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Asociación
Española de
Contabilidad y
Administración
de Empresas
XV Encuentro AECA
20-21 Septiembre 2012
Ofir-Esposende (Portugal)
‘Nuevos caminos para Europa:
El papel de las empresas y los gobiernos’
‘Novos caminhos para a Europa:
O papel das empresas e dos governos’
Asociación Española de Contabilidad
y Administración de Empresas
CI
CF
Centro de Investigação em
Contabilidade e Fiscalidade
Research Centre on Accounting and Taxation
Septiembre 2012
aeca99
Revista de la
AeRev99-INT OK
24/9/12
10:35
Página 3
En este número…
...........................................................................
...........................................................................
José Luis Arquero
Edgar Julián Gálvez
Domingo García
04
Investigación en docencia
de la contabilidad: consideraciones
y consejos
...........................................................................
Enrique Bonsón
Michaela Bednarova
07
The use of AECA’s Integrated Scorecard
KPIs in Euro-zone companies
...........................................................................
Eduardo Bueno
08
El reto del gobierno corporativo en la
Europa del conocimiento para el crecimiento
...........................................................................
Natália Canadas
09
Responsabilidade social e desempenho:
uma perspectiva conceptual
...........................................................................
12
Leandro Cañibano
Combinación de negocios mediante
adquisiciones inversas
...........................................................................
13
Amalia Carrasco
Joaquina Laffarga
Emiliano Ruiz
Barreras culturales y diversidad
en los consejos de administración
...........................................................................
Carlos Baptista da Costa
14
29
La cultura de intraemprendimiento
impulsor de la innovación empresarial
...........................................................................
Begoña Giner
30
Desafíos en el panorama contable
internacional
...........................................................................
32
Cristina Góis
...........................................................................
José Antonio Gonzalo
José António Moreira
34
¿Estandarizar el informe de gestión?
...........................................................................
Felipe Herranz
36
Enrique Ortega
Susana Jorge
Maria Antónia Jesus
Fernanda Pedrosa Alberto
José Carlos Lopes
38
Novas tendências da contabilidade
pública no contexto da União Europeia
...........................................................................
41
Alejandro Larriba
Nuevo marco contable para las
entidades sin fines lucrativos
...........................................................................
Sónia Maria da Silva Monteiro
Auditoria aos selatórios de sustentabilidade
...........................................................................
Marta de Vicente
Horacio Molina
Jesús N. Ramírez
20
43
46
Algunas consideraciones en aras
de la competitividad y el empleo
...........................................................................
Maria João Major
La eliminación de las alternativas contables.
El caso de las inversiones inmobiliarias en la
NIIF de Pymes y en la Propuesta del FASB
sobre Entidades de Inversión Inmobiliaria
...........................................................................
Leonor Fernandes Ferreira
24
Do uso de gráficos no relato financeiro:
princípios, distorsões e evidências
...........................................................................
Maria Do Céu Ferreira Gaspar Alves
Bruna Dias
26
Tecnologias da Informação nas PMEs
europeias: um estudo de caso
...........................................................................
47
Problemas da investigação normativa
e positivista em contabilidade de gestão
...........................................................................
Ana Paula Monte
49
A Inclusão de Indicadores
de responsabilidade social e sustentabilidade
nos sistemas de avaliação
de desempenho das organizações
...........................................................................
Vicente Montesinos
57
Información contable y crisis
del sector público
...........................................................................
60
Sujeto contable y vinculación empresarial
...........................................................................
62
La materialidad en la información
financiera: la complejidad de un concepto
...........................................................................
José Manuel Pereira
Amélia Ferreira da Silva
65
A sustentabilidade económico-financeira
dos hospitais públicos em contexto
de crise financeira
...........................................................................
Pedro Rivero
Jesús Lizcano
58
Cultura financeira: mudar hábitos
e mentalidades em tempos de crise
...........................................................................
El ‘síndrome del gato con botas’
o la imagen ‘infiel’
...........................................................................
Verónica Ribeiro
Sara Silva
Sara Serra
A influência do normativo contabilístico
português no relato ambiental
...........................................................................
2 0 1 2
À procura do administrador ideal!
...........................................................................
O ensino da contabilidade em Portugal
a nível superior
...........................................................................
17
99
S e p t i e m b r e
66
Innovación, flexibilidad,
transparencia y RSC
...........................................................................
Lúcia Lima Rodrigues
68
Portugal rumo às Normas Internacionais
de Contabilidade Pública
...........................................................................
José Miguel Rodríguez Antón
71
El papel de las empresas y el Gobierno
en la mejora de la competitividad de España
como destino turístico
...........................................................................
Lourdes Torres
74
Evaluación por resultados de los
programas de doctorado en contabilidad
...........................................................................
Ricardo J. Server
Natalia Lajara-Camilleri
75
Comportamiento del modelo cooperativo
ante la crisis
..........................................................................
Las opiniones expresadas en las colaboraciones firmadas no se corresponden, necesariamente, con los puntos de vista de la Asociación.
Junta Directiva de AECA
Asociación Española
de Contabilidad
y Administración
de Empresas
VOCALES
Leandro Cañibano Calvo
Enrique Asla García
Carlos Cubillo Rodríguez
Germán de la Fuente Escamilla
Begoña Giner Inchausti
Felipe Herranz Martín
Domingo García Pérez de Lema
Isaac Jonás González Díez
José Antonio Gonzalo Angulo
Joaquina Laffarga Briones
José Luis lópez Combarros
Rafael López Mera
Miguel Martín Fernández
Isabel Martínez Conesa
Horacio Molina Sánchez
Alfonso Osorio Iturmendi
Begoña Prieto Moreno
Enrique Ribas Mirangels
Pedro Rivero Torre
José Mª Valdecantos Bengoechea
Ignacio Viota del Corte
VICEPRESIDENTE 1º
Eduardo Bueno Campos
VICEPRESIDENTE 2º
Rafael Muñoz Ramírez
SECRETARIO GENERAL
DECLARADA DE UTILIDAD PÚBLICA
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activamente al desarrollo de estudios e investigaciones en el campo de las ciencias empresariales,
con el fin de mejorar las técnicas de gestión y los niveles de información de la empresa.
© Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas.
4
aeca E S P E C I A L X V E N C U E N T R O
José Luis Arquero
Universidad de Sevilla
Director de la revista Educade
XV Encuentro AECA · Ofir-Esposende (Portugal) · Septiembre 2012
Investigación en docencia
de la contabilidad: consideraciones
y consejos
Introducción
Ni la declaración de Bolonia (1999), ni la anterior (Declaración de
la Sorbona, 1998) dicen nada acerca de metodología docente, innovación o forma de estructurar las actividades docentes. Son documentos centrados en promover un marco común de referencia
para facilitar la movilidad y la homogeneización de los títulos universitarios, creando un área común en las que éstos pudieran ser
reconocidos sin trabas ni fronteras. Sin embargo, diversos países,
entre ellos España, aprovecharon el cambio que supuso la adaptación de las estructuras universitarias a los nuevos títulos para fomentar un cambio de enfoque. Este cambio de enfoque, como resalta el informe del Bologna Working Group on Qualifications
Frameworks (2005), redefine los objetivos de los títulos en términos de competencias y resultados de aprendizaje y, en cierto modo, conlleva una renovación en metodologías hacia aquellas más
centradas en el aprendizaje del alumno, frente a las enfocadas en
la enseñanza por el profesor.
Como consecuencia, desde la implantación de experiencias piloto,
hasta la implantación definitiva de grados se han ido sucediendo
experiencias innovadoras realizadas en el marco de lo que ha venido en llamarse ‘el proceso de adaptación a Bolonia’.
yoría de estos trabajos se centran en innovaciones y experiencias
de carácter metodológico.
Esta tendencia tiene una explicación clara. El ámbito en el que el
profesorado tiene una mayor capacidad de actuación es el de la
metodología. Es el componente del currículum que más fácilmente se asocia con el concepto de innovación y suelen responder a un
interés del profesorado por realizar cambios en su propia acción
docente, lo que les lleva a plantear alternativas y evaluar los resultados obtenidos (investigación-acción).
Sin embargo, el campo de cuestiones a investigar, y en la que introducir cambios que conduzcan a mejoras, es bastante amplio. En
realidad el campo de innovación y estudio se amplía al currículum
en su totalidad.
El concepto de currículum, en educación, es un concepto tremendamente variable, y que es objeto de numerosas definiciones. No
obstante, como indica Coll (1995, pp. 21 y ss.), los elementos que,
necesariamente, tiene cualquier currículum se pueden sintetizar en
las respuestas que se dan a las siguientes preguntas:
• Qué enseñar.
• Cómo enseñar.
• Cuándo enseñar.
• Qué, cómo, cuándo y para qué evaluar.
García Vidal et al. (1992, 138) recogen una visión gráfica de los
elementos integrantes del currículum (gráfico 1). Esta visión sistémica del currículum suele encontrarse vinculada al denominado
modelo instructivo-tecnológico y es preciso ampliarla con elementos del denominado paradigma ecológico, reconociendo la tremenda importancia que tienen los factores contextuales y culturales,
no sólo en la elección de los objetivos, sino en la determinación de
todos los componentes.
Estas experiencias innovadoras suponen un esfuerzo considerable
por parte del profesorado, frecuentemente con el apoyo explícito
de las universidades que han financiado proyectos de innovación
docente a través de programas y esquemas orientados a fomentar
el cambio metodológico.
Gráfico 1
Modelo de currículum
QUÉ ENSEÑAR
En no pocas ocasiones, los profesores implicados han intentado
dar la máxima difusión a estas experiencias. Por un lado, se fomenta la transferencia de experiencias y resultados y, por otro, se
obtiene un rendimiento investigador presentando los resultados en
congresos, reuniones científicas y publicándolos en revistas y monografías.
Esta tendencia puede comprobarse en el número de trabajos de docencia presentados en reuniones científicas del área, por ejemplo,
en los congresos y encuentros de AECA, los encuentros de ASEPUC
o las jornadas Hispano Lusas de Gestión Científica, en las que se
cuenta ya, de forma explícita, con un área temática. La continuidad
y el éxito en asistencia y número de trabajos de las últimas jornadas de trabajo sobre docencia de contabilidad (más de 40 trabajos
en la jornada de Bilbao en 2010 y cerca de 30 en la celebrada meses más tarde en Palma de Mallorca) son otro indicador.
Por último, podemos mencionar la reciente aparición EDUCADE,
Revista de Educación en Contabilidad, Finanzas y Administración
de Empresas, auspiciada por AECA y que cubre en España el hueco que a nivel internacional cubren revistas como Accounting Education: an international journal, Issues in Accounting Education,
Journal of Accounting Education o The International Journal of Management Education, entre otras.
Objetivos
Contenidos
selección
CÓMO
ENSEÑAR
secuenciación
CUÁNDO
ENSEÑAR
Activ. enseñanza / aprend.
Metodología
QUÉ, CÓMO, CUÁNDO
Y PARA QUÉ EVALUAR
Adaptado de García Vidal et al. (1992)
Áreas de innovación: el currículum docente
Esta visión ampliada es la que nos permite repasar los aspectos en
los que se puede innovar e investigar en educación.
Una revisión somera de los trabajos publicados hasta la fecha en
EDUCADE y de las comunicaciones presentadas a las jornadas y
congresos mencionados, nos permite comprobar que la gran ma-
Como hemos indicado, el curriculum no se diseña ni se pone en
marcha en el vacío. Existen valores, creencias e intereses arraigados que influyen poderosamente en su diseño, en los objetivos que
Las características personales de los actores del proceso (estudiantes y profesores) constituyen otro conjunto de condicionantes
clave para explicar el éxito o fracaso de las actuaciones docentes.
Su diagnóstico y conocimiento es un dato clave a tener en cuenta
a la hora de introducir innovaciones, por lo que constituye un campo amplio de investigación. Cuestiones asociadas a los estilos de
aprendizaje, estilos de enseñanza, estilos de razonamiento etc. forman parte de los aspectos a investigar en este campo. Centrándonos en el diseño curricular propiamente dicho, la primera gran
cuestión objeto de estudio es qué enseñar. Es el aspecto clave, que
requiere de una definición clara y precisa a diferentes niveles.
A nivel de grado es preciso determinar los perfiles profesionales de
egresado, o lo que es lo mismo: cuáles son los puestos de trabajo
a los que da acceso una determinada titulación y cuáles son, por
tanto las competencias y conocimientos esenciales que el estudiante debe desarrollar y adquirir a lo largo de su formación en la
universidad. Desde esa definición del perfil de egresado, debe definirse, a nivel de área de conocimiento, qué parte del desarrollo de
esas competencias o conocimientos son responsabilidad del área,
o que competencias instrumentales debe desarrollar el alumno.
Bajando un escalón, a nivel de asignatura, es preciso definir el papel de la asignatura en el desarrollo de las competencias, sin perder de vista el objetivo último (definido a nivel de grado o título).
Aunque a nivel personal, la capacidad de actuación de un profesor
se circunscribe al escalón más bajo, es posible realizar trabajos de
investigación a todos los niveles: definición de perfiles, coherencia
del proyecto educativo con los perfiles demandados, lagunas de formación, redundancias y solapamientos, etc. Es un área de estudio de
una enorme utilidad potencial, ya que una definición de objetivos inadecuada supone la ineficacia de todo el esfuerzo educativo.
Extremadamente relacionada con el qué, la pregunta cuándo enseñar es clave en la organización de planes de estudio y proyectos
docentes. Si bien es cierto que no puede hablarse de un orden de
materias y conceptos único (secuenciación), si que puede hablarse de organizaciones inadecuadas. En el proyecto educativo que
conforma un grado, las competencias y los conocimientos se van
adquiriendo gradualmente y deben apoyarse mutuamente. Ningún
concepto o técnica se aprende en el vacío, sino que se aprende engarzándolo con otros conceptos ya conocidos. El estudio y definición de qué competencias y conceptos es preciso dominar para
abordar los siguientes aprendizajes es un aspecto clave para facilitar un aprendizaje y enseñanza eficientes. A nivel de grado y área
supone estudiar cuál debe ser la asignación de materias por cursos y semestres, e incluso si deben existir materias llave. A nivel
de asignatura supone estudiar cuál debe ser el orden en el que se
presentan los contenidos y conceptos para un aprendizaje más eficiente. En este sentido, aunque la lógica interna del cuerpo de conocimientos es un aspecto que se debe tener en cuenta, no es el
único. Es preciso tener en cuenta las posibilidades reales de aprendizaje, optando por secuencias iterativas, en las que los conceptos
más complejos se van re-visitando ahondando en su complejidad.
Al igual que en el caso anterior, la capacidad de actuación directa
del profesor se relega a la asignatura, pero como área de estudio
está abierta a todos los niveles.
Establecido el perfil deseado, los objetivos y la secuencia inter e intra materias, se diseña la metodología; las acciones y actividades
de enseñanza aprendizaje que constituyen el cómo enseñar. Como
hemos indicado, cuando se habla de innovación, suele centrarse la
atención en este aspecto, ya que la capacidad de actuación del profesorado es mayor y suele dar respuesta a necesidades de mejora
percibidas como más inmediatas y cercanas.
El abanico de posibles innovaciones es muy amplio, desde plantear actividades de aprendizaje desde una perspectiva de descubrimiento centrada en problemas, trabajo o dinámicas de grupo, uso
de diferentes medios o apoyos tecnológicos, etc.
En cualquier caso, en el diseño de innovaciones metodológicas debe tenerse en cuenta como objetivo último no sólo una mejora
puntual en los procesos de enseñanza aprendizaje, sino que dicha
mejora sea sostenible. La sostenibilidad, asegura López Yáñez
(2009) es un concepto clave de la innovación educativa. El éxito,
en términos docentes, de una innovación metodológica radica en
obtener buenos resultados de forma duradera, de manera que, con
el tiempo, deje de ser una innovación y se convierta en la forma
normal de hacer las cosas (que la práctica se institucionalice).
Ésta no es una cuestión menor ni nueva. Berman y McLaughlin elaboraron en 1978 un informe para la Oficina Federal de Educación
de EEUU titulado implementando y manteniendo las innovaciones.
El punto de partida de este informe era la evidencia de que:
• No habían encontrado ningún tipo de tratamiento educativo
que de forma consistente llevase a mejorar los resultados en
los estudiantes (una vez se tienen en cuenta los factores institucionales, personales y de contexto).
• Los ‘proyectos de éxito’ tenían problemas para sostener ese
éxito a lo largo de varios años.
• Los ‘proyectos de éxito’ no se difundían de forma automática
o fácilmente y sus réplicas en nuevos sitios obtenían peores
resultados que los originales.
Como resultado, el retorno neto de los fondos federales invertidos
en proyectos era la adopción de muchas innovaciones, la implementación exitosa de solamente algunas y la continuación en el
tiempo de un número aún menor.
En la misma línea, Kirschner et al (2004) resaltan que de las tres
fases de un proceso de innovación (iniciación, implementación e
institucionalización) la mayor parte de las veces, la última fase no
se lleva a cabo.
La literatura sobre factores de éxito y fracaso de innovaciones educativas es bastante amplia. Si bien los factores para asegurar el
éxito suelen ser condiciones necesarias pero no suficientes, los
factores asociados al fracaso tienden a ser suficientes. Elias et al
(2003) señalan los siguientes grupos de causas para el fracaso de
la institucionalización y la transferencia de innovaciones:
• Falta de identificación y reconocimiento de características institucionales persistentes.
• El intento de reproducir ‘paquetes de medidas’ descontextualizadas.
• Inadecuada gestión de recursos, principalmente el tiempo.
• Inadecuada atención a las características personales de los
que tienen que llevar a cabo las reformas.
Como puede comprobarse, la mayor parte de las causas están relacionadas con el contexto, nosotros añadiríamos las características personales de los estudiantes. Una metodología que funciona
en una determinada universidad, en un área de conocimiento concreta, con unos alumnos y profesores determinados, no tiene porqué funcionar en otro contexto, menos aún si hay componentes
culturales diferenciales. De ahí que la costumbre de importar metodologías exitosas en otras culturas pueda resultar en fracasos
rotundos.
Elias et al (2003) recalcan que las innovaciones psicoeducativas
dependen principalmente del factor humano, más que de las tecnologías, para su implantación y recomiendan que se preste espe-
E S P E C I A L X V E N C U E N T R O aeca
5
se eligen y en los que no, en los contenidos que se tratan y cómo
se tratan, en la orientación cultural y política, etc. En muchos casos, parte de los conocimientos destrezas y valores que efectivamente se adquieren en las aulas no se recogen de forma explícita
entre los objetivos educativos, constituyendo lo que se denomina
el currículum oculto (Torres Santomé, 1998).
6
cial atención a la formación del personal y a los sistemas de incentivos y gestión de recursos (incluido el tiempo), que deben apoyar
los esfuerzos en innovación.
El último elemento curricular que puede ser objeto de innovación
es la evaluación. De hecho, un porcentaje significativo de los trabajos presentados en docencia de la contabilidad incluyen alguna
propuesta alternativa de evaluación.
De nuevo, al igual que el término innovación parece restringirse en
el imaginario común a la metodología, al hablar de evaluación, la
tendencia es centrarse en la evaluación del alumno, de ahí que lo
que termina siendo evaluado sea el proceso de aprendizaje. En primera instancia debe tenerse en cuenta que los resultados del
aprendizaje están fuertemente influidos por los procesos de enseñanza (dos caras de la misma moneda) y los recursos (tomados en
un sentido amplio) y que la información procedente de la evaluación debe llevar a la reflexión sobre la actuación de todos los agentes; los más directamente implicados (profesores y alumnos) y los
que proporcionan el marco inmediato en el que el proceso se desarrolla (autoridades educativas y administraciones).
En un sentido amplio, la evaluación se extiende a los mismos objetivos educativos propuestos. A este efecto, por Gitlow y Gitlow
(1989) definen tres etapas en la evaluación:
• Diseño: que supondría evaluar las necesidades de los clientes
del proceso formativo y comprobar la coherencia necesidades
/ objetivos de la formación (extremadamente relacionada con
la definición de perfiles y objetivos de formación).
• Conformidad: tomando la visión estudiante cliente, supondría
evaluar hasta que punto la formación recibida le permite cumplir sus expectativas; desde el punto de vista del profesor significa comprobar si el estudiante ha alcanzado los objetivos de
aprendizaje propuestos y si el desarrollo curricular es acorde
con los objetivos diseñados.
• Desempeño: La evaluación del desempeño permite cerrar el
proceso realimentando con información sobre el funcionamiento en la práctica del producto. Las encuestas a egresados
y las estadísticas sobre empleabilidad, éxito etc. de los titulados proporcionan información relevante que permite evaluar
el desempeño y por tanto, rediseñar el proceso.
Difusión de las innovaciones: Investigación en docencia
La publicidad de los esfuerzos innovadores, con el objeto de difundir los resultados y experiencias y, porqué no, de obtener un reconocimiento al esfuerzo realizado a través de un resultado de investigación, ha motivado el aumento de los trabajos de este tipo. En
este apartado vamos a reflexionar sobre aspectos relacionados con
el éxito, en términos de publicación.
Aunque estos trabajos se derivan de esfuerzos docentes, su publicación requiere de los mismos requisitos que los de cualquier otro
artículo científico, con la limitación de que los fundamentos teóricos, antecedentes, etc. corresponden a áreas distintas (psicología,
ciencias de la educación) a las de los autores (normalmente profesores del área de ciencias económicas y empresariales).
Desde la dirección de la revista Educade (Arquero, Donoso y González, 2010) nos hacíamos eco de las reflexiones los editores de las
revistas más prestigiosas dedicadas a la docencia de la contabilidad (Wilson, Ravenscroft, Rebele y Pierre, 2008). Estos profesores
resaltan, desde su experiencia, que muchos de los trabajos que reciben en sus revistas son recursos docentes o experiencias que
omiten la justificación teórica o, peor aún, evidencia empírica adecuada que soporte las conclusiones. Continúan diciendo que, en
algunos casos, los autores han tenido dificultades de corte ético o
técnico para acceder datos de los alumnos o distribuir cuestiona-
rios con los que obtener esta evidencia; pero que en otros, los autores de estos trabajos no son conscientes de la necesidad de fundamentar de forma teórica sus experiencias y de obtener la evidencia empírica con la que sostener la validez de sus propuestas.
Con el objeto de mejorar las posibilidades de éxito en la publicación de los trabajos sobre docencia en contabilidad nos permitimos dar algunas recomendaciones, desde nuestra experiencia como revisores y editores.
La estructura de los trabajos no es una cuestión secundaria, ya que
permite seguir la coherencia de la argumentación y potencia la claridad. Desde Educade, recomendamos el formato IMRyD (introducción, método, resultados y discusión). El análisis de los antecedentes, realizado en la introducción, debe dar lugar a la aparición
de las cuestiones a investigar. Este análisis de los antecedentes es
el que permite evaluar la novedad. Los trabajos, para ser publicables, deben presentar una aportación a la literatura, bien por tratarse de un tema nuevo o por presentar resultados novedosos.
En la sección de método, debe explicarse cómo se va a acometer
la obtención de evidencias, de dónde se van a obtener los datos y
cómo, qué tratamiento se le van a dar, qué muestras se utilizan,
etc. La inclusión de todos los datos relevantes permite evaluar el
rigor (la adecuación del diseño de la investigación y de las técnicas
o instrumentos usados para medir).
La presentación de los resultados y su discusión deben dar respuesta a los objetivos realmente planteados (validez) y para ser publicables, debe resaltarse claramente la aportación a la literatura
del trabajo y su impacto o utilidad potencial (relevancia).
En el caso de las experiencias docentes, la relevancia de las mismas está fuertemente relacionada a la transferibilidad de los resultados (la posibilidad de ponerlas en práctica en otras universidades o entornos). Para mejorar la transferibilidad es preciso que los
autores reflexionen explícitamente sobre los factores específicos
que son, o no, reproducibles en otros contextos y por otros equipos de profesores, así como que expliciten las limitaciones que
han encontrado o que consideran que existen para la sostenibilidad
y la transferibilidad de la experiencia.
Desde nuestra posición, en Educade animamos a los profesores
que realizan innovaciones a difundir sus resultados y experiencias,
esperando que las líneas anteriores, faciliten su trabajo.
Referencias
Berman, P. y McLaughlin, M.W. (1978). “Implementing and sustaining innovations”, Federal programs supporting educational change, Vol VIII.
Rand: Santa Monica.
Bologna Working Group on Qualifications Frameworks (2005). A Framework for Qualifications of the European Higher Education Area. Ministry
of Science, Technology and Innovation. Denmark. www.vtu.dk.
Coll Salvador, C. (1995). Psicología y currículum. Barcelona: Ed. Paidos.
Declaración de Bolonia. 19 de Junio de 1999. Comunicado de la Conferencia de Ministros Europeos responsables de la Educación Superior.
Declaración de La Sorbona. 25 de Mayo de 1998. Declaración conjunta
para la armonización del diseño del Sistema de Educación Superior.
Elias, M.J.; Zins, J.E.; Graczyk, P.A. y Weissberg, R.P. (2003). “Implementation, sustainability, and scaling-up of social-emotional and academic innovations in public schools”. School Psychology Review, 32-3,
303-319.
García Vidal, J.; Cárave, G. y Florencio, M.A. (1992). El proyecto educativo de centro: una perspectiva curricular. EOS: Madrid.
Gitlow, H.S. y Gitlow, S.J. (1989). Cómo mejorar la calidad y la productividad con el método Deming. Ed. Norma. Bogotá.
Kirschner, P. A.; Hendricks, M.; Paas, F.; Wopereis, I.; Cordewener, B.
(2004). Determinants for Failure and Success of Innovation Projects:
The Road to Sustainable Educational Innovation. Association for Educational Communications and Technology, 27th, Chicago, IL. ERIC
ED485042.
López Yáñez, J. (2009). “Cambio sostenible en educación ¿Qué lo hace
posible?” Revista IRICE, 20, 49-61.
highest average sub-indexes, 70% and above, were: Finland (70%)
for environmental disclosure and Finland (79,4%), Belgium
(71,1%) and Luxembourg (70,9%) for corporate governance indicators. No country was found to report on social KPIs beyond
50%.
Enrique Bonsón
Michaela Bednarova
The highest average index was detected in the super-sectors:
Telecommunications 14,55 (56%), Personal and Household Goods
14 (53,8%), Utilities 13,76 (52,9%), and Automobiles and Parts
13,15 (50,6%). The lowest were: Healthcare 8,62 (33,2%), Travel
and Leisure 8,63 (33,2%), Financial Services 9 (34,6%), Media
9,19 (35,3%), and Technology 9,47 (36,4%). The highest average
sub-indexes, 70% and above, were: Telecommunications (80%)
University of Huelva - Spain
The use of AECA’s Integrated Scorecard
KPIs in Euro-zone companies
The Spanish Accounting and Business Association (AECA, Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas)
has developed a XBRL taxonomy for Integrated Reporting (IS,
Integrated Scorecard) proposing a set of key performance indicators (KPIs) on the financial, social, environmental and corporate governance behavior of companies. The use of the taxonomy is intended to promote comparability among companies, to increase corporate transparency and research in the
field of Corporate Social Responsibility (CSR) in accordance to
the requirements and proposals of the International Integrated
Reporting Committee (IIRC).
Table 1
Average index per country
Among the proposed KPIs, there is a set of indicators on CSR
and corporate governance (CG) that can be used to assess current reporting practices in that fields. The aim of this study is
double. First, we analyze the extent to which Euro-zone companies report on CSR and CG according to the AECA’s framework.
Second, we try to assess the acceptance of AECA’s indicators at
the international level analyzing whether or not they are commonly used by European companies.
From a sample of 289 companies listed in the STOXX Europe
600, a content analysis of the annual/sustainability reports on
the official companies` web sites was conducted in April-May
2012. The sample included 19 super-sectors across 12 Eurozone countries. To measure the extent of CSR/CG reporting, a disclosure index based on AECA’s non financial KPIs was defined. The index
was calculated on a scale from 0 to
26 points depending on the KPIs
that were found in the sustainability
report. The index consists of three
different sub-indexes with the following ranks: environmental (0-5), social (0-13) and corporate governance (0-8).
Table 2
Average index per super-sector
The extent to which Euro-zone companies report on CSR and CG according to the AECA’s framework is
shown in tables 1 (average index per
country) and 2 (average index per
super-sector). The average disclosure index was 11,45 (44% of the 26
KPIs to be reported). The average
sub-indexes were 2,39 (47,8%) for
environmental disclosure, 3,94
(30,3%) for social KPIs, and 5,12
(64%) for corporate governance indicators.
Countries with the highest average
index were: Spain 14,73 (56,7%),
Finland 14,65 (56,3%), Greece
13,33 (51,3%), Portugal 12,43 (47,8%) and Belgium 12 (46,2%).
The lowest rate was detected in Luxemburg 8,33 (32%), Ireland
8,89 (34,2 %), Italy 9,30 (35,8%) and Austria 10,10 (38,8%). The
7
St.Pierre, K.; Wilson, R.M.S.; Ravenscroft, S.P. y Rebele, J.E. (2008).
“The Role of Accounting Education Research in our Discipline-An
Editorial”. Issues in Accounting Education, 24-2, 123–130.
Torres Santomé, J. (1998). El currículum oculto. 6a. ed. Madrid : Morata.
8
aeca E S P E C I A L XIV E N C U E N T R O
and Utilities (70,4%) for environmental disclosure and Personal
and Household Goods (81,9%), Basic Resources (78,6%), Telecommunications (76,1%) and Real Estate (72,3%) for corporate
governance indicators. No super-sector was found to report on social KPIs beyond 50%.
Regarding KPIs acceptance/usage (Table 3): the highest reporting
activity was detected on indicators such as Board members
(94,81%), number of employees (94,12%), Audit Committee
(77,51) or Executive Committee (76,12); more than 50% of companies were reporting on energy and water consumption, polluting
emissions, gender diversity of employees and top employees, independent board members, meetings of the board and gender diversity at management board; finally, social KPIs other than human
capital indicators were extremely low represented, i.e. non-compliance with legal regulation concerning customers (1,38%), CSR
certified suppliers (3,11%), payment period to suppliers (3,11%)
or locally based suppliers (7,61%).
According to our findings, the extent of Euro-zone companies reporting practices on AECA’s KPIs can be described as follows: an
intensive use of corporate governance indicators, a moderate disclosure of environmental KPIs and a low use of social indicators. It
should be highlighted that within the latter, the use of human capital indicators is also moderate while other social indicators have an
extremely low presence. The logic behind that findings is that reTable 3
Reporting on AECA`s non-financial (NI) indicators
by Euro-zone companies
gulated/compulsory information like corporate governance has to
be disclosed more intensively than voluntary information like environmental or social information. Consequently representativeness
of AECA’s KPIs for Euro-zone companies can be considered high
for corporate governance indicators, medium for environmental
and social (human capital) KPIs and very low for social (other than
human capital) indicators.
We expect these findings can provide new insights for further development of the IS taxonomy on its way to gain a wider international acceptance.
Eduardo Bueno
Catedrático de Economía de la Empresa de la UAM
Vicepresidente Primero de AECA
El reto del gobierno corporativo
en la Europa del conocimiento para
el crecimiento
«Ninguna cosa hace estimar tanto a un príncipe
como las grandes empresas y el dar de sí
excepcionales ejemplos»
N. Machiavelli (El Príncipe; Capítulo XXI. Florencia, 1513)
Es evidente que Europa está atravesando uno de los momentos
más críticos de su historia desde la perspectiva de su economía y
de la sostenibilidad y desarrollo de su sociedad, una época que
presenta un anclaje entre los últimos años del siglo XX y los primeros del XXI. Período que ha ido protagonizando una sucesión de
episodios conocidos, en una perspectiva metafórica, como ‘burbujas’ desde los noventa hasta el presente y que ha desencadenado
en la actual crisis económica que atenaza el futuro no solo
de toda la Unión Europea, concretado en el euro y, sobre todo, de los países periféricos y del Mediterráneo de aquélla.
En estas páginas se pretende, siguiendo la inspiración del
lema del XV Encuentro AECA en Portugal, reflexionar sobre
cómo encontrar un camino que lleve a la pronta superación
de la situación actual y en el papel que en este proceso deben desempeñar los agentes sociales, como sujetos de conocimiento activo en la recuperación de la ‘Estrategia de
Lisboa (Marzo 2002-Abril 2005)’, que ya parece olvidada
por todo lo que ha sucedido con las crisis bancaria y financiera venida desde el otro lado del Atlántico a partir de 2007.
Una estrategia que se enunció con el lema de «Construir la
Europa del Conocimiento para el Crecimiento».
En esta reflexión y propuesta de algunas directrices de actuación se parte de un breve diagnóstico, por ser ya conocido, sobre la complejidad y sobre los problemas que genera
la estructura actual de la economía globalizada para, a continuación, identificar el reto de cómo poner en práctica un
mejor gobierno corporativo en las empresas y en los gobiernos que detentan papeles relevantes en la citada construcción de la ‘Europa del conocimiento para el crecimiento’.
Para llevar a cabo este ejercicio, dada su cercanía temporal,
se va a utilizar una metáfora de cierta liberalidad cognitiva
pero que, una vez expuesta, será aceptada por el lector de
estas páginas por la importancia que dicha referencia metafórica va a representar para el futuro de la ciencia y, en consecuencia, de la humanidad para los próximos tiempos.
La metáfora anunciada pretende relacionar el reto de una
mejor gobernanza en la economía europea, para la que hay
que hacer visible la misma en términos de más transparencia, más responsabilidad y más eficiencia, con la gran noticia a escala mundial producida a las 9 horas de la mañana
del cuatro de julio pasado en el CERN de Ginebra, cuando se
presentaba el descubrimiento de la partícula elemental conocida como el ‘bosón de Higgs’. Elemento subatómico que
Es ya conocido que la evolución de la economía a partir de mediados del siglo pasado se ha ido estructurando en tres esferas de actuación que han ido configurando diferentes escenarios de integración socio-técnica entre la sociedad, la ciencia y la técnica que ésta
ha venido desarrollando. Escenarios que según su relación de convergencia y divergencia o de armonía mayor o menor han devenido
en gran medida en la crisis económica actual. Las tres esferas de
actuación económica generadas durante las cuatro últimas décadas
del siglo XX y primera del XXI vienen a definir tres tipos de mercados, transacciones y agentes diferenciados por el producto y por
los procesos de negocio que las caracterizan. En concreto, commodities y manufacturas (esfera de la economía real o de base industrial); dinero y activos financieros derivados (esfera de la economía
financiera); información y conocimiento en todas sus manifestaciones técnicas, sociales y personales (esfera de la economía digital o
basada en conocimiento). (Bueno, 2001 y 2008).
La mejor o peor integración de dichas esferas o el predominio de
una en detrimento de las otras, provocan desequilibrios que llevan,
dada la complejidad de la estructura de la economía actual, a situaciones de desorden o caos. En concreto, a la aparición de las conocidas ‘burbujas’ durante las dos últimas décadas.
En definitiva, la situación crítica actual es la consecuencia de una
serie de factores interactuando entre si, caracterizadores de un sistema complejo adaptativo ‘al borde del caos’, que es como se puede representar la actual estructura y comportamiento de la economía global, sobre todo, de la europea. Sistema de gran complejidad para poder ser gobernado, dirigido o para poder superar efectivamente los problemas que se han presentado, que demandan
nuevas directrices para un mejor gobierno corporativo en el nuevo
orden geopolítico y económico internacional que está configurándose en estos primeros años del siglo XXI entre Occidente y
Oriente; entre el Norte y el Sur.
Esta situación revela la urgente necesidad de hacer visible un buen
gobierno o una gobernanza diferente tanto en los nuevos modelos
de empresa que caracterizan la economía global de nuestro tiempo
(AECA-Bueno, 2008), como para los gobiernos democráticos que
integran la Unión Europea actual, y las instituciones que llevan a cabo la dirección de aquélla en las distintas esferas de actuación. Este
reto representa una demanda sociopolítica y económica a la que
hay que responder con urgencia en aras de lograr la confianza, la
ética y la transparencia perdida tanto en el ámbito empresarial
(Alonso y Bueno, 2008), como en el ámbito del sistema económico
en general y, más en especial, en los sistemas financieros de los países periféricos de la U.E., caso de España entre otros (Melle, 2012).
En consecuencia, es evidente que para lograr recuperar, como se
ha indicado, la confianza, los valores, la ética y la transparencia,
hay que actuar con decisión y urgencia en los diferentes frentes
que representan los agentes con incidencia en la economía como
son las empresas sistémicas, los gobiernos y las instituciones europeas. Actuación que debe saber gobernar y gestionar la complejidad y las propias contradicciones que caracterizan la situación
socioeconómica de Europa y de la economía global. Es evidente
que lo que está ocurriendo, en el caso concreto de España, de su
rescate, y de lo sucedido también en otros países periféricos se
originan en los problemas de agencia, en gran medida por los fallos del gobierno corporativo, es decir, entre quienes controlan los
recursos financieros invertidos y los aprovechan en connivencia
con otros agentes sociopolíticos sin control, sin transparencia, para beneficio propio, en contra tanto de los propietarios-inversores
principales (shareholders), y de los otros grupos de interés o stakeholders. Esta situación no ética lleva a la conclusión que a pesar
de la aparición de los sucesivos Códigos de Buen Gobierno y de
Buenas Prácticas, no basta con ‘cumplir o explicar’, no basta con
la ‘autorregulación’. Con ello, la economía de mercado y el sistema
de libre empresa no garantiza a los inversores, a los ciudadanos
una eficiente y eficaz ‘relación de agencia’. En definitiva, para recuperar la confianza y salir de la crisis es necesario más ‘mano visible’, hay que poner en práctica normas de cumplimiento de gobierno corporativo para los distintos agentes principales, empresas y
gobiernos, que aseguren la transparencia y la responsabilidad de
sus directivos y políticos, con el fin de poder alcanzar la eficiencia
y la eficacia que la sociedad demanda.
En conclusión, el reto de un buen gobierno corporativo es la clave
de la visibilidad deseada para poder construir una Europa del conocimiento para el crecimiento, lo cual requiere, para salir de la crisis, que la economía real y la economía financiera se desenvuelvan
en armonía y con una estrategia que las integre basada en la esfera de la economía del conocimiento, como fundamento en que tiene que basarse el nuevo modelo económico productivo más sostenible que necesita la nueva Europa y algunos de sus países periféricos caso, entre otros, de España. Con estas directrices es posible que se pueda discurrir por el camino de la recuperación económica o de la superación de la crisis en un tiempo razonable.
Referencias
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gobierno en la economía actual. Documento nº. 18, Comisión de Organización y Sistemas, AECA, Madrid.
• Alonso, M.; Bueno, E. (2008): “Ética y gobierno de la empresa: Base para la confianza de los accionistas”, M@n@gement, 11: 2, 211-230.
• Bueno, E. (2001): “Retos y claves para la dirección de empresas
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pp. 26-31.
• Bueno, E. (2004): El Gobierno de la Empresa. En busca de la transparencia y la confianza. Pirámide, Madrid.
• Bueno, E. (2008): “La sociedad del conocimiento: una realidad inacabada”. En Micheli, J.; Medellín, E.; Hidalgo, A.; Jasso, J. (Coords.): Conocimiento e innovación: retos de la gestión empresarial; Plaza y Valdés,
Editores, México; pp. 25-55.
• Melle, M. (2012): “Por un mejor gobierno corporativo”. El País, Opinión, 18 de julio. p. 27.
Natália Canadas
Centro de Investigação em Gestão para a Sustentabilidade (CIGS)
Escola Superior de Tecnologia e Gestão de Leiria (ESTG)
Instituto Politécnico de Leiria
Responsabilidade social
e desempenho: uma perspetiva
conceptual
Introdução
A pesquisa sobre as melhores métricas de desempenho social, numa análise de acccountability e como output dos sistemas de relato, pode ser apreciada conceptualizando as organizações como
sistemas de níveis de realidade, alguns dos quais não claramente
limitados. No que respeita a estes últimos, o bem-estar da organização é basicamente uma função de como as partes interessadas
relevantes a veem. Neste contexto, as métricas relevantes da res-
9
ha permitido explicar y corroborar finalmente el Modelo Estándar
de la Física Teórica y visibilizar en el conocido, como ‘Espacio o
Campo de Higgs’, cómo se lleva a cabo la creación de la materia.
Esta visibilidad es la que se desearía se produjera en el ámbito de
la economía, por lo que parece o podría asociarse que dicha función esclarecedora la debería protagonizar el mejor gobierno corporativo de los agentes principales que componen la Europa actual, para poder recuperar la confianza y la transparencia perdidas
y lograr mayores cotas de responsabilidad, eficiencia y eficacia en
el desempeño económico (Bueno, 2004; Melle, 2012).
10
ponsabilidade social devem ser desenhadas como marcas ou sinais de um comportamento colaborativo como via de saída do dilema do prisioneiro.
Assim, neste breve artigo, começamos por desenhar o quadro de
análise da responsabilidade social da organização, tomando esta
como um conjunto não limitado de relações. No ponto 2 delineamos as bases de um score do desempenho social da organização
considerando esta e a sociedade. Por fim, tecemos algumas considerações finais.
Um quadro de análise da responsabilidade social da
organização
Os seres humanos operam em organizações. Quais são, no entanto, as dimensões interpretativas relevantes das organizações? As
mesmas são ‘partes informacionais’, ‘transações’, ‘recursos específicos’, ‘utilidades’, ‘conjuntos cognitivos’ (Dosi, 1995:2), ou nexus de contratos (Alchian e Demsetz, 1972) a ‘metáfora de um
contrato’ (Jensen e Meckling, 1976, e Jensen 2001)? Talvez todas
as dimensões anteriores tenham um conteúdo normativo e descritivo: organizações são sistemas de níveis de realidade, alguns dos
quais não claramente delimitados.
Quais são os níveis relevantes no que respeita ao desempenho social e à accountability da responsabilidade social?
A responsabilidade social, a ética organizacional, são apenas vias
para sintetizar as múltiplas ações e decisões tomadas dentro e entre as organizações pelas pessoas. North (1984: 8), argumenta
«que as instituições consistem num conjunto de restrições comportamentais na forma de regras ou regulamentos e, finalmente,
um conjunto de normas morais, éticas e comportamentais que definem os contornos e que restringem a via pela qual as regras e regulamentos são especificados e aplicados».
Apesar de diferentes abordagens aos aspetos substantivos da responsabilidade social poderem ser identificados, os mesmos podem ser genericamente agrupados em três grandes perspetivas:
vimento das capacidades de responsabilidade social (veja-se igualmente, por exemplo, Donaldson e Preston, 1995).
De fato, a responsabilidade social organizacional é hoje uma questão estratégica ligando e construindo recursos e capacidades da
empresa, delimitando as suas fronteiras vagas, para criar valor.
Por esta via podemos concetualizar a responsabilidade social organizacional como uma capacidade organizacional ou um intangível portmanteau label com externalidades positivas: um mecanismo de desenvolvimento e e renovação de recursos, isto é, uma capacidade dinâmica Teece (1980, 1993, 1998), Teece et al. (1997).
A responsabilidade social organizacional acrescenta ao difícil puzzle dos intangíveis a aspiração para agir que reside no amago de
qualquer organização, a necessidade de construir um «calculation
self» (Miller, 1992), o que significa que o que conta deve ser tido
em conta.
Para Williamson (1975, 1991, 1993, 1996), eficiência e poder, são
as questões centrais para concetualizar a empresa/organização como uma estrutura de governo, que é uma construção organizacional mais do que técnica. Não obstante no que respeita ao nível da
responsabilidade social organizacional, as mesmas são um compósito de instituições de governo e de ambiente institucional: o espaço das regras do jogo. Por outras palavras, trata-se sobretudo
de sistemas de relações não claramente delimitadas, cuja consistência resulta do compromisso e da confiança, isto é, um mecanismo de coordenação para lidar com dilemas organizacionais. Kidder
e Parks (2001) argumentam que right/right dilemmas merecem
mais atenção do que os wrong/right. De fato, os requisites globais
da nossa economia competitiva dão mais e mais enfâse ao balanceamento relevante dos objetivos de curto e longo prazo, organização/empresa versus sociedade, Das empresas/organizações espera-se não só que criem riqueza mas que se comportem igualmente como atores morais (Paine, 2002). E, na medida em que o
fazem usam a reputação para endogeneizar não só a suas capacidades de responsabilidade social mas igualmente a determinação
eficiente da autoridade e da partilha da riqueza. Assim, podemos
colocar a hipótese de que o score relevante do desempenho social
deve equacionar eficiência e poder num espaço ético, isto é, um
espaço de comportamento colaborativo.
Para um score do desempenho social
• A abordagem relacional.
Assim, assuma-se que:
• A abordagem pelas capacidades/competências.
1. A empresa ou organização possa ser descrita como um espaço
relacional, un unbounded layer of reality, de acordo com as cinco dimensões apresentadas no quadro 1.
• A abordagem pelas estruturas de governo das organizações.
A abordagem relacional evidencia como ponto focal as responsabilidades da organização/empresa para com os acionistas, como
na visão clássica, ou para com as partes interessadas ou a sociedade em geral, como na visão contemporânea (veja-se, por exemplo, Marrewijk, 2003).
Na perspetiva restrita a responsabilidade social do negócio é aumentar os lucros (Friedman, 1962). A responsabilidade social da
empresa apenas interessa na medida em que contribui para os objetivos do negócio que consistem na criação de valor a longo prazo para os acionistas. Numa perspetiva mais ampla «as empresas
são responsáveis perante a sociedade como um todo..., operam
por consentimento público (licença para operar) de modo a servir
construtivamente as necessidades da sociedade» (CED, 1971: 16).
Na abordagem pelas partes interessadas, a visão contemporânea,
as empresas/organizações devem balancear os interesses de todos
os que são ou podem ser afetados pela concretização dos objetivos da organização (Freeman, 1984). Ouvindo e respondendo às
preocupações dos empregados, comunidades locais, clientes,
acionistas, fornecedores e outras partes interessadas que podem
ser tidas como as forces condutoras na internalização e desenvol-
2. Quando a empresa faz escolhas ótimas somente do seu ponto
de vista todas as entidades no jogo acabam numa situação pior:
o dilema do prisioneiro.
3. A unidade de análise são os níveis compósitos de atividade dos
indivíduos ou grupos no espaço das regras do jogo. Mais, suponha-se que a excelência organizacional pode ser obtida quando os empregados atuam perante a organização como detentores do seu próprio trabalho e que os interesses das outras partes interessadas podem ser descritas como segue, veja-se o
quadro 1.
As dimensões organizacionais supra evidenciam as dimensões relacionais, cognitivas e de governo propícias à internalização de
uma estratégia de responsabilidade social da organização.
Os sistemas contabilísticos produzem medidas do desempenho financeiro da organização e igualmente medidas não financeiras divulgadas numa base voluntária. Estas últimas podem ser apreciadas numa base comparativa considerando a empresa no tempo ou
interempresas. No entanto, as mesmas são desenhadas tomando
a empresa como uma ilha. Para evidenciar o desempenho social da
Figura 1
RSO e o dilema do prisioneiro
Referências
A perspetiva de um comportamento de responsabilidade social organizacional assume tautologicamente que a ética e a responsabilidade social melhoram o desempenho da empresa. Os sinais do desempenho social (ai, ki) podem ser modelizados num jogo do quase
dilema do prisioneiro. Uma resultante de tal contexto é que, se as
empresas efetuam escolhas ótimas, do seu ponto de vista, todas as
entidades no jogo acabam numa situação pior. Assim, a busca de
um melhor desempenho social é a busca de relações de confiança
ou de comportamento colaborativo das organizações meramente
conjuntos de pessoas ou relações em conjuntos não claramente delimitados de pessoas ou relações. Este é igualmente o espaço relevante para a accountability do desempenho social da organização.
Alchian A. e Demsetz, H. 1972, “Production, Information Costs and
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As questões para pesquisa future radicam no desenho dos instrumentos susceptiveis de capturar a utilidade conjunta e a criação de
valor como resultantes do processo de cooperação.
empresa, devemos considerar a sua natureza não claramente delimitada, isto é, as suas fronteiras vagas, mensurando a relação entre a utilidade para a empresa e a utilidade para as partes interessadas num contexto de cooperação. De facto, as dimensões do
desempenho social são marcas ou sinais das ações e decisões de
responsabilidade social da empresa/organização: do seu comportamento colaborativo em relação à sociedade e ao ambiente (vejase a figura 1).
Considerações finais
11
Quadro 1
Dimensões organizacionais e descritores dos interesses das partes interessadas
12
and the Theory of the Firm, The Selected Papers of David J. Teece.
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Teece, D.J., 1998. “Technological Change and the Nature of the Firm”. In
TEECE, David J., 1998. Economic Performance and the Theory of the
Firm, The Selected Papers of David J. Teece. Edward Elgar, volume I, p.
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of Organizational Behaviour, 22 (8) (Decem. 20001): 939-959.
Leandro Cañibano
Catedrático de la Universidad Autónoma de Madrid
Presidente de AECA
Combinación de negocios mediante
adquisiciones inversas
El proceso de concentración de cajas de ahorros que está teniendo lugar en España a partir de 2010, mediante la figura de las denominadas ‘fusiones frías’, instrumentadas través de contratos o
acuerdos suscritos por varias entidades de crédito para integrarse
en un ente de orden superior, al que vierten sus respectivos negocios bancarios, pasando a ser accionistas del mismo 1, da lugar a
un tipo de combinación de negocios, que la normativa contable ha
denominado ‘adquisición inversa’, porque no es el ente superior
quien participa en el capital de las entidades dependientes sino que
son éstas las que participan en el capital de la entidad dominante.
Como es sabido, cuando se trata de sociedades cuyos títulos valores cotizan en Bolsas de la Unión Europea, según se prevé en los
Reglamentos de la misma y en el propio Código de Comercio de
España, las normas contables y de información financiera de aplicación son las internacionales NIC/NIIF adoptadas por la UE 2.
Dichas normas establecen que será la sociedad dominante la obligada a elaborar y presentar las Cuentas anuales consolidadas del
grupo, incluyendo en las mismas los activos y pasivos, gastos e ingresos correspondientes a la propia sociedad dominante y a sus
sociedades dependientes, ya sea directa o indirectamente, sin perjuicio de incorporar también a dichas Cuentas anuales consolidadas ciertas magnitudes contables procedentes de otras sociedades
calificadas como multi-grupo o asociadas, con la finalidad de presentar la imagen fiel del grupo en su conjunto frente a terceros.
La NIIF nº 3: Combinaciones de negocios, se pronuncia a favor de
la aplicación obligatoria del método de adquisición en las combinaciones de negocios, estableciendo algunas directrices adicionales para la aplicación de dicho método a una combinación de negocios cuando ésta es realizada sin transferencia de contraprestación, lo que ocurre cuando algunas empresas acuerdan combinar
sus negocios sólo mediante un contrato. En este caso, la sociedad
adquirente no transfiere ninguna contraprestación a cambio del
control de la adquirida y no mantiene participaciones de patrimonio en la adquirida, ni en la fecha de adquisición ni con anterioridad (NIIF 3, párr. 43). Lo que se produce es lo que se denomina
una ‘adquisición inversa’ (NIIF 3, párr. B19), lo cual ocurre cuando
la entidad cuyos títulos cotizan (la adquirente legal) se identifica
como la adquirida a efectos contables, y la entidad cuyas participaciones se adquieren (la adquirida legal) se considera la adquirente
a efectos contables, siendo por tanto esta última la que, al atribuírsele el papel de sociedad dominante, es la obligada a elaborar y
presentar Cuentas anuales consolidadas representativas del grupo.
Dado que la regulación contable española para entidades de crédito no contenía una referencia expresa, relativa a la obligación de
elaborar y presentar Cuentas anuales consolidadas, cuando el grupo correspondiente se formaba a través de una adquisición inversa como la señalada por la NIIF nº 3 a la que acabamos de referirnos, mediante el Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo (art.
25), se puso remedio a ello, al incorporar al artículo 8 de la Ley
13/1985, de 25 de mayo, de coeficientes de inversión, recursos
propios y obligaciones de información de los intermediarios financieros, un nuevo epígrafe ‘d’ que se refiere a esta forma de constituir un grupo consolidable, según queda puesto de manifiesto en
el texto que, en cuanto atañe al aspecto tratado, reproducimos a
continuación:
d) Que a través de un acuerdo contractual varias entidades de crédito integren un sistema institucional de protección que cumpla
con los siguientes requisitos:
i. Que exista una entidad central que determine con carácter
vinculante sus políticas y estrategias de negocio, así como
los niveles y medidas de control interno y de gestión de riesgos. Esta entidad central será la responsable de cumplir los
requerimientos regulatorios en base consolidada del sistema institucional de protección.
ii. Que la citada entidad central sea una de las entidades de crédito integrantes del sistema institucional de protección u
otra entidad de crédito participada por todas ellas y que formará asimismo parte del sistema.
iii. Que el acuerdo contractual que constituye el sistema institucional de protección contenga un compromiso mutuo de
solvencia y liquidez entre las entidades integrantes del sistema que alcance como mínimo el 40% de los recursos propios computables de cada una de ellas, en lo que se refiere
al apoyo de solvencia. El compromiso de apoyo mutuo incluirá las previsiones necesarias para que el apoyo entre sus
integrantes se lleve a cabo a través de fondos inmediatamente disponibles.
iv. Que las entidades integrantes del sistema institucional de
protección pongan en común una parte significativa de sus
resultados, que suponga al menos el 40% de los mismos y
que deberá ser distribuida de manera proporcional a la participación de cada una de ellas en el sistema.
vi. ….Cuando las entidades integradas conforme a lo previsto
en esta letra sean Cajas de Ahorros, la entidad central tendrá
la naturaleza de sociedad anónima y habrá de estar controlada conjuntamente por todas ellas, en los términos del artículo 42 del Código de Comercio.
Por otra parte, yendo más allá de las entidades de crédito, las
Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas,
aprobadas mediante Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, de aplicación a los grupos de sociedades cuyos títulos no cotizan en bolsas de valores, se refieren igualmente a esta figura de
la ‘adquisición inversa’ (art. 23.2), estableciendo criterios contables específicos para la elaboración de las correspondientes cuentas anuales consolidadas, tanto en la fecha de adquisición como en
consolidaciones posteriores (art.33)3.
1 Como resultado de ese proceso cabe citar la emergencia de entidades tales como
BMN, Caja3, BFA/Bankia, Banca Cívica, Banco Base, Liberbank, etc., algunas de
las cuales se han fusionado a su vez posteriormente entre sí.
2 Una vez emitida una nueva norma por el Consejo de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASB), para su aplicación en la UE, es preciso que dicha norma
supere el proceso de endorsement, en el que intervienen dos organismos CE,
uno técnico (EFRAG) y otro gubernamental (ARC) para que, finalmente, la
Comisión Europea decida sobre la adopción de la nueva norma.
3 También fue modificado el Plan General de Contabilidad, Norma de Registro y
Valoración 19ª Combinaciones de negocios, mediante el mismo Real Decreto
1159/2010, de 17 de septiembre.
En virtud de lo anteriormente expuesto, tanto en la normativa nacional como en la internacional aplicable a las sociedades cotizadas en
Bolsas de valores de la Unión Europea, queda claro que, cuando se
trata de una adquisición inversa, la sociedad adquirente a efectos
contables (la adquirida legal) es considerada como sociedad dominante y, por tanto al encabezar el grupo consolidable es la obligada
a elaborar y presentar Cuentas anuales consolidadas al término de
cada ejercicio económico. Por el contrario, las sociedades dependientes de la anterior dominante, que vinieran encabezando su propio grupo de sociedades, al pasar a depender de otra sociedad dominante obligada a consolidar, dejan de tener la obligación de formular Cuentas anuales consolidadas, a tenor de lo dispuesto por el
artículo 43.2ª del Código de Comercio, al haber pasado las dependientes de encabezar un grupo, a formar parte de otro de nivel superior, por lo tanto será la sociedad dominante de este último la
obligada a formular cuentas anuales consolidadas, quedando dispensadas de hacerlo las dependientes integradas en él.
En las Cuentas anuales consolidadas de la nueva entidad dominante, resultante de la adquisición inversa, se integrarán por tanto todos los activos y pasivos de la propia dominante y de las dependientes accionistas de la anterior, valorados los de estas últimas
según su valor contable previo, sin perjuicio de las operaciones de
homogeneización y eliminaciones propias de la consolidación contable. Asimismo, entrarán a formar parte del nuevo grupo los activos y pasivos de todas las sociedades integrantes de los subgrupos ligados a las antedichas dependientes, existentes en la fecha
de adquisición, netos de eliminaciones por operaciones inter-compañías del grupo, así como los ingresos y gastos, también netos
de eliminaciones, devengados durante el transcurso del ejercicio,
sin perjuicio de la incorporación de las magnitudes contables relativas a las empresas multi-grupo y asociadas, en los términos previstos por la normativa contable de aplicación.
Dada la configuración del proceso de concentración seguido por
las cajas de ahorros a partir de 2010, al que anteriormente hemos
hecho referencia, las combinaciones de negocios basadas en adquisiciones inversas se han convertido en una práctica profusamente utilizada en España, lo que dará lugar a una mayor aplicación de la misma en otros contextos y, sin duda, a una profundización en el estudio de esta modalidad de combinación de negocios.
Amalia Carrasco
Joaquina Laffarga
Emiliano Ruiz
Universidad de Cádiz
Barreras culturales y diversidad en los
consejos de administración
En los últimos tiempos se ha acrecentado el interés por el tema de
la igualdad de género en la sociedad. Este tema ha adquirido igualmente relieve en relación a la estructura de poder de las organizaciones y en particular en la representación de la mujer en los consejos de administración de las empresas. La justificación del interés de este tema, tanto en círculos políticos como académicos, se
encuentra en que la realidad empírica pone de manifiesto que el acceso de la mujer al mercado laboral y el acceso a los puestos de la
cúspide de las organizaciones es bastante menor al de los hombres, cuestión ésta que no parece poder quedar explicada por la
formación, capacitación profesional y motivaciones propias; es decir, la mujer está igualmente formada que los hombres, cuenta con
la misma capacitación profesional para hacer frente a responsabilidades profesionales y, además, tiene similares motivaciones y deseos de acceder a los puestos de responsabilidad en las empresas.
Al mismo tiempo, la literatura concerniente al gobierno corporativo se ha venido preocupando, por la presencia de mujeres en los
consejos de administración y ha puesto de manifiesto la existencia
de una relación positiva entre la presencia de mujeres y buenas
prácticas corporativas. En este sentido se han manifestado también las diferentes normativas (códigos de buen gobierno) promulgadas en los distintos países sobre las normas de buen gobierno
que deben llevar las empresas.
Esta preocupación ha llevado a que la literatura especializada se
haya venido interrogando por los factores que pueden explicar el
reducido acceso de la mujer a los puestos de los consejos de administración sin obtener resultados concluyentes, Sin embargo, si
puede inferirse, del análisis comparativo de toda la evidencia acumulada, que el nivel de acceso de la mujer a estos consejos no resulta similar cuando se comparan distintos países. Este hecho resulta importante en una sociedad cada vez más globalizada y que
pretende alcanzar cuotas de bienestar e igualdad de oportunidades
de forma compasada entre los distintos países, dado que este aspecto puede generar bolsas de desigualdad social en relación al
género que imposibiliten un crecimiento de bienestar social igualitario entre países.
Así pues, aunque de una forma u otra tanto los diferentes Códigos
de Buen Gobierno, como las diferentes legislaciones y/o recomendaciones existentes en los distintos países de la Europa
Comunitaria, intentan paliar la brecha existente entre géneros en el
ámbito del poder económico, el desequilibrio entre géneros en la
cúpula del poder de las grandes empresas sigue siendo muy relevante. Esta situación existe en todos los países, como revelan diversos estudios (Catalys, 2004-2011, EPWN, 2004, 2008, 2010,
Heidrick Struggles, 2005,2007, 2011), sin embargo, también se
pone de manifiesto que el acceso de la mujer a puestos de alta responsabilidad organizativa es distinto dependiendo del país en el
nos encontremos. Incluso si nos situamos en países con niveles
socioeconómicos muy similares, como podrían ser los países europeos, se encuentran grandes diferencias en este porcentaje de
presencia de mujeres en los consejos de administración, donde,
para datos del 2012, destaca Noruega con 40,1% de mujeres;
Suecia con un 27,3%; Finlandia con un 24,5%; Dinamarca con un
13,9; Reino Unido con un 15,0%; Bélgica con un 7,7%; España con
un 9,3%; o Italia con un 3,7% (Catalys 2012). Independientemente
de la iniciativa política que haya tenido cada país en el tratamiento
de políticas de paridad entre géneros y el tratamiento de la diversidad, se observa que los paises europeos con mayor nivel de mujeres en sus consejos son aquellos que forman parte del área escandinava, mientras que los países de más baja representación
son los que se incluyen en el área mediterránea.
El hecho de que existan diferencias en el acceso de la mujer a los
puestos del consejo de administración cuando se comparan países
diversos, nos ha llevado a plantear la existencia de un efecto país,
y en particular, la cultura del país como determinante de mayores
cotas de paridad en atención al género. Cabría preguntamos en este momento ¿por qué el nivel de representación de mujeres en los
consejos de administración de las empresas varía entre países?
¿en qué medida el acceso de la mujer a puestos de responsabilidad puede estar condicionado por la cultura de cada país?
En efecto, la cultura de un país puede quedar definida como un
programa mental colectivo que representa la programación com-
13
De manera específica, la Circular 8/2010 del Banco de España para entidades de crédito, de 22 de diciembre, mediante la que se
modifica la Circular 4/2004 sobre normas de información financiera pública y reservada y modelos de estados financieros para las
entidades de crédito, incorpora en su texto las combinaciones de
negocios mediante contrato y, en particular, las denominadas adquisiciones inversas (Norma única, 9.d).
14
partida por los miembros de ese país, la cual se materializa en valores, creencias, asunciones, expectativas, actitudes y comportamientos comunes a los miembros de un país en concreto. De esta
forma la perspectiva de género en un país puede quedar afectada
por la estructura mental a través de la cual los individuos piensan
sobre su mundo social, generándose estereotipos de género o roles asociados a la mujer, particulares, que podrían influenciar la
presencia de mujeres en los consejos de administración. (Nelson y
Lavesque, 2007).
Para poder contestar a las preguntas que nos habíamos formulado, realizamos un estudio tomando datos sobre la representación
de mujeres en los consejos de administración de una muestra de
empresas de cinco países distintos, en concreto Reino Unido,
Bélgica, España, Dinamarca y Suecia, y utilizando el modelo cultural propuesto por Hofstede (1980, 1991, 2000), por ser el precursor y el que mayor influencia ha tenido en los estudios que pretenden comparar las culturas dispares de distintos países.
El modelo cultural de Hofstede parte de la existencia de una distancia cultural entre países, lo que explicaría que países distintos respondan de forma diversa ante un mismo fenómeno social. Esta
distancia cultural puede ser medida empíricamente, para lo cual
Hofstede desarrolló el concepto de dimensión cultural, que son los
indicadores determinantes de la cultura de un país en comparación
a la de otro país. Dichas dimensiones culturales fueron derivadas
de forma empírica a través de las respuestas que los miembros de
distintos países dieron a cuatro problemas básicos de toda sociedad como son el tratamiento que se le otorga a la desigualdad en
la sociedad, la forma de relación entre individuo y grupo, el concepto de género y la actitud de la sociedad frente a la incertidumbre. La posterior agregación de las respuestas individuales en función del país de origen de los sujetos intervinientes en el estudio,
posibilitó que Hofstede identificara cuatro dimensiones culturales
que resultan determinantes de la cultura de un país, y son la base
explicativa de la distancia cultural entre países. Estas dimensiones
culturales fueron denominadas: distancia en el poder, grado en el
que una sociedad acepta la distribución desigual del poder en organizaciones e instituciones; aversión a la incertidumbre; individualismo-colectivismo, que determina cómo son las relaciones entre individuos y grupos; y, por último, masculinidad que trata con
las implicaciones sociales del género. Estas dimensiones culturales son indicadores de los valores agregados de una sociedad más
que una medida de los valores individuales, permitiendo de esta
forma realizar análisis comparativo entre países.
Los resultados de nuestro estudio pusieron de relieve como la cultura que prevalece en los países de la muestra, tiene capacidad para explicar el diferente nivel de representación de las mujeres en
los consejos de administración. En particular, tres de las cuatro dimensiones culturales consideradas por Hofstede (1980) se revelaron como significativas. La primera de ellas fue la denominada como ‘Distancia en el poder’, de forma tal que aquellas sociedades
más igualitarias y donde la distancia al poder es más baja, hay una
mayor proporción de mujeres representadas en el consejo de administración. La segunda, la denominada como ‘Evasión de la incertidumbre’, concluyéndose que aquellas sociedades que aceptan
mejor el cambio, los comportamientos alternativos y mayor propensión al riesgo, facilitan más la representación de las mujeres en
el consejo. Por último, la tercera dimensión explicativa en nuestro
estudio fue la denominada ‘Masculinidad’, poniéndose de manifiesto que en aquellas sociedades donde prevalecen valores asociados al rol femenino, existen un nivel de representación de mujeres en los puestos de responsabilidad mayor. Esta conclusión se
vio confirmada con los resultados obtenidos introduciendo las dimensiones culturales del programa GLOBE (House et al., 2004),
mas cercanas en el tiempo, y otros indicadores del entorno institucional, lo que ratifica que las variables que determinan la cultura de
un país, con independencia de la métrica que se utilice, son dife-
renciables del resto de indicadores del entorno institucional y tienen capacidad para explicar el mayor o menor nivel de representación de la mujer en los consejos de administración y por tanto, es
un factor determinante de acceso de la mujer a los puestos de responsabilidad de las empresas.
Esta conclusión tiene unas precisas implicaciones políticas: dado
que la cultura, como sistema de creencias y valores sociales, tienden a ser inamovibles a corto plazo y si desde el punto de vista social se considera adecuado que hombres y mujeres estén representados de forma similar en los consejos de administración de las
empresas, se requieren importantes esfuerzos institucionales para
romper esas barreras culturales que pueden crear estereotipos de
roles asociados a hombre y mujeres y que pueden afectar al acceso de la mujer a los consejos de administración. De esta forma,
grandes esfuerzos institucionales son y serán necesarios para conseguir cambios en los niveles de acceso de la mujer a los puestos
de responsabilidad en las empresas, cuestión ésta que parece quedar constatada en los momentos actuales por las políticas de paridad por género y los esfuerzos que los diversos gobiernos están
llevando a cabo para que las mujeres, igual de capacitadas y con
similares motivaciones profesionales, accedan de forma definitiva
a los puestos de responsabilidad en igualdad de oportunidades que
los hombres.
Referencias
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New York, NY: Catalyst.
-- 2004. The Bottom Line: Connecting Corporate Performance and Gender
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Hofstede, G., 1980. Culture’s consequences: International differences in
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London.
House, R.J.; Hanges, P.J.; Javidan, M.; Dorfman, P.W.; Gupta, V., 2004.
Culture, Leadership, and Organizations. The Globe Study of 62 Societies.
Sage Publications. London.
Nelson, T. and Levesque, L.L. 2007. The status of women in corporate governance in high-growth, high-potential firms. Entrepreneurship Theory
and Practice. March, 209-232.
Carlos Baptista da Costa
Professor Coordenador do ISCAL
Revisor Oficial de Contas
O ensino da contabilidade em Portugal
a nível superior
Introdução
Tendo em consideração que a Revista AECA é sobretudo lida por
académicos, profissionais e dirigentes espanhóis da área das ciên-
Assim, depois de apresentar uma breve resenha da evolução do
ensino superior em Portugal, debruço-me sobre a sua actual estrutura face às consequências da adopção do Processo de Bolonha,
assinado em 1999 pelos ministros da Educação de 29 Estados europeus.
De seguida, dou uma panorâmica relacionada com os cursos superiores de Contabilidade actualmente existentes em Portugal.
Finalmente, apresento as minhas conclusões sobre o tema do artigo.
Breve evolução do ensino superior em Portugal
A origem do ensino superior em Portugal remonta a 1290 ano em
que o Rei D. Dinis fundou, em Lisboa, o Estudo Geral várias vezes
referido nos diplomas régios como Universidade de Mestres e de
Escolares. Os primeiros estatutos, regulamentando a vida académica, datam de 1431. A localização do Estudo Geral alternou várias vezes entre Lisboa e Coimbra, tendo em 1537, no reinado de D. João
III, sido definitivamente transferido para aquela segunda cidade.
Ao longo dos anos foram sendo feitas várias reformas tendo uma
das mais importantes, em 1772, sido da responsabilidade de
Sebastião José de Carvalho e Melo (Marquês de Pombal), primeiro ministro do Rei D. José, tendo passado então a existir na Universidade de Coimbra as seguintes seis faculdades: Canônes,
Filosofia, Leis, Matemática, Medicina e Teologia.
Logo após a implementação do regime republicano, em 1910, foram criadas, em 1911, as Universidades de Lisboa e do Porto.
Mais tarde, já na vigência do regime ditatorial, foi criada, em 1930,
a Universidade Técnica de Lisboa, da qual fazia parte o Instituto
Superior de Ciências Económicas e Financeiras (ISCEF), sucessor
do Instituto Superior de Comércio que havia sido criado em 1911
na sequência da cisão do Instituto Industrial e Comercial de
Lisboa, criado em 1869.
Ainda a nível do ensino superior, refira-se também a criação, em
1973, do ensino politécnico o qual porém só foi efectivamente implementado em 1979.
Após a restauração do regime democrático, em 1974, deu-se um
aumento estrondoso no ensino superior em Portugal de tal forma
que actualmente, só a nível do ensino público existem 14 universidades e 15 politécnicos, o que significa, considerando que o país
tem cerca de 11 milhões de habitantes, quase 3 instituições por cada milhão de habitantes!!! No entanto, se considerarmos também
as instituições de ensino superior público a distância (Universidade Aberta), militar e policial e ensino concordatário (Universidade Católica) e as de ensino superior privado, atingimos o total de
121, o que significa quase 12 instituições por cada milhão de habitantes, ou seja, uma instituição por cada 87.000 habitantes! É,
efectivamente, um exagero.
De notar ainda que as 121 instituições subdividem-se em mais de
330 unidades orgânicas (faculdades, institutos, escolas, pólos, extensões, etc.) localizadas em dezenas de cidades quer no
Continente quer nas Regiões Autónomas dos Açores e da Madeira.
Finalmente, é também de salientar que no final de 2011 estavam
registados 4.442 cursos superiores sendo que a área com maior
número de cursos era a de Ciências Empresariais (507, ou seja,
11% do total) que integra os cursos de Contabilidade.
A actual estrutura do ensino superior em Portugal
O actual regime jurídico das instituições de ensino superior, que
data de Setembro de 2007, estabelece que este tipo de ensino se
organiza num sistema binário (universitário e politécnico) compreendendo quer o ensino público quer o ensino privado. As instituições de ensino superior privadas podem ser criadas por entidades
que revistam a forma jurídica de fundação, associação ou cooperativa, por entidades de natureza cultural e social sem fins lucrativos que incluam o ensino superior entre os seus fins e, sob certas
condições, por entidades que revistam a forma jurídica de sociedades por quotas ou de sociedades anónimas constituídas especificamente para esse efeito.
De acordo com a lei, as universidades, que conferem os graus de
licenciado, mestre e doutor, são instituições de alto nível orientadas para a criação, transmissão e difusão da cultura, do saber e da
ciência e tecnologia, através da articulação do estudo, do ensino,
da investigação e do desenvolvimento experimental.
Por seu lado, os politécnicos, que apenas conferem os graus de licenciado e de mestre, são instituições de alto nível orientadas para a criação, transmissão e difusão da cultura e do saber de natureza profissional, através da articulação do estudo, do ensino, da
investigação orientada e do desenvolvimento experimental.
Da comparação destes dois objectivos verifica-se que aos politécnicos foram cometidos, sobretudo, propósitos profissionalizantes
tendo-lhes sido amputados os aspectos relacionados com a ciência e a tecnologia o que me parece ser incoerente.
Mais tarde, na sequência do Processo de Bolonha o ensino superior sofreu uma transformação muito significativa face ao regime
anteriormente vigente em que, por exemplo, relativamente aos
graus académicos existiam os seguintes quatro: bacharel (3 anos),
licenciado (mais dois, ou seja, 5 anos no total), mestre (mais dois,
ou seja, 7 anos no total) e doutor.
No ano lectivo de 2007/2008 já se verificava que cerca de 90% dos
cursos superiores existentes em Portugal se encontravam organizados em três ciclos de estudos em sintonia com o mencionado
Processo.
Assim, o primeiro ciclo tem uma duração de 6 semestres e obriga
à obtenção de 180 a 240 créditos (european credit transfer and accumulation system - ECTS) no caso do ensino universitário ou de
180 no caso do ensino politécnico. Aos seus diplomados é atribuído o grau de licenciado.
Por seu lado, o segundo ciclo tem uma duração compreendida entre 3 e 4 semestres e obriga à obtenção de 90 a 120 créditos. Aos
seus diplomados é atribuído o grau de mestre.
No ensino universitário, este ciclo «deve assegurar que o estudante adquira uma especialização de natureza académica com recurso
à actividade de investigação, de inovação ou de aprofundamento
de competências profissionais». No que se refere ao ensino politécnico, este ciclo «deve assegurar, predominantemente, a aquisição pelo estudante de uma especialização de natureza profissional».
Este ciclo integra:
a) um curso de especialização, constituído por um conjunto organizado de unidades curriculares a que corresponde um mínimo
de 50% e um máximo de 65% do total de créditos do ciclo de
estudos;
b) uma dissertação de natureza científica ou um trabalho de projecto, originais e especialmente realizados para este fim, ou um
15
cias empresariais, pareceu-me oportuno que o tema deste artigo
tivesse a ver, em termos gerais, com o ensino superior em Portugal e, em termos específicos, com o ensino da Contabilidade a nível superior. O objectivo do artigo é pois o de possibilitar que os
leitores espanhóis façam uma análise comparativa sobre as realidades que, neste particular, existem nos dois países ibéricos.
16
aeca E S P E C I A L X V I C O N G R E S O
estágio de natureza profissional objecto de relatório final, a que
corresponde um mínimo de 35% e um máximo de 50% do total dos créditos do ciclo de estudos.
Refira-se que nalguns cursos, como por exemplo Arquitectura e
Medicina, existe apenas um ciclo com a duração de 5 anos denominado mestrado integrado.
A propósito, refira-se que muitos académicos não concordam que
actualmente os graus de licenciado e de mestre sejam concedidos
no final de 3 e de 5 anos de estudo quando anteriormente o eram
ao fim de 5 e de 7 anos. Daí o ser frequente dizer-se que os actuais
cursos de mestrado não são mais do que os antigos cursos de licenciatura!!!
Finalmente, o terceiro ciclo, que, conforme já foi mencionado, apenas é ministrado nas universidades, integra:
a) a elaboração de uma tese original e especialmente elaborada
para este fim, adequada à natureza do ramo de conhecimento
ou da especialidade.
b) a eventual realização de unidades curriculares dirigidas à formação para a investigação.
A duração normal deste ciclo é de 6 semestres. Aos seus diplomados é atribuído o grau de doutor.
Anote-se que em cada um dos três ciclos o número de créditos a
atribuir por cada unidade curricular é determinado de acordo com
vários princípios, dos quais se destacam:
a) O trabalho é medido em horas estimadas de trabalho do estudante.
b) O número de horas de trabalho do estudante inclui todas as formas de trabalho previstas, designadamente as horas de contacto (em salas de aula, laboratórios ou trabalhos de campo e sessões de tipo tutorial) e as horas dedicadas a estágios, projectos, trabalhos no terreno, estudo e avaliação.
c) O trabalho de um semestre curricular realizado a tempo inteiro
situa-se entre 750 e 840 horas e é cumprido num período de 18
a 20 semanas.
d) O número de créditos correspondente ao trabalho de um semestre curricular realizado a tempo inteiro é de 30.
e) Como consequência do referido nas duas alíneas anteriores,
para se obter um crédito implica despender 25 a 28 horas de
trabalho.
Os cursos superiores de Contabilidade
Até à Revolução de 1974 não existia em Portugal qualquer curso
superior, público ou privado, dedicado especificamente à Contabilidade.
Isto não obstante o facto de o plano do curso de Comércio professado nos Institutos Superiores de Comércio de Lisboa e do Porto
incluir várias disciplinas relacionadas com matérias contabilísticas
e afins. E o mesmo ocorreu em alguns cursos existentes no ISCEF
da Universidade Técnica de Lisboa e na Faculdade de Economia da
Universidade do Porto, cursos que se obtinham após 16 anos de
estudos.
Os cursos específicos de Contabilidade existentes até 1974 eram
professados nos Institutos Comerciais de Aveiro, Coimbra, Lisboa
e Porto que eram instituições de ensino médio. Estes cursos obtinham-se após 13 anos de estudos.
Em 1976 os referidos quatro institutos comerciais foram reconvertidos em Institutos Superiores de Contabilidade e Administração
(ISCA), que integram o ensino superior politécnico, os quais passaram a ministrar os cursos superiores de Contabilidade e
Administração conducentes ao grau de bacharel (3 anos).
Mais tarde, em 1985, estes cursos foram complementados com os
cursos de estudos superiores especializados (2 anos) conducentes
a um grau equivalente ao de licenciado.
Conforme já foi referido, após 2007, com a entrada em vigor do
Processo de Bolonha, os ISCA passaram a conferir os graus de licenciado (3 anos) e de mestre (5 anos).
A partir do início da década de 80 do século passado passaram a
existir dezenas de cursos superiores públicos e privados, quer de
nível universitário quer de nível politécnico, que se designam de
Contabilidade ou em que esta palavra faz parte da respectiva designação (por exemplo: Contabilidade e Administração, Contabilidade
e Auditoria, Contabilidade e Finanças, etc.).
Assim, a nível do primeiro ciclo (licenciatura) existem actualmente, no ensino público, 3 cursos nas universidades e 12 nos politécnicos. No ensino privado o total é de 18. No que se refere aos cursos de segundo ciclo (mestrado) existem, no ensino público, 4
cursos nas universidades e 15 nos politécnicos e no ensino privado um total de 4. Ou seja, em termos globais há quase 60 cursos
superiores de 1º e de 2º ciclos, em cuja denominação consta a palavra Contabilidade.
De salientar ainda que existe um programa doutoral em
Contabilidade, organizado conjuntamente pelas Universidades do
Minho e de Aveiro, e três programas doutorais em Gestão/Ciências
Empresariais com especialidade em Contabilidade nas Universidades de Coimbra e do Porto e no ISCTE - Instituto Universitário de
Lisboa.
Conclusões
Não restam dúvidas que a actual rede de ensino superior em
Portugal está profundamente desajustada face à realidade sócioeconómica dos tempos actuais.
O próprio Presidente da Comissão Nacional de Acesso ao Ensino
Superior afirmou recentemente que «há instituições a mais para os
alunos que temos».
Não obstante, no ensino superior público o número total de vagas
iniciais disponibilizadas pelas universidades e pelos politécnicos
passou de 45 357 em 2003 para 52 298 em 2012, ou seja, um aumento de 15%, sendo que a repartição entre universidades (55%)
e politécnicos (45%) tem-se mantido constante.
No que respeita aos cursos superiores de Contabilidade, a realidade actual não é minimamente comparável com a que existia há
quase quatro décadas, uma vez que naquela época os mesmos
eram inexistentes. Aliás, sou de opinião que a actual oferta é manifestamente excessiva. De facto, atente-se que para o próximo
ano lectivo, a iniciar em Setembro, foram abertas 1517 vagas repartidas por 235 em 3 universidades e 1282 em 12 politécnicos.
Parece pois poder concluir-se que tendo em consideração que o
tecido empresarial português é constituído sobretudo por microempresas (no final de 2010, das 394 mil empresas existentes, 67%
tinham um volume de negócios inferior a 150 000 euros) é de admitir que o futuro profissional daqueles que agora vão enveredar
por cursos superiores de Contabilidade (ou em termos mais abrangentes por cursos superiores de Ciências Empresariais) não venha
a ser muito promissor.
Referências
Autoridade Tributária e Aduaneira, Estatísticas das Declarações modelo
22, períodos de tributação de 2008 a 2010, Julho de 2012 (www.portaldasfinancas.gov.pt).
Decreto-Lei nº 42/2005, de 22 de Fevereiro (princípios reguladores de instrumentos para a criação do espaço europeu de ensino superior).
Sónia Maria da Silva Monteiro
IPCA - Instituto Politécnico do Cávado e do Ave
A influência do normativo contabilístico
português no relato ambiental
Tem-se assistido, nos últimos anos, a um esforço de regulamentação contabilística a nível internacional, e em particular no seio da
União Europeia, no sentido de normalizar o tratamento contabilístico e divulgação das questões ambientais.
As pressões sociais, que advêm das exigências dos stakeholders,
e os normativos legais revelam uma relação positiva com a divulgação da informação ambiental por parte das empresas. Archel e
Lizarraga (2001) afirmam que as exigências sociais e políticas
exercem influência em determinado tipo de empresas, fazendo
com que, por vezes, numa atitude proactiva, elas se adiantem ao
normativo contabilístico ambiental. Na realidade, segundo Inchausti (1997) e Ball et al. (2000) o relato ambiental é, muitas vezes, influenciado pelo sistema legal de um país ainda mesmo antes do mesmo se tornar obrigatório. Neste sentido, Branco et al.
(2008) e Monteiro e Guzmán (2010b) observaram um impacto notório no crescente grau de divulgação ambiental de grandes empresas que operam em Portugal, no período que antecedeu a entrada em vigor do normativo contabilístico português sobre matérias ambientais. Idênticos resultados foram observados em outros
âmbitos geográficos, tal como Espanha (Archel e Lizarraga, 2001;
Larrinaga et al., 2002; García-Ayuso e Larrinaga, 2003) e Canadá
(Li e McConomy, 1999).
Os recentes desenvolvimentos nos normativos contabilísticos já
contemplam a problemática ambiental e têm despoletado um incremento de divulgação de informação De facto, uma revisão de
estudos empíricos após a introdução obrigatória de normativos de
divulgação ambiental mostra um aumento significativo no número
de empresas, da qualidade e do nível de informações prestadas sobre o desempenho ambiental em comparação com o período de
pré-introdução (Bebbington, 1999; Frost 2007; Criado-Jiménez et
al. 2008; Damak-Ayadi, 2010; Monteiro e Guzmán, 2010b).
Fruto dos avanços em matéria de divulgação ambiental obrigatória, tem sido crescente os estudos empíricos que procuram estudar o impacto e/ou grau de cumprimento de normativos contabilísticos sobre questões ambientais, em distintos países, como EUA
(Alciatore et al., 2004), Nova Zelândia (Yeoh, 2005), Austrália
(Frost, 2007) e Espanha (Larrinaga et al., 2002; Jurado Martín et
al., 2004; Llena et al., 2007).
No caso concreto de Portugal, embora já existam alguns estudos
empíricos sobre divulgação ambiental são poucos os estudos que
procuram analisar o impacto do normativo contabilístico português ao nível do relato ambiental das empresas (Eugénio, 2009;
Monteiro e Guzman, 2010b; Barros e Monteiro, 2011). Os estudos
são ainda em menor número, no que respeita especificamente à divulgação de informação sobre licenças de emissão de CO2
(Fernando et al., 2010, Gonçalves, 2011; Reis e Lopes, 2011), o
que vem reforçar a necessidade de aprofundar, em Portugal, o estudo desta matéria.
A Norma Contabilística e de Relato Financeiro (NCRF) 261 é a norma portuguesa que regula o reconhecimento, mensuração e divulgação das matérias ambientais, sendo que o seu apêndice preconiza especificamente o tratamento contabilístico das licenças de
emissão de CO2.
Na opinião de Eugénio (2009), as empresas portuguesas actuam
dentro dos limites legais, dado que o cumprimento da lei em
Portugal é visto como algo inerente aos valores culturais e morais.
Aquela autora confirmou a aplicação da Teoria da Legitimidade, na
explicação da divulgação ambiental obrigatória e do elevado nível
de cumprimento do normativo legal. A empresa analisada, Secil,
alterou as suas práticas de divulgação ambiental face à publicação
da regulação contabilística ambiental, sentindo que era a sua obrigação em relação aos stakeholders e à sociedade, em geral, anunciar que cumpre a lei.
A nível nacional, podemos destacar também a investigação efetuada por Barros e Monteiro (2011) e Boas e Monteiro (2012), desenhada tendo por base a proposição defendida pela literatura (Inchausti, 1997; Frost, 2007) de que a existência de normativos contabilísticos (de aplicação obrigatória) sobre questões ambientais
influencia as práticas de relato ambiental, melhorando a qualidade
da divulgação que é feita, embora reconheçam que há vários outros factores que podem influenciar a qualidade e tipo de relato.
Barros e Monteiro (2011) analisaram as práticas e nível de divulgação ambiental nas contas anuais de 2008 de grandes empresas
do sector de metalomecânica e metalurgia de base, tendo por base os requisitos exigidos pela DC 29, observando que a maioria
(76,9%) das empresas da amostra não fornece qualquer tipo de informação de carácter ambiental no anexo. Não obstante, centrando a sua análise apenas nas empresas divulgadoras verifica-se um
razoável cumprimento dos requisitos da norma, em particular nas
empresas certificadas.Deste modo, parece existir, num mesmo
campo organizativo, um certo processo de homogeneização, que
assenta num isomorfismo coercivo, à luz da Teoria Institucional.
Observa-se, todavia, uma tendência da informação divulgada ser
sobretudo de carácter positivo, não sendo relatada informação de
forma negativa, à semelhança de outros estudos (Larrinaga et al.,
2002; García-Ayuso e Larrinaga, 2003; Criado-Jiménez et al., 2008;
Monteiro e Guzmán, 2010a), representando um dos argumentos
que sustenta a Teoria da Legitimidade.
O trabalho de Boas e Monteiro (2012), por sua vez, visa avaliar o
impacto do normativo contabilístico ambiental português nas práticas de relato financeiro, no ano de 2010, em particular no que
respeita ao reconhecimento, mensuração e divulgação das licenças de emissão de CO2. O estudo centra-se essencialmente na contraposição de dois grupos distintos, empresas cotadas (8 empresas) e empresas não cotadas (25 empresas), tendo como ponto
comum o facto de ambos estarem incluídos na lista do PNALE II
(2008 a 2012), ou seja, detêm licenças de emissão de CO2, atribuídas, gratuitamente, pelo Estado Português. Neste estudo, os autores procuraram aferir do tipo relato das matérias ambientais, designadamente relacionada com o mercado de carbono, e da sua
comparabilidade sobretudo quando, num mesmo âmbito geográfi1 A NCRF nº 26 – Matérias Ambientais, faz parte do Sistema de Normalização
Contabilístico (SNC), e vem “subsituir” a antecessora DiretrizContabilística (DC)
nº 29, com a mesma designação. Esta diretriz transpôs para o quadro contabilístico português os preceitos da recomendação da Comissão das Comunidades
Europeias 2001/453/CE, com obrigatoriedade de aplicação a todas entidades sujeitas ao Plano Oficial de Contabilidade (POC), a partir de 2006. Com a entrada
em vigor, em 2010, do SNC a DC nº29 deixou de produzir efeitos, na sequência
da revogação do POC e de toda a legislação complementar.
17
Decreto-Lei nº 74/2006, de 24 de Março, com a redacção dada pelo
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18
co e sobre a alçada do PNALE, coexistem entidades: (a) como as
cotadas em bolsa, que se regem pelo normativo internacional do
IASB adotado na UE2, o qual se caracteriza pela ausência de regulamentação contabilística de carácter ambiental; e (b) entidades
sujeitas ao SNC, que dispõem de um normativo específico para o
reconhecimento e relato das licenças de emissão de CO2.
Os resultados do estudo Boas e Monteiro (2012) denotam alguma
influência do normativo contabilístico no grau de divulgação de informação sobre licenças de emissão de CO2. Em particular, verifica-se que são as empresas com certificação ambiental que apresentam maiores níveis de divulgação sobre licenças de emissão de
CO2.
Face ao exposto, podemos concluir que os resultados de ambos
estudos, de Barros e Monteiro (2012) e Boas e Monteiro (2012),
encontram alguma justificação na Teoria Institucional, designadamente ao nível do isomorfismo coercitivo: as pressões coercitivas
justificam as práticas de relato ambiental nas empresas portuguesas objecto de análise, sendo que a posse de certificação ambiental é um fator explicativo do grau de divulgação ambiental em geral e sobre licenças de emissão de CO2, em particular.
Na base da investigação de Boas e Monteiro (2012), era expectável que as empresas cotadas, que integram a lista do PNALE, apresentassem um relato mais pobre em matéria de licenças de emissão de CO2, pelo facto de não estarem sujeitas a qualquer imposição de normativo contabilístico ambiental (contrariamente às empresas não cotadas, onde seria de esperar um relato mais completo, fruto do cumprimento da NCRF 26). Todavia, embora não tenha sido possível comprovar a existência de diferenças estatisticamentesignificativas entre empresas cotadas e não cotadas, em matéria de divulgação sobre licenças de emissão de CO2, as estatísticas descritivas revelam, em média, um maior grau de divulgação
por parte das empresas cotadas. Este resultado pode ser explicado pelo facto de os stakeholders serem cada vez mais exigentes
quanto ao relato efectuado pelas empresas cotadas em bolsa.
Deste modo, ainda que a título voluntário, o relato ambiental é,
sem dúvida, uma das preocupações das empresas cotadas, como
forma a legitimar os seus comportamentos perante a sociedade e
junto dos distintos stakeholders.
Centrando-se exclusivamente nas empresas cotadas na bolsa portuguesa3, Carvalho e Monteiro (2012), analisaram as contas anuais
e relatórios de sustentabilidade, referentes ao ano de 2010, de 48
empresas cotadas no Mercado de Cotações Oficiais da Euronext
Lisboa. Concluíram que grande parte das empresas (77%) apresenta informações ambientais nos seus relatórios anuais, apresentando um nível de divulgação razoável, embora os aspetos analisados sejam na sua maioria de relato voluntário. Verificaram também
que as empresas de maior tamanho e com posse de um sistema
de certificação divulgam mais informação sobre a sua responsabilidade ambiental.
De igual modo, Carreira et al., (2011), confinando a sua amostra às
empresas pertencentes ao índice PSI 20, pretenderam determinar
o cumprimento do quadro normativo contabilístico internacional
2 A partir do exercício de 2005, as empresas cotadas passaram a estar sujeitas à
aplicação do normativo do IASB (acolhido no seio da UE, na sequência do
Regulamento 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de
Julho), portanto não sujeitas à aplicação do normativo contabilístico nacional.
3 Apesar das empresas cotadas, a partir do exercício de 2005, estarem sujeitas à
aplicação do normativo do IASB (quadro normativo sem norma específica para
tratamento do relato ambiental) e, portanto, não sujeitas à aplicação do SNC (incluindo a NCRF 26),tal não significa que não estejam obrigadas a divulgar informação ambiental. As informações de natureza financeira sobre as matérias ambientais estão previstas num conjunto de normas do IASB que versam sobre os
mais diversos aspetos contabilísticos, nomeadamente provisões, ativos, imparidade e gastos de carácter ambiental.
(IASB), na vertente ambiental e verificaram que 70% da amostra
divulga informação ambiental, muito embora o teor dessa informação seja escasso na maioria das empresas.
Em jeito de conclusão, a literatura empírica sobre relato ambiental,
de um modo geral, concluiu por uma influência positiva dos normativos ambientais na divulgação da informação ambiental, contribuindo para uma melhor e mais fiável informação ambiental (Yeoh,
2005; Frost, 2007; Monteiro e Guzmán, 2010b). Todavia, os resultados não são coincidentes no que respeita ao grau de cumprimento dos normativos contabilísticos em análise: se por um lado, há
estudos que evidenciam um médio ou elevado grau de conformidade com os requisitos de divulgação obrigatórios (Yeoh, 2005;
Serrat e Aliberch, 2010), outros estudos revelam que o cumprimento de normalização, quando ela existe, demonstra-se pobre e
pouco rigoroso (Larrinaga et al., 2002; Jurado Martín et al., 2004;
Carreira et al., 2011; Barros e Monteiro, 2011).
No caso português, os resultados dos estudos de Carvalho e
Monteiro (2012) e Boas e Monteiro (2012) denotam alguma influência do normativo contabilístico no grau de divulgação de informação sobre responsabilidade ambiental e sobre licenças de
emissão de C02, respectivamente, e acreditamos que o impacto poderia ter sido mais notório caso o ano 2010 não tivesse implicado
a concentração de esforços das empresas na transição do POC para o SNC.
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Marta de Vicente
Horacio Molina
Jesús N. Ramírez
Profesores de ETEA (Centro adscrito a la Universidad de Córdoba)
La eliminación de las alternativas
contables. El caso de las inversiones
inmobiliarias en la NIIF de Pymes y en
la Propuesta del FASB sobre Entidades
de Inversión Inmobiliaria
Introducción
Una de las ya escasas opciones contables puras que se mantienen
en las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) es la valoración posterior de las inversiones inmobiliarias, las cuales se pueden registrar al cierre del ejercicio al valor razonable reconociendo
la diferencia con la valoración anterior en pérdidas y ganancias, o
bien se pueden medir al coste y revelar en la memoria el valor razonable. El origen de esta opción contable fue, tal y como explican
Camfferman y Zeff (2006, p. 401), una solución de compromiso
regulatorio que supuso un episodio en el que se escenificaron las
visiones opuestas entre la tradición anglosajona y la continental
europea. Con todo se produjeron algunas excepciones llamativas;
por ejemplo, el American Institute of Certified Public Accountants
(AICPA) defendió el coste como único criterio para estas inversiones, mientras que la Comisión Europea indicaba que el borrador
–Investment Property Exposure Draft (E64)– había resuelto satisfactoriamente cuestiones cruciales. No obstante, la reducción de la
calidad de la norma que suponía la introducción de la alternativa
contable llevó a que las delegaciones de Reino Unido y Estados
Unidos votasen en contra.
Actualmente, el Financial Accounting Standards Board (FASB) está
en proceso de emisión de una norma sobre las inversiones inmobiliarias que presenta algunas peculiaridades respecto a la actualmente vigente en el International Accounting Standards Board
(IASB); entre otras razones porque desaparece la opcionalidad
contable y, en segundo lugar, porque se erige como una norma
sectorial. Ambas cuestiones nos permiten alguna reflexión sobre
estos dos temas que están relacionados con la comparabilidad de
la información financiera.
Una breve historia sobre las opciones contables
en la normativa internacional
Como nos narran Camfferman y Zeff (2006), el International Accounting Standards Committee (IASC), en una primera etapa, fundamentó su estrategia en recoger todas las prácticas contables que
claramente no eran rechazables con la finalidad de ganar aceptación. En 1987 su política cambió y se dirigió fundamentalmente a
reducir las opciones contables para mejorar la calidad de la información financiera emitida bajo dicho cuerpo de normas en términos de una mayor comparabilidad. El hito que determinó este cambio fue el acuerdo entre el International Organization of Securities
Committee (IOSCO) y el IASC según el cual se admitía la presentación de los estados financieros de compañías extranjeras emitidos
bajo NIC en las Bolsas de valores. Tras el mismo, el IASC aceleró
sus trabajos para la emisión de un marco conceptual que guiase su
trabajo regulador e inició el Proyecto de Comparabilidad, dirigido a
reducir el número de alternativas contables.
Un segundo hito importante en materia de comparabilidad fue la
firma del Memorandum of Understanding entre el IASB (sucesor
del IASC) y el FASB en el año 2002 (conocido como Acuerdo de
Norwalk). Con este acuerdo, ambas instituciones tratan de superar
las diferencias entre los dos cuerpos normativos más importantes
a nivel mundial y facilitar su convergencia. Unido a este acuerdo, y
conforme han ido avanzando los programas de trabajo, se han ido
dando pasos por parte de la autoridad supervisora del mercado de
valores en Estados Unidos, la Securities and Exchange Commission (SEC), que permitió en 2007 que las compañías extranjeras
pudieran publicar sus estados financieros bajo las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). Actualmente se está a la
espera de un pronunciamiento que permita a las compañías estadounidenses decidir si publican sus estados financieros bajo normativa local o bajo NIIF.
Entre las normas que se están revisando actualmente, y que forman parte del programa de trabajo del IASB y del FASB para lograr
la convergencia de sus respectivas normas, una de las más relevantes es la de Arrendamientos. El borrador de la norma (IASB,
2010a) –Exposure Draft Leases (ED Leases)– excluye de su ámbito de aplicación a las inversiones inmobiliarias medidas de acuerdo con el modelo del valor razonable porque considera que, en caso contrario, se perdería información relevante sobre el rendimiento total de los activos inmobiliarios (IASB, 2010b: BC56-57). Sin
embargo, en Estados Unidos no existe una norma equivalente a la
NIC 40, dedicada a Propiedades de Inversión, y las inversiones inmobiliarias se registran a coste histórico. Por tanto, el diferente
tratamiento contable que reciben las inversiones inmobiliarias bajo US GAAP y bajo NIIF en la actualidad daría lugar a diferencias
Por este motivo, el FASB ha emitido recientemente un Borrador de
Accounting Standard Update (ASU) sobre la valoración de inversiones inmobiliarias1 (FASB, 2011) para entidades dedicadas a esta actividad, en el cual se propone que empleen el valor razonable.
Así, el FASB lejos de recoger la opcionalidad prevista en el IASB se
ha decantado por un único criterio porque mejora la comparabilidad. La decisión del FASB ha sido que las compañías dedicadas a
la gestión de inversiones inmobiliarias con una estrategia de venta
final tengan que utilizar el modelo de valor razonable.
La opcionalidad contable
Las alternativas contables pueden ser de dos tipos:
a) Alternativas puras, en las que el preparador selecciona aquélla
que mejor sirve para comunicar los resultados o los recursos
de los que dispone la entidad como, por ejemplo, en el marco
de las NIC la decisión de reconocer las subvenciones de capital
como menor activo o como pasivo, el modelo de revalorización
o el de coste depreciado para el inmovilizado tangible e intangible, la opción de valor razonable en instrumentos financieros o
la propia opción de valor razonable o coste y revelación en
Memoria del valor razonable de las inversiones inmobiliarias.
b) Alternativas condicionadas al análisis de los hechos como, por
ejemplo, el saneamiento o activación de los gastos de desarrollo, en función del cumplimiento de determinadas circunstancias; el empleo del método del grado de avance o el del contrato cumplido en función de la información disponible del proyecto y del grado de certeza de los ingresos; la clasificación de los
arrendamientos en financieros u operativos en función de la
transferencias de riesgos y ventajas al arrendatario; o el tratamiento de las distintas carteras de activos financieros en función de la gestión que se vaya a hacer de los mismos.
Las alternativas puras son propiamente las que pueden determinar
una menor comparabilidad de la información y, por ende, una pérdida de calidad del sistema contable, dado que recursos y transacciones similares pueden ser presentados de manera diferente en
función del interés de la entidad. Cuando existen alternativas contables puras, la forma de controlar el riesgo de manipulación de las
cifras del balance o de la cuenta de resultados es la uniformidad en
la aplicación de los criterios contables entre ejercicios. Una vez seleccionado un criterio debe aplicarse consistentemente a lo largo
del tiempo y, en caso de separarse de él, explicar las razones que
justifican el cambio de práctica contable. En nuestra opinión, las alternativas contables puras son cuestiones no resueltas técnicamente y que, lo deseable, en el medio plazo es que su presencia
tienda a reducirse o desaparezcan del marco normativo, como recientemente ha sucedido con la activación de los intereses intercalarios. Las alternativas puras son convenciones, que no suponen
una solución definitiva, cuya razón de ser es desbloquear posiciones encontradas y buscar la máxima aceptación de una norma
contable.
Por su parte, las alternativas condicionadas realmente no son alternativas para el preparador porque el curso de actuación viene
determinado por un análisis previo de las circunstancias. Éstas
pueden estar:
a) Condicionadas por los hechos, como es el caso del grado de
recuperabilidad de los gastos de desarrollo o la posibilidad de
determinar el grado de avance de una obra.
1 No obstante, hemos de señalar que el ASU para la valoración de las inversiones inmobiliarias se emitió el 21 de octubre de 2011, mientras que los consejos del IASB
y del FASB en su reunión del 19 de octubre de 2011 habían decidido que la norma
de arrendamientos no fuera de aplicación para los arrendadores de inversiones inmobiliarias, independientemente del modelo contable escogido.
b) Condicionadas por la intención que tenga la entidad en cuanto a la gestión del recurso, como puede ser la clasificación de
carteras de instrumentos financieros.
Las alternativas contables condicionadas no afectan a la comparabilidad porque los hechos o las intenciones conducen a un tratamiento contable diferenciado. Por su parte, en cuanto al grado de
discrecionalidad de los Administradores, las más discrecionales
serían las alternativas puras, a continuación las alternativas condicionadas por la intención y finalmente, con ningún margen técnicamente, las condicionadas por los hechos, si bien de facto la
apreciación de los hechos implica un cierto grado de subjetividad.
Las alternativas contables puras son las menos deseables en el
marco normativo pues afectan a la comparabilidad y lo deseable es
que evolucionen en el futuro hacia un tratamiento único o hacia alternativas contables condicionadas por la intención. Las inversiones inmobiliarias en la NIC 40 aparecen reguladas como una alternativa contable pura; la entidad puede optar por el modelo de valor razonable o por el de coste depreciado para el cual se exige la
revelación en la memoria del valor razonable. De esta manera, el
IASB utiliza la revelación como mecanismo para incrementar la
comparabilidad de la información de forma que los usuarios puedan reconstruir el efecto de la valoración a valor razonable en caso de que la entidad hubiese optado por el modelo de coste. Sin
embargo, cuando la opción es por el modelo del valor razonable, la
norma no requiere la revelación de costes históricos por lo que,
como ya hemos indicado en otro trabajo (De Vicente y Molina,
2010), implícitamente, se está señalando la preferencia por el modelo del valor razonable.
Para el preparador, la opcionalidad que ofrece la NIC 40 le permite
mostrar a los usuarios cuál es su estrategia para la gestión de sus
inversiones inmobiliarias. Si presenta el modelo de coste es porque posiblemente con su estrategia pretenda reducir el riesgo, al
dirigirse a un segmento diferente del resto de actividades (por
ejemplo, la venta de inmuebles) y alisar sus flujos de caja futuros.
Si esa es la estrategia de la entidad tiene poco sentido que los inmuebles se valoren por precios de mercado, obtenidos por transacciones comparables (nivel 2 en la jerarquía de valor razonable),
frente a precios de mercado por descuento de flujos de efectivo
(nivel 3), más acorde como método de valoración a la forma en la
que se gestionará el recurso. La utilización de precios de mercado,
trasladando las diferencias a pérdidas y ganancias, en la valoración
posterior cuando la estrategia no es la venta del activo sino obtener rentas supone introducir los efectos del ciclo económico del
sector en la valoración de unos activos que se gestionan contracíclicamente (Molina, De Vicente y Ramírez, 2009).
Frente a la visión de la contabilización en base a la intención de
gestión del recurso (el conocido modelo de negocio), se encontraría una visión de la valoración fundamentada en ofrecer al mercado la información disponible sobre el recurso y considerar que toda decisión empresarial se adopta en términos de oportunidad. En
este caso, los activos deben medirse a valor razonable por lo que
los inversores dispondrán de la misma información que disponen
los accionistas implicados en el gobierno de la entidad y los directivos (especialmente cuando estos valores razonables superan el
coste depreciado), evitando las imperfecciones en el mercado que
se derivan de la asimetría en la información.
La solución de compromiso alcanzada en 2000 para las inversiones inmobiliarias, tras un periodo de experiencia, ha ido evolucionando de dos maneras diferentes; mientras que en la NIIF de
Pymes su contabilización se trata como una alternativa condicionada por los hechos, ya que se opta por el modelo del valor razonable salvo que no se pueda determinar dicho valor de forma fiable, mostrando nuevamente esa preferencia en el regulador por el
21
significativas en cuanto a las entidades que aplicarían el modelo
contable previsto para el arrendador en el ED Leases.
22
modelo de valor razonable para estos activos. Sin embargo, en la
Propuesta de ASU sobre Entidades de Inversión Inmobiliaria (Topic
973) la contabilización de las inversiones inmobiliarias se aborda
como una alternativa condicionada por la intención de la entidad.
La inversión se reconocerá a valor razonable con diferencias en resultados si se cumplen, entre otros requisitos, los siguientes: en
primer lugar, que los activos sean inmuebles que no se destinan al
uso propio, ni a su desarrollo para la posterior venta; en segundo
lugar, que la intención de la entidad sea la de obtener un rendimiento total de la inversión, esto es, los ingresos por rentas y las
ganancias procedentes de la revalorización del bien para lo cual se
exige a las empresas que tengan una estrategia de salida del mismo. En otro caso, las inversiones inmobiliarias se valorarán a coste depreciado. Por esta vía el FASB está eliminando la alternativa
pura y la reconduce hacia una opcionalidad condicionada por la intención que no necesariamente es menos subjetiva y sometida a
posibles arbitrariedades. Esta propuesta se separa de los criterios
que definen una inversión inmobiliaria en la NIC 40, dado que los
inmuebles destinados al alquiler en los que no exista una estrategia de salida se quedarían fuera del alcance y deberían aplicar el
modelo del coste que se aplica a las propiedades, planta y equipo.
El carácter sectorial de la propuesta del FASB
Una segunda diferencia relevante de la propuesta del FASB respecto a la NIC 40 es que es una norma dirigida a un tipo de entidades
siendo, en consecuencia, una norma de naturaleza sectorial. Este
debate ya se planteó en la fase de Borrador de la NIC 40 (E64); en
éste se planteaba que la norma sólo afectase a las compañías inmobiliarias que eran las que realmente disponían de forma significativa de estos activos en sus balances, debido a la estrategia de
diversificación antes comentada. Curiosamente, el E64 proponía
además sólo el modelo de valor razonable al ser una práctica habitual en los valoradores de estas compañías conocer las revalorizaciones latentes de los inmuebles a efectos de su tasación (el método más conocido de valoración de estas empresas es el Net
Asset Value, según el cual al valor razonable de los activos se les
descuenta la deuda). En aquel momento se rechazó con el argumento de que lo importante no es la actividad de la empresa sino
el tipo de recurso. Nuevamente, la comparabilidad de entidades
que disponen de recursos similares debería llevar a presentarlos
homogéneamente con independencia de su actividad.
El FASB emite su borrador para que sea aplicable a las entidades
en las que sustancialmente toda su actividad se dedica a mantener
activos inmobiliarios con la finalidad de obtener rentas y posteriormente tener diseñada una estrategia de salida de los mismos. El
FASB dirige la propuesta de norma a las compañías de inversión
inmobiliaria, con un tratamiento equivalente a las compañías de inversión, pero cuyos activos son sustancialmente inmuebles de inversión tal y como se ha señalado que se conciben. Por tanto, el
declarado objetivo de mejora de la comparabilidad a la hora de eliminar la opcionalidad contable prevista en la NIC 40 queda en segundo plano al circunscribir la norma a un sector: una muestra de
regulación basada en reglas con la intención de limitar el modelo
de valor razonable a un conjunto de compañías que son estudiadas
por analistas que requieren dichas valoraciones en su toma de decisiones pero que, al mismo tiempo, no se quiere hacer extensible
a otras que, manejando el mismo tipo de activos, no son seguidas
por este tipo de analistas.
Adicionalmente, establece como requisitos que la propiedad de la
compañía de inversión inmobiliaria esté representada por unidades
que representen una porción de los activos netos atribuidos; que
los inversores no estén relacionados con una entidad matriz que le
permitiera utilizar este tratamiento contable a activos que, como
dominante, emplearía en su propia actividad; y finalmente, que la
entidad presente los resultados de sus actividades de inversión a
sus inversores.
Conclusiones
La NIC 40 es una de las pocas alternativas contables puras que
continúa abierta en la normativa contable internacional y que puede afectar a la comparabilidad de la información financiera. El
FASB, en pleno proceso de emisión de una nueva norma para la valoración de las inversiones inmobiliarias, ofrece una vía de actuación para resolver esta opcionalidad abordándola como una alternativa contable condicionada por la intención de la entidad. Así, se
decanta por el valor razonable como criterio de valoración pero
condicionado a que la empresa mantenga sus activos inmobiliarios
con la finalidad de obtener las rentas por alquiler y las ganancias
procedentes de su revalorización, para lo cual se exige a las empresas que tengan diseñada para ellos una estrategia de salida.
Adicionalmente, la norma se dirige únicamente a las entidades en
las que sustancialmente toda su actividad se dedica a mantener activos inmobiliarios lo que hace, en consecuencia, que se erija como una norma de naturaleza sectorial. En definitiva, una regulación
contable sectorial y basada en reglas que la separa de la NIC 40 y
que, por tanto, ayuda poco al proceso de convergencia entre IASB
y FASB para facilitar la comparabilidad internacional.
Por otra parte, se encuentra el curso adoptado en el caso de la NIIF
de Pymes, en el que se opta por una solución única, el valor razonable, con la excepción basada en las circunstancias (que se pueda determinar de forma fiable); esto es una alternativa contable basada en los hechos y con ningún margen de actuación técnicamente para los preparadores. Frente a éste, el FASB ha optado por una
alternativa contable basada en la intención de la entidad en la gestión del activo.
La solución de la NIIF de Pymes obedece a una concepción fundamentada en la supremacía del valor razonable como criterio de valoración, dado que reduce las asimetrías de información entre gestores, propietarios participantes en el gobierno de la entidad y
usuarios. Por otra parte, el valor razonable conduce a una medición del rendimiento basada en el valor actual de los recursos y no
en el histórico.
Este debate no es específico de las inversiones inmobiliarias, también está presente en los instrumentos financieros (la cartera mantenida hasta el vencimiento o, bajo la NIIF 9, los activos representativos de títulos de deuda gestionados para obtener rentas periódicas). Hasta 2000, tanto las inversiones inmobiliarias como los
instrumentos financieros se regulaban bajo la NIC 25 y fue su carácter de inversión no funcional lo que llevó a considerar si debían
valorarse por el importe que se recibiría en caso de venta, o si se
debía considerar cuál era el horizonte temporal de la misma y, por
esa vía, obviar la volatilidad en los precios que fuese determinando el mercado a lo largo del periodo de inversión.
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24
Leonor Fernandes Ferreira
Nova SBE - School of Business and Economics
Do uso de gráficos no relato financeiro:
princípios, distorsões e evidências
Introdução
ralização da utilização de computadores com o emergir do uso de
gráficos nos relatórios financeiros e sugere um conjunto de variáves a explicar esse uso, nomeadamente rigor interpretativo, desempenho de tarefas, qualidade da decisão, memória de informação, preferências do leitor e rapidez na compreensão dos problemas.
Os gráficos atraem a atenção dos leitores especialmente quando
são enriquecidos com cores. Comparando-os com tabelas, admite-se que para dados contabilísticos os gráficos sejam superiores
às tabelas (DeSanctis and Jarvenpaa, 1985), mas estas levam menos tempo a compreender. E as pessoas têm mais capacidade para recordar gráficos do que textos ou números (Paivio, 1974).
Os gestores das empresas são responsáveis pela informação veiculada através dos relatórios e contas anuais para sócios e terceiEntre os vários tipos de gráficos –de colunas, barras, linhas ou cirros. Os gráficos –informação escrita na forma de imagem– são uticulares– uns são mais apropriados do que outros para comunicar
lisados nesses relatórios e desempenham cada vez mais um papel
determinados dados. Por exemplo, os gráficos de colunas, de bade relevo na comunicação escrita, graças às potencialidades para
rras ou linhas são apropriados para apresentar dados de evolução
salientar, resumir e transmitir dados. O papel dos gráficos nos recronológica, enquanto os gráficos circulares adequam-se mais palatórios financeiros tem-se alterado, transformando-se estes docura mostrar dados qualitativos e a posição relativa das várias catementos em importante fonte de informação e ferramenta de comugorias de uma variável (CICA, 2008).
nicação (Squiers, 1989). Isso compreende-se, ao observar que os
Vários investigadores identificaram características que os gráficos
sócios dedicam, em regra, pouco tempo a ler os relatórios anuais,
devem possuir para que a informação financeira sejam correctae ao saber que analisam neles mais os gráficos e as tabelas, do que
mente apresentada e os gráficos sejam inteligíveis por utilizadores
leêm os textos. Neste contexto, os gráficos influenciam os julgacom diferentes níveis de formação e proficiência. O Quadro 1 lista
mentos que possam vir a formular acerca da posição financeira e
alguns desses princípios.
do desempenho das empresas e, se forem construídos impropriamente, poderão enviesar essas opiniões
(Hawkins e Hawkins, 1986; Davis, 1989). A
Quadro 1
importância desta temática é notória e rePrincípios a Observar na Elaboração de Gráficos
forçada pela recente criação, na Bangor
Business School (Nova Gales), do Centre
for Impression Management in Accounting
Communication (CIMAC), cujo objectivo é
promover investigação em temas como a
influência das percepções em audiências
organizacionais através de comunicação em
contabilidade. Considera-se, portanto, que
tratar o uso dos gráficos no relato financeiro é oportuno.
Assim, este artigo revê abreviadamente a literatura normativa e empírica sobre o uso
de gráficos no relato financeiro. Referem-se
os príncipios a que a construção dos gráficos deve obedecer, enunciam-se os tipos de
distorsões mais comuns e apresenta-se alguma evidência dos gráficos divulgados
nos relatórios e contas das sociedades cotadas portuguesas. Espera-se, com este trabalho, contribuir para a melhoria do relato
financeiro, através das recomendações formuladas.
Princípios a observar na construção
de gráficos
Ao elaborar um gráfico, pode manipular-se
a percepção dos dados sobre a situação económico-financeira das
empresas, nomeadamente através da selecção do tipo de gráfico,
cores, escala, ênfase e dimensão. Justifica-se, assim, alertar quem
prepara relatórios financeiros para os cuidados a ter quando elaborar gráficos e também os leitores-utilizadores desses relatórios para que saibam identificar erros e distorsões que possam existir nos
gráficos publicados.
Nos anos 80 do século passado, Tufle (1983) deu à estampa a bem
conhecida obra intitulada The Visual Display of Quantitative Information, onde examina em pormenor como conseguir a excelência
e integridade dos gráficos e salienta a importância de equilibrar aspectos estéticos com densidade informativa. Outro trabalho a merecer destaque deve-se a DeSanctis (1984), que relaciona a gene-
Quando correctamente elaborados, os gráficos constituem uma
boa síntese de informação, pois salientam e ajudam a clarificar interrelações (Cochran, Albrecht e Green, 1989). Porém, não sendo
assim, os gráficos transmitem informação sem significado e até
distorcem os dados reais, expondo o leitor a erros de interpretação
e compreensão.
Distorções gráficas: conceito, tipos e causas
A violação dos princípios de construção dos gráficos mencionados
pode resultar em distorsão. Por dedicarem pouco tempo à leitura
dos relatórios anuais, os sócios ficam especialmente expostos a
distorsões e interpretações erróneas dos gráficos. Muito autores
concluem que o uso de gráficos é um modo poderoso de veicular
mensagens mas gráficos distorcidos podem deformar a opinião do
utilizador acerca do desempenho da empresa (Schmid e Schmid,
1979; Tufte, 1983 e Steinbart, 1989). Jarrett (1983) sugere como
preparar gráficos de modo a evitar distorções, enquanto outros autores enumeram possíveis distorsões ou aplicam métricas às distorsões constantes nos relatórios financeiros. É o caso de Beattie
e Jones (1992), que identificam três tipos de distorsões: de apresentação, de medida e de selecção. Ocorre uma distorsão de apresentação quando algum elemento no gráfico contribui para ‘melhorar’ certas características nele apresentadas (Beattie e Jones,
1997). As distorsões de medida surgem quando a medida física
dos valores numéricos e esses próprios valores não são directamente proporcionais, o que pode acontecer em gráficos que não
têm a origem dos eixos no zero, com eixos quebrados ou com escalas não aritméticas. Esta distorsão relaciona-se com a construção propriamente dita dos gráficos e pode medir-se através do Índice de Discrepância Gráfica (GDI), que descreve a relação entre o
tamanho real de uma variação e o tamanho do efeito que os dados
mostram. Gráficos com GDI superior a 5 por cento em valor absoluto consideram-se materialmente distorcidos (Tufte, 1983). A distorsão de selecção é motivada pela intenção de mostrar um desempenho da empresa melhor do que ele foi de facto e resulta da
decisão de apresentar ou não gráficos, da escolha de variáveis financeiras e do número de períodos cobertos pelo gráfico (Beattie
e Jones, 1992). O Quadro 2 resume as causas mais comuns das
distorsões enunciados.
O Canadian Institute of Chartered Accountants defende a apresentação gráfica de dados sempre que isso torne a divulgação mais
clara e compreensível (CICA, 2008). E nos Estados Unidos da
América a General Accounting Standards Board Statement 34 sugere o uso de gráficos no Management Discussion and Analysis
Report. Apesar destes exemplos e do reconhecimento da necesssidade de alguma padronização no uso de gráficos no relato financeiro, esta matéria praticamente não está regulamentada.
Evidências de relato: alguns dados do caso português
Os estudos acerca do uso de gráficos nos relatórios financeiros
têm recaído especialmente sobre amostras de sociedades com títulos admitidos à cotação em bolsa. Bell e Davison (2012) investigam a divulgação através de gráficos, mas também outras figuras,
filmes e páginas web. Penrose (2008) apresenta uma extensa revisão da literatura sobre o uso de gráficos no relato financeiro. Aos
estudos empíricos aí mencionados, relativos entre outros a Hong
Kong (Courtis, 1997), Canadá (CICA, 2008) ou Itália (Ianiello,
2009), acrescentam-se investigações mais recentes sobre gráficos
no relato financeiro francês (Chekkar and Martinez, 2011), turco
(Uyar, 2011) e português (Wosniak, 2011). Em particular, Wosniak
(2011) investigam os gráficos dos relatórios financeiros das sociedades com títulos admitidos à cotação na Euronext Lisbon, desig-
nadamente quanto a localização, conteúdo e formato e ainda se
existem distorsões. Das 53 empresas , 91% apresentam pelo menos um gráfico nos relatórios de 2009. No total, esses relatórios
contêm 1.262 gráficos com uma média de 26 gráficos por relatório e uma elevada variabilidade na distribuição (o maior número de
gráficos surge num relatório com 120). Quanto a distorsões gráficas, foram encontrados 500 factores de distorsão dos três tipos:
distorsões de apresentação, de medida e de selecção. As variáveis
mais apresentadas nos gráficos são o Volume de negócios (75%),
dados do mercado de capitais (85,4%), EBITDA e EBIT (60,4%) e
Resultado líquido (43,8%).
Conclusão
O uso de gráficos no relato financeiro é frequente e importante.
Esta investigação oferece uma panorâmica acerca desse uso,
questionando como são e como devem ser preparados e utilisados
os gráficos. O papel dos relatórios financeiros evoluíu: actualmente, procura-se não só obedecer a exigências estatutárias, mas também assegurar que a comunicação para os sócios e terceiros seja
eficaz. Porém, nas normas contabilísticas, as linhas orientadoras e
as recomendações no tocante ao uso de gráficos são raras.
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Causas e Tipos de Distorsão nos Gráficos
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Maria Do Céu Ferreira Gaspar Alves
Professora Auxiliar - Universidade da Beira Interior
Bruna Dias
Mestre em Gestão da Universidade da Beira Interior
Tecnologias da Informação nas PMEs
europeias: um estudo de caso
Introdução
O advento da revolução digital tem criado uma sociedade que está
cada vez mais dependente da informação e da tecnologia, prevendo-se que o acesso à informação e o desenvolvimento de competências na utilização das tecnologias se tornará determinante no
sucesso individual e organizacional (Premkumar & Roberts, 1999).
De facto, o desenvolvimento das tecnologias da informação e comunicação está a tornar-se um fator cada vez mais influente no
contexto empresarial (Mihailovic et al., 2010). E a importância das
novas tecnologias tem crescido de forma muito rápida, sendo o
seu impacto significativo na vida e na forma de atuação dos seres
humanos, tanto ao nível profissional como pessoal (Persic &
Stojanovic, 2004).
O ambiente empresarial, por seu lado, está em constante mudança. A globalização dos negócios provocou alterações acentuadas
dos níveis de competitividade e tecnologia nas operações diárias
da empresa (Napier, 2006). Com efeito, os avanços nas tecnologias da informação (TI) fomentam a inovação e mudança na recolha, medição, análise e comunicação dentro das organizações
(Burns & Vaivio, 2001). De acordo com Albrecht & Sack (2000), a
inovação tecnológica reduziu significativamente os custos de recolha da informação e comunicação no atual ambiente de negócios. A tecnologia permite a entrada de grandes quantidades de dados, a armazenagem dos mesmos de forma segura e o seu fácil
manuseamento a partir das bases de dados.
A contabilidade foi uma das primeiras áreas funcionais da empresa a beneficiar da informatização (Doost, 1999). De facto, os sistemas utilizados foram projetados, e muitas vezes desenvolvidos,
dentro das organizações a pedido dos contabilistas (Newman &
Westrup, 2005).
Historicamente associa-se a imagem da contabilidade a uma grande quantidade de livros, armários de arquivo, papel, etc. Contudo,
a tendência actual é criar um ambiente de escritório sem papel,
substituindo o papel por documentos eletrónicos para que se tenha um acesso fácil e rápido às informações, melhorando a eficiência do trabalho e reduzindo os custos operacionais (Hunton,
1994). A contabilidade mudou (Napier, 2006), e as organizações
que não respondem às novas necessidades do mercado arriscamse a fracassos futuros (Hastings & Solomon, 2005).
Assim, a relação entre a contabilidade e as TI foi-se intensificando
nos últimos anos. De facto, a contabilidade já não é possível sem
estas novas tecnologias, estas são uma plataforma de armazenamento de dados contabilísticos que permite a realização de consultas sofisticadas (Granlund & Mouritsen, 2003). Deste modo, a
contabilidade e as TI, formam hoje, um todo integrado (Persic &
Stojanovic, 2004).
Durante muitos anos a contabilidade foi dominada pelas exigências
dos relatórios financeiros, contudo com os avanços nas TI e com
o acesso às bases de dados, é hoje possível criar sistemas de informação mais ajustados às necessidades dos gestores (Pierce &
O’Dea, 2003). Hoje, as informações contabilísticas facilitam a tomada de decisão, e os relatórios contabilísticos detalhados podem
agora ser construídos e analisados através do computador (Pierce
& O’Dea, 2003) e divulgados pela Internet (Beattie & Pratt, 2003).
Contudo, há que ter cuidado com situações que podem por em
causa a credibilidade da informação. Assim, num estudo recente
(Khadaroo, 2005), verificou-se que a informação é frequentemente disponibilizada antes de ser auditada, pondo em causa o nível de
confiabilidade e verificabilidade das informações na internet.
Apesar da literatura que aborda os relatórios em formato digital ter
sido objeto de uma pesquisa crescente ao longo da última década,
pouco se sabe sobre as perceções do utilizador referentes a este
meio de divulgação da informação (Beattie & Pratt, 2003). Num estudo recente (Al-Htaybat, 2011), constata-se que para alguns utilizadores, fatores económicos, tais como o custo do acesso à internet e de impressão das informações financeiras, representam uma
limitação a utilização das informações financeiras on-line.
Contudo, para as novas gerações o recurso a internet é mais natural, e por conseguinte, as informações em formato digital são utilizadas de modo mais fácil e confortável.
Em termos de investigação e apesar da importância dos sistemas
de informação contabilística e da sua utilização, têm havido pouca
pesquisa na área (Amidu et al., 2011). Paralelamente, a relação das
TI com a contabilidade tem sido pouco estudada (Granlund, 2007).
Neste contexto e dada a importância que as TI revelam ter no cam-
28
po empresarial (Persic & Stojanovic, 2004), nomeadamente, na
área da contabilidade (Granlund, 2007), a investigação neste âmbito torna-se relevante e oportuna.
Assim, para averiguar se as TI possuem efetivamente um papel importante na contabilidade, foi efetuado um estudo de caso numa
multinacional portuguesa.
Estudo de Caso
Em termos metodológicos, e dado que o objetivo desta investigação consiste em compreender como são utilizadas as TI, a opção
efetuada foi pela investigação qualitativa, e mais concretamente
pelo estudo de caso uma vez que se trata de uma investigação empírica que indaga um fenómeno no seu ambiente real (Yin, 2003).
A empresa estudada, designada por Alfa, S.A, é uma multinacional
e é líder mundial no seu segmento de mercado. A unidade fabril
Portuguesa foi fundada em 1987 para permitir ao grupo uma maior
proximidade com os clientes da Comunidade Europeia.
Pertencente ao setor da indústria têxtil e fabrico de tapeçarias, esta empresa dedica-se à produção de um único produto para a indústria têxtil. Atualmente, emprega 73 trabalhadores e apresenta
um volume de negócios na ordem dos 2.000.000,00 de euros por
ano. Esta empresa é uma Sociedade Anónima e efetua 70% das
suas vendas para o mercado externo.
Para a recolha de informação foram entrevistados o profissional de
contabilidade (Sr António Antunes) e um dos administradores da
empresa (Sr João Guedes).
Os resultados obtidos indicam que as TI revelam uma importância
crescente, sendo cada vez mais utilizadas no apoio à execução das
diversas tarefas.
Na área contabilística o Sr. António Antunes argumenta: «hoje,
sem computador não se consegue fazer o trabalho. De uma maneira geral, o computador já faz parte do nosso dia a dia, e já não se
consegue trabalhar sem essa ferramenta». Quanto à utilização das
TI na contabilidade, o Sr. António Antunes explica que já efetuou
muitas vezes as mesmas tarefas sem o recurso às atuais tecnologias e que encontra uma diferença muito positiva na sua utilização:
«hoje, com o computador e os programas de contabilidade é muito mais simples, vemos rapidamente de onde vem a diferença de
valores, por exemplo, e os processamentos a maior parte são automáticos». No entanto, o inquirido aponta a desvantagem ao utilizar as TI fazendo referência à questão do desemprego, relatando
que «quem tenha um computador, consegue fazer o trabalho que
tinha de ser feito por três ou quatro pessoas se não existisse essa
ferramenta».
Quanto à utilização das TI no processamento contabilístico, elas
trazem várias vantagens para os profissionais desta área (Ghasemi
et al., 2011) o inquirido apontou como principal vantagem o facto
de o processamento ser feito, de forma automática, introduzindo
simplicidade e rapidez no tratamento dos dados.
A divulgação da informação contabilística para os diversos utilizadores é, igualmente, efetuada por meio das TI. No entanto, difere
consoante seja feita ao nível interno ou externo, havendo preferência do papel ao nível interno, tal como explica o entrevistado:
«Quando alguém nos solicita informação contabilística podemos
utilizar várias formas de divulgação, ou seja, internet, email ou fax,
dependendo do utilizador/organismo que pede e da preferência ou
necessidade da divulgação. Mas, normalmente, no interior da empresa a divulgação é efetuada em papel». Para o Sr. António
Antunes, a utilização das TI apresenta vantagens, ao nível da facilidade e rapidez da divulgação. Assim, as TI, além de serem cruciais no processamento das informações contabilísticas, são também essenciais na divulgação dessas mesmas informações para
os diversos utilizadores. Louwers et al. (1996) referem que este tipo de comunicação permitiu melhorar a pontualidade e o grau de
interatividade, alargando o alcance ao público em geral. No estudo
efetuado constata-se que ao nível interno ainda há preferência pelo papel na divulgação da informação no interior da empresa. Mas
ao nível externo, a comunicação é feita através das novas tecnologias (internet, e-mail e/ou fax), de forma perfeita, fácil e rápida.
Quanto à credibilidade e confiabilidade das TI, o Sr. António
Antunes alega que essa confiança depende do fornecedor: «se este não for confiável, a tecnologia também pode ter falhas». Por seu
lado, o Sr. João Guedes considera que a experiência tem mostrado que a confiança, ou não, depende das próprias tecnologias e
dos custos associados às mesmas. Assim, «dependendo da origem dessa tecnologia e do valor associado, ela poderá ser mais ou
menos credível e fiável». Na realidade, na contabilidade como nas
outras áreas, os sistemas de informação vão melhorando progressivamente com a cooperação entre os utilizadores e os produtores
de software. Esta posição vai ao encontro da manifestada por diversos autores (Chapman, 1997; Haldma & Laats, 2002) que referem a necessidade de ajuste dos sistemas de informação contabilística às necessidades sentidas pelas contingências internas e externas à organização de modo a que a contabilidade e as TI formem um todo integrado (Persic & Stojanovic, 2004).
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Para que se genera una cultura intraemprendedora dentro de la organización, los directivos deben estimular entre ellos y sus colaboradores la actitud de toma de riesgo calculados y de tolerancia a
los errores, ejercer un liderazgo innovador, establecer una estructura organizacional que facilite el trabajo en equipo, el relacionamiento y la flexibilidad, diseñar un apropiado sistema de recompensas, y apropiar recursos para apoyar los proyectos emprendedores (Kyriakopoulos et al., 2004; Wood, 2004).
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Edgar Julián Gálvez
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Domingo García
Universidad Politécnica de Cartagena
La cultura de intraemprendimiento
impulsor de la innovación empresarial
Diferentes estudios han demostrado que la innovación favorece la
competitividad de las empresas; sin embargo en muchas ocasiones el tema de la innovación, al oído del pequeño empresario suena como algo difícil y costoso. ¿Cómo estimular el desempeño innovador sin tener que necesariamente empezar por hacer grandes
inversiones de capital en infraestructura o tecnología? Parte de la
respuesta reside en estimular el comportamiento emprendedor
dentro de la organización, y para ello es necesario generar una cultura de intraemprendimiento (Gálvez y García, 2011).
En una investigación realizada en el sector turístico colombiano,
Gálvez (2011), encontró que la cultura de intraemprendimiento tiene impacto positivo y significativo en el comportamiento innovador
global de la empresa, en especial en sus aspectos productivos y de
gestión; de igual manera que al estimular la sinergia que se produce al combinar la capacidad creativa de los colaboradores de diferentes niveles y/o departamentos, el trabajo en equipo facilita los
procesos que buscan generar innovaciones.
Kuz (2010) estudia el intraemprendimiento y la innovación en empresas de alta tecnología, vinculando estos factores al papel desempeñado por sus líderes de mayor rango. Su estudio muestra que
para que la empresa sea más innovadora que el líder debe fomentar prácticas intraemprendedoras, tales como la generación de ambientes de trabajo colaborativos, apoyo a la innovación abierta a
través de concursos de ideas, vinculación del intraemprendedor a
los procesos innovadores, y el paso de la empresa hacia negocios
de más actualidad.
Y Lee, Tan y Chlu (2008) en un estudio con empresas de Taiwan,
relacionan el aprendizaje organizacional y los comportamientos organizacionlaes asociados con el intraemprendimiento a la innovación. Hallan una relación positiva y significativa entre la cultura organizacional intraemprendedora y la innovación, lo que demuestra
que las empresas con este tipo de cultura son más innovadoras a
nivel gerencial y en productos, que las que no la poseen.
En un escenario competitivo y turbulento y con cambiantes condiciones económicas y sociales la empresa mediante un proceso
continuo de innovación de todas sus actividades, debe buscar ventajas competitivas sostenibles. Si la innovación implica una mejora del producto y una reducción de costes, la empresa aumentará
su beneficio y su cuota de mercado. La innovación tiende a incrementar el crecimiento y la eficiencia, pero no implica un mayor beneficio de manera inmediata, debido a los costes en que se incurre.
Tener claro que la innovación es fundamental para mantenerse
competitivos en un entorno tan globalizado como el actual (y el
que se vislumbra para el futuro), es muy importante para los empresarios y gerentes, pero es mejor aún entender que la cultura de
intraemprendimiento es un fuerte impulsor de ella, y que por esto
es deseable propiciarla conscientemente en nuestras organizaciones, ya que es finalmente el factor humano el que cuando está debidamente preparado y estimulado, planea, ejecuta, administra y
controla los procesos de innovación.
Se podría definir intraemprender como «el proceso empresarial
que permite y anima a sus empleados a iniciar, liderar y poner en
práctica nuevas ideas y/o mejoras radicales dentro de la organización en la que trabajan» (Novoa, 2008). Según Varela e Irizar
(2009), el intraemprendimiento también denominado emprendimiento corporativo u organizacional se manifiesta a través del desarrollo de actividades que tienen como objetivo la generación de
nuevos negocios para la empresa; por su parte la cultura de intraemprendimiento se define como aquella cultura organizacional
que a diferencia de una ‘tradicional’, ofrece a los empleados la posibilidad de encontrar oportunidades de innovación, y a la vez de
satisfacer los deseos de sentirse propietarios de sus proyectos internos, sin tener que abandonar la empresa (Garzón, 2004).
Por todo lo anterior es importante que en las organizaciones se establezcan programas formales para impulsarla cultura de intraemprendimiento. Según Novoa (2008), un programa de este tipo impone metas, como por ejemplo el porcentaje de ventas que deben
alcanzar los nuevos proyectos y mide la riqueza y el valor generado.Para esto debe definir claramente las estrategias y estructuras
organizativas para centralizar, coordinar y desarrollar los proyectos
innovadores.
Al crear empresas los individuos son emprendedores, por lo cual
al menos durante sus inicios la cultura que prevalece en ellas es
igualmente emprendedora,pero con el tiempo y con la complejidad
que toman las actividades, dicha cultura tiende a volverse burocrática (Ross, 1987). Sin embargo la buena noticia es que teniendo en
cuenta que emprender es un proceso, es factible la creación de una
cultura, donde se incite a las organizaciones y en especial a sus colaboradores a impulsar nuevos proyectos que produzcan innova-
Referencias
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empírico en las MIPYME turísticas colombianas”. Cuadernos de
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en el rendimiento de las MIPYME del sector turístico colombiano; Un estudio empírico”. Universidad y Ciencia. Volumen, 52, 27-36.
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01-23-2016&FMT=7&DID=2168222101&RQT=309&attempt=1&cfc=1.
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Begoña Giner
Universitat de València
IFRS Council
Desafíos en el panorama contable
internacional
Introducción
El International Accounting Standards Board (IASB) ha dado ya por
concluido el Memorandum of Understanding (MoU) firmado en
2006 con el Financial Acounting Standards Board (FASB) que ha
marcado su agenda en los últimos años, y tiene claro que la convergencia con los United States General Accounting Accepted
Principles (USGAAP) no es la línea de acción a seguir, aunque ello
no significa que se puede dejar de lado a EEUU, dada la relevancia
de este país en el panorama económico mundial. Hay otras prioridades si efectivamente se quiere mantener el liderazgo internacional. Desde mi punto de vista, dos aspectos son fundamentales para mantener la credibilidad de la organización y la legitimidad como regulador contable: el enforcement e implementación de las
Nomas Internacionales de Información Financiera (NIIF)y el due
process.
Los desafíos actuales
En estos momentos preocupa –y mucho– que las normas sean utilizadas con rigor y de forma homogénea en las distintas jurisdicciones, porque de lo contrario se perjudica el producto final que es
la información contable y con ello las decisiones de los inversores.
Así, cualquier análisis del éxito de las NIIF podría concluir que no
conllevan el resultado esperado, aunque la razón última no sería su
falta de calidad, sino su aplicación. Si bien hasta estas fechas la
preocupación de la Fundación de las NIIF y del IASB era emitir normas de calidad que eventualmente serían utilizadas bien de forma
voluntaria por las empresas, o impuestas por los organismos con
capacidad de hacerlo, en estos momentos se observa un cambio
de actitud hacia la correcta aplicación de las normas, por lo que las
relaciones con los reguladores del mercado, así como con los supervisores prudenciales, se contemplan en la revisión del due process a la que me refiero más adelante.
En la mente de todos está evitar que se torpedee la aplicación
de las NIIF mediante mecanismos que den lugar a conflictos con
las mismas. Como con suma claridad señala la profesora Mora
(2012), un ejemplo paradigmático de este conflicto ha sido originado por el Banco de España (BdE) y la normativa del sector financiero, ya que si bien no debería tener efecto en las cuentas consolidadas de carácter público de las empresas cotizadas, de hecho no
es así. Sin pretender enjuiciar las decisiones prudenciales del regulador financiero, cuyos objetivos son distintos a los del emisor
de normas contables, lo cierto es que la falta de transparencia tiene un impacto decisivo en las decisiones de los inversores y se penaliza. No hay más que observar como la prima de riesgo española ha subido de forma inimaginable hasta superar los 600 puntos
básicos a mediados de julio de 2012.
Por ello, insistir en que «generar colchones anticíclicos en años de
bonanza contribuye a reducir los problemas en años de crisis» no
es acertado y se ha demostrado que ha sido un error, porque el
colchón no ha sido suficiente y se ha retrasado el reconocimiento
de las pérdidas hasta que ha sido imposible pretender que no existían. De forma que si bien han sido los Reales Decretos 2/2012 y
18/2012 los que han forzado al sector financiero a reconocer las
pérdidas, resulta absurdo pretender que las circunstancias han sobrevenido en 2012 y por ello deben tratarse de forma prospectiva.
Los problemas del sector de la construcción que han afectado de
forma crítica al sector financiero se arrastran desde 2008 (Gill y
Giner 2010), por lo que un cambio en la norma contable del BdE
no puede considerarse como el desencadenante de nuevas circunstancias, máxime si se tiene en cuenta que las NIIF obligan a
dotar las pérdidas cuando se producen. La consecuencia de la política anticíclica es que se alisa el resultado, lo que enmascara la situación económica de la empresa y genera una desconfianza total
sobre la realidad. El inversor necesita saber cuándo y cuánto se gana o se pierde, y de la forma más oportuna. En definitiva, aunque
estabilidad y transparencia se han presentado como dos aspectos
contradictorios, como en una reciente intervención puso de relieve
el presidente del IASB: la estabilidad debería ser una consecuencia
de la mayor transparencia, pero la estabilidad no es un objetivo de
los emisores de normas contables1. El IASB no puede fijar requisitos de capital para el sector financiero, eso es misión del regulador
prudencial y los bancos centrales, pero tampoco puede desarrollar
normas que den la imagen de estabilidad cuando la realidad económica no es estable. Por ello, la reforma que plantea el IASB sobre las provisiones, si bien tiene una visión más prospectiva que la
norma actual basada en las pérdidas incurridas, no se parece al
sistema planteado por el BdE, ya que descansa en el juicio de la
empresa y no tiene un carácter anticíclico.
Lo anterior deja abiertas algunas cuestiones: ¿Por qué no se han
utilizado las NIIF en el sector financiero? ¿Hay un conflicto de
competencias? A mi juicio no debería existir, porque el Reglamento
1606 /2002 del Parlamento Europeo y del Consejo es claro respecto a quien corresponde la potestad reglamentaria sobre la normativa contable en relación con la información consolidada pública de
las sociedades que cotizan, a la Comisión Europea, que a su vez
debe decidir sobre la adopción de las normas emitidas por el IASB.
¿Qué sucede con el enforcement? Debemos recordar que la potestad del control radica en el ámbito nacional, y en este país la
Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV) es el organismo encargado. Así, a pesar de que tenemos normas únicas, nada
garantiza que su aplicación se haga de forma consistente, ni siquiera en el ámbito de la UE. Por ello en estos momentos desde la
European Securities and Markets Authority (ESMA) se plantea la
urgente necesidad de establecer mecanismos de coordinación de
los reguladores europeos.
En cuanto al due process, entendiendo como tal un mecanismo para disciplinar el ejercicio de poder por parte del IASB y para orga1 What and what not to expect of the expected loss model, 3rd Conference on
Accounting, Frankfurt, 4 June 2012. Disponible en htpp://www.iasplus.com.
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32
nizar los intentos de ejercer influencia por parte de los grupos en
un foro público, tanto la Fundación de las NIIF como el IASB son
conscientes de que para dar credibilidad a la organización y legitimar sus normas, no sólo tienen que ser de calidad, sino que deben
ser elaboradas con una amplia participación y con el máximo rigor.
Como consecuencia de esta preocupación, el due process es objeto de atención de forma continua. En estos momentos hay un borrador que introduce ciertos cambios (IFRS Foundation 2012), entre los que interesa destacar dos: el mayor papel atribuido al
International Financial Reporting Interpretations Committee
(IFRIC), así como la referencia a un nuevo entramado de relaciones entre el IASB y los emisores de normas contables, en donde
más que relaciones a nivel individual se plantean relaciones con
agrupaciones regionales que los representen.
La ampliación en el uso de las NIIF obliga a trabajar de forma coordinada para asegurar que se dé debida consideración a todas las
opiniones. Uno de los temas que centraron la atención en la última
reunión del Consejo de las NIIF es cómo estructurar las relaciones
del IASB con los emisores de normas y si esto debe operar como
hasta ahora, o si por el contrario hay que avanzar hacia un nuevo
modelo en el que se impongan organizaciones regionales. Es evidente que el IASB no puede entablar conversaciones bilaterales
con todos los emisores de normas, tengamos en cuenta que en estos momentos hay un centenar de países que permiten o imponen
las NIIF, por ello la alternativa que se propone parece razonable,
aunque a la vez plantee nuevas dificultades.
En una reciente intervención pública, el presidente del IASB citó algunos grupos establecidos, como el European Financial Reporting
Standards Group (EFRAG) de la UE, el grupo de Asia y Oceanía
(Asian-Oceanian Standard Setters Group-AOSSG), y el más reciente Grupo Latinoamericano de Emisores de Normas de Información
Financiera (GLENIF), que podrían participar en esa nueva organización multilateral de relaciones que ahora trata de montar el IASB2.
En palabras de Hans Hoogervorst, la integración al principio del
proceso permite una mejor integración de la perspectiva global en
el proceso de emisión de normas que quizás pueda reducir el riesgo de no aprobación de una nueva norma. Pero lo que no está claro es hasta qué punto los emisores nacionales se pueden sentir representados por ellos, o incluso si tienen capacidad para representarlos. En el caso concreto del EFRAG, no es precisamente un grupo que represente a los emisores de normas europeos, sino que
aglutina diferentes grupos interesados en la información financiera, para ejercer una labor proactiva y asesorar a la Comisión
Europea en el proceso de adopción o endorsement de las NIIF y
por otra parte se limita a la UE.
Además de estos aspectos de carácter estratégico, quiero destacar
algunas cuestiones más operativas que ocupan la agenda del IASB.
En otra reciente intervención del presidente del IASB 3, en la que remarcó la ambigüedad y falta de precisión de la contabilidad dada la
naturaleza de la actividad económica, señaló tres ideas fundamentales que orientan la nueva agenda: principios, pragmatismo y persistencia. Principios frente a la propia naturaleza no exacta de la
contabilidad y a la necesidad de juicios para tomar decisiones. Esto
supone avanzar en el desarrollo del marco conceptual, y en resolver ciertas áreas: medición, indicadores de actividad y, en particular, el otro resultado global y la práctica del reciclaje. Pragmatismo,
ya que, como dijo Keynes, más vale ser aproximadamente correcto que estar totalmente equivocado; por ello en ciertos casos en los
que hay gran incertidumbre (intangibles) se mostró más partidario
de desarrollar la información cualitativa, y se mostró a favor de
2 Conferencia en la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias económicas, Buenos Aires, Julio 2012. Disponible en htpp://www.iasplus.com.
3 The imprecise world of accounting, IAAER conference, Amsterdam, June 20 2012.
Disponible en htpp://www.iasplus.com.
analizar los efectos no deseados de las normas y la posibilidad de
abusos, ya que «bastantes tentaciones e incentivos hay para la
contabilidad creativa». Estas consideraciones son en cierta medida
nuevas y contrastan con la posición más rigurosamente técnica
que tal vez se había tenido con anterioridad. Persistencia para evitar que las presiones de las empresas impongan los llamados modelos de negocios, que conllevan que un mismo elemento reciba
distintos tratamientos.
En relación con el segundo de los puntos mencionados, resulta pertinente hacer una breve mención a los efectos de las normas, dado
que este aspecto ocupa un lugar preminente en el marco internacional, además de que el propio due process del IASB exige llevar a cabo un análisis de efectos. En este sentido, es oportuno mencionar
el documento de discusión del EFRAG (2011) en donde se plantea
cómo llevar a cabo este análisis y qué papel desempeñan los distintos agentes. Tanto Abela y Mora (2012) como el Financial Reporting
Standards Committee (FRSC) de la European Accounting Association (EAA) en su respuesta al citado documento coinciden en señalar que la formalización de este tipo de estudios ofrece una gran
oportunidad para afianzar el papel de los investigadores en el proceso de elaboración de las normas contables.
Conclusión
El entramado de relaciones con los emisores nacionales y regionales, así como con los reguladores del mercado y prudenciales definirá el contexto en el que se elabore la política contable, lo que sin
duda afectará al producto final. Tres conceptos: principios, pragmatismo y persistencia marcan la agenda y las líneas de actuación
del IASB: marco conceptual, medición e indicadores de actividad,
sin olvidar algunos temas a finalizar de forma inmediata: ingresos,
arrendamientos e instrumentos financieros. Todo ello enmarcado
en un pragmatismo que sugiere que antes de modificar lo existente se hará un análisis profundo de efectos.
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Mora, A. (2012) “Banco de España versus NIIC 39”, Consejeros 71, Abril:
12-17.
Cristina Góis
Professora do Instituto Politécnico de Coimbra
À procura do administrador ideal!
Nos últimos anos a temática do governo das sociedades tem sido
alvo de profundas reflexões por parte dos agentes económicos
mas, sobretudo, da sociedade em geral. O modo como as empresas, ou entidades, são governadas vem sendo alvo de cada vez
maior atenção e escrutínio. As grandes crises financeiras do século XXI, que começaram com as falências dos gigantes mundiais
Enron e Worlcom, serviram de motivação para a publicação da lei
americana Sarbanes Oxley Act (SOX), que se tornou o grande motor da implementação das principais regras de governação ao nível
mundial. Esta lei teve por principal objetivo garantir a proteção de
todos os investidores e a penalização dos maus administradores,
que manipulam as demonstrações financeiras e as informações divulgadas ao mercado, e assegurar corretas auditorias que garan-
Após a grave crise financeira mundial de 2008 verificou-se que,
malgrado as regras emanadas da SOX estarem largamente difundidas mundialmente, continuavam a existir alçapões regulatórios
que permitiam que os conselhos de administração continuassem a
apresentar informação pouco transparente e manipulada. É neste
contexto que surge em 2010 uma nova lei nos Estados Unidos da
América, apelidada de Reforma de Wall Street Dodd Frank, principalmente orientada para a regulação do sector financeiro, mas
com uma importante componente de governo das sociedades, por
via das regras impostas à remuneração dos administradores
usualmente denominada say-on-pay. Esta lei inclui disposições sobre:
• As regras de transparência, na divulgação das estruturas de remuneração da administração, sendo exigido a divulgação do
quociente entre a maior remuneração de executivos e a mediana de salários da instituição.
• A apreciação da estrutura de remuneração pelos acionistas da
sociedade, em que se recomenda que esta deve ser alvo de votação em assembleia geral.
• O mecanismo de clawback, ou seja, o estabelecimento de uma
regra de devolução das remunerações recebidas por desempenho, como bónus, quando for definido um espaço temporal que
estabeleça a reversibilidade do prémio recebido em função da
reversibilidade do desempenho da sociedade.
• Necessidade de avaliação dos esquemas de remuneração por
comissões de avaliação de risco que analisem a sua adequação
às estratégias de risco adotadas pela entidade.
Todas estas leis têm servido de suporte às orientações que norteiam
as atuais regras de governo das sociedades mundialmente aplicadas. Contudo, malgrado a grande atenção mundial dada a este tópico, parece que o desfasamento entre o suporte teórico e a realidade
é cada vez maior. Ainda que a sociedade esteja cada vez mais atenta para a importância do governo das sociedades e a sua relevância
para a transparência da informação financeira e para a proteção de
todos os intervenientes nos mercados financeiros, constata-se que
os avanços efetivos têm sido diminutos quer em termos da qualidade da informação financeira quer na redução dos riscos de fraude.
Este cenário faz-nos refletir sobre quais são as características que
efetivamente introduzem qualidade a um governo das sociedades
ou, numa outra perspetiva, quais as características que introduzem
influências negativas nos conselhos de administração.
Nos últimos anos um dos temas de debate sobre o governo das
sociedades tem sido orientado para as características dos administradores que introduzem qualidade. Foi nesta linha orientadora que
surgiua necessidade de introdução de figuras como as de administradores executivos, administradores independentes ou a estrutura de poder bicéfala com a separação de poderes entre o CEO
(Chief Executive Officer) e o Presidente. Também aspetos como as
características inerentes a cada um dos administradores têm sido
analisados, considerando-se que a diversidade do conselho de administração introduz melhorias no seu desempenho. Características como o género dos administradores, os seus conhecimentos
académicos, a idade ou nacionalidade têm sido estudados como
fatores que poderão introduzir qualidade no funcionamento do órgão de governo da sociedade. Contudo, nos últimos anos, têm sido questionados os efetivos benefícios destas características, pois
vários estudos académicos não corroboram os benefícios dessas
recomendações e as falências de grandes empresas mundiais, associados a significativas falhas de governação, suscitam um intenso debate sobre quais as características ideais num administrador.
Overboarding
Uma das regras chave para a melhoria da qualidade de um conselho de administração é a introdução de administradores não executivos. Esta medida, contida na grande maioria das recomendações
sobre o governo das sociedades internacionalmente vigentes, fez
com que o tamanho do conselho de administração aumentasse,
congregando não só administradores executivos, mas também os
não-executivos. Atualmente, o papel desempenhado pelos nãoexecutivos está a ser alvo de um enorme escrutínio pois, malgrado o crescimento exponencial verificado nos últimos anos, em resposta às melhores práticas de governação, eles não evitaram as
grandes falhas ocorridas nos últimos anos. O debate tem-se centrado na forma como se pode mensurar a qualidade introduzida
por estes administradores para uma melhor governação. O simples facto de um conselho de administração incluir administradores não-executivos não significa, necessariamente, uma melhor
governação. O facto de um administrador, ainda que não-executivo, pertencer a um vasto número de conselhos de administração
pode retirar eficácia ao trabalho por ele desempenhado1. Presentemente este tema é alvo de uma profunda reflexão, ponderando-se
a forma de garantir que esses administradores não executivos desempenham a missão para que foram nomeados.
A limitação do número de cargos de administração desempenhados, sobretudo pelos não-executivos, tem sido apontada como um
dos caminhos para introduzir uma melhor prática de governação.
De acordo com Minow(2009), o facto de um administrador pertencer a quatro ou mais conselhos de administração pode ser denominado por overboarding. Esta delimitação é uma mera recomendação vigente em algumas empresas mundiais, mas que não tem força de lei em países como os Estados Unidos da América ou o Reino
Unido, cujas legislações são omissas quanto a este aspeto. A presença em vários conselhos de administração suscita o debate sobre a capacidade de supervisão que os administradores não-executivos são capazes de afetar a cada uma das empresas onde desempenham cargos. Como é sublinhado por Goodman (2012), este trabalho não é uniforme pois um membro da comissão de auditoria
deverá ter uma tarefa muito superior à de um administrador que
pertence à comissão de governação. Também administradores
(não-executivos) que desempenham tarefas executivas em outras
empresas manifestam limitações aodesempenhar um efetivo papel
de supervisão nos conselhos onde têm funções não-executivas,
pois a sua preocupação maior será na empresa onde são executivos, que lhe exigirá maior disponibilidade e atenção2. Ainda segundo o referido autor a limitação de cargos não pode ser feita de acordo com o número de cargos desempenhados, mas antes em con1 Este tema foi recentemente alvo de ampla discussão em Portugal, com a divulgação do relatório da CMVM (2012), que referenciavaMiguel Pais do Amaral, no ano
de 2010,como pertencendoao conselho de administração de 73 empresas. Para
além desta situação limite foram identificados mais 17 administradores com cargos de administração em 30 ou mais empresas. (Expresso; 2012). Mesmo em
Portugal, a discussão da relevância da profissão de administrador de empresas é
motivo de escrutínio como se pode ver no artigo de Santos (2012) que realça que
“o seu papel nesses conselhos de administração será sempre cordato e reverencial, nunca levantando ondas, não vá o cargo não ser renovado.”
2 O Spencer Stuart US BoardIndex2011 (Stuart; 2011) mostrava que em 2011 o número de CEO com cargos não-executivos em outras empresas tinha descido para
metade do nível verificado no início da década.
33
tam que os auditores efetivamente certificam as demonstrações financeiras apresentadas pela administração. De entre as principais
novidades introduzidas pela SOX merecem destaque as regras relativas àcomissão de auditoria, em que se preconiza que esta comissão deve ser composta por membros do conselho de administração que devem ser independentese com competências obrigatórias nas áreas da contabilidade e auditoria, de modo a garantir
uma efetiva supervisão das decisões tomadas dentro do conselho
de administração. Esta comissão tem como principal responsabilidade a supervisão do processo de preparação das demonstrações
financeiras por parte da administração bem como a monitorização
das atividades desenvolvidas pela auditoria externa e pela auditoria interna.
34
sonância com otipo de cargos, pois existem tarefas muito mais
consumidoras de tempo do que outras. Assim é proposto que a
mensuração do trabalho desenvolvido enquanto administrador nãoexecutivo seja mensurada em horas e não em número de presenças em conselhos de administração. Contudo, o número de horas
afeta a estas tarefas também não é um aspeto linear. Quando se
pergunta a um administrador qual o tempo que ele afeta ao desempenho de um cargo numa empresa, ele vai mensurar o tempo despendido a estudar os assuntos da empresa, mas também o tempo
consumido pela presença em reuniões de trabalho preparatório,
nas reuniões das comissões, nas reuniões do conselho de administração, nas reuniões das assembleia geral de acionistas e também
nas ações de formação recomendadas para o melhor desempenho
das suas tarefas.Torna-se assim necessário ponderar se o tempo
utilizado com este conjunto de atividades é igual ou deve ser medido de forma diferente, de modoa uma mais correta aferição do peso de cada cargo de administrador que exerce.
A experiência dos administradores
Estudos recentes (Stuart, 2011; Heidrick&Struggles, 2011) realçam que a idade dos administradores é também um fator a tomar
em consideração para a eficácia das suas ações. Porém, não é
consensual qual a idade ideal para um administrador. Alguns autores defendem que administradores com mais idade significa que
estão reformados das suas atividades principais e, por essa via,
podem dedicar mais tempo às tarefas que agora lhe foram atribuídas. Estes administradores apresentam ainda a vantagem de terem uma maior experiência devido ao seu passado. Mas, como é
referido em Smedley (2012),uma idade avançada também pode
ser também interpretada numa vertente oposta, pois administradores mais novos detêm formações académicas mais recentes, em
que a temática da governação foi alvo de estudo detalhado,enquanto que administradores mais velhos se consideram peritos
com umas escassas horas de formação sobre este assunto. Outros
defendem que os administradores mais velhos foram administradores executivos que já atravessaram várias recessões económicas, pelo que compreendem na plenitude os vários aspetos que
elas suscitam, enquanto os novos administradores tudo o que
aprenderam foi num cenário de crescimento pelo que não estão
suficientemente habilitados para detetar as fragilidades dos vários
cenários colocados às empresas.
Conclusões
Como podemos verificar, a existência de um modelo de administrador ideal está longe de existir e de ser consensual. Aquilo que
em alguns estudos é apresentado como positivo é contestado por
outras visões que defendem orientações opostas. Enquanto no início dos anos 2000 era apresentado como modelar a presença de
vários administradores não-executivos num conselho, atualmente
é muito mais relevante conhecer as características desse mesmoadministrador para avaliar a sua efetiva capacidade de supervisão
das atividades desenvolvidas. Presentemente é mais relevante saber a formação académica dos administradores, o número de cargos que atualmente exerce, a natureza dos cargos exercidos, a sua
experiência sectorial ou a sua idade. Só conhecendo as várias condicionantes que afetam o desempenho do administrador podemos
avaliar a sua capacidade de supervisão e competências para a eficácia do seu desempenho.
Referências
CMVM, 2012, Relatório Anual sobre o Governo das Sociedades Cotadas
em Portugal.
Expresso, 2012, “Administração em excesso mas sem contraindicação”.
Expresso Economia, pag. 3, 4 de Agosto.
Goodman, A., 2012, “Search for the perfect director”. Financial Times,
August 3.
Heidrick & Struggles, 2011, “Challenging board performance”, European
Corporate Governance Report. Drick & Struggles International, Inc.
Minow, N., 2009, “Commentary: Boards are real culprits in AIG mess”.
Special to CNN, March 20, articles.cnn.com.
Spencer Stuart US Board Index 2011, November.
Santos, N., 2012, “Profissão: administrador de empresas. Muitas” Expresso Economia, pag. 5, 4 de Agosto.
Smeedley, T., 2012, “Shades of grey in the boardroom” Financial Times,
May 24.
José Antonio Gonzalo
Catedrático de la Universidad de Alcalá
¿Estandarizar el informe de gestión?
Introducción al problema
El informe de gestión es el documento donde los administradores
deben incluir una exposición fiel sobre la evolución de los negocios
y la situación de la sociedad, junto con una descripción de los principales riesgos e incertidumbres a los que se enfrenta. Acompaña
a las cuentas anuales, y en su caso al informe de auditoría, y se
aprueba con ellas. Las sociedades que pueden presentar balance
abreviado no tienen que confeccionar ni presentar a sus propietarios el informe de gestión. Según la normativa, se trata de un análisis equilibrado y exhaustivo de la evolución y resultados de los
negocios y la situación de la sociedad.
En definitiva, en el informe de gestión se explica cómo ha actuado
el órgano de administración, en función de sus políticas y estrategias, y cuáles han sido las consecuencias de su actuación. Si las
cuentas anuales describen qué ha pasado, el informe de gestión
debe contener una explicación de las causas, internas o externas,
que han llevado a las cifras mostradas en las cuentas. Este análisis se debe completar con una visión de la evolución previsible de
la sociedad.
En España, los orígenes del informe de gestión pueden rastrearse
desde, por lo menos, su mención en la Ley de Sociedades Anónimas de 1951, que parece que lo recoge, sin especificar su función
o contenido, con el nombre de Memoria explicativa. Este quizá es
el origen de la utilización del término ‘memoria’ en la información
financiera, aunque hoy se aplique por imperativo legal al conjunto
de notas a las cuentas anuales, que se debería denominar mucho
más propiamente ‘Anexo’, si se hace caso a las Directivas europeas de sociedades.
Sea como fuere, el informe de gestión es el documento informativo menos estandarizado en la práctica de todos los países, que
cuentan con normas contables muy estrictas para regular la información en los estados contables y normas de auditoría igual o más
rigurosas que establecen el contenido del informe de auditoría, pero carecen de guía o norma alguna sobre cómo redactar el informe
de gestión. Este problema es especialmente preocupante en las sociedades cotizadas, por la relevancia que el mercado otorga a este
documento informativo.
Las autoridades de los mercados de valores han impuesto, sin embargo, la obligación de publicar informes de gobierno corporativo,
donde se resumen datos relevantes sobre la composición y actuación de los órganos de gobierno y representación de las sociedades. Estos informes, de formato normalizado, de gobierno corporativo forman parte del informe de gestión en España, según establece la normativa mercantil.
La regulación española actual del informe de gestión, calco de la
contenida en las Directivas europeas, está contenida en el artículo
262 de la Ley de Sociedades de Capital (para cuentas individuales)
y en el artículo 49 del Código de Comercio (para cuentas consoli-
lítica informativa respecto a este elemento de comunicación con
los usuarios de la información empresarial.
Una nota importante para entender lo que sigue es que información que ahora se incluye en las cuentas anuales comenzó a exigirse en el informe de gestión, y la exigencia se sigue manteniendo,
con lo que al leer los preceptos anteriores pudiera parecer que extremos tales como los sucesos acaecidos tras el cierre, las operaciones con acciones propias, las actividades de investigación y
desarrollo y los riesgos incorporados a los instrumentos financieros, deben ser objeto de la misma o parecida información en cuentas anuales y en el cuerpo del informe de gestión.
Esta misma preocupación por la calidad y homogeneidad del contenido del informe de gestión ha llevado a la Comisión Nacional del
Mercado de Valores (CNMV) a plantearse la conveniencia de tener
unas guías que puedan orientar la práctica en España, para lo cual
está trabajando en la elaboración de las mismas, que pretenden ir
más allá de los meros principios generales y ofrecer consejos concretos e ilustraciones sobre la forma más adecuada de cumplir con
los requisitos que impone la normativa mercantil. Si al final se elabora y emite el documento conteniendo las guías y recomendaciones, los consejos de administración tendrán mayor seguridad sobre cómo interpretar los mandatos legales y los usuarios encontrarán en los informes de gestión información más relevante, comparable y útil para tomar sus decisiones.
Por otra parte, la falta de normas o guías sobre el informe de gestión hace que las prácticas de las sociedades sean dispares, incluso en el caso de las cotizadas. En ciertos casos se exponen los hechos de forma superficial, evitando las explicaciones, o se incluyen
comentarios inocuos alrededor de la evolución de las principales
cifras de los resultados o del balance. En otras ocasiones el informe de gestión parece una loa a la actuación del Consejo de
Administración, sin explicar de forma ponderada las razones de las
decisiones tomadas y las incertidumbres o riesgos de las mismas.
No es raro ver, por último, que las referencias a la evolución previsible de la sociedad son inexistentes o tan vagas que carecen de
utilidad para que el propietario o inversor pueda hacerse una idea
de las oportunidades que la entidad ofrece.
Preocupación de países y organismos internacionales
Las consideraciones anteriores no tienen validez solamente para el
caso español. Los problemas del informe de gestión están presentes en todos los países. En algunos de ellos, como sucede con el
caso de Estados Unidos, la autoridad de los mercados de valores
ha hecho una normalización muy rigurosa para la elaboración de
los documentos a registrar (10-K Form), que incluso tiene adaptaciones para sectores de especial complejidad. En otros países como Alemania se ha optado por emitir una norma general que regula la filosofía que debe presidir la elaboración del informe de gestión.
Como la necesidad de homogeneizar la información contenida en
el informe de gestión es particularmente importante entre los
usuarios de la información de las sociedades cotizadas, los organismos internacionales relacionados con los mercados de valores
han emitido pronunciamientos donde abordan las características
deseables de los informes a registrar por los emisores de valores.
Estos documentos son guías generales, que exigen de las empresas una posición de claridad, concisión y relevancia a la hora de
contar cómo se han enfrentado los órganos de administración a la
gestión de la entidad y qué resultados se han obtenido de la actuación.
En concreto pueden citarse los General Principles Regarding Disclosure of Management’s Discussion and Analysis of Financial
Condition and Results of Operations, emitidos en 2003 por la
Organización Internacional de Comisiones de Valores (IOSCO) y el
marco de referencia denominado Management Commentary. A framework for presentation, del Comité de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASB), conjunto de recomendaciones prácticas emitidas en 2010.
Parece que la Autoridad Europea de los Mercados de Valores
(ESMA) también tiene previsto tratar este tema con vistas a estandarizar las prácticas en los mercados de la Unión Europea.
En el capítulo 7 del Libro Blanco para la reforma de la contabilidad
en España (2002) se hacían una serie de consideraciones respecto a la conveniencia de emitir recomendaciones y guías de buenas
prácticas para la elaboración del informe de gestión en el caso de
las sociedades cotizadas, sin optar por una normalización muy estricta, para permitir a las entidades que desarrollaran su propia po-
Problemas que se deben abordar
Este breve artículo, que solo pretende señalar un problema de la información empresarial y comentar las iniciativas para resolverlo,
termina sugiriendo algunas soluciones a ciertos problemas que deben abordarse en la estandarización—tenga esta el contenido y
profundidad que tenga—del informe de gestión.
Se abordarán, por este orden, la perspectiva de elaboración informe de gestión, el tratamiento de duplicidades de información con
otros documentos legales obligatorios, la forma de integrar la información social y medioambiental, el estilo y extensión de la información previsional y, dentro de ella, el problema especial de la
justificación de la solvencia futura de la entidad.
Respecto a la forma de abordar el informe de gestión, parece haber unanimidad en que debe ser un documento que permita a los
usuarios ver la evolución pasada y las previsiones futuras de la entidad ‘a través de los ojos’ de los administradores, para acercarles
al contexto en el que se ha desarrollado la gestión. Por otra parte,
narrar y justificar lo acontecido o hablar del futuro tiene sentido
siempre y cuando se haga desde un conjunto de objetivos y estrategias de la empresa, desde las cuales justificar o enjuiciar las decisiones tomadas y sus resultados reales o previsibles. En otro caso el usuario no podrá formarse una idea exacta de dónde va la sociedad ni qué políticas son adecuadas para llegar a tal destino.
Algunas jurisdicciones como la británica están estudiando la posibilidad de que el informe de gestión se divida en dos documentos
diferentes, uno de los cuales contendrá la estrategia de la entidad
y el otro será un informe de los administradores sobre como han
llevado gestión.
En cuanto a la duplicidad de la información con otros documentos,
la normativa española contenida en el artículo 49 del Código de comercio permite incluir en las cuentas anuales información exigida
en el informe de gestión, pero no al revés. No obstante, la solución
a este problema debe provenir de la perspectiva que se adopte:
mientras que en las cuentas anuales se debe contar lo sucedido en
el ejercicio, en el informe de gestión se debe justificar, en función
de objetivos y estrategias, el conjunto de acciones llevadas a cabo
y las consecuencias futuras de lo que haya acontecido con hechos
posteriores, transacciones con acciones propias, investigación y
desarrollo o riesgos a los que se enfrenta la empresa.
La información social o medioambiental (y en general la información no financiera) constituye cada vez con más frecuencia una
pieza de información separada de la información financiera, puesto que las empresas suelen publicar informes de este tipo, e incluso memorias completas de información integrada, económica, social y ambiental. No obstante, la justificación de las actuaciones en
35
dadas). Ambos preceptos son muy parecidos, por lo cual todo lo
que sigue es aplicable a uno y otro.
36
estos ámbitos no es diferente de la que inspiran las actuaciones
que se reflejan en los estados contables, puesto que tienen su fundamento en un conjunto de políticas, objetivos y estrategias que
abarcan globalmente toda la actividad de la entidad. Por eso dar
cuenta de ellas en el informe de gestión, con menor grado de detalle si se amplía la información por otros medios, puede ser el instrumento para difundir su existencia y el grado de importancia que
la organización les otorga.
La naturaleza y cantidad de la información sobre la evolución previsible ha constituido uno de los talones de Aquiles del informe de
gestión, puesto que las sociedades se muestran reacias a comprometerse con previsiones sobre el devenir futuro. No obstante, la normativa legal es clara respecto a la obligación de incluirlas, de la misma forma que es difícil hablar sobre el porvenir sin hacer conjeturas
y pronósticos, por mucho riesgo que tengan y por mucha reticencia
que tengan los administradores a poner por escrito, y en documento público, lo que en reuniones con analistas y otros expertos manifiestan para ilustrar su petición de confianza en la entidad.
Esta información previsional puede ser cuantitativa y detallada, pero también puede consistir en expresar las consecuencias más
probables de las decisiones ya tomadas, teniendo en cuenta la situación de la entidad, sus fortalezas y la evolución económica en
torno a la sociedad.
Hay, en particular, una información sobre el futuro que muchos reguladores están exigiendo, y que preocupa sobremanera a los
usuarios, cual es comentar la situación se solvencia y liquidez de
la entidad, y los planes para mantenerla a corto y medio plazo a
partir de los recursos procedentes de las operaciones y la tesorería que pueda proceder o ser consumida por operaciones de capital ya planeadas. Una declaración, apoyada por datos concretos, de
suficiencia y ausencia de problemas en la liquidez y en la estructura financiera, puede reforzar la hipótesis básica de empresa en funcionamiento, clave para la elaboración de los estados financieros
de la entidad.
Conclusión
La mejora de la información contenida en los informes de gestión
puede conseguirse con su estandarización, por muy limitada o reducida que esta sea. Parece que los reguladores y supervisores del
mercado, y las organizaciones que los agrupan, están preocupados
porque los informes cumplan con los objetivos de completitud y
relevancia que puedan satisfacer las necesidades de los usuarios
en cuanto a conocer los motivos de la actuación de la sociedad, basados en sus objetivos y estrategias, y las claves del devenir futuro de la misma.
Si en este campo no se puede –ni quizá sea deseable– conseguir
una normalización de la información, al menos puede resultar de
ayuda la elaboración de guías que contengan principios, reglas e
incluso recomendaciones e ilustraciones de buenas prácticas, que
sirvan de orientación para que el informe de gestión pueda convertirse en un documento que ayude a dar sentido a los demás, a la
luz de la actuación de los administradores debidamente explicada,
y permita a los usuarios comprender mejor el presente y predecir
el futuro de la entidad en la que tienen intereses.
Referencias
Por si fuera de interés para el lector, se incluyen a continuación las referencias completas de algunos de los trabajos y documentos utilizados, salvo
la normativa legal española que es de general conocimiento. Las direcciones de Internet fueron comprobadas por acceso directo el día 16 de agosto de 2012.
Buchheim, R. y Beiersdorf, K. “New Developments in Management Reporting - The Modernisation of the Annual Report”. German Law Journal
2007(5): 861-868.
Cole, C. y Christofer, L. “Management Discussion and Analysis. A Review
and Implications for Future Research”. Journal of Accounting Literature
2005 (24): 135-174.
Department For Business, Innovation & Skills (United Kindom). “The future of narrative reporting”. TheGovernment Response. March 2010.
Disponible en [http://www.bis.gov.uk/assets/biscore/business-law/
docs/f/12-588-future-of-narrative-reporting-government-response.pdf].
German Accounting Standards Board (GASB): “Management Reporting”.
German Accounting Standard nº 15. March 2010.
Gonzalo Angulo, J.A. (coordinador): Informe sobre la situación de la
Contabilidad en España y propuestas para su reforma. Libro Blanco para la reforma de la Contabilidad en España. (Madrid: ICAC, 2002). Disponible en [http://www.webnuevastecnologias.com/newtecnofr/docinteres/libroblanco_contable.pdf].
International Accounting Standards Board (IASB). “Management Commentary. A framework for presentation”. IFRS Practice Statement
(London: December 2010). Disponible en [http://www.ifrs.org/CurrentProjects/IASB-Projects/Management-Commentary/IFRS-PracticeStatement/Documents/Managementcommentarypracticestatement8Dec
ember.pdf].
Lara González, R. El informe de gestión de los administradores. (Pamplona: Aranzadi 1999).
Organización Internacional de Comisiones de Valores (OICV-IOSCO):
“General Principles Regarding Disclosure of Management’s Discussion
and Analysis of Financial Condition and Results of Operations”. Report
of the Technical Committee, February 2003. Disponible en
[http://www.iosco.org/library/pubdocs/pdf/IOSCOPD141.pdf].
Securities And Exchange Commission (SEC): Interpretation: Commission
Guidance Regarding Management's Discussion and Analysis of Financial
Condition and Results of Operations. December 2003. Disponible en
[http://www.sec.gov/rules/interp/33-8350.htm ].
Felipe Herranz
Coordinador del Foro AECA de Instrumentos Financieros
El ‘síndrome del gato con botas’
o la imagen ‘infiel’
En los tiempos de turbulencias económicas que nos toca vivir, podemos apreciar interrelaciones muy importantes entre los papeles
que desempeñan las empresas y los gobiernos. Por ello, resulta
especialmente relevante y apropiado el tema escogido para el XVI
Encuentro de AECA, que se celebra en Portugal.
Las empresas –sobre todo las de mayor tamaño– aceptan que,
además de perseguir un beneficio económico, deben cuidar otros
aspectos relacionados con el entorno social y ambiental; materias
que no hace mucho tiempo solo debían preocupar al Estado. Por
su parte, los gobiernos procuran proporcionar una legislación que
facilite la competencia de las empresas y el adecuado funcionamiento de los mercados.
Sin embargo, adicionalmente, los gobiernos asumen roles muy significativos que afectan sensiblemente al funcionamiento de las empresas y que van mucho más allá del marco legislativo antes mencionado. Por un lado, los gobiernos –tanto nacionales como regionales o locales– tienen la responsabilidad de gestionar las empresas públicas en las que participan, se supone que por razones de interés general. Por otro lado, existen actividades en las que, a pesar
de su titularidad privada, los gobiernos asumen de forma directa o
indirecta competencias y relaciones de diverso tipo –tales como regulación de precios o supervisión– bien por tratarse de actividades
esenciales como la energía, los seguros o la banca bien para llevar
a cabo cierta ‘tutela’ sobre sociedades que fueron públicas bien,
simplemente, por tratarse de empresas muy grandes, cada vez más
frecuentes como resultado de los procesos de concentración realizados, entre otras razones, para buscar el tamaño apropiado que
permita competir en un entorno cada vez más globalizado.
La situación descrita brevemente en las líneas precedentes, no es
particular de un país determinado. Con formas y matices diferentes, se produce en la mayoría de los países –incluyendo los más
Demasiado grande para caer
Uno de los fenómenos relacionados con esta delicada materia, que
ha sido objeto de numerosos estudios, es el llamado ‘Too big to
fail’ 1. En efecto, de forma justificada o no, la realidad es que se ha
podido verificar que, cuando una empresa es suficientemente grande, puede utilizar ‘recursos’ para poder sobrevivir, al menos durante cierto tiempo, aunque su situación sea insostenible. Entre tales
‘recursos’, obviamente, no están ausentes las relaciones de tales
empresas con los gobiernos. Sin mayor dificultad, podemos adivinar alguno de los elementos que pudieran explicar esta realidad:
a) El lógico interés de los gobernantes porque una gran empresa
del propio país mantenga su actividad, su posición internacional, sus puestos de trabajo, etc.
b) Evitar posibles repercusiones públicas de diversa índole.
c) La posible existencia de operaciones previas realizadas por estas empresas siguiendo los ‘consejos’ de los gobernantes.
d) La propia relevancia de las relaciones personales existentes entre directivos y gobernantes, siendo éstos últimos, a veces, los
que influyeron en el nombramiento de los primeros.
Etc.
Es muy posible que el lector recuerde casos concretos, relacionados con lo descrito en los párrafos anteriores, que han sido reseñados con profusión en la prensa. Sin embargo, la brevedad de este artículo no permite realizar un análisis, ni siquiera somero, de
todos los mecanismos que se suelen o pueden arbitrar, ni de los
posibles efectos nocivos en el funcionamiento de los mercados
que estas actuaciones pudieran provocar.
Las ‘aportaciones’ de los gobiernos a la contabilidad
Sin embargo, sí se pretende tratar en este trabajo, aunque sea de
forma superficial, uno de los mecanismos por el que a veces los
gobiernos pretenden evitar –o, al menos, retrasar– ‘malas noticias’
relacionadas con determinadas empresas, a través de la influencia
gubernamental en la presentación de la información financiera.
La vía tradicional, sobre todo en los países en los que las normas
contables han emanado de la legislación, ha venido dada por la
propia emisión de disposiciones ad hoc o cambios de las disposiciones vigentes para establecer, de forma permanente o temporal,
criterios contables que sirvieran a los fines propuestos.
Sin embargo, incluso con un panorama de normativa contable internacional, emitida por organismos profesionales –desvinculada
en principio de los poderes políticos– todavía queda espacio para
que los gobiernos puedan seguir ‘aportando’ determinados criterios contables.
En el otro extremo se sitúa Italia que ha extendido la obligación del
uso directo de las normas del IASB a todos los estados financieros
individuales de todas las empresas que cotizan en bolsa, así como
a las entidades financieras y otras sociedades. Los hechos demuestran que la solución adoptada por Italia ha sido la más apropiada para la situación actual. Nadie podrá decir ahora que el gobierno italiano ha propiciado o permitido unos u otros criterios
contables en sus entidades financieras, distintos de los emanados
por el IASB.
En el caso de España, existe la tradición de que la supervisión bancaria vaya acompañada de la regulación contable, hasta tal punto
que el Banco de España, no solo emite la normativa contable aplicable por las entidades financieras, sino que frecuentemente interpreta, modera, modula, dosifica, desarrolla e interviene en la aplicación de su propia normativa. En época de ‘vacas gordas’ es posible que la intervención contable pudiera tener algún elemento positivo, aunque no lo considera así el autor de estas líneas. Pero,
desde luego, parece fuera de toda duda que, en momento de crisis, ese poder adicional conferido al supervisor se convierte en un
‘regalo envenenado’ ya que los poderes políticos pueden ‘sugerir’
que lo utilice para producir la imagen que conviene, aunque no sea
la más fiel. La implantación de las normas del IASB en la UE fue
una oportunidad no aprovechada para que el Banco de España
abandonara definitivamente sus funciones contables.
Tampoco está claro que la Circular contable del Banco de España
establezca claramente que no es de aplicación a los estados financieros consolidados de las entidades que cotizan en bolsa, cuando
esa es la legalidad vigente. En efecto, los estados financieros consolidados de todas las empresas de la UE que cotizan en bolsa, financieras o no, deben realizarse cumpliendo directamente las normas de IASB. Puede argumentarse que la circular del Banco de
España es una forma de aplicar las normas del IASB, pero ello no
es así –o, al menos, es discutible– por lo menos en el tema de las
provisiones dinámicas4. Adicionalmente, aunque todos los criterios
establecidos por la circular del Banco de España fuesen admitidos
por las normas del IASB, seguiría sin ser de aplicación la circular
del Banco de España para los estados financieros consolidados de
las entidades que cotizan en bolsa, que deberían prepararse aplicando directamente las normas del IASB, incluyendo las posibilidades de utilizar las opciones previstas en dichas normas que no
aparecen en la circular del Banco de España.
En todo caso, es posible que tanto esfuerzo, aunque sea bienintencionado, en la actividad contable del Banco de España, haya terminado restando medios o atención a la propia supervisión. El resultado de todo ello, aparentemente, no ha podido ser más indeseado:
por un lado, no se han impedido a tiempo actuaciones muy inapropiadas de algunos gestores de entidades financieras –con el consiguiente clamor social– que una adecuada supervisión debería haber
evitado y, por otro, la contabilidad que se pretendía ‘cuidar’ no reflejaba en modo alguno la imagen fiel de algunas entidades.
Si nos centramos en la Unión Europea, se han adoptado las normas del IASB 2 que entraron en vigor en 2005, pero únicamente para los estados financieros consolidados de las empresas que cotizan en bolsa3; dejando en manos de los estado miembros la decisión sobre la normativa aplicable a los estados financieros individuales, que tienen marcada influencia en numerosos aspectos
mercantiles y fiscales.
1 http://es.wikipedia.org/wiki/Too_big_to_fail.
Como era de esperar, la solución adoptada para los estados financieros individuales ha sido totalmente dispar entre los estados
miembros. Por solo citar algunos ejemplos cercanos, Portugal
acepta el uso directo de las normas del IASB mientras que España
no lo permite, debiendo formularse dichas cuentas de acuerdo con
el PGC o la Circular del Banco de España en el caso de las entidades financieras. Eso sí, ambas normas locales se han adaptado en
buena parte a las normas del IASB.
3 Países como Suecia, Portugal, Italia y Bélgica han extendido la obligación a los estados financieros consolidados de las entidades financieras que no cotizan en bolsa. http://www.aeca.es/faif/articulos/consejeros_dic09.pdf.
2 Aunque no están exentas de controversia, las normas del IASB adoptadas –entre
otros países- por la Unión Europea, han representado un paso importante en el
camino de eliminar fronteras entre sus estados miembros.
http://www.aeca.es/faif/articulos/articulo_consejeros_dic08.pdf.
Si llegan a confluir con las normas del FASB americano se habría conseguido la
homogeneidad de la información contable a nivel global.
4 http://www.aeca.es/faif/articulos/articulo_consejeros_ene12.pdf.
37
desarrollados– dando lugar a relaciones muy complejas entre los
gobiernos y las empresas.
38
Al final, el esfuerzo para evitar la ‘invasión internacional contable’
nos ha llevado a tener que sufrir la ‘invasión internacional económica y financiera’ –llámese como se prefiera– que resulta más lamentable y vergonzosa, y que dará lugar, con toda probabilidad, a
que el Banco de España pierda competencias de supervisión a favor de otros organismos de la UE; todo ello como condición para
recibir financiación europea para ciertas entidades financieras españolas, en cuantías muy relevantes.
¿Qué era mejor? ¿La autonomía contable o la autonomía en la supervisión? Por salvaguardar a toda costa la autonomía contable, es
posible que se terminen perdiendo las dos; porque, en todo caso,
con un retraso mayor o menor, también se terminará perdiendo la
‘independencia contable’ que se ha pretendido preservar con los
demoledores efectos comentados.
La imagen ‘infiel’
En todo caso, podría pensarse que ‘cuidar’ la contabilidad para
mostrar una buena imagen, a costa de distorsionar los hechos, se
enmarca en el ‘síndrome del gato con botas’ y no es nada nuevo.
Hace ya varios siglos que Charles Perrault recordaba el cuento infantil en el que se mostraba una manera de obtener fortuna partiendo de la premisa de ocultar con habilidad una lamentable realidad.
Ese proceder tuvo éxito en el cuento y, probablemente, ha tenido
éxito también en el mundo de los negocios alguna vez. Sin embargo, ¿que pasa si se descubre la imagen ‘infiel’, sea de una empresa, de un Estado, etc.? ¿Se recuperará alguna vez la credibilidad?
Y lo que es peor, soluciones razonables y equilibradas que pudieran haberse tomado a tiempo, pueden no ser aplicables posteriormente, debido a la incredulidad de los mercados. ¡Aprendamos la
lección!
El camino apropiado
Es necesario que España cambie drásticamente su enfoque actual
respecto a la contabilidad. Las buenas ideas que podamos aglutinar deben aportarse en los procesos previos a la emisión de normas de uso internacional, en lugar de ‘aparcarlas’ –las buenas ideas– para luego esgrimirlas como cortapisas en los procesos de implantación de dichas normas internacionales.
Susana Jorge
Professora na Faculdade de Economia da Universidade de Coimbra
Investigadora do Núcleo de Estudos em Administração e Políticas
Públicas da Universidade do Minho
Maria Antónia Jesus
Professora no ISCTE-IUL e Investigadora da BRU/UNIDE-IUL
El peso de la influencia de España en la normativa contable internacional es muy inferior al que le correspondería por su volumen
económico; posible consecuencia de cierto espíritu autárquico en
esta materia que debería abandonarse de inmediato. En un mercado globalizado, no caben normas contables locales.
Novas tendências da contabilidade
pública no contexto da União Europeia
Afortunadamente, la técnica legislativa actual permite la emisión de
disposiciones en campos muy amplios –incluyendo los mercantiles y fiscales– sin tener que actuar sobre las normas contables. Por
ejemplo, el gobierno puede proponer cambios legislativos en materia fiscal –incluyendo el impuesto sobre sociedades– sin tener
que actuar sobre la contabilidad. Ya es habitual la realización de
ajustes para llegar del beneficio contable al beneficio imponible.
A atual crise económico-financeira à escala mundial, dominada por
elevados níveis de dívida e défices públicos, elevadas taxas de desemprego e baixos níveis de crescimento económico, tem chamado
a atenção para a necessidade de mais disciplina e rigor orçamentais nos diferentes governos. Particularmente no contexto da
União Europeia (UE), a sobrevivência do próprio Euro tem colocado novos desafios à política orçamental e às regras e procedimentos que constituem os quadros orçamentais dos Estados-Membros. Os sistemas devem permitir obter informação atempada, credível e transparente, para assegurar o correto funcionamento do
quadro de supervisão orçamental da UE.
Del mismo modo, pueden emitirse a través de la legislación mercantil o de circulares del Banco de España, de la CNMV, etc. normas prudenciales para determinar limitaciones a la distribución de
dividendos, regular supuestos de reducción obligatoria de capital o
disolución de empresas, emitir ‘orientaciones’ respecto a remuneraciones variables, etc. sin necesidad de modificar la contabilidad5.
Lógicamente, dichas disposiciones deben orientarse a estimular
los comportamientos empresariales más convenientes, objetivo
que, lamentablemente, no siempre se persigue. Hemos podido
comprobar en el pasado reciente que se han emitido disposiciones
que, aparentemente, han favorecido las refinanciaciones bancarias
a través de estímulos diversos6 a modo de ‘solución contable’ que
enmascaraba la verdadera situación de algunas entidades financieras, sorteando los criterios de pérdidas incurridas previstos en las
normas internacionales. Ahora ‘la solución contable’ se ha ‘caído’
y, lo que es peor, todo hace indicar que, económicamente, las refinanciaciones tampoco resultaron apropiadas en muchos casos para las propias entidades y menos aún para la economía del país. La
próxima creación de un ‘banco malo’ 7 –que probablemente requerirá el uso de los exiguos fondos públicos– es la más clara prueba
del fracaso de dicho enfoque.
5 http://www.aeca.es/faif/articulos/consejeros_en11.pdf.
Introdução
Na aferição dos critérios de convergência no âmbito da moeda única, os Estados-Membros reportam segundo as regras estabelecidas no protocolo do Procedimento dos Défices Excessivos (PDE)
com base nas estatísticas governamentais, ou seja, nas Contas
Nacionais1, que obedecem ao Sistema Europeu de Contas Nacionais e Regionais (SEC95), harmonizado no contexto da UE2. Porém, os dados de reporte, baseados no subsector das administrações públicas nacionais, derivam dos respetivos sistemas de
Contabilidade Pública.
Apesar de reconhecer os fluxos em ‘base de acréscimo’, as Contas
(estatísticas) Nacionais distinguem-se da Contabilidade Pública,
desde logo pelo seu propósito macroeconómico, de avaliar as economias nacionais, nomeadamente através do cálculo de agregados
como o PIB e a poupança. Já a Contabilidade Pública constitui um
sistema micro, de registo, controlo e reporte da execução do orçamento e da performance dos governos e administrações públicas
em sentido lato, para fins de gestão financeira e prestação de responsabilidades. Tradicionalmente assente numa base de caixa, tem
recentemente vindo a adotar uma base de acréscimo, numa perspetiva não necessariamente convergente com as Contas Nacionais.
6 http://www.elmundo.es/elmundo/2012/08/06/suvivienda/1344238202.html.
7 Más urgente que el banco malo sería encontrar una solución para que el déficit tarifario no tenga que aparecer en los activos de los balances de las eléctricas. ¿Otra
imagen “infiel” pendiente de resolver? http://www.expansion.com/blogs/conthe/2012/03/21/el-deficit-tarifario-causas-y-soluciones.html.
1 Regulamento do Conselho (EC) nº 479/2009, de 25 de maio
(que reviu o Regulamento nº 3605/93, de 22 de novembro).
2 Regulamento do Conselho (EC) nº 2223/96, de 25 de junho
(e revisões subsequentes).
Em consequência, numa Diretiva aprovada em novembro de 2011,
a UE reconheceu que práticas de Contabilidade Pública fiáveis em
todos os subsectores governamentais constituem um pré-requisito para a existência de estatísticas de qualidade e comparáveis.
Reforça ainda que «Auditorias independentes exercidas por instituições públicas, como os tribunais de contas, ou organismos privados de auditoria, deverão encorajar a adoção das melhores práticas internacionais».3
Perante este cenário de crise e consequente maior controlo das finanças públicas pelas autoridades nacionais e internacionais, é importante refletir sobre a evolução da Contabilidade Pública no contexto internacional, designadamente nos países da UE, e suas
perspetivas num futuro muito próximo.
Tendências atuais da Contabilidade Pública
Nas últimas décadas, no âmbito da New Public Management, a
Contabilidade Pública tem conhecido reformas consideráveis a nível mundial, destacando-se as seguintes características gerais
(Vela Bargues, 1996; Brusca e Condor, 2002; Benito el al., 2007):
• Adoção da base de acréscimo com uma aproximação progressiva à contabilidade empresarial;
• Tendência para harmonização dos sistemas contabilísticos
entre os vários níveis de governo dentro de um país;
• Aproximação da Contabilidade Pública às Contas Nacionais,
de modo a que os ajustamentos, reclassificações e eliminações sejam mais fáceis e fiáveis.
Uma discussão importante que tem emergido destas reformas respeita à introdução da base de acréscimo nos sistemas orçamentais. Porém, muitos estudos internacionais têm mostrado que a
maioria dos países que têm adotado a base de acréscimo na
Contabilidade Pública, não a têm introduzido nos sistemas orçamentais (Lüder & Jones, 2003; Sterck et al., 2006; Bastida &
Benito, 2007; Benito & Bastida, 2009).
Adicionalmente, Hoek (2005) sublinha que, apesar da tendência
geral nos países industrializados de mudar da contabilidade em base de caixa para a de acréscimo no setor público, os sistemas orçamental e de reporte financeiro devem ser diferenciados. En
quanto o primeiro está associado a bases de reconhecimento mistas (caixa e compromissos), os sistemas de reporte financeiro estão sobretudo associados a bases de reconhecimento de acréscimo modificado ou completo, com diferentes práticas e graus de
implementação nos diversos países (Lüder & Jones, 2003; Hoek,
2005; Pina et al., 2009). Consequentemente, a falta de harmonização continua a ser um problema entre os sistemas de Contabilidade Pública, nomeadamente entre Estados-Membros da UE e até
entre diferentes níveis de governo no mesmo país.
Contabilidade do Sector Público (NICSPs)5, salientando que essa
adoção promoverá a qualidade da informação divulgada pelas entidades públicas, que é essencial para que investidores/financiadores e outros stakeholders compreendam o impacto das decisões
governamentais, designadamente quanto ao endividamento dos
países e respectivo risco associado. Adicionalmente, a IFAC sublinha que «A adoção global destas Normas irá facilitar a comparabilidade da informação numa base global e apoiar as decisões de gestão interna sobre afetação dos recursos(planeamento e orçamentação), acompanhamento e accountability».
As NICSPs são normas aplicáveis às demonstrações financeiras de
finalidades gerais (individuais e consolidadas) de todas as entidades do sector público, exceto Empresas Públicas e, apesar da existência de uma norma em base de caixa, compreendem fundamentalmente orientações de reconhecimento, mensuração, apresentação e divulgação de operações em base de acréscimo6.
No âmbito da UE, já em maio de 2011, o Parlamento Europeu sugeria alterações a uma proposta de Diretiva do Conselho Europeu,
sobre requisitos para os enquadramentos orçamentais dos Estados-Membros7, onde era explícito (Artigo 3, nº1b): «Os EstadosMembros devem avançar para a adoção das Normas Internacionais de Contabilidade do Sector Púbico dentro de três anos a partir da entrada em vigor desta Diretiva». Porém, em novembro do
mesmo ano, a Diretiva finalmente aprovada8 opta por alguma prudência no requisito de implementação das NICSPs na UE.
Particularmente o artigo 3, nº1 estabelece: «No que concerne aos
sistemas de contabilidade pública, os Estados-Membros devem ter
em prática sistemas contabilísticos que cubram integral e consistentemente todos os subsectores da administração pública, e contenham a informação necessária para gerar dados em base de
acréscimo, com vista à preparação dos dados baseados nas regras
do SEC95. Tais sistemas de contabilidade pública devem estar sujeitos a controlo interno e auditorias independentes». Sobre a conciliação com as Contas Nacionais, o artigo 3º, nº 2, alínea b), define, assumido que muitos Estados-Membros reportam informação
em base de caixa na Contabilidade Pública, que deve se divulgado
«…um quadro detalhado de reconciliação, mostrando a metodologia de transição entre os dados em base de caixa (…) e os dados
baseados nas normas do SEC95». Finalmente, no artigo 16, nº 3,
refere-se que «Até 31 de dezembro de 2012, a Comissão deve aferir a adequabilidade das Normas Internacionais de Contabilidade
do Sector Púbico para os Estados-Membros».
Subsequentemente, em fevereiro deste ano o EUROSTAT decidiu
iniciar um processo de consulta pública até meados de maio9, sobre a adequabilidade das NICSPs para os Estados-Membros. O relatório de avaliação, a ser produzido a partir das respostas ao
questionário disponível, deverá informar as entidades normalizadoras (policy-makers) das vantagens e desvantagens das NICSPs,
3 Diretivo nº 2011/85/EU, de 8 de novembro, do Conselho da União Europeia,
prefácio, § 3.
4 Disponível em http://www.ifac.org/publications-resources/recommendations-g20-nations-meeting-november-3-4-2011.
5 Do inglês IPSAS - International Public Sector Accounting Standards.
O contexto atual da UE, de maior rigor orçamental e controlo do reporte para efeitos de acompanhamento do processo de convergência e do Pacto de Estabilidade e Crescimento, tem levado ao reconhecimento genérico de que a contabilidade em base de acréscimo
pode desempenhar um papel importante. Numa carta dirigida ao
G20 para a reunião de novembro de 20114, o diretor executivo da
IFAC referia que o reporte em base de acréscimo deveria ser considerado um meio para promover a estabilidade económico-financeira e simultaneamente e transparência e accountability nas tomadas de decisão do setor público, nomeadamente parao acompanhamento do endividamento e consequentes responsabilidades pelas respetivas implicações económicas. Para alcançar estes objetivos, a IFAC recomendava a adoção das Normas Internacionais de
6 IPSASB (2012), Handbook of Public Sector Accounting Pronouncements, Vols.I
and II, International Federation of Accountants, New York.
7 Disponível em http://www.europarl.europa.eu/sides/getDoc.do?type=
REPORT&reference=A7-2011-0184&language=EN.
8 Diretiva nº 2011/85/EU, de 8 de novembro, do Conselho da União Europeia.
9 Veja-se http://epp.eurostat.ec.europa.eu/portal/page/portal/public_consultations/
consultations/ipsas.
39
A interpretação divergente da base de acréscimo nos dois sistemas, bem como outras divergências, são de tal modo relevantes
que há necessidade de ajustamentos ao transpor os dados da
Contabilidade Pública para as Contas Nacionais (Jesus & Jorge,
2010a; 2010b; 2011), que questionamo rigor e a fiabilidade do respetivo reporte.
40
do processo e timing mais adequados para a sua implementação,
e da (eventual) ligação entre a implementação de tais normas e o
reporte para efeitos do PDE. O documento de esclarecimentos da
consulta pública10 clarifica que «…este processo de avaliação será
executado pelo EUROSTAT, em associação com outros diretorados-gerais da Comissão». Este papel de liderança do EUROSTAT
neste processo, quando a sua funçãoétratar dados económicos para efeitos estatísticos, parece ser explicável pelo papel do EUROSTAT em monitorizar a transposição dos dados da Contabilidade
Pública para as Contas Nacionais, assegurando a respetiva credibilidade, fundamental para a moeda única.
O referido documento salienta que a Comissão apoia a adopção de
normas de contabilidade do sector público que conduzam a estatísticas financeiras dos governos de mais rigor e fiabilidade, o que
poderá ser conseguido com «…a implementação de práticas uniformes e comparáveis de contabilidade em base de acréscimo para todos os sectores da administração pública», assegurando assim elevada qualidade nos dados estatísticos.
O acompanhamento do desempenho financeiro dos países por
parte de organismos internacionais é feito com base nas Contas
Nacionais. No espaço da UE, o controlo da disciplina orçamental
dos Estados-Membros, essencial para a sustentabilidade da moeda-única, é feito com base nos requisitos do PDE, suportado nas
regras do SEC95. Para que as estatísticas produzidas pelas Contas
Nacionais sejam rigorosas e fiáveis, a Comissão reconhece a necessidade dos sistemas nacionais de Contabilidade Pública possibilitarem informação harmonizada e adequada aos requisitos do
SEC95. Adicionalmente reconhece que tal poderá passar pela adoção, pelos Estados-Membros, de sistemas de Contabilidade
Pública em base de acréscimo, designadamente implementando as
NICSPs.
A crise das dívidas soberanas e suas consequências a nível mundial, têm alertado para a importância dos governos divulgarem informação que permita um acompanhamento adequado das suas
posição e performance financeiras por parte de instituições financeiras globais, investidores e agências de rating. Para o IPSASB tal
situação ilustra a fraqueza dos sistemas contabilísticos nacionais
que, não só permitem falhas na gestão financeira pública, como
são limitativosface a necessidades acrescidas de controlo.
Consequentemente as NICSPs são apresentadas como uma maisvalia – enquanto promotoras de um relato financeiro mais rigoroso e transparente, a sua aplicação é do interesse público. É relevado o facto de um relato financeiro baseado naquelas normas melhorar a informação divulgada para todos os stakeholders (investidores, contribuintes, gestores públicos, fornecedores, credores,
media, etc.), assim como a qualidade da gestão financeira, pois o
reforço dos princípios da transparência e accountability reduz risco de fraude no reporte financeiro11.
Todavia, questiona-se se a adoção das NICSPs será realmente a
solução para a crise, como parece ser a mensagem que o IPSASB
quer fazer passar. A crise atual, de âmbito mundial, abarcando pelo menos os 27 Estados-Membros da Zona Euro, equaciona a necessidade de associar sistemas orçamentais e sistemas contabilísticos e a ligação destes com as Contas Nacionais. Além disto, muitos são já os países com sistemas nacionais de contabilidade e relato financeiro públicos em base de acréscimo –como é o caso de
Portugal– que não são coincidentes com as NICSPs. Ainda assim,
o IPSASB realça: «Apesar de as NICSPs não resolverem o problema das dívidas soberanas, o uso apropriado da informação financeira prestada a partir de tais normas, iria apoiar os gestores públicos e outros grupos na avaliação das implicações das decisões
financeiras propostas ou tomadas pelos governos»12.
Se é verdade que asNICSPs poderão tornar o sistema de contabilidade e relato financeiros públicos mais transparente e rigoroso e,
assim, proporcionar mais e melhor informação aos decisores públicos e investidores/financiadores nos mercados, tal não impede
que más decisões económicas, eventualmente causadoras de crises como as atuais, continuem a ser tomadas – uma melhor contabilidade não é a solução para decisões económico-financeiras
desfavoráveis, muito menos para impedir os governos de mentirem ou forjarem as suas contas públicas, como tem acontecido
com a Grécia (qual é a NICSP que lida com assuntos de mentira?!).
O processo de adoção das NICSPs na UE, assemelha-se assim a
um isomorfismo normativo (Di Maggio & Powell, 1991), já que parece estar instalada a ideia de que tais Normas constituem a melhor prática a ser seguida para as contas públicas dos EstadosMembros. As pressões do IPSASB parecem ir no sentido de legitimar o seu próprio trabalho (Lande, 2006).
Referências
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and transparency: an international comparison”, Public Administration,
85(3), 667-716.
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International Review of Administrative Sciences, 73(2), 293-317.
Brusca, I.; Condor, V. (2002), “Towards the Harmonisation of Local
Accounting Systems in the International Context”, Financial Accountability and Management, 18(2), 129-162.
Dimaggio, P.; Powell, W. (1991), “The Iron Cage Revisited: Institutional
Isomorphism and Collective Rationality in Organization Fields”, In:
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Hoek, M.P. Van Der (2005), “From Cash to Accrual Budgeting and Accounting in the Public Sector: The Dutch Experience”, Public Budgeting &
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Coimbra, 24-46.
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Nacionais: ajustamentos de transposição e impacto no défice das
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Lüder, K.; Jones, R. (2003), Reforming Governmental Accounting and
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Accounting Innovation – An International Comparison”, in Evelyn Lande
and Jean-Claude Scheid (Eds.), Accounting Reform in the Public Sector:
Mimicry, Fad or Necessity; Experts Comptables Media - ECM , Paris, 75-87.
Vela Bargues, J.M. (1996), “Latest Developments in Local Government
Accounting in Spain”, Financial Accountability and Management, 12(3),
205-224.
10 Emitido a 15 de fevereiro e disponível em http://epp.eurostat.ec.europa.eu/portal/
page/portal/public_consultations/consultations/ipsas.
11 IPSASB Fact Sheet, March 2012.
12 Ver http://www.ifac.org/publications-resources/recommendations-g-20-nationsmeeting-november-3-4-2011.
Catedrático de Universidad
Presidente de la Comisión de Entidades sin Fines Lucrativos de AECA
entidades teniendo en cuenta sus características esenciales, en las
páginas 10 y 11 del citado Documento nº 2 (Los estados contables
de las Entidades sin Fines Lucrativos), incluyó tres preguntas sobre ciertos aspectos que deberían reunir sus estados contables.
Nuevo marco contable para las
entidades sin fines lucrativos
• Para cumplir con los requerimientos informativos de los estados financieros de las ESFL, ¿Es suficiente elaborar los mismos estados contables que presentan las ECFL?
Introducción
• ¿Sería necesario introducir algunos cambios de denominación, estructura o criterios en los estados de las ECFL y completarlos con información específica destinada a sus usuarios
y en especial a los órganos supervisores de las ESFL?
El 24 de noviembre del pasado año, el Boletín Oficial del Estado publicó el Real Decreto 1491/2011 de 24 de octubre, aprobando «las
normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las
Entidades Sin Fines Lucrativos1 y el modelo de plan de actuación de las Fundaciones de competencia estatal», modificando
la contabilización de las ESFL, conjunto que agrupa un gran número de sujetos que, con forma jurídica, finalidad, estructura y organización heterogénea 2, representan un importante segmento de la
actividad económica.
La aplicación de estas normas de adaptación, que mantienen una
postura de cierta independencia respecto de las normas contables
aplicables a las Entidades con Finalidad Lucrativa (ECFL), será obligatoria para todas las fundaciones de competencia estatal y asociaciones declaradas de utilidad pública, a partir del próximo día 1
de enero de 2012, aunque carácter voluntario podrán ser aplicadas
por el resto de las ESFL.
Considerando la dificultad práctica que puede entrañar la aplicación directa de las normas del Real Decreto –sobre todo para aquellas entidades que carezcan de un desarrollo suficiente de la función administrativa–, su Disposición final primera habilita al
Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) para aprobar mediante Resolución un texto refundido de Plan de Contabilidad de las Entidades sin Fines Lucrativos. En cumplimiento de ese
mandato, con fecha de 5 de julio de 2012 y para conocimiento general, el ICAC ha publicado en su página web un borrador de
Resolución, insertando las normas recientemente aprobadas en el
texto del PGC de 2007, a fin de proporcionar a las ESFL un marco
operativo único con todos los elementos necesarios para registrar
las operaciones que puedan realizar. Es de destacar que, en el curso de su tramitación reglamentaria, el ICAC prevé abrir un periodo
de audiencia para que los interesados puedan exponer todas las
observaciones que consideren oportunas.
Con igual fecha también se publicó en la página web del ICAC otro
borrador de resolución respecto de un Plan de Contabilidad de las
Pequeñas y Medianas Entidades sin Fines Lucrativos.
Las normas aprobadas por el Real Decreto –y lógicamente la aplicación de los correspondientes textos refundidos que se aprueben– entrarán en vigor 3 tal como establece su Disposición final tercera, el 1 de enero de 2012 para aquellos ejercicios económicos
iniciados a partir de dicha fecha, no siendo obligatorio adoptar las
numeraciones y denominaciones de cuentas de su cuarta parte, ni
los movimientos contables desarrollados en la quinta, excepto
cuando se refieran a criterios de registro o valoración.
Necesidad de un tratamiento contable diferenciado
para las ESFL
Aunque la justificación inmediata de un tratamiento contable específico para las ESFL se apoya en la disposición final tercera de la
Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones –que atribuye al
Gobierno la facultad de adaptar las normas del PGC a estas entidades–, existen argumentos algo más remotos sobre dicha necesidad, como son los enunciados por AECA en varios de sus documentos4, o los recogidos en el denominado Libro Blanco de la contabilidad en España 5.
En cuanto al alcance mínimo que la Comisión de ESFL, pensaba
que debía tener un tratamiento contable diferenciado para estas
• ¿Sería preciso abordar algunos estados contables concretos
distintos a los de las ECFL?
Respondiendo a la primera pregunta, y así lo asume el Real Decreto 1491/2011, parece claro que no es suficiente para mostrar la
imagen fiel de las ESFL formular la misma información contable
que la que se emite para el resto de entidades, lo que nos sitúa en
la contestación a la segunda pregunta, dado que la Comisión entendía que sí que sería necesario introducir cambios en los estados
financieros tradicionales, y complementarlos con información específica de las ESFL. De las dos respuestas anteriores podemos
deducir la tercera –la cual también asume el Real Decreto–, en el
sentido de no introducir una innecesaria confusión, y que sobre la
base de los estados definidos como tradicionales, formular algunos otros estados concretos distintos y propios para las ESFL.
Distinción entre operaciones lucrativas y no lucrativas
El problema de la distinción entre operaciones «lucrativas o mercantiles» y operaciones «no lucrativas, no mercantiles o propias»
estimamos que aún está pendiente de solución, debido en gran
parte a que no ha sido abordado en toda su dimensión.
Como punto de partida, nuestras leyes 6, cuando se refieren a las
operaciones que pueden realizar las ESFL, admiten la posibilidad
de que, junto con las típicas propias de su actividad (que tienen el
carácter de «no lucrativas o de no mercantiles»), desarrollen otras
1 En adelante identificadas como ESFL.
2 En la Comisión para ESFL de AECA, pensamos que el único atributo común a
todas estas entidades es precisamente su ausencia de ánimo de lucro,
independientemente de que sus actos aisladamente considerados, sean o no
lucrativos; además de que si obtuvie-ran lucro, la ausencia de títulos de
propiedad y la propia finalidad de no obtenerlo, implica la renuncia a su reparto.
3 Mejor dicho, «ya han entrado en vigor».
4 Pueden consultarse los siguientes documentos emitidos por AECA:
• Contabilidad de las Entidades sin fines Lucrativos. Antiguo Documento nº 23
Serie de Principios Contables. Madrid 2003.
• Marco conceptual de la información financiera para Entidades sin fines
Lucrativos. Documento nº 1 de la Comisión de En-tidades Sin Fines
Lucrativos. Madrid 2008.
• Los estados contables de las Entidades sin Fines Lucrativos. Documento nº 2
de la Comisión de Entidades Sin Fines Lu-crativos. Madrid 2010.
5 Informe sobre la situación actual de la contabilidad en España y líneas básicas
para abordar su reforma (Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en
España). Ministerio de Economía y Hacienda. Madrid 2002. Págs. 337 y 338.
6 Pueden verse entre otras disposiciones:
• La Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales
a la Participación Privada en Actividades de Interés General.
• La Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones.
• El Real Decreto 1337/2005, de 11 de noviembre, por el que se aprueba el
Reglamento de fundaciones de competencia estatal.
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Alejandro Larriba
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con carácter «lucrativo o mercantil», distinción que en estos momentos pensamos que tiene una reducida utilidad práctica, ya que:
1º Es extremadamente difícil de realizar, dado que las operaciones
concretas per se en que se materializa la operativa de funcionamiento: compras, ventas, pagos, cobros, producción, consumo, permutas, etc., son las mismas para las «operaciones propias», que para las «operaciones mercantiles».
2º Sí será distinta la intencionalidad con que realizan su actividad
ambas clases de entidades: intencionalidad lucrativa las ECFL e
intencionalidad no lucrativa las ESFL, por lo que al realizar sus
operaciones, las primeras se orientarán a obtener ganancias,
beneficios o excedentes para repartirlos entre sus titulares,
mientras que las ESFL realizarán aquellas operaciones que demande la actividad derivada de su objetivo social, sin atender a
que las operaciones realizadas puedan tener o no carácter lucrativo.
3º En la actualidad, partiendo de la premisa de que todas las operaciones que realizan las ECFL tienen carácter lucrativo, el problema es distinguir dentro de las ESLF qué operaciones son lucrativas, y cuáles no, lo cual en la práctica no es nada sencillo
por tratarse de las mismas clases de operaciones.
Suele argüirse que la principal razón para distinguir entre las «operaciones lucrativas» y las «no lucrativas» realizadas por las ESFL
es de carácter fiscal, buscando gravar el rendimiento obtenido mediante las «operaciones lucrativas», considerando que de otro modo existiría una injusta ventaja competitiva cuando las mismas
operaciones las realizaran ECFL y ESFL, en función del diferente
tratamiento fiscal aplicable a ambas. Aunque nos parece una razón
de bastante peso, creemos que admite ciertas matizaciones.
En primer lugar, en las ECFL, existe el denominado «capital propiedad», indicativo de que estas entidades pertenecen a determinadas
personas concretas que, teniendo la categoría de dueños, disponen de sus resultados; lo que no es aplicable a las ESFL, en las que
por no existir «capital propiedad», nadie distinto de la propia «sociedad en conjunto», puede atribuirse su propiedad.
En segundo lugar las ECFL, con su actividad y operaciones persiguen lícitamente obtener beneficios, es decir «ganar dinero» para
su posterior distribución entre su «capital propiedad»; por el contrario las ESFL, que no se orientan a realizar beneficios traducidos
en «ganar dinero», si por cualquier razón llegaran a obtenerlos, no
los podrían distribuir o atribuir a personas en su propio beneficio,
y dado que nadie podrá apropiarse de los beneficios obtenidos, todos ellos deberán aplicarse a financiar las actividades de la ESFL.
Llegados a este punto, ¿no será mejor diferenciar entre «entidades
con finalidad lucrativa» y «entidades sin finalidad lucrativa», mejor
que entre «operaciones lucrativas» y «operaciones no lucrativas»?. Dado que en realidad no existen operaciones «lucrativas» o
«no lucrativas» por naturaleza, sino «entidades con finalidad de lucro» o «entidades sin finalidad de lucro», la contestación para nosotros es evidente.
Parece razonable –y estimamos que mucho más práctico– que, antes de imponer un control previo de operaciones bastante dificultoso de cumplir para las ESFL, sería preferible controlar que los beneficios o excedentes que eventualmente se llegaran a producir, en
ningún caso pudieran ser objeto de reparto o apropiación por personas concretas. Entendemos que tomar este camino sería mucho
más fácil y, sobre todo, operativamente más cómodo para estas
entidades. Para ello se debería revisar férreamente su funcionamiento, vigilando que los excedentes o beneficios obtenidos no
fueran –directa o indirectamente– distribuidos, y reprimiendo con
toda dureza las desviaciones de las ESFL respecto de este proceder. Estamos convencidos de que este camino, por su simplicidad,
debería ser adoptado en el futuro y, aunque no es el caso que actualmente contemplan nuestras leyes, pensemos que las normas
legales no son eternamente inamovibles por muy básicas que parezcan, dado que una visión diferente sobre determinadas cuestiones en momentos posteriores, conduce a que las leyes se modifiquen para adaptarse mejor a la realidad que pretenden regular 7.
La nueva cuenta de variaciones patrimoniales
bajo la denominación de cuenta de resultados
Puede que la mayor novedad dentro del marco contable aplicable
a las ESFL sea la formulación de una cuenta anual de «Variaciones
patrimoniales», aunque bajo el título convencional de «Cuenta de
resultados», dados los problemas legales existentes para modificar su denominación 8. En esta nueva cuenta se abandona la estructura tradicional, orientada a revelar lo ganado o perdido durante un período, para pasar a describir el incremento o reducción del
neto patrimonial experimentado de un ejercicio a otro.
Esta novedad se apoya, aparte de en otros argumentos, en el denominado Libro Blanco de la contabilidad en España antes citado,
cuando afirma que «…como puede deducirse de su propia denominación, la característica más importante de estas entidades es
precisamente su ausencia de ánimo de lucro, por lo tanto, la finalidad primordial de su contabilidad no será la de registrar correctamente los resultados económicos obtenidos con su actividad
–beneficios o pérdidas en su acepción más tradicional–, tal como
sucede con las empresas lucrativas, sino la de recoger y explicar
las variaciones que sufra su patrimonio como garantía para su estabilidad, los compromisos asumidos y la cobertura estimada para su cumplimiento y, fundamentalmente, los logros propuestos alcanzados y el grado de realización en el ejercicio de las actividades
sociales emprendidas». En definitiva, como en las ESFL la obtención de beneficios económicos es ajena a sus objetivos, la tradicional «Cuenta de Pérdidas y Ganancias», al no poderse tomar como
indicador válido de su eficacia, ha cedido su lugar a otro estado
más explicativo a la hora de analizar su realidad. Bajo estas circunstancias formular una «Cuenta de Pérdidas y Ganancias» tradicional, no solo carecía de sentido, sino que además servía de poco para enjuiciar la gestión desarrollada por estas entidades.
Asumida y adoptada la realidad anterior, los principios de contabilidad aplicables a las ESFL, así como algunos criterios de valoración y modelos de contabilización tradicionales, han sido modificados en cierta medida para conseguir los objetivos esperados con
la reforma de la contabilidad de estas entidades.
Adaptaciones del plan de contabilidad en función
del tamaño de las ESFL
El Real Decreto 1491/2011, siguiendo la pauta establecida por el
PGC de 2007, buscando su aplicación por las diferentes entidades
habida cuenta de sus diferentes tamaños, prevé la existencia de un
Plan para uso de la generalidad de ESFL, de un Plan para pequeñas y medianas ESFL y de un Plan simplificado que podrá ser utilizado por las microentidades sin fines lucrativos, con lo que en realidad nos enfrentamos a tres planes de cuentas diferentes que
parten de un tronco común.
En ICAC, tal como antes hemos indicado, también elaborará un
texto refundido que combine las normas del PGC con lo dispuesto
por el Real Decreto para facilitar su aplicación a las pequeñas y medianas ESFL y a las microentidades SFL.
7 En este sentido, hace cincuenta años no se podía pensar, según lo dispuesto por
nuestro Código Civil, que un matrimonio pudiera ser contraído entre personas del
mismo sexo, tal como sucede en la actualidad.
8 Mantener este nombre se debe a condicionantes legales de difíciles de sortear.
Por ejemplo, en la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones y la Ley
Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de asociación, se
dispone que los documentos que integran las cuentas anuales de estas entidades
son el Balance, la Cuenta de Resultados y la Memoria.
1º Tener que establecer una serie de reglas para encuadrar cada
entidad en su apartado, delimitando su pertenencia a uno u
otro grupo, lo cual acarrea una serie de problemas para su
identificación y clasificación.
2º Emitir reglas que contemplen la evolución en tamaño de las entidades y su pase de una a otra agrupación. Estas reglas implican determinadas operaciones y son laboriosas es su cumplimiento, hasta tal punto que puede que sea más práctico disolver la entidad que pretende cambiar de clasificación y constituirla de nuevo insertándola en el grupo adecuado.
3º Declarar aplicables algunas normas del plan más desarrollado
para contabilizar operaciones que no son contempladas en el
correspondiente plan reducido que sea de aplicación a una entidad.
Los tres puntos anteriores entendemos que generan complicaciones innecesarias, fáciles de evitar sin más que habilitar un único
plan contable con flexibilidad suficiente, del que cada entidad utilizaría aquellas partes (principios, normas valorativas, cuentas y
movimientos contables) que le fueran aplicables en función de su
tamaño y de las transacciones concretas que realice.
Transcendencia futura de las nuevas normas contables
para las ESFL
En último lugar –y no porque lo consideremos menos importante,
sino todo lo contrario–, queremos resaltar que, aunque en el título
del Real Decreto figura la expresión «normas de adaptación del
Plan General de Contabilidad…», su denominación no debe llamarnos a engaño, ya que aunque pensamos que la misma ha contribuido a facilitar su tramitación y promulgación, no se trata de
una simple adaptación totalmente subordinada al PGC –tal como
sucede con las publicadas con anterioridad: Empresas públicas
que operan en determinadas circunstancias (Orden EHA/733/2010,
de 25 de marzo), Sociedades cooperativas (Orden EHA/3360/2010,
de 21 de diciembre) y Empresas concesionarias de infraestructuras públicas (Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre)–, sino de
una novedad contable del mayor alcance y transcendencia, promulgada por una disposición con un rango legislativo superior, como ha sido el caso del «Real Decreto 1491/2011 de 24 de octubre,
aprobando las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Entidades Sin Fines Lucrativos y el modelo de plan de actuación de las Fundaciones de competencia estatal».
El hecho de que estas normas contables para ESFL hayan sido
aprobadas por una disposición legal del mismo rango que la del
PGC (Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre), y ser el Real
Decreto 1491/2011 posterior al del PGC, hace posible –como de
hecho ha ocurrido– que se modifiquen o contradigan las normas
del PGC, lo cual otorga en nuestro criterio a las normas contables
para las ESFL –y consecuentemente a los textos refundidos que se
elaboren sobre su base– de una total autonomía futura para poder
ser modificadas al margen del PGC, e incluso para poder derivar de
ellas nuevas adaptaciones que cubran las necesidades contables
concretas de las distintas clases de ESFL.
Entendemos que, si bien la armonización contable es necesaria, en
modo alguno es precisa una identidad normativa, y dadas las características singulares que presentan las dos categorías de entidades existentes –ECFL y ESFL–, nos parece lógico que existan
dos cuerpos troncales de contabilidad diferenciados –PGC y PGC
para ESFL– de los que se puedan derivar adaptaciones contables
aplicables a los diversos sectores de cada categoría. Así, igual que
existen adaptaciones sectoriales para la industria del calzado o del
juguete como prolongaciones del PGC, habría adaptaciones secto-
riales para grupos culturales o cofradías de Semana Santa derivadas del PGC para ESFL.
Conclusiones
Para nosotros, la formulación de unas normas contables pensadas
directamente para las ESFL, es la principal conclusión. Este hecho,
unido a que su aprobación se ha producido mediante un Real
Decreto –es decir, por una disposición con el mismo rango legal
que la del PGC–, nos sitúa ante su gran importancia, presente y futura.
En segundo término, y aunque no se ha podido cambiar la dicotomía que contemplan nuestras leyes entre operaciones propias/operaciones mercantiles –o si se quiere entre «operaciones lucrativas»
y «operaciones no lucrativas»–, por la distinción mucho más clara
para nosotros, de «entidades con fines lucrativos (ECFL)» versus
«entidades sin fines lucrativos (ESFL)», algo se ha avanzado al
quedar en cierta medida subordinado el tratamiento contable de las
«operaciones lucrativas» a las «operaciones no lucrativas». Esperamos que esta distinción se imponga con el tiempo.
En tercer lugar, la articulación de un nuevo estado anual, que presenta de forma sintética las variaciones del patrimonio neto de un
ejercicio a otro, y que facilita apreciar la actividad desarrollada por
las ESFL, nos parece la novedad inmediata más importante que se
ha incorporado a la nueva regulación contable de estas entidades.
Finalmente, como resumen final y a modo de conclusión general,
entendemos que con la reforma contable emprendida se abre un
prometedor camino que permitirá contemplar en el futuro, cada
vez con mayor precisión, las situaciones singulares de carácter
contable que presentan las distintas ESFL habilitando adaptaciones
específicas para cada una de ellas.
Verónica Ribeiro
Sara Silva
Sara Serra
Instituto Politécnico do Cávado e do Ave
Auditoria aos relatórios
de sustentabilidade
A emissão de relatórios de sustentabilidade tem aumentado e, consequentemente, a procura deste tipo de informação também tem
incrementado, pois segundo O’Dwyera, Unermanb e Hession
(2005), os stakeholders desejam conhecer as práticas empresariais socialmente responsáveis encetadas pelas empresas. Porém,
de acordo com os supracitados autores, os relatórios de sustentabilidade, ainda que úteis, são vistos negativamente no que concerne à sua credibilidade e suficiência. A razão para esta contestação,
talvez resida no facto de se tratar de uma informação voluntária,
que pode ser elaborada à luz de diversos normativos e não necessita ser auditada, uma vez que não há qualquer tipo de imposição
legal nesse sentido.
Assim, urge aumentar a credibilidade dos relatórios de sustentabilidade. Para o efeito, as organizações podem implementar sistemas internos de controlo, onde se desenvolvem, entre outras, funções de auditoria interna para gerir e avaliar os sistemas de informação da entidade, bem como os outputs resultantes da mesma.
Como tal, estes sistemas internos são importantes para a retidão e
credibilidade dos relatórios de sustentabilidade. Porém, a GRI recomenda a utilização de um processo externo de garantia de fiabi-
43
Igual que, en su día no vimos justificada esta distinción en el PGC,
tampoco la vemos justificada ahora, a no ser que simplemente se
quiera seguir fielmente el camino trazado por el PGC. Tener tres
planes operativos en función del tamaño de las entidades que han
de usarlos, significa:
44
lidade para estes documentos, em suplemento de quaisquer recursos internos existentes.
O processo de garantia de fiabilidade, auditoria ou assurance é
uma atividade que considera os processos subjacentes à certificação das informações, apesar de não estar limitada a essa tarefa.
Esta é uma atividade diferente daquelas que têm por objetivo a avaliação ou validação da qualidade ou nível de desempenho de uma
organização, tais como a emissão de certificados de desempenho
ou avaliações de conformidade. Este processo de auditoria, para
além de aumentar a credibilidade dos relatórios de sustentabilidade, permitirá confirmar a eficácia do sistema e dos processos internos de gestão; aumentar a qualidade dos dados; melhorar o
comportamento e envolvimento do Órgão de Gestão, bem como o
suporte de tomada de decisão (G3, 2000-2006).
A questão que se coloca é quem deve realizar este tipo de auditoria. A este propósito, a diretriz G3 da GRI refere que, atualmente,
este serviço é efetuado por profissionais do ramo e painéis constituídos pelas várias partes interessadas. Contudo, independentemente da abordagem feita, a auditoria deve ser elaborada por grupos ou indivíduos não pertencentes à organização, para que se
possa colmatar a ameaça de auto-revisão e garantir uma opinião
independente. Segundo a GRI, um processo de auditoria para que
seja eficaz deve cumprir os seguintes requisitos (G3, 2006):
• Ser efetuado por grupos ou indivíduos que não pertencem à
organização e que são comprovadamente competentes, não
só na temática abordada como também nas práticas de garantia de qualidade, de forma a publicar e chegar a uma conclusão idónea e independente sobre o relatório de sustentabilidade.
• Ser implementado de uma forma sistemática, documentada,
comprovada e com base em métodos adequados e, previamente, definidos.
• Efetuar avaliações, independentemente da apresentação do
desempenho ser razoável e equilibrada, tendo em consideração a veracidade dos dados do relatório de sustentabilidade,
bem como a seleção global do seu conteúdo.
• Avaliar o grau de aplicação da estrutura dos relatórios da GRI
(incluindo os princípios de elaboração dos relatórios) no decurso das suas conclusões.
• Emitir uma opinião ou conjunto de conclusões disponibilizadas publicamente, por escrito, e uma declaração da entidade
responsável pelo processo de auditoria relativamente ao seu
relacionamento com a entidade relatora.
As indicações dadas pela GRI deixam em aberto a possibilidade
deste processo de auditoria ser desenvolvido por auditores financeiros ou por profissionais ligados à área do ambiente e da sociologia ou afins. No entender de Wallage (2000), os auditores financeiros estarão mais aptos para esta tarefa, uma vez que eles possuem mais experiência sobre o processo de auditoria e a realidade
das empresas, além disso, têm maior reputação e são reconhecidos como profissionais independentes e tecnicamente habilitados.
Ainda assim, o estudo empírico de Simnett, Vanstraelen e Chua
(2009), efetuado a uma amostra de 2113 empresas de 31 países
que divulgaram relatórios de sustentabilidade entre 2002 e 2004,
relevou que as empresas não atribuem muita importância ao responsável pelo processo de auditoria a estes documentos, como tal
não privilegiam, necessariamente, os auditores financeiros.
Não só a definição do prestador de serviço de auditoria aos relatórios de sustentabilidade é problemática, como o desenvolvimento
do próprio serviço. Embora os relatórios de sustentabilidade sejam
auditáveis, dado que contêm informação quantitativa e verificável,
não possuem padrões universalmente aceites que permitam aos
stakeholders e responsáveis pela sua auditoria, avaliar, devidamente, a informação apresentada nesse tipo de documento (Ballou,
Heitger e Landes, 2006). Na Auditoria financeira o Auditor verifica
se a informação financeira está em conformidade com os princípios contabilísticos geralmente aceites, contudo, não existem normas geralmente aceites sobre o desempenho social ou ambiental,
o que acaba por dificultar a auditoria aos relatórios de sustentabilidade e diminuir o seu nível de segurança. Aliás, neste caso, o nível de segurança da opinião do auditor não deve ser considerado
como um todo, mas individualmente para cada asserção. Por esse
motivo, há quem defenda a criação de normas geralmente aceites
sobre os relatórios de sustentabilidade, dado que estas, para além
de facilitarem a auditoria, permitiriam a comparabilidade entre as
empresas e facilitariam a interpretação da informação contida nestes relatórios. Contudo, seria uma tarefa muito complexa e, quiçá,
não desejável, dado que as matérias ambientais são inúmeras e
muito distintas (Wallage, 2000).
Face a esta dificuldade, o Auditor (financeiro ou não) deverá ter
conhecimento da norma que foi utilizada para a elaboração do relatório de sustentabilidade a auditar e verificar se os critérios previstos na mesma estão a ser cumpridos. Significa, então, que os
critérios previstos nestas normas serão as benchmarks usadas para avaliar e verificar a fiabilidade do relatório de sustentabilidade.
Não existe uma única norma sobre a auditoria dos relatórios de
sustentabilidade, contudo, poderão ser consideradas, como referência, as normas emitidas pelos seguintes organismos:
• Council on Economic Priorities Accreditation Agency
(SA 8000);
• International Labor Organization (Convenções sobre Social
Accountability);
• World Business Council for Sustainanable Development
(indicadores sociais e de eco-eficiência);
• EMAS (Norma sobre Environmental and Management
Systems);
• ISO (ISO 14001);
• FEE (Framework for Environmental Reporting);
• GRI (Normas sobre Sustainability Reporting);
• Institute of Social and Ethical Accountability (AA 1000 AS);
• International Auditing and Assurance Standards Board
(ISAE 3000).
Das normas anteriormente mencionadas, as mais utilizadas são as
duas últimas, todavia a ISAE 3000 é a única aplicável em Portugal
a Revisores Oficiais de Contas em declínio da AA 1000 APS (Assurance Principles Standard). Tal escolha deve-se ao facto da Ordem
dos Revisores Oficiais de Contas (OROC) ser membro da International Federation of Accountants. Desta forma, será esta a norma
que exploraremos neste trabalho.
A norma AA1000APS foi desenvolvida pelo Institute of Social and
Ethical Accountability e aprovada em 2003, com o objetivo de assegurar a qualidade do relato de sustentabilidade e dos processos,
sistemas e competências, compreendidos na organização como
um todo, bem como garantir a avaliação dos princípios da materialidade, totalidade e capacidade de resposta. Esta norma foi revista em 2008, dando origem à AA1000APS, cujo objetivo é proporcionar uma base para implementar, avaliar e comunicar a informação contida nos documentos de prestação de contas, sobretudo no que concerne às organizações que adotam uma abordagem
responsável e estratégica relativamente à sustentabilidade
(AA1000APS, 2008).
Esta norma tem como requisito base a independência da equipa de
trabalho de auditoria e o controlo de qualidade. Deste modo, os
membros da equipa de trabalho deste tipo de auditoria estão sujeitos ao cumprimento do estabelecido nas partes A e B do Código de
ética da IFAC, enquanto a empresa de verificação fica sujeita ao
exigido pela International Standard on Quality Control 1 - Quality
Control for Firms that Perform Audits and Reviews of Historical
Financial Information, and other Assurance and Related Services
Engagement, que exige a implementação de um sistema e procedimentos de controlo de qualidade, que garanta o cumprimento
dos requisitos legais e profissionais e a adequabilidade das declarações emitidas. O controlo de qualidade nas empresas que realizam trabalhos de auditoria, incluindo os princípios éticos e os requisitos de independência, é amplamente reconhecido como sendo de interesse público e parte integrante de um processo de verificação de alta qualidade.
Este normativo refere, ainda, que este processo de auditoria pode
originar dois tipos de garantia, a razoável e a limitada, que diferem
na natureza, prazo e extensão dos procedimentos de auditoria a
executar:
• Garantia razoável: Neste caso, o risco de auditoria é reduzido
a um nível de segurança, aceitavelmente, baixo e a opinião é
emitida pela positiva, como podemos verificar no seguinte
exemplo: «Com base no trabalho efetuado concluímos que os
indicadores apresentam-se em todos os aspetos materiais de
acordo com os critérios das diretrizes G3 da GRI». (Relatório
de sustentabilidade da Brisa, 2010).
• Garantia limitada: Neste caso, o risco de auditoria é reduzido
a um nível de confiança na informação suficiente e a opinião
é emitida pela negativa, como podemos verificar no seguinte
exemplo: «Com base no trabalho efetuado de acordo com os
termos de referência e com o âmbito, nada chegou ao nosso
conhecimento que nos leve a concluir que os sistemas e processos de recolha, agregação, validação e relato da informação constante do relatório não estão a funcionar de forma
apropriada e que a informação divulgada, não esteja isenta de
distorções materialmente relevantes». (Relatório de sustentabilidade da Galp, 2009).
No que diz respeito às condições de aceitação do trabalho de auditoria, a ISAE3000 assevera que o responsável pela informação a
verificar não pode ser, nem o único utilizador dos resultados do
trabalho, nem a organização responsável pela auditoria. Após a
aceitação, os termos de realização deste trabalho deverão ser formalizados por escrito na carta de compromisso ou outra forma de
contrato. É de salientar que a alteração aos termos de realização do
trabalho antes da sua conclusão deve ser analisada, não devendo
ser aceites pedidos, a não ser que exista justificação adequada
(ISAE 3000, 2011).
Tal como ocorre na auditoria financeira, a auditoria aos relatórios
de sustentabilidade deverá contemplar a fase do planeamento, execução e conclusão, que culmina com a emissão do parecer do auditor. Como tal, o auditor deve começar por planear a execução do
seu trabalho, de modo que este seja realizado de forma eficiente.
Nesta etapa deverão considerar-se os conhecimentos prévios obtidos sobre a organização, as questões e circunstâncias do trabalho,
bem como a natureza e a extensão do planeamento. Neste processo, o Auditor deverá, ainda, ter presente a definição do âmbito e
duração do trabalho de auditoria, as caraterísticas da informação a
verificar, a extensão dos procedimentos de verificação, as evidências a consultar, os responsáveis pela verificação e materialidade
da informação, a fim de atingir o objetivo do trabalho.
A atividade de planear e executar deve ser pautada pelo ceticismo
e julgamento profissional. O auditor deve avaliar a adequação dos
conteúdos reportados e dos critérios utilizados, bem como analisar a materialidade. No que concerne à obtenção da prova, devem
ser obtidas as evidências suficientes e apropriadas para a fundamentação das conclusões atingidas. As questões como a dificuldade ou os custos associados à recolha de evidência não são válidas
para a omissão de determinado processo de recolha de evidência.
Após a execução, as conclusões devem ser apresentadas, de forma clara e por escrito, através de uma declaração de verificação
que deve incluir os seguintes itens:
• Título que indique que se trata de uma declaração
independente;
• Referência à ISAE 3000;
• Identificação do destinatário e responsabilidades;
• Identificação e caraterização da informação verificada;
• Identificação dos critérios e limitações existentes;
• Resumo do trabalho desenvolvido;
• Conclusão sobre o nível de garantia;
• Data e identificação da organização responsável pela
auditoria.
A organização responsável por este tipo de auditoria deve considerar outras responsabilidades, incluindo a adequação da comunicação à gestão da organização analisada, das questões relevantes em
matéria de governação que resultem do trabalho efetuado (ISAE
3000, 2011).
Em suma, não existe nenhuma imposição legal que imponha a auditoria aos relatórios de sustentabilidade, contrariamente ao que
sucede com a informação financeira. Porém, verificar dados no âmbito da sustentabilidade é diferente do que verificar dados financeiros. Não é pertinente aplicar a vulgar checklist da revisão financeira na verificação dos relatórios de sustentabilidade. A produção de
normas globalmente aceites sobre os relatórios de sustentabilidade, poderia facilitar a auditoria, permitindo a comparabilidade entre
as empresas e facilitando a interpretação da informação contida
nestes documentos. No entanto, poder-se-ia desvirtualizar todo o
processo associado à elaboração do relatório de sustentabilidade,
dado que este deve ser adaptado à realidade da cada entidade.
Referências
Simnett, R.; Vanstraelen, A.; Chua, W. (2009), “Assurance on Sustainability Reports: An International Comparison”, American Accounting
Association, Vol. 84, No. 3, pp. 937-967.
O’Dwyera, B.; Unermanb, J.; Hessionc. E. (2005), “User needs in sustainability reporting: Perspectives of stakeholders in Ireland”, European
Accounting Review, 14 (4): 759-787.
Wallage, P. (2000). “Assurance on Sustainability reporting: an auditor’s
view”, Auditing: A Journal of Practice & Theory, 19 (supllement): 53-65.
Ballou, B., Heitger, D. e Landes, C. (2006). “The Future of Corporate Sustainability Reporting: A Rapidly Growing Assurance Opportunity”. Journal of Accountancy. 202 (6): 65-74.
45
A ISAE3000 foi aprovada, em 2005, pelo International Auditing and
Assurance Standards Board e estabelece os princípios básicos,
bem como os procedimentos essenciais para a realização deste tipo de auditoria, de modo que este seja desenvolvido de forma sistemática e de acordo com as normas profissionais de auditoria e
respetivo código de ética. Cumpre, no entanto, referir que a auditoria prevista nesta norma não está relacionado com as auditorias
ou revisões de informação financeira e não está abrangida pelas
International Standards on Auditing (ISAs) ou pelas International
Standards on Review Engagements (ISREs) (ISAE3000, 2005).
46
Jesús Lizcano
Presidente de la Comisión de Contabilidad de Gestión de AECA
Algunas consideraciones en aras
de la competitividad y el empleo
Nos encontramos inmersos en una difícil situación económica en
la que el principal problema económico y social con el que se enfrenta nuestro país es sin duda el desempleo. Aunque el problema
es tan importante como difícil de resolver a corto plazo, no cabe
duda de que la situación actual –con las cotas realmente insufribles que ha alcanzado el número de desempleados– es necesaria y
manifiestamente mejorable, si bien para alcanzar estas mejoras se
hace necesario tanto el empeño de los distintos agentes económicos, como la aportación de soluciones que detentando cierto grado de novedad tengan la virtud en todo caso de implicar y motivar
tanto a unos como a otros de dichos agentes. Nos parece fundamental, por tanto, que la orientación que pueda guiar esa búsqueda de fórmulas para aliviar el desempleo pase, en todo caso, por
motivar tanto a los empresarios como a los trabajadores, consiguiendo además la motivación y participación del tercer agente o
eje fundamental del sistema económico: la Administración Pública.
Una primera cuestión y trascendental a abordar en este contexto es
la necesaria consecución de un alto nivel de sinergia en las medidas que se adopten a través de la participación integrada de las
tres partes citadas. En la medida que se consiga una participación
activa y coordinada de estos tres estamentos se conseguirá abordar eficazmente el problema del desempleo. Hay que tener siempre
presente el papel tan importante que desempeñan tanto unos como otros dentro del sistema: a) Los empresarios constituyen los
impulsores o conductores de la actividad económica y productiva
(que se lleva a cabo en las empresas); b) Los trabajadores constituyen el motor humano de esa actividad; c) El Estado juega el trascendental papel de crear los cauces o vías por las que ha de transcurrir dicha actividad económica.
blema del desempleo, y si por tanto, todos los logros que se consigan en este terreno se concretan en medidas para combatir dicho
desempleo, se habrá conseguido un avance global neto, saliendo
de ese círculo vicioso o juego de suma nula que conlleva el que los
beneficios o ventajas para unos perjudiquen en la misma medida a
las otras partes.
Es importante para ello que se puedan conocer y limitar los denominados nudos de ineficiencia económica, que describimos brevemente a continuación.
Toda actividad o proceso económico se caracteriza por utilizar
unos recursos o inputs que, adecuadamente aplicados o combinados, sirven para obtener unos outputs; pues bien, cuando existe un
conjunto de inputs que no generan ni dan lugar a outputs, o bien
no lo hacen en una medida mínimamente adecuada, nos encontramos ante un nudo de ineficiencia económica. Se trata, por tanto,
de inputs que se consumen o aplican en una actividad económica,
bien sin resultado alguno, o bien sin un resultado adecuado; la forma más objetiva de valorar estos inputs corresponde al coste que
los mismos suponen, esto es, lo que se paga por ellos.
Lo que se ha de buscar, en definitiva, es que en la medida de lo posible los inputs contribuyan y transcurran en cierta medida paralelos a los correspondientes outputs, evitando, por tanto, que se
acumulen estos inputs sin que ello haga crecer los outputs, dado
que en este caso estarán suponiendo un lastre o rémora para el correspondiente proceso económico, lo cual originará que aumente
artificialmente la cantidad o coste que se impute de los mismos a
cada unidad de los outputs, sin que ello haga aumentar el valor real de éstos.
Precisamente el desempleo, o más concretamente las cargas que
suponen, por ejemplo, las prestaciones por desempleo, constituyen un muy importante nudo de ineficiencia para el sistema económico nacional, ya que tales prestaciones originan unos muy importantes costes por esa fuerza de trabajo sin posibilidades de empleo, que no determinan output alguno o prestación de trabajo,
siendo por tanto costes fijos en cuanto que no varían con la correspondiente variación del output (ya que ésta es cero), y que presentan además un crecimiento absoluto a nivel global en la medida
que van entrando trabajadores en esa situación de desempleados.
En cualquier caso, y para que el sistema económico funcione eficazmente, resulta necesario que se experimenten avances en el actual estatus de relaciones entre dichas partes y llegue a consolidarse un nuevo modelo de relaciones sociales en el que se consideren dichas partes como los tres ejes inalienablemente unidos de
una misma realidad: la realidad socieconómica de nuestro país,
dentro de la cual la existencia y el devenir de cada una de ellas está intrísecamente unida y condicionada por el de las otras.
El nudo de ineficiencia que constituyen las prestaciones por desempleo es uno de los más perjudiciales para la economía española, tanto a nivel económico, como por supuesto a nivel social o de
la ciudadanía, y dada su magnitud y naturaleza no es un nudo que
se pueda disolver con algunas medidas aisladas por parte de algunos de los agentes económicos, sino que necesita perentoriamente de un esfuerzo intenso, y sobre todo coordinado, de las tres citadas partes: empresarios, trabajadores y administración pública.
Un objetivo importante que habrá de buscarse dentro de este contexto es el aumento de la competividad de las unidades empresariales que operan en nuestro país. En la medida en que se consiga
este aumento existirá un mayor margen a efectos de las correspondientes soluciones a adoptar en contra del desempleo.
En este contexto se ha de buscar que las empresas mejoren y racionalicen sus procesos productivos de tal forma que puedan reducir los costes unitarios de los mismos. Ello se podrá conseguir
a través del aumento de la productividad empresarial, que permitirá un aumento de los márgenes de las empresas, lo cual, además
de incrementar igualmente la recaudación fiscal y contribuir a la reducción del déficit público, representaría para éstas una mayor
holgura a la hora de realizar inversiones generadoras de empleo.
La competitividad de las empresas no es otra cosa que la competitividad de los outputs que las mismas ofrecen en el mercado.
Cuanto más competitivos sean sus productos (bienes o servicios)
mayor será su nivel de demanda, lo que repercutirá en un aumento de los volúmenes de producción y de los ingresos de las empresas, y por ende de un sostenimiento o incluso incremento del nivel de empleo.
Una de las mejores formas de incrementar la competitividad empresarial, dentro de la mencionada concepción de integración total
e implicación colectiva de las tres partes, será combatir al enemigo común de todas ellas, que no es otro que la ineficiencia económica. En la medida en que se logre combatir la misma, aumentando el grado de eficiencia del sistema, se podrán beneficiar tanto
unas como otras partes. Pues bien, si los esfuerzos en esa lucha
conjunta contra la ineficiencia económica se orientan hacia el pro-
Las empresas pueden así aumentar su nivel de productividad –y,
por ende, de competitividad– a través de la reducción de sus costes salariales unitarios; ello significa que lo que las empresas tienen que perseguir no es la moderación absoluta o lineal de sus salarios, sino el logro de una moderación salarial realmente positiva,
esto es, una reducción de los costes unitarios de personal, o lo que
es lo mismo, por cada unidad de producto (bienes o servicios) que
generan las empresas. Para conseguir esta reducción, las empresas habrán de intentar conseguir al menos uno de los dos objetivos siguientes: a) Que cada unidad de producto necesite menos
horas de trabajador, b) Que cada hora tenga un coste menor, al menos en términos reales.
De esta forma, si K, se fija a nivel colectivo en una empresa, por
ejemplo, en un 60%, y P se negocia (individual o colectivamente)
en un 70%, suponiendo que los trabajadores hayan conseguido
aumentar su productividad en un 8% podrán alcanzar, existiendo
un índice de inflación del 5%, una subida salarial del 8,6%, esto es:
3% (0,6 x 5%) + 5,6% (0,7 x 8%). De esta forma, los trabajadores,
por una parte, habrán incrementado su capacidad adquisitiva, y la
empresa, por otra, habrá mejorado su productividad (y por lo tanto sus márgenes) sin que este aumento llegue a darse, por tanto,
a costa del empleo (como ocurre cuando se aumenta la productividad reduciendo la plantilla), es decir, se trataría en este caso de
un incremento realmente útil (individual y socialmente hablando)
de la productividad.
Por otra parte, se podría negociar y convenir entre empresarios y
trabajadores que la parte del incremento de la productividad obtenido por éstos (1-P), que en el citado ejemplo sería el 30% de dicho incremento, y al que de alguna manera vienen a renunciar dichos trabajadores, quedándose por tanto en la empresa, pudiera
llevarse a un Fondo que asegurase un destino productivo de dicho
importe, y que podría denominarse Fondo de Productividad para el
Empleo y la Inversión. Este Fondo, que podría instrumentarse contablemente como una Provisión (del tipo de las del subgrupo 14 en
el P.G.C. español) y cuya dotación iría con cargo a Resultados
(contable y fiscalmente), constituiría por ello un exponente del esfuerzo solidario de las tres partes citadas para promover el empleo,
ya que por una parte, habría una cierta renuncia retributiva de los
trabajadores, por otra, un incentivo fiscal y consiguiente minoración de la recaudación de la administración pública, y por último,
puesto que la dotación al Fondo ‘drenaría’ la cuenta de Resultados,
los empresarios no podrían considerarlo como beneficio y no podrían disponer, por tanto, para su reparto, siendo así únicamente
aplicable a las correspondientes medidas de inversión y fomento o
protección del empleo que oportunamente se acordasen..
El anterior es un simple ejemplo de las numerosas vías e iniciativas que podrían adoptarse desde el terreno de la dirección de las
empresas en aras de la competitividad y el empleo, y siempre con
el valioso e importante apoyo de la información contable interna y
sus diversos instrumentos para medir, controlar e impulsar las mejoras en la gestión empresarial, y consecuentemente en el desarrollo general tanto a nivel micro como macroeconómico.
Maria João Major
Professora Associada do Instituto Universitário de Lisboa (ISCTE)
Investigadora do BRU/UNIDE
Problemas da investigação normativa
e positivista em contabilidade de gestão
Introdução
Quando em 1998 ingressei no departamento de Contabilidade e
Finanças da Universidade de Manchester para realizar o meu doutoramento em Contabilidade de Gestão fui surpreendida com o posicionamento teórico e metodológico de uma grande parte do seu
corpo docente. Deste departamento faziam parte investigadores
como Robert Scapens, Trevor Hopper, Mahmood Ezzamel e Ted
O’Leary, entre outros, os quais embora na altura praticamente desconhecidos para mim, gozavam de uma grande notoriedade científica a nível internacional. A Contabilidade para estes era muito
mais que uma mera técnica que se pudesse resumir a débitos e a
créditos e a ‘ferramentas’ de apoio à tomada de decisão nas empresas. Como Hopwood e Miller (1994) uns anos antes afirmavam
a Contabilidade é na sua essência uma prática social e institucional que para ser compreendida necessita de uma abordagem integradora (holística) e não de ser reduzida a questões de natureza
meramente técnica. Reduzir a Contabilidade a uma técnica de mensuração era o mesmo que ver, apenas, a ponta do iceberg na perspetiva destes investigadores (veja-se a este respeito Williams e
Ravenscroft, 2012). Para estudar a Contabilidade na sua complexidade os investigadores da Universidade de Manchester defendiam
(e defendem) que era (é) fundamental adoptar metodologias de investigação qualitativas e teorias organizacionais e sociais. Este posicionamento contrastava claramente com a formação que me tinha sido dada ao longo da minha licenciatura em Gestão e Mestrado
em Ciências Empresariais, realizada em Portugal. A formação estatística e a modelização matemática assentes no paradigma positivista tinham tido papel central na minha educação académica até
partir para Manchester. Este artigo procura discutir as limitações
da investigação tradicional em Contabilidade de Gestão (designada
por ‘mainstream’ dado o, ainda, seu domínio) tendo por base o
meu próprio percurso pessoal e caracterizar a investigação ‘alternativa’ que tem vindo a ser desenvolvida, principalmente, nas Business Schools Europeias.
O artigo encontra-se estruturado da seguinte forma. Na secção seguinte caracteriza-se a investigação baseada em teorias normativas e positivistas - esta dominante principalmente nos EUA, bem
como as suas principais limitações. Após isto, discute-se de que
forma a investigação qualitativa e estratégias de investigação como o estudo de caso podem contribuir para o avanço no conhecimento nesta disciplina. O artigo termina com a apresentação de
conclusões.
Limitações da Investigação ‘Mainstream’
em Contabilidade
À medida que o meu primeiro ano de doutoramento na Universidade de Manchester avançou fui percebendo que as teorias positivistas e a aplicação de modelos matemáticos e estatísticos que permitissem explicar e prever os fenómenos na Contabilidade de
Gestão eram claramente insuficientes. Igualmente, compreendi que
a ideia que tinha que a função da Contabilidade de Gestão era a de
prescrever soluções para os gestores sempre que estes se deparavam com problemas na gestão das empresas se baseava no tipo de
investigação apelidada de ‘normativa’, a qual tinha sido desenvolvida nas décadas de 50 e 60 do século XX quando a investigação em
Contabilidade de Gestão se tinha iniciado. Basicamente na investigação de natureza normativa considerava-se que cabia aos investigadores desenvolver modelos matemáticos que pudessem gerar informação útil para os gestores e para apoiar os seus processos de
decisão. Partia-se do pressuposto que todas as técnicas e ferramentas de Contabilidade de Gestão se encontravam desenvolvidas
nos manuais e que quando os gestores fossem informados acerca
da existência destas técnicas as aplicariam na prática de acordo
com as prescrições da literatura (Ryan et al., 2002; Scapens, 2006).
Cabia, por consequência, neste tipo de investigação, aos investigadores da Contabilidade de Gestão divulgarem os mais recentes desenvolvimentos técnicos verificados de forma a que os gestores
adoptassem as ‘melhores práticas’. Quando elaborei o primeiro
‘draft’ do meu projecto de investigação era isto que me propunha
fazer. Contudo, como rapidamente descobri, na década 80 diversos
investigadores, nomeadamente, o professor Scapens e o próprio
Robert Kaplan na Harvard Business School (Kaplan, 1986; veja-se
também Johnson e Kaplan, 1987), tinham constatado a existência
47
Tanto la primera vía (reducción del tiempo de mano de obra por
producto) como la segunda (reducción del coste real de cada hora
trabajada) se podrían comenzar a abordar en muchas empresas
vinculando las subidas salariales a la productividad o a los resultados de la empresa. Veamos una posible y sencilla fórmula al respecto: Si llamamos S a la subida salarial, podría pensarse en la negociación y establecimiento de una S = K + P, siendo K una parte o
proporción del IPC (Indice de precios al consumo) que podría oscilar entre 0 y 1, y siendo P un porcentaje del incremento de la productividad conseguida por los trabajadores (bien a nivel individual
o bien colectivo).
48
de um fosso (‘gap’, nas palavras de Scapens 1994, 2006) claro entre o que era prescrito nos manuais e a prática ao realizarem estudos empíricos junto de empresas. Uma das razões apontadas para
explicar o fosso entre a teoria e a prática na Contabilidade de Gestão
e a irrelevância dos modelos desenvolvidos nas décadas de 50 e 60
(como por exemplo, a teoria ‘Custos-Volume-Resultados (CVR)’,
‘curvas de aprendizagem’ e ‘modelos de controlo de custos de
stocks’) para os gestores estava relacionada com a natureza irrealista dos pressupostos assumidos pela investigação normativa.
Este tipo de investigação baseava-se na teoria económica neoclássica, a qual pressupõe que os decisores têm disponível (a custo zero e sem incerteza) toda a informação necessária para estruturarem
qualquer problema e capacidade para gerarem a solução óptima
maximizadora dos proveitos.
Foi, também, nessa altura que percebi que em resultado da constatação que na prática os gestores recorrem a técnicas simples para apoiar os seus processos de decisão (Scapens et al., 2002;
Burns et al., 2002; Scapens, 2006) –ainda que os manuais recomendem a adopção de técnicas sofisticadas–, como a investigação
na Contabilidade de Gestão na década de 80 deixou de estar preocupada com ‘o que os gestores devem fazer’ e passou a ter a sua
tónica na procura de explicação para ‘o que os gestores fazem’ (ou
seja na explicação da realidade e na sua previsão). Por outras palavras, antes dos desenvolvimentos teóricos e metodológicos que
muitos dos investigadores do departamento de Contabilidade e
Finanças da Universidade de Manchester vieram a defender para a
Contabilidade na década de 80, a investigação nesta área deixou de
ter um cariz normativo para passar a ter um cariz empírico e positivista. Na passagem da investigação normativa para a positivista
alguns dos pressupostos assumidos pelos investigadores normativos foram revistos (nomeadamente, a disponibilidade a custo zero da informação e a questão da incerteza na informação). Contudo, foram mantidos os pressupostos de racionalidade dos indivíduos e o objectivo de maximização da utilidade. A investigação positivista em Contabilidade de Gestão baseada em teorias positivistas (como por exemplo, a teoria da contingência) foi rapidamente
objecto de críticas. Scapens (2006) foi um dos investigadores que
ao recorrer ao positivismo para apoiar os seus estudos sobre a diversidade de práticas de Contabilidade de Gestão (mais exactamente sobre a relação entre o tipo de ferramentas de Contabilidade
de Gestão adoptadas pelas empresas e o seu grau de divisionalização) questionou a sua relevância. Basicamente, este investigador
critica a incapacidade dos estudos baseados em questionários e na
formulação de hipóteses e testes estatísticos encontrarem explicação para as práticas de Contabilidade de Gestão nas empresas. Na
sua perspectiva, os resultados obtidos tendo por base teorias positivistas ainda que objecto de um tratamento matemático e rigoroso são irrelevantes em termos de conhecimento das práticas de
Contabilidade (Scapens, 2006; Ryan et al., 2002). Desde o seu desenvolvimento até à actualidade a investigação positivista tem conseguido predizer a nível agregado o comportamento económico
(mas veja-se Williams e Ravenscroft, 2012 a respeito dos problemas da mensuração na Contabilidade). No entanto, tem sido incapaz de predizer o comportamento individual das empresas e dos
indivíduos, o qual é o objecto de estudo, por excelência, da Contabilidade de Gestão. O facto da teoria positivista ter vindo a ser acusada de não ser capaz de explicar o porquê de uma organização
adoptar uma determinada prática de Contabilidade de Gestão, ou o
porquê do comportamento de um dado indivíduo está na base das
críticas colocadas ao positivismo na Contabilidade de Gestão. A investigação positivista trata as organizações como ‘caixas negras’
em resultado de se basear na teoria económica neoclássica da empresa, a qual está basicamente vocacionada para o estudo dos
mercados (Ryan et al., 2002).
Apesar de diversas críticas em torno da qualidade dos pressupostos assumidos, a teoria positivista tem mantido a sua influência,
principalmente, nas universidades Norte-Americanas, onde a sua
adopção é praticamente obrigatória para efeitos de promoção académica. Para os positivistas a qualidade de uma teoria resulta da
sua capacidade para prever os fenómenos e de gerar hipóteses para serem posteriormente testadas, sendo, pois, na sua perspectiva
irrelevante o grau de realismo dos pressupostos.
As limitações da teoria positivista levaram a que nas últimas três
décadas diversos investigadores, nomeadamente os que encontrei
quando parti para Manchester, contestassem a investigação conduzida nos EUA e a relevância dos artigos publicados em revistas
científicas de Contabilidade defensoras das teorias económicas neoclássicas e do positivismo na Contabilidade (sendo ‘The Accounting Review’, ‘Journal of Accounting Research’ e ‘Journal of Accounting and Economics’ os principais) (Scapens, 2006; Williams
e Ravenscroft, 2012).
A Investigação ‘Alternativa’ em Contabilidade de Gestão
Depois do choque inicial relativamente à irrelevância das teorias de
natureza normativa e positivista para apoiarem os meus estudos tive oportunidade eu própria de reflectir na forma como a investigação na Contabilidade procura ‘copiar’ a lógica de investigação seguida pelas disciplinas das Ciências Naturais, adoptando o método
científico. Contudo, a Contabilidade pouco ou nada tem a ver com
a Física ou Biologia das Ciências Naturais, já que é antes de tudo
uma Ciência Social. Ainda que ‘medir’ e ‘medição’ sejam termos frequentes na Contabilidade, esta é muito mais que uma disciplina de
medição e quantificação (Williams e Ravenscroft, 2012). Como tive
oportunidade de ouvir com alguma ironia em Manchester enquanto o mundo físico aparenta ser qualitativo, ainda que obedeça a leis
quantitativas precisas, a Contabilidade aparenta ser quantitativa,
muito embora na verdade seja qualitativa. Os números na Contabilidade limitam-se a sintetizar de uma forma conveniente uma realidade complexa que é na sua essência de natureza qualitativa (ibid).
Estes resultam da prática humana e como tal não correspondem a
quantidades reais como no mundo físico. Replicar os procedimentos do método científico baseados na ideia que através da observação, formulação de hipóteses, teste estatístico e formulação de leis
universais é possível encontrar explicação para as práticas de
Contabilidade é, pois, um exercício no mínimo estranho.
Foram estas as questões com que me debrucei no início do meu
doutoramento. Estas foram essenciais para que compreendesse a
importância de se realizar investigação de natureza qualitativa em
Contabilidade de Gestão e de se adoptar o método de investigação
de estudo de caso. As limitações da investigação positivista em
Contabilidade de Gestão – irrelevância dos seus resultados dado o
seu distanciamento da prática empresarial, podem, no entanto, ser
ultrapassadas se se conduzirem estudos qualitativos baseados em
estudos de caso, adoptando perspectivas interpretativistas ou críticas em substituição da perspectiva positivista (Ryan et al., 2002;
Hopwood, 1983; Hopwood e Miller, 1994). Só através de estudos
profundos, e longitudinais baseados em teorias interpretativistas e
críticas (a este propósito veja-se Baxter e Chua, 2003) é possível
melhorar o conhecimento sobre a realidade organizacional e práticas de Contabilidade e eliminar o fosso entre a teoria e a prática,
conforme Scapens (1994, 2004, 2006) veio a defender.
Conclusão
Em resultado das críticas surgidas nas últimas três décadas sobre
a relevância das teorias positivistas para apoiar investigação na
Contabilidade de Gestão, desenvolveram-se duas grandes orientações (tendências), diria que antagónicas, na investigação nesta
área. Por um lado, a investigação conduzida na Europa (muito em
particular no Reino Unido e Escandinávia, mas de resto um pouco
por toda a restante Europa), que critica a relevância da investigação positivista e normativa, e adopta teorias de natureza social e
organizacional para explicar as práticas de Contabilidade observadas nas empresas; e por outro, a investigação realizada no continente Norte-Americano, em especial nas universidades dos EUA
mais conservadoras e defensoras dos méritos da teoria económi-
Referências
Baxter, J. e Chua, W.F. (2003) “Alternative management accounting research, Whence and whither”, Acconting, Organizations and Society,
28(2), pp. 97-126.
Burns, J., Ezzamel, M. e Scapens, R.W. (2002) The Challenge of
Management Accounting Change: Behavioural and Cultural Aspects of
Change Management, London: CIMA.
Hopwood, A.G. (1983) “On trying to study accounting in the contexts in
which it operates”, Accounting, Organizations and Society, 8(2-3), pp.
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Hopwood, A.G. e Miller, P. (1994) Accounting as Social and Institutional
Practice, Cambridge: Cambridge University Press.
Johnson, H.T. e Kaplan, R.S. (1987) Relevance Lost: The Rise and Fall of
Management Accounting, 1ª Edição, Boston: Harvard Business School
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Kaplan, R.S. (1986) “The role for empirical research in management accounting”, Accounting, Organizations and Society, Vol. 11(4-5), pp. 429452.
Major, M.J. e Ribeiro, J. (2008) “A teoria institucional na investigação em
contabilidade”, em M. J. Major e R. Vieira (Eds) Contabilidade e Controlo
de Gestão: Teoria, Metodologia e Prática, Lisboa: Escolar Editora, pp. 3559.
Ryan, B., Scapens, R.W. e Theobald, M. (2002) Research Method and
Methodology in Finance and Accounting, 2ª Edição, London: Thomson.
Scapens, R.W. (1994) “Never mind the gap: Towards and institutional
perspective on management accounting practice”, Management Accounting Research, 5(3-4), pp. 301-321.
Scapens, R.W. (2004) “Doing case study research”, em C. Humphrey e B.
Lee (Eds) The Real Life Guide to Accounting Research, Oxford: Elsevier,
pp. 257-279.
Scapens, R.W. (2006) “Understanding management accounting practices:
A personal journey”, The British Accounting Review, 38, pp. 1-30.
Scapens, R.W., Ezzamel, M., Burns, J. e Baldvinsdottir, G. (2002) The
Future Direction of UK Management Accounting Practices, London: CIMA.
Williams, P. F. e Ravenscroft, S. (2012) The myth of rigorous accounting
research, paper apresentado no congresso do Interdisciplinary Perspectives on Accounting 2012, Cardiff, 11-13 Julho 2012.
Ana Paula Monte
Professora Adjunta do Instituto Politécnico de Bragança, doutora em
Ciências Empresariais - especialização em Finanças Empresariais
A Inclusão de Indicadores
de responsabilidade social
e sustentabilidade nos sistemas
de avaliação de desempenho
das organizações
Introdução
Desde os anos 50 do século XX que o conceito de Responsabilidade social vem sendo abordado e estudado, sofrendo desenvolvimentos nos anos seguintes e mantendo-se cada vez mais actual
nos dias de hoje. Contudo, ao longo deste tempo não tem havido
uma definição consensual do conceito, quer entre académicos,
quer entre os profissionais da gestão, aparecendo na literatura
académica como responsabilidade corporativa, responsabilidade
social empresarial ou responsabilidade social das empresas (RSE),
entre outras designações. Outro aspecto relevante é a sua associação quase inevitável ao conceito de sustentabilidade e desenvolvimento sustentável e às preocupações ambientais.
Com a progressiva globalização e a internacionalização das economias bem como a proliferação das empresas multinacionais, as preocupações ambientais e sociais têm sido crescentes, com um incremento considerável da pressão pela comunidade e outros stakeholders, impulsionados pela evolução da tecnologia, sobre as actividades das empresas. Assim, a adopção da SER pelas empresas, quer
grandes empresas quer pequenas e médias empresas, tem sido ‘voluntária’, de modo pro-activo ou reactivo, procurando reduzir os
custos resultantes das pressões e exigências dos seus stackeholders e visando tirar partido dos benefícios financeiros e não financeiros que advêm das iniciativas socialmente responsáveis.
Partindo da hipótese de que as empresas são socialmente responsáveis e integraram indicadores de sustentabilidade nos seus sistemas de gestão e tomada de decisão estratégicas terão melhor
desempenho financeiro (pelo menos a longo prazo) do que aquelas que não adoptaram politicas de responsabilidade social, pretende-se neste trabalho (i) apresentar uma revisão muito sucinta e
breve sobre a evolução do conceito de RSE e sustentabilidade empresarial e dos trabalhos empíricos e teóricos mais recentes sobre
a relação entre RSE e o desempenho financeiro; (ii) advogando a
adopção de sistemas de gestão da sustentabilidade baseados no
modelo do Balanced scorecard (BSC).
Este trabalho foi desenvolvido em três secções, onde na secção
que se segue se define e aborda a evolução dos conceitos RSE e
sustentabilidade social, seguindo-se a segunda secção sobre a divulgação do desempenho sustentável, através dos relatório de
sustentabilidade ou relatórios de responsabilidade social e os resultados dos estudos teóricos e empíricos sobre a relação entre
SER e o desempenho financeiro. Na terceira secção discute-se a
implementação de sistemas de gestão de sustentabilidade, nomeadamente os baseados no modelo BSC.
Responsabilidade social empresarial (RSE)
e sustentabilidade – conceito e sua evolução
O conceito de RSE surgiu pela primeira vez na literatura académica da gestão no livro publicado por Howard Bowen, em 1953, intitulado Social responsibilities of the businessman (citado por
Raufflet, Aguilar, Duque & Torre, 2012, p.3) onde se questiona sobre as responsabilidades a assumir pelos empresários na sociedade. Deste modo o conceito de responsabilidade social tradicional
estava associado a acções voluntárias empreendidas pelas empresas que visavam melhorar a sociedade e diminuir o impacto ambiental, respondendo às exigências dos seus stakeholders (colaboradores, consumidores, fornecedores, organizações não governamentais, etc.) 1.
Uma das definições mais frequentemente utilizadas é a que foi
apresentada por Carroll (1979, p.500): a RSE engloba as expectativas económicas, legais, éticas e discricionárias da sociedade face à actuação da empresa. Outras definições correntemente utilizadas são a da Comissão Europeia (COM, 2001, p.6): «conceito segundo o qual as empresas integram preocupações sociais e ambientais nas suas operações e na sua interacção com outras partes interessadas numa base voluntária», para além das suas obrigações legais para com a sociedade e o meio ambiente e a da
World Business Council for Sustainable Development (WBCSD,
1 Para uma revisão actualizada e extensiva sobre o conceito de RSE e sua evolução
consulte Carroll e Buchholtz (2012) ou Raufflet, Aguilar, Duque e Torre (2012)
49
ca neoclássica. Se os investigadores Norte-Americanos preferem
adoptar uma perspectiva mais micro, baseada em abordagens
comportamentais e psicológicas geralmente aceites e consensuais, os investigadores Europeus, mais pluralistas, tendem a privilegiar abordagens mais macro, essencialmente de natureza sociológica e organizacional, que permitam explicar holisticamente e
no contexto social, económico, político e cultural em que estão inseridas as práticas de Contabilidade (Hopwood, 1983; Ryan et al.,
2002; Major e Ribeiro, 2008). Cabe ao indivíduo que inicia trabalho de investigação em Contabilidade de Gestão questionar-se sobre qual a perspectiva teórica que melhor lhe permitirá compreender o(s) fenómeno(s) para que busca resposta(s).
50
2001, p.3 e 2012): «compromisso contínuo por parte das empresas de contribuir para o desenvolvimento económico, melhorando
a qualidade de vida dos trabalhadores e suas famílias, bem como
da comunidade e sociedade em geral».
Prinkle e Maines (2010) referem que a RSE compreende um conjunto de actividades empresariais focalizadas no bem-estar de outros grupos de interesse na empresa (stackholders), que não apenas os accionistas ou investidores, tais como as organizações comunitárias e de caridade, colaboradores, consumidores/clientes,
fornecedores e as gerações futuras. A figura 1 resume o conjunto
de stakeholders de uma empresa no âmbito da RSE.
A partir destas definições identificam-se alguns aspectos comuns:
(i) preocupação com o bem-estar dos stakeholders, nomeadamente colaboradores, consumidores e comunidades locais; (ii) preocupação com a sustentabilidade a longo prazo, designadamente ao
nível da protecção ambiental; (iii) estas acções serão voluntárias e
proactivas, além das imposições legais e da actividade nuclear das
empresas. Assim, resumidamente pode-se representar esquematicamente o conceito de RSE como a interacção entre a empresa e
os seus stakeholders, tendo em conta preocupações económicas,
sociais, éticas e filantrópicas, para além das imposições legais e de
carácter voluntário e pró-activo (ver figura 2).
Um outro conceito constantemente associado ao de RSE é o de
sustentabilidade e desenvolvimento sustentável. De acordo com a
definição apresentada no relatório Brundtland (WCED, 1987), o desenvolvimento sustentável visa a satisfação das necessidades humanas actuais em harmonia com a conservação do meio-ambiente e sem comprometer a satisfação das necessidades das gerações futuras. Sendo assim, o desenvolvimento sustentável assenta
no balanço tripartido de três pilares essenciais de desenvolvimento, conhecidos como triple bottomline: ambiente, economia e social (ver figura 3).
Existe vasta literatura académica e técnica sobre desenvolvimento
sustentável e sustentabilidade das empresas/organizações (corporate sustainability - CS)2, sendo uma temática que se popularizou
com a Cimeira das Nações Unidas sobre o meio ambiente, em
Estocolmo (Suécia), em 1972 e posteriormente com o já referido
Relatório de Brundtland (WCED, 1987). A partir da definição de
desenvolvimento sustentável da WCED (1987), surgiram outras
definições baseadas nesta, tais como a apresentada por Marrewijk
(2003, p.102), o qual define a sustentabilidade empresarial como
as actividades voluntárias da empresa que demonstrem a inclusão
das preocupações ambientais e sociais nas suas operações comerciais e na interacção com os seus stakeholders. De acordo com este autor, as empresas poderão atingir cinco níveis de sustentabilidade empresarial (Marrewijk, 2003, p.102-103) (ver figura 4):
Nível 1: Sustentabilidade impulsionada pelo compromisso (compliance driven), onde a sustentabilidade é entendida pela empresa
como um dever e obrigação, um comportamento correcto; Nível 2:
Impulsionada pelo lucro (profit driven), a integração de considerações sociais, éticas e ambientais nos processos operativos e de tomada de decisão, assumindo que estas vão contribuir para o desempenho financeiro, uma vez que aumenta a sua reputação; Nível 3:
Sustentabilidade cuidada (caring CS), balanceamento das considerações sociais, ambientais e económicas, onde as iniciativas encetadas vão para além dos compromissos legais e das preocupações com o lucro; Nível 4: Sustentabilidade sinergística (synergistic
CS), a qual consiste na procura de soluções funcionais e equilibradas que criem valor no domínio económico, social e ambiental do
desempenho da empresa, procurando as sinergias entre eles, numa abordagem de ganho para todos os stakeholders relevantes –
a este nível a empresa entende que a incorporação da sustentabilidade na sua estratégia é o caminho para o progresso, sendo inevitável; Nível 5: Sustentabilidade holística (holistic CS), onde a
sustentabilidade está completamente integrada e incorporada em
todos os aspectos da organização, visando contribuir para a quali-
dade e a conservação da vida de cada ser e entidade, agora e no
futuro, tendo como lema que cada pessoa ou organização tem a
responsabilidade universal sobre todos os seres vivos (e os recursos do planeta).
Como se depreende das definições acima referidas, os conceitos
de RSE e de sustentabilidade estão intimamente relacionados, sendo que muitos autores (v.g. Marrewijk, 2003; Hediger, 2010; Sprinkle e Maines, 2010, entre outros) usam de modo quase indiferente estes dois conceitos, considerando que a implementação de acções e iniciativas de RSE será o caminho para o desenvolvimento
sustentável e a sustentabilidade empresarial.
Na secção que se segue aborda-se a relevância do reporte anual
das iniciativas de RSE encetadas pelas empresas e a sua relação
com o seu desempenho financeiro.
Relatórios de sustentabilidade, RSE e o desempenho
financeiro
Como referido na secção anterior, as iniciativas de RSE são iminentemente voluntárias, pelo que o seu reporte anual aos stakeholders não é de carácter obrigatório, nem normativo. Porém, existem
um conjunto de organismos (não governamentais), a nível mundial
e nacional, que fornecem apoio e orientações (guidelines) sobre os
indicadores de sustentabilidade (e as suas métricas) a considerar.
Neste grupo insere-se o World Business Council for Sustainable
Development (WBCSD), o Global Reporting Iniciative (GRI), o
Livro Verdeda Comissão Europeia (COM) ou o International
Institute for Sustainable Development (IISD), entre outros organismos que visam certificar as empresas, quando solicitados, de que
usam normas e praticam a RSE.
A nível académico há diversos estudos sobre sistemas de medição
da performance da sustentabilidade empresarial e da performance
da responsabilidade social bem como sobre o seu reporte (v.g.
Adams & Frost, 2008; Ameer & Othman, 2012; Roca & Searcy,
2012; Searcy, 2012; Valiente, Ayerbe & Figueras, 2012, entre outros). Parte destes trabalhos procuraram relacionar a responsabilidade social com o desempenho financeiro (v.g. Scholtens, 2008;
Weber, 2008; Horvárthová, 2010; Wagner, 2010; entre outros),
tendo relatado resultados divergentes, consoante se baseiem na
teoria dos stakeholders ou do capitalismo liberal de Friedman
(Kang, Lee & Huh, 2010). Os estudos que tinham por base o capitalismo liberal de Friedman (a maioria deles efectuados nas duas
últimas décadas do século XX) obtiveram resultados negativos, isto é, havia indícios de relação inversa entre o desempenho financeiro e a adopção de medidas socialmente responsáveis (Kang,
Lee & Huh, 2010; Soana, 2011). Outros estudos, maioritariamente
apoiados pela teoria dos stakeholders alcançaram resultados positivos entre a RSE e o desempenho financeiro (v.g. Kang, Lee &
Huh, 2010; Ameer & Othman, 2012).
De referir que estes trabalhos utilizaram diferentes medidas de
desempenho financeiro (alguns utilizaram indicadores de mercado, outros indicadores contabilísticos)3, assim como medidas da
responsabilidade social e de sustentabilidade – por exemplo,
Horvárthová (2010) analisou a relação entre o desempenho ambiental (adopção de medidas de sustentabilidade ambiental) e o
desempenho financeiro, recorrendo à meta-análise de 30 anos de
investigação neste domínio, utilizando 37 estudos empíricos e 64
resultados extraídos destes estudos, tendo constatado que o uso
de medidas qualitativas do desempenho ambiental parece ter
maior probabilidade de indiciar relação positiva com o desempenho financeiro do que as que utilizam medidas quantitativas.
2 Sobre esta temática, consulte-se os trabalhos divulgados mais recentes: Busco,
Frigo, Leone e Riccaboni (s.d.);Hediger (2010); Ameer e Othman (2012); Roca e
Searcy (2012); Searcy (2012).
3 Para uma revisão sobre as medidas de performance mais usadas consulte-se
Poddi e Vergalli (2009)
Figura 1: A empresa e os seus ‘stakeholders’
Fonte: Adaptado de Carroll&Buchholtz, 2012
Figura 2: Responsabilidade Social Empresarial
Fonte: elaboração própria
Figura 4: Nível de sustentabilidade empresarial, de acordo com Marrewijk (2003)
Fonte: Elaboração própria baseado em Marrewijk, 2003
Figura 4
Nível de sustentabilidade empresarial, de acordo com Marrewijk (2003)
51
52
Balanced scorecard sustentávele indicadores críticos
de sustentabilidade e responsabilidade social
Convém referir que as empresas estarão mais comprometidas com
a responsabilidade social e a sustentabilidade empresarial se entenderem (nomeadamente os seus colaboradores, dirigentes e investidores) que a responsabilidade social, embora possa acarretar
custos também lhe traz benefícios e, eventualmente, resultados financeiros positivos. De acordo com Weber (2008) e Sprinkle e
Maines (2010), os custos da RSE são os que advêm da utilização
de recursos humanos, financeiros e físicos na implementação de
actividades de RSE (quer explícitos, quer implícitos e de oportunidade), tais como actividades que promovam o bem-estar e a segurança dos colaboradores, consumidores e fornecedores, no apoio
às comunidades locais bem como na colaboração voluntária com
as entidades reguladores e outros grupos de interesse. Os benefícios comerciais e operacionais das actividades de RSE sumarizados por Weber (2008), a partir da análise de estudos empíricos e
teóricos sobre a temática são variados, designadamente: (i) efeitos
positivos sobre a imagem e reputação da empresa junto dos seus
principais interessados; (ii) efeitos positivos na motivação, retenção e recrutamento de colaboradores; (iii) poupança de custos, por
via de ganhos de eficiência em resultado de substituição de materiais, tecnologias ou possibilidade de atrair capital de investidores
sensíveis a investimentos sustentáveis; (iv) aumento das receitas
em resultado do aumento de vendas e quota de mercado, a qual
poderá ser obtido indirectamente pelo aumento da reputação e
imagem da marca (socialmente responsável); e (v) a potencial redução de riscos de gestão associados à RSE, como seja, evitar as
pressões negativas pelos consumidores e organizações não-governamentais (de defesa do consumidor ou do ambiente) e eventuais boicotes. Os benefícios referidos podem ser de ordem quantitativa como qualitativa. Na figura 5 resume-se os principais benefícios que resultam da RSE, de acordo com Weber (2008).
A sustentabilidade e a responsabilidade social devem ser integradas diariamente nos processos de gestão, quantificada e avaliada
financeiramente (traduzida em unidades monetárias), tomando em
consideração nove princípios, de acordo com Epstein (2008), a saber: 1. Ética; 2. Governação; 3. Transparência; 4. Relações comerciais; 5. retorno financeiro; 6. Envolvência com a comunidade/desenvolvimento económico; 7. Valor dos produtos e serviços; 8. O
emprego de praticas e; 9. Protecção do meio-ambiente.
Para a mensuração da RSE é relevante a adopção de sistemas de
medição – um sistema contabilístico que reflicta os aspectos ambientaise sociais, além dos económicos e financeiros tradicionalmente mensurados, quanto aos custos e benefícios associados à
RSE e o respectivo reporte, assim como a sua inclusão no sistema
integrado de avaliação da performance organizacional, sistema de
monitorização estratégica e na tomada de decisão.
Deste modo, as empresas devem desenvolver um sistema de gestão da sustentabilidade e da responsabilidade social integrado, o
qual se pode definir como um processo que (a) começa por identificar os indutores sociais, ambientais e económicos que influenciam o sucesso da organização e o seu desempenho, (b) que estabelece os objectivos e metas de sustentabilidade e mede o progresso no alcance destas e (c) alinha os objectivos de sustentabilidade com os restantes indutores de performance. Na figura 6
apresenta-se o ciclo virtuoso do sistema de gestão da sustentabilidade.
Assim sendo, a estratégia de responsabilidade social requer que se
definam planos concretos, com metas claras e a definição do sistema de monitorização do desempenho como se resume na figura 7.
Embora existam diversos modelos de sistemas de gestão do desempenho sustentável das organizações, o BSC sustentável é dos
mais mencionados, quer a nível teórico como prático, como um
modelo que melhor parece integrar as várias dimensões da RSE,
havendo diversos trabalhos publicados sobre este assunto (v.g.
Epstein & Wisner, 2001; Figge, Hahn, Schaltegger & Wagner, 2002;
Dias-Sardinha & Reijnders, 2005; Gates & Germain, 2010; Butler,
Henderson & Rainborn, 2011; Schaltegger & Lüdeke-Freund,
2011, entre outros).
OBSC é um instrumento de gestão que permite integrar e monitorizar a estratégia das empresas, tendo em consideração a sua missão e visão, avaliando a performance das organizações, tradicionalmente considerando quatro perspectivas (financeira; clientes;
processos internos e conhecimento e aprendizagem), tendo sido
inicialmente desenvolvido por Kaplan e Norton nos anos noventa
do século XX (Kaplan & Norton, 1992, 1996). Mediante a estratégia da empresa, é definido um mapa estratégico que contém os ob-
Figura 5: Modelo de avaliação do impacto da RSE, de acordo com Weber (2008)
Fonte: Weber, 2008, p. 250
Figura 6: Modelo virtuoso do sistema de gestão da sustentabilidade
Fonte: baseado em CIMA, 2011
Figura 7: Plano estratégico de sustentabilidade e as suas medidas
Fonte: elaboração própria
jectivos estratégicos para cada perspectiva, as suas relações de
causa-efeito e são estabelecidos indicadores críticos de performance assim como as suas medidas, metas e planos de acção. Na
figura 8 representa-se as perspectivas (tradicionais) propostas por
Kaplan e Norton (1992, 1996).
Um dos debates que se tem colocado ao nível académico relativamente à consideração dos aspectos sociais e ambientais nos sistemas de avaliação da performance e gestão estratégica sustentável das empresas, em especial no modelo BSC sustentável, tem a
ver com a problemática onde integrar estes aspectos no modelo.
Para a integração dos aspectos sociais e ambientais no modelo
BSC, as empresas podem seguir uma das seguintes opções (ilustrado na figura 9):
Opção 1: integração dos aspectos ambientais e sociais nas quatro
perspectivas tradicionais do BSC, disseminando os objectivos,
indicadores e metas pelas diferentes perspectivas – a adopção
desta opção indica que a gestão reconhece que existem causaefeito entre a estratégia da empresa e os esforços de sustentabilidade.
Opção 2: integrar parcialmente, em algumas perspectivas tradicionais do BSC, de indicadores de sustentabilidade e responsabilidade social, mantendo as quatro perspectivas.
Opção 3: integrar parcialmente, criando uma quinta perspectiva,
que se pode designar de Sociedade, que inclui os indicadores
sociais e ambientais que não têm impacto directo e indirecto nas
operações e actividade comercial da empresa, construindo um
BSC sustentável separado (mas necessariamente considerando
a estratégia global da empresa).
Opção 4: integrar completamente os diferentes indicadores de sustentabilidade que apenas afectam directamente as operações e
relação com os clientes, disseminando pelas perspectivas tradicionais mas considerando também as causas-efeito indirectas
dos indicadores de sustentabilidade na quinta perspectiva.
O processo de desenvolvimento do BSC sustentável envolve os seguintes passos (representados na figura 10):
(i)
Escolher a Unidade de Negócio – a empresa deve decidir se
pretende implementar o BSCa apenas a um departamento,
uma filial ou área de negócio, ou à empresa o seu todo (é frequente as empresas desenvolverem o BSC em cascata, estando os objectivos estratégicos interligados das diferentes unidades de negócio e departamentos com a estratégia global da
empresa).
(ii) Identificar a exposição e riscos sociais e ambientais – nesta
fase devem ser diagnosticados os principais stakeholders da
53
54
Figura 8: Balanced Scorecard
Fonte: baseado em Kaplan e Norton, 1996
Figura 9: Opções de integração dos aspectos ambientais e sociais no modelo de Balanced Scorecard
Fonte: Adaptado de Bieker & Waxenberg, 2002 e Gates & Germain, 2010
Figura 10: Processo de desenvolvimento do BalancedScorecard sustentável
Fonte: baseado em Figge, Hahn, Schaltegger & Wagner, 2002, p.270
Figura 11: Matriz para determinar os indicadores de desempenho sustentável críticos
Fonte: baseado em Figge, Hahn, Schaltegger & Wagner, 2002, p.270
empresa e as suas questões/pressões, bem como os aspectos ambientais sobre os quais a empresa influencia e é influenciada (poderá ser utilizados as linhas orientadoras da
GRI ou do livro verde da Comissão Europeia).
(iii) Determinar os aspectos ambientais e sociais estrategicamente relevantes, ou seja, determinar os indicadores de desempenho críticos, no domínio social e ambiental, e as métricas
para a sua mensuração (neste ponto pode-se utilizar uma matriz como a que se exemplifica na figura 11, bem como os restantes indicadores críticos para as restantes perspectivas tradicionais.
Os indicadores de desempenho sustentável e as suas métricas deverão estar em consonância com a estratégia da empresa e a sua
visão.
Para finalizar, referir que a selecção dos indicadores de desempenho deve obedecer aos princípios referidos na secção 2, adaptados
à realidade da empresa e sua envolvente, sendo importante o compromisso e participação dos órgãos de gestão bem como o dialogo
com os stakeholders aquando do estabelecimento dos objectivos
estratégicos e indicadores críticos de performance sustentável.
Como foi mencionado nas três secções que constituíram este trabalho e da revisão (muito sucinta) da literatura mais recente sobre
a RSE e sustentabilidade empresarial, a integração de indicadores
de sustentabilidade nos processos de gestão e sistemas de avaliação e monitorização estratégica tem sido uma preocupação das
empresas, quer as consideradas grandes empresas que actuam a
nível nacional quer no mercado global, como nas pequenas e mé-
55
56
dias empresas. A crescente preocupação da sociedade em geral e
de muitas das empresas e outras organizações tem levado a que
cada vez mais empresas adoptem práticas de responsabilidade social, sendo que grande parte das pequenas e médias empresas
adoptem pelo menos indicadores de performance ambiental (diligenciem mesmo certificar a sua actividade e processos produtivos), mesmo que não divulguem de modo formal e consistente o
seu desempenho, uma vez que nem sempre têm implementado
sistemas de monitorização e contabilização dos impactos destas
iniciativas no desempenho organizacional.
Alguns dos estudos analisados relataram relações negativas entre
a prática de responsabilidade social (e ambiental) no desempenho
financeiro, enquanto outros encontraram relação positiva. Esta inconsistência nos resultados pode estar associada aos diferentes
métodos utilizados na análise e formulação das variáveis que poderão estar enviesados pelo facto de, por vezes, as empresas não
assumirem nem relatarem de forma consistente o seu desempenho social e ambiental.
Para concluir, está-se convicto que as empresas irão naturalmente
adoptar praticas socialmente responsáveis pela crescente pressão
da sociedade mas a actual crise económica e financeira, que tem
afectado os países ocidentais mais desenvolvidos da Europa e
América do Norte, poderá ser um factor oportunidade ou ameaça
a este movimento. Estes factos merecem estudos empíricos que
analisem se existe ou não impacto da crise no incremento/decréscimo da adopção destas práticas pelas empresas e se estas integram de forma regular e consistente nos seus processos de gestão e avaliação de desempenho organizacional de medidas de desempenho sustentável.
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htm.
Catedrático de la Universidad de Valencia
Presidente de la Comisión del Sector Público de AECA
Información contable
y crisis del sector público
Reformas y sostenibilidad de las entidades públicas
Desde hace ya bastantes años, más de un cuarto de siglo, la academia viene predicando la necesidad de reformar las entidades que
componen el sector público, tanto de carácter administrativo como
de índole empresarial. Este posicionamiento analítico se ha venido
presentando bajo el rótulo general de ‘nueva gestión pública’, por
contraposición a la gestión pública tradicional. Probablemente haya llegado el momento de sustituir el calificativo de ‘nueva’ por
otro más representativo de los objetivos actuales, como podría ser
gestión pública sostenible, puesto que al menos el modelo conceptual ya no es tan nuevo, si bien en muchos casos los logros prácticos que se vayan alcanzando de conformidad con ese marco conceptual sí lo sean, dado el escaso impacto práctico que en ocasiones los dictados teóricos han tenido en la realidad.
Al comenzar su andadura la teoría de la nueva gestión pública, en
el último tercio del siglo pasado, esta fue recibida con mayor entusiasmo en las filas de las formaciones políticas de la derecha política, incorporándose de algún modo como pieza de la revolución
conservadora de Thatcher en Gran Bretaña y Reagan en Estados
Unidos. Sin embargo, pronto fue asumida por parte de políticos
socialdemócratas, como es el caso de Blair o los gobiernos reformistas de Nueva Zelanda. Los asunción de los principios generales de esta teoría, especialmente la introducción de la racionalidad
económica en la actuación de las entidades públicas, incorporando en gran medida la lógica del mecanismo de mercado, en coherencia con las leyes que rigen el funcionamiento de nuestro sistema económico, parecía una conclusión razonable, cuya excelencia
se apresuraron a resaltar por doquier los miembros de la clase política. El problema es que la acción política no se compadecía con
aquellos principios generales que se admitían como valores generalmente admitidos: la eficacia, la eficiencia, la economía, la equidad, la ecología y demás ‘Es’ de las que durante tantos años venimos hablando.
En el fondo, el problema que subyace a estos análisis y planteamientos reformistas es el de la misma sostenibilidad del sector público, la misma viabilidad del sistema económico y la pervivencia
de la sociedad del bienestar. En ocasiones, desde el lado progresista se han contemplado con desconfianza estos dictados y recomendaciones reformistas, en tanto en cuanto la lógica del mercado pudiera conducir a privatizar servicios públicos, introducir el
objetivo del beneficio en lugar de los logros sociales o incorporar
intereses privados al desarrollo de las actuaciones del sector público. Todos estos peligros son ciertos, y frente a ellos hay que
adoptar medidas correctoras y de control; sin embargo, si no garantizamos la sostenibilidad económica de las entidades públicas,
será todo el sistema de servicios públicos y la propia economía social los que entrarán en crisis, con peligro en ocasiones de derrumbe y destrucción de logros trabajosa y dolorosamente conseguidos
tras muchos años de reivindicación social y política en nuestras
sociedades.
Ceguera económica y responsabilidad social
En los últimos veinte años hemos asistido en España –y en otros
países de occidente– a un fenómeno de ceguera económica colectiva, unida sin duda a sordera y otros comportamientos aislacionistas frente a la lógica de las cosas. En el fondo no podía entenderse cómo se sostenía un proceso económico de crecimiento y
aparente progreso, en el que se construían viviendas para alojar a
una población que no crecía a tal ritmo, provocando unas alzas de
precios fenomenales, atribuidas por algún político a la buena mar-
cha de las cosas; se construían infraestructuras de utilidad más
que dudosa, cuando no evidentemente nula o más bien negativa,
habida cuenta de los costes de mantenimiento, lo que las convertía en proyectos obviamente inviables; multiplicábamos la oferta
formativa en universidades hasta límites insospechados, engañando a unos jóvenes y unas familias que empeñaban sus recursos e
ilusiones en formarse para un futuro profesional que no existía y
desviando unos preciosos recursos a la producción de un capital
humano que ahora nutre el mercado de trabajo de países más desarrollados: es como si construyéramos con esfuerzo y sacrificio
autopistas en Francia o Alemania, para demostrar de lo que somos
capaces, con el agravante de que estamos generando sufrimiento
y efectos colaterales importantísimos en las personas.
De todo esto, ¿quién es responsable? ¿Quién asume sobre sus espaldas las desastrosas consecuencias de estas decisiones a todas
luces irracionales y estúpidas? Pues los gobiernos a los que les explota el problema se van, pero las causas de los problemas no
siempre y nunca en su totalidad suelen ser atribuibles a quienes
ocupan el poder cuando la crisis estalla. Las causas de la crisis
suelen venir de lejos, resultan de una sobreproducción en unos casos y en otros de producir capital material o humano inadecuado
o inviable. En este punto las responsabilidades se diluyen, se pierde la pista y al final el coste de la crisis simplemente correrá a cargo de las clases más débiles y desfavorecidas.
En definitiva, la ausencia de reformas a tiempo, la ceguera frente a
la realidad de los hechos, redunda al final en unos perjuicios mucho mayores que los derivados de crecimientos más modestos, infraestructuras menos poderosas y aparentes, una formación profesional menos pretenciosa y más realista para los jóvenes y la
moderación en los faustos y fiestas, amén de otros derroches y no
poca corrupción. Sistemas de producción y provisión de servicios
públicos eficientes, transparencia en la información y comparación
o benchmarking en las actuaciones públicas, podrían ser a nuestro
juicio antídotos eficaces frente a la irracionalidad de la gestión pública y sus desastrosas consecuencias.
Calidad y utilidad de la información contable pública
Frente a este panorama tan negativo, ¿qué responsabilidad nos corresponde a los profesionales de la información contable y del control económico-financiero de las entidades públicas? ¿Qué hemos
hecho mal o qué han hecho mal los responsables públicos con respectos a los dos aspectos mencionados, información y control?
¿Qué reformas quedan por hacer y sobre todo, en qué medida la
retórica de los mensajes disfraza y paraliza la efectividad de los logros?
En este punto, tres son los ejes sobre los que debe girar la atención, el seguimiento y el control de la gestión de las entidades públicas: (1) el equilibrio financiero microeconómico y la sostenibilidad financiera de estas entidades; (2) la adecuada definición de la
misión, objetivos y modelo de gestión de cada organización, así
como la calidad y el nivel de cobertura de los servicios públicos; finalmente, (3) la evaluación, desde una perspectiva macroeconómica, de la estabilidad y la viabilidad financiera global de todo el sistema económico, centrado en la medición del déficit y la deuda, así
como su efecto en el crecimiento económico y el equilibrio social
del sistema.
Cada uno de estos tres grandes ejes plantea unos requerimientos
de información rigurosa y oportuna, fiable y ampliamente divulgada, que los agentes sociales asuman como parámetros fundamentales de actuación, por delante de la coyuntura y la evolución del
día a día de los mercados y las situaciones más o menos contingentes a las que los responsables deberán hacer frente en su acción de gobierno, planteando un sistema de control y seguimiento
57
Vicente Montesinos
58
continuado de la evolución de las magnitudes e indicadores más
significativos.
Respecto a la calidad y utilidad de la información referente a cada
uno de los tres ejes mencionados, la situación es distinta en cada
caso, aunque en todos ellos encontramos deficiencias significativas. En el caso de la información financiera con enfoque microeconómico, disponemos de sistemas de información contable y presupuestaria, enmarcados dentro de un marco internacional en el
caso de las normas contables y diseñados de acuerdo con pautas
nacionales, mucho más diversas, en el caso de la información presupuestaria. La adecuada difusión, amplia y en tiempo oportuno,
de esta información y, sobre todo, la atención a las cifras establecidas conforme a devengo, más allá de la mera disponibilidad de
los recursos líquidos del presupuesto, son quizá los dos aspectos
en los que se aprecian las más importantes deficiencias.
Mayores deficiencias nos encontramos en la información relativa a
los objetivos y el desarrollo de la gestión de las entidades públicas,
terreno en el que no se ha avanzado mucho más allá de la retórica,
en tanto en cuanto se han desarrollado modelos de costes, indicadores y cuadros de mando, e incluso se exige la incorporación
obligatoria de este tipo de información a las cuentas anuales, pero
la realidad aparece ahí mostrando que los avances en el terreno de
los logros efectivos son bien modestos, cuando no inexistentes. En
el momento en que la crudeza de la crisis muestra descarnadamente que los recursos son escasos y hay que afinar los usos alternativos que se eligen, parece evidente que las carencias en esta
área, no solo en cuanto a la elaboración y disponibilidad, sino especialmente en cuanto a la difusión de esta información, redundarán inevitablemente en distorsiones en las decisiones adoptadas y
en la transparencia y adecuada rendición de cuentas de las entidades públicas.
Finalmente, en el tercer eje de la información, el de la información
macroeconómica, presenta deficiencias muy importantes en cuando al funcionamiento de las redes de transmisión de la información
de manera correcta y oportuna, cuya subsanación debe evitar retrasos e informaciones precipitadas y erróneas, en buena medida
derivadas de la yuxtaposición de entidades y administraciones públicas de los niveles central, autonómico y local. Por otra parte, no
es bueno que la evolución de déficit y deuda se aísle del resto de
datos del cuadro macroeconómico, como puede ser el crecimiento, el paro, el bienestar social o la productividad de la economía.
Conciencia y exigencia sociales en torno
a la transparencia y el control de las entidades públicas
en un escenario de crisis
En lo referente al control, con frecuencia nos encontramos con duplicidades, ineficiencias e inadecuada delimitación de las funciones. En ocasiones da la impresión de que el control llega tarde en
las organizaciones públicas o que se limita demasiado a aspectos
formales o de procedimiento. No es una deficiencia exclusiva de
las entidades públicas, como dolorosamente nos ha puesto de relieve, sin ir más lejos, la tremenda crisis financiera no detectada ni
avisada a partir de unos informes financieros que presentaban
unos resultados espléndidos, con todas las bendiciones de los
controladores, hasta que en medio del tsunami nos advirtieron de
que subía la marea. Sin embargo, el mal ajeno no puede servir de
consuelo y justificación para los daños propios, y parece evidente
que el control de las entidades públicas precisa más apoyo y más
recursos, pero también más controles sobre su propio funcionamiento, una mayor exigencia social acerca de sus logros, el coste
de sus actuaciones y la práctica de predicar con el ejemplo, terreno en el que también hay un buen camino por recorrer.
La información contable y de gestión, como el control económicofinanciero de los recursos públicos, continúan apareciendo para
políticos y ciudadanos como algo técnico y especializado, difícil de
entender y alejado de lo comprensible y accesible al ciudadano y
sus representantes. Esta situación no es deseable en absoluto, y
requiere, primero, un esfuerzo importante para, primero, asegurar
la suficiencia y adecuación de la información elaborada y los controles aplicados, definiendo adecuadamente las normas y pautas
por las que deben regirse en su desarrollo y puesta en práctica; en
segundo lugar, debe simplificarse la presentación de resultados,
haciéndolos asequibles a sus destinatarios últimos: resaltar las
magnitudes clave, presentarlas de forma fácilmente accesible,
atractiva y de fácil comprensión por parte de toda la gama de usuarios de la información, explicando y anticipando las causas y consecuencias de las políticas y actuaciones económicas; finalmente,
es muy importante que la clase política asuma realmente la importancia de esta transparencia informativa y de la eficacia de los controles, más allá de la retórica y el oportunismo.
Quizá podamos hacer de la necesidad virtud, y aprovechar la crisis
para aclarar nuestro panorama en materia de información y de
control, reformando lo necesario, asumiendo la importancia de sus
objetivos y preparándonos para responder a las demandas que nos
presenta la convulsa realidad social y económica de hoy.
José António Moreira
Professor da Faculdade de Economia da Universidade do Porto
Cultura financeira: mudar hábitos
e mentalidades em tempos de crise
Introdução
A crise do ‘subprime’, iniciada nos Estados Unidos da América em
2006, despoletou consequências económicas e financeiras que
ainda hoje, passados quase sete anos, se fazem sentir. Em termos
metafóricos, assemelhou-se a uma pequena pedra atirada a um lago de águas tranquilas, originando sucessivas ondas de choque
que se iniciaram no ponto de impacto e se foram propagando até
às margens.
A Europa não escapou a essas ondas. No imediato, pelo efeito direto resultante da existência de montantes avultados de ‘ativos tóxicos’ no balanço das suas instituições financeiras, que provocou
danos na confiança dos mercados e, sobretudo, quase erodiu a
confiança das instituições financeiras entre si; posteriormente, por
ter despoletado uma crise de crédito, a partir da necessidade de intervenção de alguns governos no salvamento de instituições financeiras nacionais – veja-se o caso da Irlanda. As agências de rating,
que durante muitos anos pareceram adormecidas, despertaram
para a persistência de elevados défices orçamentais e para o peso
da dívida pública que, em alguns países do sul da Europa, se aproximava do completo descontrolo.
Portugal foi atingido. De tal modo que teve necessidade de solicitar uma intervenção externa para evitar o colapso financeiro.
Desde então, a palavra ‘austeridade’ passou a ser o pilar do programa de governo. Duas ideias-base: não se pode continuar a viver acima das reais possibilidades do país; têm de ser privilegiadas, ao nível público, mas também privado, políticas que favoreçam a poupança como via para financiar o investimento.
Vivendo no ‘fio da navalha’, mais do que em qualquer outra altura
a afetação dos recursos tem de ser eficiente, baseada em decisões apoiadas em informação financeira adequada. Isso implica, no
entanto, mudanças de hábitos e de mentalidades nos domínios do
uso dessa informação.
Uma década que deixou marcas
Com a adesão à zona monetária do Euro em 2002, Portugal deu
um passo cujas consequências, dez anos passados, ainda estão
Provavelmente, a mais danosa de todas as mensagens que foi associada à adesão ao Euro foi a de que, fazendo o país parte de uma
zona monetária, os seus problemas de financiamento deixavam de
existir, quer em termos de quantidade de crédito, quer em termos
de (baixo) custo. Até o próprio Banco de Portugal parece ter acolhida essa ideia, pois durante quase uma década, com o país a verificar défices anuais da balança de transações correntes superiores a 10% do PIB –por exemplo, 12,6% no final de 2008–, sintoma dos desequilíbrios existentes entre produção e consumo, essa
instituição não mostrou, pelo menos publicamente, preocupação
com tal facto. Portanto, no caso português, a crise do ‘subprime’
apenas terá antecipado em algum tempo o despoletar de uma crise financeira que o país, inexoravelmente, iria sofrer mais tarde ou
mais cedo.
Tempo de dinheiro fácil e barato. Um festim de consumo, público
e privado. Este, por exemplo, em termos globais, no espaço que
medeia entre 2002 e 2008, cresceu cerca de 4% do PIB. Até gozar
férias pagas com crédito bancário passou a ser decisão financeira
corrente. Não é de estranhar, pois, que a poupança das famílias
tenha atingido em 2008 o nível mais baixo em muitas décadas, cerca de 7% do rendimento disponível.
O consumo público, no período referido, verificou um crescimento mais moderado, de cerca de 1% do PIB. Porém, só no ano de
2009 cresceu 2% do valor desse agregado, por via da política expansionista adotada pelo Governo para, quase em véspera de eleições, procurar fomentar o crescimento da economia. No final de
2009 a dívida pública direta do Estado, relativamente ao PIB, era
de cerca de 79%, tendo verificado um crescimento de cerca de 23
pontos percentuais desde 2002. Pior ainda é que uma parte muito
substancial das responsabilidades financeiras existentes –inerente
às parcerias público-privadas, às garantias prestadas às empresas
públicas ou ao ainda desconhecido ‘buraco financeiro’ da Região
Autónoma da Madeira– não estava incluída na referida percentagem.
O Estado, as empresas e as famílias estavam sobre-endividados
quando, em Maio de 2011, o país teve de ser intervencionado pela ‘troika’ (Comissão Europeia, BCE e FMI), numa altura em que estava eminente a ‘bancarrota’ devido à impossibilidade de obter crédito nos mercados financeiros internacionais. A ‘fatura’ chegou
sob a forma de um pesado programa de austeridade.
Uma metáfora: o ‘corte de gorduras’
Em Junho de 2011 um novo governo, de centro direita, é eleito. Em
campanha eleitoral prometeu resolver os problemas financeiros do
Estado através do (simples) ‘corte de gorduras’ existentes na despesa pública. Por outras palavras, através do simples corte em
despesas supérfluas do Estado. Uma metáfora, pois mal tinha acabado de ser eleito a primeira grande medida que tomou foi aumentar os impostos. [É questionável qual a legitimidade democrática
de um governo que se elege com base num programa eleitoral e,
no imediato, adota um programa de governo diferente. Mas isto é
apenas um detalhe.]
Se o programa financeiro do governo não fosse o ‘programa da
troika’, e por esta imposto, nunca teria sido implementado por falta de consenso político. Três vetores principais: i) flexibilizar o mercado de trabalho e reduzir os salários para facilitar a retoma da
competitividade da economia portuguesa; ii) reduzir o défice do
Estado por via da redução da despesa e, desse modo, diminuir as
respetivas necessidades de financiamento; iii) desalavancar a economia, reduzindo o financiamento bancário às empresas e famílias.
Neste contexto, em que o equilíbrio das contas públicas é uma
prioridade, a redução do défice orçamental para níveis mais condizentes com a estabilidade das finanças a longo prazo não deveria
ser efetuada à base de meros atos administrativos, em que todas
as entidades são atingidas de igual modo pelas decisões governativas. O contrário seria necessário: reais atos de gestão, suportados em adequada informação financeira que permitisse distinguir
onde se deve cortar de onde se deve manter ou até incentivar a
despesa; atos que deveriam ter na sua génese uma ponderação,
caso a caso, dos custos e dos benefícios a eles associados. Dentro
da inevitabilidade da redução da despesa pública, o objetivo deveria ser o de otimizar a afetação dos recursos, com a minimização
dos impactos sobre as empresas e as famílias, de modo a reduzir
os efeitos recessivos das medidas.
Com efeito, num país até recentemente ‘viciado’ em crédito, a desalavancagem financeira em curso é dolorosa e com profundos efeitos recessivos. A realidade atual é assustadora: as empresas, sobretudo as mais pequenas e as viradas para o mercado interno,
vão falindo, umas atrás das outras, estranguladas financeiramente
por um setor bancário que, lutando com os seus próprios problemas, deixou em parte de as apoiar, e por um Estado que protela o
pagamento das dívidas que tem para com muitas delas; as famílias, de modo particular as que conhecem no seu seio o desemprego, têm vindo crescentemente a incumprir no pagamento das respetivas dívidas, nomeadamente no crédito à habitação.
Mudar hábitos, mudar mentalidades
Os portugueses estão aturdidos com a ‘crise’ e, ainda que inconscientemente, julgam que o atual estado de coisas não passa de um
pesadelo, que desaparecerá quando dele acordarem. Nessa altura,
tudo tenderá a voltar ao ‘antigamente’, a um estilo de vida que, não
sendo faustoso para a generalidade dos cidadãos, era no entanto
muito melhor do que aquele a que hoje e no futuro próximo podem
aspirar.
Infelizmente, neste domínio o passado não voltará tão cedo. O país terá de construir o seu futuro fazendo melhor com menos recursos. Implicará, necessariamente, uma melhor organização social, a
todos os níveis, em detrimento do tradicional ‘improviso’ de última
hora. E uma melhor organização implica, forçosamente, um maior
uso de informação de teor contabilístico-financeiro na tomada de
decisões financeiras por parte do Estado, das empresas e das famílias. Porém, aquilo que à primeira vista parece simples é complexo, dada a matriz cultural de partida.
• Estado. É ‘vox populi’ que Portugal tem uma das legislações
mais avançadas no mundo, mas que há um abismo entre a produção legislativa e a aplicação da lei. Da parte dos cidadãos, por
questões culturais de que não se conhece com precisão a origem, ‘a relação com o Estado não é boa’. (Moreira, 2009), existindo um mau convívio com tudo o que dele provém, nomeadamente as leis e normas que propõe. Neste cenário, a situação é
agravada pela dificuldade da autoridade em fazer cumprir a lei.
Um exemplo no domínio contabilístico-financeiro. Em 1997,
através do Decreto-Lei nº 232/97, de 3 de Setembro, foi publicado o Plano Oficial da Contabilidade Pública (POCP). Seguiramse-lhe, nos anos seguintes, outros planos de contabilidade destinados a setores específicos da administração pública (educação, saúde, autarquias, etc.). Comum a todos eles, a obrigatoriedade da contabilidade dos organismos públicos passar a incluir:
uma contabilidade orçamental; uma contabilidade patrimonial/financeira; e uma contabilidade de custos. Quinze anos passados,
o facto é que ainda há organismos que não implementaram a
contabilidade de custos e, pior do que isso, «… o uso da infor-
59
longe de ser compreendidas em toda a sua extensão. Em plena crise económica e financeira, lutando para evitar a ‘bancarrota’, o país tem hoje consciência de que a ‘fatura’ dos anos de desaforo consumista está a pagamento e, pior do que isso, de que não vai ser
fácil liquidá-la.
60
mação na tomada de decisões e divulgação externa é ainda uma
miragem». (Carvalho et al., 2012).
Numa altura em que, mais do que nunca antes, a afetação dos
recursos disponíveis tem de ser feita de modo criterioso, a não
existência de informação adequada para apoio à tomada de decisão, ou a não utilização da existente, não pode deixar de ter um
impacto negativo na prossecução dessa eficiente afetação.
• Empresas. Para uma parte das empresas, sobretudo para as de
menor dimensão –que são a grande maioria do tecido empresarial português– a contabilidade é considerada uma obrigação legal destinada a apoiar a estimação do imposto sobre os lucros,
e não um instrumento de gestão ou um meio de comunicação
com o exterior (Moreira, 2006). Num período de extrema concorrência empresarial como o que se vive, em que as empresas se
viram para mercados externos para conseguirem sobreviver, a
não utilização da informação contabilística no apoio à tomada de
decisões afigura-se como uma limitação que pode ter consequências gravosas para a saúde financeira daquelas e, no limite,
pode inclusive condicionar a respetiva sobrevivência. A esta falta de cultura empresarial no uso da informação contabilístico-financeira acresce ainda o facto de que, por razões de minimização do imposto sobre os lucros e da manipulação fraudulenta
dos números contabilísticos que por vezes está associada a tal
minimização, nem sempre estes representam a real atividade
empresarial e, como tal, a respetiva valia no apoio à tomada de
decisões tende a reduzir-se na razão direta das distorções que
contêm.
• Famílias. A conjuntura económica favorável e o acesso a dinheiro fácil e barato que até há poucos anos se viveu foi escondendo uma realidade assustadora: há muitos portugueses incapazes
de fazerem «contas à vida» (Moreira, 2011). Um recente inquérito de opinião promovido pelo Banco de Portugal veio comprovar isso. Dois dados desse inquérito para ilustrar tal realidade:
40% dos portugueses não compara, ao contratar um crédito à
habitação, as taxas de juro de forma a optar pela melhor; na hora de escolher, 41% dos consumidores opta pelo crédito que
oferece o valor mais baixo da prestação mensal. E não se trata,
necessariamente, só de pessoas (formalmente) iletradas.
Tratando-se de decisões financeiras que, em casos como o do
crédito à habitação, condicionam a vida das pessoas (e das respetivas famílias) por dezenas de anos, são muito graves as consequências derivadas de decisões erradas.
Num contexto como o ilustrado o ponto de partida tem de ser,
pois, o mudar hábitos, o mudar mentalidades.
Conclusão
A cultura das organizações é difícil de mudar, implicando perseverança e muito tempo. Porém, no caso português não existe alternativa à mudança. A não se atuar neste domínio relativamente a aspetos como os que se discutiram na secção precedente, dificilmente se poderá consolidar para futuro o esforço atualmente dispendido para retirar o país da situação difícil em que vive.
A ‘crise’ que se instalou tem de constituir, por conseguinte, uma
oportunidade para se mudarem hábitos e mentalidades no domínio
da (falta de) cultura financeira. Pelo futuro do país.
Referências
Carvalho, J., Patrícia Gomes e Maria José Fernandes, 2012. “The Main
Determinants of the Use of the Cost Accounting System in Portuguese
Local Government”, Financial Accountability & Management, vol. 28(3),
Agosto, pp. 306-334.
Moreira, J., 2006. “Are Financing Needs a Constraint to Earnings Management? Evidence for Portuguese Private Firms”, Discussion Paper
n. 0610, Faculdade de Economia, Universidade do Porto.
Moreira, J. 2009. “O PEC e outros ‘sinais’ fiscais: impacto sobre a manipulação dos resultados. Um estudo para o caso das empresas portuguesas com prejuízos consecutivos”, Jornal de Contabilidade, Maio, Ano
XXXIII, nº 386, pp. 155-169.
Moreira, J., 2011. “A propósito de iliteracia financeira”, Crónica Visão
Electrónica, nº 152, de 2011-12-15, disponível em http://www.gestaodefraude.eu.
Enrique Ortega
Presidente de la Comisión de Principios y Normas de Contabilidad
de AECA
Sujeto contable y vinculación
empresarial
Desde un punto de vista económico, la necesidad de informar sobre la situación de una determinada unidad económica obliga a definir y conceptuar esta, con objeto de poder determinar el ámbito
sobre el cual abarca la información. En este sentido podemos distinguir en una economía distintos sujetos que realizan actividades
económicas y que por tanto podrían emitir información sobre su
desarrollo. Así, partiendo de que una unidad económica es un ente que situado en una economía es productora de bienes y servicios o consumidora de aquellos, podemos distinguir de forma muy
sucinta los siguientes:
• El Estado como unidad superior en la economía de un país, sin
perjuicio de que en la estructura actual de los países estos cada
vez están más afectados por órganos supranacionales u organizaciones en las que se integra (por ejemplo, la Unión Europea).
El Estado debe ofrecer información sobre las magnitudes macroeconómicas para poder constatar la evolución y situación de
la economía de un país. La contabilidad que dedica su normativa a establecer las reglas para informar sobre lo anterior es la
contabilidad nacional.
• La Administración Pública. Estas instituciones cuyos recursos
provienen con carácter general de los impuestos, desarrollan su
actividad proveyendo a la sociedad de ciertos servicios que se
consideran públicos y por tanto son prestados por estas entidades. Sobre estos entes existe una gran labor informativa, pues
los ciudadanos deben conocer en que se dedican los recursos
obtenidos a través de sus impuestos, las necesidades de financiación y la evolución de las finanzas publicas, circunstancia que
es acometida a través de la contabilidad pública.
• Las Empresas, como unidades productivas por excelencia en
una economía. Estas unidades representan el objeto principal
del presente trabajo. La necesidad de información debe superar
el ámbito o necesidades de los propietarios para conocer la situación patrimonial y de rentabilidad de su inversión, para ser
una necesidad general pues en definitiva alrededor de la empresa se sitúan todos los agentes de la económica y por tanto son
usuarios de información para poder desarrollar su actividad. La
información que emiten se regula dentro de lo que se denomina
la contabilidad financiera.
• Otras entidades sin fines de lucro. Cada vez más en las economías modernas intervienen entidades cuyo objetivo es similar al
de las Administraciones públicas si bien desde el ámbito de la
iniciativa privada; proveen a una colectividad, bienes y servicios
fuera de su valor de mercado realizando así su actividad no lucrativa. Su contabilidad, muy similar a la que regula la actividad
empresarial, es muy necesaria para que los usuarios tengan información sobre la forma en que aplican los recursos obtenidos.
• Las personas y familias como unidades de consumo de los servicios y bienes que proveen el resto de unidades. En este sentido la información que emitirían estas unidades solo tiene un interés privado, cuando no tributario o estadístico, por eso no
existe una contabilidad específicamente dedicado a ello.
• Fiabilidad: solo si contamos con una información libre de errores y su obtención se realiza de forma objetiva o neutral, permitiría al usuario partir de datos sobre los que confiar y por tanto
sin ninguna omisión de información significativa.
• Relevancia: cuando se habla de información económica, su ámbito puede ser muy importante por lo que debemos restringir de
inmediato para precisar que solo se exigirá información útil para
la toma de decisiones económicas, para evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, etc. En este punto y ante un sistema
económico en el que la unidad que actúa se enfrenta a una multiplicidad de riesgos que pueden afectar a su viabilidad, existe
una demanda clara por los usuarios de que se muestren adecuadamente dichos riesgos para así poder evaluar la situación en las
condiciones de incertidumbre en que se desarrolla la actividad.
Es decir, la información debe ser útil, para lo cual es necesario que
sea fiable y relevante para la toma de decisiones. Traducido lo anterior al objetivo del presente trabajo, si una transacción económica se realiza entre sujetos vinculados, en la medida que el valor
puede estar afectado por la vinculación, es necesario desarrollar
un sistema de reglas o criterios que permita conseguir que el valor sea fiable, siempre que la operación planteada sea relevante,
pues en otro caso quedaría fuera del foco de la información.
Como ya se ha señalado, el sujeto emisor emite información que
sirve para la toma de decisiones, sobre la cual existe interés. El
sujeto receptor de la información son los usuarios de la misma,
es decir, inversores, prestamistas, proveedores, clientes y en definitiva todos aquellos que no pueden obtener información directa
de la empresa al no ser propietarios o gestores. Por ello debe atenderse al usuario en general con objeto de tener la posibilidad de
evaluar la actividad, situación y perspectivas de una unidad económica; este es el objetivo de la información.
En la actualidad, el marco conceptual constituye una pieza fundamental en los modelos contables, incorporando un soporte teórico
que permite establecer un modelo contable, estableciendo los elementos básicos del citado modelo, desarrollando de forma lógica
su contenido; así se incorporan:
• Sujeto emisor y necesidades de los usuarios de la información
financiera.
• Objetivos de la información y características del entorno en que
se desenvuelve la información financiera bajo lo que se consideran hipótesis básicas.
• Principio básicos.
• Reconocimiento de elementos patrimoniales.
• Criterios de valoración, etc.
De lo anterior interesa destacar a los efectos del presente trabajo,
que fruto del contenido del Marco conceptual se identifica el sujeto
contable y sus objetivos en cuanto emisores de información, en
particular el establecido por el IASB (International Accounting Standars Board), que además es el modelo a aplicar en la Unión Europea
para las sociedades cotizadas y el que sirve de eferente en la normativa contable española, con carácter general. La Asociación
Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA)
también ha desarrollado un documento en el que establece un
Marco conceptual muy similar al del IASB (en la actualidad, está
próxima la publicación de un documento actualizado del mismo).
Por su parte el Marco conceptual que regula el Plan General de
Contabilidad (PGC) aprobado por Real Decreto 1514/2007 de 16
de noviembre, cuyo contenido está en sintonía con el del IASB, no
apreciando diferencias al respecto, contiene una disposición especifica que contempla una regla básica y conceptual para el sujeto
contable individual y por tanto esencial para este trabajo de valoración de las operaciones vinculadas. En concreto, el marco conceptual de la contabilidad que se integra en el PGC, se realiza una mención clara y diáfana al respecto indicando:
El sujeto contable que informa como persona jurídica individual,
en el marco de este Plan General de Contabilidad, lo hará con independencia del grupo de empresas al que pueda pertenecer,
sin perjuicio de las normas particulares recogidas en la segunda
parte de este Plan y de los desgloses informativos que deban incorporarse en las cuentas anuales.
En definitiva, dado que la empresa se relaciona con otras unidades
económicas para realizar su actividad, sus operaciones serán registradas en su sistema contable y con carácter general por el precio de adquisición, que en definitiva identifica el valor de razonale de cada transacción. Este valor, es un valor objetivo que permite ser entendido como un importe no manipulable y por tanto permite informar de las transacciones realizadas de forma objetiva y
por tanto fable. Solo se verá influido ese valor por determinadas
circunstancias como son:
• Una transacción forzada: por ejemplo la necesidad de liquidez
inmediata que puede tener un vendedor puede determinar un valor distinto del de mercado al estar como se ha indicado en una
situación forzada y por tanto transacciona a un valor que es capaz de resarcir la necesidad indicada. En definitiva, dicha necesidad se transforma en un beneficio-pérdida en cada uno de las
partes que intervienen.
• Por relaciones de supremacía económica que hagan que una
de las partes pueda establecer el valor de una transacción.
Aunque es un caso de transacción forzada, se trata de identificar
situaciones de monopolio que hacen que no exista condiciones
de mercado que permitan fijar un precio en condiciones normales de oferta y demanda y por tanto no puede fijarse el precio de
forma libre.
• Por vinculación empresarial. Es cierto que cuando dos unidades económicas están vinculadas, puede existir un interés común en afectar el precio de una transacción. Queremos incidir
en este punto, pues puede afectar a la identificación del sujeto
contable y por ello posiblemente el PGC, ante la importancia de
que las cuentas individuales recojan informacion fiable, requiere
con carcater general que se elaboren como si no existiese el grupo al que pertnencen, lo que exige que las transaccines intragrupo se realicen a valor de razonable evitando así el registro de valores pactados que no sean equivalentes a aquél.
• Requisitos necesarios para alcanzar los objetivos.
• Definición de los elementos que se incorporan a los estados financieros.
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A partir de lo anterior, interesa delimitar cual es el ente que emite
información económica y por ende identificarlo y así establecer las
necesidades de los usuarios de aquella encaminando el estudio al
reflejo en la información de las operaciones entre entidades - empresas vinculadas. En una primera aproximación, lo que se requiere es que esta información sea fiable que en definitiva es lo que
persigue cualquier usuario, por lo que este aspecto debe presidir
la emisión de información y así conseguir ventajas que finalmente redundan en el emisor. No en vano, la identificación del sujeto
emisor de información económica y las necesidades de los usuarios permiten delimitar en los modelos contables, su marco conceptual y por tanto las hipótesis y principios que protegen y establecen la forma e intensidad en que debe emitirse dicha información. En este trabajo no vamos a realizar un análisis de todo el marco de referencia, pero si queremos detenernos, aunque ya hemos
hecho una referencia parcial, en dos elementos que presiden la
emisión de información y entendemos sustanciales:
62
Antes de continuar, queremos hacer especial énfasis en que cuando una transacción entre partes independientes se fija en condiciones muy distintas a las de mercado, normalmente este proceder
viene afectado por otros hechos que es necesario identificar, por
ello una vez identificadas todas las compensaciones que implícita
o explícitamente han podido afectar a dicho precio, lo que exige el
registro de esas ‘transacciones separadas’, debe ajustarse, en caso, y así mantener perfectamente valido el criterio de que las transacciones en una economía se realizan a valor razonable.
Ante ello surge la necesidad de concretar:
1. ¿Es necesario establecer reglas para que las empresas que conforman la unidad económica grupo establezca cuáles son los
precios de referencia en su transacción o, debe dejarse al arbitrio de los gestores de la citada unidad?
2. Si la respuesta a lo anterior fuera que no es necesario, posiblemente su fundamentación reside en que la unidad grupal, en su
conjunto, ofrece el mismo resultado, a pesar de que existan
transacciones entre las distintas sociedades que lo componen,
lo que permitiría relajar la normativa que se refiere a la información individual para proteger la del grupo. Es decir el sujeto
contable no es cada una de las sociedades de un grupo, sino el
conjunto, es decir el sujeto contable es el grupo consolidado.
3. Si lo anterior fuera la tesis triunfante, se resolverían muchos de
los problemas que trae consigo la fijación de precios entre entidades vinculadas, pero no se resolverían todos, pues a partir
del sujeto contable consolidado, este puede no recoger todas
las empresas vinculadas, por lo que seguirían existiendo estructuras donde podrán establecerse precios de las transacciones distintos al valor razonable y por tanto no se paliaría el problema. Solo si el grupo consolidado aglutinara todas las unidades económicas que pudieran estar vinculadas con una empresa, podría establecerse que esto es así.
4. Además, la información individual de cada sociedad integrante
de un grupo es importante para determinados agentes de la
economía (impuestos, dividendos, remuneraciones y contratos
indexados al beneficio, solvencia, concurso, etc.) por lo que las
transacciones entre ellas debe establecerse sobre reglas objetivas, de forma que la información que suministre sea la misma
que hubieran dado si las transacciones se hubieran realizado
frente a terceros.
En definitiva, si el sujeto contable es la empresa individualmente
considerada, entendemos que deben existir reglas que permitan
establecer que las transacciones realizadas entre las sociedades
del grupo al que pertenecen, deban registrarse a un valor objetivo,
que entendemos debe ser el valor razonable.
Fernanda Pedrosa Alberto
Professora do ISCAC - Instituto Politécnico de Coimbra
José Carlos Lopes
Professor do IPB - Instituto Politécnico de Bragança
La materialidad en la información
financiera: la complejidad
de un concepto
Introducción
La relevancia y fiabilidad son características de la información financiera según el marco conceptual 1 del International Accounting
Standards Board (IASB) y del Financial Accounting Standards
Board (FASB). El concepto de materialidad y su aplicación es cru-
cial para que la información cumpla estas características. El mismo tiene impacto en muchas decisiones, relativas a cómo una entidad deberá reconocer, medir y divulgar transacciones específicas
e información en los estados financieros, si los errores exigen corrección, o si los activos y pasivos o gastos e ingresos deberán ser
presentados separadamente. Sin embargo, la materialidad es un
concepto con distintas perspectivas en su aplicación, dependiendo
si es la del preparador de la información financiera, la del auditor,
la del supervisor (enforcer) o la de otro usuario de la información
financiera. Además, evaluar si determinados datos, financieros y
no financieros, son o no materiales depende del tipo de usuario
aunque también del propósito de la información, lo que contribuye
al aumento del nivel de subjetividad en la aplicación de este concepto con las consecuentes implicaciones en la información financiera. La discusión sobre la conveniencia o no de definir directrices más específicas no es joven ni pacífica, como lo comprueba la
literatura al respecto, así como el reciente documento de consulta,
publicado a finales del 2011, por el European Securities and Markets Authority (ESMA) y que ha recabado opiniones dispares. En
este artículo se analizan los conceptos de materialidad que constan en los normativos, discutiendo sus implicaciones a la luz de estudios realizados, y se sintetizan las opiniones recibidas en la consulta del ESMA a fin de concluir si se entiende adecuado o no el
normativo actual y el camino a proseguir en eventuales cambios.
Materialidad: ¿un concepto definido?
Según el IASB, la información es material (o tiene importancia relativa) cuando su «omisión u inexactitud puede, individualmente o en
su conjunto, influir en las decisiones económicas tomadas por los
usuarios con base en los estados financieros. La materialidad depende de la magnitud y la naturaleza de la omisión o inexactitud, enjuiciada en función de las circunstancias particulares en que se haya producido». Tanto la magnitud como la naturaleza de la partida,
o una combinación de ambas, pueden ser factores determinantes
para ese juicio. (Framework 2001, §30; IAS 1, §7; IAS 8, §5).
El nuevo marco conceptual del IASB, emitido en 2010, viene a subrayar que la materialidad es un aspecto específico de cada entidad, debiendo así ser juzgada en el contexto de la información financiera de esa entidad, no pudiendo las normas establecer un
umbral cuantitativo uniforme (IASB, QC 11 y BC 3.18). La materialidad es asumida como un aspecto específico de la relevancia, por
tanto no es una característica cualitativa principal para que la información financiera sea útil (Framework 2001, §29; Framework
2010, BC 3.18).
En Estados Unidos, tanto el emisor de normas contables como entidades supervisoras 2 contribuyeron a la definición del concepto de
materialidad. El FASB, a semejanza de la posición que mantuvo
posteriormente el IASB, no incluye la materialidad en las características cualitativas principales, pero ella es indispensable para que
la información sea confiable. Según el SFAC 2 3 algo es material
cuando «la magnitud de una omisión o inexactitud de la información financiera, en el contexto de las circunstancias del entorno hace probable que el juicio de una persona razonable sea cambiado
o influenciado por esa omisión o inexactitud» (SFAC 2, § 132). Con
base en la Regulation S-X, Rule 1-02, el supervisor del mercado de
valores estadounidense (la SEC-Securities and Exchange Commis1 Están presentes tanto en la Framework for the Preparation and Presentation of
Financial Statements (IASB, 1989), como en el nuevo marco conceptual emitido
en 2010 (Conceptual Framework for Financial Reporting).
2 Como este trabajo se ciñe al ámbito contable, no se refieren las normas de
auditoría, pero, en general, éstas definen materialidad en términos cercanos a las
normas contables y la relacionan con el riesgo de auditoría a tener en cuenta por
el auditor en la planificación y realización de su trabajo.
3 Statement of Financial Accounting Concepts nº 2 - Qualitative Characteristics of
Accounting Information, publicada en 1980.
Estas definiciones de materialidad no ofrecen orientaciones prácticas sobre el límite o umbral de materialidad, exigiendo que contables y auditores apliquen sus juicios profesionales para la evaluación de lo que puede o no influir en las decisiones de los usuarios.
Esto requiere que los contables adopten formas convincentes y lógicas de enjuiciar el nivel de materialidad (Juma’h, 2009: 26).
Las normas del IASB evidencian la enorme repercusión que el juicio sobre la materialidad tiene en la forma de divulgación de información de items en líneas separadas en los estados financieros básicos (IAS 1, § 29) o en las notas (IAS 1, §§30-31), en la aplicación de políticas contables (IAS 8, § 8), en la corrección de errores
(IAS 8, § 41) y en el reconocimiento, medición, clasificación y divulgación de información intermedia (IAS 34, § 23). Por ende, a la
hora de preparar la información y decidir sobre lo que es material
o no, las percepciones de los preparadores de la información pueden divergir de las de otros usuarios de la información. Brennan y
Gray (2011: 28) observan que tantos los directivos como los auditores tienen incentivos para que los umbrales de materialidad sean lo más altos posible, lo que no coincide necesariamente con los
intereses de los accionistas. Patillo y Siebel (1974, in Juma’h,
2009: 27) clasificaron los factores que afectan esos juicios en financieros y no financieros (o cuantitativos y cualitativos).
Sin embargo, pocos normativos contables (sólo un 10%) 5 contienen especificaciones cuantitativas para ayudar a definir el umbral
de materialidad; por ejemplo, algunas normas del FASB (FAS 13,
FAS 14, FAS 28, FAS 85) y de la SEC (ASR 14, ASR 147, ASR 258)
que indican intervalos porcentuales de determinadas magnitudes.
Por otro lado, algunos estudios empíricos 6 observaron las prácticas de profesionales, concluyendo sobre la aplicación de umbrales
de materialidad correspondientes a un efecto entre 5%-15% en el
beneficio neto (Woolsey, 1954), o entre 5%-10% (Patterson,
1967), o la combinación de tres medidas cuantitativas –% sobre el
beneficio neto, % sobre las ventas o total de los ingresos y % sobre el total de activos– (Kinney, 1986). Asimismo, el factor más común para medir el impacto suele ser el efecto en el beneficio neto.
En la ausencia de orientaciones normativas, los estudios realizados
muestran que los contables suelen aplicar algunas ‘reglas de oro’
que tienen en cuenta la naturaleza del ítem y el tamaño de la empresa: 10%-15% de la media del beneficio neto de tres de los últimos cinco años; 5%-10% del resultado operacional antes de impuestos; 0,5%-2% del total de los ingresos o de los activos; 1%2% del patrimonio neto; 5% del beneficio antes de impuestos para empresas con volumen de negocios superior a 2 millones de dolares; 5%-10% del beneficio antes de impuestos para empresas
con volumen de negocios inferior a 2 millones de dolares; 1% de
los ingresos brutos (Juma’h, 2009: 28). Se observa que es común
el uso de un porcentaje fijo o de un intervalo porcentual, aplicado
mayormente al beneficio, como medida de materialidad, siendo recomendable sin embargo adoptar más que una medida o requerer
la opinión de un experto externo, respetando aún reglas de uniformidad y consistencia (Juma’h, 2009: 29-30). En el fondo, las medidas cuantitativas de materialidad integran las medidas de riesgo,
ya que éste es una medida de probabilidad y la materialidad tiene
probabilidades asociadas, el problema es cuando no se refleja adecuadamente el riesgo del entorno.
En cuanto a los factores cualitativos, en la línea de los resultados
obtenidos en diversos estudios empíricos7, la SAB 99 pone de manifiesto la necesidad de su consideración para la evaluación de la
materialidad. Algunos de los factores cualitativos identificados en
la literatura, con base en las prácticas profesionales, son: tendencias del sector, colaboración de la gestión, calidad del control interno, usuarios esperados para los estados financieros, políticas
contables de los gestores, experiencia, tipo de empresas, o incluso, las características personales de los profesionales 8. También a
este respecto, Manita et al. (2011) confirmaron la influencia de tres
factores cualitativos en los juicios éticos de materialidad, concluyendo que la magnitud de las consecuencias y el consenso social
son los criterios con mayor peso, mientras la cercanía del auditor
relativamente a su cliente ejerce una débil influencia en los juicios
de materialidad.
Una de las aplicaciones del concepto de materialidad respecto a la
corrección de errores. En este ámbito, tanto la SEC (SAB 99) como el IASB (IAS 8, § 41) exigen la corrección de los errores materiales pero, cuando los mismos son intencionales, tienen siempre
que corregirse aunque sean inmateriales. Por ende, en la evaluación de la materialidad de un error, habrá que considerar no sólo la
magnitud, sino también la motivación, que per se no siempre es
obvia. A este propósito, Park (2009: 518-519) sugiere la importancia de tener en cuenta: (1) la persistencia del error y (2) los diferentes propósitos de las orientaciones cuantitativas y cualitativas;
mientras las orientaciones cuantitativas evitan incorrecciones de
importes significativos que tergiversan el valor de la empresa, los
tests cualitativos impiden el enriquecimiento indebido de individuos que benefician de las fluctuaciones de mercado ocasionadas
por manipulaciones. A este respecto, la SEC (SAB 99) enuncia algunos factores para ayudar a determinar si un error puede o no ser
material aunque no sea cuantitativamente significativo; identifica
factores relacionados: (1) con la gestión del beneficio, si el error
enmascara un cambio del beneficio u otra tendencia, si omite un
fallo para ir al encuentro de las expectativas de los analistas, si
cambia una pérdida para un beneficio o viceversa; (2) con las remuneraciones de los directivos, si el error permite aumentar las
compensaciones de los directivos; (3) con estimativas y resultados
del negocio; (4) con la regla de la ‘materialidad ética’ 9; (5) y por fin,
con el propósito de violación de las normas contables.
La norma de la SEC fue asimismo fuertemente criticada, acusándose de ser nublosa y cuya vaguedad dificulta su puesta en práctica; aún en 2008, el comisario de la SEC, Paul Atkins, subrayaba
la importancia de clarificar el tema de la materialidad con base en
las opiniones de todas las partes interesadas (Park, 2009: 515 y
527), poniendo de relieve que este asunto sigue abierto. En el contexto europeo, las normas del IASB ofrecen todavía menos directrices. Según el ESMA (2011: 4), los distintos puntos de vista en la
aplicación práctica del concepto de materialidad constituyen un
asunto recurrente de los foros de discusión de los supervisores
europeos de la información financiera (los EECS-European Enforcers Coordination Sessions).
4 SEC Staff Bulletin nº 99 – Materiality, publicado en 1999. Fue el resultado de la
preocupación manifestada por el Presidente de la SEC en la fecha, Sir Arthur
Levitt, con la manipulación del beneficio que estaba sucediendo en la compañias
cotizadas, con una aplicación estrictamente cuantitativa del concepto de
materialidad (Park, 2009: 526).
5 Thompson, Hodge y Worthington (1990), in Juma’h, 2009: 27.
6 In Juma’h, 2009: 28.
7 Estudios mencionados por Juma’h, 2009: 31 (Krogstad et al, 1984; Carpenter y
Dismith, 1992; Carpenter et al, 1994; Messier, 1983).
8 La forma como cada profesional relaciona los factores cualitativos con sus
propias percepciones sobre la incertidumbre de las consecuencias económicas
de los juicios de materialidad no es baladí.
9 Durante años, la SEC defendió que las empresas deberían divulgar violaciones de
ética de gestión (Park, 2009: 525).
63
sion) se refiere al término ‘material’ como lo que permite establecer un limite a la información requerida por un inversor prudente
medio para estar razonablemente informado antes de efectuar una
inversión (SEC, 1995). Posteriormente, la SEC emitió el SAB 99 4
donde viene precisar que, para enjuiciar sobre la materialidad no
basta establecer un simple parámetro cuantitativo, debiendo tenerse en cuenta factores cualitativos, pues éstos pueden permitir concluir que pequeños importes son materiales (SEC, 1999).
64
Presente y futuro de la materialidad: perspectivas
A fin de recabar las opiniones de las partes interesadas sobre distintos aspectos que conciernen a la materialidad, buscando contribuir a la aplicación consistente de este importante concepto en el
reporte financiero, el ESMA preparó un documento de discusión,
planteando un conjunto de cuestiones basadas en un análisis de
las normas del IASB. Obtuvo respuestas de distintos potenciales
interesados (emisores de normas contables, auditores, asociaciones profesionales, empresas, etc.) y de distintos países (Alemania,
Holanda, Reino Unido, Australia, etc.) o regiones de influencia (ej.
Unión Europea). Analizamos las respuestas10 de organismos de
normalización contable y de grandes auditoras, a fin de sistematizar las opiniones y extraer las conclusiones pertinentes.
Pese haber alguna divergencia en cuanto a la necesidad de cambiar los normativos vigentes sobre la materialidad, hay consenso
casi total de que deberá ser el IASB el organismo a conducir el proceso de eventuales cambios y preferentemente, según algunos, en
articulación con el International Auditing and Assurance Standards
Board (IAASB), para que haya armonización y consistencia entre
normas contables y de auditoría. Son de la opinión que una orientación emitida por el ESMA no sería lo más adecuado, porque no
es un organismo de normalización contable y no tiene ámbito internacional, lo que podría conducir a una mayor diversidad en la
aplicación del concepto y una cierta confusión interpretativa.
En cuanto al concepto de materialidad, la mayoría considera clara
su definición en las normas, aceptando todavía que no esté siendo
bien comprendido o aplicado de forma consistente. Asimismo, tal
como ocurre ahora, éste deberá ser siempre un concepto basado
en principios y no en reglas, con la implícita adopción significativa
de juicios y, por ende, el inherente grado de subjetividad. Por esta
razón, algunas entidades consideran normal que existan divergencias en la aplicación del concepto, aunque otras subrayan que el
gap en las expectativas entre preparadores, reguladores y usuarios
sobre lo que es material, principalmente en las divulgaciones, hacen que la discusión sobre el tema sea muy oportuna.
Respecto de las características de los usuarios principales y objetivos de la información financiera, algunas entidades aclaran que
las decisiones relativas a la obtención de recursos para la entidad
forman un subgrupo de las decisiones económicas tomadas por
los usuarios, pero son expresiones que en última instancia tienen
igual sustancia. Además, según el IASB, los estados financieros
pretenden responder a las necesidades de los usuarios principales,
por tanto, aunque éstas no coincidan totalmente con las de otros
usuarios, la información sería excesiva si pretendiera atender a todos por igual. El uso de las expresiones anglosajonas ‘could’ o
‘would’ o aún, como consta en la norma de auditoría, ‘could reasonably be expected to’ en la definición de materialidad, según la mayoría de las respuestas, es una mera cuestión semántica, sin relevancia práctica en la determinación del umbral de materialidad.
Asimismo, muchos entienden que podrían armonizarse las normas
contable y de auditoría.
En cuanto a las características de la información, las opiniones son
unánimes en que el ejercicio de juicios sobre la materialidad exige
considerar tanto factores cuantitativos como cualitativos, no debiendo así establecerse en las normas un umbral numérico para
aplicar a las transacciones a los estados financieros. Los umbrales
cuantitativos pueden ayudar a poner en evidencia las áreas que requieren atención, pero nunca pueden ser aplicados mecánicamente sin tener en cuenta factores cualitativos relevantes. En cuanto a
la aplicación de un umbral de materialidad más bajo para algunos
10 El Consultation Paper fue publicado en noviembre de 2011, para recepción de
comentarios hasta marzo de 2012. Nuestro análisis incidió en las respuestas de
las siguientes entidades: EFRAG, FEE, ASB, ICAS, ICAEW, AASB, DASB, NASB,
ASCG, NCAA, EUMEDION, PWC, Ernst&Young, BDO, Deloitte, KPMG.
ítems, en general hay concordancia con esta idea, pero la mayoría
de las entidades cree que no se deben enumerar cuáles, porque,
como algunas refieren, los factores cualitativos a considerar son
distintos para cada situación y, por ende, también los umbrales
cuantitativos son definidos de forma específica en función de cada
entidad y circunstancias (por ej., sector de actividad), no siendo
factible un listado exhaustivo.
En las cuestiones relativas a los errores y omisiones, existe unanimidad en las respuestas: los preparadores deben evaluar el impacto de todos los errores en la determinación de las decisiones materiales, sean ellos del periodo o de periodos anteriores, y la compensación de errores no los convierte en no materiales.
En las respuestas que conciernen a la difusión de notas, todos concuerdan en que la omisión de una nota podrá constituir un error en
la medida de su propia materialidad y en la definición del nivel de
materialidad de las notas no directamente relacionadas con los estados financieros principales deben aplicarse consideraciones similares a la demás información.
Sobre la inclusión futura en las normas de una política contable
que exigiera el desglose de los juicios de materialidad utilizados
por la dirección de la entidad en cada situación, la mayoría se
muestra contrario a esa opción, por un lado por la complejidad y
dificultad de sistematizar esa información y, por otro, porque consideran que generaría excesiva información en las notas. En este
ámbito, varias entidades consideran necesario considerar las divulgaciones globalmente, bajo un criterio de materialidad, para evitar la excesiva información en las notas. En todo caso, algunos
precisan que la actual IAS 1 contiene ya un requerimiento general
de divulgación de políticas contables significativas, donde es admisible ese tipo de información.
Por último, para la determinación de la materialidad en la información intermedia se entiende que, de un modo general, se aplican
principios similares a las cuentas anuales. Todavía, como hay más
estimativas, es normal que estén presentes más niveles de materialidad, como además lo deja claro la propia IAS 34 (§ 23), y mayor complejidad en el resultado de las comparativas a considerar
(con la cuentas anuales y con las cuentas intermedias de periodos
anteriores).
Conclusión
La literatura pone de relieve la existencia de un gap entre los intereses de directivos de empresas y auditores, y los intereses de los
inversores a la hora de determinar los niveles de materialidad aplicables en la información financiera. El actual concepto, basado en
principios y no en reglas, como toda la normativa internacional,
exige la aplicación de un mayor grado de juicios de valoración, y
este es uno de ellos. Así, la discusión sobre el concepto de materialidad y, en particular, su aplicación, es fundamental para la fiabilidad de la información financiera. El estudio del tema requiere el
análisis de los factores cuantitativos y cualitativos que influyen en
su determinación.
En el ámbito del debate iniciado por el ESMA, cabe destacar el consenso de que cualquier iniciativa de aclaración del concepto de materialidad, emisión de interpretaciones u orientaciones u otros
cambios normativos deberán ser consumados bajo el liderazgo del
IASB, como organismo normalizador de carácter internacional, evitándose la dispersión normativa que suele perjudicar la armonización de la información. El concepto de materialidad deberá mantenerse basado en principios, no debiendo las normas establecer un
umbral numérico.
No encontrando en las respuestas analizadas opiniones de inversores, accionistas y otros usuarios (ej. acreedores), la posición dominante de las entidades que representan los grupos profesionales
(contables y auditores) y emisores de normas va en el sentido de
no divulgar más información sobre los umbrales de materialidad
adoptados y su determinación. Pero compartimos la opinión de
Brennan y Gray (2005) cuando concluyen que un incremento de
las exigencias de divulgación aumentaría la transparencia de la
contabilidad y de la auditoría, revelando el ‘secreto mejor guardado’ a los inversores.
rios problemas de sustentabilidade ao SNS. Por isso, pese embora a crescente tendência para recuar em termos de direitos do cidadão na área da saúde, a única via por enquanto equacionada para travar o crescimento galopante da despesa do Estado com a saúde é, de facto, tornar o sistema mais eficiente.
Brennan, N. y Gray, S.J. (2005), “The Impact of Materiality: Accounting’s
Best Kept Secret”, Asian Academy of Management Journal of Accounting and Finance, 1, pp. 1-31.
European Securities and Markets Authority (ESMA) (2011), Considerations of materiality in financial reporting, Consultation Paper,
ESMA/2011/373.
ESMA (2012), Responses to ESMA Consultation Paper Considerations of
materiality in financial reporting. Disponibles en http://www.esma.europa.eu/consultation/Consultation-Considerations-materiality-financial-reporting [acceso: 30-06-2012].
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International Accounting Standards Committee (1989), Framework for the
Preparation and Presentation of Financial Statements.
Juma’h, A.H. (2009), “The implications of materiality concept on accounting practices and decision making”, Inter Metro Business Journal,
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Manita, R.; Lahbarib, H. y Elommal, N. (2011), “The Impact of Qualitative
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with Auditors”, International Journal of Business, 16 (3), pp. 231-243.
Park, J.J. (2009), “Assessing the Materiality of Financial Misstatements”,
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Securities and Exchange Commission (SEC) (1995), Regulation S-X, 17
C.F.R. Part 210 – Form and Content of and Requirements for Financial
Statements.
SEC (1999), “Materiality”, SEC Staff Accounting Bulletin, nº 99, August 12.
José Manuel Pereira
Amélia Ferreira da Silva
Instituto Politécnico do Cávado e Ave
A sustentabilidade económico-financeira
dos hospitais públicos em contexto
de crise financeira
Os desequilíbrios orçamentais enfrentados por alguns países da
zona do euro, agravados pela crise económica e financeira mundial, pressionaram muitos países a tomar medidas de contenção
orçamental e de reequilíbrio das finanças públicas.
Os apoios na área da saúde, educação, habitação e desemprego
absorvem grande parte do orçamento social dos Estados da zona
euro. Inicialmente, e de um modo geral, estes apoios e serviços
sociais eram geridos e prestados directamente pelo Estado, através de grandes instituições públicas que, não raras vezes, cresceram desmesuradamente e de modo desorganizado, tornando-se
grandes gastadoras de dinheiros públicos.
Em face dessa realidade, os partidários do liberalismo económico
facilmente disseminaram o modelo da Nova Gestão Pública (NGP).
Este modelo, que começou por ser experimentado em áreas focalizadas da Administração Pública, rapidamente se estendeu aos
mais diversos sectores. No sector da saúde, um dos mais sensíveis politica e socialmente, esta reforma foi um pouco mais tardia,
mas desde a década de 90 que representa o quadro orientador das
diversas iniciativas de reforma por toda a Europa.
Em Portugal, a dimensão económica e financeira do sistema de saúde, que actualmente representa cerca de 11% do PIB, coloca sé-
Em Portugal, o primeiro grande impacto das reformas inspiradas
nos princípios da NGP foi dado em 2002 e foi sentido essencialmente no sector hospitalar com a transformação dos 34 Hospitais
do Sector Público Administrativo em 31 ‘Hospitais, S.A.’ (recentemente transformadas em ‘Entidade Públicas Empresariais’), os
quais correspondiam aproximadamente a 50% da rede hospitalar
pública. Em contraste com os programas de reformas anteriores,
que tinham um carácter gradual e raramente sobreviviam aos ciclos políticos, a estratégia iniciada em 2002 foi, segundo Guichard
(2004, p. 17), a de criar um ‘big bang’ no sector da saúde, tornando o curso da reforma irreversível. Mas, não obstante os efeitos
positivos desta reforma, e da existência de alguns casos exemplares no combate aos desperdícios de recursos públicos, os objectivos da reforma em termos de controlo de despesa ficaram muito
aquém das expectativas.
Este cenário do sector da saúde é tanto mais preocupante quanto
mais atendermos à gravidade do contexto económico e financeiro
nacional. Com uma dívida pública superior a 100% do PIB e taxas
de juro (a 10 anos) a atingir valores financeiramente incomportáveis para o país a continuidade da política de melhoria da eficiência do sistema de saúde tornou-se urgente e inevitável. Mas, desta vez, a imposição veio do exterior. A negociação do programa de
ajustamento prevê como contrapartida do empréstimo de 78 mil
milhões de euros, a concretização de um conjunto de metas ambiciosas para o controlo das contas públicas.
Para o sistema de saúde foram negociados 3 grandes objectivos
que constam no Memorandum of Understanding on Specific
Economic Policy Conditionality:
• Improve efficiency and effectiveness in the health care
system, inducing a more rational use of services and control of expenditures;
• Generate additional savings in the area of pharmaceuticals
to reduce the public spending on pharmaceutical to 1.25
per cent of GDP by end 2012 and to about 1 per cent of GDP
in 2013 (in line with EU average);
• Generate additional savings in hospital operating costs.
Embora apenas o terceiro objectivo seja especificamente direccionado para os hospitais, os dois primeiros também têm fortes implicações no modo de funcionamento e na gestão dos hospitais.
Os hospitais são instituições muito complexas, apresentam uma
cultura e uma rede social muito específicas e, fruto de vários factores entre os quais o próprio desenvolvimento da medicina são o
principal consumidor de recursos de qualquer sistema de saúde.
Acima de tudo, os hospitais desempenham uma actividade que
convive mal com limitações financeiras. Na verdade, ao falar em
saúde, estamos a abordar um problema do domínio fundamental
da vida humana. Restringir o acesso aos serviços públicos de saúde representaria uma ruptura com valores fundamentais da sociedade portuguesa para a qual não há, pelo menos por enquanto,
aceitação social, nem política. Assim, a introdução de mudanças
no sistema exigem particular cuidado na sua abordagem, no sentido de garantir os mesmos princípios e valores estruturantes de
universalidade e equidade, e simultaneamente evitar a selecção adversa dos utentes.
65
Referencias
66
não só das actividades operacionais mas também de decisões claramente estratégicas.
A organização interna dos hospitais públicos portugueses corresponde no essencial ao que é designado por burocracia profissional. Neste modelo coexistem dois tipos de autoridade: a autoridade administrativa, claramente identificada através do organigrama,
e a autoridade profissional, estruturada essencialmente em função
do trabalho médico.
Só assim é possível estabelecer um equilíbrio entre a dimensão clinica e a dimensão económica dos actos médicos sem colocar em
causa o direito a cuidados de saúde, a qualidade do acto médico e
a sustentabilidade do SNS. Trata-se de um dos maiores desafios
das últimas décadas, já que estamos a falar de cortes significativos
da despesa que implicam grandes medidas. Está assim criada uma
oportunidade para a comunidade científica, em especial da área
das ciências empresariais, contribuir com o seu saber quer ao fazer o diagnóstico das situações, quer no desenho de soluções,
quer ainda na participação da sua implementação. Cremos pois
que existem importantes oportunidades de investigação, especialmente para trabalhos de equipas multidisciplinares, quer envolvam
o cruzamento de saberes, triangulação de dados, de metodologias
e de quadros teóricos.
Ora, a coexistência destes diferentes tipos autoridade numa mesma instituição é, por si só, potenciadora de conflitos. No actual
contexto, esse risco vem aumento com algumas das medidas preconizadas no Memorandum of Understanding on Specific Economic Policy Conditionality, em especial as que controlam e restringem a liberdade clinica dos médicos:
3.55. Make electronic prescription for medicines and diagnostic covered by public reimbursement fully compulsory for
physicians in both the public and private sector. [Q3-2011]
Referências
3.56. Improve the monitoring system of prescription of medicines and diagnostic and set in place a systematic assessment
by individual doctor in terms of volume and value, vis-à-vis
prescription guidelines and peers. Feedback is to be provided
to each physician on a regular basis (e.g. quarterly), in particular on prescription of costliest and most used medicines,
starting from Q4-2011. The assessment will be done through
a dedicated unit under the Ministry of Health such as the
Centro de Conferência de Facturas. Sanctions and penalties
will be envisaged and enforced as a follow up to the assessment. [Q3-2011]
Pedro Rivero
3.57. Induce physicians at all levels of the system, both public and private, to prescribe generic medicines and the less
costly available branded product. [Q3-2011]
3.58. Establish clear rules for the prescription of drugs and
the realization of complementary diagnostic exams (prescription guidelines for physicians) on the basis of international
prescription guidelines. [Q4-2011]
3.59. Remove all effective entry barriers for generic medicines, in particular by reducing administrative/legal hurdles
in order to speed up the use reimbursement of generics.
[Q4 2011]
Em face destas medidas e perante cortes orçamentais que chegam
próximos dos 10% em alguns dos grandes hospitais portugueses,
a única via de minimizar os efeitos negativos imediatos sobre o cidadão é, em nossa opinião, reforçar os níveis de gestão intermédia. A este nível os gestores conhecem directamente o utilizador
dos serviços de saúde e contactam directamente com os profissionais de saúde. Em alternativa teremos medidas cegas que podem
causar danos graves e irremediáveis na vida e saúde dos cidadãos
mais frágeis.
São portanto os gestores intermédios os elementos chave desta
reforma, pois são os únicos que podem amortecer as consequências de cortes desta dimensão e de medidas de gestão que, independentemente da sua justiça e razoabilidade irão certamente causar distúrbios no normal funcionamentos dos hospitais, criando
um clima de tensão próprio dos períodos de reajustamento e reequilíbrio. Deste modo, há que promover o efectivo envolvimento
dos profissionais da saúde, especialmente médicos e enfermeiros,
com a gestão. Os médicos têm uma vantagem natural no desenvolvimento e exercício do poder na organização hospitalar porque
são responsáveis pelo desempenho das funções mais críticas do
hospital. Dentro da esfera da sua autonomia profissional os médicos tomam decisões que estão directamente relacionadas com
uma parte significativa dos recursos gastos. Isto dá-lhes controlo
Guichard, S. (2004). The Reform of Health Care System in Portugal. OCDE.
Memorandum of Understanding on Specific Economic Policy
Conditionality (2012). Fourth Update, http://www.portugal.gov.pt/media/660539/4r_mou_20120627.pdf.
Catedrático de la Universidad Complutense de Madrid
Presidente de la Comisión RSC de AECA
Innovación, flexibilidad,
transparencia y RSC
La Empresa como ‘lugar de encuentro’
Si se analizan los contenidos de las distintas teorías de la Empresa,
puede observarse que, en todas ellas, ha destacado siempre la
subordinación al objetivo que en cada caso se ha considerado
‘principal’, de los considerados ‘secundarios’ y, generalmente, instrumentales. Así: el maximizar su beneficio, la maximización del
valor para el propietario, etc…
Pero, de una u otra forma, en todas las teoríasse han mantenido
elementos comunes que, por ello, se han considerado básicos; tales como: la necesidad de adaptar la organización interna y la actuación externa a las condiciones cambiantes de factores, productos y mercados, así como el mantenimiento de la actividad en el
tiempo, es decir, su continuidad, o permanencia. Costes y Beneficios han sido históricamente los elementos fundamentales, tanto
para decidir sobre productos o mercados, como para la toma de
decisiones sobre las propias estrategias empresariales y su organización interna, así como para determinar sus relaciones con el
exterior, principalmente en los mercados.
Entre las teorías que recogen los actuales retos de permanencia o
Sostenibilidad, nos parecen especialmente útiles las que consideran a la Empresa como un ‘lugar de encuentro’ de los distintos
agentes que tienen que participar en su actividad, ya que, si uno
sólo de ellos no lo hace, la Empresa deja de existir (propietario,
proveedores, clientes, financiadores etc…). Por ello, en cualquier
enfoque sobre la empresa deben incluirse todos; es decir, el enfoque ha de ser ‘global’, ya que todos participan en la generación de
los valores añadidos que constituyen el objeto esencial de los procesos productivos y también todos ellos, participan necesariamente en el reparto de los resultados del proceso de producción, y son
precisamente esos motivos, los que les llevan a participar y los que
los mantienen en la Empresa, como parte de ella, mientras se mantengan los incentivos de la participación y el reparto.
Las relaciones derivadas de dicha participación se han enfocado de
distintas formas; desde el modelo financiero clásico basado en la
relación de ‘Agencia’, para la resolución de conflictos de intereses
que surgen entre los agentes, teniendo como objetivo la maximización del resultado para el ‘principal’, poseedor de la propiedad de
los recursos financieros aportados; hasta los modernos enfoques,
que conciben la resolución de conflictos mediante colaboración o
cooperación, más que mediante confrontación, intentando optimizar la creación de valor y su reparto entre los distintos grupos de
interés (Stakeholders), como base del éxito y la sostenibilidad de
la Empresa.
pacidad para transformar en producto o servicio dicho conocimiento a través de la ‘función de producción’.
Dentro de este último enfoque de Stakeholders, planteamientos
como los del EGP (Excedente Global de Productividad), aparecen
como especialmente fructíferos para orientar la organización y gobierno de la empresa hacia los nuevos retos; ya que concibe el resultado como una colaboración de ‘todos’ los interesados en la
creación de valor por parte de la empresa y el reparto de los mismos (reparto del excedente) como resultado de la discusión-lucha,
también entre todos los grupos; teniendo en cuenta el global de los
distintos intereses y partiendo del principio de gestión compartida,
de que se reparte todo lo que se crea o destruye en el proceso de
producción (por eso es mejor crear y repartir resultados positivos,
es decir, riqueza) y de que desde el convencimiento, informado y
negociado, de que dichos procesos son ‘justos’, se constituye la
mejor baza para la permanencia de todos en el proceso productivo
y por tanto continuidad o sostenibilidad del mismo; hasta afirmar
que, como hacían P. Massé y P. Bernard (1), que sólo cuando se
crea riqueza se reparten ‘dividendos del progreso’.
La innovación debe pues generar productos nuevos y diferenciados de los precedentes existentes en los mercados. Como indicaba Steve Jobs en la última entrevista publicada después de su fallecimiento, ellos, ni en Apple ni en sus anteriores empresas, ‘copiaron’ nunca un producto , puesto que ello significaba repetir la
elaboración de productos ya existentes y procurar venderlos mejor
y a menor coste en el mercado, buscando la consecución del monopolio a través de la competencia con los existentes; antes al contrario, afirmaba, siempre habían procurado ‘robar’ las ideas materializadas en dichos productos preexistentes y transformarlas, mediante innovación, en productos diferentes, que eran los que competían con los anteriormente existentes, buscando ocupar el lugar
correspondiente en el mercado global mediante la sustitución de
unos por otros.
Deben pues, a nuestro juicio, actualizarse los planteamientos,
orientarlos y acomodarlos a los nuevos objetivos y realidades, para que no se pierdan las esencias de la empresa en sus elementos
capitales. Siempre ha habido factor humano; siempre ha sido necesaria la organización; siempre la ética y el buen gobierno han estado presentes; siempre el interés ha sido la motivación esencial y
siempre el objetivo de la función de producción ha sido la transformación de conocimientos en productos o servicios, variando históricamente más el peso de cada factor de la producción en el proceso, que la ausencia o presencia de alguno de ellos (tierra, trabajo, capital) y siempre el interés por el reparto en cantidad, calidad
y precio, ha sido la base del interés por la producción, aunque, históricamente, se haya puesto en la gestión mas énfasis por la ética
en la generación, que por la ética en el reparto.
Las características más relevantes de la empresa actual
Si debiéramos destacar alguna de las características concretas de la
empresa y su gobierno, que han adquirido más relevancia en el momento histórico actual de ‘economía global y del conocimiento’,
destacaríamos tres: innovación, flexibilidad y transparencia, permaneciendo inalterada la necesidad de la ética en los negocios, como
base imprescindible de toda la evolución. Al mismo tiempo que se
ha puesto de manifiesto la creciente importancia de los intangibles
de la empresa y la prioridad del ‘factor humano’ tanto en la gestión,
como en la relación con los grupos de interés a los que sirve.
El conocimiento ha sido siempre y lo es aun hoy, la materia prima
y el motor principal de la empresa, desde su concepción como: ca-
La innovación supone no sólo la aparición de nuevos productos,
sino la ventaja competitiva que pretende dejar obsoletos a los productos anteriores y con ello su desaparición, para lograr ocupar el
segmento de mercado abandonado y continuar el crecimiento. No
es pues continuista sino revolucionaria, y persigue la sostenibilidad de la empresa desde esa posición revolucionaria. Por ello la innovación abarca desde la generación del producto hasta su venta
y cobro en el mercado.
La globalización de los mercados, con la correlativa dispersión
mundial de los mismos y la necesaria adaptación a cada segmento, junto con la aceleración en los cambios que supone la innovación, hacen imprescindible la flexibilidad interna y externa, a que
debe ajustarse el gobierno de las empresas (estrategias globales,
tácticas locales), tanto en los procesos de dirección, ó de producción, como en la presencia en los mercados. Por ello, quizás, la
consecuencia más importante de esa necesidad de flexibilidad, lo
constituya el pase de una dirección jerarquizada y centralizada a
otra más descentralizada, es decir poner mayor acento en la coordinación cooperativa en la dirección, a la que debe ajustarse el proceso de decisión y sus delegaciones; ya que es el ‘grupo’, gestionado desde las ‘unidades’, lo que dará verdadera fortaleza a la sostenibilidad del mismo. Flexibilizar la organización del grupo empresarial y delegar coordinadamente las funciones de dirección, es lo
que, en las nuevas circunstancias, dará más poder efectivo para la
sostenibilidad y la competencia al grupo multinacional.
La transparencia empresarial y el buen gobierno
Se desprende de todo lo anterior y se comprende claramente, que
para el grado de desarrollo experimentado por las empresas en la
economía global y del conocimiento, ha resultado imprescindible
el paralelo desarrollo experimentado por los instrumentos de la información y la comunicación.
Pero ese desarrollo de los medios, ha puesto de manifiesto también
la necesidad de la transparencia en la información, como base del
mantenimiento de la ética en las relaciones entre el propio gobierno de la empresa y los grupos de interés con los que se relaciona
en los mercados (Stakeholders), lo que, a su vez, constituirá la base de la Reputación Corporativa, indispensable, en el momento actual, para lograr la confianza que mantenga la participación de todos ellos y por tanto la sostenibilidad de la propia empresa.
67
Teorías que podríamos llamar mas ‘utilitaristas’, como la EBC o
Teoría de la Empresa basada en el Conocimiento, a nuestro juicio
complementan y adaptan las anteriores, al poner el acento, sobre
todo, en las nuevas características de los modernos procesos de
producción que, efectivamente, han pasado de ser fundamentalmente cadenas de transformación agrícola o industrial a ser transformadores de conocimiento; siendo éste el elemento fundamental
del proceso productivo y, por ello, el factor humano y los ‘intangibles’ los elementos capitales para el éxito y la sostenibilidad.
Consecuentemente, se acentúa así el valor de la organización y el
gobierno de la misma, orientados a la creación de valor y su reparto, teniendo en cuenta los intereses y demandas de los Stakeholders sin olvidar al principal (accionista o propietario) Stakeholder,
como responsable fundamental de la estrategia, la organización, la
actividad y el reparto.
La innovación se transforma así, también, en el motor capaz de
aportar continuos productos diferentes, adaptados a las exigencias
de los distintos segmentos del mercado global; tomando las ‘ideas’ de los mercados y ofreciéndoles respuestas adecuadas desde
la oferta empresarial.
68
Sin una información eficaz, al servicio de la transparencia, es imposible seguir los grandes, complejos, y rápidos cambios producidos y, sin ella, es imposible, a su vez, la confianza que mantenga
la colaboración entre empresa y Stakeholders.
Por ello la información, especialmente sobre intangibles y sobre el
mundo con el que interactúa la empresa, ha hecho que se exija esa
transparencia, no sólo de los resultados económico-financieros
para el propietario o Stakeholder principal, sino que se extienda en
la línea de la ‘Triple Botom Line’ y bajo las experiencias de la
Responsabilidad Social Corporativa, a los resultados obtenidos por
la gestión empresarial en las áreas: económica, social y medioambiental; así como a la de cumplimiento de las llamadas ‘normas de
buen gobierno’.
La búsqueda de formatos y normas de valoración e indicadores,
para dar cumplimiento a esas exigencias de transparencia, están
constituyendo la tarea principal de entidades y organismos como
el Pacto Mundial, GRI ó distintos observatorios y gobiernos que,
hasta muy recientemente, habían discurrido por distintos caminos
tanto para el resultado económico-financiero (contabilidad financiera) como Medioambiental y Social, a través de los informes ambientales de RSC, o de sostenibilidad.
En AECA se han seguido todos esos caminos, hasta llegar a la actual fase, que constituye el ‘Informe Integral’ desarrollado desde el
IIRC y ofreciendo sus talleres de aplicación para las pymes sobre
la base de las memorias e informes de presentación de resultados
de la propia AECA (2).
El Informe Integral o Integrado constituye pues el escalón más reciente al que ha llegado la información sobre sostenibilidad, entendida ésta en su acepción más ligada a la RSC; es decir, resultados
y gobierno corporativo.
Como se indica en el Discussion Paper lanzado en 2011 por el
International Integrated Reporting Committee (3), se trata de una
iniciativa que pretende ir mucho más allá que la simple yuxtaposición de informes parciales financieros y no financieros para mejorar la transparencia, puesto que el Informe Integrado pretende a su
vez informar en conjunto sobre el valor creado por la empresa y su
capacidad para seguir generándolo en el futuro, incluida la información sobre la gestión de riesgos asociadas a la misma.
señaladas, que deben materializarse en los distintos mercados y,
por tanto, en riesgo y en competencia, lo que implica necesariamente que ésta sea real y leal y de ahí la importancia de la confianza basada en la ética y la transparencia a que deben ajustarse las
actuaciones y organizaciones.
Innovación, riesgo, flexibilidad, respuestas rápidas y ajustadas a
los Stakeholders, etc… en un mundo global y rápidamente cambiante, hacen imprescindible que el amplio abanico que se ha agrupado bajo el marco de la RSC (de la cooperación mediante su buen
gobierno y de la sociedad a través de los intereses financieros y no
financieros de sus grupos de interés y afectados) y que recogen todas estas características, se lleve a cabo mediante el principio básico de la ‘voluntariedad’, ya que, las obligaciones legales, por
igualitarias, harían imposible la necesaria eficiencia resultante y
anularía las imprescindibles ventajas competitivas que de dichas
actuaciones deben derivarse.
Ahora bien, el interés general de muchos de esos objetivos propuestos, hace necesario también que las normas y por tanto los
gobiernos, garanticen de alguna forma el cumplimiento de los mínimos adecuados.
Es precisamente esa garantía de mínimos y la voluntariedad necesaria en la implantación de la RSC, lo que puede marcar la línea de
separación entre obligatoriedad y voluntariedad, que garantice la
eficacia y eficiencia de los principios y su implantación. Podría establecerse así un marco en el que a la regulación corresponde la
garantía de transparencia, a la legalidad el establecimiento de los
principios mínimos exigibles a todos y la vigilancia de su cumplimiento y, a la voluntariedad, la creación de ventajas competitivas
derivadas de la implantación de la Responsabilidad Social
Corporativa, que garantice su eficacia y eficiencia en la generación
y reparto de los valores creados por la empresa.
En cualquiera de los tres planos, los intereses y objetivos generales deben establecerse y garantizarse mediante la legalidad (gobierno) y a la libre competencia entre las partes, debe corresponder la voluntariedad de la adopción, en distintos grados, de los derechos y obligaciones derivados de la RSC y su correlativa ventaja
competitiva.
Lúcia Lima Rodrigues
Universidade do Minho
No es de extrañar la vocación ambiciosa que se pretende con esta
iniciativa, al considerar que este informe integrado podría ser, en
un futuro, el único verdaderamente relevante para los distintos
grupos de interés, quedando los actuales informes parciales para
sus fines específicos, como son, el cumplimiento de legislaciones
y normas exigibles o como especialización en las distintas áreas de
la actividad y gestión empresarial sometidas a verificación.
Para lograrlo, se mantienen y amplían las características de la información a recoger en el informe integrado que, según recoge el
documento en preparación de AECA (4) deberá ser: relevante, interconectada, homogénea, comparable, manejable, equilibrada, estratégica para el corto, medio y largo plazo y verificable.
Es pues fundamentalmente el análisis conjunto de las informaciones financieras y no financieras, lo que aporta, con criterios e indicadores propios, un nuevo enfoque útil para la gestión y la toma de
decisiones por parte de los Stakeholders, basado en la transparencia verificable, es decir, en la auténtica línea de las exigencias a que
la RSC somete tanto el buen gobierno como el desempeño y los
objetivos sociales de la empresa.
El papel de las empresas y los gobiernos
Parece obvio que, la nueva economía a la que las empresas han de
ajustar su organización y gestión, para garantizar su desarrollo y
sostenibilidad, presenta oportunidades, con las características ya
Portugal rumo às Normas Internacionais
de Contabilidade Pública
Introdução
Portugal, juntamente com outros Estados-Membros (EM) da União
Europeia (EU) incluindo Espanha, enfrentam uma enorme crise e
os olhares desconfiados dos mercados financeiros. A desconfiança resulta de valores elevados do défice orçamental e de dívida pública. O Protocolo sobre o Procedimento dos Défices Excessivos,
anexo ao Tratado da União Europeia, prevê dois critérios de convergência: a relação entre o défice orçamental e o PIB em 3%; e a
relação entre a dívida pública e o PIB em 60%.Contudo, vários países da UEtêm tido dificuldades em cumprir estas metas. Existem
ainda suspeições associadas à forma como se calculam estes números.
Neste artigo discutem-se as principais divergências que existem
dentro da Contabilidade Pública (CP) e entre a CP e a Contabilidade
Nacional (CN). Estas divergências resultam em ajustamentos que
reduzem a fiabilidade. Discute-se ainda a convergência previsível
da UE e de Portugal com as International Public Sector Accounting
Standards (IPSAS), as normas de Contabilidade elaboradas pelo
International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB)
Divergências na contabilidade pública e entre a
contabilidade pública e a contabilidade nacional
Actualmente é adoptado no cálculo do défice e da dívida das administrações públicas o documento intitulado ‘Sistema Europeu de
Contas Nacionais e Regionais’ (SEC 95). De acordo com este documento, o sector das Administrações Públicas (AP)1 agrega todas as
unidades institucionais cuja função principal é a produção de bens
e serviços não mercantis. A unidade institucional pública é mercantil se for financiada principalmente pelas famílias, pelos empregadores e por empresas de seguro privadas. Neste caso, os preços dizem-se economicamente significativos e os custos de produção
são cobertos pelas vendas em mais de 50%. O critério dos 50% deve ser aplicado tendo em conta uma série de anos. O cumprimento
deste critério é importante dado que caso a entidade pública não o
cumpra, contará para o cálculo do défice e da dívida das administrações públicas, o que pode levar à ‘derrapagem’ destes indicadores. Infelizmente muito dos gestores públicos não estão alertados
para a necessidade de seguir de perto este indicador, nem sabem
como se calcula. Recentemente três Universidades públicas passaram para o regime de Fundação, declarando nos seus estatutos que
possuíam mais de 50% de verbas próprias. Infelizmente após análise pelo Instituto Nacional de Estatística concluiu-se que o indicador não era cumprido, verificando-se desconhecimento sobre a forma de cálculo deste indicador.
De acordo com o SEC 95, as entidades deverão usar a base de registo do acréscimo (excepção contudo para os impostos e as contribuições sociais). Percebe-se a escolha desta base: as entidades
privadas adoptam-na com bastante rigor já há vários anos, resultando em mais transparência e rigor. Por isso, os países europeus
têm procedido a reformas dos seus sistemas de contabilidade pública, exigindo também a base do acréscimo. A questão que se coloca é a de saber se as reformas que têm existido na contabilidade
pública têm conduzido a uma maior utilização do princípio do
acréscimo, ou seja, a um maior alinhamento com o sistema de
contas nacionais e com a contabilidade das entidades privadas.
Este alinhamento é necessário para se evitarem os ajustamentos
decorrentes de base de avaliação diferentes.
Os relatórios de actividade da extinta Comissão de Normalização
Contabilística para a Administração Pública enfatizavam que a implementação da base do acréscimo tem vindo a ocorrer quase exclusivamente nos Serviços e Fundos Autónomos (SFA), serviços
com autonomia administrativa e financeira, enquanto os Serviços
Integrados (SI) – serviços apenas com autonomia administrativa,
continuam a aplicar a base de caixa modificada (Jesus, 2008).
Esta divergência provoca dificuldades na consolidação de contas
entre entidades dos SFA e dos SI. Os Relatórios do Tribunal de
Contas relativos à consolidação de contas do Serviço Nacional de
Saúde (SNS)2 relatam a existência de ‘diferenças de conciliação’
resultantes das diferentes bases de registo entre a entidade consolidante (que usa a base de caixa) e as entidades consolidadas (que
usam a base do acréscimo). Estas diferenças retiram credibilidade
às contas, contribuindo para o ambiente de suspeição que muitas
vezes existe relativamente às contas do SNS.
Além da divergência relacionada com a base de registo, existe uma
outra divergência importante entre a CP e a CN 3 em termos de valorimetria: o SEC 95 considera que devem ser usados os preços de
mercado, enquanto o custo histórico (de aquisição ou de produção) prevalece no âmbito da CP.
Assim, as diferenças que podem ser encontradas entre a CN do
sector das AP e a CP resultam (Jesus, 2008):
• Da definição das entidades que integram o conceito de Sector
Público, que é mais abrangente na CP do que na CN das Administrações Públicas, visto que esta apenas inclui as unidades
institucionais públicas não mercantis.
• Do uso da base de acréscimo na óptica da CN, enquanto a CP
assenta na base de caixa, na base de caixa modificada ou na base do acréscimo.
• Da valorimetria das transacções reconhecidas, que a CN considera deverem ser valoradas a preços de mercado, enquanto o
custo histórico (de aquisição ou de produção) prevalece no âmbito da CP.
Processo de convergência entre a contabilidade
pública e a contabilidade nacional
As IPSAS são as normas de Contabilidade elaboradas pelo International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB), da
International Federation of Accountants (IFAC). As IPSAS utilizam
a base do acréscimo e são baseadas nas normas (IAS/IFRS) do
International Accounting Standards Board (IASB), adaptadas apenas o necessário para satisfazer as características específicas do
sector público. O IPSASB é um organismo independente e tem como objectivo melhorar a qualidade e a transparência do relato financeiro do sector público. Os seus objectivos são: produzir normas de alta qualidade para as entidades públicas, o mais possível
próximas das IAS/IFRS do IASB; promover a aceitação e a convergência das normas locais para as normas internacionais (IPSAS);e
promover a convergência com as bases estatísticas do relato financeiro.
Em 2005, a IFAC publicou o Research Report, intitulado International Public Sector Accounting Standards (IPSASs) and Statistical
Bases of Financial Reporting: an analysis of Differences and Recommendations for Convergence. Este documento visa identificar
as diferenças na informação relatada de acordo com as IPSAS e o
documento SEC 95; e identificar um processo de eliminar ou reduzir diferenças que não sejam necessárias; considerar se eventualmente algumas diferenças são necessárias para os diferentes objectivos dos dois sistemas. Relativamente a estas possíveis diferenças entre as bases contabilísticas e estatísticas de relato financeiro que se revelem inevitáveis, deverá ser desenvolvida no longo
prazo uma demonstração de reconciliação das diferenças.
Processo de convergência das normas locais
de contabilidade pública com as internacionais (IPSAS)
e com as normas do sector privado (SNC/IFRS)
Em 2010, a UE emitiu uma proposta de Directiva Comunitária sobre os requisitos dos quadros orçamentais dos EM 4. No Capítulo II
Contabilidade e Estatísticas, artigo 3º, pode ler-se:
1 O sector das AP divide-se em 4 subsectores: Administração Central,
Administração Estadual, Administração Local e Fundos da Segurança Social.
2 http://www.tcontas.pt/pt/actos/rel_auditoria/2011/2s/audit-dgtc-rel016-20112s.pdf, acesso em 1 de Agosto de 2012.
3 Existem diferenças entre a CN do sector das AP e a CP: a primeira é de índole
macro, socorrendo-se da informação disponibilizada pela CP. Daqui decorre a
dependência da CNda CP que é de índole micro e mede a situação económicofinanceira das entidades públicas.
4 Draft European Parliament Legislative Resolution on the proposal for a Council
directive on requirements for budgetary frameworks of the Member
States(COM(2010)0523 – C7-0397/2010 – 2010/0277(NLE).
69
e o grande desafio que isso constituirá para Portugal e para todos
aqueles que enfrentarão a nobre missão de melhorar o relato financeiro das entidades públicas e do governo.
70
Para assegurar o relato atempado e correcto dos dados
anuais e trimestrais governamentais baseados no SEC, os
Estados-Membros devem implementar sistemas de contabilidade pública, aplicando a base do acréscimo de forma compreensiva e consistente em todos os sectores do governo, como definido no Regulamento (EC) No 2223/96 (SEC 95):
1a) Estes sistemas de contabilidade pública devem ser objecto de controlo e auditoria independente;
1b) Os Estados-Membros devem adoptar as IPSAS dentro de
três anos após esta Directiva entrar em vigor.
Mais recentemente, em fevereiro de 2012, a UE, lançou um Documento de Discussão Pública, através do EUROSTAT, sobre a adequabilidade das IPSAS, concluindo que: «Até 31 de Dezembro de
2012, a Comissão avaliará a adequabilidade das IPSAS para os
Estados Membros».
Esta discussão resulta da necessidade de se avaliar uma nova solução para a CP e acontece porque são necessárias estatísticas que
assegurem a vigilância das metas orçamentais dentro da UE, particularmente dados os recentes desenvolvimentos na crise das dívidas soberanas. Torna-se importante a implementação de práticas
contabilísticas baseadas no acréscimo uniformes e comparáveis
em todos os sectores do governo. O período de consulta decorreu
de 17 de fevereiro a 11 de maio de 2012, encontrando-se neste
momento encerrado. Aguardam-se os resultados deste processo
de auscultação.
Acredita-se que a implementação das IPSAS pode ajudar na vigilância sobre o orçamento na UE, melhorando a gestão através de
informação contabilística que é apresentada num formato claro,
conciso, consistente e comparável. É esperado que haja vantagens
substanciais da implementação das IPSAS ao nível da comparabilidade e da fiabilidade. Adicionalmente, as normas baseadas nas
IPSAS podem proporcionar um input valioso para desenvolvimentos futuros no domínio da auditoria do sector público. Contudo, a
Eurostat também atenderá às desvantagens de algumas características das IPSAS. Um obstáculo pode ser o resultante da implementação das normas harmonizadas baseadas no princípio do acréscimo nos EM.Dependendo do grau de proximidade das normas dos
EM em relação às IPSAS, a implementação pode exigir a reforma
dos sistemas contabilísticos em muitas entidades governamentais,
nomeadamente exigindo novos sistemas contabilísticos e a formação das pessoas que trabalham com eles.
Em Abril de 2012, a IFAC enviou para a reunião dos ministros das
finanças das nações G-20 um conjunto de recomendações5. A IFAC
considerou que em resposta à crise financeira global e à crise das
dívidas soberanas é crítico que o G-20 se esforce para que se consiga que o relato financeiro a nível internacional seja de alta qualidade em todos os sectores, incluindo o sector público. No seminário de Março de 2012, organizado pela IFAC, sobre a crise das dívidas soberanas concluiu-se pela necessidade da adopção do princípio do acréscimo para melhor medir e gerir as posições orçamentais, notando que a crise actual veio chamar a atenção para as
deficiências associadas com a informação baseada em caixa, dado
que actualmente há muitos passivos que não são registados.
Dentro das Recomendações da IFAC ao G-20, a Recomendação 3
encoraja a adopção pelos governos da contabilidade baseada no
acréscimo que promove mais transparência e accountability nas fi5 IFAC Urges G-20 to Take Action Against Inconsistent, Unreliable Public Sector
Financial Reporting, http://www.ifac.org/news-events/2012-04/ifac-urges-g-20take-action-against-inconsistent-unreliable-public-sector-financ, acessoem 1 de
agosto 2012. http://siepr.stanford.edu/system/files/shared/documents/
policybrief_04_2011.pdf, acesso em 1 de Agosto de 2012.
nanças públicas e permite a monitorização da dívida do Estado e
das suas implicações. Dado o número de bancos e investidores
privados a deter dívida pública não nos deve surpreender que haja
uma crescente procura do mesmo nível de transparência que é esperado do sector privado. A divulgação de todos os activos, e de
todos os passivos é vital para avaliar todas as implicações económicas e esta informação só pode ser obtida usando a base do
acréscimo.
A Recomendação 4 do IFAC argumenta sobre a necessidade do
G-20 adoptar as IPSAS, o que apoiará a condução de auditorias de
alta qualidade das demonstrações financeiras do governo. A IFAC
considera que sem melhor relato financeiro do sector público os
problemas levantados pela crise das dívidas soberanas não serão
adequadamente resolvidos.
Conclusões
A reforma na CP nos anos 90 acompanhou as principais tendências no sentido da mudança da base de caixa para a base de acréscimo. O processo de adopção da base do acréscimo em Portugal
está ainda atrasado. A nível privado, Portugal está já a adoptar as
IFRS ou IFRS adaptadas (SNC); contudo, a nível de CP continuamos com o Plano Oficial de Contabilidade Pública (POCP) e os diferentes Planos sectoriais, com diferentes bases de registo, o que
leva à falta de convergência e a dificuldades na consolidação. Esta
convergência minimiza a necessidade de ajustamentos (que actualmente são necessários e muitas vezes põem em causa a credibilidade da informação, quer da CP, quer da CN).
Hoje os mercados olham com suspeição para as contas públicas.
Níveis elevados de dívida e défice e contas que não apresentam a
transparência desejada levaram à crise das dívidas soberanas.
Assim, a UE tem um objectivo a cumprir nos próximos anos: além
de determinar de forma correcta o valor da dívida e de a reduzir, terá ainda de aumentar a credibilidade da informação financeira produzida pelos governos com vista a uma gestão mais sustentável.
Os mercados e os investidores aprenderam nos últimos meses que
a assunção de ‘isento de risco’ é muito perigosa; por isso, os investidores muito legitimamente requerem ao governo informação
com o mesmo nível de detalhe que é apresentada pelo sector privado. Os governos quando vão aos mercados globais pedir dinheiro emprestado têm de prestar contas aos investidores (Ball &
Pflugrath, 2012).
Os governos que usam a base de caixa não podem ser transparentes, o seu relato apenas apresenta uma parte da fotografia. A Austrália e a Nova Zelândia (NZ) já usam a base do acréscimo há quase duas décadas. Quando a NZ fez a mudança os seus fundos próprios eram negativos, foi preciso coragem, foi preciso pensar nas
futuras gerações. Neste momento, a Austrália e a Nova Zelândia
ocupam os dois primeiros lugares no ranking ‘Sovereign Fiscal
Responsibility Index’ emitido pelo Stanford Institute for Economic
Policy Research (Stanford University, 2011).
Portugal parece querer resolver também o problema associado à
suspeição sobre as contas públicas portuguesas e, por isso, o governo português, em Comunicado do Conselho de Ministros de 10
de maio de 2012, determinou que «Incumbe à CNC realizar os trabalhos técnicos com vista à aprovação de um único Sistema de
Normalização Contabilística Público (SNCP) adaptado às normas
internacionais específicas para o sector público (IPSAS) e às leis
nacionais em que estas matérias são reguladas».
Todos sabemos que a mudança não é fácil mas sabemos que é necessária e devemos fazê-la. Contudo, a implementação só será
bem-sucedida se for feita por profissionais competentes (Ball &
Pflugrath, 2012). A profissão contabilística portuguesa parece ter
vencido o desafio do SNC para as entidades privadas e para as entidades sem fins lucrativos, hoje os Técnicos Oficiais de Contas
Referências
Ball, I. & Pflugrath, G. (2012),“Government Accounting: Making Enron
look good”, World Economics, Vol. 13, No. 1, pp.1-18.
IFAC (2005), Research Report, “International Public Sector Accounting
Standards (IPSASs) and Statistical Bases of Financial Reporting: an
analysis of Differences and Recommendations for Convergence”, disponível on line em: http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/international-public-sector.pdf, acessoem 01 de agosto 2012.
Jesus, M.A. (2008), A Contabilidade Pública e a Contabilidade Nacional:
Principais divergências e implicações no défice público em Portugal,
Tese de Doutoramento, ISCTE Business School, Lisboa
ción con el de Dwyer y Kim (2003), que a la hora de determinar la
competitividad turística de un país parten de los precios turísticos
y su diferencial, de la existencia de recursos naturales, de otros recursos creados, de aspectos logísticos, de la calidad de servicio y
de factores de apoyo.
El modelo genérico más difundido actualmente sobre la competitividad global de los países es el que emana del informe de competitividad turística promovido por el World Economic Forum (2010).
En concreto, el modelo se estructura en tres grandes subgrupos de
competitividad:
a) Requerimientos básicos, que contienen cuatro pilares: Instituciones, Infraestructura, Entorno macroeconómico y Salud y
educación primaria.
b) Potenciadores de la eficiencia, que cuentan con seis pilares:
Educación superior y formación, Eficiencia de los mercados de
bienes, Eficiencia del mercado de trabajo, Desarrollo del mercado financiero, Desarrollo tecnológico y Tamaño del mercado, y
c) Factores de Innovación y complejidad, que configuran los dos
últimos pilares: Complejidad de los negocios e Innovación.
José Miguel Rodríguez Antón
Presidente del Grupo Promotor de la Comisión de Turismo de AECA
El papel de las empresas y el Gobierno
en la mejora de la competitividad
de España como destino turístico
El análisis de la competitividad es clásico en el ámbito de las ciencias sociales. Competitividad, definida de la manera más sencilla
posible, es la capacidad que cualquier agente, organización, empresa o país tiene de competir. Los primeros estudios relacionados
con la competitividad de las naciones se deben a David Ricardo
quién, a comienzos del siglo XIX propuso la teoría de la ventaja
comparativa, por la que una nación podría destacar en el comercio
internacional en aquellos productos en los que tuviese una ventaja
relativa con respecto a sus competidores. En todo caso, no fue
hasta la aparición de Michael Porter cuando se dio el verdadero espaldarazo al estudio de la competitividad, gracias a su teoría de las
ventajas competitivas que, en un principio se circunscribió al ámbito de los sectores industriales (Porter, 1985) para, posteriormente, ampliarse al ámbito de las naciones (Porter, 1990). En concreto, el modelo del diamante de medición de las ventajas competitivas de un país se basa en las interrelaciones existentes entre cuatro factores: Estrategias, estructuras y rivalidad de las empresas;
Condiciones de la demanda; Existencia y características de las industrias relacionadas y de soporte y, por último, Condiciones de
los factores; a las que habría que añadir las influencias que siempre pueden ejercer los gobiernos, apoyando a los sectores y a las
empresas que los configuran.
Siguiendo a Hong (2008), competitividad turística es «La posición
competitiva relativa (en términos de beneficios y de crecimiento)
de la industria turística de una nación en un mercado global, incluyendo países desarrollados y en vías de desarrollo, la cual podría,
por lo tanto, incrementar la renta real de sus ciudadanos y mejorar
su nivel de vida». Existe una amplia literatura relacionada con el
ámbito del estudio de la competitividad de los destinos turísticos.
Entre estos trabajos podemos destacar las aportaciones de Crouch
y Ritchie (1999), Saveriades (2000), Weaver (2000), Costa (2001),
Kim et al. (2001), Jang y Feng (2006), Claver, Molina y Pereira
(2007), Gomezelj y Mihalic (2008) o Cracolici y Nijkamp (2009).
Circunscribiéndonos al estudio de la competitividad turística de las
naciones, existen varios modelos, entre los que destacan, siguiendo a Aguiló y Sastre (2011), el de Crouch y Ritchie (1999), basado
en la combinación de los modelos de Ricardo y Porter anteriormente descritos, el de Dwyer, Forsyth y Rao (2000) y su amplia-
En esta misma línea, el World Economic Forum (2011) se planteó
medir la competitividad de las naciones, pero aplicada exclusivamente al sector Turismo. En concreto, en ese Informe sobre la
Competitividad del Turismo y los Viajes, establece catorce pilares
agrupados en tres grandes subgrupos (los números colocados entre paréntesis indican la posición en la que se encontraba España
en dicho informe):
a) Marco regulatorio turístico, que cuenta con cinco pilares: Política y regulación (85), Sostenibilidad medioambiental (33), Seguridad (36), Salud e higiene (29) y Priorización de la industria
turística (11).
b) Entorno empresarial e infraestructuras turísticas, que cuenta
con otros cinco pilares: Infraestructuras de transporte aéreo
(8), Infraestructuras de transporte por tierra (13), Infraestructura turística (8), Infraestructuras de telecomunicaciones (30) y
Competitividad en precio (106) y, por último,
c) Recursos humanos, culturales y recursos naturales turísticos,
que posee otros cuatro pilares: Recursos Humanos (46), Afinidad a la industria turística (37), Recursos naturales (35) y
Recursos culturales (2), a los que se añade un último, denominado Cambio climático
Según este modelo, España ocupaba, en el último estudio publicado, el octavo puesto a nivel mundial (en el informe anterior, de
2009, era sexta) tras Suiza, Alemania, Francia, Austria, Suecia, Estados Unidos y Reino Unido. Esta organización (World Economic
Forum, 2012) aplicó la misma metodología para calcular la competitividad del sector Turismo de la zona ASEAN.
Un modelo muy interesante de competitividad turística es el propuesto por Hong (2008). Este autor, partiendo de la evolución experimentada en el análisis de la competitividad desde el modelo ‘ricardiano’ al ‘porteriano’, integra ambos enfoques con aportaciones
de otros autores, creando un modelo dinámico que pretende dar
las pautas para crear un procedimiento y utilizar una metodología
de evaluación que permita valorar la competitividad de los destinos
turísticos (ver Figura 1 en pág. siguiente).
El modelo de Hong (2008) se fundamenta en la utilización de cuatro grandes bloques de indicadores, tres de origen endógeno y uno
de origen exógeno, que en total suponen 66 indicadores (los números entre paréntesis indican el número de indicadores que posee cada bloque):
71
(TOC) detêm competências importantes nas normas internacionais. As IPSAS são basicamente, como dito antes, as normas internacionais do IASB adaptadas às características particulares do
sector público. Isto significa que é necessário dotar a AP de TOC
competentes e responsáveis, conhecedores de normas internacionais (que já existem). As instituições de ensino superior e a Ordem
dos Técnicos Oficiais de Contas, através da formação profissional
nas IPSAS, podem ajudar na mudança sustentável.
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Figura 1: Modelo de competitividad turística de Hong
Fuente: Hong (2008)
a) Por lo que respecta a los indicadores endógenos, el primero hace referencia a las Ventajas comparativas exógenas (12), que
proceden de los Recursos naturales, de los Recursos culturales
y Patrimonio y los Recursos financieros, y a las Ventajas comparativas endógenas con las que cuenta cada nación (8), las
cuales proceden de sus Recursos humanos, de los Recursos
del conocimiento y de la Innovación tecnológica.
b) En cuanto a las Ventajas competitivas que posee (18), éstas tienen su origen en las Inversiones en Infraestructuras, en la Planificación estratégica para relacionar los mercados, en el Mantenimiento de los recursos, en la supervisión de la asignación
de los recursos, en el Crecimiento y el desarrollo, en la Efectividad del desempeño operativo y en los Recursos facilitadores
de la creación de actividad.
c) El tercero hace referencia a la propia Gestión turística llevada a
cabo en cada nación (17) y está configurada por Educación para el mantenimiento de los recursos, Marketing, Organización y
regulación, Negocios o integración de empresas, Capacidad de
información y Servicios.
d) El indicador exógeno se refiere tanto a las Condiciones del entorno relativas al propio país (7), que está integrado por Eventos fortuitos y por cambios en las Superestructuras, como a
Condiciones del entorno general del planeta (4), las cuales estarían influidas por Eventos accidentales y por Eventos esperados.
Estos cuatro grupos de indicadores se van a ver afectados por las
influencias que determinadas actuaciones pueden tener en la ob-
tención y consolidación de las ventajas comparativas de Ricardo y
de las ventajas competitivas de Porter.
Dado que buena parte de las variables que integran este modelo son
intangibles, es interesante buscar las relaciones existentes con algún modelo de capital intelectual turístico, pues no cabe duda que
el atractivo de un destino turístico va a descansar en la existencia
de unos intangibles que deben ser potenciados por las empresas y
por los gobiernos a la hora de establecer una política turística. Para
ello vamos a relacionar el modelo de Hong (2008) con el modelo de
capital intelectual hotelero (véase Rodríguez Antón el al., 2004;
Rodríguez Antón et al., 2005 y Rodríguez Antón y Rubio, 2006).
Este modelo de capital intelectual hotelero parte del Modelo Intellectus (IADE-CIC, 2003) y más específicamente del Modelo de los
Cinco Capitales (IADE-Caja Madrid, 2004), y se estructura en torno a cuatros conceptos: componentes, elementos, variables e indicadores. Los componentes son los distintos tipos de capitales en
los que se descompone el modelo; los elementos son distintos tipos de activos intangibles que, agrupados por conceptos homogéneos, dan lugar a los componentes. Las variables son también activos intangibles más concretos que se pueden agrupar en el ámbito de un elemento y, por último, los indicadores son instrumentos de medición que permiten conocer la situación y la evolución
de las variables anteriormente citadas. Este modelo parte de la
existencia de cinco capitales: Humano, Organizativo, Tecnológico,
Relacional de Negocio y Contextual. El capital humano hace referencia al conjunto de intangibles que caracterizan a las personas
que trabajan en un hotel. El capital organizativo viene definido por
los intangibles emanados de la estructura, diseño y procesos de la
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organización hotelera. El capital tecnológico hace referencia a
aquellos intangibles tecnológicos vinculados a la operativa propia
de un establecimiento hotelero. El capital relacional de negocio se
refiere a los intangibles generados por las relaciones que un hotel
mantiene con los principales agentes económicos externos vinculados directamente con su actividad. Y, por último, el capital contextual –que sustituye al capital social de aquél–, viene dado por
los intangibles generados por las características específicas de dicho entorno, llegando a considerar, incluso, el espacio físico en el
que actúa, así como por los emanados de las actuaciones que un
hotel mantiene con el resto de agentes sociales que actúan en su
entorno. En total, el modelo considera 106 indicadores intangibles
de capital intelectual.
Si comparamos ambos modelos, existen una serie de indicadores
comunes que son intangibles y que afectan a la competitividad de
un destino turístico. En concreto, estos indicadores son los siguientes:
a) Relacionados con el Capital Humano estaría tanto la formación
reglada como la continua y la diversidad de nacionalidades de
los empleados.
b) Perteneciente al Capital Organizativo estaría la existencia de bases de conocimiento.
c) Específicos del Capital Tecnológico se encontrarían los recursos electrónicos de información.
d) Propios del Capital Relacional de Negocio estarían las relaciones con otras empresas y la solidez de las alianzas con ellas, la
existencia de servicios públicos de apoyo para las infraestructuras básicas y la existencia de apoyo en promoción y en publicidad por parte de organismos públicos.
e) Específicos del Capital Contextual estaría la existencia de códigos éticos y medioambientales, la integración con el paisaje, la
existencia de espacios naturales, la existencia de patrimonio
histórico-artístico y la adecuada definición de sistemas de
transporte.
Como puede apreciarse, buena parte de los intangibles con los que
cuenta un destino turístico y que van a influir directamente en el nivel de competitividad turística del mismo dependen de las actuaciones de las empresas y de las Administraciones Públicas. Además, si revisamos los datos anteriormente comentados del World
Economic Forum (2011), que sitúan a España en posiciones un
tanto rezagadas en temas de Política y regulación, Sostenibilidad
medioambiental, Seguridad, Salud e higiene, Infraestructuras de
telecomunicaciones, Recursos Humanos, Afinidad a la industria turística y Recursos naturales, podemos afirmar que se hace imprescindible una actuación conjunta y coordinada de las empresas del
sector turismo y de las distintas Administraciones Públicas implicadas en el tema para mejorar la competitividad de España como
destino turístico.
Por un lado, las empresas, especialmente las pertenecientes al
sector Turismo, deben intensificar sus relaciones con otras empresas, reforzando sus alianzas, deben apostar por la formación continua de sus empleados y deben ampliar la diversidad cultural de
los mismos. Igualmente, deben prestar un especial cuidado a los
temas éticos y medioambientales y, asimismo, deben hacer un esfuerzo por crear y mantener bases de conocimiento que les sirvan
para mejorar sus relaciones con el resto de agentes.
Por otro lado, las Administraciones Públicas deben potenciar la difusión de los recursos electrónicos de información, los servicios
públicos de apoyo para las infraestructuras básicas, el apoyo al turismo a través de promoción y publicidad y la mejora de la logística del transporte.
Si todo ello se lograse, nuestro país ocuparía en el ranking de competitividad turística el mismo puesto de privilegio que viene ocupando durante estos últimos lustros en cuanto a entrada de turistas y a ingresos por turismo.
Referencias
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más directos, posibilidades de diferenciación y diversificación para mejorar la competitividad”, Papeles de Economía, Española, nº 128: 72-85.
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Lourdes Torres
Catedrática de la Universidad de Zaragoza
Vicesecretaria General de AECA
Evaluación por resultados de los
programas de doctorado en contabilidad
Una de las líneas de reforma más destacadas, y probablemente más
demandadas actualmente en lo que a administraciones públicas se
refiere, es la gestión y evaluación por resultados de su actividad.
Por ello, en este artículo vamos a referirnos a una parcela de la actividad pública, los programas de doctorado, y llevaremos a cabo
una comparación de los criterios utilizados para clasificarlos en las
universidades de EEUU y en España. Este benchmarking nos facilitará una orientación sobre los enfoques que se siguen en uno y otro
país en materia de evaluación por resultados en el Tercer Ciclo.
Para ello, nos apoyaremos en las aportaciones del trabajo
“Accounting Doctoral Program Rankings Based on Research Productivity of Program Graduates” de Stphens, Summers, Williams y
Wood, publicado en Accounting Horizons en 2011, en los criterios
establecidos en la reciente convocatoria del Ministerio de Educación para la obtención de la mención hacia la excelencia de los
doctorados en España (https://sede.educacion.gob.es/catalogotramites/becas-ayudas-subvenciones/centros-docentes-entidades/
entidades/mencion-excelencia-doctorado.html), y en mi propia experiencia como coordinadora de un programa de doctorado en
contabilidad y finanzas, con mención de calidad desde 2005, y
ahora con mención hacia la excelencia.
El paper señalado presenta diversos rankings de programas de
doctorado en contabilidad basados en la productividad investigadora de los graduados de cada institución. Los autores obtienen
rankings diferentes si los elaboran con un enfoque global, o si se
centran en áreas temáticas concretas (sistemas de información
contable, auditoría, finanzas, gestión o fiscal) o metodológicas
(analítica, descriptiva o empírica), y señalan la importancia de considerar estas áreas temáticas y metodológicas cuando se evalúan
los puntos fuertes de la investigación de los programas de doctorado en contabilidad. Los resultados que obtienen pueden ser relevantes para los estudiantes interesados en cursar un programa
de doctorado en contabilidad especializado en una u otra área temática o metodológica, para los coordinadores de programas académicos, que pueden usar estos rankings desagregados como un
instrumento de marketing en su esfuerzo por atraer estudiantes de
calidad, y para la actividad que generan los doctorados de programas, como el Accounting Doctoral Scholars, que comentamos a
continuación, o el Proyecto de Doctorado de KPMG.
Es de destacar, en primer lugar, el entorno en el que se desarrollan
los citados programas. Así, en 2008 el American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) anunció la creación del programa
Accounting Doctoral Scholars (ADS) que animaba a los profesionales prácticos en auditoría y fiscal a realizar el doctorado en sus
respectivas áreas de experiencia. Al mismo tiempo, contribuía a
compensar las limitaciones que en estas materias se habían detectado en el profesorado de las universidades americanas, potenciando financiación para ello. En enero de 2010, en torno a 100 firmas privadas y asociaciones CPA estatales habían contribuido con
17 millones de dólares a financiar el programa ADS, lo cual mostraba un interés importante en los programas doctorales en contabilidad. Tras esta política de aumento de la dotación de profesores
en auditoría y fiscal, se planteó la siguiente pregunta: ¿qué programas son los más adecuados para formar investigadores en auditoría y en fiscal? Y en general, ¿cuáles son los más adecuados para
formar investigadores en cada área temática contable o metodológica? Esta es una de las preguntas que tratan de responder los au-
tores citados, con un enfoque empírico, que ordena los programas
de doctorado en contabilidad según su temática y metodología.
También tratan de ver el grado de correlación entre estos rankings
y los rankings globales.
En EEUU hay numerosos trabajos de investigación que han elaborado rankings de los programas de doctorado en contabilidad, utilizando diferentes metodologías, como encuestas para medir percepciones, el cómputo del número de artículos de investigación
publicados por los graduados, el análisis del impacto de citas, y
medidas del prestigio de los graduados. El primer tipo de rankings
se elaboró enviando cuestionarios a académicos y profesionales
prácticos, obteniendo de este modo una medida importante de la
reputación entre ellos de los programas de doctorado en contabilidad. Se desarrollaron en la primera mitad de los años setenta.
Como complemento de esta investigación basada en percepciones,
los investigadores desarrollaron posteriormente estudios empíricos basados en el cómputo de artículos publicados por los graduados de los programas. Estos trabajos se publicaron entre mediados de los setenta y de los noventa y los rankings presentaban la
ventaja de no estar tan sesgados como los basados exclusivamente en percepciones. El tercer conjunto de publicaciones se centró
en diversos métodos de análisis de citas, como una medida del impacto del artículo, para establecer listados de programas de doctorado en contabilidad. De esta forma, se introduce el impacto de la
investigación de los doctores formados en el programa, en lugar
de considerar solo el número de artículos. Este enfoque se desarrolló principalmente en la segunda mitad de los años ochenta.
Finalmente, distintos estudios han tratado de clasificar los programas doctorales de contabilidad atendiendo a varias medidas del
prestigio de los graduados, como la posición profesional que ocupan tras doctorarse, premios obtenidos, si son miembros de comités de revistas, y similares. Es un enfoque que se ha desarrollado
más recientemente, sobre los años 2002-08 y, a menudo, proporciona sólo una cobertura limitada del programa doctoral porque no
todos los programas tienen graduados que han obtenido posiciones de prestigio.
Todos estos rankings que presentan una ordenación global de los
programas de doctorado en contabilidad en los EEUU pueden suponer una representación limitada de algunas áreas de la investigación contable, porque las revistas consideradas mejores en contabilidad, no siempre publican un mix equitativo en cuanto a áreas
temáticas y metodologías; es decir, las diferentes áreas temáticas
tienen diferente acceso a los top journals. Por ello, para llevar a cabo los rankings de programas de doctorado por áreas temáticas y
metodológicas, los citados autores examinan un índice de las consideradas como las 11 mejores revistas académicas de contabilidad, aplicado al período 1990-2009, y seleccionan las seis revistas
de contabilidad con el índice más alto: Accounting Organizations
and Society (AOS), Contemporary Accounting Research (CAR),
Journal of Accounting & Economics (JAE), Journal of Accounting
Research (JAR), Review of Accounting Studies (RAST) y The Accounting Review (TAR). Ninguna de estas revistas establece explícitamente una preferencia por un área temática o una metodología
de investigación en sus líneas editoriales, pero hay trabajos empíricos que demuestran que sus patrones de publicación no realizan
una cobertura representativa de las diferentes metodologías de investigación contable y áreas temáticas. Por ello, los autores introducen otras cinco revistas sobre auditoría, gestión y fiscal, con el
objetivo de cubrir estos ámbitos menos representados en las revistas anteriores. En el trabajo obtienen varios rankings, todos ellos
basados en el cómputo agregado de las publicaciones de los alumnos de cada programa de doctorado en contabilidad, a los tres,
seis y nueve años de haber obtenido el doctorado. Ello les permite
evaluar cambios en la calidad que pueden producirse en los programas de doctorado de más de 20 años. Con esta información
elaboran primero un ranking global basado en el total de publicaciones –sin considerar el área temática y metodológica–, y a continuación, otros para cada área temática y para cada metodología,
argumentando como ya hemos comentado, que un ranking global
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puede resultar útil para tomar ciertas decisiones, pero plantea deficiencias si se quieren conocer a fondo las fortalezas y limitaciones de cada programa, especialmente en las áreas clave. Y los resultados muestran diferencias significativas entre el ranking agregado y los rankings por áreas temáticas y metodológicas.
Vamos a continuación a comparar algunas de las características
señaladas de los programas de doctorado en contabilidad americanos, con los elementos o características que se consideraron a la
hora de evaluar los programas de doctorado españoles por parte
de la ANECA en la última convocatoria realizada para la obtención
de la mención hacia la excelencia.
En primer lugar, es de destacar el impulso dado desde el Ministerio
en las últimas décadas a la internacionalización de la actividad investigadora, que sin duda ha sido una constante en las materias de
las áreas científicas, pero no lo era de forma generalizada en las
ciencias sociales. En algunos campos, como en el de la contabilidad, esta orientación ha supuesto un cambio importante en la forma de entender la investigación, no exento de debates y tensiones,
al pasar de un enfoque más centrado en el interés por los temas de
implicación a nivel nacional, a otro más centrado en los temas de
interés a nivel internacional, lo que ha generado un reenfoque en
materia de publicaciones. Esta perspectiva internacional ha dado
lugar a resultados de investigación en el área de contabilidad (y finanzas) que se han traducido en un incremento considerable de
publicaciones en revistas del Journal Citation Report (JCR) y de
otros listados de reconocido prestigio como el Journal Quality List
(JQL), así como de tesis con mención europea, de doctorados de
calidad, de estancias de investigación, y de colaboraciones con
universidades europeas o americanas principalmente. Y este enfoque ha sido seguido también, recientemente, por Alemania y Francia, tal como se pone de manifiesto en el importante incremento
del número de investigadores junior de estos países en los congresos de contabilidad europeos.
En la reciente convocatoria del Ministerio para la obtención de la
mención hacia la excelencia de los programas de doctorado en
España, los criterios considerados relevantes fueron: a) el historial
investigador de los profesores e investigadores que habían dirigido tesis doctorales defendidas en el programa en los años 20042009 (básicamente, las publicaciones de dichos directores de tesis); b) el rendimiento en tesis doctorales defendidas en el programa de doctorado (es decir, el número de tesis defendidas en relación con el número de investigadores que dirigieron tesis en ese
período, y con el número de estudiantes que tienen inscrita la tesis doctoral, así como la financiación obtenida); c) el rendimiento
científico de las tesis defendidas en el programa en el período señalado (es decir, las publicaciones derivadas de las mismas); d) la
movilidad de los estudiantes durante la realización de la tesis doctoral (es decir, el porcentaje de alumnos que han realizado estancia en el extranjero, o que han participado en un programa de movilidad con convocatoria competitiva, y la duración media de la estancia); e) la adecuación y accesibilidad de la normativa del programa de doctorado (es decir, la disponibilidad en la web de la universidad de los criterios de admisión al programa, de lectura de tesis,
y sistema de garantía de calidad); y f) la intensidad de la colaboración con otras universidades y entidades para el desarrollo del programa (básicamente, los convenios o similares).
Como vemos, los criterios establecidos por la ANECA en la evaluación de los programas de doctorado no son muy diferentes de los
criterios establecidos para la evaluación de programas de doctorado en contabilidad en los EEUU. Tal vez habría que destacar, como
diferencias de contexto, que en el caso americano la evaluación de
los resultados de programas de doctorado se inició antes que en
España, con el consiguiente aprendizaje que ello supone, y que hay
una mayor demanda de doctores desde sectores profesionales de
la contabilidad y la auditoría que en nuestro país, donde el grado
de ‘doctor’ apenas tiene reconocimiento en el entorno empresarial.
Una prueba de ello, es la escasa tradición de financiación de estos
programas por parte del sector privado, un ámbito sin duda a mejorar. Sin embargo, existe gran similitud en cuanto a la consideración de la calidad de los artículos publicados por los graduados (y
directores de tesis, en nuestro caso), medida en términos de número de publicaciones en revistas de prestigio, no necesariamente en nuestro caso del subject category de business and finance,
que es donde se ubican las revistas de contabilidad, sino también
de otros próximos del entorno económico empresarial, como business, economics, environmental studies, ethics, management,
public administration,…). Asimismo, resulta relevante para la obtención de la mención, el índice de impacto de las revistas y, especialmente, encontrarse situadas, o no, en el primer tercio de su
subject category.
Ricardo J. Server
Catedrático de la Universitat Politècnica de València
Presidente de la Comisión de Contabilidad de Cooperativas de AECA
Natalia Lajara-Camilleri
Profesora Ayudante de la Universitat Politècnica de València
Comportamiento del modelo cooperativo
ante la crisis
Introducción y objetivos
La economía española está atravesando tiempos difíciles en los últimos años, múltiples indicadores (déficit del Estado, coste de la
deuda pública, evolución del PIB, número de trabajadores en activo, productividad, etc.) señalan el delicado momento en el que estamos inmersos. Se trata de una crisis global, que afecta a todos
los sectores productivos y estamentos, sin embargo las diferencias que se establecen entre las diferentes formas jurídicas tanto a
nivel de gestión como de desarrollo derivado de su regulación y
mentalidad empresarial, conducen también a diferentes reacciones
y evoluciones en la coyuntura actual. Es por ello que se hace necesario llevar a cabo un análisis crítico de la situación que permita
arrojar luz sobre los procesos que se están desarrollando en nuestro tejido económico y empresarial y de esta forma poder establecer líneas directrices para su mejora, diferenciando en base a la
forma jurídica.
En la literatura se ha sostenido tradicionalmente que las empresas
pertenecientes a la Economía Social presentan una mayor inercia
en cuestiones de empleo, autores como Elio (2012) o García Jiménez (2001) afirman que las cooperativas constituyen un motor de
creación de empleo y una vía inicial para el emprendimiento. De
acuerdo con diversos autores (Díaz y Marcuello, 2010; Calderón y
Calderón, 2012 entre otros) existen evidencias de que la destrucción de empleo es menor en entidades cooperativas en comparación con aquellas de tipo capitalista. La teoría sostiene que la mayor vinculación del cooperativista con la entidad, así como sus características distintivas en relación a la gestión, permite a esta forma jurídica mantener una mayor resistencia a la pérdida de puestos de trabajo.
El objetivo de este trabajo es contrastar dichas teorías analizando
la evolución del número de empresas así como el empleo en las
mismas, en términos de trabajadores afiliados a la Seguridad
Social, en los últimos cuatro años (2008-2012), con el objetivo de
determinar si existen diferencias en los comportamientos experimentados en función de la forma jurídica adoptada y a partir de este análisis, apuntar la posible naturaleza de estas diferencias.
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Figura 1: Evolución del número de empresas por forma jurídica, 2000-2012 (año 2000=100). Fuente: INE, 2012
Fuente: INE, 2012
Tabla 1: Ajuste por mínimos cuadrados del número de empresas atendiendo a su forma jurídica
Evolución del número de empresas según
su forma jurídica
A 1 de enero de 2012, según el Instituto Nacional de Estadística,
existían en España 3.199.617 empresas, de las cuales aproximadamente un 51% eran personas físicas (autónomos). Centrándonos
en las formas mercantiles no personalistas el número de empresas
asciende a 1.247.870, de las cuales el 90% son Sociedades de
Responsabilidad Limitada, un 8,3% Sociedades Anónimas y tan
sólo el 1,7% son sociedades cooperativas.
Si atendemos a la evolución del número de entidades desde el año
2000 (Figura 1), tomando como base dicho año a fin de evitar los
problemas de escala y poder efectuar una comparación entre las
principales formas jurídicas, se pone de manifiesto que durante la
primera parte del periodo considerado, desde 2000 hasta 2008, se
produjo un crecimiento sostenido y constante en el número de
Sociedades de Responsabilidad Limitada y Comunidades de
Bienes, y a un menor nivel de crecimiento, también de personas físicas.. En las Sociedades Cooperativas se advierte una ligera tendencia creciente que alcanza su máximo en el año 2003 para a continuación descender hasta el momento actual. Las Sociedades
Anónimas constituyen el único caso en el que el número de empresas ha descendido a lo largo de todo el periodo considerado.
Centrando el análisis en el periodo 2008-2012, en el que el número
de empresas decrece cualesquiera sea su forma jurídica, sí que es
posible observar diferencias en la magnitud de la variación en su
número. Si bien debido a la limitación en el número de datos no es
posible realizar un análisis estadístico de contraste, la aproximación
a esta velocidad –variación de la variable por unidad de tiempo considerada- puede ser obtenida a través de la pendiente (m) de la recta de ajuste por mínimos cuadrados de la serie (Tabla 1).
Tal como se observa en la citada Tabla, la velocidad de ajuste de las
Sociedades Cooperativas ha sido elevada, situándose en segunda
posición tras la relativa al número de personas físicas. Este dato no
debe ser interpretado tan sólo como un proceso de disolución de
sociedades sino que en él están incluidas las integraciones cooperativas por absorción o creación de una nueva cooperativa.
En los últimos años existe una creciente concienciación por parte
de sector cooperativo así como por la Administración de la necesidad de acometer procesos de concentración que permitan aumentar el tamaño de la entidades, especialmente en sectores como el
agroalimentario en el que existe un fuerte disparidad entre el poder
de negociación de las empresas oferentes y demandantes.
Es difícil cuantificar el número de disoluciones debidas a procesos
de integración a nivel nacional dado que no existe información estadística al respecto, estando delegadas las competencias a los
Registros Autonómicos de Cooperativas, sin embargo como
muestra del comportamiento en los últimos años se incluye en la
Figura 2 la evolución del número de disoluciones por causa de fusión o escisión registradas en Andalucía en el periodo 1998-2010,
dado que ésta es la comunidad autónoma con un mayor número
de cooperativas y por tanto se estima que puede constituir un buen
ejemplo del comportamiento en este sentido.
Por ello, a pesar del comportamiento creciente de este movimiento integrador, hay que reconocer que en términos absolutos no parece constituir el elemento determinante de la reducción que se
constata en el número de cooperativas.
Análisis del comportamiento del empleo
según tipología empresarial
La segunda variable a valorar a fin de caracterizar la evolución que
han experimentado las distintas empresas en el periodo 2008-
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Figura 2
Evolución del número de disoluciones de cooperativas por causa de fusión o escisión en Andalucía 1998-2010
Fuente: Junta de Andalucía (2012)
Figura 3
Distribución de trabajadores afiliados a la Seguridad Social por forma jurídica empresa en 1er trimestre 2012
Fuente: Ministerio de Empleo y Seguridad Social (2012)
Tabla 2
Ajuste por mínimos cuadrados del número de empleados atendiendo a su forma jurídica
2012 es el número de trabajadores con los que cuentan. Según datos del Ministerio de Empleo y Seguridad Social, en España existían en el 1º trimestre de 2012, 37.325.442 trabajadores afiliados a
la Seguridad Social, de los cuales un 36,3% pertenecían a Sociedades de Responsabilidad Limitada, un 30,3% a Sociedades Anónimas, 7,1% son autónomos y un 26,2% a otro tipo de formas jurídicas, entre ellas las cooperativas. En términos absolutos los trabajadores de las Sociedades cooperativas ascendían a 282.631, lo
que significa un 0,75% del total (figura 3).
De forma análoga al análisis efectuado en relación al número de
entidades, se ha realizado un ajuste por mínimos cuadrados en la
serie trimestral de número de trabajadores afiliados a la Seguridad
Social, tanto de las entidades capitalistas como de los datos sec-
toriales de las cooperativas, una vez transformados en números índice de base 100 (año 2000) a fin de establecer la pauta de variación en términos relativos que han experimentado en el periodo
2008-2012. Los resultados se muestran en la Tabla 2.
De los datos anteriores se desprende que la tasa de reducción de
trabajadores en las Sociedades cooperativas en el periodo 20082012 es significativamente menor a la que presentan el resto de
entidades, especialmente en comparación con las Sociedades de
Responsabilidad Limitada que presentan en el periodo considerado la tasa de destrucción de empleo más elevada.
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Este mantenimiento de los puestos de trabajo está directamente
relacionado con los principios que rigen a la sociedades cooperativas, los cuales les llevan a mantener una responsabilidad social
de forma intrínseca, con un elevado compromiso tanto con la sociedad como con el territorio. Adicionalmente la conjugación en un
misma persona de la figura de socio y trabajador, como en las cooperativas de trabajo asociado, hace que las decisiones en tiempos
de crisis difieran de las que se toman en empresas capitalistas, optando en la mayoría de casos por la disminución de retribuciones
frente a la posibilidad de reducir puestos de trabajo.
Comentarios a modo de conclusión
Tal como se ha puesto de manifiesto a través de los datos del
Ministerio de Empleo y Seguridad Social, en España la destrucción
de empleo ha sido en el último cuatrienio continua y generalizada
en todos los sectores empresariales y formas jurídicas existentes.
En este periodo (2008-2012) se ha registrado una disminución de
6.755.937 trabajadores afiliados a la Seguridad Social, que ha sido
especialmente acusada en las Sociedades de Responsabilidad Limitada (más del 51% de los trabajadores).
Las sociedades cooperativas no han permanecido ajenas a este
proceso y se han visto afectadas, reduciéndose tanto el número de
trabajadores como el de entidades en activo. Sin embargo cabe señalar que la velocidad de destrucción de empleo en este tipo de
empresa es la más baja entre las principales formas jurídicas, representado aproximadamente un cuarto de la tasa que ostentan las
Sociedades de Responsabilidad Limitada.
En relación a la evolución del número de entidades no se han puesto de manifiesto diferencias notorias frente a las SA o SL, no obstante no hay que olvidar que esta cifra de disoluciones engloba a
los procesos de integración que se están llevando a cabo en la actualidad, impulsados tanto desde el ámbito representativo como
desde las Administraciones Públicas, ya que los procesos de fusión entre cooperativas permiten mantener su idiosincrasia al
tiempo que conducen a una mejora de la eficiencia de las entidades implicadas.
En esta línea, debe recordarse que en el caso de las cooperativas
agroalimentarias la dimensión constituye uno de los elementos
clave para la mejora de la competitividad en las cooperativas, junto con otros procesos que ineludiblemente deben acometer sin
pausa y que en conjunción con otros factores tales como la formación, la diversificación, la internacionalización y la orientación al
mercado conforman los cinco pilares básicos de competitividad
necesarios para poder abordar el futuro con garantías de supervivencia (Server et al, 2011).
Referencias
Calderón Milán, B. y Calderón Milán, M.J. (2012) “Calidad y flexibilidad
de empleo en las cooperativas”. Conferencia Desafíos de futuro para las
cooperativas de consumo. Bilbao.
Díaz, M. y Marcuello, C. (2010): “Impacto económico de las cooperativas.
La generación de empleo en las sociedades cooperativas y su relación
con el PIB”, CIRIEC-España, Revista de Economía Pública Social y
Cooperativa, 67, pp 23-44.
Elio, E. (2012). XIV Jornadas de Investigadores en Economía Social, CIRIEC. San Sebastián.
García Jiménez, M. (2001). “El empleo en la economía social”. Revesco.
Revista de Estudios Cooperativos nº74. Madrid.
Instituto Nacional de Estadística, INE (2012). http://www.ine.es.
Junta de Andalucía (2012). http://www.juntadeandalucia.es/institutodees
tadisticaycartografia.
Ministerio de Empleo y Seguridad Social. http://www.empleo.gob.es/es/
estadisticas/index.htm.
Server Izquierdo, R., Marí-Vidal, S., Lajara-Camilleri, N. (2011). La formación como factor de competitividad en cooperativas agroalimentarias.
Revista AECA nº95 pp 99-101.
XV Encuentro AECA
20-21 Septiembre 2012
Ofir-Esposende (Portugal)
‘Nuevos caminos para Europa:
El papel de las empresas
y los gobiernos’
‘Novos caminhos para
a Europa: O papel das
empresas e dos governos’
ENTIDADES ORGANIZADORAS
Asociación Española de Contabilidad
y Administración de Empresas
CI
CF
Centro de Investigação em
Contabilidade e Fiscalidade
Research Centre on Accounting and Taxation
ENTIDADES DEL ENCUENTRO
SITIOS WEB DEL ENCUENTRO
Español:
www.aeca.es/xvencuentroaeca/principal.htm
Portugués:
www.xvaeca.ipca.pt/index.html

CUB PA WEB - aeca1.org

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