ª ed., Rio de Janeiro: Forense,
1993, vol. I, p. 136.
46
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 16ª ed., São Paulo:
Malheiros, 2001, p. 307.
45
42
Vejamos a lição de Luciano Amaro Acerca das leis ditas
interpretativas:
O Código Tributário Nacional imaginou ser possível abrir a possibilidade de
retroação das leis ditas interpretativas, a pretexto de que, tratando-se de
‘interpretação autêntica’ (dita pelo próprio legislador), a lei nova ‘apenas’
objetivaria ‘aclarar’ o sentido da lei anterior, devendo por esses razões,
aplicar-se o preceito interpretativo retroativamente, desde o momento em
que principiou a vigorar a lei interpretada. Nessa linha, e diz o Código que a
lei se aplica a ato ou fato pretérito, em qualquer caso, quando seja
expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração
dos dispositivos interpretados (art. 106, I).
Por conseguinte, uma lei interpretativa retroagiria sempre (‘em qualquer
caso’, diz o CTN), exceto para ensejar punição pelo descumprimento do
preceito interpretado (ressalva o mesmo dispositivo). Segundo o equivocado
preceito do Código, mesmo a incidência de tributo ‘aclarado’ pela lei nova,
tal qual o parecer do jurista, ou a sentença do juiz, voltaria no tempo para
dize, em relação ao fato passado, qual o direito aplicável (ou como se
aplicar o direito da época), inclusive para dispor, por exemplo, que o fato ‘a’
se deva entender compreendido na regra de tributação da lei ‘x’, estando,
pois, a ocorrência concreta desse fato, desde a vigência dessa lei, sujeita
ao tributo por ela criado.
A doutrina tem-se dedicado à tarefa impossível de conciliar a retroação da
lei interpretativa com o princípio constitucional da irretroatividade, afirmando
que a lei interpretativa deve limitar-se a ‘esclarecer’ o conteúdo da lei
interpretativa, sem criar obrigações novas, pois isso seria inconstitucional.
Segundo já afirmamos noutra ocasião, a lei ‘interpretativa’ sofre todas as
limitações aplicáveis às leis retroativas, e, portanto, é inútil.
Com efeito, a dita ‘lei interpretativa’ não consegue escapar do dilema: ou ela
inova o direito anterior (e, por isso, é retroativa, com as conseqüências daí
decorrentes), ou ela se limita a repetir o que já diz a lei anterior (e, nesse
caso, nenhum fundamento lógico haveria, nem para a retroação da lei, nem,
em rigor, para sua edição).
Não se use o sofismo de que a lei interpretativa estaria ‘apenas’ dizendo
como deve ser aplicada (inclusive pelo juiz) a lei anterior, nem se argumente
que o legislador estaria ‘somente’ elucidando o que ele teria pretendido
dizer com a lei anterior.
Ocorre que, de um lado, o legislador, nas matérias que se contêm no campo
da irretroatividade, só legisla para o futuro. De outro lado, dar ao legislador
funções interpretativas, vinculantes para o Judiciário na apreciação de fatos
concretos anteriormente ocorridos, implicaria conceder àquele a atribuição
de dizer o direito aplicável aos casos concretos, tarefa precipuamente
conferida pela Constituição ao Poder Judiciário. Mais uma vez, não se
escapa ao dilema: ou a lei nova dá ao preceito interpretado o mesmo
sentido que o juiz infere desse preceito, ou não; no primeiro caso, a lei é
inócua; no segundo, é inoperante, por retroativa (ou porque usurpa função
jurisdicional).
Por isso, quer se olhe a lei interpretativa como uma substituição retroativa
do preceito ‘obscuro’ da lei velha pelo preceito ‘aclarado’ da lei nova, quer
seja ela encarada como uma determinação ao juiz ou ao aplicador da lei
para que julgue ou aplique a lei velha em tal ou qual sentido, estaremos
sempre diante de uma lei nova que pretende regrar o passado, sendo, pois,
aplicáveis todas as restrições oponíveis às leis retroativas.
43
Em suma, somente nos casos onde possa atuar lei retroativa é
47
possível a atuação de lei interpretativa, o que evidencia a inutilidade desta.
Assim, como se vê do posicionamento doutrinário, a questão é bastante
controversa, é difícil visualizar a utilidade prática de tal norma que tem função
interpretativa, ora, se a lei não inova o ordenamento jurídico e o tributo, objeto da
norma, já está devidamente regulamentado pela lei interpretada, não teria sentido
prático a existência de uma lei que já tem todo seu conteúdo prático regulamentado
em outra lei. Ressaltando, ainda, que a lei interpretativa não pode ter conteúdo
diverso da lei interpretada, eis que inovadora seria, fugindo dos moldes de conteúdo
da lei interpretativa.
É necessário, ainda, trazer a baila os motivos da corrente doutrinária que
defende a possibilidade da lei interpretativa e sua retroatividade. Assim, Ruy
Barbosa Nogueira defende a possibilidade da lei interpretativa, bem como a sua
retroatividade. Contudo, assevera que esta somente se dá quando a lei interpretativa
não atingir os elementos constitutivos do fato gerador, que seriam de direito material,
bem como não agravariam as obrigações tributárias pretéritas, podendo, entretanto
suavizar, jamais agravar.48
Importante, ainda, é o ensinamento de Valdir de Oliveira Rocha acerca da
possibilidade da lei interpretativa, bem como da sua retroatividade, vejamos:
[...] a lei tributária poderá ter instituído tributo utilizando-se de conceito
indeterminado (na sua base de cálculo, por exemplo), isto é, com um núcleo
de determinação e um halo conceitual [...]. Suponha-se, que por exemplo,
lei tributária que indique uma grandeza, como base de cálculo, sem
determina-lhe o conceito, determinação que poderia resultar, por hipótese,
de uma definição procedida por lei posterior, observado o limite do núcleo
conceitual [...]; determinação do conceito, assim procedida, obrigaria o juiz,
sim, respeitada a coisa julgada. A eventual divergência com a posição de
Luciano Amaro, se assim pode ser entendida, estará em que penso a
expressão ‘interpretativa’, que figura no art. 106, I, do Código Tributário
49
Nacional, deve ser lida como ‘determinadora de conceito’.
47
AMARO, Luciano da Silva. Direito Tributário Brasileiro. 4ª ed., São Paulo: Saraiva, 1999, p.
190-191.
48
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 13ª ed., São Paulo: Saraiva, 1994, p.
85.
49
ROCHA, Valdir de Oliveira. Comentários ao Código Tributário Nacional, Coordenação de
Ives Gandra da Silva Martins. São Paulo: Saraiva, 2002, p. 64.
44
Destarte, em que pese o posicionamento e a crítica doutrinária
acerca da admissibilidade da lei interpretativa, de sua retroatividade ou não, o art.
150, inciso I, do Código Tributário Nacional ainda é vigorante e utilizado pelo
legislador. A lei interpretativa e sua retroatividade é questão para meditação do
jurista, que tem o poder constitucional de aplicação das leis, e este deve pesar e
sobrepor os princípios da segurança jurídica e da isonomia em face da aplicação da
lei interpretativa.
45
Capítulo 4
DA PRESCRIÇÃO DA PRETENSÃO À REPETIÇÃO DE INDÉBITO DOS
TRIBUTOS LANÇADOS POR HOMOLOGAÇÃO
4.1 Natureza Jurídica do Prazo para Homologação Tácita
Há grande divergência doutrinária e jurisprudencial acerca da natureza
jurídica do prazo em que se ocorre a homologação tácita disposta no parágrafo 4º do
art. 150 do CTN. Certa corrente entende que se trata de prazo prescricional, uma
vez que se não houver o pagamento antecipado do tributo e existir os elementos
necessários para a inscrição da dívida, pode o fisco inscrever o débito na dividida
ativa.50
Em contrapartida, determinada vertente doutrinária entende que a natureza
jurídica do prazo em comento trata-se de prazo decadencial, onde os cinco anos
dispostos no § 4º, do art. 150 do CTN seriam contados a partir do momento em que
ocorre o fato gerador especificado na legislação que regula o tributo, tendo como
variante, tão somente, o termo inicial a ser contado o prazo.51
Há, também, quem entenda que a natureza jurídica do prazo não se trata de
prescricional, tampouco decadencial, e sim que o aludido prazo previsto no
dispositivo legal acima citado, trata-se de prazo para homologação tácita. Vejamos a
lição de Paulo Barros Carvalho:
Observe-se que o prazo apontado não é de decadência ou de prescrição,
pois entendo existir, para a Fazenda, o direito de exercer tacitamente seus
deveres homologatórios, manifestando, quando assim consultar seus
interesses, a faculdade de manter-se quieta, omitindo-se.
[...} Enquanto o fato jurídico da decadência determina a perda do direito de
efetuar o ato e lançamento, o fato jurídico da homologação tácita
50
GRECO, Marco Aurélio. Processo administrativo Tributário, Caderno de
Tributárias – nova série, n. 5 Coordenação de Ives Gandra, São Paulo: Centro de
Universitária/ Revista Tribunais, 1999, p. 702.
51
MARTINS. Ives Gandra da Silva. Processo administrativo Tributário, Caderno de
Universitária/ Revista Tribunais, 1999, p. 60 e 287.
Pesquisas
Expansão
Pesquisas
Expansão
46
consubstancia a própria realização do direito de homologar, se
52
bem que por meio de um comportamento omissivo.
Importante, ainda, o ensinamento de Luciano Amarro, in verbis:
O lançamento por homologação não é atingido pela decadência, pois feito o
pagamento (dito antecipado), ou a autoridade administrativa anui e
homologa expressamente (lançamento por homologação expressa) ou
deixa transcorrer, em silêncio, o prazo legal, e dessa forma, anui
tacitamente (lançamento por homologação tácita). Em ambos os casos, não
se pode falar em decadência (do lançamento por homologação), pois o
lançamento terá sido realizado (ainda que pelo silêncio).
[...]
Assim, o prazo de cinco anos, após o qual se considera realizado
tacitamente o lançamento por homologação, tem natureza decadencial
(segundo o conceito dado pelo CTN), pois ele implica na perda do direito de
a autoridade administrativa (recusando a homologação) efetuar o
53
lançamento de ofício, não o lançamento de homologação.
Vejamos o entendimento da jurisprudência pátria acerca do tema:
“Ementa: .... A jurisprudência da egrégia Primeira Seção desta Corte é
tranqüila ao afirmar que, para hipóteses gerais de tributos que dependam de
homologação, o direito do contribuinte de pleitear em juízo a restituição do
indébito extingue-se decorrido um lustro da homologação tácita do
lançamento, que, por sua vez, ocorre após cinco anos, contados da
ocorrência do fato gerador, nos termos do § 4º do art. 150 do Código
Tributário Nacional. ....” (STJ. AGREsp 415328/SP. Rel.: Min. Franciulli
Netto. 2ª Turma. Decisão: 04/06/02. DJ de 09/06/03, p. 215.)
“Ementa: .... Consolidado o entendimento desta Corte sobre o prazo
prescricional para haver a restituição e/ou compensação dos tributos
lançados por homologação, o sujeito passivo da obrigação tributária, ao
invés de antecipar o pagamento, efetua o registro do seu crédito oponível
submetendo suas contas à autoridade fiscal que terá cinco anos, contados
do fato gerador, para homologá-las; expirado este prazo sem que tal ocorra,
dá-se a homologação tácita, e daí começa a fluir o prazo do contribuinte
para pleitear judicialmente a restituição e/ou compensação. ....
.... A compensação no âmbito do lançamento por homologação está
prevista no art. 66 da Lei 8.383/91, norma dirigida ao contribuinte; a norma
contida no art. 170/CTN refere-se à compensação de créditos tributários e é
dirigida à autoridade fiscal. ....” (STJ. REsp 278256/MG. Rel.: Min. Francisco
Peçanha Martins. 2ª Turma. Decisão: 22/10/02. DJ de 16/12/02, p. 291.)
“Ementa: .... Tratando-se de tributo cuja legislação tributária atribui ao
sujeito passivo o dever de antecipar o seu pagamento sem o prévio exame
da autoridade administrativa, a teor do disposto no art. 150 do Código
Tributário Nacional, só se configura definitivamente o crédito tributário após
a homologação do pagamento realizado, ou, conforme o caso, da
compensação efetivada, quando então poderá o Fisco, em constatando
alguma diferença a menor, ou, se inexistente o pagamento, proceder ao
lançamento de ofício dessa diferença ou do débito total. ....” (STJ. REsp
330519/RS. Rel.: Min. Luiz Fux. 1ª Turma. Decisão: 19/02/02. DJ de
25/03/02, p. 190.)
52
CARVALHO. Paulo de Barros.Curso de Direito Tributário. 4ª ed. São Paulo: Saraiva, 1999, p.
230.
53
AMARO, Luciano da Silva. Op. cit. P. 382-383.
47
“Ementa: .... III. O lançamento da compensação entre crédito e débito
tributários efetiva-se por iniciativa do contribuinte e com risco para ele. O
Fisco, em considerando que os créditos não são compensáveis, ou que não
é correto o alcance da superposição de créditos e débitos, praticará o
lançamento por homologação (previsto no art. 150 do CTN). ....” (STJ. REsp
419984/SP. Rel.: Min. Humberto Gomes de Barros. 1ª Turma. Decisão:
18/02/03. DJ de 17/03/03, p. 183.)
“Ementa: .... I. O lançamento por homologação se perfaz em relação aos
tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o
pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa. Opera-se pelo
ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade
exercida pelo obrigado, expressamente a homologa (CTN, art. 150),
diferenciando-se da modalidade prevista no art. 147, do mesmo estatuto,
onde o contribuinte se limita a fornecer dados e fatos relevantes, por meio
de uma declaração, e a Fazenda Pública, com base nos elementos
fornecidos, lança o tributo, dele notificando o sujeito passivo. ....” (STJ.
REsp 433573/RS. Rel.: Min. José Delgado. 1ª Turma. Decisão: 17/12/02. DJ
de 10/03/03, p. 102.)
“Ementa: .... III. A postergação do termo inicial da decadência, na repetição
dos tributos lançados por homologação, para após o implemento da
condição (decurso do prazo tácito de homologação), convola, sem base
legal, a condição resolutória, prevista no art. 150, § 1º, do CTN, em
condição suspensiva. ....” (TRF-1ª Região. AC 1998.01.00.053428-7/DF.
Rel.: Juíza Vera Carla Cruz (convocada). 4ª Turma. Decisão: 28/09/00. DJ
de 23/11/00, p. 87.)
“Ementa: .... Tratando-se de lançamento sujeito à homologação, em que o
contribuinte declara o que é devido e antecipa o pagamento, é dado afirmar
que, não tendo a autoridade administrativa expressamente homologado tal
atuar no lapso temporal previsto pelo art. 150, § 4º, do Código Tribunal
Nacional, considera-se tenha havido a homologação tácita do lançamento
tão-somente após o término do prazo decadencial de cinco anos, que tem
início com a ocorrência do fato gerador. ....” (TRF-3ª Região. AMS
1999.61.03.006604-6/SP. Rel.: Des. Federal Suzana Camargo. 5ª Turma.
Decisão: 13/05/03. DJ de 19/08/03, p. 453.)
“Ementa: .... I. Tratando-se de tributo sujeito a lançamento na forma do art.
150 do CTN, o termo inicial do prazo prescricional deve ser contado a partir
da homologação. Não havendo prazo fixado por lei para a referida
homologação, será ele de cinco anos a partir da ocorrência do fato gerador
(art. 150, § 4º, do CTN). ....” (TRF-4ª Região. AMS 2000.04.01.1473113/RS. Rel.: Des. Federal Maria Lúcia Luz Leiria. 1ª Turma. Decisão:
18/06/03. DJ de 20/08/03, p. 612.).
Assim, conforme a jurisprudência e a doutrina têm reconhecido, em função
das peculiaridades do sistema fiscal, a prescrição e a decadência são institutos de
direito material os quais aniquilam o direito de reaver o crédito tributário por inércia,
tendo por penalidade a cessação do direito de reaver o indébito, vez que a
decadência atinge o direito de constituir o crédito tributário, levando à sua extinção
48
conseguinte,
e a prescrição extingue o crédito tributário em si, após
constituído por lançamento.54
Entendemos, desta feita, e conforme a jurisprudência e a doutrina
majoritária, que a natureza do prazo jurídico qüinqüenal previsto no § 4º, do art. 150
do CTN, para homologação tácita dos tributos, trata-se de prazo decadencial, uma
vez que este tem o condão de extinguir o período que o fisco possui para efetuar o
lançamento de ofício.
4.2 O Instituto da Prescrição Tributária e a Jurisprudência (a Tese
dos “cinco mais cinco anos”)
A todo instante nas relações humanas existem atritos, conflitos de
interesses, que afetam a estabilidade e paz social. Buscando solucionar os conflitos
de interesses, surge a ação, onde o Estado, como solucionador dos litígios, se
pronuncia a fim de restabelecer o equilíbrio social. Entretanto, se o sujeito do litígio
que teve seu direito violado se põe inerte a tal situação, com o decurso do tempo
opera-se um instituto de ordem pública, que tem por finalidade estabilizar e dar
certeza às relações jurídicas, a fim de que estas não se protraiam eternamente no
tempo, trata-se do instituto da prescrição.55
O termo prescrição vem do vocábulo praescriptio, o qual deriva do verbo
praescribere, que é formado pela junção de prae (antes) e scribere (escrever), que
interpretando literalmente significa escrever antes.
Destarte, em suma, o objeto da prescrição é a extinção ao direito processual
da tutela jurisdicional do Estado. Não há que se confundir com a extinção do direito,
a prescrição se reporta ao direito de ação.
54
MARTINS. Ives Gandra da Silva. Decadência e Prescrição. Revista Dialética de Direito
Tributário. Vol. 140. Maio de 2007, p. 60.
55
Hable, José. Op.cit. p. 146-147.
49
No entanto, no campo específico do direito tributário, por
decorrência da previsão expressa do artigo 156 do Código Tributário Nacional, que
arrola a prescrição como motivo extintivo do próprio crédito tributário (ou seja, do
direito do fisco), devemos reconhecer que seus efeitos não se restringem ao âmbito
processual, salientando-se, ainda, que este raciocínio é específico para o direito do
fisco de exigir judicialmente o tributo não-pago, pois, na hipótese diversa do direito á
restituição do contribuinte que pagou indevidamente, não repercussão no tocante à
extinção do crédito tributário, e tem-se o prevalecimento da natureza usual da
prescrição, que fulmina a pretensão do contribuinte lesado em requisitar
judicialmente a restituição.
Nesse sentido, o Código Tributário Nacional regulamenta a prescrição do
crédito tributário e a prescrição do direito do contribuinte requerer a restituição do
tributo pago indevidamente. Vejamos, também, o entendimento de José Ayres dos
Santos Júnior:
A prescrição do crédito tributário encontra-se regrada no art. 174 e
respectivo parágrafo único, bem como no art. 125, inc. III, e também 155, §
único, todos do CTN, bem como no art. 2º., § 3º., art. 8º., § 2º. e art. 40,
todos estes da Lei 6.830/80 (Lei de Execução Fiscal), havendo forte
entendimento jurisprudencial e doutrinário no sentido de que são
inconstitucionais os dispositivos desta lei, porque a matéria decadência e
prescrição, em matéria tributária, somente pode ser regulamentada através
de Lei Complementar, sobretudo depois do disposto no art. 146, inc. III, b,
da CF/88. O caput do art. 174 do CTN diz que ”A ação para a cobrança do
crédito tributário prescreve em 5 (cinco) anos, contados da data da sua
constituição definitiva”
Quanto à constituição definitiva do crédito tributário, o início da fluência do
prazo de prescrição dos tributos ocorre a partir do momento em que o
sujeito passivo não tiver mais prazo para impugnar o respectivo lançamento
na via administrativa, momento em que passa a ser exigível por parte do
56
sujeito ativo, administrativa ou judicialmente.
Neste diapasão, remansoso entendimento jurisprudencial assentado pelo
Superior Tribunal de Justiça, em especial em sua Primeira Sessão, construiu o
entendimento segundo o qual o prazo prescricional para se pleitear a repetição de
indébito dos tributos sujeitos a lançamento por homologação é de cinco anos, tendo
por termo a quo a data da homologação do lançamento, sendo que, em se tratando
56
JÚNIOR, José Ayres dos Santos. Aspectos gerais da Decadência e da Prescrição em
Matéria Tributária. Disponível em:
<http://www.sindafep.com.br/premio/IIpremiosindafep/trabalhos/jose_junior.pdf>. Acesso em:
14/10/2007,às 21h48.
50
de homologação tácita, esta se dá após cinco anos da ocorrência do fato
gerador; tal posicionamento jurisprudencial ficou conhecido como a “Tese dos cinco
anos mais cinco anos”. A tese mencionada, nada mais é do que a interpretação
conjugada dos arts. 165, inciso I, 168, inciso I, 150, § 4º, 156, inciso VII, todos do
Código Tributário Nacional (CTN).
Trago à baila o entendimento jurisprudencial do Superior Tribunal de Justiça
acerca da supracitada tese dos cinco mais cinco, in litteris:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. LEI Nº 7.787/89. COMPENSAÇÃO.
PRESCRIÇÃO.
DECADÊNCIA.
TERMO
INICIAL
DO
PRAZO.
PRECEDENTES.
1. Está uniforme na 1ª Seção do STJ que, no caso de lançamento tributário
por homologação e havendo silêncio do Fisco, o prazo decadencial só se
inicia após decorridos 5 (cinco) anos da ocorrência do fato gerador,
acrescidos de mais um qüinqüênio, a partir da homologação tácita do
lançamento. Estando o tributo em tela sujeito a lançamento por
homologação, aplicam-se a decadência e a prescrição nos moldes acima
delineados.
2. Não há que se falar em prazo prescricional a contar da declaração de
inconstitucionalidade pelo STF ou da Resolução do Senado. A pretensão foi
formulada no prazo concebido pela jurisprudência desta Casa Julgadora
como admissível, visto que a ação não está alcançada pela prescrição, nem
o direito pela decadência. Aplica-se, assim, o prazo prescricional nos
moldes em que pacificado pelo STJ, id est, a corrente dos cinco mais cinco.
3. A ação foi ajuizada em 16/12/1999. Valores recolhidos, a título da exação
discutida, em 09/1989. Transcorreu, entre o prazo do recolhimento (contado
a partir de 12/1989) e o do ingresso da ação em juízo, o prazo de 10 (dez)
anos. Inexiste prescrição sem que tenha havido homologação expressa da
Fazenda, atinente ao prazo de 10 (dez) anos (5 + 5), a partir de cada fato
gerador da exação tributária, contados para trás, a partir do ajuizamento da
ação.
4. Precedentes desta Corte Superior.
5. Embargos de divergência rejeitados, nos termos do voto.
(STJ. EREsp 435.835/SC. Rel.: Min. José Delgado. 1ª Seção. Decisão:
24/03/2004. DJ de 04/06/2007, p. 287).
“Ementa: .... I. Não ocorrendo a homologação expressa, o direito de se
pleitear a repetição de indébito se dá após o prazo de cinco anos, contados
do fato gerador, acrescidos de mais cinco anos, a partir da homologação
tácita. ....” (STJ. AGREsp 390842/ RR. Rel.: Min. Eliana Calmon. 2ª Turma.
Decisão: 18/04/02. DJ de 10/03/03, p. 154.)
“Ementa: .... A jurisprudência da egrégia Primeira Seção desta Corte é
tranqüila ao afirmar que, para hipóteses gerais de tributos que dependam de
homologação, o direito do contribuinte de pleitear em juízo a restituição do
indébito extingue-se decorrido um lustro da homologação tácita do
lançamento, que, por sua vez, ocorre após cinco anos, contados da
ocorrência do fato gerador, nos termos do § 4º do art. 150 do Código
Tributário Nacional. ....” (STJ. AGREsp 415328/SP. Rel.: Min. Franciulli
Netto. 2ª Turma. Decisão: 04/06/02. DJ de 09/06/03, p. 215.)
prescricional para haver a restituição e/ou compensação dos tributos
51
lançados por homologação, o sujeito passivo da obrigação
tributária, ao invés de antecipar o pagamento, efetua o registro do seu
crédito oponível submetendo suas contas à autoridade fiscal que terá cinco
anos, contados do fato gerador, para homologá-las; expirado este prazo
sem que tal ocorra, dá-se a homologação tácita, e daí começa a fluir o
prazo do contribuinte para pleitear judicialmente a restituição e/ou
compensação. ....
.... A compensação no âmbito do lançamento por homologação está
prevista no
art. 66 da Lei 8.383/91, norma dirigida ao contribuinte; a norma contida no
art. 170/CTN refere-se à compensação de créditos tributários e é dirigida à
autoridade fiscal. ....” (STJ. REsp 278256/MG. Rel.: Min. Francisco Peçanha
Martins. 2ª Turma. Decisão: 22/10/02. DJ de 16/12/02, p. 291.)
“Ementa: .... Os créditos previdenciários se constituem mediante o
lançamento por homologação (CTN, art. 150), que deve efetivar-se no prazo
de cinco anos contados do primeiro dia do ano seguinte ao do fato gerador.
....” (STJ. REsp 289181/MG. Rel.: Min. Francisco Peçanha Martins. 2ª
Turma. Decisão: 13/05/03. DJ de 30/06/03, p. 171.)
“Ementa: .... Tratando-se de tributo cuja legislação tributária atribui ao
sujeito passivo o dever de antecipar o seu pagamento sem o prévio exame
da autoridade administrativa, a teor do disposto no art. 150 do Código
Tributário Nacional, só se configura definitivamente o crédito tributário após
a homologação do pagamento realizado, ou, conforme o caso, da
compensação efetivada, quando então poderá o Fisco, em constatando
alguma diferença a menor, ou, se inexistente o pagamento, proceder ao
lançamento de ofício dessa diferença ou do débito total. ....” (STJ. REsp
330519/RS. Rel.: Min. Luiz Fux. 1ª Turma. Decisão: 19/02/02. DJ de
25/03/02, p. 190.)
“Ementa: .... III. O lançamento da compensação entre crédito e débito
tributários efetiva-se por iniciativa do contribuinte e com risco para ele. O
Fisco, em considerando que os créditos não são compensáveis, ou que não
é correto o alcance da superposição de créditos e débitos, praticará o
lançamento por homologação (previsto no art. 150 do CTN). ....” (STJ. REsp
419984/SP. Rel.: Min. Humberto Gomes de Barros. 1ª Turma. Decisão:
18/02/03. DJ de 17/03/03, p. 183.)
“Ementa: .... II. Não ocorrendo a homologação expressa, o direito de se
pleitear a repetição de indébito se dá após o prazo de cinco anos, contados
do fato gerador, acrescidos de mais cinco anos, a partir da homologação
tácita. ....” (STJ. ADREsp 331335/ MG. Rel.: Min. Eliana Calmon. 2ª Turma.
Decisão: 11/06/02. DJ de 02/06/03, p. 246.)
“Ementa: .... II. Sendo o empréstimo compulsório sobre aquisição de
combustíveis sujeito ao lançamento por homologação, este não
acontecendo, o prazo decadencial só começa a fluir após o decurso de
cinco anos da ocorrência do fato gerador, somados mais cinco anos,
contados da homologação tácita. ....” (STJ. AGREsp 76973/RJ. Rel.: Min.
João Otávio de Noronha. 2ª Turma. Decisão: 08/04/03. DJ de 1º/09/03, p.
241.)
“Ementa: .... I. A Primeira Seção, elidindo divergências, ditou que, sendo o
empréstimo compulsório sobre aquisição de combustíveis sujeito ao
lançamento por homologação, faltante este, o prazo decadencial só começa
a fluir após o decurso de cinco anos da ocorrência do fato gerador,
somados mais cinco anos, contados estes da homologação tácita do
lançamento. ....” (STJ. AGREsp 273435/MG. Rel.: Min. Milton Luiz Pereira.
1ª Turma. Decisão: 04/06/02. DJ de 30/09/02, p. 167.)
52
“Ementa: .... I. A Primeira Seção consagrou entendimento no sentido de
que, não havendo homologação expressa do lançamento pela autoridade
fiscal, ela se dá tacitamente no final do prazo de cinco anos contados do
fato gerador, que, no caso do Imposto de Renda retido na fonte, ocorre no
final do ano-base. A partir de então, tem início o prazo de cinco, previsto no
art. 168, I, do CTN, para o contribuinte pleitear a restituição dos valores
indevidamente recolhidos. ....” (STJ. AGREsp 479142/DF. Rel.: Min. Teori
Albino Zavascki. 1ª Turma. Decisão: 26/08/03. DJ de 15/09/03, p. 243.)
prescricional para haver a restituição/compensação dos tributos lançados
por homologação, o sujeito passivo da obrigação tributária, ao invés de
antecipar o pagamento, efetua o registro do seu crédito oponível
submetendo suas contas à autoridade fiscal, que terá cinco anos, contados
do fato gerador, para homologá-las; expirando este prazo sem que tal
ocorra, dá-se a homologação tácita e daí começa a fluir o prazo do
contribuinte para pleitear judicialmente a restituição/compensação. ....” (STJ.
REsp 261203/SP. Rel.: Min. Francisco Peçanha Martins. 2ª Turma. Decisão:
03/06/03. DJ de 1º/09/03, p. 245.)
“Ementa: .... I. A jurisprudência desta Corte já assentou que a extinção do
direito de pleitear a restituição de imposto sujeito a lançamento por
homologação, em não havendo homologação expressa, só ocorrerá após o
transcurso do prazo de cinco anos, contados da ocorrência do fato gerador,
acrescido de mais cinco anos, contados daquela da data em que se deu a
homologação tácita. ....” (STJ. REsp 318782/MG. Rel.: Min. Castro Meira. 2ª
Turma. Decisão: 18/09/03. DJ de 28/10/03, p. 251.)
“Ementa: .... I. O prazo para pleitear a restituição do IOF, por se tratar de
tributo sujeito a lançamento por homologação, é de 5(cinco) anos, contados
a partir da retenção indevida na fonte, acrescidos de mais um qüinqüênio,
computado desde o termo final do prazo atribuído ao Fisco para verificar o
quantum devido a título de tributo. ....” (STJ. REsp 479953/PE. Rel.: Min.
Luiz Fux. 1ª Turma. Decisão: 21/08/03. DJ de 15/09/03, p. 243.)
Além de todos os precedentes do Superior Tribunal de Justiça, acima
colacionados, favoráveis à aplicação da tese dos “cinco mais cinco” no critério de
aferição de contagem da prescrição da ação de repetição de indébito, é salutar
relembrar que tal teoria recebeu candente acolhida dos Tribunais Regionais
Federais, senão vejamos, in verbis:
“Ementa: .... V. Segundo os precedentes do STJ, nos tributos lançados por
homologação, o prazo qüinqüenal de repetição, de que dispõe o contribuinte
(art. 168, CTN), somente se inicia após o decurso de cinco anos contados a
partir do fato gerador, salvo havendo homologação expressa pelo Fisco (art.
150, § 4º-idem). ....” (TRF-1ª Região. AC 2000.34.00.019834-0/DF. Rel.:
Des. Federal Olindo Menezes. 3ª Turma. Decisão: 12/02/03. DJ de
14/03/03, p. 30.)
“Ementa: .... I. A decadência do direito à repetição do indébito começa a fluir
a partir da extinção do crédito fiscal, que, no caso do tributo lançado por
homologação, dá-se no pagamento antecipado do crédito fiscal. ....
.... IV. Ressalvado o entendimento pessoal, segue-se a orientação
jurisprudencial da Turma no sentido de que o prazo decadencial, de que
53
trata o art. 168, I, do CTN, conta-se da homologação tácita, a
qual deve se realizar, se outro interregno não estiver previsto em lei, no
prazo de cinco anos contados da ocorrência do fato gerador. ....” (TRF-1ª
Região. AC 2000.38.00.016078-3/MG. Rel.: Juíza Vera Carla Cruz
(convocada). 4ª Turma. Decisão: 29/10/02. DJ de 17/12/02, p. 84.)
“Ementa: .... I. O lapso decadencial em se tratando de tributo por
homologação é decenal, conforme orientação do egrégio Superior Tribunal
de Justiça, tendo como termo a quo o pagamento indevido (art. 168, I,
CTN). ....” (TRF-1ª Região. MAS 2000.38.03.004507-5/MG. Rel.: Des.
Federal Cândido Ribeiro. 3ª Turma. Decisão: 20/11/02. DJ de 13/12/02, p.
62.)
“Ementa: .... I. Em se tratando de tributo sujeitos ao lançamento por
homologação, o prazo decadencial de que trata o art. 168, I, do CTN contase da homologação tácita, a qual deve se realizar no prazo de cinco anos,
se não houver outro prazo previsto em lei. ....” (TRF-1ª Região. AMS
2002.33.00.019187-6/BA. Rel.: Des. Federal Hilton Queiroz. 4ª Turma.
Decisão: 18/06/03. DJ de 1º/08/03, p. 88.)
“Ementa: .... IV. O tributo sujeito a lançamento por homologação tem como
marco temporal inicial, para se pleitear a restituição do pagamento indevido,
a data em que ocorrer a homologação expressa ou tácita do lançamento,
que é condição para a extinção definitiva do crédito tributário, entendimento
que se harmoniza com o disposto no art. 156, inciso VII, combinado com o
art. 168, inciso I, do Código Tributário Nacional. ....” (TRF-1ª Região. EDAC
1997.01.00.051232-1/DF. Rel.: Des. Federal Plauto Ribeiro. 3ª Turma.
Decisão: 17/06/03. DJ de 11/07/03, p. 40.)
“Ementa: .... III. Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, a
extinção do direito de repetir o indébito tributário somente ocorre decorridos
cinco anos, desde a ocorrência do fato gerador, acrescidos de outros cinco
anos, contados do termo final do prazo deferido ao Fisco para a apuração
do tributo devido. ....” (TRF-1ª Região. EDAMS 2000.01.00.021533-5/BA.
Rel.: Des. Federal Mário César Ribeiro. 4ª Turma. Decisão: 07/08/01. DJ de
26/06/02, p. 59.)
“Ementa: .... II. Nos tributos lançáveis por homologação, o termo a quo para
fluência do prazo decadencial repetitório é o 1º dia do exercício seguinte
aquele em que ocorre a homologação (tácita ou expressa), que é a data de
extinção do crédito tributário (art. 168, caput, do CTN).
III. Tida por havida a homologação, o contribuinte terá 05 (cinco) anos
(decadência qüinqüenal) para pleitear a restituição do indébito tributário (art.
168, I, do CTN), o que pode resultar em período de até 10 (anos) entre a
ocorrência do fato gerador e a perda do direito de pleitear a repetição. ....”
(TRF-1ª Região. EIAC 2000.34.00.042435- 7/DF. Rel.: Des. Federal Luciano
Tolentino Amaral. 2ª Seção. Decisão: 11/06/03. DJ de 14/08/03, p. 22.)
“Ementa: .... I. No prazo para repetição do indébito ou para compensação
deve-se também computar os cinco anos necessários à homologação tácita
do pagamento procedido pelo contribuinte (art. 150, § 4º, CTN), somados ao
prazo decadencial (rectius, prescricional) de cinco anos previsto no art. 168
do CTN, a partir do pagamento indevido ou a maior ....” (TRF-2ª Região. AC
2000.02.01.066331-5/RJ. Rel.: Des. Federal Nizete Rodrigues. 5ª Turma.
Decisão: 11/12/02. DJ de 30/01/03, p. 183.)
“Ementa: .... I. Prescreve a pretensão de repetição do indébito contra a
Fazenda Pública após cinco anos de efetiva constituição do crédito,
consoante o art. 168 do Código Tributário Nacional. ....” (TRF-2ª Região.
54
AMS 2000.02.01.064495-3/RJ. Rel.: Des. Federal André
Fontes. 6ª Turma. Decisão: 08/05/02. DJ de 21/10/02, p. 208.)
“Ementa: .... I. Contribuições sociais são tributos cujo lançamento ocorre por
homologação, isto é, o contribuinte antecipa o pagamento mas a extinção
do crédito tributário submete-se à homologação pelo Fisco, que tem 5 anos
para debruçar-se sobre o adimplemento, pena de tácita homologação.
Como o direito de repetir ou compensar só flui a partir do pagamento (art.
168, I, CTN) e desde que este só é tido como juridicamente válido depois da
homologação expressa ou tácita que decorre em até 5 anos contados de
cada recolhimento antecipado, resta evidente que o prazo para o
contribuinte repetir ou compensar tributo cujo lançamento se dá por
homologação é de 10 anos contados de cada um deles. ....” (TRF-3ª
Região. AC 2000.03.99.003877-2/SP. Rel.: Des. Federal Johonsom Di
Salvo. 1ª Turma. Decisão: 05/11/02. DJ de 25/02/03, p. 328.)
“Ementa: .... V. O prazo para o contribuinte pleitear a repetição do indébito
ou a compensação extingue-se com o decurso do prazo de 05 (cinco) anos
(art. 168 do CTN), contado da data da extinção do crédito tributário,
operando-se esta a partir do pagamento sem prévio exame da autoridade
administrativa. ....” (TRF-3ª Região. AC 2000.61.00.012352-4/SP. Rel.: Des.
Federal Ramza Tartuce. 5ª Turma. Decisão: 29/04/ 03. DJ de 19/08/03, p.
438.)
“Ementa: .... I. O direito de pedir a devolução de crédito pago indevidamente
ao Poder Público, a título – inconstitucional ou ilegal – de tributo, extinguese em cinco anos (art. 168, inciso I, do CTN). ....” (TRF-3ª Região. AMS
1999.61.00.01736-9/SP. Rel.: Des. Federal Fábio Prieto. 5ª Turma. Decisão:
25/02/03. DJ de 22/04/03, p. 458.)
“Ementa: .... O prazo do art. 168, I, do CTN, seja decadencial ou
prescricional, conta-se, em se tratando de tributo sujeito a lançamento por
homologação, do decurso do prazo para homologação, de maneira que, na
prática, é de dez anos a contar da ocorrência do fato gerador. ....” (TRF-4ª
Região. AC 2000.72.01.006014-0/SC. Rel.: Des. Federal Leandro Paulsen.
1ª Turma. Decisão: 08/11/01. DJ de 06/02/02, p. 839.)
“Ementa: .... I. Em se tratando de tributo sujeito a lançamento por
homologação, .... o prazo prescricional para postular a restituição é de 5
anos (art. 168 do CTN), começando a fluir somente após a homologação,
expressa ou tácita, a ser realizada pelo Fisco em igual período. ....” (TRF-4ª
Região. AMS 2002.70.00.035184-1/PR. Rel.: Des. Federal Dirceu de
Almeida Soares. 2ª Turma. Decisão: 29/07/03. DJ de 20/08/03, p. 672.)
“Ementa: .... I. O Supremo Tribunal Federal já se posicionou no sentido de
que o prazo extintivo do direito de pleitear a restituição, estatuído no art. 168
do CTN, é decadencial, sem interrupção ou suspensão, pois,
diferentemente do prazo que cuida o art. 169 do mesmo diploma legal,
prazo prescricional, fulmina o próprio direito de repetir.
II. Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, o prazo decadencial
inicia quando decorridos 05 (cinco) anos a contar-se da homologação
expressa ou tácita do lançamento. ....” (TRF-5ª Região. AC
2000.84.00.012935-7/RN. Rel.: Des. Federal Petrúcio Ferreira. 2ª Turma.
Decisão: 28/05/02. DJ de 21/02/03, p. 495).
“Ementa: .... I. O direito à compensação de pagamento indevido conta-se
por cinco anos a partir da extinção do crédito tributário (art. 168, I, do CTN),
que se dá, concomitantemente, à homologação do Fisco; sendo essa tácita,
o prazo para compensação será de dez anos após a ocorrência do fato
gerador. ....” (TRF-5ª Região. MAS 2001.84.00.003074-6/RN. Rel.: Des.
55
Federal Napoleão Maia Filho. 4ª Turma. Decisão: 12/11/02. DJ
de 16/04/03.)
Deste modo, a chamada tese dos ‘cinco mais cinco anos’, sedimentada pelo
STJ e acolhida por outros Tribunais Pátrios, se trata da interpretação segundo a
qual, nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, o contribuinte teria o
prazo de cinco anos para pleitear a ação de indébito fiscal, contado da homologação
do Fisco, sendo que esta homologação pode ser expressa ou tácita, podendo
ocorrer, na homologação tácita, no prazo de cinco anos contados da ocorrência do
fato gerador.
Em síntese, a citada tese tem cinco anos para homologação contados da
ocorrência do fato gerador; e mais cinco anos para se pleitear restituição do tributo
pago indevido. Assim, aquele Tribunal considerava extinto o crédito tributário no
momento da homologação tácita de seu lançamento, havendo substancial mudança
com o novo critério de contagem criado pela vigência da LC 118/2005.57
4.3 Os artigos 3º e 4º da Lei Complementar 118/2005
A Lei Complementar 118, de 9 de fevereiro de 2005, que teve o vacatio legis
de 120 dias, dentre outras disposições, veio alterando o Código Tributário Nacional
no que toca à contagem de prazo para a interposição da ação de repetição de
indébito, e teve a seguinte redação nos seus artigos 3º e 4º, in litteris:
Art. 3º. Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei no 5.172,
de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do
crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por
homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1o
do art. 150 da referida Lei.
Art. 4°. Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte ) dias após sua publicação,
observado, quanto ao art. 3o, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei no
5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional.
57
BUONO, Fernando. Da prescrição do direito à repetição do indébito fiscal: Análise das
inovações
introduzidas
pela
Lei
Complementar
nº
118/2005.
Disponível
em:
<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=8198>. Acesso em: 04 de setembro de 2007, 19:10.
56
O artigo 3º da referida lei complementar inicia-se intitulando-se
interpretativa, e conforme autoriza o art. 106, inciso I, do CTN, a lei expressamente
interpretativa tem eficácia retroativa. Assim, o artigo em questão alterou o marco
inicial para fins de contagem do prazo prescricional para postulação de indébito
fiscal. Vejamos o claro ensinamento de Hugo de Brito Machado Segundo:
De acordo com entendimento prevalente na doutrina, e uniforme na
jurisprudência, especialmente da primeira Seção do STJ, a extinção do
crédito tributário, nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, não
acontece com o pagamento (que nessa modalidade de lançamento é feito
de forma antecipada e provisória), mas sim com a homologação tácita. Em
suma, o pagamento, por si só, não produz o efeito de extinguir o crédito
tributário, pelo menos para fins de contagem do prazo previsto no art. 168
do CTN.
Note-se: o pagamento não produzia efeito jurídico de extinguir o crédito
tributário e dar início à contagem do prazo prescricional. Com a entrada em
vigor da norma veiculada pelo art. 3º da LC 118/2005, o pagamento passou
a produzir esse efeito, e passou a dar início à fluência do prazo
prescricional.
Logo, um pagamento efetuado indevidamente antes de 9 de julho de 2005,
data do início da vigência da LC 118/2005, não extinguiu o crédito tributário.
Só sua homologação (que poderá ser tácita) terá esse efeito. Só um
pagamento efetuado em sob a vigência da LC 118/2005, este sim, já
produzirá o efeito de extinguir o crédito tributário, para fins de aplicação do
art. 168, I, do CTN.
Assim, tributo pago indevidamente em julho de 2004, por exemplo, poderá,
em tese (se a homologação for tácita), ter sua restituição postulada até julho
de 2014. Se houver sido pago em julho de 2005, contudo, sua restituição
58
somente poderá ser pleiteada até julho de 2010.
Sendo assim, vê-se claramente, que o art. 3º da Lei Complementar
118/2005 mudou completamente o entendimento sedimentado pelo Colendo STJ,
que, para fins de interpretação, sempre considerou como sendo cinco mais cinco
anos o prazo, o que na prática significa dez anos, para propositura da ação de
indébito. O novel da lei, em suma, reduziu este prazo para apenas cinco anos
contados a partir do pagamento.
É o que mostra a lição de Júlio César Rossi acerca do tema:
1. O C. Superior Tribunal de Justiça afirmou jurisprudência a respeito do
prazo prescricional para o aforamento de ação de restituição de indébito
tributário, decidindo que referido lapso seria de cinco anos, contados a partir
da homologação do lançamento, o que, na prática, significa dez anos, pois
os cinco primeiros se iniciam da ocorrência do fato gerador até a
homologação e os outros cinco fluem dessa data até o ajuizamento .
58
SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Lançamento por Homologação, repetição de Indébito.
O “Encurtamento” do Prazo Levado a Efeito a LC 118/2005. Revista Dialética de Direito Tributário nº
140. maio de 2007, p. 45.
57
2. Ao mesmo tempo, a Corte encarregada de uniformizar a
jurisprudência em nível infraconstitucional, para a constituição do crédito
tributário sujeito a lançamento por homologação também firmou tese
consagrada na expressão cinco mais cinco anos, conferindo, dessa forma,
uma interpretação judicial ao artigo 150, § 4º do Código Tributário Nacional.
3. A lei interpretativa é admissível em nosso sistema jurídico-constitucional
e, por força do Código Tributário Nacional, precisamente do artigo 106, I,
pode retroagir a atos e fatos pretéritos, nos limites e nas condições
esposadas.
4. Com o advento do art. 3º da Lei Complementar 118, de 9 de fevereiro de
2005, em sentido diametralmente oposto à atual jurisprudência do C.
Superior Tribunal de Justiça, no que toca ao prazo prescricional da ação de
restituição dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, conferiu
carga interpretativa ao art. 168, inciso I do Código Tributário Nacional, ao
determinar expressamente que a extinção do crédito tributário se
caracteriza, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no
momento do pagamento (art. 156, I, CTN), fazendo remissão ao § 1º do
artigo 150do Código Tributário Nacional, ou seja, o direito de pleitear a
restituição extingue-se com o decurso de cinco anos contados a partir do
efetivo pagamento do tributo, fazendo ressurgir a verdadeira dicção do
Código Tributário Nacional de 25 de outubro de 1966.
5. Indiretamente, a Lei Complementar 118/2005 acabou de repudiar a tese
dos cinco mais cinco para a constituição do crédito tributário nos casos de
tributos sujeitos a lançamento por homologação (CTN, art. 150, § 4º), pelo
que, por força da novel lei interpretativa, o prazo decadencial dar-se-á no
prazo de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador. Ultrapassado
esse lapso temporal e não sendo a hipótese de dolo, fraude ou simulação,
tacitamente estará extinto o crédito tributário e o lançamento efetuado pelo
contribuinte restará perfeito e acabado, não mais sujeito a qualquer rejeição
por parte da Administração Tributária.
6. Com a edição, vigência e eficácia da Lei Complementar 118/2005, os
prazos de decadência e prescrição relativos aos tributos submetidos a
lançamento por homologação devem ser idênticos (cinco anos), tanto para
adimplir, quanto para restituir ou compensar.
7. As decisões acobertadas pela res iudicata, observado o prazo
decadencial de dois anos, podem ser atacadas pela ação excepcional
disciplinada no artigo 485, incisos V c.c. o artigo 495, ambos do Código de
Processo Civil, não se aplicando a Súmula 343 do Supremo Tribunal
Federal, por se tratar, na hipótese, a ofensa a dispositivo de lei, entendida
no âmbito de qualquer das espécies normativas, sob pena de negativa ao
59
inciso V, do artigo 485 do Código de Processo Civil.
O art. 4º da LC 118/2005 trata do termo inicial de sua vigência e, como visto,
que a lei interpretativa tem eficácia retroativa, o problema em questão é se a referida
lei se aplica aos processos já em curso, o que decerto operaria a perda imediata do
objeto em inúmeras ações de repetição de indébito interposta fora do novel e mais
restrito parâmetro legal.
59
ROSSI, Júlio César. Lei Complementar 118/2005: Efeitos na Prescrição e Decadência dos
Tributos Sujeitos a Lançamento por Homologação. Revista Dialética de Direito Tributário. nº 116,
maio de 2005, p. 98.
58
Destarte, o novel legislativo introduziu no sistema jurídico norma
de direito material, a qual se reporta sobre a extinção do crédito tributário,
disciplinado no art. 156, inciso V, do CTN. Assim, a legislação que regula a extinção
do crédito tributário é a do momento em que ocorreu o fato gerador da obrigação
jurídica tributária, conforme inteligência do art. 144 do CTN. Deste modo, à relação
jurídica tributária ocorrida antes da vigência da LC 118/2005, deve ser aplicado o
prazo decenal sedimentado pelo STJ, que alcança todos os fatos jurídicos ocorridos
antes de 9 de junho de 2005, momento da entrada em vigor da referida norma. Para
os fatos ocorridos a posterior, deve se aplicar o prazo qüinqüenal, o qual terá por
termo a quo o momento do pagamento.60
4.4 A Lei complementar 118/2005 e a Jurisprudência Pátria
Com o advento da Lei Complementar 118/2005, o novel de seu cunho trouxe
consideráveis modificações na interpretação de extinção do crédito tributário,
mudando substancialmente a posição jurisprudencial sedimentada pelo Colendo
Superior Tribunal de Justiça no que toca à “tese do cinco mais cinco”, o STJ, após a
vigência da Lei, e sobre a questão de sua eficácia retroativa, tomou a seguinte
posição, vejamos:
TRIBUTÁRIO. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. IMPOSTO DE RENDA RETIDO
NA FONTE. PRESCRIÇÃO. LC 118/2005: NATUREZA MODIFICATIVA (E
NÃO SIMPLESMENTE INTERPRETATIVA) DO SEU ARTIGO 3º.
INCONSTITUCIONALIDADE DO SEU ART. 4º, NA PARTE QUE
DETERMINA
A
APLICAÇÃO
RETROATIVA.
ENTENDIMENTO
CONSIGNADO NO VOTO DO ERESP 327.043/DF.
1. A Primeira Seção consagrou entendimento no sentido de que, não
havendo homologação expressa do lançamento pela autoridade fiscal, ela
se dá tacitamente no final do prazo de cinco anos contados do fato gerador,
que, no caso do imposto de renda retido na fonte, ocorre no final do anobase. A partir de então, tem início o prazo de cinco anos, previsto no art.
168, I, do CTN, para o contribuinte pleitear a restituição dos valores
indevidamente recolhidos. Adota-se o entendimento firmado pela Seção,
com ressalva do ponto de vista pessoal, no sentido da subordinação do
termo a quo do prazo ao universal princípio da actio nata.
60
PIMENTA. Paulo Roberto Lyrio. A Aplicação da Lei Complementar nº 118/2005 no Tempo: O
problema das Lei Interpretativas no Direito Tributário. Revista Dialética de Direito Tributário nº 116,
maio de 2005, p. 116.
59
2. O art. 3º da LC 118/2005, a pretexto de interpretar os arts.
150, § 1º, 160, I, do CTN, conferiu-lhes, na verdade, um sentido e um
alcance diferente daquele dado pelo Judiciário. Ainda que defensável a
“interpretação” dada, não há como negar que a Lei inovou no plano
normativo, pois retirou das disposições interpretadas um dos seus sentidos
possíveis, justamente aquele tido como correto pelo STJ, intérprete e
guardião da legislação federal. Portanto, o art. 3º da LC 118/2005 só pode
ter eficácia prospectiva, incidindo apenas sobre situações que venham a
ocorrer a partir da sua vigência.
3. O artigo 4º, segunda parte, da LC 118/2005, que determina a aplicação
retroativa do seu art. 3º, para alcançar inclusive fatos passados, ofende o
princípio constitucional da autonomia e independência dos poderes (CF, art.
2º) e o da garantia do direito adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa
julgada (CF, art. 5º, XXXVI). Ressalva, no particular, do ponto de vista
pessoal do relator, no sentido de que cumpre ao órgão fracionário do STJ
suscitar o incidente de inconstitucionalidade perante a Corte Especial, nos
termos do art. 97 da CF.
4. Agravo regimental a que se nega provimento. (STJ. AgRg no REsp
672032 / DF. Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI. 1ª Turma. Decisão:
07/04/2005. DJ de 25.04.2005, p. 247)
TRIBUTÁRIO. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL.
PRESCRIÇÃO. NOVA ORIENTAÇÃO FIRMADA PELA 1ª SEÇÃO DO STJ
NA APRECIAÇÃO DO ERESP 435.835/SC. LC 118/2005: NATUREZA
MODIFICATIVA (E NÃO SIMPLESMENTE INTERPRETATIVA) DO SEU
ARTIGO 3º. INCONSTITUCIONALIDADE DO SEU ART. 4º, NA PARTE
QUE DETERMINA A APLICAÇÃO RETROATIVA. ENTENDIMENTO
CONSIGNADO NO VOTO DO ERESP 327.043/DF.
1. A divergência jurisprudencial ensejadora do conhecimento do recurso
especial pela alínea c deve ser devidamente demonstrada, conforme as
exigências dos arts. 541, § único, do CPC e 255 do RISTJ.
2. A 1ª Seção do STJ, no julgamento do ERESP 435.835/SC, Rel. p/ o
acórdão Min. José Delgado, sessão de 24.03.2004, consagrou o
entendimento segundo o qual o prazo prescricional para pleitear a
restituição de tributos sujeitos a lançamento por homologação é de cinco
anos, contados da data da homologação do lançamento, que, se for tácita,
ocorre após cinco anos da realização do fato gerador — sendo irrelevante,
para fins de cômputo do prazo prescricional, a causa do indébito. Adota-se
o entendimento firmado pela Seção, com ressalva do ponto de vista
pessoal, no sentido da subordinação do termo a quo do prazo ao universal
princípio da actio nata (voto-vista proferido nos autos do ERESP
423.994/SC, 1ª Seção, Min. Peçanha Martins, sessão de 08.10.2003).
3. O art. 3º da LC 118/2005, a pretexto de interpretar os arts. 150, § 1º, 160,
I, do CTN, conferiu-lhes, na verdade, um sentido e um alcance diferente
daquele dado pelo Judiciário. Ainda que defensável a “interpretação” dada,
não há como negar que a Lei inovou no plano normativo, pois retirou das
disposições interpretadas um dos seus sentidos possíveis, justamente
aquele tido como correto pelo STJ, intérprete e guardião da legislação
federal. Portanto, o art. 3º da LC 118/2005 só pode ter eficácia prospectiva,
incidindo apenas sobre situações que venham a ocorrer a partir da sua
vigência.
julgada (CF, art. 5º, XXXVI). Ressalva, no particular, do ponto de vista
pessoal do relator, no sentido de que cumpre ao órgão fracionário do STJ
suscitar o incidente de inconstitucionalidade perante a Corte Especial, nos
termos do art. 97 da CF.
60
5. Recurso especial a que se dá provimento. (STJ. AgRg nos
EDcl no REsp 935807 / SP. 1ª Turma. Rel. Min. Teori Albino Zavascki.
Decisão: 26/04/2005. DJ de 09/05/2005, p. 311).
Ante o exposto, logo após a vigência da LC 118/2005, o c. STJ firmou
entendimento de que a aplicação dos artigos 3º e 4º da referida lei aos fatos
pretéritos seria ofensa aos princípios da autonomia e independência de poderes e
da coisa julgada.
Assim, começou-se a decidir nas suas Turmas, a inaplicabilidade do art. 4º
da referida Lei e, mesmo sem declaração expressa (de modo subjacente e implícito),
pela inconstitucionalidade da segunda parte, a qual confere eficácia retroativa.
Destarte, em face desta conjuntura, a União interpôs Recurso Extraordinário,
a fim de observância do Princípio da Reserva legal de Plenário, insculpido no art. 97
da CF/88, pois tal declaração “implícita” de inconstitucionalidade não estava sendo
feita pela Corte Especial; desta feita, o Supremo Tribunal Federal, em Informativo nº.
467 de 23 de maio de 2007, decidiu, em 1ª Turma, acerca do tema, da seguinte
forma:
Artigos 3º e 4º da LC 118/2005 e Reserva de Plenário - 1
A Turma deu parcial provimento a recurso extraordinário interposto pela
União contra acórdão do STJ que, em sede de recurso especial no qual se
discutia o termo inicial da contagem do prazo prescricional para as ações de
repetição de indébito, adotara precedente daquela Corte (EREsp
327043/DF, j. em 27.4.2005) no sentido de que os artigos 3º e 4° da Lei
Complementar 118/2005 teriam eficácia prospectiva, de modo a serem
aplicados às ações ajuizadas a partir da data de sua vigência, dispensada a
declaração de inconstitucionalidade quanto a segunda parte deste último
dispositivo.
RE 544246/SE, rel. Min. Sepúlveda Pertence, 15.5.2007. (RE-544246)
Artigos 3º e 4º da LC 118/2005 e Reserva de Plenário - 2
Inicialmente, asseverou-se que seria de clareza inequívoca que os artigos
3º (“Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei no 5.172, de
25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito
tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação,
no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1º do art. 150 da
referida Lei.”) e 4º (“Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após
sua publicação, observado, quanto ao art. 3º, o disposto no art. 106, inciso I,
da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional.”) da
LC 118/2005 teriam aplicação retroativa de forma a considerar prescrita, na
hipótese de lançamento por homologação, a pretensão de repetição de
indébito tributário passados 5 anos do pagamento antecipado. Salientando
que o art. 106, I, do CTN dispõe que a lei se aplica a ato ou fato pretérito
quando expressamente interpretativa, considerou-se que a não incidência
dos preceitos impugnados a todos os processos pendentes reclamaria a
declaração de sua inconstitucionalidade, ainda que parcial. Todavia, no
caso, o acórdão recorrido o fizera com base em precedente invocado da
Primeira Seção do Tribunal a quo e não do Órgão Especial. Entendeu-se
61
que, ao assim proceder, o acórdão impugnado violara a norma
constitucional da reserva de plenário (CF, art. 97). RE parcialmente provido,
a fim de que a matéria seja devolvida ao Órgão Especial do STJ.
RE 544246/SE, rel. Min. Sepúlveda Pertence, 15.5.2007. (RE-544246).
Outrossim, no mesmo sentido, eis noticia de julgamento veiculada no
Informativo 473 de 1º de agosto de 2007, in verbis:
Art. 4º da LC 118/2005 e Reserva de Plenário
A Turma decidiu afetar ao Plenário o julgamento de recurso extraordinário
interposto pela União contra acórdão do STJ que, em sede de recurso
especial no qual se discutia o termo inicial da contagem do prazo
prescricional para as ações de restituição de indébito tributário, afastara a
aplicação da 2ª parte do art. 4º da LC 118/2005 (“...observado, quanto ao
art. 3º, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de
1966 - Código Tributário Nacional.”). Alega-se, na espécie, a inobservância
da cláusula de reserva de plenário (CF, art. 97) pela Corte a quo. RE
482090/SP, rel. Min. Joaquim Barbosa, 26.6.2007. (RE-482090)
Em homenagem a estas decisões, finalmente, o próprio Superior Tribunal de
Justiça, em atenção ao princípio de reserva legal de plenário, em 27 de junho de
2007, julgou em Corte Especial, a Argüição de Inconstitucionalidade nos Embargos
de Divergência em Recurso Especial 644.736/PR, que ora trago à colação, onde
firmou o entendimento de declarar expressamente a inconstitucionalidade da
segunda parte do art. 4º da Lei Complementar 118/2005, resguardando todas as
ações interpostas até a data de até 09 de junho 2005, data da entrada em vigor da
Lei Complementar nº 118/2005, vejamos:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. LEI INTERPRETATIVA. PRAZO DE
PRESCRIÇÃO PARA A REPETIÇÃO DE INDÉBITO, NOS TRIBUTOS
SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. LC 118/2005:
NATUREZA MODIFICATIVA (E NÃO SIMPLESMENTE INTERPRETATIVA)
DO SEU ARTIGO 3º. INCONSTITUCIONALIDADE DO SEU ART. 4º, NA
PARTE QUE DETERMINA A APLICAÇÃO RETROATIVA.
1. Sobre o tema relacionado com a prescrição da ação de repetição de
indébito tributário, a jurisprudência do STJ (1ª Seção) é no sentido de que,
em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, o prazo de
cinco anos, previsto no art. 168 do CTN, tem início, não na data do
recolhimento do tributo indevido, e sim na data da homologação – expressa
ou tácita - do lançamento. Segundo entende o Tribunal, para que o crédito
se considere extinto, não basta o pagamento: é indispensável a
homologação do lançamento, hipótese de extinção albergada pelo art. 156,
VII, do CTN. Assim, somente a partir dessa homologação é que teria início o
prazo previsto no art. 168, I. E, não havendo homologação expressa, o
prazo para a repetição do indébito acaba sendo, na verdade, de dez anos a
contar do fato gerador.
2. Esse entendimento, embora não tenha a adesão uniforme da doutrina e
nem de todos os juízes, é o que legitimamente define o conteúdo e o
sentido das normas que disciplinam a matéria, já que se trata do
entendimento emanado do órgão do Poder Judiciário que tem a atribuição
constitucional de interpretá-las.
62
3. O art. 3º da LC 118/2005, a pretexto de interpretar esses
mesmos enunciados, conferiu-lhes, na verdade, um sentido e um alcance
diferente daquele dado pelo Judiciário. Ainda que defensável a
'interpretação' dada, não há como negar que a Lei inovou no plano
normativo, pois retirou das disposições interpretadas um dos seus sentidos
possíveis, justamente aquele tido como correto pelo STJ, intérprete e
guardião da legislação federal.
4. Assim, tratando-se de preceito normativo modificativo, e não
simplesmente interpretativo, o art. 3º da LC 118/2005 só pode ter eficácia
prospectiva, incidindo apenas sobre situações que venham a ocorrer a partir
da sua vigência.
julgada (CF, art. 5º, XXXVI).
6. Argüição de inconstitucionalidade acolhida. (STJ. AI nos EREsp 644.736 /
PE. Corte Especial. Rel. Min. Teori Albino Zavascki. Decisão: 06/06/2007.
DJ 27.08.2007 p. 170)
Desta forma, o posicionamento adotado atualmente pelo Colendo Superior
Tribunal de Justiça no que tange à aplicação da Lei complementar 118/2005, é de
que a segunda parte do art. 4º da citada lei é inconstitucional, vez que confere
aplicação retroativa ao art. 3º, o que conforme explicitado na ementa acima
colacionada, fere os princípios da autonomia e independência de poderes, garantia
do direito adquirido, ato jurídico perfeito e da coisa julgada.
Contudo, o STJ, ainda não firmou entendimento acerca da contagem do
prazo prescricional das ações ingressadas com data posterior à vigência da lei que
altera o prazo prescricional, mas com a relação jurídica concretizada antes da
vigência da lei em comento.61 Vejamos julgados nesse sentido:
CONSTITUCIONAL.
TRIBUTÁRIO.
REPETIÇÃO
DE
INDÉBITO.
TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRAZO
PRESCRICIONAL. LC 118/2005. INCONSTITUCIONALIDADE DA
APLICAÇÃO RETROATIVA. TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. TRIBUTOS
DE
DIFERENTES
ESPÉCIES.
SUCESSIVOS
REGIMES
DE
COMPENSAÇÃO. APLICAÇÃO RETROATIVA OU EXAME DA CAUSA À
LUZ DO DIREITO SUPERVENIENTE. INVIABILIDADE. JUROS E
CORREÇÃO MONETÁRIA.
1. Sobre a prescrição da ação de repetição de indébito tributário de tributos
sujeitos a lançamento por homologação, a jurisprudência do STJ (1ª Seção)
assentou o entendimento de que, no regime anterior ao do art. 3º da LC
118/05, o prazo de cinco anos, previsto no art. 168 do CTN, tem início, não
na data do recolhimento do tributo indevido, e sim na data da homologação
61
SILVÉRIO, Rossana Claudya. O PRAZO PRESCRICIONAL PARA AÇÕES DE
REPETIÇÕES DE INDÉBITO EM FACE A LC 118/2005. Tributario.net, São Paulo, a. 5, 16/10/2007.
Disponível em: <http://www.tributario.net/artigos/artigos_ler.asp?id=33531>. Acesso em: 21/10/2007.
63
– expressa ou tácita - do lançamento. Assim, não havendo
homologação expressa, o prazo para a repetição do indébito acaba
sendo de dez anos a contar do fato gerador.
2. A norma do art. 3º da LC 118/05, que estabelece como termo inicial do
prazo prescricional, nesses casos, a data do pagamento indevido, não tem
eficácia retroativa. É que a Corte Especial, ao apreciar Incidente de
Inconstitucionalidade no Eresp 644.736/PE, sessão de 06/06/2007, declarou
inconstitucional a expressão "observado, quanto ao art. 3º, o disposto no
art. 106, I, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário
Nacional", constante do art. 4º, segunda parte, da referida Lei
Complementar.
3. A compensação, modalidade excepcional de extinção do crédito
tributário, foi introduzida no ordenamento pelo art. 66 da Lei 8.383/91,
limitada a tributos e contribuições da mesma espécie.
4. A Lei 9.430/96 trouxe a possibilidade de compensação entre tributos de
espécies distintas, a ser autorizada e realizada pela Secretaria da Receita
Federal, após a análise de cada caso, a requerimento do contribuinte ou de
ofício (Decreto 2.138/97), com relação aos tributos sob administração
daquele órgão.
5. Essa situação somente foi modificada com a edição da Lei 10.637/02,
que deu nova redação ao art. 74 da Lei 9.430/96, autorizando, para os
tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, a compensação
de iniciativa do contribuinte, mediante entrega de declaração contendo as
informações sobre os créditos e débitos utilizados, cujo efeito é o de
extinguir o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior
homologação.
6. Além disso, desde 10.01.2001, com o advento da Lei Complementar 104,
que introduziu no Código Tributário o art. 170-A, segundo o qual "é vedada
a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de
contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da
respectiva decisão judicial", agregou-se novo requisito para a realização da
compensação tributária: a inexistência de discussão judicial sobre os
créditos a serem utilizados pelo contribuinte na compensação.
7. Atualmente, portanto, a compensação será viável apenas após o trânsito
em julgado da decisão, devendo ocorrer, de acordo com o regime previsto
na Lei 10.637/02, isto é, (a) por iniciativa do contribuinte, (b) entre quaisquer
tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, (c) mediante
entrega de declaração contendo as informações sobre os créditos e débitos
utilizados, cujo efeito é o de extinguir o crédito tributário, sob condição
resolutória de sua ulterior homologação.
8. É inviável, no âmbito do recurso especial, não apenas a aplicação
retroativa do direito superveniente, mas também a apreciação da causa à
luz de seus preceitos, os quais, ao mesmo tempo em que ampliaram o rol
das espécies tributárias compensáveis, condicionaram a realização da
compensação a outros requisitos, cuja existência não constou da causa de
pedir e nem foi objeto de exame nas instâncias ordinárias.
9. No caso concreto, tendo em vista o regime normativo vigente à época da
postulação (2001), deve ser mantido o acórdão recorrido no que autorizou a
compensação dos valores indevidamente recolhidos a título do PIS apenas
com parcelas do próprio PIS, o que, evidentemente, não compromete o
eventual direito da recorrida de proceder à compensação dos créditos na
conformidade com as normas supervenientes, se atender aos requisitos
próprios.
10. A 1ª Seção desta Corte, no julgamento do EREsp 548.711/PE, Min.
Denise Arruda, DJ de 28.05.2007 (sessão de 25.04.2007), assentou a
orientação de que os índices a serem utilizados na repetição ou
compensação de indébito tributário são os seguintes: (a) IPC, em janeiro e
fevereiro de 1989, e de março/1990 a fevereiro/1991; (b) INPC, de março a
dezembro/1991; (c) UFIR, de janeiro/1992 a dezembro/1995; (d) taxa
SELIC, exclusivamente, a partir de janeiro/1996.
64
11. Nos casos de repetição de indébito tributário, a orientação
prevalente no âmbito da 1ª Seção quanto aos juros pode ser sintetizada da
seguinte forma: (a) antes do advento da Lei 9.250/95, incidia a correção
monetária desde o pagamento indevido até a restituição ou compensação
(Súmula 162/STJ), acrescida de juros de mora a partir do trânsito em
julgado (Súmula 188/STJ), nos termos do art. 167, parágrafo único, do CTN;
(b) após a edição da Lei 9.250/95, aplica-se a taxa SELIC desde o
recolhimento indevido, ou, se for o caso, a partir de 1º.01.1996, não
podendo ser cumulada, porém, com qualquer outro índice, seja de
atualização monetária, seja de juros, porque a SELIC inclui, a um só tempo,
o índice de inflação do período e a taxa de juros real.
12. Recurso especial da demandada desprovido.
13. Recurso especial da demandante parcialmente provido. (STJ. REsp
907874 / SP. 1ª Turma. Rel. Min. Teori Albino Zavascki. Decisão:
14/08/2007. DJ 27.08.2007 p. 201) (grifo nosso).
Ante jurisprudência acima exposta, verifica-se que o STJ tende a firmar
entendimento de que o Fisco necessita realizar homologação expressa do tributo, a
fim de que o contribuinte utilize o prazo qüinqüenal disposto da Lei Complementar
118/2005, sob pena de que não homologado o tributo expressamente, poderá o
contribuinte gozar do prazo dos cinco mais cinco anos.62
62
SILVÉRIO, Rossana Claudya. Op.Cit.
65
CONCLUSÃO
A Lei Complementar nº 118/2005 introduziu significativa mudança no
ordenamento jurídico tributário no que toca à contagem do prazo prescricional para
fim de propositura da ação de repetição de indébito fiscal. Causou grande celeuma
doutrinária e jurisprudencial acerca da sua aplicabilidade. Em seu art. 3º, que tem
por finalidade a mudança do entendimento esposado pelo STJ na Tese dos “cinco
mais cinco anos”, e o art. 4º, o qual dá eficácia retrooperante ao art. 3º, a fim de
atingir os eventos jurídicos já consumados, com fundamentação de se tratar de lei
com caráter interpretativo.
A nova interpretação imposta pela lei atinge in pejus, no que se refere aos
tributos sujeitos a lançamento por homologação. Houve alteração no lapso temporal
que o contribuinte dispunha para a propositura da ação em que se pleiteia a
restituição dos tributos pagos indevidamente ao fisco. A releitura, determinada pela
nova lei ao inciso I, art. 168, do Código Tributário Nacional, diminui para cinco anos,
dos dez que estavam sendo considerados na prática pela tese dos “cinco mais cinco
anos”. Infere-se, deste modo, que não se trata de lei interpretativa, mas sim
modificadora, colocando em discussão sua eficácia retroativa.
O Superior Tribunal de Justiça, intérprete e guardião da legislação federal,
ao julgar a aplicação efetiva dos artigos 3º e 4º da LC 118/2005, decidiu por sua
Corte Especial declarar expressamente a inconstitucionalidade da segunda parte do
art. 4º da mencionada lei, que confere efeito retroativo ao art. 3º, entendendo que se
trata de lei modificadora, portando, modalidade impossível de atingir os eventos
jurídicos já consumados, eis que fere princípios maiores insculpidos na Carta
Constitucional, basilares do Estado de Direito, como o da autonomia e
independência de poderes, garantia do direito adquirido, ato jurídico perfeito, coisa
julgada e segurança jurídica. Tal decisão pode vir a ser modificada no âmbito do
Supremo Tribunal Federal, uma vez que cabe recurso extraordinário.
Ademais, examinando o mais recente posicionamento jurisprudencial que
vem sendo construído pelo Superior Tribunal de Justiça, no que se reporta à
aplicação da Lei Complementar 118/2005, nas ações ajuizadas após a vigência da
66
lei, nota-se que, aparentemente, vem se consolidando uma tendência de
entendimento a ser firmado pelo C. Superior Tribunal de Justiça, que segue a
vertente de impulsionar o Fisco a fazer a homologação expressa dos tributos, a fim
do contribuinte se valer tão somente do prazo qüinqüenal albergado pela Lei
Complementar 118/2005, e que na situação em que o fisco se quedar silente na
homologação, poderá o contribuinte gozar do prazo prescricional construído pela
tese dos “cinco mais cinco anos”.
Pelo visto, é provável que, no futuro, a história se repita com uma nova lei
complementar para “ultrapassar” este eventual entendimento do Superior Tribunal
de Justiça de que a se conta o prazo de cinco anos da homologação expressa ou
tácita, decerto, com problemas idênticos à aplicação da Lei Complementar nº
118/2005: é o legislador e o julgador em uma corrida contra si mesmos e contra a
segurança jurídica do fisco e do contribuinte.
67
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VENOSA, Sílvio de Salvo. Direito Civil. Volume II. 3ª ed. São Paulo. Editora Atlas,
2003.
Ementa
PROCESSUAL CIVIL. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO COMPROVADA.
EMBARGOS
DECLARATÓRIOS.
EFEITOS
INFRINGENTES.
DECISÃO
FUNDAMENTADA EM PREMISSA EQUIVOCADA. POSSIBILIDADE. TRIBUTÁRIO.
REPETIÇÃO DE INDÉBITO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR
HOMOLOGAÇÃO. PRESCRIÇÃO. ORIENTAÇÃO FIRMADA PELA 1ª SEÇÃO DO
STJ, NA APRECIAÇÃO DO ERESP 435.835/SC. LC 118/2005: NATUREZA
MODIFICATIVA (E NÃO SIMPLESMENTE INTERPRETATIVA) DO SEU ARTIGO
3º. INCONSTITUCIONALIDADE DO SEU ART. 4º, NA PARTE QUE DETERMINA A
APLICAÇÃO RETROATIVA. ENTENDIMENTO CONSIGNADO NO VOTO DO
ERESP 327.043/DF.
70
1. A divergência jurisprudencial ensejadora do conhecimento do recurso
especial pela alínea c deve ser devidamente demonstrada, conforme as exigências
dos arts. 541, parágrafo único, do CPC e 255 do RISTJ. Não atende a tais requisitos
a mera transcrição de ementas, sem o cotejo analítico entre os acórdãos recorrido e
paradigma.
2. A 1ª Seção do STJ, no julgamento do ERESP 435.835/SC, Rel. p/ o acórdão Min.
José Delgado, sessão de 24.03.2004, consagrou o entendimento segundo o qual o
prazo prescricional para pleitear a restituição de tributos sujeitos a lançamento por
homologação é de cinco anos, contados da data da homologação do lançamento,
que, se for tácita, ocorre após cinco anos da realização do fato gerador — sendo
irrelevante, para fins de cômputo do prazo prescricional, a causa do indébito. Adotase o entendimento firmado pela Seção, com ressalva do ponto de vista pessoal, no
sentido da subordinação do termo a quo do prazo ao universal princípio da actio
nata (voto-vista proferido nos autos do ERESP 423.994/SC, 1ª Seção, Min. Peçanha
Martins, sessão de 08.10.2003).
3. O art. 3º da LC 118/2005, a pretexto de interpretar os arts. 150, § 1º, 160, I, do
CTN, conferiu-lhes, na verdade, um sentido e um alcance diferente daquele dado
pelo Judiciário. Ainda que defensável a “interpretação” dada, não há como negar
que a Lei inovou no plano normativo, pois retirou das disposições interpretadas um
dos seus sentidos possíveis, justamente aquele tido como correto pelo STJ,
intérprete e guardião da legislação federal. Portanto, o art. 3º da LC 118/2005 só
pode ter eficácia prospectiva, incidindo apenas sobre situações que venham a
ocorrer a partir da sua vigência.
4. O artigo 4º, segunda parte, da LC 118/2005, que determina a aplicação retroativa
do seu art. 3º, para alcançar inclusive fatos passados, ofende o princípio
constitucional da autonomia e independência dos poderes (CF, art. 2º) e o da
garantia do direito adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa julgada (CF, art. 5º,
XXXVI). Todavia, no julgamento do ERESP 327.043/DF, a 1ª Seção entendeu que o
dispositivo é aplicável às ações propostas a partir da data da sua vigência, com o
que ficava dispensada a declaração de sua inconstitucionalidade. Ressalva, no
particular, do ponto de vista pessoal do relator, no sentido de que cumpre ao órgão
fracionário do STJ suscitar o incidente de inconstitucionalidade perante a Corte
Especial, nos termos do art. 97 da CF.
5. "É admitido o uso de embargos de declaração com efeitos infringentes, em caráter
excepcional, para a correção de premissa equivocada, com base em erro de fato,
sobre a qual tenha se fundado o acórdão embargado, quando tal for decisivo para o
resultado do julgamento" (EDcl no REsp 599653/SP, 3ª Turma, Min. Nancy Andrighi,
DJ de 22.08.2005). 6. Recurso especial dos demandantes parcialmente conhecido e,
nesta parte, desprovido.
7. Recurso especial da demandada a que se nega provimento.
Acórdão
Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, decide a
Egrégia Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, conhecer
parcialmente do recurso especial dos demandantes e, nessa parte, negar-lhe
provimento e negar provimento ao recurso da demandada, nos termos do voto do
Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Denise Arruda, José Delgado e Luiz Fux
votaram com o Sr. Ministro Relator. Ausente, ocasionalmente, o Sr. Ministro
Francisco Falcão. (STJ - REsp 806530 / MG,RECURSO ESPECIAL 2006/00004448. Rel. Min. Teori Albino Zavascki. Primeira Turma. Data do Julgamento: 20/06/2006,
DJ 30.06.2006 p. 181).

Fabiana da Silva Nery - Universidade Católica de Brasília

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