CONTABILIDADE – linguagem dos negócios: uma

CONTABILIDADE – LINGUAGEM DOS NEGÓCIOS: uma discussão sobre os
aspectos contábeis do arrendamento mercantil no Brasil.
Franciele Carini 1
RESUMO
Com o advento do processo de convergência às Normas Internacionais de Contabilidade, o
Brasil está da desenvolvidos. Um intenso exemplo disso é a mudança na contabilização dos contratos
de arrendamento mercantil, devido à prioridade da essência sobre a forma, ou seja, registrar as
operações de leasing conforme a teoria contábil e não seguindo a forma jurídica. A configuração
jurídica considera somente a validade da lei promulgada pelo Estado, esta maneira de escrituração
contábil demonstra as ações praticadas pelos gestores de patrimônio no formato que melhor informa o
Estado. O artigo, em questão, com o tema “Contabilidade – linguagem dos negócios: uma discussão
sobre os aspectos contábeis do arrendamento mercantil”, objetiva debater a mudança na forma de
registro, dos arrendamentos mercantis, adotada pelo Brasil por meio da convergência às Normas
Internacionais de Contabilidade e o reflexo dessa alteração nas demonstrações contábeis.
PALAVRAS CHAVES: Contabilidade; arrendamento mercantil; normas internacionais de
contabilidade.
ABSTRACT
With the advent of convergence to International Accounting Standards, is Brazil's developed.
A strong example is the change in accounting for lease agreements, due to the priority of substance
over form, or register as leasing transactions to accounting theory and not following the legal form.
The configuration considers only the legal validity of the law promulgated by the State, this way of
bookkeeping shows the actions taken by managers to shareholders in the format that best informs the
state. The article in question, with the theme "Accounting - the language of business: a discussion of
the accounting aspects of leasing," aims to discuss the change in the way of registration of leases,
adopted by Brazil through the International Standards Convergence Accounting and the reflection of
this change in the financial reporting.
KEY WORDS: accounting; leasing; international accounting.
INTRODUÇÃO
A contabilidade é citada por muitos experts como a linguagem dos negócios. É através
dela que empresas, clientes, fornecedores, instituições bancárias, investidores e o Estado
dialogam, trocam informações e principalmente tomam decisões importantes e necessárias
para o desenvolvimento da economia nacional e internacional.
1
Franciele Carini é bacharel em Ciências Contábeis (UNIVAR/2004), especialista em Auditoria e Perícia
Contábil (UNIVAR/2006) e atualmente é professora de Contabilidade Introdutória, Contabilidade e Análise de
Custos, Contabilidade Societária e Análise das Demonstrações Contábeis nas Faculdades Unidas do Vale do
Araguaia, em Barra do Garças, MT, E-mail: [email protected]
No Brasil, desde a década de 70, a ação informativa da contabilidade para auxílio na
tomada de decisões estava sendo utilizada apenas pelo Estado. Os demais usuários, como
investidores, credores e gestores não eram favorecidos de maneira satisfatória pelas
informações contábeis. A própria regulamentação das normas contábeis era voltada para
geração de informações fiscais necessárias para o Estado.
A Comissão de Valores Mobiliários, o Conselho Federal de Contabilidade e outras
entidades ligadas às atividades contábeis buscam uma forma de universalizar a contabilidade,
proporcionando uma maior clareza das informações fornecidas que são divulgadas através dos
diversos relatórios contábeis. O que estes órgãos regulamentadores ensejam é harmonizar as
Normas Contábeis para que o lucro apurado no Brasil não sofra modificações caso seja
calculado em outro país. Com a aprovação das Leis nº 11.638/2007 e 11.941/2009, o Brasil
iniciou o processo de convergência às normas contábeis publicadas pelo Internacional
Accounting Standards Board (IASB) – Colegiado de Padrões Contábeis Internacionais.
Neste enfoque, este artigo trata especificamente das operações de arrendamento
mercantil, conhecido como leasing, a fim de conceituar as modalidades geralmente utilizadas,
de demonstrar a forma de contabilização antes e depois do processo de convergência, a
necessidade de uma escrituração baseada em normas contábeis obrigatórias e uniformes para
todas as empresas, tanto arrendatárias como arrendadoras, e ainda, relacionar as vantagens e
desvantagens das operações de leasing.
CONTABILIDADE – linguagem dos negócios
A ciência contábil tem como essência estudar, registrar, quantificar, analisar, verificar
e interpretar as mudanças ocorridas no patrimônio das entidades contábeis. Estas entidades
são todas as pessoas, com personalidade física ou jurídica, que possuem patrimônio, riquezas,
têm acúmulo de bens. As ações praticadas pelo indivíduo na gestão do patrimônio são o
objeto de estudo da contabilidade.
Desde a fase empírica da contabilidade, a função principal é orientar os indivíduos nas
deliberações conforme as mutações do patrimônio. Marion (2006 p. 26), afirma que a
contabilidade é a ferramenta que abastece a empresa e seus usuários externos, com inúmeras
de informações úteis para a tomada de decisões. Ele afirma, “uma empresa sem boa
Contabilidade é como um barco, em alto-mar, sem bússola”.
São as decisões do gestor, do administrador, do proprietário que causam reflexos
positivos ou negativos sobre o resultado esperado, ou seja, as escolhas podem maximizar
lucros ou determinar prejuízos. A função da contabilidade em registrar as conseqüências das
ações praticadas pelos indivíduos em determinado patrimônio define-a como ciência social.
Segundo Santos (2005, p. 18):
A natureza social da contabilidade traduz-se na preocupação com a
compreensão da maneira com que os indivíduos ligados à área contábil
criam, modificam e interpretam os fenômenos contábeis, sobre os quais
informam seus usuários; representa a realidade que deve ser observada por
este ramo do conhecimento humano. A preocupação do contabilista não está
apenas em apreender quantificar, registrar e informar os fatos contábeis da
entidade, mas também em analisar e revisar estes fatos, demonstrando suas
causas determinantes e constitutivas. (SANTOS, 2005, p. 18).
O papel da contabilidade na empresa e no mundo dos negócios é demasiadamente
significativo, uma vez que ela promove o fornecimento de dados e informações utilizados
para conduzir processo empresarial, para avaliar o desempenho e a situação econômica
perante o mercado e a concorrência.
Reeve [et al.] (2009, p. 11) diz:
Você pode pensar na contabilidade como a “linguagem dos
negócios”. A razão é que a contabilidade é o meio pelo qual as informações
são comunicadas as partes interessadas. Por exemplo, demonstrações
contábeis resumindo a lucratividade de um novo produto ajudam a
administração da Coca Cola Company a decidir se deve continuar vendendo
esse produto. Da mesma maneira, os analistas financeiros usam as
demonstrações contábeis para decidir se devem recomendar a aquisição de
ações da Coca-Cola. Os bancos usam as demonstrações contábeis para
determinar o volume de crédito a ser concedido à Coca-Cola. Os
fornecedores usam a demonstrações contábeis para decidir se oferecerão
crédito para as compras de materiais de consumo e matérias-primas pela
Coca-Cola. Os governos estadual e federal usam as demonstrações contábeis
como base para o cálculo dos tributos devidos pela Coca-Cola. (REEVE [et
al.] (2009, p. 11).
Inúmeras são as decisões, as ações que os gestores empresariais precisam deliberar
para dar continuidade ao processo operacional, como: contratos de compra, contratos de
venda, obtenção de crédito, financiamentos, empréstimos, etc., no entanto, também são de
suma importância, decisões relativas a investimentos de numerários como, por exemplo:
investimentos em outras empresas, aplicações financeiras, aquisição de novos bens, renovação
do parque de máquinas, etc. Todas estas práticas necessitam de planejamento, de um plano de
negócios definido com objetivos, propostas de prazos, de valores. O administrador precisa ter
conhecimento das previsões referentes aos índices de retorno de investimentos, rentabilidade
e custos. Nesse momento, o profissional contábil é a peça chave no desenvolvimento e
orientação do processo.
No que se refere à aquisição de bens móveis e imóveis como: veículos, máquinas e
imóveis, a empresa tem várias opções: comprar a vista, financiar ou ainda arrendar. É claro
que as condições de preço, prazo e taxa de juros são determinantes para a conclusão do
negócio. Nesse sentido, a intenção neste trabalho é discutir a conceituação, aspectos
históricos, contábeis e legais da sistemática de arrendamento mercantil de bens móveis e
imóveis, pois este sistema de aquisição é agente causador de dúvidas para muitos empresários
e profissionais contábeis.
ARRENDAMENTO MERCANTIL – Aspectos históricos
Considera-se que o leasing tenha surgido desde a antiguidade. O arrendamento de
fazendas e barcos era comum entre os fenícios. Este povo era uma antiga civilização que
viveu onde hoje é o Líbano e partes da Síria e de Israel. Os historiadores calculam que eles
chegaram por volta do século 30 a.C. Os fenícios transformaram suas cidades em importantes
pólos comerciais. Como não eram grandes produtores de mercadorias, eles atuavam como
uma espécie de importadores e exportadores daquela época. Ou seja, compravam vinho de
uma região e vendiam para outra, que por sua vez produzia óleo e assim por diante. Para fazer
tantos negócios, os fenícios se especializaram em longas viagens marítimas e como não
tinham muitas embarcações, procediam ao arrendamento das mesmas.
Mesmo com indícios de origem antes de Cristo, o leasing firmou-se como sistemática
de arrendamento em 1941 durante a Segunda Guerra Mundial, quando os Estados Unidos
passou a emprestar equipamentos bélicos aos países aliados, sendo que o material poderia ser
adquirido ou devolvido no final do conflito. Alguns anos depois, a mesma situação ocorreu
junto ao setor empresarial americano, quando o proprietário de uma fábrica de alimentos da
Califórnia, necessitando atender um importante contrato de abastecimento firmado com o
exército americano, não possuindo os equipamentos e capital de giro necessário para adquirilos, resolveu arrendá-los. Após estes dois “exemplos” importantes, a comunidade empresarial
americana passou a adotar a prática do leasing que se difundiu rapidamente.
É necessário destacar que a astúcia dos empresários americanos em utilizar o leasing
como instrumento de crescimento, aconteceu pelo fato de perceber que o uso de determinado
bem arrendado na geração de lucros é muito mais importante do que a aquisição do próprio
item. Na verdade, a operação de leasing é a vinculação de riqueza com o uso e não com a
propriedade. Segundo Feijó (Boletim Jurídico a. 2, nº 53),
Os motivos de sucesso do leasing nos Estados Unidos foram a ausência no
país de um mercado de capitais para o crédito a médio prazo, uma tributação
muito severa no tocante às depreciações, uma economia geralmente próspera
com altas percentagens de lucro e a existência de empresas obrigadas a uma
renovação contínua e rápida dos seus equipamentos diante do progresso
tecnológico. (FEIJÓ, Daniela Curcio. Do contrato de Leasing ou
Arrendamento Mercantil. Boletim Jurídico, Uberaba/MG, a. 2, nº 53)
Posteriormente à adoção pelos americanos das vantagens do leasing, o mercado
mundial apropriou-se da sistemática, sendo utilizado na Inglaterra a partir de 1960, na França
em 1962, em seguida na Itália, na Bélgica, na Alemanha e em 1967 no Brasil, com a
constituição de uma pequena empresa – “Rent a Maq” - na cidade de São Paulo que arrendava
máquinas de escrever.
Com o impulso de grupos financeiros nacionais e internacionais, os contratos de
leasing passaram a ser divulgados através das instituições bancárias. Com isso, o governo
brasileiro promulgou a Lei 6.099/74 que regulamentou as operações de arrendamento
mercantil obedecendo às normas do Conselho Monetário Nacional e o Banco Central do
Brasil. A partir deste momento passou a ser praticado oficialmente no mercado financeiro,
tornando-se uma excelente alternativa para financiamentos de longo prazo e de alta
flexibilidade, adequando-se ao fluxo de caixa e de investimentos.
ARRENDAMENTO MERCANTIL – Aspectos conceituais
Segundo dicionário Aurélio 2 , arrendamento significa “contrato pelo qual se cede o uso
e fruição de um bem móvel ou imóvel por um preço e tempo determinados. É a ação de
arrendar”. A palavra mercantil, o dicionário define-a: “diz respeito aos mercadores ou às
mercadorias. Que se entrega ao comércio; referente ao comércio”. Logo, arrendamento
mercantil é ato pelo qual se aluga, arrendam-se mercadorias definidas como veículos,
máquinas, equipamentos, computadores, softwares, etc..
No Brasil a sistemática do arrendamento mercantil é conhecida pelo termo inglês
leasing proveniente do verbo to lease, que em português pode ser traduzido como arrendar,
alugar. Entretanto, o termo leasing não é citado na legislação brasileira.
A Lei nº. 6.099 3 de 12 de setembro de 1974 dispõem sobre o tratamento tributário das
operações de arrendamento mercantil e define esta prática em seu artigo 1º:
Considera-se arrendamento mercantil, para os efeitos desta Lei, o negócio
jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa
física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por objeto o
arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificações
da arrendatária e para uso próprio desta. (Lei 6.099/1974 art. 1º, Parágrafo
Único, Disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6099.htm).
2
Disponível em: http://www.dicionariodoaurelio.com/dicionario.php?P=Arrendamento acesso em 21/11/2009
3
Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6099.htm acesso em 21/11/2009
O leasing pode ser explicado como um contrato pelo qual uma empresa cede a outra,
por determinado período, o direito de usar e obter rendimentos com bens de sua propriedade.
Bens, neste caso, devem ser entendidos em seu sentido mais amplo: imóveis, automóveis,
máquinas, equipamentos, cuja utilização seja capaz de gerar resultado positivo. Tendo
cumprido todas as obrigações descritas em contrato, ao final do prazo do arrendamento, há
três opções: comprar o bem, renovar o contrato de aluguel ou devolver o bem à empresa de
leasing.
Ao abordar a sistemática de leasing é necessário conceituar as partes do negócio:
arrendadora – é a empresa de leasing, são entidades previamente autorizadas pelo Banco
Central do Brasil para fornecer contratos de arrendamento; arrendatária – é qualquer pessoa
jurídica ou física; e, fornecedor – é a empresa que efetuará o fornecimento de bens à
arrendadora para alugar para a arrendatária.
A Associação Brasileira de Empresas de Leasing (ABEL) 4 define o processo
operacional de um contrato de leasing da seguinte forma: O arrendatário escolhe o bem, ajusta
o preço, o prazo de entrega, o fornecedor e ao assinar o contrato de arrendamento mercantil
incumbe ao arrendador da tarefa de executar a compra. A arrendadora efetuará a compra do
bem escolhido pela arrendatária, após a entrega do bem, esta deverá cumprir com as
obrigações assumidas no contrato de arrendamento. A propriedade é do arrendador e o uso é
do arrendatário. Para a Abel, “o leasing é fundamentado na concepção econômica de que o
que importa para uma arrendatária é a utilização, não a propriedade de um bem”. (Guia
prático arrendamento mercantil, p. 6, http://www.leasingabel.org.br/site)
O leasing pode ser feito por qualquer pessoa física ou jurídica e vários bens podem ser
objeto de arrendamento. No Brasil 75% dos contratos de leasing são para automóveis,
caminhões, ônibus e utilitários.
O leasing pode trazer várias vantagens para as empresas em relação a uma operação de
empréstimo normal, realizada para obtenção de ativos necessários para a operacionalização da
empresa. As principais vantagens para as empresas que optam em realizar um arrendamento
mercantil em substituição ao tradicional empréstimo ou financiamento estão relacionadas com
a parte fiscal, ou seja, com os benefícios fiscais que a operação resulta, pois, quando da
realização de um empréstimo para aquisição de determinado bem, o valor considerado como
despesa é apenas o resultante do pagamento dos juros das prestações e não do valor total
4
Disponível em: http://www.leasingabel.org.br/site/
pago, incluindo o valor da amortização, enquanto que no leasing o valor total pago pela
prestação é contabilizado como despesa, mesmo sendo o pagamento pela utilização do bem
considerado um aluguel.
Desta forma, a empresa contabilizando tal valor como despesa, deduzirá este montante
do total das receitas, diminuindo então o lucro antes do pagamento de impostos, como o
Imposto de Renda (IR) e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).
Outro benefício, também fiscal, pode ser obtido através da depreciação do bem,
mesmo a empresa possuindo apenas a posse do bem e não sendo proprietário do mesmo, pois
a atual legislação fiscal permite legalmente esta operação, tornando para as empresas
operadoras de leasing uma das grandes atrações para a realização dos contratos de leasing e
também para as empresas arrendatárias.
Outras vantagens importantes para as empresas podem ser destacadas, como: numa
operação de leasing não há a incidência de Imposto sobre Operações Financeiras (IOF), sendo
que em um financiamento normal o adquirente pode pagar a alíquota de até 15% ao ano.
Ainda, as operações de arrendamento oferecem prazos maiores, na verdade, o tempo mínimo
de contratação é de 24 meses. Contratos com prazos menores não são considerados operações
de leasing, são operações de compra e venda normais. Geralmente, o prazo máximo de um
contrato de leasing não ultrapassa 60 meses, porém a negociação do tempo máximo acontece
entre a empresa de leasing – arrendadora – e a arrendatária.
Não podemos definir as operações de arrendamento mercantil como mais baratas em
relação a outras transações de financiamentos bancários, pois somente a análise de preços,
prazos, taxa de juros feitos pelo arrendatário é que determinará qual processo de compra é
mais vantajoso. No entanto, os contratos de leasing, além de não terem incidência de IOF,
também têm a possibilidade de financiar 100% do bem, sem ter a necessidade de efetuar
entrada de qualquer montante. Essa possibilidade não há em outros tipos de financiamento em
que valores de entrada são obrigatórios.
Como em qualquer outra operação, o leasing também traz algumas desvantagens que
precisam ser observadas e analisadas no momento entre a opção para realizar-se um
arrendamento mercantil ou um empréstimo, que podemos assim relacionar: enquanto que num
empréstimo financeiro se conhece o valor a ser pago como custo da operação, no leasing
geralmente não se tem esse valor, podendo até ser maior e dessa forma não ser vantajoso em
relação ao empréstimo; O arrendatário não pode fazer benfeitorias no bem sem a devida
autorização da arrendadora, podendo assim causar prejuízos pelo fato da demora em
conseguir tal autorização para reparação de prováveis danos em equipamentos, fato este que
poderá paralisar uma produção ou parte da mesma. Muitos contratos já trazem cláusulas
autorizando tal procedimento, pois tais reparos podem aumentar o valor residual do bem;
Ainda, o arrendatário precisa pagar até o final do contrato de arrendamento do bem, mesmo
que este já não tenha mais utilidade;
Os contratos de leasing podem ser de dois tipos: financeiro ou operacional. A
diferença entre ambos tem como essência a intenção da arrendatária no momento da
contratação da transação. Basicamente, leasing financeiro é a operação na qual a arrendatária
manifesta intenção de adquirir o bem no final do contrato, exercendo a opção de compra pelo
valor contratualmente definido. Este valor é denominado valor residual garantido (VRG), ou
seja, é o valor que a arrendatária garante, como montante mínimo que será recebido pela
arrendadora, caso no final do contrato ocorra devolução do bem e a arrendadora tenha que
proceder a venda do bem a terceiros. O VRG será sempre utilizado para liquidar o valor da
opção de compra do bem arrendado. Ainda, nesta modalidade de arrendamento, o risco de
obsolescência e as despesas de manutenção, assistência técnica e serviços correlatos à
funcionalidade do bem são de responsabilidade da arrendatária. Para Feijó (Boletim Jurídico
a. 2, nº 53):
O leasing tradicional, financeiro ou clássico necessita do envolvimento de
três agentes, os quais são o arrendante, o arrendador e o fornecedor. Ainda,
para a caracterização deste instituto, é necessária a existência de cláusula
contratual a qual forneça ao locatário a opção de adquirir o bem pelo valor
residual, renovar o contrato ou restituir a coisa. Esta é uma das formas mais
utilizadas dos contratos de leasing no nosso País; observa-se, explicitamente,
que a sua finalidade é o financiamento. Seu funcionamento é simples:
determinada instituição financeira adquire bem específico e o cede, para uso
e por lapso temporal limitado, mantendo-se como proprietário daquele. Ao
seu término, o contrato ensejará na tríplice escolha ao arrendatário.
O leasing operacional destaca-se como uma operação em que, a princípio, a
arrendatária não tem interesse em adquirir o bem ao final do contrato. Assim, após ter
utilizado o bem, a arrendatária tem três opções: devolver o bem à arrendadora; renovar o
contrato ou exercer a opção de compra pelo valor de mercado. Nesta modalidade, as despesas
de manutenção, assistência técnica e outros serviços necessários à operacionalidade do bem
são de responsabilidade da arrendadora, porém podem ser exigidos da arrendatária caso esteja
estipulado em contrato. Nas palavras de Feijó (Boletim Jurídico a. 2, nº 53):
No Leasing Operacional a figura do arrendante é idêntica ao do fabricante. É
um sistema muito comum nos Estados Unidos da América, principalmente
para cessão de automóveis, geralmente acompanhados de assistência e
manutenção técnica. Esta forma de leasing apresenta-se diferenciado porque
não há obrigatoriedade de cláusula de opção ao término do negócio, nem a
necessidade de intervenção de instituição financeira.
ARRENDAMENTO MERCANTIL – Aspectos contábeis e societários
Os dois tipos de contrato de leasing, financeiro e operacional, sempre foram
entendidos, no Brasil, como forma de aluguel, de locação de bens. Como a arrendadora
compra o bem para alugar para a arrendatária, é no patrimônio daquela que o bem deve estar
ativado. O bem foi escolhido de acordo com as especificações do arrendatário, com a
finalidade exclusiva de arrendá-lo para este. O entendimento que as Normas do Sistema
Financeiro e as Normas Tributárias descreviam era que os bens destinados a arrendamento
mercantil deveriam ser escriturados em conta especial do ativo imobilizado da arrendadora e a
arrendatária registrava o pagamento do leasing como despesa com aluguel. A arrendatária se
tornaria proprietária do bem quando exercesse a opção de compra no final do contrato.
Entretanto, estes conceitos começaram a mudar com a publicação da Resolução CFC nº
921/2001.
Atualmente, para discutir sobre arrendamento mercantil no cenário contábil brasileiro
é necessário compreender o processo de convergência que as Normas Contábeis Brasileiras
estão inseridas. Este processo de convergência às Normas Internacionais de Contabilidade
iniciou-se efetivamente através do Projeto de Lei nº 3.741/2000 que previa mudanças
substanciais na Lei 6.404/76, a Lei das Sociedades por Ações que regulamenta a escrituração
contábil de Companhias Abertas, Sociedades Anônimas que não abriram seu capital na bolsa
de valores e ainda empresas constituídas sob a forma de responsabilidade limitada.
O projeto de Lei nº 3.7141/2000 foi iniciativa da Comissão de Valores Mobiliários
(CVM) junto ao Poder Executivo Nacional, cuja finalidade maior era possibilitar a eliminação
de algumas barreiras regulatórias que impediam a inserção total das companhias abertas no
processo de convergência contábil internacional, além de aumentar o grau de transparência
das demonstrações financeiras em geral, inclusive em relação às chamadas sociedades de
grande porte não constituídas sob a forma de sociedade por ações. Além disso, ao possibilitar
essa convergência internacional é permitido o benefício do acesso das empresas brasileiras a
capitais externos a um custo e a uma taxa de risco menores.
Já na década de 60, havia profissionais de contabilidade que sentiam que a forma de
contabilizar no Brasil não visualizava os investidores, os gestores como principais
interessados. As Demonstrações Contábeis não eram elaboradas considerando o atendimento
às necessidades do usuário a fim de tomar decisões. Essa conclusão era demasiadamente
preocupante, aja visto que a ciência contábil tem como objetivo central prestar informações
para tomada de decisões. Até a década de 70 a contabilidade foi marcada pela forte influência
fiscal. O contador era chamado de “guarda livros”, “apurador de impostos”, pois o trabalho do
profissional era voltado para o Estado, para o cumprimento das obrigações tributárias.
A partir da década e 70, o Brasil estava em crescente expansão industrial e comercial,
aliada a uma apurada técnica financeira, com isso foi necessário regulamentar as normas
contábeis e societárias já existentes. Com a regulamentação da Lei 6.404 em 1976 e a criação
da Comissão dos Valores Mobiliários no ano de 1977, o mercado de capitais brasileiro foi se
desenvolvendo e requerendo que a contabilidade, das empresas que estavam abrindo seu
capital na bolsa de valores, fosse transparente e servisse como instrumento de análise para os
investidores, gestores, credores, concorrência e para o próprio Estado. Duas outras leis
auxiliaram esse processo de regulamentação a Lei nº 4.595/1964, Lei da Reforma Bancária e a
Lei nº 4.728/1965, Lei de Mercado de Capitais. Niyama (2008), afirma que,
Os problemas culturais brasileiros de formação na área contábil, com nossas
origens centradas na visão européia continental, principalmente na sua visão
latina, da utilização da Contabilidade como instrumento de interesse do
Estado (para fins de tributação), todavia, sempre foram um entrave ao total
desenvolvimento dessa nova orientação da visão da informação Contábil que
é validada pela utilidade que traz aos usuários em geral (internos, os gestores,
e externos, os investidores e credores), procurando ter no figura do Estado
um usuário especial que não interfira no interesse dos demais. (NIYAMA
apud MARTINS, 2008, prefácio)
No Brasil, as Normas Contábeis sempre foram promulgadas pelo Estado, não tendo a
participação de profissionais da área, auditores, professores, pesquisadores, representantes de
grandes corporações e instituições financeiras. Os Princípios Fundamentais de Contabilidade
surgiram em forma de regulamentação através da Resolução 750/1993 publicada pelo
Conselho Federal de Contabilidade (CFC). Niyama (2008, p. 3) assegura que,
(...) Apenas em 1972 foi divulgada a expressão “princípios contábeis” pelo
Conselho Federal de Contabilidade – CFC (Resolução 321/72) e pelo Banco
Central do Brasil – BC (Circular 179/72), tornando obrigatória a sua
observância pelas companhias abertas. Entretanto, nem o CFC nem o BC,
responsável pela fiscalização do mercado de capitais até a criação da CVM,
chegaram a definir o que e quais eram os princípios contábeis. Prevaleceram
informalmente os conceitos sobre princípios geralmente aceitos que eram
ministrados em cursos de graduação sob influência da escola norte-americana
de contabilidade, principalmente na Universidade de São Paulo (USP). (...)
Houve um avanço, em 1993, com a edição da Resolução 750 pelo Conselho
Federal de Contabilidade, quando foram definidos 7 (sete) princípios –
Entidade, Continuidade, custo com Base de Valor, Prudência, Competência,
Objetividade e Atualização Monetária. (NIYAMA, 2008, p. 3)
Após a edição dos princípios fundamentais de contabilidade, o CFC criou um grupo de
trabalho específico a fim de desenvolver as Normas Brasileiras de Contabilidade, no entanto,
estas normas editadas pelo CFC não têm força legal, mesmo que os profissionais de
contabilidade que não observarem tais regras podem ser punidos.
Mas o impasse entre a legislação tributária do Estado e a normatização contábil, a
produção de uma contabilidade para satisfação do Estado e não do usuário é algo que não
acontece somente no Brasil. Estes são problemas da maioria dos países do mundo.
Segundo Niyama (apud Martins, 2008) essas são as razões para que na década de 70
fosse criado o Internacional Accounting Standards Board (IASB), uma organização de
natureza privada que conta com integrantes de mais de 100 (cem) países, com o objetivo de
disseminar a visão da contabilidade usada para tomada de decisão e de provocar convergência
das diferentes normatizações no mundo rumo a uma única, a das Normas Internacionais de
Contabilidade. Para Niyama (2008, p. 15),
Usualmente, a contabilidade é considerada a “linguagem dos negócios”, ou
seja, é onde os principais agentes econômicos buscam informações
(principalmente de natureza econômica financeira) sobre a performace
empresarial e avaliação de riscos para se realizar investimentos. Nesse
sentido, relatórios contábeis sempre são requeridos pelos investidores que
desejam mensurar a conveniência e oportunidade para concretizar seus
negócios. (...) Entretanto, esta linguagem não é homogênea em termos
internacionais, pois cada país tem suas práticas contábeis próprias,
significando dizer que o lucro de uma empresa brasileira não seria o mesmo
se adotadas práticas contábeis de outros países, dificultando sua compreensão
devido à falta de uniformidade. (NIYAMA, 2008, p. 15)
Devido à necessidade de mudanças foi aprovada a lei 11.638/2007 que iniciou o
processo de convergência às Normas Internacionais e a Lei 11.941/2009 que deu continuidade
à ação. A priori, o Conselho Federal de Contabilidade em conjunto com outras entidades é
membro do Comitê de Pronunciamentos Contábeis criado pela Resolução nº 1.055/2005. O
Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) tem por objetivo estudar, preparar e emitir
Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de contabilidade e divulgar informações
dessa natureza, visando permitir a emissão de normas uniformes pelas entidades-membro,
levando sempre em consideração o processo de convergência às normas internacionais.
O Brasil tem suas normas contábeis originada do Direto Romano denominado Code
Law, ou seja, as normas contábeis são prescritivas e detalhadas, geralmente subordinadas às
normas fiscais; o que vale é a lei. Este sistema é denominado de legalístico, onde as regras são
detalhadas, inclusive procedimentos a serem seguidos pelas empresas, tendo como resultado
menor flexibilidade na preparação de relatórios financeiros. Outros países como Alemanha,
França, Áustria, Suíça e Suécia são adeptos deste mesmo sistema de leis. Segundo Niyama
(2008),
A compreensão das regras internacionais é muito difícil porque as regras têm
diferentes significados: na Alemanha, tudo é proibido a menos que esteja
explicitamente permitido na lei, enquanto que na Inglaterra tudo é permitido
a menos que esteja explicitamente proibido na lei. No Irã, por outro lado,
tudo é proibido mesmo que esteja permitido na lei enquanto que na Itália tudo
é permitido, especialmente se é proibido. (NIYAMA, apud WALTON, 2008)
Dessa forma a contabilização de fatos que modificam o patrimônio é feita com base
comprobatória, ou seja, um bem somente pode ser registrado no ativo de uma entidade, caso
tenha documentação própria que comprove a propriedade do bem. Por este motivo, o
arrendamento mercantil era contabilizado somente mediante ao pagamento das parcelas
derivadas do contrato de leasing, como uma despesa operacional.
Quando a arrendadora arrenda o bem para a arrendatária, esta não tem a propriedade
do bem, detém apenas a posse. É a arrendadora que registra o bem em seu ativo até o final do
contrato, momento em que a arrendatária decide a compra, devolução ou renovação do
contrato. A nota fiscal de venda, em nome da arrendatária, é emitida somente no ato da
aquisição do bem, então no final do contrato. O documento fiscal é a comprovação de
propriedade do bem para registro no ativo da arrendatária.
Este conceito mudou drasticamente com a publicação do Pronunciamento Técnico
CPC 06 – Operações de Arrendamento Mercantil e a NBC T 10.2 5 (Norma Brasileira de
Contabilidade Técnica), que estabeleceram preceitos para contabilização dos contratos de
leasing considerando a primazia da essência sobre a forma. Ou seja, a preocupação do
contador, no momento da contabilização, será de expressar a intenção do gestor nas decisões
tomadas, registrar o fato realmente como ocorreu conforme a teoria contábil e não efetuar
lançamentos nos livros contábeis que sejam mascarados pela influência fiscal provocada pela
legislação tributária. Conforme conceito proferido pelo Comitê de Pronunciamentos
Contábeis,
Para que a informação represente adequadamente as transações e outros
eventos que ela se propõe a representar, é necessário que essas transações e
eventos sejam contabilizados e apresentados de acordo com a sua substância
e realidade econômica, e não meramente sua forma legal. A essência das
transações ou outros eventos nem sempre é consistente com o que aparenta
ser com base na sua forma legal ou artificialmente produzida. Por exemplo,
uma entidade pode vender um ativo a um terceiro de tal maneira que a
documentação indique a transferência legal da propriedade a esse terceiro;
entretanto, poderão existir acordos que assegurem que a entidade continuará a
usufruir os futuros benefícios econômicos gerados pelo ativo e o recomprará
depois de um certo tempo por um montante que se aproxima do valor original
de venda acrescido de juros de mercado durante esse período. Em tais
circunstâncias, reportar a venda não representaria adequadamente a transação
formalizada. (Pronunciamento Conceitual Básico Estrutura Conceitual para a
Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis, p. 12 Disponível
em: http://www.cpc.org.br/pdf/pronunciamento_conceitual.pdf)
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Disponível em: http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/docs/RES_1141.doc
O leasing, de acordo com a nova lei, deve ser tratado sob o enfoque da essência sobre
a forma. No arrendamento financeiro a essência e a realidade econômica são que o
arrendatário adquire os benefícios econômicos do uso do ativo arrendado pela maior parte da
sua vida útil, como contraprestação de aceitar a obrigação de pagar por esse direito um valor
próximo do valor e mercado do ativo e o respectivo encargo financeiro. Dessa forma, o
arrendamento financeiro dá origem a itens que satisfazem a definição de um ativo e um
passivo e, portanto, são reconhecidos como tais no balanço patrimonial do arrendatário. Logo,
como há a transferência da posse do bem ao final do contrato, a amortização das parcelas pagas
devem ser contabilizadas como financiamentos e não aluguel e os juros mais as depreciações do
bem devem ser consideradas como despesas e com relação ao próprio bem, este deve ser ativado
no patrimônio da arrendatária pelo seu valor justo ou, pelo valor presente.
Vale ressaltar que a mudança citada é valida na contabilização do arrendamento
mercantil financeiro em que a arrendatária tem o risco, o beneficio e o controle do bem, além
de exercer a opção de compra.
Em harmonia com a Norma Internacional adotada pela Comunidade Européia e os
Estados Unidos, o Conselho Federal de Contabilidade publicou a Resolução nº 1.141/2008 6 ,
que apresenta as seguintes definições:
Arrendamento mercantil financeiro é aquele em que há transferência
substancial dos riscos e benefícios inerentes à propriedade de um ativo. O
título de propriedade pode ou não vir a ser transferido.
Arrendamento mercantil operacional é um arrendamento mercantil diferente
de um arrendamento mercantil financeiro. (...)
A classificação de arrendamentos mercantis adotada nesta Norma baseia-se
na extensão em que os riscos e benefícios inerentes à propriedade de ativo
arrendado permanecem no arrendador ou no arrendatário. Os riscos incluem
as possibilidades de perdas devidas à capacidade ociosa ou obsolescência
tecnológica e de variações no retorno em função de alterações nas condições
econômicas. Os benefícios podem ser representados pela expectativa de
funcionamento lucrativo durante a vida econômica do ativo e de ganhos
derivados de aumentos de valor ou de realização do valor residual. Um
arrendamento mercantil é classificado como financeiro se ele transferir
substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade. Um
arrendamento mercantil é classificado como operacional se ele não transferir
substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade. A
classificação de um arrendamento mercantil como arrendamento mercantil
financeiro ou arrendamento mercantil operacional depende da essência da
transação e não da forma do contrato. Exemplos de situações que
individualmente ou em conjunto levariam normalmente a que um
arrendamento mercantil fosse classificado como arrendamento mercantil
financeiro são:
(a) o arrendamento mercantil transfere a propriedade do ativo para o
arrendatário no fim do prazo do arrendamento mercantil;
(b) o arrendatário tem a opção de comprar o ativo por um preço que se espera
seja suficientemente mais baixo do que o valor justo à data em que a opção se
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Disponível em: http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/docs/RES_1141.doc acesso em 21/11/2009
torne exercível de forma que, no início do arrendamento mercantil, seja
razoavelmente certo que a opção será exercida;
(c) o prazo do arrendamento mercantil refere-se à maior parte da vida
econômica do ativo mesmo que a propriedade não seja transferida;
(d) no início do arrendamento mercantil, o valor presente dos pagamentos
mínimos do arrendamento mercantil totaliza pelo menos substancialmente
todo o valor justo do ativo arrendado; e
(e) os ativos arrendados são de natureza especializada de tal forma que
apenas o arrendatário pode usá-los sem grandes modificações. (Resolução nº
1.141/2008, http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/docs/RES_1141.doc)
Uma dúvida vigorosa surge neste momento: Já que os bens arrendados devem ser
registrados como ativos da arrendatária, como a arrendadora registrará está operação na
existência de um contrato de leasing financeiro? Os arrendadores devem reconhecer os ativos
apresentá-los como conta a receber por valor igual ao investimento líquido no arrendamento
mercantil. Num arrendamento mercantil financeiro, riscos e benefícios intrínsecos à
propriedade legal são substancialmente transferidos pelo arrendador ao arrendatário e,
portanto, os pagamentos do arrendamento mercantil a serem recebidos são tratados pelo
arrendador como amortização dos direitos a receber e receita financeira (valor dos encargos
financeiros cobrados no contrato de arrendamento) a fim de reembolsá-lo e recompensá-lo
pela compra do bem para a arrendatária. Em resumo, a arrendadora terá que registrar três
operações: a aquisição do bem junto ao fornecedor para arrendamento, o contrato de leasing
pactuado com a arrendatária e os recebimentos da amortização de capital somada aos juros
incidentes sobre o contrato.
Na aquisição de um contrato de arrendamento mercantil financeiro, a arrendatária
acatará o seguinte tratamento contábil:
¾ O bem, objeto de arrendamento, deve ser contabilizado no ativo imobilizado pelo
valor justo;
¾ Registra-se o passivo pelo valor presente;
¾ Reconhece-se a despesa financeira;
¾ Reconhece-se a despesa com depreciação.
Na aquisição de um contrato de arrendamento mercantil financeiro, a arrendatária acatará o
seguinte tratamento contábil:
¾ O bem, objeto de arrendamento, não é contabilizado no ativo imobilizado, ele pertence
à arrendatária; registra-se como aluguel;
¾ Reconhece-se a despesa com aluguel conforme regime de competência;
¾ Nas notas explicativas são descritos os compromissos que a empresa tem que cumprir
no tempo do contrato de arrendamento mercantil.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
O Brasil regulamentou a contabilização dos contratos de arrendamento mercantil
conforme os padrões internacionais. Esta normativa tenta responder a principal questão
contábil envolvendo uma operação de leasing financeiro: quem deve capitalizar como ativo o
bem arrendado? conforme o modelo adotado, essa discussão deve considerar a prevalência da
essência sobre a forma.
Segundo Niyama (2008, p. 60), neste contexto, devemos considerar dois pontos
importantes da Teoria Contábil:
Primeiro, o conceito de um ativo, em que geralmente é destacada a
importância dos futuros benefícios econômicos, atrelado a questão de
propriedade e posse do bem. Normalmente, as duas condições são
apresentadas como requisitos de um ativo – embora a propriedade
isoladamente não garanta necessariamente um fluxo de benefícios futuros; e
Segundo, a classificação dos países que seguem a tradicional divisão entre
modelo anglo-saxão e o modelo da Europa Continental. Os primeiros com
tendência a privilegiar a essência econômica da operação em vez da forma
jurídica. Por outro lado, o modelo adotado nos países da Europa continental
tem privilegiado explicitamente a questão legal, em vez da substância
econômica da operação. (NIYAMA, 2008 p. 60)
Outro fator importante que devemos considerar é que a mudança na forma de
contabilização do leasing causará o aumento no ativo imobilizado do balanço das empresas
compradoras. No balanço das empresas de leasing o valor contabilizado atualmente como
imobilizado será substituído por contas a receber. Essas divergências apresentadas nos
balanços podem prejudicar a comparação dos balanços de 2007 e 2008, porém a partir do
exercício de 2009 e 2010, as novas regras para a contabilização do leasing facilitará o
trabalho dos profissionais contábeis e aos interessados pelas informações fornecidas pela
contabilidade.
Para as empresas que operam com leasing, tal operação poderá acarretar prejuízos,
pois as vantagens fiscais proporcionadas pelo leasing poderão ser modificadas, uma vez que
as prestações não mais poderiam ter a dedutibilidade como despesa. Entretanto, sobre este
fator não há como opinar de maneira conclusiva, pois a Receita Federal do Brasil não
regulamentou, totalmente, as novas mudanças na legislação contábil.
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mercantil. Disponível em: < http://www.leasingabel.org.br/site/> Acesso em 18 de nov. de
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