aplicação dos conceitos da margem de contribuição em

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APLICAÇÃO DOS CONCEITOS DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
EM CONTEXTO DE LIMITAÇÃO DA CAPACIDADE PRODUTIVA:
ESTUDO DE CASO EM UMA EMPRESA METALÚRGICA DE
PEQUENO PORTE, SITUADA NA CIDADE DE RIBEIRÃO PRETO/SP.
Nivaldo Donizete Perentelli - Mestre em Controladoria e finanças – UMESP e docente na
UNISEB, e-mail: [email protected]; Scarlett R. Amaral. Maltoni - Bacharel em
Ciências Contábeis – UNISEB, e-mail: [email protected].
RESUMO
As empresas de pequenos e médios portes, por muitas vezes não tem em seu quadro funcional
profissionais da área contábil e muitos menos da área financeira. Neste contexto fica difícil para
os empresários tomarem decisões que maximizem seus resultados. O objetivo deste trabalho é
identificar a melhor ordem de produção da empresa, em contexto de limitação da sua
capacidade produtiva, bem como a quantidade ideal de fabricação do mix de produtos e ainda
comparar o método adotado pela empresa e o proposto neste trabalho, visando maximizar os
resultados. Assim, o presente trabalho caracteriza-se pelo estudo de caso em uma empresa
metalúrgica de pequeno porte, localizada na cidade de Ribeirão Preto/SP. Para alcançar os
objetivos, várias fontes de dados foram utilizadas, tais como: revisão bibliográfica, realização
de entrevistas, acompanhamento dos processos e atividades, uma vez que as análises e
interpretação dos relatórios contábeis, financeiro da entidade objeto de estudos foram
prejudicadas pela precariedade dos dados. As entrevistas junto aos sócios tiveram o objetivo de
verificar como são formados os preços e as margens de seus produtos. Assim, pode-se afirmar
que o trabalho é uma pesquisa aplicada, exploratória e descritiva. Conclui-se que os conceitos
de Margem de Contribuição em contexto de limitação produtiva, quando há excesso de
demanda, podem estabelecer as quantidades ideais do mix de produtos. Na empresa em estudo
foi identificado um potencial de aumento de 11,61% no lucro do período, comparado ao método
utilizado pela empresa.
Palavras-chave: Margem de Contribuição, Maximização dos resultados e Tomada de Decisão.
1. Introdução
O Brasil nas últimas décadas experimentou um grande crescimento econômico, sem
dúvida o setor da construção civil foi um dos setores que mais contribuíram para esse avanço.
As empresas industriais que produzem materiais para construção civil, em sua grande maioria,
acompanharam o crescimento do setor. Porém, algumas empresas tiveram dificuldade de
acompanhar esse crescimento, entre elas estão, principalmente as de pequenos portes.
É de comum consenso entre a classe contábil, e as entidades que representam essas
empresas, que uma das principais causas, destas empresas não se desenvolver mesmo em
momento favorável, é a falta da utilização das informações contábeis nas tomadas de decisões.
Um fator agravante, facilmente verificado, é a terceirização da área contábil das empresas de
PERENTELLI, Nivaldo D.; MALTONI, Scarlett R. Amaral. Aplicação dos conceitos da margem de contribuição em contexto
de limitação da capacidade produtiva: estudo de caso em uma empresa metalúrgica de pequeno porte, situada na cidade de
Ribeirão Preto/SP. Revista Científica Eletrônica Uniseb. N. 3. Ano 2. Ribeirão Preto, janeiro-julho, 2014. p. 108 -126.
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pequenos portes, a falta de proximidade entre as empresas e a área contábil, acabam por gerar
informações contábeis que normalmente não correspondem a realidade da empresa.
Atualmente, uma das preocupações dos empresários é com o futuro da empresa, e não
com os fatos que já ocorreram. Porém avaliar como a empresa se comportou em períodos
passados, juntamente com indicadores econômicos do macro ambiente é importantíssimo para
o crescimento de qualquer empresa. Assim, as informações extraídas dos relatórios contábeis,
desde que corresponda a realidade da empresa, são fundamentais para gestão e otimização do
uso dos recursos, ajudando as entidades, não só sobreviverem em mercado competitivo, mas a
se desenvolverem e maximizarem o resultado.
Neste contexto, este estudo procura responder a seguinte questão: Como o método do
custeio variável, com o auxílio da margem de contribuição, pode contribuir para a prática
gerencial de pequenas empresas no que diz respeito ao planejamento do Mix de produção com
a finalidade de maximizar os resultados?
Para responder a essa questão o objetivo geral deste trabalho é identificar a melhor
ordem de produção da empresa objeto deste estudo, em contexto de limitação da sua capacidade
produtiva, bem como a quantidade ideal de fabricação do mix de produtos e ainda comparar o
método adotado pela empresa e o proposto neste trabalho, visando maximizar os resultados.
Este estudo se justifica por três aspectos: i) Por oferecer contribuição teórica, através dos
conceitos da contabilidade Gerencial, a partir das obras consultadas e identificados pela
bibliografia. e II) Por oferecer contribuição prática, não só a empresa que serviu de base para
o estudo, mas para as empresas que se encontram em situações similares. iii) Pela importância
das pequenas empresas na economia brasileira. De acordo com Souza (1995, p.25) Além da
relevância socioeconômica, as pequenas empresas oferecem contribuições em todos os campos
[...]
1.1 METODOLOGIA
Esta pesquisa foi realizada utilizando o método estudo de caso em uma empresa
metalúrgica de pequeno porte que atua no ramo da construção civil, situada em Ribeirão Preto
- SP. O período estudado foi de Janeiro a Agosto de 2013. Pode-se afirmar que o trabalho é
uma pesquisa aplicada, exploratória e descritiva.
Para Roesch (1999, p.197):
O estudo de caso além de caracterizá-lo como estratégia de pesquisa, enfatiza que este
é um estudo adequado especialmente para o estudo de processos, onde os fenômenos
são estudados com profundidade e explorados com base em vários enfoques .
110
Conforme Gil (2002 p 141): “Pode-se dizer que, em termos de coleta de dados, o
estudo de caso é o mais completo de todos os delineamentos, pois se vale tanto de dados de
gente quanto de dados de papel”.
Gil (2002, p. 41) Enfatiza: “que o planejamento desse tipo de pesquisa requer bastante
flexibilidade, podendo adotar diversas técnicas para a coleta de dados”. Na coleta de dados
foram utilizadas as técnicas de entrevista semiestruturada, com os proprietários e os
funcionários administrativos, com objetivo de identificar valores de custos, despesas e preço de
vendas dos produtos e eventuais problemáticas da empresa relacionada à gestão do negócio e o
processo de tomada de decisão.
De acordo com Gil (2002, p.40) “A técnica de entrevista parcialmente estruturada é
guiada por relação de pontos de interesse que o entrevistador vai explorando ao longo de seu
curso”.
Foram feitas visitas com o objetivo de mapear os processos produtivos utilizando a
técnica assistemática não participativa, que segundo Marconi e Lakatos (2003, p.194), a técnica
consiste em “recolher e registrar fatos da realidade sem que o pesquisador utilize meios técnicos
especiais ou precise fazer perguntas diretas [...] é mais empregada em estudos exploratórios e
não tem planejamento e controle previamente elaborados.” Assim esta pesquisa pode também
ser caracterizada como exploratória, por que seu objetivo é o de familiarizar-se com problemas
e identificar novas soluções.
Também pode ser caracterizada como aplicada, por que gera conhecimentos para
aplicação prática, direcionados as soluções de determinados problemas. Vergara (2000, p. 47)
define a pesquisa aplicada como sendo “fundamentalmente motivada pela necessidade de
resolver problemas concretos, mais imediatos ou não”.
Para o embasamento teórico, foram feitas pesquisas bibliográficas sendo inicialmente
feito um levantamento das informações inerentes ao tema, em livros, artigos, Dissertações e
internet. Segundo Gil (2002, p. 45), “a principal vantagem da pesquisa bibliográfica reside no
fato de permitir ao investigador a cobertura de uma gama de fenômenos muito mais ampla do
que aquela que poderia pesquisar diretamente”.
Na análise de dados foram utilizados os relatórios fornecidos pelos proprietários e
pelas planilhas geradas nas entrevistas e da observação In loco no processo produtivo.
Copilados os dados, foi apurado a margem de contribuição e o resultado da empresa e
comparado com os mesmos indicadores da proposta apresentadas pelos autores.
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2.
Referencial Teórico
2.1 Contabilidade Gerencial
A Contabilidade, assim como as outras ciências, pode ser estudado sob enfoques
particulares, as quais se denominam de ramificações. Uma destas ramificações é a contabilidade
Gerencial que se diferencia das demais, pois não se prende aos princípios contábeis geralmente
aceitos pela contabilidade. Essa é voltada para fins internos, disponibilizando aos empresários
um grupo maior de dados que procuram relatar a realidade operacional da empresa,
exclusivamente para a tomada de decisão.
Crepaldi (1998, p.18), define a contabilidade gerencial como “o ramo da contabilidade
que tem por objetivo fornecer instrumentos aos administradores de empresas que os auxiliem
em funções gerenciais”. A Contabilidade Gerencial é voltada para a melhor utilização dos
recursos econômicos da empresa, através de um adequado controle dos insumos efetuados por
um sistema de informações gerenciais.
Na Contabilidade gerencial destaca-se o Custeio variável em empresas que utilizam a
mesma estrutura para produzir vários produtos, o Custeio Varável, se tornou uma ferramenta
imprescindível na tomada de decisão, com utilização deste é possível obter a eficiência da
relação entre preço de venda e os custos variáveis, o qual se denomina Margem de Contribuição.
O conhecimento da Margem de Contribuição é fundamental no processo gerencial uma vez,
que permitem aos gestores identificar os produtos que melhor contribuem para o resultado da
empresa e na maximização retorno do investimento.
2.1.1 Margem de contribuição
Segundo Perez Junior; Oliveira e Costa (2005, p.124):
A margem de contribuição é, em outras palavras, a “sobra financeira” de cada produto
ou divisão de uma empresa para a recuperação- ou amortização das despesas e dos
custos fixos de uma entidade e para a obtenção do lucro esperado pelos empresários.
Margem de Contribuição é o valor em dinheiro que resta do preço aplicado na venda
de algum bem, produto, mercadoria ou serviços, logo após retirar o valor do custo variável, será
esse valor que irá assegurar a cobertura do custo fixo e, contudo o lucro, após a empresa ter
atingido conseguir bater o Ponto de equilíbrio desejado.
Segundo Perez Junior, Oliveira e Costa (2005, p.194): “A margem de contribuição pode
ser apurada para cada produto produzido e vendido pela empresa, ou por departamento, divisão,
filial de vendas etc”. Assim, se o gestor quiser saber a margem de contribuição da empresa
como um todo deverá incluir as Despesas Variáveis, somando-a aos Custos variáveis. A figura
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2.1 mostra a fórmula básica da margem de contribuição das operações da empresa como um
todo.
Figura 2.1: Fórmula da Margem de Contribuição global da empresa .
𝑀𝐶𝑢 = 𝑃𝑉𝑢 − (𝐶𝑉𝑢 + 𝐷𝑉𝑢)
Fonte: Adaptado de Martins (2005)
Onde:
MCu = Margem de Contribuição unit.
PVu = Preço de Venda unit.
CVu = Custos Variáveis Unit.
DVu = Despesas Variáveis unit
2.1.2 Margem de contribuição e o fator limitante da capacidade produtiva.
Segundo MARTINS (2003, p. 191), “se não houver limitação na capacidade produtiva,
interessa o produto que produz maior Margem de Contribuição por unidade, mas, se existir,
interessa o que produz maior Margem de Contribuição pelo fator limitante da capacidade.”
Assim, se uma determinada empresa produz uma variedade de produtos, porém ao
analisar uma pesquisa de mercado descobre que não poderá atender a demanda de todos os
produtos, deverá prosseguir incentivando a produção do produto que vise maximizar seu lucro.
Portanto para tomada de decisão de incentivar a venda de determinado produto ou a
decisão de cortar a produção e vendas de outro produto precisamos calcular a Margem de
Contribuição pelo fator limitante da produção.
Sobre esse assunto Bornia (2010, p. 56) torna claro que: “quando existir um fator que
limita a produção (tempo escasso, falta de matéria-prima etc.), a análise deve ser feita em função
desse fator limitante”.
2.2 Contabilidade De Custos
Contabilidade de Custo é um ramo da contabilidade financeira, o qual tem como
objetivo o estudo do custeio de produtos ou serviços. Segundo Martins (2001, p.23) “A
Contabilidade de Custos nasceu da Contabilidade Financeira, quando da necessidade de avaliar
estoques na indústria, tarefa essa que era fácil na empresa típica da era do mercantilismo”.
O surgimento da contabilidade de custos ocorreu no inicio da revolução industrial.
Segundo Martins (2001, p. 19) “até a Revolução Industrial (século XVIII), quase só existia a
Contabilidade Financeira (ou geral), que, desenvolvida na Era Mercantilista, estava bem
estruturada para servir as empresas comerciais”.
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A contabilidade de custos centra sua atenção no estudo da composição e no cálculo
dos custos, também observa o resultado dos centros ou dos agentes do processo produtivos. A
contabilidade de custos tem como característica se r de caráter Interno.
Leone (2000, p.19) define Contabilidade de Custo:
A contabilidade de Custos é o ramo da contabilidade que se destina a produzir
informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, como auxílio ás
funções de determinações de desempenho, de planejamento e controle das operações
e de tomada de decisões.
De acordo com Martins (2003, p.27) “Custos e Despesas não são sinônimos; tem
sentido próprio, assim como investimento, gastos e perda, [...] a utilização de uma terminologia
homogênea simplifica o entendimento e a comunicação”. Assim, para melhorar o entendimento
da contabilidade de custo, torna-se importante familiarizar-se com os termos utilizados nesta
área.
Os Quadros 2.1 e 2.2 mostram os principais termos utilizados na contabilidade de
custos e sua classificação.
Quadro 2.1: Principais termos utilizados na contabilidade de custos
Gasto
Custos
Receitas
Investimentos
Desembolso
Perdas
Receitas
Lucro/ Prejuízo
Sacrifício financeiro com que a entidade arca para obtenção de um produto ou serviço qualquer
Custos são insumos de capitais, bens ou serviços, efetuados para consecução de determinados
objetivos.
Bem ou serviços consumidos diretamente para a obtenção de receitas.
Como visto, investimento é um gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios
atribuíveis a futuro(s) período(s).
Pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço
Normais: Todo processo produtivo pode gerar restos decorrentes da atividade desenvolvida
(provisionais), estes são considerados normais à atividade, portanto devem englobar o custo
do produto fabricado.
Anormais: Perdas anormais como provenientes de erros de produção, incêndios,
obsolescência, erros humanos etc., são consideradas perdas do período.
É a entrada de elementos para o ativo sob forma de dinheiro ou de direitos a receber,
correspondente normalmente à venda de bens ou serviços
Diferença positiva e/ou negativa entre receita e despesa/custo, ganhos e perdas.
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SOB A ÓTICA
DO VOLUME
SOB A
ÓTICA DO
PRODUTO
Quadro 2.2 Classificação dos Custos
CUSTOS
DIRETOS
CUSTOS
INDIRETOS
CUSTO
TOTAL
São aqueles que podem ser identificados e diretamente apropriados a cada tipo de bem ou
órgão ou objeto a ser custeado, no momento de sua ocorrência.
São aqueles que não se pode apropriar diretamente a cada tipo de bem ou função de custo
no momento de sua ocorrência.
CUSTOS
VARIÁVEIS
São custos que variam de acordo com o objeto de custeio ou ainda, em alguns casos que
se modificam em função da variação do volume/atividades das operações.
CUSTOSA
FIXOS
CUSTO
TOTAL
São aqueles que mantêm um dimensionamento constante, independentemente do volume
de produção.
É a soma dos Custos Diretos e dos Custos Indiretos.
É a soma dos Custos Fixos e dos Custos Variáveis.
3. Apresentação Da Empresa Objeto De Estudo E Análise Dos Dados.
A empresa em estudo é uma metalúrgica de pequeno porte, situada na cidade de Ribeirão
Preto/SP. Trata-se de uma metalúrgica especializada na fabricação de porta de alumínio, tendo
como principais clientes as lojas (depósitos) de material de construção da região da cidade de
Ribeirão Preto e alguns clientes no sul do estado de Minas Gerais.
A cerca de um ano a empresa mudou-se para o bairro Portal do Alto também em
Ribeirão Preto, em uma área de aproximadamente 350 m2 . A empresa possui dois sócios, 6
(seis) funcionários, sendo 4 (quatro na produção) e 2 (duas) na área administrativa.
3.1
Produtos Fabricados
A empresa produz em série três modelos de portas de aluminio: Veneza, Capri e Roma.
A empresa considera seus produtos diferenciados, uma vez que são confeccionados com
alumínio anodizado e na cor branca, diferente da maioria dos fabricantes de produtos similares,
que utilizam alumínio natural acetinado. O Tabela 3.1 mostra os modelos e suas especificações.
Tabela 3.1: Modelos e especificações das portas.
Portas Venezianas
Modelo Veneza
Modelo Capri
Modelo Roma (C/Vidro)
Altura
2,10
2,10
2,10
Largura
0,60
0,80
0,80
Cor
Branca
Branca
Branca
Segundo os sócios da empresa, esses três modelos são padronizados, desta forma, esses
modelos atende a quase 80% da demanda por porta de alumínio com medidas padronizadas,
para uso residencial na área de serviço e banheiro também da área de serviços.
115
3.2 Processo Produtivo Das Portas
O processo de fabricação das portas inicia-se com o corte dos perfis em uma máquina
com serra circular denominada Policorte, após o corte das diversas partes, algumas delas
passam para a usinagem, onde são feitos os encaixes para a fechadura e os furos para fixação
dos suportes, o próximo passo é a montagem dos batentes laterais e o batente superior através
de suportes dobrados em 90º graus fixados com parafusos, na montagem da folha da porta, as
partes cortadas que formam a veneziana são encaixados e fixadas com arrebites ao quadro de
alumínio em forma de ¨U¨, para as portas modelo Roma é colocado a guarnição e o vidro, em
seguida são montadas as dobradiças e as fechaduras, terminado a montagem, a porta pronta é
embalada com plástico bolha e no final do dia, a picape Tower é carregada para entrega do dia
seguinte. Obs: A empresa não trabalha formalmente com estoque de produto acabado. A figura
3.1 mostra o fluxo de fabricação das portas.
Figura 3.1: Fluxograma do processo de fabricação das portas venezianas
Estoque
MP
Cortar
Perfis
Usinar
Perfis
Montar
as portas
Embalar
Carregar
Picape
Fonte: Elaborado pelos autores
3.3
Gastos Incorridos
Os gastos incorridos na fabricação das portas de alumínio e na comercialização das
mesmas estão divididos nos seguintes grupos: Custos Variáveis, Custos Fixos, Despesas
varáveis e Despesas Fixas. As informações foram obtidas principalmente através de entrevista
com os sócios em visitas realizadas à empresa, uma vez, que a contabilidade da empresa é
terceirizada e não possui as informações necessárias, constatou-se que a mesma se preocupa
apenas com a folha de pagamento e cálculo dos impostos, não fornecendo as informações
contábeis para tomada de decisões..
3.3.1 Custos variáveis
Os custos variáveis são formados principalmente pelo consumo de matéria prima, e
gasto com Mão-de-obra direta (M.O.D).
Tomaremos o modelo Veneza como exemplo do cálculo do custo de M.O.D. O modelo
consome 85 minutos (relógio) no seu processo de fabricação, dois funcionários trabalham neste
116
processo, assim temos um consumo de 170 minutos de M.O.D, para facilitar os cálculos, foram
transformados os minutos relógio em minutos centesimal, para isso bastou dividir os minutos
relógio por 60, dessa forma temos 170 dividido por 60 iguais a 2,8333, em seguida multiplicado
pelo valor médio da hora de M.O.D, resultando em custo de R$ 27, 37 por porta modelo Veneza.
A tabela 3.2 mostra os custos dos demais modelos.
Tabela 3.2: Custos da mão de obra
Com os custos das matérias-primas comuns a todos os modelos, somados aos custos do
perfil de alumínio, mais os custos de M.O.D teremos como resultado o Custo varável de cada
modelo, A tabela 3.3 mostra o Custo Variável de cada modelo.
Tabela 3.3: Cálculo dos Custos Variáveis unitários.
Valores em R$
Matéria-prima
Perfil Alumínio
Fechadura
Dobradiças
Arrebites
Suportes
Vidro
Borracha
Parafusos
Plástica Bolha
M.O.D
Modelos de Portas
Veneza
Capri
Roma
243,00
288,00
360,00
50,00
50,00
50,00
24,00
24,00
24,00
0,18
0,18
0,18
4,80
4,80
4,80
0,00
0,00
3,80
0,00
0,00
1,30
0,74
0,74
0,74
2,84
2,84
2,84
27,37
28,98
48,30
Custos Variáveis unitários
352,93
399,54
495,96
4.3.2 Custos fixos
As informações sobre o custos fixos foram obtidas através de entrevista com os
sócios, observamos que a empresa não considerava a depreciação de suas máquinas e
equipamentos, no momento de elaborar os cálculos do seu resultado. O valor do imobilizado
com máquinas e equipamentos é de R$ 70.000,00, vida útil 10 anos, utilizaremos a depreciação
117
Linear, assim temos R$ 70.000 dividido por 10 anos, temos R$ 7.000,00 por ano, que dividido
12 meses, temos R$ 583,33 de depreciação mensal, vezes o número de meses em estudo, que
são oito, obtivemos o valor R$ 4.666,67 no período.
A manutenção das máquinas e equipamentos é realizada somente quando as mesmas
apresentam defeitos, Portanto não há manutenção preventiva, somente manutenção corretiva,
neste caso a manutenção é feita por empresa terceirizada, no período em estudo a empresa havia
gasto R$ 3.600,00. A média mensal foi de R$ 450,00.
O gasto com ferramenta de corte refere-se a substituição da serra circular, brocas e
fresas, por degaste normal, o gasto no período foram de R$ 480,00, média de R$ 60,00 mensais.
Os gastos com Equipamento de Proteção Individual (EPI) referem-se aos gastos com botas de
segurança, luvas, protetores auriculares e uniformes no período estudado foram gastos R$
760,00, média de R$ 95,00 mensais.
O aluguel refere-se a uma área de 350 metros quadrados utilizados pela empresa para
fabricação e administração, como área ocupada pela administração esta sobre um mezanino,
optamos em locar todo gasto com aluguel como custo.
Custo de Energia elétrica poderia ser considerado como Custos Variáveis, uma vez que
se não houvesse produção, o gasto seria apenas da área administrativa que é irrisório, assim
conforme a empresa fosse aumentando o volume de produção o gasto com energia elétrica
também acompanharia esse aumento, mas como é difícil identificar esse custo por unidade e
por modelo de porta, optamos em classifica-lo como custo fixo, outra razão para isso é que a
empresa opera na capacidade máxima e os valores mensais, no período estudado, da energia
elétrica são praticamente os mesmos. A tabela 3.4 mostra o resumo dos Custos Fixos no período
estudado.
Tabela 3.4: Resumo dos custos Fixos
3.3.3 Despesas fixas
As informações com gastos de despesas fixas foram obtidas através dos sócios e do
pessoal da área administrativa. A empresa tem duas funcionárias na área administrativa, os
118
gastos com folha salarial das mesmas é de R$ 4.000,00 mensais incluindo encargos trabalhistas,
sociais e benefícios, totalizando R$ 32.000,00 no período estudado.
O gasto com os Pró-labores, segundo informações da contabilidade terceirizada, obtidos
através de uma das funcionárias, os pró-labores declarados é de R$ 1.000,00 por sócio, ainda
há encargo de 11% de INSS sobre esse valor. Portanto, R$ 2.000,00 vezes 11%, resultam em
R$ 220,00, porém os sócios declararam que fazem retiradas mensais de R$ 6.000,00 cada. Neste
trabalho optamos em contabilizar os valores identificados nas entrevistas e não os valores
declarados pela contabilidade. Assim, os valores gastos com pró-labores e encargos de INSS,
foram 12.220 mensais.
Na apuração de seus resultados, a empresa também não contabilizava depreciação do
veículo usado para entrega. Segundo o pessoal administrativo, a picape Tower foi adquirida
pelo valor de R$ 30.000, sendo que sua vida útil de 5 anos, a mesma foi depreciada pelo método
linear, o que resulta em depreciação de R$ 500,00 mensais e no período em R$ 4.000,00. O
seguro do veículo para entrega é no valor de R$ 2.196,00 anuais, que proporcionalmente no
período estudado, foi de R$ 1.466,64.
A empresa possui dois computadores na área administrativa, no valor de R$ 1.252,00
cada, com vida útil de 5 anos depreciado linearmente, resultando no valor da depreciação, no
período estudado, em R$ 334,00, os honorários da contabilidade é de R$ 200,00.
A empresa possui um plano junto a operadora de telefonia cobrindo quatro celulares,
um telefone fixo e banda larga, no valor de R$ 500,00 mensais. A tabela 3.5 mostra o resumo
das despesas fixas no período
Tabela 3.5: Resumo das despesas Fixas no período.
Mensais
3.800,00
12.200,00
500,00
183,33
334,00
200,00
500,00
17.717,33
Despesas Fixas
Salários ADM
Pró-labores
Depreciação veículo de entrega
Seguro do Veículo
Depreciação dos computadores
Honorários da contabilidade
Telefonia fixa, celular e banda larga
3.3.5
Período
30.400,00
97.600,00
4.000,00
1.466,64
2.672,00
1.600,00
4.000,00
141.738,64
Despesas variáveis
As informações sobre despesas com comissões foram obtidas através das funcionárias
administrativas, as vendas são feitas através de representantes comerciais terceirizados, os
gastos com comissões, é de 3% do valor de venda.
119
O DARF-simples pela sua natureza é considerado no referencial teórico como despesa
variável, uma vez que o mesmo incide sobre o faturamento, porém não foi possível obter
informações sobre esse gasto junto a contabilidade terceirizada. Como já foi informado
anteriormente, optamos em contabilizar os valores apurados. Portanto, somamos todos os
DARF-simples recolhidos no período e calculamos a alíquota sobre o faturamento. Assim
temos: DARF recolhidos, que é R$ 76.467,06 dividido pelo faturamento que é R$
1.2743.945,10 resulta em 0,06, ou seja, a empresa recolheu de DARF 6%. sobre seu
faturamento. A tabela 3.6 mostra o resumo das despesas variáveis por unidade no período
estudado.
Tabela 3.6: Resumo das despesas variáveis por unidade.
Veneza
A Preço de Vendas
4.3
Capri
Roma
558,90
633,60
756,00
B Comissão dos vendedores (3%)
(A X B)
16,767
19,008
22,68
C DARF- Simples (6%)
(A x C)
33,534
38,016
45,36
D Despesas Variáveis unit.
(B + C)
50,301
57,024
68,04
Processo de formação do preço de vendas utilizado pela empresa.
A informação do processo de formação do preço foi obtida através dos sócios, eles
utilizam os custos dos perfis de alumínio com base para esse processo, assim, aplicam
percentuais sobre esses custos que variam de 110% a 130% conforme o modelo de porta, a
razão dada por eles para esse processo é que os concorrentes utilizam o mesmo processo e
também pela praticidade em elaborar os preços. É importante esclarecer que esse processo não
corresponde a nenhum dos conceitos estudados no referencial teórico.
Porém o foco deste estudo esta na aplicação dos conceitos da margem de Contribuição
por fator limitante da capacidade produtiva, sobre os eventos contábeis já ocorridos. Assim o
processo de formação de preço adotado pela empresa poderá ser objeto de estudo em outra
pesquisa. A tabela 3.7 mostra o resumo dos preços conforme processo adotado pela empresa.
Tabela 3.7: Formação de Preços conforme processo adotado pela empresa.
Modelo das Portas
Veneza
Capri
Roma
Custos dos perfis
Percentuais
243
288
360
130%
120%
110%
Preço de venda
unitário
558,90
633,60
756,00
120
4.4
Resultados
A empresa arquiva em seus computadores o volume de vendas e receitas mensais, os
quais foram copilados no período estudado, não estão sendo consideradas eventuais perdas por
falta de pagamentos ou acréscimos por multas ou juros por atrasos dos mesmos. A tabela 3.8
mostra o levantamento dos volumes de vendas, dos custos e despesas, assim, foi elaborado a
Demonstração dos Resultados do Exercício (D.R.E) baseado no custeio direto.
Tabela 3.8: DRE de Janeiro a Agosto de 2013.
DRE
Modelo
Modelo
Modelo
Veneza
Capri
Roma
de Janeiro a Agosto/ 2013
Quantidades Vendidas
615
923
458
Preço de Vendas
558,90
633,60
756,00
Receita
343.723,50
584.812,80
346.248,00
(-) Custos Variáveis Totais
-217.051,95 -368.775,42 -227.149,68
(-) Despesas Variáveis
-30.935,12
-52.633,15
-31.162,32
(=) Margem Contrib. total
95.736,44
163.404,23
87.936,00
(-) Custos Fixos
(-) Despesas Fixas
(=) Lucro
Total
1.274.784,30
-812.977,05
-114.730,59
347.076,66
-39.906,67
-141738,64
165.431,35
3.6 Aplicações Dos Conceitos Da Margem De Contribuição Em Contexto Em
Contexto De Limitação Da Capacidade
Neste tópico será feita analise do fator de limitação da capacidade produtiva, através
do levantamento dos pedidos não atendidos, da capacidade produtiva atual, da capacidade
necessária para atender a todos os pedidos, da margem de contribuição unitária e a margem de
contribuição por fator de limitação da capacidade produtiva e a aplicação do conceito
supracitado.
3.6.1 Levantamento da demanda não atendida
Durante as entrevistas constatamos que a empresa deixou de atender a vários pedidos,
devido a sua limitação na capacidade produtiva. As informações sobre os pedidos não atendidos
foram obtidas através da funcionária encarregada de organizar esses pedidos e repassa-lo a
produção. É importante ressaltar que o os pedidos não atendidos, apontados na tabela 3.9
representa somente os pedidos cadastrados nos arquivos da empresa, uma vez que foi informado
pela funcionária citada que pedidos rejeitados via telefone não foram cadastrados.
121
Tabela 3.9: Levantamento da demanda não atendida
Modelos das Portas
Veneza
Capri
Roma (C/Vidro)
Demanda no
período
Produção e
vendas
Demanda não atendida
em unidades
121
219
103
736
615
1.142
923
561
458
3.6.2 Análise do consumo de horas necessária para atender a demanda
O próximo passo foi verificar o fator que limita a capacidade produtiva da empresa,
segundo os sócios esse fator está relacionada com a área do setor produtivo, como a produção
é quase que totalmente artesanal e o espaço disponível não comporta mais a contratação de
funcionários. O que nos leva a optar pela M.O.D como fator de limitação da capacidade
produtiva. Próximo passo foi levantar a disponibilidade de horas de M.O.D e a efetivamente
trabalhadas no período estudado. A tabela 3.11 mostra como foi calculadas as horas
efetivamente trabalhadas. A tabela 3.10, mostra os números de horas de M.O.D disponíveis e
trabalhadas.
Tabela 3.10: Disponibilidade de horas de M.O.D.
Horas de M.O.D Disponíveis no período Janeiro a Agosto / 2013
Nº de
funcionários
na produção
Horas
trabalhas
mensal
4
220
Total
Mensal
Período
(meses)
Horas
disponíveis
no período
880
8
7.040
Horas
efetivamente
trabalhadas
Eficiência da
M.O.D
trabalhadas
6.801,50
96,6%
A tabela 4.11 mostra o tempo de MOD em minuto centesimal necessária para produzir
uma unidade de cada modelo, assim, multiplicando esse valor pelo volume produzido de cada
modelo temos o total de horas de MOD necessárias para produzir cada modelo no período,
tomamos como exemplo o modelo Veneza: Tempo necessário para produzir uma unidade em
centesimal 2,833, que multiplica a quantidade produzida e vendida no período que foi
615unidades, temos 1.742,50 horas de M.O.D consumida neste modelo. Para atender toda
demanda deste modelo no período seriam necessárias 2.085,333 horas.
122
Tabela 3.11: Consumo de horas de M.OD e a necessária para atender a demanda de todos os modelos.
Modelos de
Portas
Produção e vendas no
período
Demanda
no período
615
923
458
736
1.142
561
Veneza
Capri
Roma
Horas necessárias
trabalhadas por
modelo
2,8333
3,0000
5,0000
Total de
horas
realizada
1.742,5
2.769
2.290
6.801,5
Total de horas
necessária
2.085,33
3.426
2.805
8.316,50
3.6.3 Cálculo margem de contribuição unitária
Para aplicação da margem de contribuição por fator da capacidade produtiva faz-se
necessário levantar a margem de contribuição unitária de cada modelo. A tabela 3.12 mostra o
levantamento da margem de contribuição unitária por modelo.
Tabela 3.12: Margem de Contribuição unitária por modelo
Veneza
Preço de Vendas
Capri
Roma
558,90
633,60
756,00
-352,93
-399,54
-495,96
-50,30
-57,02
-68,04
177,04
192,00
(=) Margem Contribuição total
155,67
3.6.4 Cálculo da margem de contribuição por fator de limitação da capacidade
produtiva
Com a margem de contribuição unitária de cada modelo calculada, é possível levantar
a margem de contribuição por fator de limitação produtiva. Como exemplo, temos o modelo
Veneza: A Margem de contribuição unitária é de R$ 155,67, dividido pelas horas de M.O.D
consumida na produção de cada unidade do modelo que é 2,8333, temos, R$ 54,94 de Margem
de Contribuição para cada hora trabalhada de cada modelo de porta. A tabela 3.13 mostra as
demais Margens de contribuição pelo fator de limitação da capacidade produtiva.
Tabela 3.13: Margem de contribuição unitária pelo fator de limitação da capacidade produtiva.
Modelos de portas
Margem de contribuição
Horas de M.O.D necessária
para produção unit.
MC/Hora de
MOD
Modelo Veneza
155,67
2,8333
54,94
Modelo Capri
177,04
3
59,01
Modelo Roma
192,00
5
38,40
123
3.6.5
Planejamento da produção (mix de produto) baseado no fator de limitação da
capacidade produtiva.
Conforme visto no referencial teórico para a empresa que se encontra em contexto de
limitação da capacidade produtiva, maximizar o resultado no período, deveria primeiramente
atender aos pedidos que apresentaram maior margem de contribuição por fator limitante, que
no caso da empresa em estudo este fator é a M.O.D. Assim temos primeiramente que atender a
demanda do modelo Capri que apresenta R$ 59,01 de margem de contribuição por hora de
M.O.D, depois o modelo Veneza que apresenta R$ 54,94 e atender o que for possível do modelo
Roma que apresenta R$ 38,40.
Considerando 96,6% da utilização efetiva da mão de obra, ou seja, 6.801,5 horas de
M.O.D, poderia ser atendida toda demanda do modelo Capri, 1.142 unidades no período,
também toda demanda do modelo Veneza que é 736 unidades no período, ainda seria possível
atender a demanda parcial do modelo Roma que é 258 unidades, totalizando 6.801,33 de horas
de M.O.D necessária para atender a produção proposta, baseada na Margem de contribuição
pelo fator de limitação da capacidade produtiva. Podemos perceber que ainda há uma diferença
no total de horas efetivamente consumida e o total de horas proposta em 0,17 minutos
centesimal, aproximadamente 10 minutos relógio, que para um período de 8 meses torna-se
irrisório. A tabela 3.14 mostra o resumo das horas totais de M.O.D necessária.
A tabela 3.14 mostra o tempo total de horas de M.OD necessárias para produção proposta.
Portas
Modelo Capri
Modelo Veneza
Modelo Roma
Produção
1.142
736
258
Horas M.O.D. necessárias
por unid.
3,0000
2,8333
5,00
Total de horas
M.O. D
3.426,00
2.085,33
1.290,00
6.801,33
3.6.6 Resultados aplicando o conceito de margem de contribuição por fator limitante da
capacidade produtiva
A tabela 3.15 mostra o resultado da empresa com o novo mix de produção baseado na
aplicação do conceito de margem de contribuição por fator da capacidade produtiva, assim a
empresa poderia ter obtido um lucro de R$ 179736,18.
124
Tabela 3.15: D.R.E com novo Mix proposto no período estudado.
DRE (Custeio Variável)
Modelo Veneza
Modelo Capri
Modelo Roma
Novo Mix de produção
Quantidades Vendidas
Preço de Vendas
Receita
(=) Margem Contrib. total
(-) Custos Fixos
(-) Despesas Fixas
(=) Lucro
736
558,90
411.350,40
-259.756,48
-37.021,54
114.572,38
1.142
633,60
723.571,20
-456.274,68
-65.121,41
202.175,11
258
756,00
195.048,00
-127.957,68
-17.554,32
49.536,00
Total
1.329.969,60
-843.988,84
-119.697,26
366.283,50
-39.906,67
-141.738,64
184.638,19
3.8 Comparação Entre Os Resultados Real E O Simulado
Com a produção e vendas realizadas no período estudado, a empresa apresentou lucro
de R$ 165.431,35, na proposta de produção e vendas baseada na margem de contribuição por
fator limitante da capacidade produtiva a empresa poderia ter obtido lucro de R$ 184.638,19 no
mesmo período, ou seja, uma diferença de R$ 19.206,84, equivalente a 11,61% e um acréscimo
médio no lucro mensal de R$ 2.400,85. A tabela 3.16 mostra o resumo da comparação entre os
resultados realizados e o simulado.
Tabela 3.16: Resumo da Comparação entre os resultados realizados e o simulado.
Comparação dos Resultados de Janeiro a Agosto de 2013
Resultado obtido com a proposta
184.638,19
Resultado realizado
165.431,35
Diferença em R$
19.206,84
Diferença em %
11,61%
4
Considerações Finais
Neste trabalho foi constado que a empresa em estudada não utiliza a contabilidade para
tomada de decisão, uma vez que a mesma é utilizada somente para fins fiscais e atendendo
minimamente as exigências legais, sem elaboração de relatórios necessários de apoio a decisão,
outra constatação, é a que a metodologia utilizada pela empresa em definir o mix de produção,
por ordem de chegada dos pedidos não maximiza o resultado.
Para o desenvolvimento deste trabalho, optamos em considerar os valores realmente
gastos e não os declarados. A pesquisa, primeiramente teve a finalidade de verificar quanto
cada produto produzido pela empresa contribuiu no seu resultado global, tendo por base a
margem de contribuição unitária, com essa informação mais o tempo necessário para se fabricar
uma unidade de cada modelo e a demanda não atendida, pode-se aplicar o conceito de margem
125
de contribuição por fator de limitação da capacidade produtiva. Assim foi possível elaborar
um novo Mix de produção, maximizando o resultado da empresa, potencialmente, a empresa
poderia ter aumentado seu lucro, no período estudado, em 11,61% o que equivale R$ 19.206,84
ou acréscimo médio mensal no lucro de R$ 2.400,85, esses resultados confirmam a importância
da aplicação dos conceitos supracitados.
Por meio dos resultados alcançados na simulação, podemos concluir que é possível
aplicar os conceitos de Margem de contribuição em contexto de limitação da capacidade
produtiva, com apoio de relatórios gerenciais, em empresa de pequeno porte no setor
metalúrgico no ramo de construção civil.
Enquanto perdurar o atual contexto de limitação na sua capacidade produtiva,
recomenda-se a empresa objeto de estudo a planejar sua produção pela margem de contribuição
por fator limitante da capacidade produtiva. Uma vez adotado esse processo a empresa deverá
ficar atenta as variações de gastos com custos e despesas variáveis ou preço de venda, se isso
ocorrer, os valores das margens de contribuição por fator limitante da capacidade produtiva
deverá ser novamente calculado e o mix de produção poderá ser alterado. È imprescindível que
trabalho aqui proposto venha sofrer desdobramento, principalmente quanto ao processo de
formação de preço de venda.
Referências
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ed. São Paulo: Atlas, 2010.
CORONADO, Osmar. Contabilidade Gerencial Básica. São Paulo: Saraiva, 2006.
CREPALDI, Silvio. Contabilidade Gerencial: teoria e prática. São Paulo: Atlas, 1998.
GIL, Antônio Carlos. Como elaborar Projetos de pesquisa. 4.ed. São Paulo: Atlas, 2002.
IUDÍCIBUS, Sérgio/ MARION, José Carlos. Curso de Contabilidade para não contadores.
4. Ed. São Paulo: Atlas, 2008.
LEONE, George Sebastião Guerra. Custos: planejamento, implantação e controle. São Paulo:
Atlas, 2.000.
MARCONI, Marina de Andrade e LAKATOS, Eva Maria. Fundamentos de metodologia
científica. 5.ed. São Paulo: Atlas, 2003.
126
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2001.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
PEREZ JUNIOR, José Hernandez; OLIVEIRA, Luís Martins de; COSTA, Rogério Guedes.
Gestão estratégica de custos. SÃO PAULO: Atlas, 2005.
Receita Federal pessoa jurídica. Acesso em 30/10/2013 Disponível em:
http://www.receita.fazenda.gov.br/pessoajuridica/dipj/2004/pergresp2004/pr110a202.htm
ROESCH; Sylvia Maria Azevedo. Projeto de Estágio e de Pesquisas em Administração: guia
para estágios, trabalhos de conclusão, dissertações e estudo de caso. 2. Ed. São Paulo: Atlas,
1999.
SOUSA, M.C.A.F. Pequenas e médias empresas na reestruturação industrial. Brasília:
SEBRAE, 1995.
VERGARA, S. C. Projetos e relatórios de pesquisa em administração. 3.ed. São Paulo:
Atlas, 2000
TRIVIÑOS, A. N. S. - Introdução à pesquisa em ciências sociais: a pesquisa qualitativa em
educação. São Paulo, Atlas, 1987.

aplicação dos conceitos da margem de contribuição em

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