BALANCED SCORECARD (BSC) - revista eletrônica da faculdade
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Revista Eletrônica da Faculdade Metodista Granbery http://re.granbery.edu.br - ISSN 1981 0377 Curso de Administração - N.7, JUL/DEZ 2009 BALANCED SCORECARD (BSC) E SEUS EFEITOS POSITIVOS E NEGATIVOS Jair Croce Filho* Helder Gomes Costa** RESUMO O Balanced Scorecard (BSC) é uma abordagem que vem sendo muito utilizada pelas grandes corporações como ferramenta para medição do desempenho organizacional. Esta abordagem possibilita o desenvolvimento de um conjunto equilibrado de indicadores distribuídos em quatro perspectivas básicas fundamentadas na estratégia definida para a companhia. Apesar de muito bem aceito pela meio empresarial existem alguns problemas quando da sua implantação e execução. Observa-se na literatura textos que destacam os efeitos positivos e negativos oriundos da implantação do BSC. No entanto estas observações estão dispersas e comprometem uma visão globalizada sobre estes efeitos. O presente artigo apresenta uma revisão bibliográfica focando os benefícios e as dificuldades de implantação do BSC, resultando em uma compilação destas, o que fornece ao leitor um referencial com uma visão global sobre este assunto. Palavras-chave: Balanced Scorecard; BSC; Estratégia; Implantação. ABSTRACT The Balanced Scorecard (BSC) is an approach that has been widely used by large corporations as a tool for measuring organizational performance. This approach allows the development of a balanced set of indicators divided into four basic perspectives based on the strategy for the company. Although well received by the business there are some problems when their deployment and implementation. Observed in the literature texts that highlight the positive and negative effects arising from the implementation of the BSC. However these observations are scattered and undertakes a global view on these effects. This article presents a literature review focusing on the benefits and difficulties of implementing the BSC, resulting in a compilation of these, which gives the reader a frame with an overview of this subject. Keywords: Balanced Scorecard, BSC, Strategy, Implementation. * Professor Ms em Educação – Faculdade Metodista Granbery e Machado Sobrinho ** Professor Dr. em Engenharia de produção – Universidade Federal Fluminense (UFF) INTRODUÇÃO O presente artigo tem por objetivo identificar, compilar e analisar os principais efeitos positivos e negativos, relatados na literatura, associados à implantação e execução do BSC. Espera-se, assim, criar um referencial que possibilite uma visão global das principais falhas e as grandes vantagens existentes na utilização desta ferramenta, facilitando assim, o entendimento e sua aplicação, tanto no campo científico quanto na prática empresarial. 1 Delimitação da pesquisa Apesar de existirem outros autores que trabalham com sistemas de indicadores para medir desempenho, tais como Hammer (2007), Garvin (1987), Campos (1992), Drucker (1994), Moreira (1996), Takashina (1996), dentre outros, o presente artigo está focado na análise dos efeitos positivos e negativos esperados pelos gestores quando implantam e executam o BSC. A escolha do BSC surgiu quando seus idealizadores (Kaplan e Norton), em 1992, afirmaram que tinham a intenção de buscar um sistema de medição e não de estratégia. Eles acreditavam que confiar exclusivamente em indicadores financeiros poderia levar as empresas a interpretações erradas de seus resultados, tendo em vista que a análise era de ações passadas. Por isso, junto com o desempenho financeiro, vieram medições de outros importantes vetores de desempenho futuro (KAPLAN e NORTON, 2001). Ressalte-se ainda que o presente artigo não tem a pretensão de apresentar todos os efeitos positivos e negativos quando da implantação e execução do BSC. O que se faz aqui é apresentar os principais efeitos do BSC nas empresas. 2 Base conceitual Globalização, inovações constantes e clientes bem informados formam ambientes de negócio mais modernos, dinâmicos e complexos. Organizações com modelos empresariais variados estão se esforçando para melhorar a qualidade dos produtos e serviços. Consequentemente, várias teorias de administração evoluíram. Reengenharia, administração pela qualidade total, just in time, kanban, BSC e seis sigmas são alguns dos mais conhecidos. Cada um com seu auge de aplicação, sua popularidade e seu nível de aceitação. Porém todos têm a mesma meta básica: melhoria em qualidade medida pelo seu desempenho. (PARANJAPE; ROSSITER e PANTANO, 2006). As empresas, de modo geral, procuraram medir seu desempenho. Porém, segundo Miranda e Silva (2002, p. 132), “em face das pressões impostas pelo ambiente mais competitivo em que atuam, as empresas estão em busca de novos e mais sofisticados sistemas de medição de desempenho”. A primeira decisão na implantação de um sistema de medição de desempenho é com relação à escolha do indicador, e a segunda decisão é com o quê esse indicador vai ser comparado, uma vez que a maioria das medidas é relativa. Assim, os mesmos autores (2002, p. 132) afirmam que “a avaliação do desempenho configura-se uma atividade tão complexa que muitas vezes a simples observação da medição não é suficiente para saber se o desempenho da empresa foi bom ou ruim”. Instituições das mais diversas áreas vêm aplicando, com sucesso, o gerenciamento do desempenho para entender e fazer julgamentos a respeito da organização e, também, da eficiência e eficácia de seus programas, processos e pessoas. Além do BSC ser um sistema de gerenciamento amplamente utilizado para medição do desempenho organizacional (AMARATUNGA, BALDRY e MARJAN, 2001), ele exerce uma influência muito grande na comunidade científica. Em 25/02/09, foram identificados na base do Google Acadêmico trinta e oito mil e seiscentos trabalhos que citam o Balanced Scorecard de Kaplan e Norton quando se pesquisa na WEB, e dois mil e quatrocentos quando se pesquisa páginas em português. 3 Evolução histórica da ferramenta BSC O conceito de BSC foi inicialmente proposto por Kaplan e Norton em 1992. Segundo Letza (1996), na década de 80 e especialmente na década de 90, os gerentes passaram a rejeitar o uso simples das medidas financeiras e empreenderam a busca de novos meios de medir o desempenho. O início dos anos 90 deu origem aos estudos iniciais sobre o BSC quando o Instituto Nolan Norton estudou, durante um ano, doze empresas para avaliar se os métodos existentes de avaliação de desempenho empresarial, geralmente apoiados por indicadores contábeis e financeiros, estavam prejudicando a capacidade das empresas criarem valor econômico para o futuro. David Norton liderou o grupo, tendo como consultor acadêmico Robert Kaplan, que já era conhecido no meio acadêmico por suas publicações sobre critérios de mensuração, como o custeio ABC, em 1988. Com a finalidade precípua de desenvolver um modelo de medição de desempenho, executivos de diversas empresas representantes de vários setores da economia, reuniam-se a cada dois meses (KALLÁS, 2003). Este estudo deu origem ao BSC reportado em Kaplan e Norton (1992). Uma das empresas analisadas utilizava um scorecard comparativo, que continha, além de medidas financeiras tradicionais, medidas não-financeiras. Dos vários encontros e discussões do grupo ocorreu uma ampliação do scorecard, transformando-o em Balanced Scorecard. Segundo Kaplan e Norton (1997), o nome refletia o equilíbrio entre objetivos de curto e longo prazos, entre medidas financeiras e não-financeiras, entre indicadores de tendências (leading) e ocorrências (lagging) e entre as perspectivas interna e externa de desempenho. O estudo concluiu, em dezembro de 1990, a viabilidade e os benefícios do sistema equilibrado de medição, gerando o primeiro artigo que foi publicado pela Harvard Business Review em janeiro/fevereiro de 1992, definindo o BSC como sendo um conjunto de medidas que fornece aos gestores uma rápida e abrangente visão do negócio. Ele inclui medidas financeiras que dizem os resultados das ações já tomadas e as complementa com medidas operacionais sobre: a satisfação do cliente; os processos internos; as inovações da organização e; as atividades de melhoria (medidas operacionais que são os direcionadores do desempenho financeiro futuro) (KAPLAN e NORTON, 1992). A partir daí diversos executivos solicitaram ajuda para a execução do BSC em suas empresas. Porém, verificou-se que a maioria das empresas não alinhava as medidas de desempenho às suas estratégias. Elas procuravam melhorar os processos existentes, mas não sabiam identificar os que eram realmente estratégicos. Surge então, em setembro/outubro de 1993, um segundo artigo, também publicado pela Harvard Business Review, para descrever a importância da escolha de medidas baseadas no sucesso estratégico. Os autores afirmam que “o Balanced Scorecard pode servir como ponto de foco para os esforços da organização, definindo e comunicando prioridades para os gerentes, funcionários, investidores e até para os clientes” (KAPLAN e NORTON, 1993, p. 135). Para facilitar a tradução e execução de estratégias, Norton, em 1993, se torna o principal executivo de uma empresa que tinha como um dos principais serviços a consultoria baseada no BSC. As experiências revelaram que executivos arrojados utilizavam o Balanced Scorecard não apenas para esclarecer e comunicar a estratégia, mas também para gerenciá-la. Os casos de execução apresentados mostraram que o BSC obteve mais sucesso quando foi usado para direcionar um processo de mudança. A figura 1 mostra como o sistema de medição faz a ligação entre o desempenho e a estratégia. Definição: Qual é a minha visão do futuro? Se minha visão tiver sucesso, como ser diferente? 1- Missão 2- Visão Para Meus Acionistas Para Meus Clientes Para Meus Processos Internos de Gestão Com Minha Habilidade de Inovar e Crescer Quais são os fatores críticos de sucesso? Quais são as medidas críticas THE BALANCED SCORECARD Figura 1 – Ligando medições à estratégia Fonte: Adaptado de Kaplan e Norton (1993, p. 139) Em janeiro/fevereiro de 1996, surge o terceiro artigo que resume a utilização do BSC como a principal ferramenta organizacional para vários processos gerenciais, tais como: estabelecimento de metas, remuneração, alocação de recursos, planejamento e orçamento entre outros. Somente os artigos não foram suficientes para descrever tudo que os autores haviam aprendido. Além disso, várias solicitações de informações complementares sobre como construir e executar um BSC surgiram. Portanto, a soma de uma ampla variedade de experiências de execução detalhadas com a forte demanda por informações complementares, fez com que o livro A Estratégia em Ação: Balanced Scorecard fosse lançado em 1997. Porém, dúvidas e a impressão de que o conceito ainda tinha muito por evoluir aparece no prefácio do livro. Isso fica evidenciado quando, depois da publicação de diversos outros artigos, em 2000, os autores afirmam: Sob todos os aspectos, a previsão se mostrou de grande clarividência. Desde 1996, temos sido testemunhas do crescimento e da prosperidade do primeiro conjunto de adeptos do Balanced Scorecard, que utilizaram a nova ferramenta como elemento central dos respectivos sistemas e processos gerenciais (KAPLAN e NORTON, 2001, p. 7). A aplicação do BSC não se restringiu a grandes e poderosas empresas pois “as adotantes em todo o mundo incluem organizações grandes e pequenas, industriais e de serviços, maduras e em rápido crescimento, dos setores publico e privado [...]” (KAPLAN e NORTON, 2001, p. 7). Kaplan e Norton (2000) enfatizaram a ferramenta como um novo modelo organizacional e a batizaram de Organização Orientada para a Estratégia. Com o intuito de alinhar as unidades de negócio às unidades de serviço, compartilhando as equipes e os indivíduos em torno de metas organizacionais gerais, os executivos perceberam que os processos gerenciais críticos tais como: planejamento, alocação de recursos, orçamentos, relatórios periódicos e reuniões gerenciais se concentravam em torno da estratégia. Com isso, a visão a estratégia e os recursos fluíam de cima para baixo, enquanto execução, inovação, feedback e aprendizado refluíam de baixo para cima, vindas de todos os lados da organização. Com esse novo enfoque, o desempenho se torna extraordinário e nãolinear (KAPLAN e NORTON, 2001). 4 Perspectivas do BSC O BSC representa um sistema gerencial estratégico, que estimula melhorias nos processos e nos resultados por meio do foco estratégico, proporcionando às organizações um sistema capaz de exprimir a missão em objetivos estratégicos, e estes em um conjunto específico e coerente de indicadores de desempenho, permitindo a operacionalização do plano estratégico, organizados segundo quatro perspectivas diferentes (financeira; cliente; processos internos e aprendizado e crescimento). O BSC municia a estrutura necessária para a tradução da estratégia em termos operacionais. Por ser um conjunto de indicadores financeiros e operacionais, o BSC revela o equilíbrio das quatro perspectivas. Isso proporciona à organização, em curto e longo prazo, uma rápida e abrangente visão do negócio. Essas quatro perspectivas permitem o equilíbrio de todas as partes interessadas, na medida em que alguns desses indicadores olham para o presente, enquanto outros olham para o futuro, como demonstrado na figura 2. Finanças Para sermos bem sucedidos financeiramente, como deveríamos ser vistos pelos nossos acionistas? Objetivos Indicadores Metas Iniciativas Cliente Para alcançarmos nossa visão, como deveríamos ser vistos pelos nossos clientes? Visão, Missão e Estratégia Objetivos Indicadores Metas Iniciativas Processos Internos Para satisfazermos nossos acionistas e clientes, em que processos devemos alcançar a excelência? Objetivos Indicadores Metas Iniciativas Aprendizado e Crescimento Para alcançarmos nossa visão, como sustentaremos nossa capacidade de mudar e melhorar? Objetivos Indicadores Metas Iniciativas Figura 2 – Perspectivas do BSC Fonte: Adaptado de Kaplan e Norton (1997, p. 10) 5 Revisão bibliográfica: aspectos positivos esperados e falhas na implantação e execução do BSC A repercussão do tema BSC e sua influência na comunidade científica são validadas pelo número de citações a Kaplan e Norton (1992) – consulta feita na base SCOPUS em 19/02/2009 registrava a existência de mil trezentas e sessenta e três citações a este artigo, presentes nesta base. A coleta de informações foi feita com consulta à base de dados do Portal de Periódicos da Capes. Inicialmente, a pesquisa concentrou-se em busca nas bases PROQUEST, SCOPUS e ISI Web of KNOWLEDGE. Em uma segunda fase foi estendida para o Google Acadêmico, a Base Scielo, o Banco de Teses da CAPES, da UFF e do IBIBCT, Anais do ENEGEP e do ENAMPAD. A pesquisa foi realizada entre os meses de fevereiro e agosto de 2008. Este tópico apresenta uma revisão bibliográfica, no qual se enfocam os principais aspectos positivos e as principais falhas encontrados na implantação e na execução do BSC em grandes corporações. 5.1 Efeitos positivos esperados na implantação e execução do BSC O quadro 1 apresenta um sumário dos aspectos positivos na implantação destacadas pelos autores supracitados. Item 01 Efeitos positivos apontados Melhora o feedback e o aprendizado estratégico 02 Promove a gestão estratégica organizacional 03 Facilita a criação de sistemas de medição mais abrangentes 04 Melhora o aprendizado estratégico 05 Melhora o processo de comunicação e o alinhamento da estratégia 06 Facilita a execução da estratégia 07 Integra a gestão estratégica 08 Quantifica o desempenho 09 10 11 12 13 14 15 16 Facilita a compreensão da Missão, da Visão e das estratégias Facilita a criação de indicadores de desempenho Visualização dos objetivos por meio dos mapas estratégicos Agente de integração entre o capital intelectual à estratégia Melhora no desempenho quando integrado aos critérios do PNQ Monitora a estratégia de longo prazo Integra o planejamento de curto, médio e longo prazo Utiliza métodos de desdobramento de objetivos Autores Kaplan, 1997; Bastos, 2001; Marchesan, 2003; Batista, 2007; Kallás, 2005; Cimino, 2004 Albuquerque, 2008; Greve, 2007; Altheman, 2008; Kaplan, 1996; António, 2006; Wagner, 2007; Noventa, 2003; Barros, 2008 Kaplan, 1997; Marchesan, 2003; Noventa, 2003; Rezende, 2003 Kaplan, 1997; Silva, 2003; Cesena, 2006; Galas, 2006; Lourenço, 2003; Wagner, 2007; Cimino, 2004; Barros, 2008 Kaplan, 1997; Bastos, 2001; António, 2006; Silva,2003; Kallás, 2005; Wagner, 2007; Peixinho, 2003; Oliveira, 2008; Rezende, 2003 Kaplan, 1993; 1996; António, 2006; Quintella, 2004; Valandro, 2004; Scattolini, 2005; Wagner, 2007; Noventa, 2003 Kaplan 2000, 2001, 2004; Bastos, 2001; António, 2006; Wagner, 2007; Barros, 2008 António, 2006; Noventa, 2003; Rezende, 2003; Greve, 2006 Silva, 2003; Kaplan, 1997; Marchesan, 2003; Batista, 2007 Silva, 2003; Scarpin, 2002; Costa, 2002; Kanji, 2002; Cimino, 2004 Kaplan 2000; Lourenço, 2003; Quintella, 2004; Redi, 2003 Ottoboni, 2004; Rezende, 2003 Anholon, 2004 Valandro, 2004; Redi, 2003 Ahlert, 2004; Marchesan, 2003 Ahlert, 2004; Rezende, 2003 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 O BSC funciona como cadeia de relação de causas e efeitos O BSC alinha os objetivos à estratégia Propicia a mudança cultural e a melhoria do clima organizacional Quebra paradigmas Ação criativa em função da orientação estratégica Une os sistemas de mensuração Restaura os sistemas corporativos Aflora a necessidade de redirecionamento da organização Traduz a estratégia em termos operacionais Alinha a organização à estratégia Transforma a estratégia em tarefa de todos Converte a estratégia em processo contínuo Mobiliza a mudança por meio da liderança executiva Kaplan, 2004; Wagner, 2007 Kaplan, 2004; Wagner, 2007; Cimino, 2004 Peixinho, 2003; Barros, 2008 Peixinho, 2003 Peixinho, 2003 Peixinho, 2003; Barros, 2008 Peixinho, 2003 Cimino, 2004 Kaplan, 2000; Rezende, 2003 Kaplan, 2000 Kaplan, 2000 Kaplan, 2000; Oliveira, 2008 Kaplan, 2000 Quadro 1 – Efeitos positivos esperados na implantação ou execução do BSC 5.2 Falhas usuais no processo de implantação e execução do BSC Kaplan e Norton (2001) afirmam que o primeiro livro escrito por eles, em 1996, foi traduzido para mais de dezoito idiomas, o que leva a uma forte capacidade de adaptação desta ferramenta de gestão e de sua expansão no mundo. No entanto, por mais notável que tenha sido este crescimento, segundo Moreira (2002), 70% das experiências com o BSC fracassam. Mesmo que tenha ocorrido uma melhora, observa-se que as empresas ainda convivem com uma taxa de fracassos considerável. Os autores apresentados no quadro 2 apontam falhas no que concerne à implantação ou execução do BSC. Entretanto, todos eles concordam que a execução do BSC possibilita mudanças circunstanciais na estrutura e gestão das empresas. Também permite que as empresas direcionem seu foco para as estratégias, a partir de sua descrição e comunicação clara aos colaboradores e gestores. Mais do que isso, afirmam que é importante o consenso e o alinhamento dos setores com os objetivos de médio e longo prazos. E, finalmente, alertam que é necessária a mobilização dos colaboradores e gestores para a execução de ações determinadas ao cumprimento das estratégias construídas. Item 01 Falhas apontadas Falta de comprometimento da alta administração Autores Attadia, 2003; Beber, 2006; Prieto, 2006; Cunha, 1998; Rezende, 2003 02 Ser uma ação isolada da alta administração 03 Não dividir papéis e responsabilidades 05 BSC como evento único e não como processo contínuo Discussões não claras e infrequentes 06 As perspectivas não balanceadas 04 15 Uso do BSC apenas para remuneração variável Falta de senso de urgência / demora na avaliação Não ter um time focado durante a execução Não ter uma visão estratégica comum e definida Não conseguir traduzir a estratégia Comunicação e treinamento não efetivo nas diversas fases Uso do BSC como um projeto de métrica e não de estratégia Falta de alinhamento com os sistemas e objetivos existentes Uso de métricas ousadas 16 Usar métricas difíceis de controlar 17 18 Escolher métricas incorretas Perder os objetivos de vista Subtilização do BSC por não ser baseado na estratégia Não quebrar paradigmas Execução ineficiente pela Administração A organização não está voltada para o aprendizado Confundir o BSC com a estratégia Tratar o BSC como projeto de uma única área Contratação de consultores inexperientes Choques com outras ferramentas administrativas Dificuldade em monitorar as medidas nãofinanceiras Dificuldade em estabelecer simultaneamente objetivos de curto e longo prazo Dificuldades no acesso e entendimento das informações 07 08 09 10 11 12 13 14 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 Relações de causa e efeito mal estabelecidas Estratégias não associadas à alocação de recursos a longo e curto prazos Feedback tático, não estratégico Beber, 2006; Prieto, 2006; Cunha, 1998; Rezende, 2003 Attadia, 2003; Beber, 2006; Prieto, 2006; Cunha, 1998; Rezende, 2003 Prieto, 2006; Cunha, 1998 Beber, 2006; Prieto, 2006 Prieto, 2006; Rich, 2007; Kaplan, 1997, Schneiderman, 1999 Beber, 2006, Prieto, 2006 Beber, 2006; Prieto, 2006; Rezende, 2003 Prieto, 2006; Osaki, 2005; Ottoboni, 2002 Beber, 2006; Prieto, 2006; Cunha, 1998; Cimino, 2004 Prieto, 2006; Paranjape, 2006 Beber, 2006; Prieto, 2006; Rezende, 2003 Beber, 2006; Prieto, 2006; Rezende, 2003 Beber, 2006; Prieto, 2006; Foster, 2006 Prieto, 2006; Rich, 2007; Cunha, 1998 Prieto, 2006; Paranjape, 2006; Cunha, 1998; Rezende, 2003 Beber, 2006; Prieto, 2006; Kaplan, 1997 Prieto, 2006; Paranjape, 2006; Rezende, 2003 Beber, 2006 Prieto, 2006 Paranjape, 2006 Beber, 2006 Beber, 2006 Beber, 2006 Beber, 2006; Kaplan, 1997; Rezende, 2003 Beber, 2006 Attadia, 2003; Beber, 2006 Beber, 2006 Beber, 2006 Attadia, 2003; Beber, 2006; Moreira, 2002; Kaplan, 1997; Kronenberg, 2006; Schneiderman, 1999 Kaplan, 1997; Cunha, 1998 Kaplan, 1997 33 34 35 36 37 38 39 40 Falta de liderança para comandar a implantação Desafios políticos Falta de infra-estrutura da organização Variável independente (não-financeira) identificada incorretamente para satisfação futura dos stakeholders Dificuldade de se definir boas medidas Metas negociadas ao invés de serem baseadas nos requerimentos dos stakeholders Falta de abordagem científica Envolvimento de poucas pessoas Cunha, 1998; Rezende, 2003 Ottoboni, 2002 Ottoboni, 2002 Schneiderman, 1999 Schneiderman, 1999 Schneiderman, 1999 Schneiderman, 1999 Beber, 2006 Quadro 2 – Falhas na implantação ou execução do BSC CONSIDERAÇÕES FINAIS Este artigo apresentou uma revisão bibliográfica dos principais efeitos positivos e negativos na implantação e execução do BSC, atingindo assim o seu objetivo principal: compilar em um único texto os principais impactos positivos e negativos da utilização desta ferramenta registrados na literatura consultada. É importante registrar que, apesar de reportar as falhas acima apresentadas, os autores dos textos pesquisados alegam que apesar de possuir limitações, o modelo BSC proposto por Kaplan e Norton é recomendado para aplicação nas empresas e acreditam que ele seja uma valiosa metodologia para o gerenciamento estratégico do desempenho, mas que necessita ainda ser estudado, depurado e simplificado para que os gerentes se sintam mais seguros no momento de decidir ou não implantá-lo. Sobre a abrangência da literatura, foram considerados textos nacionais e internacionais obtidos de bases científicas. Evidentemente existem lacunas que não foram preenchidas e, possivelmente, alguma falha deixou de ser registrada, principalmente no que tange aos problemas de implantação em pequenas empresas. No entanto, este fato não reduz o mérito deste trabalho, que mapeou importantes textos disponibilizados nas principais bases de dados internacionais e, também, do Brasil, o que permitiu uma ampla cobertura quanto aos efeitos positivos e negativos que ocorrem na implantação e execução do BSC reportadas na literatura. Como trabalho futuro planeja-se: um aprofundamento desta revisão bibliográfica; e, a quantificação/validação da ocorrência destas falhas em processos reais de implantação de BSC. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS AHLERT, F. C.; KRONMEYER FILHO, O. R. Relações de causa e efeito no diagrama da estratégia do Balanced Scorecard. In: Anais. XXIV Encontro Nacional de Engenharia de Produção - ENEGEP 2004. Florianópolis, 03 a 05 de nov. de 2004 [CD-ROM]. ALBUQUERQUE, F.; MOTA T.; BENTINHO, P. Balanced Scorecard: o caso do Sistema Público de Seguridade Social em Portugal. Lisboa: V CONVIBRA - Congresso Virtual Brasileiro de Administração, 2008. ALTHEMAN, Edman. 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