ATIVO IMOBILIZADO - Procedimentos Contábeis

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ATIVO IMOBILIZADO - Procedimentos Contábeis - Pequenas e Médias Empresas - Resolução CFC nº
1255/2009
Matéria elaborada com base na legislação vigente em: 04/12/2012.
Sumário:
1 - Introdução
2 - Conceitos
2.1 - Pequenas e Médias Empresas de Acordo com a Resolução CFC 1255/2009
3 - Conceitos, Princípios e Características das Demonstrações Contábeis
3.1 - Compreensibilidade
3.2 - Relevância
3.3 - Materialidade
3.4 - Confiabilidade
3.5 - Primazia da Essência sobre a Forma
3.6 - Prudência
3.7 - Integralidade
3.8 - Comparabilidade
3.9 - Tempestividade
3.10 - Equilíbrio entre Custo e Benefício
4 - Imobilizado
4.1 - Classificação e Conteúdo das Contas
4.1.1 - Plano de Contas
4.2 - Custo de Ativo Imobilizado - Elementos do Custo
4.2.1 - Mensuração do Custo
4.3 - Bens em Operações
4.4 - Imobilizações em Andamento
4.5 - Critério de Avaliação do Ativo Imobilizado
4.6 - Custo Atribuído na Adoção Inicial
4.7 - Exemplo Prático
4.8 - Exemplo de Aquisição de Ativo Imobilizado
4.9 - Atividade Prática
4.10 - Distinção entre circulante e não circulante - Resolução CFC 1255/2009
4.11 - Inspeção Regular
4.11.1 - Caso Prático de Contabilização de Inspeção Regular
4.12 - Depreciação, Exaustão E Amortização
4.12.1 - Legislação Fiscal
4.12.1 - Valor Depreciável
4.12.2 - Estimativa De Vida Útil Econômica e Taxa de Depreciação
4.12.3 - Métodos de Depreciação
4.12.4 - Exaustão
4.13 - Registros e Controles Contábeis
4.13.1 - Registro Individual de Bens
4.14 - Forma de Apresentação no Balanço
5 - Ativo Intangível
5.1 - São Exemplos de Bens Intangíveis:
5.2 - Amortização de Intangível
5.2.1 - Mensuração Após o Reconhecimento
5.2.2 - Amortização ao Longo da Vida Útil
5.2.3 - Período de Amortização e Método de Amortização
5.2.4 - Valor Residual
5.2.5 - Revisão do Período de Amortização e Método de Amortização
5.2.6 - Caso prático de Aquisição e Controle de um Ativo Intangível
6 - Arrendamento Mercantil
6.1 - Contabilização do arrendamento mercantil financeiro - Arrendatário
6.1.1 - Contabilização de arrendamento mercantil financeiro
6.1.2 - Prática:
6.2 - Divulgação
6.3 - Contabilização do Arrendamento Mercantil Financeiro - Arrendador
6.3.1 - Exemplificando:
6.3.1.1 - Contabilização do arrendamento mercantil operacional - Arrendador
6.4 - Transação de Venda e Leaseback
6.4.1 - Divulgação
7 -Teste de Recuperabilidade – Impairment
7.1 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos
7.1.1 - Indicadores de Desvalorização
7.2 - Caso Prático de Teste de Recuperabilidade - Impairment
7.3. - Recuperabilidade do Valor Contábil - Perda por Desvalorização do Intangível
7.3.1 - Caso Prático de Teste de Recuperabilidade - Impairment
8 - Avaliação do Imobilizado a Valor Justo na Data da Transição das Novas Regras Contábeis
8.1 - Custo atribuído
8.2 - Mensuração a Valor Justo
8.2.1 - Pessoa Jurídica Tributada pelo Lucro Real
8.2.2 - Atribuição do Valor Justo ao Ativo
8.2.3 - Contabilidade
8.2.3.1 - Lançamento do Ajuste Resultante do Custo Atribuído
8.2.3.2 - Lançamentos dos Tributos Diferidos
8.2.3.4 - Depreciação Acumulada
8.2.3.4.1 - Lançamentos da Depreciação
8.2.3.4.2 - Lançamentos da Realização do bem
8.2.3.5 - Lançamentos da Baixa dos Tributos Diferidos
8.3- Procedimentos Tributários
8.4 - Pessoa Jurídica Tributada pelo Lucro Presumido
8.4.2.1 - Pelo Reconhecimento do Encargo de Depreciação Mensal
8.4.2.2 - Lançamento da Realização do bem
8.4.3 - Procedimentos Tributários no Lucro Presumido
8.5 - Bens que não Fazem Parte do Patrimônio da Empresa por Erros ou Omissões - Lucro Real
8.5.1 - Exemplo
8.5.3 - Procedimentos Tributários
9 - Ajustes de Avaliação Patrimonial
9.1 - Exemplo
10 - Propriedade para Investimento
10.1 - Divulgação
1 - Introdução
Com a evolução dos negócios e a consequente globalização da economia, foi-se percebendo que as
empresas deveriam demonstrar de forma clara e objetiva seu patrimônio, de forma a permitir que em
qualquer lugar do mundo os investidores pudessem fazer análises sobre o patrimônio sem a
necessidade de ajustes para efeito de adequação de normas contábeis internas.
Como hoje as empresas de grande porte estão presentes em vários países, e consequentemente estão
sendo obrigadas a elaborarem as suas demonstrações contábeis de forma unificada, tornou-se
necessário que estas demonstrações evidenciem a realidade econômica financeira entre empresas do
mesmo grupo com um mesmo padrão contábil.
O que mais influenciou nesta mudança foi o setor financeiro internacional, uma vez que para efeito de
financiamentos, investimentos entre outras operações necessitam de demonstrações contábeis com
uma linguagem universal.
Esta apostila visa evidenciar as principais regras que deverão ser aplicadas em relação a contabilidades
das Pequenas e Médias Empresas, onde será demonstrado para efeito de um melhor entendimento
exemplos práticos sobre os principais tópicos aplicáveis as Pequenas e Médias Empresas.
Entendemos que a convergência representa um grande passo para efeito da valorização profissional
dos contabilistas não só do Brasil como para todos os demais países.
2 - Conceitos
Para os profissionais que usam de forma sistemática as informações contábeis aplicadas às pequenas e
médias empresas devem interpretar e definir o que realmente significa pequenas e médias empresas.
2.1 - Pequenas e Médias Empresas de Acordo com a Resolução CFC 1255/2009
São consideradas pequenas e médias aquelas que:
a) Não têm obrigação pública de prestação de contas; e,
b) Elaboram demonstrações contábeis para fins gerenciais para usuários externos.
Cabe salientar alguns pontos importantes sobre o aspecto conceitual.
De início é importante evidenciar:
Quais empresas possuem obrigação pública de prestação de contas?
Empresas que possuem obrigações públicas são aquelas que negociam seus instrumentos de dívidas
ou patrimoniais em mercado de ações.
Cabe salientar que no caso dos responsáveis da empresa tiverem a intenção de colocar seus ativos no
mercado de ações, será necessário utilizar do tratamento completo de escrituração contábil não
podendo aplicar o PME.
Independente de negociar ações, no mercado aberto nacional ou estrangeiro tais empresas não poderão
fazer uso do PME.
Outro ponto importante para que uma empresa ser considerada pequena ou média, e neste caso
facultada o uso do PME é que ela não poderá possuir ativos em condição fiduciária perante grupo amplo
de terceiros como um de seus principais negócios. Desta forma podemos destacar que o PME não se
aplica aos bancos, cooperativas de crédito, companhias de seguros, fundos mútuos e bancos de
investimentos, independente do porte de tal entidade.
Cabe ressaltar que o Comitê de Pronunciamentos Contábeis não faz referência ao tipo societário, assim
qualquer tipo societário, seja Sociedade Limitada, Sociedade Anônima de capital fechado, ou qualquer
outro tipo, porém ela não poderá negociar suas ações em bolsa de valores e também ainda é necessário
atentar para o critério previsto na Lei nº 11.638/2007 que define empresas de grande porte.
Desta forma podemos concluir que com exceção das companhias abertas, dos segmentos ligados à
área financeira e bancária, securitária, previdenciária e as companhias de grande porte, todas as demais
estariam facultadas a aplicação do previsto no PME.
Partindo da premissa que a entidade produz informações para serem utilizadas pelos seus usuários,
tanto internos quanto externos, é preciso evidenciar quais são os principais relatórios contábeis e que
serão exigidos das empresas que realizarem sua escrituração contábil dentro do determinado no
pronunciamento específico aplicado às pequenas e médias empresas como:
a) balanço patrimonial;
b) demonstração do resultado do exercício;
c) demonstração do resultado abrangente;
d) demonstração das mutações do patrimônio líquido;
e) demonstração do fluxo de caixa;
f) notas explicativas.
3 - Conceitos, Princípios e Características das Demonstrações Contábeis
Oferecer informações sobre a posição financeira (BP), o desempenho (resultado e resultado abrangente
- DRE e DRA) e Fluxo de Caixa - DFC da entidade, que é útil para a tomada de decisão por vasta gama
de usuários que não está em posição de exigir relatórios sob medida para atender suas necessidades
particulares de informação.
3.1 - Compreensibilidade
Este princípio tem o objetivo de tornar a informação derivada dos elementos contábeis clara,
transparente, para que o usuário da contabilidade tenha condições de analisar e tomar decisões sobre o
que está sendo demonstrado.
Cabe salientar que a informação não pode perder o seu verdadeiro sentido, uma vez que, é necessário
que as informações sejam consistentes e que o usuário da informação contábil, tenha conhecimento
razoável de negócios, de atividade econômica e ainda de contabilidade.
3.2 - Relevância
A informação constante das demonstrações contábeis deve ser relevante para as necessidades de
decisão dos usuários, devendo ter qualidade na informação e ter a capacidade de influenciar as
decisões econômicas dos usuários da contabilidade, objetivando que estes usuários possam avaliar
eventos passados, presente e futuros.
3.3 - Materialidade
Este princípio está vinculado em evidenciar e avaliar a materialidade quando da omissão ou erro tiver
influenciando as decisões econômicas dos usuários nas tomadas de decisões com base nas
demonstrações contábeis. A materialidade depende do tamanho do item ou imprecisão julgada nas
circunstâncias de sua omissão ou erro
3.4 - Confiabilidade
A entidade deve fornecer a informação nas demonstrações contábeis de forma confiável. Dizemos que
uma informação é confiável quando ela está livre de desvio substancial e viés, e representando de forma
clara aquilo que tem a pretensão de representar. Demonstrações contábeis se elas são destinadas a
influenciar uma decisão ou julgamento dizemos que elas estão livres de viés, ou seja, não são neutras.
3.5 - Primazia da Essência sobre a Forma
Este conceito tem como objetivo estabelecer que a contabilidade deve valorizar a essência de cada
operação ou fato contábil. Desta forma nem sempre o que está escrito em contratos ou notas fiscais e
outro documento qualquer representa a essência do que realmente está acontecendo em uma
determinada operação. Podemos citar como exemplo, um contrato de arrendamento financeiro (leasing),
mas que a realidade que está sendo evidenciada neste contrato é que se trata de um compra e venda,
logo o registro contábil desta operação deve ser realizado como compra e venda a prazo.
3.6 - Prudência
Este princípio visa estabelecer certo nível de reflexão quando outros princípios não conseguem alcançar
de forma clara determinado fato. Significa dizer que é necessário cautela no exercício ou no julgamento
nas estimativas contábeis, em função de haver alguma incerteza. A principal cautela ou prudência deve
estar relacionada em que ativos ou receitas não sejam superestimados e que passivos ou despesas não
sejam subestimados.
3.7 - Integralidade
Para que uma demonstração contábil possa ser confiável, a informação constante deve ser completa,
dentro dos limites da materialidade e custo. Qualquer tipo de omissão pode tornar a informação falsa ou
torná-la enganosa e deficiente em termos de sua relevância, possibilitando que o usuário da
contabilidade não tenha confiança no que está sendo demonstrado.
3.8 - Comparabilidade
Para que os usuários da contabilidade sejam capazes de comparar as demonstrações contábeis da
entidade, elas precisam ser realizadas ao longo do tempo, a fim de identificar a posição patrimonial,
financeira e o seu desempenho.
Os usuários da contabilidade devem ser capazes também de comparar as demonstrações contábeis de
diferentes entidades para avaliar suas posições patrimoniais e financeiras, desempenhos e fluxos de
caixa relativos.
Cabe salientar que os usuários deverão ser informados das políticas contábeis empregadas na
elaboração das demonstrações contábeis, e de quaisquer mudanças nessas políticas e dos efeitos
dessas mudanças.
3.9 - Tempestividade
Para que uma informação contábil seja relevante, ela deve ser capaz de influenciar as decisões
econômicas dos usuários. Tempestividade envolve oferecer a informação dentro do tempo de execução
da decisão. No caso de atraso injustificado na divulgação da informação, ela pode perder sua
relevância.
3.10 - Equilíbrio entre Custo e Benefício
Como regra geral os benefícios devem ser superiores ao custo que a entidade terá para produzir a
informação. Cabe salientar que cabe a entidade a avaliação dos custos e benefícios, uma vez que os
custos não recaem necessariamente sobre os usuários.
4 - Imobilizado
Conceito:
O art. 179, item IV, estabelece o conceito do ativo imobilizado:
“no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das
atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de
operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens”.
Uma entidade que exerça controle sobre um determinado Ativo Imobilizado e que usufrua dos
benefícios, assumindo riscos e benefícios proporcionados por ele em suas operações, deve reconhecer
este ativo imobilizado em seu balanço patrimonial.
Ativos imobilizados são ativos tangíveis que são mantidos para uso na produção ou fornecimento de
bens ou serviços, para aluguel a terceiros ou para fins administrativos e que se espera sejam utilizados
durante mais do que um período. Também são considerados como imobilizados as propriedades para
investimento cujo valor não pode ser mensurado de maneira confiável sem custo ou esforço excessivo
pelo valor justo.
Os bens adquiridos com vida útil inferior a um período contábil, geralmente um ano, não devem ser
ativados.
O reconhecimento de um imobilizado somente deve ser feito quando for provável que algum benefício
econômico futuro flua para a entidade e tiver um custo ou valor que possa ser medido em bases
confiáveis, no caso da entidade assumir os riscos, benefícios e o controle sobre o ativo imobilizado, com
o sem a transferência da propriedade.
Quando houver a manutenção, ou reparo no imobilizado, como máquinas, cabe salientar que estes
gastos são considerados despesas do exercício, no entanto quando a reposição de peças ou partes
defeituosas for relevante em relação ao imobilizado os valores aplicados serão considerados custo do
imobilizado, porém vale lembrar que a peça ou parte defeituosa precisa ser baixada para assim
considerar a nova peça como custo. Quando se tratar de terrenos e edificações eles precisam ser
contabilizados em separado, mesmo quando adquiridos conjuntamente.
O custo de um ativo imobilizado compreende o seu preço de compra, incluindo taxas legais e de
corretagem, tributos de importação e tributos de compra não recuperáveis, depois de deduzidos os
descontos comerciais e abatimentos, bem como todos os demais custos necessários para que o bem
fique em condições de usos.
Os itens classificados na categoria de Ativo imobilizado incluem terrenos, obras civis, máquinas, móveis,
instalações veículos, benfeitorias em propriedade de terceiros, entre outros de acordo com a atividade
exercida pela entidade.
No caso de uma aquisição a prazo com pagamento de juros, estes não podem ser tratados como
custos, devendo ser imobilizado pelo seu preço à vista.
4.1 - Classificação e Conteúdo das Contas
O Grupo Ativo Imobilizado da entidade deve ser classificado por classe de ativo, para o registro de seu
custo. As depreciações acumuladas serão contabilizadas em contas à parte, como redutora do ativo
imobilizado. As perdas estimadas no caso de redução ao valor recuperável serão contabilizadas também
em contas à parte, reduzindo o valor do ativo imobilizado do mesmo modo estabelecido para a
contabilização das depreciações.
Como o ativo imobilizado deve estar classificado de acordo com a necessidade de cada empresa, é
interessante que o plano de contas seja elaborado para que seja dada ênfase a operação exercida pela
empresa. Podemos classificar o ativo imobilizado em dois grupos:
1 - Bens em operação: os bens que são imobilizados que já entram em operação de forma direta logo
após a sua aquisição;
2 - Imobilizações em Andamentos: aplicações de recursos no imobilizado que ainda não entraram em
operação.
A segregação se faz necessária para análise das operações da empresa em relação à apuração de
índices e comparações entre a receita e o ativo imobilizado. Desta forma podemos estabelecer índices
vinculados a operações de receitas e o ativo imobilizado que está em operação.
4.1.1 - Plano de Contas
Bens em operações:
- Terrenos - Mensurado pelo custo amortizável e sujeito ao impairment
- Obras Civis - Mensurado pelo custo amortizável e sujeito ao impairment
- Instalações - Mensurado pelo custo amortizável e sujeito ao impairment e sujeito ao custo atribuído
quando a adequação inicial das novas regras contábeis
- Máquinas e Equipamentos - Mensurado pelo custo amortizável e sujeito ao impairment e sujeito ao
custo atribuído quando a adequação inicial das novas regras contábeis
- Móveis e Utensílios - Mensurado pelo custo amortizável e sujeito ao impairment e sujeito ao custo
atribuído quando a adequação inicial das novas regras contábeis
- Veículos - Mensurado pelo custo amortizável e sujeito ao impairment e sujeito ao custo atribuído
- Ferramentas - Mensurado pelo custo amortizável e sujeito ao impairment e sujeito ao custo atribuído
- Florestamento e Reflorestamento - Mensurado pelo custo amortizável e sujeito ao impairment
DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇAO E EXAUSTÃO ACUMULADA
Contas credoras dos itens do Ativo Imobilizado
- Depreciação Acumulada
(-) Amortização Acumulada
(-) Exaustão Acumulada
(-) Perdas Estimadas para Redução ao Valor Realizável Líquido
Imobilizações em Andamento
- Construções em andamento
- Importações em andamentos de bens do ativo imobilizado
- Adiantamento de fornecedores de ativo imobilizado
Imobilizado de empresas com atividade agrícola de pecuária - Ativos Biológicos
Atividade Agrícola: Contas classificadas no Ativo Imobilizado contas representativas de culturas de
Árvores de uma plantação permanente, como café, laranjais, cana-de-açúcar, cultura de algodão entre
outras culturas que produzem frutos por vários anos.
Atividade pecuária: Contas classificadas no Ativo Imobilizado contas representativas de rebanho
reprodutor e outros animais destinados à atividade agrícola exercida pela empresa.
4.2 - Custo de Ativo Imobilizado - Elementos do Custo
O custo de item do ativo imobilizado compreende todos os seguintes custos:
a) seu preço de compra, incluindo taxas legais e de corretagem, tributos de importação e
tributos de compra não recuperáveis, depois de deduzidos os descontos comerciais e
abatimentos;
b) quaisquer custos diretamente atribuíveis para colocar o ativo no local e em condição
necessária para que seja capaz de funcionar da maneira pretendida pela administração.
Esses custos podem incluir os custos de elaboração do local, frete e manuseio inicial,
montagem e instalação e teste de funcionalidade;
c) a estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoção do item e de restauração da
área na qual o item está localizado, a obrigação que a entidade incorre quando o item é
adquirido ou como consequência de ter utilizado o item durante determinado período para
finalidades que não a produção de estoques durante esse período.
Gastos que não são elementos de custo do ativo imobilizado
Os custos a seguir não são custos de item do ativo imobilizado, e a entidade deve reconhecê-los como
despesa quando eles forem incorridos:
a) custos de abertura de nova instalação;
b) custos de introdução de novo produto ou serviço (incluindo os custos de propaganda e
atividades promocionais);
c) custos de administração dos negócios em novo local ou com nova classe de clientes
(incluindo custos de treinamento);
d) custos administrativos e outros custos indiretos;
e) custos de empréstimos (ver Seção 25 Custos de Empréstimos).
4.2.1 - Mensuração do Custo
O custo de item do ativo imobilizado é o equivalente ao preço à vista na data do reconhecimento. Se o
pagamento é postergado para além dos termos normais de transação a prazo, o custo é o valor
presente de todos os pagamentos futuros.
Conteúdo das Contas do Ativo Imobilizado
4.3 - Bens em Operações
a) Terrenos
Essa conta registra os terrenos que estão sob o controle da empresa que estão sendo utilizados na
atividade operacional.
Os terrenos onde estão sendo construindo novos bens para uso na operação da empresa deverão ser
contabilizados no grupo ativo imobilizado em imobilizações em andamentos.
Podem alguns bens estar sendo mantidos para valorização ou aluguel, e neste caso devem ser
contabilizados como propriedade para investimentos cfe dispõe o Pronunciamento Técnico CPC 28.
b) Obras iniciais e complementares
Podemos nesta conta contabilizar os gastos realizados com todos os melhoramentos e obras integradas
aos terrenos, bem como os serviços e instalações provisórias, necessárias ao andamento das obras.
Podemos qualificar estes gastos como: limpeza, topografia, sondagens, terraplanagem, drenagens e
quaisquer outros gastos ligados a obra que está sendo construída.
c) Obras Civis
Nesta conta podemos contabilizar os edifícios que estão sendo usados nas operações da empresa,
englobando o prédio ocupado pela administração, pela fábrica, depósitos, filiais entre outros.
d) Instalações
Nesta conta devemos contabilizar os gastos realizados com a implantação de instalações, que mesmo
integradas aos edifícios serão segregadas, uma vez que terão prazo de vida útil diferenciada em relação
aos edifícios, como exemplos têm: instalações elétricas, hidráulicas, sanitárias, frigoríficas, instalações
contra incêndio, ar condicionados entre outras.
Esta conta pode exigir segregação dependendo do porte e complexidade do tipo de instalação para
efeito do controle patrimonial em relação a depreciação cfe uso e prazo de vida útil.
e) Máquinas e Equipamentos
Esta conta envolve todo o conjunto de máquinas, equipamentos e aparelhos, utilizados na atividade da
empresa. Cabe, nesta conta o controle segregado de máquinas, aparelhos e equipamentos, facilitando o
controle paralelo para efeito de cálculo da depreciação.
Neste grupo de contas podemos ainda contabilizar de forma segregada os equipamentos de
processamento de dados adquiridos pela empresa.
f) Móveis e utensílios
Esta conta deve abrigar todos os móveis e utensílios que serão usados pela empresa na sua atividade
operacional que tenha prazo de utilização acima de um ano.
g) Veículos
São contabilizados nesta conta todos os veículos que estão sob o controle da empresa, sejam de uso da
administração, como os do pessoal de vendas, transporte, entre outros. No caso de veículos de uso
interno como máquinas carregadeiras, empilhadeira, entre outros poderão ser registrados como
equipamentos conforme seu uso.
h) Ferramentas
Aqui podemos registrar as ferramentas que serão usadas por mais de um ano de acordo com a
atividade da empresa. Em relação as ferramentas a empresa deve observar o custo que a empresa terá
para ter o controle desses itens do imobilizado, podendo em certos casos contabilizar estas aquisições
diretamente como despesas em virtude dos custos e benefícios que a empresa teria em relação a estas
ferramentas.
i) Benfeitorias em imóveis de terceiros
Nesta conta serão contabilizados os gastos com as construções e imóveis de terceiros alugados, que
serão usados nas atividades da empresa. Somente deverão ser contabilizados como imobilizado no
caso de atenderem aos critérios de reconhecimento de um ativo imobilizado. Para estas imobilizações
suas depreciações ou amortizações deverão ser apropriadas no resultado de acordo com o prazo de
vida útil estimada ou o prazo de contrato do aluguel, dos dois o mais curto.
Cabe nesta conta a segregação de acordo com a atividade exercida pela empresa, para que em relação
a depreciação, amortização ou exaustão, possamos contabilizar como custo ou despesas conforme o
uso desses bens na atividade da empresa.
4.4 - Imobilizações em Andamento
a) - Bens em uso na Fase da Implantação
Devemos classificar nesta conta todos os bens que estão sendo usados durante a fase pré-operacional
da empresa relativo ao desenvolvimento do projeto. Podemos citar como exemplo, as instalações do
escritório, seus móveis e utensílios, veículos e outros. Desta forma, por estarem em uso na fase préoperacional, deverão ser depreciados normalmente, e contabilizados como redução do custo destes
ativos.
Dentro desta conta podemos ter subcontas para evidenciar melhor a participação de cada item nos
gastos com a implantação da empresa, bem como teremos de forma segregada o encargo a ser
contabilizado como depreciação de cada item que contribuíram para a implantação do respectivo
projeto.
A contrapartida da depreciação desses bens é a conta de gastos com a implantação do projeto, no ativo
imobilizado em andamento. Com isto o custo desses ativos é transferido para o custo dos ativos que
ajudaram a construir.
a.1) Construções em andamento
Nesta conta são classificadas todas as obras do período de sua construção e instalação até o momento
em que entram em operação, quando são reclassificadas para as contas correspondentes de bens em
operação.
a.2) Importações em andamento de bens do ativo imobilizado
Nesta conta vamos registrar todos os gastos incorridos relativos aos ativos imobilizados que estão sendo
importados até a sua chegada, desembaraço e recebimento pela empresa, considerando-se
modalidades e importações, CIF ou FOB, pois todos os gastos relacionados a imobilização de um ativo
deve ser considerado como custo do ativo que está sendo colocado em condições de operação.
No caso de passar por um processo de montagem e instalação de construção em andamento, serão
transferidos estes gastos pelo seu valor total, para a conta construções em andamento.
No entanto, se o bem que está sendo imobilizado já entrar em operação logo após a sua chegada, sua
transferência é feita diretamente para a conta de bens em operação.
a.3) Adiantamentos a fornecedores de imobilizado
Neste grupo de conta devemos registrar todos os adiantamentos a fornecedores por conta de
fornecimento sob encomenda de bens do ativo imobilizado, referente a pagamentos realizados por conta
de um valor previamente contratado. Esta operação ocorre quando da aquisição de grandes
equipamentos e mecanismo que longo período para serem entregue ou construídos.
b) Bens Construídos
O custo de um ativo imobilizado construído deve incluir todos os custos dos materiais comprados, mão
de obra e seus encargos, própria ou de terceiros, e outros custos direito e indiretos relacionados com a
construção. No caso de empréstimo diretamente ligado a construção deste ativo que seja considerado
um ativo qualificável, os custos dos empréstimos deverão ser contabilizado como custo desse ativo
durante a execução, conforme dispõe o Pronunciamento Técnico CPC20.
c) Bens recebidos em doação
Os bens recebidos em doação, sem ônus para a empresa, devem ser contabilizados pelo seu valor justo
no ativo imobilizado e a crédito de receita no resultado do período desde que recebido sem quaisquer
obrigações a cumprir. No caso da empresa ter alguma obrigação relacionada a esta doação, a empresa
deve diferir em uma conta do passivo este valor para que somente seja computada no resultado quando
cumpridas todas as exigências estabelecida o termo de doação. (CPC 07 e CPC 30)
4.5 - Critério de Avaliação do Ativo Imobilizado
a) - Conceito da Lei
Os critérios de avaliação dos bens do ativo imobilizado estão definidos no art. 183 da Lei 6404/76 como
segue:
“Os direitos classificados no Imobilizado, pelo custo de aquisição, deduzido do saldo da respectiva conta
de depreciação, amortização ou exaustão”.
Desta forma, podemos entender que os elementos do Ativo Imobilizado deverão ser avaliados pelo seu
custo de aquisição deduzido dos saldos das respectivas contas de depreciação, amortização ou
exaustão. O valor contábil de um ativo imobilizado também deve estar ajustado das perdas estimadas
por redução ao valor recuperável. (CPC 01)
b) Mensuração no reconhecimento e após o reconhecimento
No processo de mensuração de um ativo imobilizado acontece no momento em que os critérios de
reconhecimentos são atendidos e em momento posterior ao reconhecimento, de acordo com as
disposições contidas no CPC 27.
Um ativo imobilizado que atende aos critérios de reconhecimento de um ativo deve ser mensurado pelo
sue custo.
Os elementos que integram o custo de um componente do ativo imobilizado são os seguintes, segundo
o item 16 do CPC 27:
a) seu preço de aquisição, acrescido de impostos de importação e impostos não recuperáveis sobre a
compra, depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos;
b) quaisquer custos diretamente atribuíveis para colocar o ativo no local e condição necessárias para o
mesmo ser capaz de funcionar da forma pretendida pela administração;
c) a estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoção do item e de restauração do local (sítio) no
qual este está localizado. Tais custos representam a obrigação em que a entidade incorre quando o item
é adquirido ou como consequência de usá-lo durante determinado período para finalidades diferentes da
produção de estoque durante esse período.
4.6 - Custo Atribuído na Adoção Inicial
Quando da adoção inicial de acordo com o CPC 27, a entidade pode identificar bens ou conjunto de
bens de valores relevantes que estão em operação, mas que na contabilidade os valores estão
inferiores ou superiores ao seu valor justo e neste caso a entidade pode fazer os ajustes nos saldos
iniciais.
Para efeito de atribuir um custo inicial o valor justo é o mais adequado para ser utilizado como novo valor
dos ativos da entidade.
Deve ser observado que adoção do custo inicial com base no custo atribuído não resulta em uma
mudança na prática contábil, nem tão pouco se trata de uma reavaliação.
O lançamento contábil será a débito na conta do ativo do qual foi atribuído o novo valor e a crédito na
Conta de Ajuste de Avaliação Patrimonial, e neste caso deve a entidade reconhecer os tributos diferidos
quando a legislação tributária assim exigir.
O custo atribuído somente poderá ser aplicado ao ativo imobilizado e as propriedades para
investimentos, sendo vedada a utilização do custo atribuído aos demais ativos.
Em relação a adoção inicial, a ser feita pela maiorias das empresas quando da adoção inicial das novas
regras contábeis, deve ser feita, dentro dessa análise do valor justo do ativo imobilizado a ser ajustado,
devendo ser observado qual o significado da depreciação acumulada existente nesta dada, a vida útil
remanescente e a consideração com relação ao valor residual de cada imobilizado.
Quando da adoção inicial os bens do ativo imobilizado já poderão estar contabilizados pelo seu valor
justo, no entanto eles poderão estar sendo depreciados com base numa vida útil fora da realidade de
acordo com as operações realizadas pela empresa. Neste caso, não há o que ser ajustado em relação
ao seu valor justo na data da adoção inicial, mas as taxas de depreciação precisam a partir desta data,
ser ajustadas, para que este ativo permaneça registrado pelo seu valor justo.
Quando da adoção inicial pode acontecer de a empresa ter escriturado os encargos de depreciação com
base na taxa fiscal permitida de acordo com a vida útil estimada pelo fisco, e neste caso pode ter em
seu patrimônio bens com valor nulo. Desta forma, pode ter alguns bens com seu valor justo muito abaixo
do valor de mercado, ou até mesmo acima do valor de mercado. Neste caso é necessário que se faça o
ajuste do ativo imobilizado para darmos um custo atribuindo um valor justo. Partindo deste novo custo
atribuído a empresa deve estimar as novas taxas de depreciação de acordo com o prazo de vida útil
remanescente.
4.7 - Exemplo Prático
IMOBILIZADO
Máquina
VALOR CONTÁBIL
R$ 70.000,00
DEPRECIAÇÃO
R$ 70.000,00
LÍQUIDO
00
VALOR JUSTO
R$ 40.000,00
Contabilização do ajuste:
D
C
Máquina
Ajuste de Avaliação Patrimonial
R$ 40.000,00
R$ 40.000,00
A partir do novo valor contábil a entidade deve depreciar, amortizar ou baixar em contrapartida do
resultado, os respectivos valores precisam ser simultaneamente transferidos da conta de Ajuste de
Avaliação Patrimonial para a conta de lucros ou prejuízo acumulados, como segue:
Contabilização da depreciação referente ao novo custo atribuído a uma taxa de 10% ao ano temos:
D
C
Despesa com depreciação
Depreciação acumulada
R$ 4.000,00
R$ 4.000,00
Contabilização referente à realização do valor referente ao Ajuste de Avaliação Patrimonial:
D
C
Ajuste de Avaliação Patrimonial
Lucros ou Prejuízos Acumulados
R$ 4.000,00
R$ 4.000,00
Para que a entidade possa adotar o custo atribuído, este somente será possível ser aplicado na adoção
inicial das novas normas contábeis, não sendo admitida a utilização em ano posterior. Desta forma
quando da adoção deste novo custo o bem terá uma nova vida útil mensurada, tendo uma nova taxa de
depreciação a ser adotada.
NOTA ITC: O item 26 da Interpretação Técnica ICPC 10, dispõe em que: “Subsequentemente, e na
medida em que os bens, objeto de atribuição de novo valor, nos termos do disposto no item anterior e na
parte inicial deste item, forem depreciados, amortizados ou baixados em contrapartida do resultado, os
respectivos valores devem, simultaneamente, ser transferidos da conta Ajustes de Avaliação Patrimonial
para a conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados e, a depender da opção quanto ao regime de
tributação da entidade, da conta representativa de Tributos Diferidos Passivos para a conta
representativa de Tributos Correntes”.
4.8 - Exemplo de Aquisição de Ativo Imobilizado
Determinada entidade adquire uma máquina financiada, com prazo de carência de 24 meses para
pagamento.
Descrição do Bem
Equipamento industrial
Preço a vista
R$ 100.000,00
Preço a prazo
130.000,00
Contabilização desta aquisição
D
Equipamentos - ANC
D
Juros a transcorrer (PNC)
C
Títulos a pagar (PNC)
juros
30.000,00
R$ 100.000,00
R$ 30.000,00
R$ 130.000,00
Situação patrimonial após a transação
ATIVO
Não Circulante
Imobilizado
Equipamentos industriais R$ 100.000,00
PASSIVO
Não circulante
Títulos a pagar
Juros a transcorrer
R$ 130.000,00
R$ ( 30.000,00)
4.9 - Atividade Prática
Empresa com atividade geradora de energia inicia a construção de um ativo imobilizado que fará parte
da atividade operacional.
- Gastos com a construção em andamento: R$ 450.000,00 em janeiro de X!;
- Financiamento de uma turbina no valor de R$ 200.000,00, financiada junto ao Banco Mensalão em 20
parcelas de R$ 12.800,00, no último dia útil do mês de fevereiro do ano XI com vencimento da primeira
parcela para o mês de março de X1.
- Prazo para a conclusão da obra de 12 meses, sendo que esta obra iniciou em janeiro do ano X1.
- Contabilize esta operação considerando que esta empresa elabora as suas demonstrações contábeis
em 31 de dezembro de cada ano:
Janeiro
D - Imobilizações em andamentos
- Usina luz eterna------------------------------------R$ 450.000,00
C - Bancos -------------------------------------------R$ 450.000,00
Gastos pagos a vistas conforme documentos fiscais.
Fevereiro
- Usina luz eterna-----------------------------------------------------------------R$ 200.000,00
D - Encargos a Transcorrer (redutora do passivo circulante) ------(R$ 33.600,00)
D - Encargos a Transcorrer (redutora do passivo não circulante)-(R$ 22.400,00)
C - Financiamentos passivo circulante -----------------------------------R$ 153,600,00
C - Financiamentos passivo não circulante ------------------------------R$ 102.400,00
Aquisição de uma turbina financiada junto ao Banco Mensalão.
Março a dezembro de X1
C - Encargos a Transcorrer (redutora) ------R$ 28.000,00 (10 meses)
Reconhecimento dos encargos financeiros durante a execução da obra.
Pagamento das parcelas de março a dezembro
D - Financiamentos-------------------------------R$ 128.000,00
C - Bancos ----------------------------------------- R$128.000,00
Pagamento financiamento junto ao Banco Mensalão.
4.10 - Distinção entre circulante e não circulante - Resolução CFC 1255/2009
Item 4.4 da Resolução CFC 1255/2009 - "A entidade deve apresentar ativos circulantes e não
circulantes, e passivos circulantes e não circulantes, como grupos de contas separados no balanço
patrimonial, de acordo com os itens 4.5 a 4.8, exceto quando uma apresentação baseada na liquidez
proporcionar informação confiável e mais relevante. Quando essa exceção se aplicar, todos os ativos e
passivos devem ser apresentados por ordem de liquidez (ascendente ou descendente), obedecida a
legislação vigente.
Ativo circulante
Item 4.5 - A entidade deve classificar um ativo como circulante quando:
(a) espera realizar o ativo, ou pretender vendê-lo ou consumi-lo durante o ciclo operacional normal da
entidade;
(b) o ativo for mantido essencialmente com a finalidade de negociação;
(c) esperar realizar o ativo no período de até doze meses após a data das demonstrações contábeis; ou
(d) o ativo for caixa ou equivalente de caixa, a menos que sua troca ou uso para liquidação de passivo
seja restrita durante pelo menos doze meses após a data das demonstrações contábeis.
Item 4.6 - A entidade deve classificar todos os outros ativos como não circulantes. Quando o
ciclo operacional normal da entidade não for claramente identificável, presume-se que sua
duração seja de doze meses
Passivo circulante
Item 4.7 - A entidade deve classificar um passivo como circulante quando:
(a) espera liquidar o passivo durante o ciclo operacional normal da entidade;
(b) o passivo for mantido essencialmente para a finalidade de negociação;
(c) o passivo for exigível no período de até doze meses após a data das demonstrações contábeis; ou
(d) a entidade não tiver direito incondicional de diferir a liquidação do passivo durante pelo menos doze
meses após a data de divulgação.
Item 4.8 - A Entidade Deve Classificar Todos os Outros Passivos Como Não Circulantes.”
4.11 - Inspeção Regular
Sempre que um ativo imobilizado exigir uma inspeção regular para continuar operando, o valor gasto
com este procedimento será reconhecido diretamente no valor contábil do ativo imobilizado que está
sendo inspecionado.
Qualquer valor contábil do custo remanescente da inspeção anterior (distinta das peças físicas) é
baixado. Isso é feito independentemente de o custo da inspeção relevante anterior ter sido identificado
na transação em que o item foi adquirido ou construído. Caso necessário, o custo estimado de futura
inspeção semelhante pode ser utilizado como indicação de qual foi o custo do componente de inspeção
existente quando o item foi adquirido ou construído.
“Uma condição para continuar operando um item do ativo imobilizado (por exemplo, ônibus) pode ser a
realização de importantes inspeções regulares em busca de falhas, independentemente de as partes
desse item serem ou não substituídas. Quando cada inspeção importante é efetuada, seu custo é
reconhecido no valor contábil do item do ativo imobilizado como substituição caso os critérios de
reconhecimento sejam atendidos. Qualquer valor contábil do custo remanescente da inspeção anterior
(distinta das peças físicas) é baixado. Isso é feito independentemente de o custo da inspeção relevante
anterior ter sido identificado na transação em que o item foi adquirido ou construído. Caso necessário, o
custo estimado de futura inspeção semelhante pode ser utilizado como indicação de qual foi o custo do
componente de inspeção existente quando o item foi adquirido ou construído.” (Resolução CFC
1255/2009)
4.11.1 - Caso Prático de Contabilização de Inspeção Regular
Determinada empresa tem em seu ativo imobilizado um equipamento de alta precisão que de acordo
com normas legais deve ser inspecionado a cada 15 meses de uso.
Desta forma, sabendo- se que o custo desta manutenção é de R$ 15.000,00, sendo pago em janeiro de
X1, como contabilizar esta operação. Cabe destacar que em abril de X2 a empresa tenha que fazer nova
inspeção, e que o custo desta será o valor de R$ 18.000,00, que também será pago a vista.
Contabilizar esta operação no ano X1 e X2 considerando que o bem tem uma taxa de depreciação de
0,5% ao mês.
Contabilizando a inspeção em X1:
D - Inspeção Regular Imobilizado XX
C - Caixa ou Banco -------------- R$ 15.000,00
Contabilizar a Depreciação em X1 referente a este custo que foi imobilizado.
D - Encargo de depreciação (resultado)
C - Depreciação Acumulado (imobilizado) R$ 900,00
Contabilizar a Depreciação em X2 referente a este custo que foi imobilizado.
D - Encargo de depreciação (resultado)
C - Depreciação Acumulado (imobilizado) R$ 225,00
Contabilizando a inspeção em X2:
C - Caixa ou Banco -------------- R$ 18.000,00
Contabilizar a em X2 a baixa referente ao custo que foi imobilizado.
D - Baixa custo remanescente de inspeção regular (resultado)
C - Inspeção Regular Imobilizado XX (imobilizado) R$ 13.875,00
Nota ITC: A empresa pode adotar a taxa de depreciação integral em relação ao tempos vinculado a
inspeção que foi realizada.
Contabilizar a nova inspeção em X2 que foi imobilizada.
C - Caixa ou Banco -------------- R$ 18.000,00
4.12 - Depreciação, Exaustão E Amortização
Os elementos que integram o Ativo Imobilizado têm um período limitado de vida útil econômica com
exceção de terrenos e outros itens. Portanto o custo dos ativos imobilizados deve ser alocado de
maneira sistemática aso exercícios beneficiados por seu uso no decorrer de sua vida útil estimada de
acordo com seu uso na empresa.
O art. 183, § 2º da Lei 6404/76, estabelece que:
“A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangível será registrada periodicamente
nas contas de: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)”
a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm por objeto bens físicos
sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência;
b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos da
propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada,
ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado;
c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua exploração, de direitos cujo
objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração.”
Podemos verificar que a depreciação a ser contabilizada deve ser de acordo com o que dispõe a Lei
6.404/76, devendo demonstrar o desgaste efetivo pelo uso ou perda de sua utilidade, mesmo por ação
do tempo ou obsolescência. Em relação a depreciação, fica claro no item II do § 3º, incluído por meio da
Lei 11.941/2009, que também dispõe em § 3º que a empresa deve efetuar, periodicamente, análise
sobre a recuperação dos valores registrados no ativo imobilizado e no intangível, para que sejam,
revisados e ajustados os critérios utilizados para a determinação da vida útil econômica estimada para
cálculo da depreciação, exaustão e amortização.
4.12.1 - Legislação Fiscal
Varias empresas vem adotando as taxas de depreciação fixadas pela legislação fiscal. Esta prática não
pode mais ser adotada após a introdução das novas regras contábeis. Estas taxas poderão ser
utilizadas somente para fins de apuração de impostos, devendo os valores referentes à depreciação ser
controlados em registros auxiliares. Salientamos que os critérios básicos de depreciação, de acordo com
a legislação fiscal, estão consolidados no Regulamento do Imposto de Renda nos artigos 305 a 323.
4.12.1 - Valor Depreciável
O valor depreciável, amortizável ou exaurível de um ativo imobilizado é determinado pela diferença entre
o custo pelo qual está reconhecido na contabilidade deduzido do valor residual. Este valor depreciável
deve ser apropriado ao resultado do período.
Contabilmente o conceito de depreciação é simples: Depreciação é a parte do caixa investido na
aquisição ou construção do ativo que não será recuperado com caixa, quando da venda desse ativo.
Podemos constatar que a depreciação é o pedaço do caixa investido que precisa ser recuperado pelo
caixa a ser produzido pela atividade da empresa.
O valor residual e a vida útil de um ativo imobilizado devem ser ajustados no mínimo uma vez por ano,
devendo ter uma periodicidade regular.
A mensuração após o reconhecimento inicial deve ser realizada pelo custo menos a depreciação
acumulada e as perdas por redução ao valor recuperável.
A depreciação do ativo se inicia quando o ativo está disponível para uso, isto é, quando está no local e
em condição necessária para funcionar da maneira pretendida pela administração. A depreciação do
ativo termina quando o ativo é baixado. A depreciação não termina quando o ativo se torna ocioso ou
quando é retirado do uso produtivo, a não ser que o ativo esteja totalmente depreciado. Entretanto, sob
os métodos de depreciação pelo uso, a despesa de depreciação pode ser zero quando não existe
produção.
4.12.2 - Estimativa De Vida Útil Econômica e Taxa de Depreciação
A Lei 6404/76 em seu artigo 183 no seu parágrafo 3º dispõe em um de seus itens que a empresa deverá
efetuar periodicamente análise sobre a recuperação dos valores que estão registrados em seu ativo
imobilizado e intangível, a fim de que sejam revisados e ajustados os critérios utilizados para a
determinação da vida útil econômica estimada dos bens, bem como a forma de cálculo da depreciação,
exaustão e amortização.
Na determinação da vida útil de ativo, a entidade deve considerar todos os seguintes fatores (CPC 27):
a) uso esperado do ativo. O uso é avaliado com base na capacidade esperada do ativo ou na produção
física;
b) desgaste e quebra física esperada, que depende de fatores operacionais, como, por exemplo, o
número de turnos para os quais o ativo é utilizado, programas de reparo e manutenção e o cuidado e a
manutenção do ativo enquanto estiver ocioso;
c) obsolescência técnica ou comercial proveniente de mudanças ou melhorias na produção, ou de
mudança na demanda do mercado para o produto ou serviço resultante do ativo;
d) limites legais ou semelhantes no uso do ativo, tais como as datas de término dos arrendamentos
mercantis relacionados.
4.12.3 - Métodos de Depreciação
O método da depreciação deve espelhar o padrão pelo qual se espera consumir os benefícios
econômicos futuros do ativo, entre os principais métodos estão: linha reta, saldos decrescentes,
baseado no uso e unidades produzidas.
Método Linear:
O método linear consiste na aplicação de taxas constantes durante o tempo de vida útil estimado para
ou bem, sendo este o mais utilizado no Brasil.
Exemplo:
Custo do bem: R$ 100.000,00
Vida útil estimada: 10 anos (120 meses)
Não temos valor residual estimado
Depreciação: 100/mês
Taxa a ser aplicada= 0,83333
Método da Soma dos Algarismos dos Anos:
Este método consiste em estipular taxas variáveis, durante o tempo de vida útil do bem, adotando-se o
seguinte critério: somam-se os algarismos que formam o tempo de vida útil do bem, obtendo-se assim, o
denominador da fração que determinará o valor da depreciação em cada período.
Exemplo: Um bem tem prazo de vida útil de 5 anos e custo de R$ 30.000,00. Calcular o valor da
depreciação anual.
Resolução:
Inicialmente somamos os algarismos que compõem o número de anos: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.
Assim, a depreciação é calculada como se segue:
Ano 1: 5/15 X R$ 30.000,00 = 10.000,00
Ano 2: 4/15 X R$ 30.000,00 = 8.000,00
Ano 3: 3/15 X R$ 30.000,00 = 6.000,00
Ano 4: 2/15 X R$ 30.000,00 = 4.000,00
Ano 5: 1/15 X R$ 30.000,00 = 2.000,00
Com este método podemos observar que ele proporciona quotas de depreciação maiores no início do
prazo de vida útil e menores no final da vida útil do bem. Este procedimento permite que tenhamos uma
uniformidade nos custos uma vez que os bens novos não estão sujeitos à manutenção e reparos.
Método das Horas de Trabalho:
O Método das Horas de Trabalho consiste em estimar o número de horas de trabalho durante o tempo
de vida útil previsto para o bem.
A quota de depreciação será obtida dividindo-se o número de horas trabalhadas no período pelo número
de horas de trabalho estimado durante a vida útil do bem. Este método é próprio das empresas
industriais.
Este método está baseado na estimativa de vida útil do bem, representada em horas de trabalho,
expresso pela fórmula:
Quota de depreciação = nº de horas de trabalho no período/nº de horas de trabalho estimadas durante a
vida útil do bem
Exemplo: Aquisição de uma máquina para o setor produtivo de uma determinada empresa, no valor de
R$ 100.000,00, compacidade de ser utilizada durante 29.200 horas no prazo de 5 anos trabalhando 16
horas por dia.
Aplicando a fórmula para o cálculo da depreciação em um mês de 30 dias: quota de depreciação =
480/29200 = 0,01644 x R$ 100.000,00 = 1.634,83
Métodos das Unidades Produzidas:
Também é utilizado por empresas industriais e consiste em estimar o número total de unidades que
devem ser produzidas pelo bem ao longo de sua vida útil.
A quota de depreciação de cada período será obtida dividindo-se o número de unidades produzidas no
período pelo número de unidades estimadas a serem produzidas ao longo de sua vida útil.
De acordo com o Pronunciamento Técnico PME, o valor residual, a vida útil e o método de depreciação
necessitam ser revistos apenas quando existir uma indicação relevante de alteração, isto é, não
precisam ser revistos anualmente conforme determina o CPC 27, que trata do ativo imobilizado.
Exemplo: Uma máquina, cujo custo é de R$ 100.000,00, estimativa de produção é de 9 milhões de
peças no prazo de 5 anos. Sabendo que no primeiro mês de produção conforme relatório do setor
produtivo foi produzido 150.000 peças. Calcular o valor da depreciação acumulada referente ao primeiro
mês de produção.
Resolução:
No primeiro mês, a depreciação será: 150.000 / 9.000 milhões = 0,016666%.
= 0,016666% x R$ 100.000,00 = 1.666,66.
Registro contábil da depreciação:
D - Despesa de depreciação ou Custo de produção
C - Depreciação Acumulada, conta redutora do ativo imobilizado.
4.12.4 - Exaustão
A exaustão objetiva distribuir o custo dos recursos naturais durante o período em que esses recursos
são extraídos ou exauridos.
A exaustão deve ser calculada utilizando-se o método de unidades produzidas (extraídas). Esse método
deve estabelecer a porcentagem extraída de minério no período em relação à possança total conhecida
da mina. Esse percentual é aplicado sobre o custo de aquisição ou de extração, dos recursos minerais
explorados.
Cabe salienta que o Regulamento do Imposto de Renda em seu artigo 331 dispõe que para efeito de
apuração do lucro tributável será considerado dedutível a exaustão de 20% da receita de exploração.
Temos como exemplo:
a) valor contábil das jazidas = R$ 80.000,00
b) exaustão acumulada até o exercício anterior = R$ 20.000,00
c) estimativa total de minérios da jazida = 90.000 t
d) extração no período de um mês = 750 t
e) receita pela extração no mês = R$ 50.000,00
O cálculo da despesa de exaustão contábil será de:
1 - Relação da extração no mês com a possança da mina.
750 t / 90.000 t = 0,83333% ao mês.
2 - Exaustão contábil = 0,83333% sobre o valor contábil da jazida de R$ 80.000,00 = R$ R$ 666,67
3 - Exaustão para efeito de apuração do resultado fiscal = 20% sobre o valor da receita do mês no valor
de R$ 50.000,00 = R$ 10.000,00.
4.13 - Registros e Controles Contábeis
Cada ativo imobilizado deve ter contas no razão geral na sua respectiva classe de forma individualizada,
para o registro de seu custo e respectiva depreciação acumulada.
4.13.1 - Registro Individual de Bens
Devem ser mantidos registros individuais para cada unidade de propriedade que compõe os bens do
ativo imobilizado. A manutenção de registro individual dos bens é importante para:
a) possibilitar a identificação do valor do bem adquirido e os acréscimo realizados nesse bem, bem
como a depreciação, exaustão ou amortização acumulada dos bens baixados.
b) Prover bases de cálculo e apropriação da depreciação por centro de custo;
c) Prover informações para efeito de política de capitalização, substituição e cobertura de seguros
entre outras;
d) Manter adequado controle físico e contábil sobre os bens do Ativo Imobilizado.
4.14 - Forma de Apresentação no Balanço
Os critérios a serem observados na forma de apresentação dos elementos que compõem o Ativo
Imobilizado na apresentação das Demonstrações Contábeis devem:
a) As principais classes de bens registrados no Ativo Imobilizado e seus tipos devem ser
demonstrados de formar segregada no balanço Patrimonial. Pequenos saldos poderão ser
agregados, desde que sejam iguais ou menores que um décimo do valor total do respectivo
grupo. Devendo nesses casos, ser identificada a natureza dos saldos que foram agregados,
vedada a utilização de contas genéricas, como por exemplo, contas diversas. Pode o Ativo
Imobilizado ser apresentado pelo seu valor total e em notas explicativas ser demonstrado o
desdobramento das contas.
b) O valor referente a conta redutora de depreciação, exaustão ou amortização acumulada devem
ser demonstrados separadamente, de forma a permitir a identificação do valor investido e
indicação global do grau de depreciação, exaustão e amortização incorridas.
5 - Ativo Intangível
Com as alterações na Lei nº 6.404/76, promovidas pelas Leis nº 11.638/07 e 11.941/09, uma nova
estrutura de balanço patrimonial passou a se adotar. A aplicação da Lei nº 11638/2007, para as
Empresas de Pequeno e Médio Porte passou a ser uma exigência a partir de janeiro de 2010.
Dentre as novidades, foi criado o grupo intangível, que passou a figurar como um ativo não circulante,
assim como o realizável a longo prazo, os investimentos de longo prazo e o ativo imobilizado. Cabe
destacar que o grupo intangível já era uma exigência para as sociedades anônimas de capital aberto,
conforme Deliberação CVM nº 488/05.
No ativo intangível são classificados os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à
manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido.
A Lei nº 11.638/07 introduziu o subgrupo Intangível no grupo do Ativo Não Circulante, conforme a nova
redação dada ao art. 178 da Lei nº 6.404/76.
Nesse subgrupo devem ser classificados os valores que estavam em outras contas do Ativo
Permanente, em conformidade com a legislação anterior, bem como as novas transações que
representem bens incorpóreos, como marcas, patentes, direitos de concessão, direitos de exploração,
direitos de franquia, direitos autorais, gastos com desenvolvimento de novos produtos, ágio pago por
expectativa de resultado futuro (fundo de comércio, ou goodwill).
Os itens 21 a 23 da NBC T 19.18 - Adoção Inicial da Lei nº 11.638/07 e da Medida Provisória nº. 449/08
- Lei nº 11.941/2009, e os itens 32 a 56 do Comunicado Técnico 03 (Resolução CFC nº 1.157/09), bem
como a NBC T 19.8 - Ativo Intangível tratam do Ativo Intangível.
Desta forma o Ativo intangível é um ativo não monetário identificável, incorpóreo, o qual se identificado
quando for separável, ou seja, puder ser dividido ou separado da entidade e vendido, transferido,
licenciado, alugado ou trocado individualmente ou junto com contrato relacionado, ativo ou passivo; ou
quando for proveniente de direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente de tais
direitos serem transferíveis ou separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações.
5.1 - Exemplos de Bens Intangíveis
São Exemplos de Bens Intangíveis:
a) Marcas e patentes;
b) Direitos autorais;
c) Softwares;
d) Gastos com desenvolvimento (Para as PMEs não existe a possibilidade de ativação dos gastos com
desenvolvimento de produtos, estes gastos deverão ser contabilizados como despesas).
Não são considerados ativos intangíveis o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwil), os
ativos intangíveis mantidos por entidade para venda no curso normal (estoques), ativos financeiros e
direitos de exploração de recursos minerais e reservas de minerais, como petróleo, gás natural e
recursos não regenerativos similares.
A entidade deve mensurar um ativo intangível inicialmente pelo custo, considerando o preço de compra,
tributos não recuperáveis e outros custos diretamente atribuíveis. Em se tratando de um ativo intangível
adquirido através de uma combinação de negócio, ou recebido com base em uma subvenção
governamental, o custo do ativo é o seu valor justo na data de aquisição.
A entidade somente poderá reconhecer um ativo intangível quando for provável que ele trará benefícios
econômicos futuros para a entidade e seu custo ou valor do ativo puder ser mensurado de maneira
confiável.
Quando uma entidade adquire um ativo intangível através de uma combinação de negócios, este é
geralmente reconhecido como ativo porque seu valor justo pode ser mensurado de forma confiável.
Após o reconhecimento inicial a entidade deve mensurar seus ativos intangíveis pelo custo menos
qualquer amortização ou perda por redução ao valor recuperável. No caso do intangível não ter vida útil
definida deve ser observado o prazo de 10 anos (item 18.20 da Resolução CFC 1255/2009), inclusive
para Pequenas e Médias Empresas o prazo dos intangíveis também deve ser de 10 anos quando não o
intangível não tiver vida útil definida.
5.2 - Amortização de Intangível
A amortização do intangível inicia-se assim que ele estiver disponível para utilização.
A baixa do ativo intangível deve ser realizada por ocasião da alienação ou quando não existir
expectativa de benefícios econômicos futuros pelo seu uso ou alienação.
5.2.1 - Mensuração Após o Reconhecimento
A entidade deve mensurar os ativos intangíveis pelo custo menos qualquer amortização acumulada e
qualquer perda acumulada por redução ao valor recuperável. Os requisitos para o reconhecimento de
redução ao valor recuperável estão dispostos na Seção 27 Redução ao Valor Recuperável de Ativos.
5.2.2 - Amortização ao Longo da Vida Útil
Para os propósitos desta Norma, todos os ativos intangíveis devem ser considerados com tendo vida útil
finita. A vida útil de ativo intangível que se origina de direitos contratuais ou outros direitos legais não
deve exceder o período de vigência dos direitos contratuais ou outros direitos legais, mas pode ser
inferior, dependendo do período ao longo do qual a entidade espera utilizar o ativo. Caso os direitos
contratuais ou outros direitos legais sejam conferidos por um período limitado que possa ser renovado, a
vida útil do ativo intangível deve incluir os períodos renováveis apenas se existir evidência para suportar
a renovação pela entidade sem custo relevante.
Caso a entidade seja incapaz de fazer uma estimativa confiável da vida útil de ativo intangível, presumese que a vida seja de dez anos.
5.2.3 - Período de Amortização e Método de Amortização
A entidade deve alocar o valor da amortização de ativo intangível utilizando uma base sistemática ao
longo de sua vida útil. O encargo de amortização para cada período deve ser reconhecido como
despesa, a não ser que outra seção desta Norma exija que o custo seja reconhecido como parte do
custo de ativo, tais como estoques ou ativo imobilizado.
A amortização é iniciada quando o ativo intangível está disponível para utilização, isto é, quando o ativo
está no local e em condições necessárias para que possa ser utilizado da maneira pretendida pela
administração. A amortização termina quando o ativo é desreconhecido. A entidade deve escolher o
método de amortização que reflita o padrão pelo qual se espera consumir os benefícios econômicos
futuros do ativo. Caso não possa determinar esse padrão de maneira confiável, a entidade deve utilizar
o método da linha reta.
5.2.4 - Valor Residual
A entidade deve assumir que o valor residual de ativo intangível é zero, a não ser que:
(a) exista compromisso de terceiro independente para comprar o ativo ao final da sua vida útil; ou
(b) exista um mercado ativo para o ativo e:
(i) o valor residual possa ser determinado com base nesse mercado; e
(ii) seja provável que tal mercado irá existir ao final da vida útil do ativo.
5.2.5 - Revisão do Período de Amortização e Método de Amortização
Fatores como, por exemplo, mudança na forma como o ativo intangível é utilizado, progresso
tecnológico e mudanças nos preços de mercado podem indicar que o valor residual ou a vida útil de
ativo intangível mudaram desde a data de divulgação anual mais recente. Se tais indicações estiverem
presentes, a entidade deve revisar suas estimavas anteriores e, caso as expectativas atuais divirjam,
corrigir o valor residual, o método de amortização ou a vida útil. A entidade deve contabilizar a mudança
no valor residual, no método de amortização ou na vida útil como mudança de estimativa contábil.
5.2.6 - Caso prático de Aquisição e Controle de um Ativo Intangível.
A empresa IRFS adquire de uma determinada empresa através de um contrato o direito de uso de uma
marca pelo prazo de 5 anos. O valor de aquisição desta marca é de R$ 150.000,00, esta aquisição foi a
prazo e foi incluída neste valor a taxa de juros de 1% ao mês, para ser pago em 15 meses com parcelas
de R$ 10.000,00. Com base nos dados informados elaborar o lançamento contábil desta operação, bem
como dar publicidade dessa operação.
Aplicar fórmula para achar o valor presente: VF = VP(1 + i)n
VF = 150000/(1+0,01)^15
valor presente é: 129.202,40
D - Marca XX (Ativo Intangível)
-------------------------------- R$ 129.202,40
D - Encargos Financeiros a Transcorrer redutora do Passivo R$ 20.797,60
C - Financiamentos (Passivo) 150.000,00
6 - Arrendamento Mercantil
Com o objetivo de unificar o padrão contábil de acordo com as Normas Internacionais, foi emitido o
Pronunciamento Técnico CPC06, que trata sobre as operações de arrendamento mercantil.
O arrendamento mercantil pode ser classificado de duas formas:
a) arrendamento financeiro;
b) arrendamento operacional.
Arrendamento mercantil financeiro é aquele que tem como características a transferência e forma
integral de todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade. Já o arrendamento mercantil
operacional (aluguel) é aquele onde não se transferem todos os ricos e benefícios inerentes à
propriedade.
A classificação de arrendamento mercantil como arrendamento mercantil financeiro ou arrendamento
mercantil operacional depende da essência da transação e não da forma do contrato. Exemplos de
situações que individualmente ou em conjunto levariam normalmente a que um arrendamento mercantil
fosse classificado como arrendamento mercantil financeiro são:
a) o arrendamento mercantil transfere a propriedade do ativo para o arrendatário no fim do prazo do
arrendamento mercantil;
b) o arrendatário tem a opção de comprar o ativo por preço que se espera que seja suficientemente mais
baixo do que o valor justo na data em que a opção se torne exercível de forma que, no início do
arrendamento mercantil, seja razoavelmente certo que a opção será exercida;
c) o prazo do arrendamento mercantil cobre a maior parte da vida econômica do ativo, mesmo que a
propriedade não seja transferida;
d) no início do arrendamento mercantil, o valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento
mercantil totaliza pelo menos substancialmente todo o valor justo do ativo arrendado; e
e) os ativos arrendados são de natureza especializada tal que apenas o arrendatário pode usá-los sem
grandes modificações.
Outros indicadores de situações que individualmente ou em combinação também podem levar a que um
arrendamento mercantil seja classificado como arrendamento mercantil financeiro são:
a) se o arrendatário puder cancelar o arrendamento mercantil, as perdas do arrendador associadas com
o cancelamento são suportadas pelo arrendatário;
b) os ganhos ou as perdas da flutuação no valor residual do ativo arrendado são atribuídos ao
arrendatário (por exemplo, na forma de abatimento do aluguel que equalize a maior parte do valor da
venda no fim do arrendamento mercantil); e
c) o arrendatário tem a capacidade de continuar o arrendamento mercantil por um período adicional com
pagamentos que sejam substancialmente inferiores aos de mercado.
6.1 - Contabilização do arrendamento mercantil financeiro - Arrendatário
No arrendamento mercantil financeiro, no reconhecimento inicial, os ativos e passivos devem ser
reconhecidos pelo valor justo da propriedade arrendada ou se inferior ao valor presente dos pagamentos
mínimos do arrendamento mercantil, adicionando ao custo os valores diretamente atribuíveis à
transação.
Na mensuração subseqüente o arrendatário deve segregar os pagamentos mínimos do arrendamento
mercantil entre encargo financeiro e redução do passivo em aberto utilizando o método da taxa efetiva
de juros. O arrendatário deve contabilizar os pagamentos de juros como despesa nos períodos em que
são incorridos.
O arrendatário deve depreciar o ativo objeto de arrendamento mercantil financeiro levando em conta sua
natureza, por exemplo, se for imobilizado pela legislação aplicável a este. Agora se não existir razoável
certeza de que o arrendatário ao final do arrendamento obterá a propriedade a depreciação deverá ser
realizada pelo tempo do contrato ou a vida útil do bem, dos dois o menor.
6.1.1 - Contabilização de arrendamento mercantil financeiro
Descrição do bem
Veículo
Valor justo
R$ 55.000,00
Pág. Mínimos
R$ 50.000,00
Valor contábil
R$ 65.000,00
juros
R$ 15.000,00
Nota ITC: Tendo em vista que o valor justo foi de R$ 55.000,00 e o pagamento mínimo foi de R$
50.000,00, deve-se considerar o menor valor.
D
D
C
Veículos
Juros e encargos a transcorrer (PC/NC)
Financiamento (PC/NC)
R$ 50.000,00
R$ 15.000,00
R$ 65.000,00
No Balanço Patrimonial:
ATIVO
NÃO CIRCULANTE
IMOBILIZADO
Veículos
R$ 50.000,00
PASSIVO
NÃO CIRCULANTE
Financiamento
Juros e encargos a transcorrer
R$ 65.000,00
(R$ 15.000,00)
6.1.2 - Prática:
Admitamos que a empresa IRFS arrendatária, tenha contratado no início do mês, na forma de
arrendamento mercantil financeiro, um veículo, com as seguintes características:
a) Prazo do contrato de 36 meses;
b) Valor da contraprestação mensal, com vencimento no final de cada mês é de R$ 2.000,00;
c) Valor residual a ser pago no final do contrato será de R$ 2.000,00;
d) Taxa de juros conforme contrato é de 1% ao mês.
Considerando que o prazo de vida útil do veículo será de cinco anos, conforme estimativa da empresa.
Como a empresa deve imobilizar o bem pelo seu valor justo, de acordo as estimativas para esse bem a
empresa tem o valor justo de R$ 46.000,00, seu valor presente é de R$ 44.000,00.
Como contabilizar esta operação:
Observando o contrato, existe de forma substancial a transferência, os riscos e benefícios ao
arrendatário sobre o bem arrendado. Desta forma temos um arrendamento financeiro a ser
contabilizado. Para esta operação é necessário que seja evidenciado o valor justo em relação ao total do
contrato.
No primeiro momento, deve-se calcular o valor presente das prestações mínimas para verificar se este é
o maior ou menor que o valor justo do bem. Para tanto, usando-se os dados do exemplo foi elaborado o
quadro a seguir onde:
- na coluna “a” foi definido o número de meses do contrato de arrendamento;
- na coluna “b” foi definido o valor da dívida de arrendamento líquida inicialmente reconhecida, menos o
valor da redução da dívida referente ao valor amortizado;
- na coluna “c” consta o valor da amortização da dívida durante a liquidação do contrato;
- na coluna “d” valor dos juros correspondente ao valor da dívida de arrendamento do período anterior
multiplicada pela taxa efetiva de juros embutida no contrato de arrendamento (1%).
O valor da amortização da dívida (coluna c) é o valor do pagamento efetuado conforme parcela (coluna
e) menos o valor dos juros incorridos no período (coluna d).
Com os cálculos efetuados chegou-se ao valor presente de R$ 44.000,00 sendo, portanto, menor que o
valor justo de R$ 46.000,00. No mercado a empresa tem excelente relacionamento entre as empresas
fornecedoras de créditos. Sabendo-se que a taxa utilizada representa efetivamente o custo de captação
no mercado de acordo com sua imagem no mercado financeiro. Em virtude dessas considerações, o
arrendamento deve ser contabilizado pelo seu valor presente.
•
Classificação do Passivo Circulante: no caso do passivo for exigível no período de até doze
meses após a data das demonstrações contábeis.
D - Veículos Arrendados (ativo imobilizado) R$ 44.000,00
D - Encargos Financeiros a Transcorrer (Passivo Circulante) R$ 4.614,56
D - Encargos Financeiros a Transcorrer (Passivo não Circulante) R$ 4.325,44
C - Financiamento por Arrendamento Financeiro (Passivo Circulante) R$ 16.980,00
C - Financiamento por Arrendamento Financeiro (Passivo não Circulante) R$ 35.960,00
Adotando esse critério de contabilização, o imobilizado fica mensurado pelo valor presente calculado da
mesma forma que o passivo. Contudo, no passivo, é evidenciado o valor do compromisso total assumido
pela arrendatária R$ 52.940,00 menos o valor dos juros (R$ 8.940,00) contabilizados na conta
retificadora de Encargos Financeiros a Transcorrer.
Cabe salientar que a segregação dos juros em circulante e não circulante deve corresponder à despesa
financeira a ser reconhecida pelo Regime de Competência, onde a mensuração deve ser feita com
utilização do cálculo exponencial e pro rata, isto é os juros são compostos e determinados em função da
decorrência do tempo. No exemplo proposto foi considerado como curto prazo os primeiros 12 meses
do contrato, portanto, de acordo com o quadro anterior, a soma dos juros dos primeiros doze meses
totaliza o valor de R$ 4.614,56, sendo o restante contabilizado no longo prazo. Desta forma, a
contabilização subsequente ao final do primeiro mês será:
D - Financiamento por Arrendamento Financeiro (Passivo Circulante)
C - Disponibilidades--------------------------------------------------------------------------R$ 1.41500
Pelo pagamento da primeira parcela referente ao contrato XXX
D - Financiamento por Arrendamento Financeiro (Passivo não Circulante)
C - Financiamento por Arrendamento Financeiro (Passivo Circulante) R$ 1.415,00
Pela adequação ao circulante pelo regime de competência
D - Despesa financeira
C - Encargos Financeiros a Transcorrer (Passivo Circulante) R$ 440,00
Pelo reconhecimento da despesa pelo regime de competência
D - Encargos Financeiros a Transcorrer (Passivo Circulante)
C - Encargos Financeiros a Transcorrer (Passivo não Circulante) R$ 316,35
Pela adequação ao circulante pelo regime de competência
D - Despesa de Depreciação
C - Depreciação Acumulada de Veículos Arrendados R$ 880,00
Depreciação considerando que este bem será utilizado em 50 meses que não terá valor residual quando
do término da vida útil.
Quando o arrendatário possuir um arrendamento mercantil, mesmo que as características levem a
concluir que trata-se de arrendamento operacional, no entanto o arrendatário utiliza esse ativo como
propriedade para investimento, para obter renda ou valorização, o arrendamento deve ser classificado
como financeiro, conforme dispõe o Pronunciamento Técnico CPC 28 - Propriedade para Investimento.
6.2 - Divulgação
O arrendatário deve divulgar os seguintes quesitos em relação aos arrendamentos mercantis
financeiros:
a) para cada classe de ativo, o valor contábil líquido ao final do período de divulgação;
b) o total dos pagamentos futuros mínimos do arrendamento mercantil ao final do período de divulgação,
para cada um dos seguintes períodos:
b.1) até um ano;
b.2) mais de um ano e até cinco anos; e
b.3) mais de cinco anos;
c) uma descrição geral dos acordos relevantes de arrendamento mercantil do arrendatário incluindo, por
exemplo, informações sobre pagamentos contingentes, opções de renovação ou de compra e cláusulas
de reajustamento, subarrendamentos mercantis e restrições impostas pelos contratos de arrendamento
mercantil.
Contabilização do arrendamento mercantil operacional - Arrendatário:
O arrendatário deve reconhecer os pagamentos do arrendamento mercantil operacional como despesa
em base linear, exceto quando:
a) outra base sistemática seja mais representativa do padrão temporal do benefício do usuário, mesmo
que os pagamentos não sejam realizados nessa base; ou
b) os pagamentos ao arrendador sejam estruturados de modo a aumentar em linha com a inflação geral
esperada (baseada em índices ou estatísticas publicadas) para compensar os aumentos de custos
inflacionários esperados do arrendador. Se os pagamentos ao arrendador variarem em razão de fatores
distintos da inflação geral, então a condição (b) não é atendida.
A divulgação a ser realizada pelo arrendatário de um arrendamento mercantil operacional deve
contemplar:
a) O total dos pagamentos futuros mínimos do arrendamento mercantil que não podem ser cancelados,
segregados da seguinte forma: até um ano, mais de um ano e até cinco anos e mais de cinco anos.
b) O total dos pagamentos reconhecidos como despesa;
c) Descrição geral dos acordos relevantes como: pagamentos contingentes, opções de renovação ou de
compra, reajustamento, subarrendamento e disposições contratuais relevantes.
6.3 - Contabilização do Arrendamento Mercantil Financeiro - Arrendador
O arrendador que realizar um arrendamento mercantil financeiro deve reconhecer a transação como
conta a receber por valor igual ao investimento líquido do arrendamento mercantil. Considerando que o
investimento líquido em arrendamento mercantil é o investimento bruto no arrendamento mercantil do
arrendador descontado à taxa de juros implícita no arrendamento mercantil
Para os arrendadores que não sejam fabricantes ou comerciantes os custos diretos iniciais atribuíveis a
transação são incluídos no valor do recebível e assim acabam por reduzir o valor da receita reconhecida
durante o prazo do arrendamento.
Mensuração e o reconhecimento subsequente da receita financeira deve se basear em padrão que
reflita a taxa de retorno periódica constante sobre o investimento líquido do arrendador no arrendamento
mercantil financeiro. Os pagamentos do arrendamento mercantil relacionados ao período, excluindo os
custos de serviços, são aplicados ao investimento bruto no arrendamento mercantil para reduzir tanto o
principal quanto as receitas financeiras não apropriadas.
O arrendador deve fazer as seguintes divulgações para os arrendamentos mercantis financeiros:
a) conciliação entre o investimento bruto no arrendamento mercantil no final do período de divulgação e
o valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil recebíveis no final do período de
divulgação. Adicionalmente, o arrendador deve divulgar o investimento bruto no arrendamento mercantil
e o valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil recebíveis no final do período
de divulgação, para cada um dos seguintes períodos:
a.1) até um ano;
a.2) mais de um ano e até cinco anos; e
a.3) mais de cinco anos;
b) receita financeira não apropriada;
c) valores residuais não garantidos que resultem em benefício do arrendador.
d) provisão acumulada para os recebíveis incobráveis provenientes de pagamentos mínimos do
arrendamento mercantil;
e) pagamentos contingentes reconhecidos como receita durante o período; e
f) descrição geral dos acordos relevantes de arrendamento mercantil do arrendador, incluindo, por
exemplo, informações sobre pagamentos contingentes, opções de renovação ou de compra e cláusulas
de reajustamento, subarrendamentos mercantis e restrições impostas pelos contratos de arrendamento
mercantil.
6.3.1 - Exemplificando:
Determinado operador de arrendamento mercantil realiza uma operação de um arrendamento de um
veículo no valor de R$ 44.000,00, financiando este bem a um determinado arrendatário com juros de 1%
ao mês, estipulando um valor residual a ser pago no final do contrato de R$ 2.000,00. O prazo desse
arrendamento é de 36 meses.
a) Compra do bem a ser arrendado
D - Imobilizado de Arrendamento (imobilizado)
C - Bancos (AC) -----------------------------------------R$ 44.000,00
b) Operação de arrendamento
D - Direitos a receber de bens arrendados (ANC) 52.940,00
C - Imobilizado de Arrendamento (imobilizado) R$ 44.000,00
C - Receitas de Arrendamento Financeiro a Apropriar conta redutora do direito a receber (R$ 8.940,00)
c) Recebimento das parcelas
D - Bancos (AC)
C - Direitos a receber de bens arrendados (ANC) R$ 1.415,00
d) Reconhecimento da receita
D - Receitas de Arrendamento Financeiro a Apropriar conta redutora do direito a receber
C - Receita de Contratos de Arrendamentos (resultado) R$ 440,00
6.3.1.1 - Contabilização do arrendamento mercantil operacional - Arrendador
A receita do arrendamento mercantil operacional deve ser reconhecida no resultado em base linear ao
longo do período do arrendamento mercantil.
O arrendador deve reconhecer as receitas do arrendamento mercantil de arrendamento mercantil
operacional no resultado em base linear ao longo do período do arrendamento mercantil.
O arrendador deve reconhecer como despesa os custos, incluindo a depreciação, incorridos na
obtenção da receita de arrendamento mercantil. A política de depreciação para os ativos arrendados
depreciáveis deve ser consistente com a política de depreciação normal do arrendador para ativos
semelhantes.
A divulgação a ser realizada pelo arrendador do arrendamento mercantil deve contemplar os seguintes
pontos:
a) Os pagamentos mínimos futuros de arrendamentos mercantis não canceláveis para cada um dos
seguintes períodos: até um ano, mais de um ano e até três, mais de três e até cinco e mais de cinco
anos;
b) O total de aluguéis contingentes reconhecidos como receita;
c) Relação geral dos acordos relevantes de arrendamento mercantil do arrendador, opções de
renovação ou de compra, reajustes, subarrendamento e restrições contratuais.
- Arrendamento mercantil feito pelo próprio fabricante ou comerciante:
O CPC 06 permite a possibilidade do próprio fabricante ou do comerciante fazer o arrendamento
mercantil. É diferenciado por não ser realizado por uma empresa de arrendamento mercantil, pois o
fabricante ou comerciante possui tais bens nos estoques para serem vendidos e acaba por oferecê-Ios
em arrendamento mercantil.
Para esta operação o CPC 06, no seu item 38 determina que os custos incorridos pelos arrendadores
comerciantes ou fabricantes relacionados à negociação e à estruturação do arrendamento mercantil não
fazem parte dos custos iniciais, sendo reconhecidos como despesas.
O reconhecimento das receitas deve ser realizado dentro da mesma política usada nas vendas
definitivas.
6.4 - Transação de Venda e Leaseback
É a transação de venda que envolve a venda do ativo e o concomitante arrendamento mercantil do
mesmo ativo. Nesta operação o que acontece realmente é que o vendedor vende o bem e o comprador
passa ser o arrendador deste bem ao antigo proprietário.
O pagamento do arrendamento mercantil e o preço de venda são geralmente interdependentes porque
são negociados como um pacote. O tratamento contábil da transação de venda e leaseback depende do
tipo de arrendamento mercantil.
- Transação de venda e arrendamento mercantil financeiro:
Nesta operação a essência do negócio é caracterizada por um empréstimo, onde o bem é dado em
garantia. Desta forma se a transação de venda e leaseback resultar em arrendamento mercantil
financeiro, o vendedor-arrendatário não deve reconhecer imediatamente, como receita, qualquer
excesso da receita de venda obtido acima do valor contábil. Em vez disso, o vendedor-arrendatário deve
diferir tal excesso e amortizá-lo ao longo do prazo do arrendamento mercantil.
- Exemplo prático de Leaseback:
Valor contábil
R$ 25.000,00
Valor justo
00,00
Preço de venda
R$ 35.000,00
Reconhecimento
R$ 10.000,00 - Este valor vinculado ao lucro
da operação deve ser reconhecido de acordo
com o prazo do contrato de arrendamento.
- Transação de venda e leaseback que resulta em arrendamento mercantil operacional:
Se a transação de venda e leaseback resultar em arrendamento mercantil operacional e se for claro que
a transação é estabelecida pelo valor justo, o vendedor-arrendatário deve reconhecer qualquer lucro ou
prejuízo imediatamente.
Se o preço de venda estiver abaixo do valor justo, o vendedor-arrendatário deve reconhecer qualquer
lucro ou prejuízo imediatamente, a não ser que o prejuízo seja compensado por pagamentos futuros do
arrendamento mercantil a preços inferiores aos de mercado.
Nesse caso, o vendedor-arrendatário deve diferir e amortizar tal prejuízo proporcionalmente aos
pagamentos do arrendamento mercantil ao longo do período pelo qual se espera que o ativo seja
utilizado. Se o preço de venda estiver acima do valor justo, o vendedor-arrendatário deve diferir o
excesso sobre o valor e amortizá-lo ao longo do período pelo qual se espera que o ativo seja utilizado.
6.4.1 - Divulgação
Os requisitos de divulgação para arrendatários e arrendadores aplicam-se igualmente a transações de
venda e leaseback. A descrição exigida dos acordos de arrendamento relevantes inclui descrições das
disposições únicas ou incomuns do acordo ou dos termos das transações de venda e leaseback.
7 -Teste de Recuperabilidade - Impairment
A entidade quando da divulgação de suas demonstrações contábeis deve aplicar a Redução Valor
Recuperável de Ativos, ou seja, deve aplicar o teste de Impairment. Esta previsão está contida no CPC e
também na Lei nº 6.404/76 em seu artigo 183, § 3º.
Esta avaliação tem que ser realizada por profissional qualificado com conhecimento técnico para tal,
tanto profissionais internos quanto externos, conforme dispõe o ICPC 10/2009.
Conforme dispõe o Pronunciamento Técnico PME que aprovou a NBC T 19.41, o valor residual, a vida
útil e o método de depreciação necessitam ser revistos quando e somente quando existir uma indicação
relevante de alteração. Desta forma não precisam ser revistos anualmente como determina o CPC 27
que trata do ativo imobilizado.
O CPC n° 01 dispõe que a entidade deve fazer o test e de recuperabilidade dos ativos periodicamente.
Um ativo que está reconhecido no balanço, mas que não possa ter fluxos de caixas futuros que
recuperem o seu valor ou que não tenha indicações que deem a ele uma garantia de recuperabilidade
deverá ter seus valores reduzidos.
O § 3° do art. 183 da Lei 6404/76 determina que a c ompanhia deve avaliar periodicamente a
recuperabilidade dos valores registrados no imobilizado e no intangível. No entanto como podemos
verificar as normas contábeis não fazem a limitação do teste de impairment, podendo neste caso ser
aplicado a todos os ativos indistintamente.
O CPC 01 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos - o qual se tornou obrigatório através da
Resolução CFC n. 1.110/07 determina que se os ativos estiverem avaliados por valor superior ao valor
recuperável por meio do uso ou da venda, será necessário reduzir esses ativos ao valor recuperável
através do reconhecimento de uma perda por desvalorização no resultado.
Cabe salientar que não existe uma regra rígida a ser adotada para o caso do imobilizado e do intangível,
no entanto o CPC 27 determina que a entidade deve aplicar o CPC 01 para fins da aplicação do teste de
recuperabilidade. Desta forma o objetivo da norma contábil é evitar que qualquer ativo figure no balanço
patrimonial por valor acima do recuperável.
A entidade deve realizar o teste de recuperabilidade (impairment) e quando constatar que existe perda
em relação ao valor do ativo que está contabilizado deverá reconhecer esta perda no resultado e lançar
a contra partida como conta redutora do referido ativo com o nome de "perdas estimadas por redução ao
valor recuperável".
No caso de um ativo não puder ser avaliado isoladamente, por não possuir vida própria, será necessário
avaliá-lo dentro de uma unidade geradora de caixa.
Quando a entidade paga ágio que esteja relacionado a uma expectativa de rentabilidade futura o
conhecido goodwill, e que esteja vinculado a um ativo classificado como intangível e que possa ser
avaliado individualmente deve ser alocado a cada uma das unidades de caixa da qual faça parte ou
contribua para geração de fluxos de caixas futuros.
O reconhecimento de uma perda por desvalorização deve reduzir o valor contábil dos ativos que
compõem uma unidade geradora de caixa obedecendo aos seguintes critérios:
a) Ágio alocado a unidade geradora de caixa;
b) Redução proporcional dos demais ativos que compõem a unidade geradora de caixa.
De acordo com o CPC PME a reversão de perda por desvalorização dos ativos se faz necessária
quando houver qualquer indicação de que uma perda por desvalorização reconhecida em períodos
anteriores possa não existir mais ou possa ter diminuído. Neste caso a reversão deve ser feita onde o
lançamento contábil será realizado no resultado como ganho (crédito) e na conta redutora do bem como
aumento no valor do bem (débito). Este procedimento evidencia o estorno em relação ao lançamento
realizado em período anterior. (CPC PME, item 27.4 e CPC 01 item 114).
Cabe deixar bem claro que a perda por desvalorização reconhecida para o ágio derivado de expectativa
de rentabilidade futura não deve ser revertida em período subsequente (CPC PME, item 27.28).
7.1 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos
Quando da adoção inicial a entidade deverá evidenciar a redução ao valor recuperável de todos os seus
ativos exceto:
a) Tributos diferidos ativos;
b) Ativos provenientes de benefícios a empregados;
c) Ativos financeiros tratados como Instrumentos Financeiros;
d) Propriedade para Investimento mensurada pelo valor justo;
e) Ativos biológicos e produtos agrícolas avaliados pelo valor justo.
Os principais ativos que deverão estar sujeitos à redução ao valor recuperável são:
Outros ativos
A entidade deve recuperar seu ativo, apenas no caso de seu valor recuperável ser menor que seu valor
contábil. Neste caso a entidade deve reduzir o valor contábil do ativo para seu valor recuperável
devendo esta perda ser reconhecida imediatamente no resultado a cada divulgação.
No caso de não ser possível o ativo ser avaliado individualmente, a entidade deverá fazer a avaliação do
valor recuperável através da unidade geradora de caixa, onde neste caso será possível fazer a
mensuração utilizando-se da projeção de fluxo de caixa, uma vez que vários ativos não são capazes de
gerar fluxos de caixa de forma isolada.
7.1.1 - Indicadores de Desvalorização
A entidade deve avaliar em cada data de divulgação se existe qualquer indicação de que um ativo possa
estar desvalorizado. Se tal indicação existir, a entidade deve estimar o valor recuperável do ativo.
A entidade deve utilizar como indicadores de desvalorização:
a) Redução sensível, além do esperado, no valor de mercado do ativo;
b) O valor contábil do ativo líquido é maior que o valor justo estimado;
c) obsolescência ou dano físico de ativo;
d) Mudanças significativas que afetam o ativo;
e) Informações internas (entidade) que espelhem desempenho econômico pior que o esperado.
O valor recuperável de ativo ou de unidade geradora de caixa é o maior valor entre o valor justo menos
o custo que a entidade tem para vender e o seu valor em uso. No caso de qualquer um desses valores
exceder o valor contábil do ativo, o ativo não sofre desvalorização e, portanto, não é necessário estimar
o outro valor.
Se não existe razão para acreditar que o valor em uso de ativo exceda significativamente seu valor justo
menos despesa para vender, o valor justo de venda menos despesa para vender pode ser considerado
como seu valor recuperável. Esse será normalmente o caso para um ativo que é mantido para
alienação.
A perda por desvalorização deve ser reconhecida para unidade geradora de caixa somente no caso do o
valor recuperável da unidade for menor que o valor contábil da unidade.
Para que possamos alocar a perda por desvalorização de uma unidade geradora de caixa é necessário
reduzir os valores contábeis dos ativos da unidade na seguinte ordem:
a) primeiro, para os valores contábeis de qualquer ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill)
alocado para a unidade geradora de caixa; e
b) em seguida, para os outros ativos da unidade de maneira proporcional, com base no valor contábil de
cada ativo da unidade geradora de caixa.
No entanto, a entidade não deve reduzir o valor contábil de qualquer ativo da unidade geradora de caixa
para um valor inferior ao maior dos seguintes valores:
a) seu valor líquido de venda (se determinável);
b) seu valor em uso (se determinável); e
c) zero.
O ágio adquirido através da combinação de negócios deve ser alocado a uma unidade geradora de
caixa que melhor reflita o esforço coletivo daquela unidade. Quando não for possível relacionar o ágio
adquirido a uma unidade específica, deve ser avaliada a entidade como um todo ou até mesmo o grupo
da entidade.
A perda por desvalorização reconhecida como ágio relacionada de uma expectativa de rentabilidade
futura não deve ser revertida, para os demais ativos, a reversão poderá ser possível em períodos
subsequentes.
- Exemplo de Recuperação de Ativos:
Bem no valor de R$ 100.000,00, totalmente depreciado pela regra antiga, com adoção das novas regras
temos um custo atribuído de R$ 80.000,00 e que a empresa espera recuperar com caixa o valor de R$
20.000,00 no final de sua vida útil, então temos:
D
C
edifícios (imobilizado)
AVP (PL) Ajuste de Avaliação Patrimonial (PL)
80.000,00
80.000,00
Depreciando o bem a uma taxa de 2% ao ano, sobre 60.000,00 temos R$ 1.600,00:
D
Despesa com depreciação (resultado que será indedutível para efeito do 1.200,00
IRPJ e CSLL)
C
Depreciação acumulada (ANC - imobilizado)
1.200,00
Realização do AVP (Ajuste de Avaliação Patrimonial)
D
C
AVP (PL) (Ajuste de Avaliação Patrimonial)
Lucros ou Prejuízo Acumulado (PL)
1.200,00
1.200,00
(Item 26 do ICPC 10: Subsequentemente, e na medida em que os bens, objeto de atribuição de novo
valor, nos termos do disposto no item anterior e na parte inicial deste item, forem depreciados,
amortizados ou baixados em contrapartida do resultado, os respectivos valores devem,
simultaneamente, ser transferidos da conta Ajustes de Avaliação Patrimonial para a conta de Lucros ou
Prejuízos Acumulados e, a depender da opção quanto ao regime de tributação da entidade, da conta
representativa de Tributos Diferidos Passivos para a conta representativa de Tributos Correntes)
7.2 - Caso Prático de Teste de Recuperabilidade - Impairment
Vamos apresentar a seguir um exemplo prático onde serão demonstrados os lançamentos contábeis
que deverão ser realizados.
Exemplo: Um ativo reconhecido inicialmente no valor de 40.000,00, depreciação acumulada de R$
20.000,00 e valor contábil R$ 20.000,00. A entidade identificou que o valor de mercado deste ativo
diminuiu consideravelmente, optando neste caso ao teste de impairment.
Laudo de avaliação de recuperabilidade – impairment
IMPAIRMENT PELO VALOR DE VENDA
Valor de venda do ativo
R$ 15.000,00
Custo de venda
R$ 1.000,00
Valor líquido de venda do ativo
R$ 14.000,00
Períodos futuros
Ano 1
Ano 2
Ano 3
Ano 4
Total
IMPAIRMENT DOS FLUXOS DE CAIXA FUTUROS
Fluxo de caixa estimado
Valor presente
R$ 8.500,00
R$ 7.589,89
R$ 5.000,00
R$ 3.985,97
R$ 3.200,00
R$ 2.551,02
R$ 1.000,00
R$ 797,19
R$ 14.924,07
* O teste de recuperabilidade realizado revelou que a vida útil do ativo será de 4 anos, desta forma os
fluxos de caixa serão projetados dentro deste tempo. Vamos considerar um taxa juros 15% ao ano.
PV = FV / (1+i)n
VP = 8.500,00/(1+0,15) 1
VP = 5.000,00/(1+0,15) 2
VP = 3.200,00/(1+0,15) 3
VP = 1.000,00/(1+0,15) 4
8.500,00/((1+0,15)^1) = 7.589,89
5.000,00 /((1+0,15)^2) = 3.985,97
3.200,00 /((1+0,15)^3) = 2.551,02
1.000,00 /((1+0,15)^4) = 797,19
Aqui a entidade deve utilizar o laudo de maior valor que neste caso é o valor de referente ao impairment
vinculado aos fluxos de caixa futuros que resultou em R$ 14.924,07, sendo assim contabilizado:
CONTABILIZAÇÃO
Valor contábil do ativo
Valor máximo recuperável
Perda por desvalorização
LANÇAMENTO CONTÁBIL
D – Perda por desvalorização (resultado)
C – Perdas estimadas por valor não recuperável (redutora do ativo)
R$ 20.000,00
R$ 14.924,07
R$ 5.075,93
5.075,93
5.075,93
7.3. - Recuperabilidade do Valor Contábil - Perda por Desvalorização do Intangível
Para determinar se o ativo intangível sofreu desvalorização, a entidade deve aplicar a Seção 27 da
Resolução 1255/2009. Essa seção explica como e quando a entidade revisa os valores contábeis dos
seus ativos, determina o valor recuperável de ativo, e quando ela reconhece ou reverte uma perda por
desvalorização.
A entidade deve divulgar em notas explicativas para classe de ativo intangível:
a) Vida útil ou as taxas de amortização;
b) o método de amortização;
c) o valor contábil bruto e qualquer amortização acumulada no início e no final do período de divulgação;
d) demonstração do resultado na qual a amortização foi incluída.
e) conciliação do valor contábil no início e no final do período de divulgação demonstrando
separadamente as adições, baixas, aquisições por combinação de negócios, amortização, perdas por
redução ao valor recuperável e outras alterações;
f) descrição, valor contábil e período de amortização remanescente de qualquer ativo intangível
individual que seja relevante;
g) para os intangíveis adquiridos por meio de subvenção governamental e que foram reconhecidos a
valor justo a entidade deve divulgar o valor justo do ativo e seus valores contábeis;
h) existência de valores contábeis dos ativos intangíveis para os quais entidade tenha titularidade restrita
ou que tenham sido dados como garantia para passivos;
i) os valores contratuais para aquisição de ativos intangíveis.
j) o total de gastos com pesquisa e desenvolvimento reconhecidos come despesa no período.
Cabe observar que para as demais sociedades quando atendidas determinadas condições o
desenvolvimento interno de projetos deverá ser reconhecido como intangível quando todos os aspectos
a seguir forem contemplados:
a) viabilidade técnica para concluir o ativo intangível de forma que seja disponibilizado para uso ou
venda;
b) sua intenção de concluir o ativo intangível e de usá-lo ou vendê-lo;
c) sua capacidade para usar ou vender o ativo intangível;
d) a forma como o ativo intangível deverá gerar benefícios econômico futuros. Entre outros aspectos, a
entidade deverá demonstrar a existência de um mercado para produtos do ativo intangível ou para o
próprio ativo intangível ou, caso este destine ao uso interno, a sua utilidade;
e) a disponibilidade de recursos técnicos, financeiros e outros recursos adequados para concluir seu
desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangível; e
f) sua capacidade de mensurar com segurança os gastos atribuídos ao ativo intangível durante seu
desenvolvimento.
Conforme definido nos item 62 e 66 da Resolução CFC nº 1139/2008, as marcas, títulos de publicações,
listas de clientes e outros similares produzidos internamente não deverão ser reconhecidos como ativos
intangíveis.
8 - Avaliação do Imobilizado a Valor Justo na Data da Transição das Novas Regras Contábeis
A Resolução CFC 1.255/2009, que aprovou a NBC T 19.41 - Contabilidade para Pequenas e Médias
Empresas, estabelece critérios para adequação inicial do novo padrão contábil.
8.1 - Custo atribuído
A entidade que adotar esta Norma pela primeira vez pode optar por mensurar o ativo imobilizado ou a
propriedade para investimento, na data de transição para esta Norma, pelo seu valor justo e utilizar esse
valor justo como seu custo atribuído nessa data. Para isso a entidade deve observar a Interpretação
Técnica IT 10 - Interpretação sobre a Aplicação Inicial ao Ativo Imobilizado e à Propriedade para
Investimento.
8.2 - Mensuração a Valor Justo
A empresa deve mensurar a valor justo os bens do Ativo Imobilizados no Balanço de Transição de
acordo com a Resolução nº 1.255/2009.
8.2.1 - Pessoa Jurídica Tributada pelo Lucro Real
Partindo de um balanço patrimonial antes da adequação ao novo padrão contábil a empresa tributada
pelo lucro real deve elaborar controles patrimoniais.
Balanço Patrimonial em 31.12.X0 antes da adequação ao novo padrão contábil
Balanço Patrimonial em 31.12.X0 antes da adequação - Lucro Real
ATIVO
PASSIVO
Ativo Circulante
Passivo Circulante
Banco
36.000,00
Passivo não
Circulante
Ativo não Circulante
Imobilizado
Patrimônio Líquido
Veículos
40.000,00
Capital social
50.000,00
Dep. Acumulada
(8.000,00)
Reserva de lucro
18.000,00
Total
68.000,00
Total
68.000,00
De acordo com relatórios internos gerados por pessoas habilitadas e qualificada para elaboração dos
laudos, indicados pela administração da empresa segue:
- Veículos :
- Custo de Aquisição: 40.000,00
- Depreciação Acumulada: 8.000,00
- Custo Contábil: 32.000,00
- Prazo de vida útil conforme a IN SRF 162/98: 5 anos
- Taxa de Depreciação Anual: 20%
- Valor Justo apurado quanto da atribuição do custo: 44.000,00 (considerando-se que não haverá valor
residual no final do prazo de vida útil)
Novo prazo de vida útil após a avaliação: 10 anos
Nova Taxa de Depreciação Anual: 10%
Pelo Reconhecimento do Valor Justo do Custo do Veículo no Balanço de Transição.
- Valor Justo apurado com após custo atribuído:
Custo atribuído: 44.000,00
Custo Residual Contábil: 32.000,00
= Valor justo: 12.000,00
8.2.3.1 - Lançamento do Ajuste Resultante do Custo Atribuído
Lançamento do valor referente ao custo atribuído.
D - Veículos - Valor Justo (AI)
C - Ajuste de Avaliação Patrimonial - Veículos (PL) 12.000,00
Veículos - Valor Justo (AI)
12.000,00
- Ajuste de Avaliação Patrimonial Veículos (PL)
12.000,00
8.2.3.2 - Lançamentos dos Tributos Diferidos
Pelo Reconhecimento dos Tributos Diferidos sobre o valor ajustado a empresa deve contabilizar os
tributos diferidos.
D - Tributos Diferidos (conta redutora da conta de Ajuste de Avaliação Patrimonial) 2.880,00
C - CSLL Diferida (PNC) 1.080,00 (9% sobre o valor atribuído incorporado ao custo do bem)
C - IRPJ Diferido (PNC ) 1.800,00 (15% sobre o valor atribuído incorporado ao custo do bem)
Tributos Diferidos (conta redutora da
conta de Ajuste de Avaliação
Patrimonial)
2.880,00
- CSLL Diferida (PNC) e IRPJ Diferiro
1.080,00
1.800,00
8.2.3.4 - Depreciação Acumulada
Pelo Reconhecimento do Encargo de Depreciação Mensal a empresa deve elaborar os lançamentos que
representam os encargos mensal da depreciação de acordo com o novo valor do bem.
Depreciação pelo método linear:
Veículo: 44.000,00 x 10% = 4.400,00/12 = 366,66:
a) Depreciação custo atribuído: 12.000,00 x 10% = 1.200,00/12 = 100,00
b) Depreciação custo contábil até 31.12.2009: 32.000,00 x 10% = 3.200,00/12 = 266,66
8.2.3.4.1 - Lançamentos da Depreciação
O lançamento referente a depreciação deve ser realizado com base no regime de competência.
D - Encargos de Depreciação (Resultado) 366,66
C - Depreciação Acumulada de Veículos (AI) 266,66
C - Depreciação Acumulada de Veículos – Valor Justo (AI) 100,00
Encargos de Depreciação
(Resultado)
366,66
Depreciação Acumulada de Veículos
266,66
100,00
8.2.3.4.2 - Lançamentos da Realização do bem
Por ocasião da Realização (pela depreciação) do custo do bem ajustado
D - Ajuste de Avaliação Patrimonial - Veículos (PL)
C - Lucros Acumulados (PL) 100,00
Ajuste de Avaliação Patrimonial Veículos (PL)
100,00
Lucros Acumulados (PL)
100,00
8.2.3.5 - Lançamentos da Baixa dos Tributos Diferidos
Pela baixa dos tributos diferidos apropriados:
D - CSLL Diferida (PNC) (100,00 x 0,09) 9,00
C - Contribuição Social sobre o Lucro Liquido (Passivo Circulante) 9,00
CSLL Diferida (PNC)
9,00
Contribuição Social sobre o Lucro
Liquido (Passivo Circulante)
9,00
D - IRPJ Diferido (PNC) (100,00 x 0,15) 15,00
C - Imposto de Renda Pessoa Jurídica (Passivo Circulante) 15,00
IRPJ Diferido (PNC)
15,00
Imposto de Renda Pessoa Jurídica
(Passivo Circulante)
15,00
D - Lucros ou Prejuízos Acumulados (Patrimônio Líquido) 24,00
C - Tributos Diferidos (conta redutora da conta de Patrimônio Líquido) (9,00 + 15,00) 24,00
(Patrimônio Líquido)
24,00
conta de Patrimônio Líquido)
24,00
8.3- Procedimentos Tributários
Para efeitos tributários a empresa deve controlar a depreciação conforme a Realização relativa ao Valor
Justo que será Adicionada no Lalur, Controlada no RTT, FCONT e DRA na regra societária:
a) Depreciação sobre o ajuste atribuído ao bem: 12.000,00 x 10% / 12 = 100,00;
b) Cálculo da Depreciação Acumulada de Veículos (AI) regra aplicável até 31.12.2007, 40.000,00 x 20%
/ 12 = 666,66;
c) Cálculo da Depreciação Acumulada de Veículos (AI) regra aplicável após custo atribuído,
- 32.000,00 x 10% / 12 = 266,66;
d) Cálculo da diferença de Depreciação a ser Excluída no Lalur , Controlada no RTT e FCONT
d.1) Depreciação Mensal, regra antes de 31.12.2007: 666,66 (-) Depreciação Acumulada de Veículos
(IMOB) 266,66 = 400,00
8.4 - Pessoa Jurídica Tributada pelo Lucro Presumido
Mensuração a valor justo de imobilizados no balanço de transição para a aplicação da resolução CFC nº
1.255/2009, no caso de pessoa jurídica tributada pelo lucro presumido.
Balanço Patrimonial em 31.12.X0:
ATIVO
Ativo Circulante
Banco
36.000,00
Ativo não Circulante
Imobilizado
Veículos
Dep. Acumulada
Total
40.000,00
(8.000,00)
68.000,00
PASSIVO
Passivo Circulante
Passivo não
Circulante
Patrimônio Líquido
Capital social
Reserva de lucro
Total
50.000,00
18.000,00
68.000,00
De acordo com relatórios internos gerados por pessoas habilitadas e qualificada para elaboração dos
laudos, indicados pela administração da empresa segue:
- Veículos :
- Custo de Aquisição: 40.000,00
- Depreciação Acumulada: 8.000,00
- Custo Contábil: 32.000,00
- Avaliação a Valor Justo (no balanço de transição) conforme Relatório evidenciando o Valor Justo
apurado quanto da atribuição do custo: 44.000,00 e considerando-se que não haverá valor residual no
final do prazo de vida útil.
Novo prazo de vida útil após a avaliação: 10 anos
Nova Taxa de Depreciação Anual: 10%
Pelo Reconhecimento do Valor Justo do Custo do Veículo no Balanço de Transição.
(Valor Justo apurado com base no custo atribuído: 44.000,00 (-) Custo Residual Contábil: 32.000,00) =
12.000,00
D - Veículos - Valor Justo (AI)
C - Ajuste de Avaliação Patrimonial - Veículos (PL) 12.000,00
VEÍCULOS
12.000,00
12.000,00
8.4.2.1 - Pelo Reconhecimento do Encargo de Depreciação Mensal
A empresa ao usar o método linear faz os seguinte controles e lançamentos.
Veículo: 44.000,00 x 10% = 4.400,00/12 = 366,66:
a) Depreciação custo atribuído: 12.000,00 x 10% = 1.200,00/12 = 100,00
b) Depreciação custo contábil até 31.12.X0: 32.000,00 x 10% = 3.200,00/12 = 266,66
Lançamentos:
D= Encargos de Depreciação (Resultado) 366,66
C= Depreciação Acumulada de Veículos (AI) 266,66
C= Depreciação Acumulada de Veículos – Valor Justo (AI) 100,00
(Resultado)
366,66
Depreciação Acumulada de Veículos
266,66
Depreciação Acumulada
de Veículos – Valor
Justo
100,00
8.4.2.2 - Lançamento da Realização do bem
Por ocasião da Realização do bem pela depreciação em relação ao valor ajustado a empresa lança esta
operação como segue:
D= Ajuste de Avaliação Patrimonial - Veículos (PL)
C= Lucros Acumulados (PL) 100,00
100,00
100,00
8.4.3 - Procedimentos Tributários no Lucro Presumido
No lucro presumido a empresa deve fazer os controles para efeito tributários.
Relatório de Controle da Depreciação
Encargo do mês
Encargo Ajustado
40.000,00 x 20%/12 =
32.000,00 x 10%/12 =
666,66
266.66
=
Diferença
400,00
8.5 - Bens que não Fazem Parte do Patrimônio da Empresa por Erros ou Omissões - Lucro Real
Bens não contabilizados que serão regularizados na adequação inicial em 01.12.X1 quando da adoção
do novo padrão contábil.
8.5.1 - Exemplo
Máquina, no valor de $ 100.000,00, estando sendo usada a 4 anos, onde seu valor justo conforme
estudos realizados por profissionais internos da empresa, é de $ 110.000,00, e que esta máquina será
usada na empresa pelo prazo de 20 anos. Neste caso a empresa deve regularizar esta situação na
empresa, uma vez que, esta máquina não está no patrimônio.
1 - imobilizar a máquina pelo seu valor justo na data da adequação inicial, reconhecendo seu valor
contábil em virtude da omissão ocorrida. (Ajuste de Exercício Anterior)
D - Máquinas (AI)
C - Lucros ou prejuízo acumulado (PL) 100.000,00
Máquinas (AI)
$ 100.000,00
Lucros ou Prejuízo Acumulados (PL)
$ 100.000,00
2 - Adequar a depreciação conforme o prazo de vida útil em relação a sua aquisição.
D - Lucros ou prejuízo acumulado (PL)
C - Depreciação acumulada (AI) $ 40.000,00
Lucros ou prejuízo acumulado (PL)
$ 40.000,00
Depreciação acumulada (AI) 40.000,00
$ 40.000,00
3 - Custo atribuído na adoção inicial
D - Máquina Custo atribuído (AI)
C - Ajuste e Avaliação Patrimonial (PL) $ 50.000,00
Máquina Custo atribuído (AI)
$ 50.000,00
Ajuste e Avaliação Patrimonial (PL)
$ 50.000,00
Máquina :
- Custo de Aquisição: $ 100.000,00
- Depreciação Acumulada: $ 40.000,00
- Custo Contábil: $ 60.000,00
Avaliação a Valor Justo (no balanço de transição) conforme Relatório Valor Justo apurado quanto da
atribuição do custo: $ 110.000,00 (considerando-se que não haverá valor residual no final do prazo de
vida útil)
- Novo prazo de vida útil após a avaliação: 20 anos
- Nova Taxa de Depreciação Anual: 5%
Pelo Reconhecimento do Valor Justo do Custo do Veículo no Balanço de Transição:
Valor Justo apurado com no custo atribuído:
Valor justo: $ 110.000,00 (-) Custo Residual Contábil: $ 60.000,00) = $ 50.000,00
Pelo Reconhecimento dos Tributos Diferidos:
D - Tributos Diferidos (conta redutora da conta de Ajuste de Avaliação Patrimonial) $ 12.000,00
C - CSLL Diferida (PNC) $ 4.500,00 (9% sobre o valor atribuído incorporado ao custo do bem)
C - IRPJ Diferido (PNC) $ 7.500,00 (15% sobre o valor atribuído incorporado ao custo do bem)
conta de Ajuste de Avaliação
Patrimonial)
$ 12.000,00
CSLL Diferida (PNC)/IRPJ Diferido
(PNC)
$ 4.500,00
$ 7.500,00
Pelo Reconhecimento do Encargo de Depreciação Mensal:
Veículo: $ 110.000,00 x 5% = $ 5.500,00/12 = $ 458,33:
a) Depreciação custo atribuído: $ 50.000,00 x 5% = $ 2.500,00/12 = $ 208,33
b) Depreciação custo até 31.12.X0: $ 60.0000,00 x 5% = $ 3.000,00/12 = $ 250,00
Lançamentos:
D - Encargos de Depreciação (Resultado) $ 458,33
C - Depreciação Acumulada de Máquinas (AI) $ 208,33
C - Depreciação Acumulada de Máquinas – Valor Justo (AI) $ 250,00
(Resultado)
$ 458,33
Depreciação Acumulada de Máquinas
(AI)
$ 208,33
$ 250,00
Por ocasião da Realização (pela depreciação) do custo do bem ajustado
D - Ajuste de Avaliação Patrimonial - Máquinas (PL)
C - Lucros Acumulados (PL) $ 208,33
Ajuste de Avaliação Patrimonial Máquinas (PL)
$ 208,33
$ 208,33
Pela baixa dos tributos diferidos apropriados:
D - CSLL Diferida (PNC) (208,33 x 0,09)
C - Contribuição Social sobre o Lucro Liquido (Passivo Circulante) $ 18,75
CSLL Diferida (PNC)
$ 18,75
Contribuição Social sobre o Lucro
Liquido (Passivo Circulante)
$ 18,75
D - IRPJ Diferido (PNC ) (208,33 x 0,15)
C - Imposto de Renda Pessoa Jurídica (Passivo Circulante) $ 31,25
IRPJ Diferido (PNC )
$ 31,25
Imposto de Renda Pessoa Jurídica
(Passivo Circulante)
$ 31,25
D - Lucros ou Prejuízos Acumulados (Patrimônio Líquido)
C - Tributos Diferidos (conta redutora da conta de Patrimônio Líquido) ($ 18,75 +$ 31,25) $ 50,00
(Patrimônio Líquido)
$ 50,00
conta de Patrimônio Líquido)
$ 50,00
Realização relativa ao Valor Justo que será adicionada no Lalur, Controlada no RTT, FCONT e controle
na DRA para efeito societário:
a) Depreciação sobre o custo atribuído: $ 50.000,00 x 5% / 12 = $ 208,33
b) Cálculo da Depreciação Acumulada de máquinas (AI) regra aplicável até 31.12.2007: 100.000,00 x
10% / 12 = 833,33
c) Cálculo da Depreciação Acumulada de máquinas (AI) regra aplicável após custo atribuído: 60.000,00
x 5% / 12 = 250,00
d) Cálculo da diferença de Depreciação a ser Excluída no Lalur , Controlada no RTT e FCONT
d.1) Depreciação Mensal, regra antes de 31.12.2007: 833,33 (-) Depreciação Acumulada de Máquinas
(AI) 333,00 = 500,33
Entendimento do Fisco em relação ao uso da depreciação diferente da depreciação fiscal em virtude da
adoção as novas regras contábeis.
"O 1º C.C. decidiu que o limite máximo de registro contábil das depreciações representa uma faculdade
do contribuinte, que pode dimensionar tal valor mensal para menos. Incabíveis ajustes extracontábeis no
Lalur, bem como retificações após o início da ação fiscal. (ac. nº 101-95.786/2006/2007)."
" SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 67, DE 14.06.2012 (DOU DE 22.06.2012)
ASSUNTO: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
EMENTA: BASE DE CÁLCULO. DEPRECIAÇÃO. EFEITOS TRIBUTÁRIOS. RTT. AJUSTES
DECORRENTES DA LEGISLAÇÃO SOCIETÁRIA.
As diferenças no cálculo da depreciação de bens do ativo imobilizado decorrentes do disposto no
Parágrafo 3º do art. 183 da Lei nº 6404/1976, com as alterações introduzidas pela Lei nº 11638/2007 e
pela Lei nº 11941/2009, não terão efeitos para fins de apuração da base de cálculo da CSLL da pessoa
jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e critérios contábeis
vigentes em 31 de dezembro de 2007.
Bases legais: Lei nº 4506/1964, art. 57, Parágrafos 1º a 3º, IN SRF nº 162/1998, Lei nº 11941/2009, art.
16, Lei nº 6404/1976, art. 183, Parágrafo 3º, Parecer Normativo RFB nº 01/2011, itens 8 a 22, IN RFB nº
967/2009, art. 1º, Parágrafo 1º, I e II, Parágrafo 2º e Parágrafo 3º, IN RFB nº 949/2009, art. 3º, I, II, III e
IV e Parágrafos 1º a 3º.
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
EMENTA: BASE DE CÁLCULO. DEPRECIAÇÃO. EFEITOS TRIBUTÁRIOS. RTT. AJUSTES
DECORRENTES DA LEGISLAÇÃO SOCIETÁRIA.
As diferenças no cálculo da depreciação de bens do ativo imobilizado decorrentes do disposto no
Parágrafo 3º do art. 183 da Lei nº 6404/1976, com as alterações introduzidas pela Lei nº 11638/2007 e
pela Lei nº 11941/2009, não terão efeitos para fins de apuração do lucro real da pessoa jurídica sujeita
ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31
de dezembro de 2007.
Base legais: Lei nº 4506/1964, art. 57, Parágrafos 1º a 3º, IN SRF nº 162/1998, Lei nº 11941/2009, art.
16, Lei nº 6404/1976, art. 183, Parágrafo 3º, Parecer Normativo RFB nº 01/2011, itens 8 a 22, IN RFB nº
967/2009, art. 1º, Parágrafo 1º, I e II, Parágrafo 2º e Parágrafo 3º, IN RFB nº 949/2009, art. 3º, I, II, III e
IV e Parágrafos 1º a 3º.
MÁRIO HERMES SOARES CAMPOS
Chefe"
9 - Ajustes de Avaliação Patrimonial
A conta Ajustes de Avaliação Patrimonial foi introduzida na contabilidade brasileira pela Lei nº 11.638/07,
incluída como um subgrupo do patrimônio líquido. Na verdade uma novidade que foi implantada pela
convergência às normas internacionais de contabilidade. Esta conta vai receber as contrapartidas de
aumentos ou diminuições de valor atribuído a elementos do ativo e do passivo, em decorrência de sua
avaliação a valor justo, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime
de competência.
São registradas nessa conta, por exemplo, as variações de preço de mercado dos instrumentos
financeiros, quando destinados à venda futura, e as diferenças no valor de ativos e passivos avaliados a
preço de mercado nas reorganizações societárias, podendo o seu saldo ser credor ou devedor.
Cabe salientar que a conta Ajustes de Avaliação Patrimonial não corresponde a uma conta de reserva
uma vez que seus valores não transitaram pelo resultado. Sendo assim, ela não deverá ser considerada
quando do cálculo do limite referente à proporção das reservas de lucros em relação ao capital.
Como regra geral, os valores registrados nessa conta deverão ser transferidos para o resultado do
exercício à medida que os ativos e passivos forem sendo realizados.
Desta forma, serão avaliados ao valor justo e reconhecidos na conta ajuste da avaliação patrimonial, os
seguintes itens:
a) Instrumentos financeiros destinados à venda futura, classificados no ativo circulante ou no realizável a
longo prazo;
b) Passivos financeiros que atendam as classificações do mercado;
c) Ativos e passivos resultantes de reorganização societária - Fusão, Cisão e Incorporação;
d) Variações cambiais de investimentos no exterior.
9.1 – Exemplo
Para dirimir as dúvidas pertinentes ao ajuste de avaliação patrimonial, vamos apresentar alguns
exemplos e modelos de contabilização:
A entidade investe em instrumentos financeiros o valor de R$ 500.000,00, valor pago a vista.
Contabilização:
D – Investimentos Temporários - Ativo Não Circulante (RLP)
C – Bancos (Ativo Circulante)
500.000,00
500.000,00
Quando da divulgação de suas demonstrações contábeis a entidade fez uma análise dos instrumentos
financeiros concluindo que seu investimento está avaliado ao valor justo de R$ 550.000,00.
Para contabilização desta avaliação temos:
ATIVO
D – Investimentos Temporários - Ativo Não Circulante (RLP)
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
C – Ajuste da Avaliação Patrimonial
50.000,00
50.000,00
Quando a entidade resgata o investimento pelo valor de R$ 550.000,00 será necessário a seguinte
contabilização:
ATIVO CIRCULANTE
D – Banco
ATIVO NÃO CIRCULANTE
C – Investimentos Temporários - Ativo Não Circulante (RLP)
550.000,00
550.000,00
Como o investimento foi resgatado à entidade deve reconhecer o valor correspondente a este
investimento que está registrado na conta de Ajuste de Avaliação Patrimonial da como segue:
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
D – Ajuste da Avaliação Patrimonial
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
C – Outras Receitas com Investimentos
50.000,00
50.000,00
10 - Propriedade para Investimento
As propriedades para investimentos estão relacionadas com investimentos em terrenos, edificações ou
em participações imobiliárias por parte de arrendatário de arrendamento mercantil operacional que seja
tratado como propriedade para investimento. Apenas a propriedade para investimento, cujo valor justo
possa ser avaliado de forma confiável, sem custo ou esforço excessivo e de forma contínua, é
contabilizada pelo seu valor justo por meio do resultado.
Propriedade para investimento é a propriedade (terra ou edifício, ou parte de edifício, ou ambos) mantida
pelo proprietário ou pelo arrendatário em arrendamento mercantil financeiro para auferir aluguéis ou
para valorização do capital, ou para ambas.
A propriedade para investimento que é mantida por locatário por força de arrendamento mercantil
operacional pode ser classificada e contabilizada como propriedade para investimento utilizando esta
seção se, e apenas se, a propriedade satisfizer a definição de propriedade para investimento e o
arrendatário puder avaliar seu valor justo de maneira contínua, sem custo ou esforço excessivos. Essa
alternativa de classificação deve ser analisada individualmente para cada propriedade.
- Mensuração no reconhecimento inicial
No reconhecimento inicial, a entidade deve avaliar a propriedade para investimento pelo seu custo. O
custo de propriedade para investimento comprada abrange seu preço de compra e quaisquer custos
diretamente imputáveis, tais como honorários legais e de corretagem, tributos de transmissão imobiliária
e outros custos de transação.
A propriedade para investimento, cujo valor justo pode ser avaliado de forma confiável, sem custo ou
esforço excessivos, é avaliada pelo valor justo a cada balanço com as alterações no valor justo
reconhecidas no resultado. Se a participação em propriedade mantida em arrendamento é classificada
como propriedade para investimento, o item contabilizado pelo valor justo é aquele interesse e não o da
propriedade subjacente.
Se a mensuração confiável do valor justo não está mais disponível sem custo ou esforço excessivos
para um item de propriedade para investimento avaliada pelo método do valor justo, a entidade
contabiliza aquele item, posteriormente, como ativo imobilizado.
10.1 – Divulgação
A entidade deve divulgar, para todas as propriedades para investimento contabilizadas pelo valor justo
reconhecidos no resultado do período de acordo com:
a) os métodos e pressupostos significativos aplicados na determinação do valor justo da propriedade
para investimento;
b) à medida que o valor justo da propriedade para investimento (como avaliado ou divulgado nas
demonstrações contábeis) é baseado em avaliação por avaliador independente que possua uma
qualificação profissional reconhecida e relevante e tem experiência recente na localização e classe de
propriedade para investimento a ser avaliada. Se não houver tal avaliação, aquele fato deve ser
divulgado;
c) a existência e as quantidades de restrições na realização da propriedade para investimento ou a
remessa de rendimentos e valores de alienação;
d) obrigações contratuais para comprar, construir ou desenvolver propriedade para investimento ou para
consertos, manutenção ou melhoramento;
e) conciliação entre as quantias escrituradas da propriedade para investimento no começo e no fim do
período.

ATIVO IMOBILIZADO - Procedimentos Contábeis

Transcrição

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