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SISTEMAS DE CUSTEIO E DE
CONTABILIDADE DE GESTÃO
Patrícia Rodrigues Quesado
([email protected])
Álvaro Bezerra
([email protected])
Câmara dos Técnicos Oficiais de Contas (CTOC)
2007
ÂMBITO, OBJECTIVOS E CARACTERÍSTICAS
DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
Algumas Insuficiências da Contabilidade Geral
) Ênfase nas relações externas;
) Informação contabilística a posterior, global e sintética;
) Não analisa as condições internas de exploração;
) Não apura os custos e os resultados dos produtos
fabricados;
) Não permite o planeamento e controle das actividades;
) Não nos informa sobre a repartição dos custos pelos
produtos e serviços.
NECESSIDADE DE UMA CONTABILIDADE
ANALÍTICA OU DE CUSTOS
Âmbito e definição da Contabilidade de Custos
) Contabilidade virada para o interior da empresa;
) Informação com a periodicidade desejável;
) Informações mais detalhadas e por períodos mais curtos;
) Estudo analítico das operações internas relacionadas com o
processo de produção;
) Instrumento de controlo de gestão e de preparação das
decisões;
) Conhecimento dos custos de funcionamento das actividades
das empresas como dos seus produtos;
) Avaliação de alguns elementos do balanço;
) Informação
complementar
à
Contabilidade Geral ou Financeira.
proporcionada
pela
O OBJECTO DA CONTABILIDADE ANALÍTICA
SÃO OS CUSTOS, PROVEITOS E O RESULTADO
DAS ORGANIZAÇÕES, QUE DETERMINAM A
ANÁLISE, NÃO DE UMA FORMA GLOBALIZANTE,
COMO ACONTECE NA CONTABILIDADE GERAL,
MAS SIM DE FORMA ANALÍTICA E DE ACORDO
COM AS NECESSIDADES DE GESTÃO DA
EMPRESA EM CAUSA.
Objectivos da Contabilidade de Custos
) Apuramento e explicação dos custos, proveitos e resultados
dos produtos, das funções e das secções da empresa;
) Apoio a outros instrumentos técnicos e de gestão;
) Valorização dos produtos fabricados;
) Determinação da rendibilidade dos departamentos e
produtos;
) Controlo das condições internas de exploração;
) Controlo retrospectivo dos resultados e, em particular, dos
orçamentos;
) Avaliação de certos elementos do balanço;
) Avaliação da performance económico-financeira de um ou
múltiplos segmentos da empresa;
) Atribuição de responsabilidades;
) Estabelecimento de previsões;
) Apoio à tomada de decisão, proporcionando informação para
rentabilizar as alternativas de escolha possíveis;
) Cálculo e análise de desvios.
Características da Contabilidade de Custos
•
Ser objectiva e reflectir com clareza a realidade empresarial;
•
Estar estruturada e ser utilizada de acordo com as
necessidades sentidas;
•
Obter informações claras, precisas, suficientes e oportunas;
•
Obter informações rendíveis.
DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS POR FUNÇÕES
DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS POR NATUREZAS
Por Funções
Por Naturezas
Vendas e prestações de serviços
Custo das vendas e prestações de serviços
Resultados brutos
X
(X)
X
Custos de distribuição
Custos de administrativos
Outros proveitos operacionais
Resultados operacionais
(X)
(X)
X
X
Proveitos e ganhos financeiros
Custos e perdas financeiros
Resultados correntes
X
(X)
X
Proveitos e ganhos extraordinários
Custos e perdas extraordinários
Resultados antes de impostos
X
(X)
X
Imposto sobre o rendimento do exercício
Resultado líquido do exercício
(X)
X
Custos e perdas
Custo mercadorias vendidas mat. consumidas
Fornecimentos e serviços externos
Custos com o pessoal
Amortizações
Provisões
Impostos
Outros custos e perdas operacionais
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
(X)
X
Custos financeiros
Custos extraordinários
Imposto sobre o rendimento do exercício
Resultado líquido do exercício
Proveitos e ganhos
Vendas e prestações de serviços
Variação da produção
Proveitos financeiros
Proveitos extraordinários
HJHJH
X
X
X
X
X
10
Demonstração dos Resultados por Funções (segundo a DC n.º 20)
Exercício
Vendas e prestação de serviços
Custo das vendas e das prestações de serviços
Resultados Brutos
Outros proveitos e ganhos operacionais
Custos de distribuição
Custos administrativos
Outros custos e perdas operacionais
Resultados operacionais
Custo líquido de financiamento
Ganhos (perdas) em filiais e associadas
Ganhos (perdas) em outros investimentos
Resultados correntes
Impostos sobre os resultados correntes
Resultados correntes após impostos
Resultados Extraordinários
Impostos sobre os resultados extraordinários
Resultados Líquidos
Resultados por acção
HJHJH
N
X
N-1
X
-X
+/- X
-X
+/- X
X
-X
X
-X
-X
-X
-X
-X
+/- X
-X
+/- X
-X
+/- X
+/- X
+/- X
+/- X
+/- X
-X
+/- X
-X
+/- X
+/- X
+/- X
+/- X
-X
+/- X
-X
+/- X 11
+/- X
+/- X
CONCEITOS ECONÓMICO-FINANCEIROS
Custo: Utilização, consumo dos bens ou serviços;
Despesa: Aquisição de bens e serviços;
Pagamento: Pagamento da despesa, da aquisição do bem
ou serviço;
Perda: Consumo ou desaparecimento de valor sem a
equivalente compensação.
Proveito: Acréscimo no património;
Receita: Venda ou prestação de serviços;
Recebimento: Recebimento da venda ou da prestação de
serviços;
Ganho: Acréscimo extraordinário do património da
empresa, não proveniente da actividade normal;
Três Ópticas:
Óptica Financeira:
Despesas e Receitas
Óptica Económica ou Produtiva ou Técnica:
Custos e Proveitos
Óptica de Tesouraria ou de Caixa:
Recebimentos e Pagamentos
Reclassificação de Custos
a) Quanto à Identificaç
Identificação com a Actividade Econó
Económica e com o Produto
Incorporá
Incorporáveis
Industriais
Não Incorporá
Incorporáveis
Custos
Não Industriais
b) Classificaç
Classificação Funcional
Industriais
Custos
Não Incorporá
Incorporáveis
MD
MOD
GGF
Não Industriais
Administrativos
Financeiros
Comerciais,
Comerciais, etc.
etc.
c) Quanto à Imputaç
Imputação e à Relaç
Relação com o Volume de Produç
Produção
Industriais
Custos
Directos
Fixos
SemiSemi-Variá
Variáveis
Variá
Variáveis
Indirectos
Não Industriais
HJHJH
15
d) Quanto à Valorimetria das prestç
prestções internas
Reais
Custos
Teóricos
e) Quanto à Imputaç
Imputação das responsabilidades
Controláveis
Custos
Não Controláveis
f) Quanto à sua relevância
Relevantes
Custos
Irrelevantes
HJHJH
16
O CUSTO DE PRODUÇÃO OU CUSTO INDUSTRIAL
De acordo com o POC (Critérios de Valorimetria das
Existências)
“Considera-se como Custo de Produção de um bem, a
soma dos custos das matérias-primas e outros
materiais directos consumidos, da mão-de-obra
directa, dos custos industriais variáveis e dos custos
industriais fixos necessariamente suportados para o
produzir e colocar no estado em que se encontra e no
local de armazenagem. (…). Os custos de distribuição,
de administração geral e os financeiros não são
incorporáveis no custos de produção”.
O CUSTO DE PRODUÇÃO OU CUSTO INDUSTRIAL
CI = MP + MOD + GGF
CUSTO PRIMO = MP + MOD
CUSTO DE TRANSFORMAÇÃO = MOD + GGF
O CUSTO INDUSTRIAL DOS PRODUTOS ACABADOS
É o custo industrial relativo às unidades produzidas.
Corresponde ao valor a atribuir aos PA durante o
período independentemente do momento em que
são iniciados.
CIPA = EIPVF + CI – EFPVF
O CUSTO INDUSTRIAL DOS PRODUTOS VENDIDOS
É o custo industrial relativo às unidades vendidas.
Corresponde ao montante de custos industriais
incorporados nos produtos/serviços vendidos
durante o período independentemente do momento
em que foram produzidos.
CIPV = EIPA + CIPA - EFPA
CUSTO NÃO INDUSTRIAL
CNI = Custos Administrativos + Custos Distribuição
+ Custos Financeiros
Os Custos Administrativos respeitam à administração
e controlo das actividades da empresa.
Os Custos Comerciais ou de Distribuição respeitam à
realização de vendas e à entrega dos produtos.
Os Custos Financeiros respeitam à obtenção de
capitais alheios e à sua aplicação.
CUSTOS DIRECTOS E INDIRECTOS
Os Custos Directos são exclusiva e especificamente de
determinado objecto de custeio.
Estes custos não ocorreriam se o objecto de custeio não
existisse.
Não revestem grande dificuldade de cálculo.
Os Custos Indirectos são comuns a vários objectos de
custeio.
Apresentam dificuldades na sua repartição.
Necessidade de definição de critérios de imputação.
CUSTOS FIXOS, VARIÁVEIS E SEMI-VARIÁVEIS
Os Custos Fixos são aqueles que se mantém constantes
num
determinado
período
de
tempo,
independentemente da actividade desenvolvida ou do
nível de utilização da capacidade instalada.
Os Custos Variáveis são aqueles que variam com o
nível de actividade.
Os Custos Semi-Variáveis são aqueles compostos quer
por custos fixos quer por custos variáveis.
Custos fixos, custos variáveis e custos semi-variáveis
Valor
Valor
Custo fixo (CF)
CF
Quantidade
Quantidade
Campo
Pertinente
Campo
Pertinente
HJHJH
24
Custos Variáveis:
Existem basicamente três tipos de Custos Variáveis:
1. CUSTOS VARIÁVEIS PROPORCIONAIS
2. CUSTOS VARIÁVEIS PROGRESSIVOS
3. CUSTOS VARIÁVEIS DEGRESSIVOS
Custo
Custos Progressivos
Custos Proporcionais
Custos Degressivos
Volume
Capacidade Instalada
HJHJH
25
CUSTOS REAIS E TEÓRICOS
Os Custos Reais são aqueles que realmente se
verificaram.
Também são conhecidos por custos históricos.
Os Custos Teóricos são aqueles definidos a priori para
valorização interna de matérias, produtos e serviços
prestados.
Também são conhecidos por custos básicos.
São um auxílio ao controlo de gestão.
CUSTOS TEÓRICOS
• Custos Orçamentados
• Custos Padrão ou Standard
• Preços de mercado
• Custos históricos
CUSTOS CONTROLÁVEIS E NÃO CONTROLÁVEIS
Os Custos Controláveis são aqueles que são
controlados pelo responsável de determinado centro.
Os Custos Não Controláveis são aqueles cujo controlo
é da responsabilidade de um superior hierárquico
relativamente ao responsável do centro.
CUSTOS RELEVANTES E IRRELEVANTES
Os Custos Relevantes são aqueles que variam
mediante a solução que se escolhe, entre as várias
existentes.
Os Custos Irrelevantes são aqueles que se mantém
invariáveis quando se toma uma decisão.
CUSTO DOS PRODUTOS E CUSTOS DO PERÍODO
CUSTO DO PRODUTO:
São os custos incorporáveis nos produtos saídos da
fábrica.
CUSTO DO PERÍODO:
São os que são suportados no período para a obtenção
dos proveitos e que não respeitam ao processo de
fabrico.
Armazém de Materiais
Ei
MC
EIPVF
Compras
(Consumos)
Custos
Mensais
Ef
MOD
Salários
Custo
Encargos
Imputado
Armazém de Produtos
Acabados
Fabricação
EIPA
CIPA
CIPV
Resultados
CIPV
CIPA
EFPA
EFPVF
Custos Administrativos
Custo
Mensal
C.
Administrativo
Custo
Mensal
ao mês
GGF
Mat. Sub.
Gastos
MOI
Imputados
Outros GGF
ao mês
Custos de Distribuição
Custo
Mensal
Custo
Mensal
C. Distribuição
Custos Financeiros
Custo
Mensal
C. Financeiro
Custo
Mensal
Fabricação
HJHJH
EIPVF
EIPVF
Custos do
EFPVF
EFPVF
Período
31
DETERMINAÇÃO DO CUSTO DO PRODUTO
Produto X
Produto Y
Produto Z
Total
Matérias Primas
X
X
X
X
Mão-de-Obra Directa
X
X
X
X
Secção A
X
X
X
X
Secção B
X
X
X
X
X
X
X
X
EIPVF
X
X
X
X
EFPVF
(X)
(X)
(X)
(X)
X
X
X
X
EIPA
X
X
X
X
EFPA
(X)
(X)
(X)
(X)
X
X
X
X
Gastos Gerais de
Fabrico
Total Custos
Produção
CIPA
CIPV
O CUSTO DAS MP E DE OUTROS MATERIAIS DIRECTOS
As matérias-primas são aquelas matérias que mediante
processos de transformação física ou química
constituem a materialidade dos produtos acabados.
Este custo irá depender do valor atribuído às
existências em armazém, bem como do critério
valorimétrico utilizado pela empresa.
O consumo de matéria prima constitui um custo
directo do produto.
O CUSTO DAS MP E DE OUTROS MATERIAIS DIRECTOS
Na valorização do consumo das matérias-primas deve
levar-se em conta os critérios de valorização das
saídas. De acordo com o POC, como métodos de
custeio das saídas adoptam-se os seguintes
(Critérios de Valorimetria 5.3.11 - Existências):
Custo médio ponderado
FIFO
LIFO
Custo Específico
Custo Padrão
O CUSTO DE AQUISIÇÃO
De acordo com o POC (Critérios de Valorimetria das
Existências)
“Considera-se custo de aquisição de um bem a soma do
respectivo preço de compra com os gastos suportados
directa ou indirectamente para o colocar no seu estado
actual e no local de armazenagem”.
O CUSTO DA MOD
Este custo incorpora os custos associados à remuneração
dos trabalhadores cuja actividade é específica da
produção de determinado produto ou serviço. Para o
cálculo desta componente terá de considerar-se o
número de horas registado por objecto de custeio e o
respectivo custo horário.
O custo horário deverá ponderar não só a remuneração
do trabalhador, mas também os encargos com
remunerações que lhe estão associados.
O CUSTO DA MOD
Necessidade de recurso ao cálculo de uma taxa teórica
uma vez que o seu pagamento pode ocorrer de forma
irregular ao longo do ano (por exemplo, subsídio de
férias e subsídio de Natal), sendo necessário garantir a
distribuição regular dos mesmos pelos meses de
trabalho.
Geralmente utiliza-se a conta “Encargos a Repartir –
Encargos Sociais”, a qual é debitada pelos encargos
reais, no momento em que ocorrem, e creditada pelos
encargos imputados aos objectos de custos com base na
taxa referida.
O CUSTO DA MOD
No cálculo do custo da mão-de-obra deve atender-se ao
seguinte:
•
•
•
•
Tempo de trabalho efectivo (ocupado);
Tempo de trabalho improdutivo;
Tempo de trabalho extraordinário;
Regularização das remunerações compensatórias
(subsídios de produção, de férias, de Natal, etc.);
• Encargos sociais quer sejam obrigatórios (Segurança
Social da empresa, seguro de acidentes de trabalho),
quer sejam facultativos (cantinas, creches, pensões,
assistência médica e medicamentos, etc.).
O CUSTO DOS GGF
•
Hoje em dia é inegável a importância desta
componente no custo total de produção de uma
empresa.
•
Inclui-se nesta componente de custo, todos aqueles
custos de natureza industrial que não se enquadram
nem nas matérias-primas nem na MOD.
•
Atendendo à heterogeneidade dos custos incluídos
nesta componente do custo de produção e ao carácter
indirecto da sua maioria, o cálculo deste custo torna-se
mais complicado que o cálculo do custo das matériasprimas e da MOD.
O CUSTO DOS GGF
Incluímos nos GGF um conjunto de custos de natureza
heterogénea s:
Mão de Obra Indirecta (MOI);
Consumos de água, electricidade e combustíveis;
Consumo de Matérias Subsidiárias (MS);
Amortizações
industriais;
de
edifícios
Conservação e reparação
equipamentos industriais;
e
de
equipamentos
máquinas
e
O CUSTO DOS GGF
Ferramentas e utensílios de desgaste rápido;
Impostos não dedutíveis e que não sejam sobre o
rendimento;
Seguros;
Rendas;
Embalagens.
IMPUTAÇÃO DOS GGF
As bases de imputação:
Representam a forma como os custos agrupados em cada
centro de custos são repartidos pelos produtos, ou seja,
representam uma quantidade ou valor que expressa a
actividade do período a que respeitam os GGF.
Os coeficientes de imputação:
Entende-se por coeficiente de imputação ou quota de
imputação a relação entre os gastos gerais de fabrico de
certo período e a base de repartição.
Coeficiente de imputação = GGF/Base de Repartição
IMPUTAÇÃO DOS GGF
Imputação de base única:
Implica que os custos indirectos industriais sejam
repartidos pelos produtos/serviços proporcionalmente a
uma única base de imputação.
Imputação de base múltipla:
Implica que os custos indirectos industriais sejam
repartidos pelos produtos/serviços em função de várias
bases de imputação, escolhidas de acordo com a
natureza do custo em causa.
IMPUTAÇÃO DOS GGF
Quotas reais:
Se as empresas considerarem os valores reais da contabilidade para
efeitos de cálculo da quota de repartição.
Quotas teóricas:
Valores que se prevêem para o ano, na medida em que há determinados
GGF que necessitam de ser mensualizados ou periodizados, não se
tornando prático aguardar pelos valores reais.
Será necessário regularizar os valores imputados teoricamente com os
que se verificaram em termos reais. Para o efeito, recorre-se à conta
“Diferenças de Incorporação ou de Imputação”.
As quotas teóricas podem ser normais ou ideais, se considerarem,
respectivamente, as condições normais de funcionamento ou as
condições ideais de funcionamento.
IMPUTAÇÃO DOS GGF
O Método das Secções Homogéneas:
•
É um dos métodos mais utilizados para o cálculo e
repartição dos GGF;
•
Procura relacionar os custos com a sua localização;
•
Baseia-se na divisão da empresa em segmentos
organizacionais relativamente aos quais se determinam
os
custos
de
funcionamento,
procedendo-se
posteriormente à sua imputação aos objectos de custeio
– matérias, produtos, serviços.
IMPUTAÇÃO DOS GGF
O Método das Secções Homogéneas:
• Uma secção homogénea é uma divisão real da empresa,
correspondente a um agrupamento de meios que
concorrem para um objectivo comum, e cuja actividade
é quantificada em unidades de obra.
IMPUTAÇÃO DOS GGF
Características das secções homogéneas:
Responsabilização: só pode existir um único responsável
pelo controlo dos custos de uma secção;
Homogeneidade de funções: os centros de uma secção
devem respeitar a funções, tarefas ou actividades
idênticas/homogéneas;
Existência e identificação de uma unidade de medida da
actividade do centro: esta deve ser uma unidade de
obra, que funciona simultaneamente como uma unidade
de controlo e de imputação dos custos.
IMPUTAÇÃO DOS GGF
Objectivos das secções homogéneas:
•
Apuramento dos custos de funcionamento inerentes aos
diferentes segmentos organizacionais da empresa para
efeitos de controlo;
•
Determinação, o mais razoavelmente possível, do custo
dos produtos/serviços;
•
Compatibilização entre as vantagens de dispor de
determinada informação e os custos inerentes à
obtenção da mesma – custos associados à
pormenorização.
IMPUTAÇÃO DOS GGF
Divisão das secções:
A divisão das secções é feita de acordo com a estrutura orgânica
da empresa. Uma divisão possível dos centros de custo é a
seguinte:
• Secções de Aprovisionamento: englobam, entre outros, os
serviços de compra, incluindo as secções de armazenagem.
• Secções de Produção Principais: englobam os custos das
secções fabris que contribuem directamente para a produção
dos bens e prestação de serviços.
• Secções de Produção Auxiliares: são aquelas que
concorrem com os seus bens ou serviços para outras secções.
IMPUTAÇÃO DOS GGF
Divisão das secções:
•
Secções de Distribuição: englobam todos os custos
relacionados com a distribuição das matérias e produtos das
secções.
•
Secções Administrativas e Financeiras: englobam os
custos dos serviços administrativos e financeiros.
IMPUTAÇÃO DOS GGF
Etapas na repartição dos custos das secções:
O apuramento dos custos das secções, no método das
secções homogéneas, assenta em alguns estádios:
• Repartição Primária: repartição de todos os custos
directos e comuns por todas as secções;
• Reembolsos ou Repartição Secundária: repartição dos
custos das secções auxiliares por aquelas às quais
prestam serviços;
• Repartição Terciária: repartição dos custos das
secções principais industriais pelos produtos.
IMPUTAÇÃO DOS GGF
Vantagens do método das secções homogéneas:
- A segmentação da empresa em centros menos complexos e
mais homogéneos.
- A medida da actividade de cada secção por intermédio de
chaves adaptadas à respectiva secção.
- Uma melhor repartição dos gastos gerais pelas secções.
- A imputação por unidades de obra dos elementos indirectos e
semi-directos aos produtos.
IMPUTAÇÃO DOS GGF
Vantagens do método das secções homogéneas:
- Mostra bem o contributo de cada secção para o apuramento
do custo dos produtos.
- Apuramento mais correcto do custo dos produtos.
- Uma análise pormenorizada do custo das secções.
- Uma boa tomada de decisões.
- Eficiente controlo da gestão.
IMPUTAÇÃO DOS GGF
Inconvenientes do método das secções homogéneas:
- Dificuldade em decompor a empresa em secções
homogéneas.
- Arbitrariedade das repartições e da sub-repartição entre
secções.
- Dificuldade em transferir os custos entre secções
principais em casos de prestações recíprocas.
IMPUTAÇÃO DOS GGF
O Sistema de Custos ABC:
•
Método de custeio capaz de superar as limitações dos
sistemas de custeio tradicionais face à evolução
económica e tecnológica, nomeadamente, a imputação
arbitrária e imprecisa dos custos indirectos, resultante de
distorções nos critérios de imputação.
• A ideia básica é a de que são as actividades que
consomem recursos (causando custos) e não os produtos
(estes apenas consomem actividades).
IMPUTAÇÃO DOS GGF
•
Método que pretende não só repartir os GGF pelos
produtos numa base mais realista que o simples volume
de produção, mas também ressaltar a relação entre os
GGF e as actividades que os originaram.
IMPUTAÇÃO DOS GGF
Para se implementar um sistema deste tipo deve ter-se em
conta os seguintes factores:
- Diversidade dos produtos;
- Diversidade de actividades de apoio;
- Existência de processos comuns.
IMPUTAÇÃO DOS GGF
Este sistema para ser implementado tem que respeitar as
seguintes fases:
• Identificar os objectos de custeio;
• Identificar os custos directos relacionados com os
objectos de custeio;
• Identificar as actividades principais da organização;
• Identificar os custos indirectos e seleccionar as bases de
imputação a seguir na sua afectação;
IMPUTAÇÃO DOS GGF
• Identificar os factores que provocam o custo de cada
actividade concreta – os “cost drivers” (causadores ou
indutores de custo);
• Criar um centro de custos (cost pools) para cada uma
das actividades principais;
• Justificar a imputação dos custos das actividades aos
produtos, fazendo o seu seguimento de acordo com a
procura realizada pelo produto.
IMPUTAÇÃO DOS GGF
O Sistema ABC distingue-se superiormente do método das
secções homogéneas pelas seguintes razões:
•
Os custos indirectos considerados no sistema ABC
podem ser de natureza industrial e não industrial;
•
As bases de imputação utilizadas na abordagem ABC
(“cost drivers”) são mais complexas;
•
As bases de imputação adoptadas no ABC permitem
captar comportamentos mais sofisticados nos custos;
•
As secções (centros de custos) são substituídas por
actividades.
IMPUTAÇÃO DOS GGF
Existe um conjunto de limitações que dificultam a
implementação do sistema ABC, nomeadamente:
- Levantamento exaustivo das actividades;
- Exige um maior investimento em sistemas de
informação;
- Os efeitos de implementação só se fazem sentir a médio
prazo.
SISTEMAS DE CUSTEIO NA IMPUTAÇÃO DOS CUSTOS
CONCEITOS FUNDAMENTAIS
1. Quanto à variabilidade com o volume de produção
1. Custos Fixos
2. Custos Variáveis
1. Proporcionais
2. Progressivos
3. Degressivos
3. Custos Semi-Variáveis
2. Relação com o objecto
1. Custos Directos
2. Custos Indirectos
3. Forma de apuramento
1. Custos Reais
2. Custos Teóricos
1. Custos orçamentados
2. Custos padrão
3. Preço de Mercado
4. Custos Históricos
Da combinação destes conceitos
resultam os seguintes:
SISTEMAS DE CUSTEIO
Sistema de Custeio Total
Sistema de Custeio Variável
Sistema de Custeio Racional
Sistema de Custeio Total
Custos de Produção
Custos Industriais Variáveis
Custos Industriais
Variáveis
(Quantidade * CV1)
Custos Industriais
Variáveis
EIPVF (CV’ + CF’)
Custos Industriais
Variáveis
Custos Industriais
Fixos
CIPA:
Quantidade (CV1’’ +
CF1’’)
EFPVF (CV’’ + CF’’)
Custos Industriais Fixos
Custos
Industriais Fixos
Custos
Industriais Fixos
Armazém de Produtos Acabados
EIPA (CV1’ + CF1’)
CIPV:
Qd vendida (CV1’’’
+ CF1’’’)
CIPA:
Quantidade (CV1’’
+ CF1’’)
EFPA (CV1’’’ +
CF1’’’)
Resultados
CIPV:
Qd vendida (CV1’’’ +
CF1’’’)
Qd vendida * PV1
HJHJH
65
SISTEMA DE CUSTEIO TOTAL
VANTAGENS
DESVANTAGENS
9 Não
minimiza
a
importância
indispensabilidade dos custos fixos
9 Evita perdas fictícias
9 Consistência com a informação externa
e
9 Arbitrariedade das repartições dos gastos
indirectos
9 Instabilidade dos custos ao longo do
exercício
9 Um aumento das vendas pode ser
acompanhado por uma diminuição do lucro
Sistema de Custeio Variável
Custos Industriais
Variáveis
(Quantidade * CV1)
CIPA:
Quantidade (CV1’’ )
EIPVF (CV’)
Custos Industriais
Variáveis
Custos Industriais
Variáveis
EFPVF (CV’’ )
CIPV:
Qd vendida (CV1’’’)
EIPA (CV1’ )
Custos Industriais
Fixos
Custos Industriais
Fixos
CIPA:
Quantidade (CV1’’ )
Custos Industriais não incorporados
Custos Industriais
Fixos
Custos Industriais
Fixos
EFPA (CV1’’’)
Resultados
CIPV:
Qd vendida (CV1’’’ )
Custos Industriais
Fixos
HJHJH
Qd vendida * PV1
67
SISTEMA DE CUSTEIO VARIÁVEL
VANTAGENS
DESVANTAGENS
9 Evidencia a variabilidade dos Lucros
9 Evidencia a existência de Custos Fixos
9 Maior interesse para a análise da situação
económica da empresa
9 Simplifica o trabalho contabilístico
9 Os resultados não são influenciados pelas
variações no volume de produção
9 Dificuldade na separação dos custos em
fixos e variáveis
9 Custo incompleto dos produtos
Sistema de Custeio Racional
Custos Industriais
Variáveis
(Quantidade * CV1)
Custos Industriais
Variáveis
Custos Industriais
Fixos
Custos Industriais
Fixos
Custos Industriais não incorporados
(1-%)
Custos Industriais
Fixos
(1-%)
Custos Industriais
Fixos
EIPVF (CV’+
%CF1’)
Custos Industriais
Variáveis
% Custos Industriais
Fixos
CIPA:
Quantidade (CV’’+
%CF1’’)
EFPVF (CV’’+
%CF1’’)
EIPA (CV’+ %CF1’)
CIPA:
Quantidade (CV’’+
%CF1’’)
CIPV:
Qd vendida (CV’’’+
%CF1’’’)
EFPA (CV’’’+
%CF1’’’)
Resultados
CIPV:
Qd vendida (CV’’’+
%CF1’’’)
(1-%)Custos
HJHJH
Industriais Fixos
Qd vendida * PV1
69
SISTEMA DE CUSTEIO RACIONAL
Custos Fixos Industriais Incorporados
Produção real
CF *
Produção normal
Custos Fixos Industriais Não Incorporados
⎛
Produção real
CF * ⎜⎜ 100 % −
Produção normal
⎝
⎞
⎟⎟
⎠
SISTEMA DE CUSTEIO RACIONAL
VANTAGENS
9 Neutraliza no custo total do produto os
efeitos das variações da actividade
9 Bom instrumento de orientação da política
de vendas
DESVANTAGENS
9 Dificuldade em definir a capacidade normal
ou actividade normal
9 Custos Indirectos
SISTEMAS DE CUSTEIO TEÓRICOS
TOTAL
VARIÁVEL
RACIONAL
DIRECTO
Real
(a posteriori)
Real
(a posteriori)
Real
(a posteriori)
Real
(a posteriori)
Teórico
(a priori)
Teórico
(a priori)
Teórico
(a priori)
Teórico
(a priori)
9Imputação dos Custos Fixos por Quotas Teóricas
9Recurso à conta CINI para registar as diferenças
9Resolve o problema da instabilidade de custos ao longo
dos exercícios
APURAMENTO DO CUSTO DE PRODUÇÃO E
REGIMES DE FABRICO
As empresas industriais e os regimes de fabrico
Uniforme
Regime de Fabrico
Conjunta
Múltipla
Disjunta
Contínua
Fabricação
Descontínua
Fabricação
Simples
Complexa
HJHJH
73

Métodos de apuramento do custo
industrial dos produtos:
Indirecto ou Custos por Processo de
Produção ou Fases
Directo ou custos por Ordens de Produção
ou Encomendas
Mistos
HJHJH
74
Método de apuramento dos custos por ordens de
produção
É utilizado quando a produção de bens ou a prestação de serviços
é diversificada, múltipla e descontínua e se destina à satisfação de
encomendas ou ordens de fabrico/produção específicas;
O produto é identificado ao longo de todo o processo de fabrico;
São identificados e determinados todos os custos directos de
produção, relativamente a todo o processo de fabrico;
Os custos são acumulados numa “ficha de custo” - Obras em
Curso - Ordens de Produção ou Ordens
de Fabrico.
HJHJH
75
Método de apuramento dos custos por ordens de produção
Este método permite:
Controlar os resultados
Ajustar orçamentos futuros
Controlar a eficiência da empresa
No entanto, apresenta alguns problemas:
O custo total surge apenas com o fecho da encomenda
As Ordens de Produção não dependem do período
contabilístico
Os custos administrativos são significativos
Não reflecte determinados factores de carácter conjuntural
HJHJH
76
Método de apuramento dos custos por processos ou
fases de fabrico
Método em que se procede à acumulação mensal dos custos
industriais por produtos;
É mais utilizado quando a fabricação de bens ou a prestação de
serviços é uniforme ou pouco diversificada;

O produto ou serviço a custear não é identificado ao longo do
processo produtivo;

O custo de cada unidade de produto ou serviço é determinado
indirectamente;

O período de apuramento dos custos corresponde a um período
definido para efeitos de acumulação dos custos.

HJHJH
77
Método de apuramento dos custos por processos ou
fases de fabrico
Valorização dos PVF e Método das Unidades Equivalentes:

Se existir no final do mês produtos em curso será necessário determinar o
seu custo, o que não é tarefa fácil principalmente em casos de produção
contínua.

Uma possibilidade de valorização da produção em vias de fabrico é o
método das unidades equivalentes.

Este método consiste em reduzir as quantidades em curso, com graus de
acabamentos variáveis, a unidades de produto acabado - unidades
equivalentes.
HJHJH
78
Método de apuramento dos custos por processos
ou fases de fabrico
Metodologia:
Conhecer a quantidade produzida e os respectivos graus de
acabamento.

Trata-se de converter as matérias-primas, a MOD e os GGF em
termos de unidades com 100% de acabamento e proceder à
imputação dos custos do mês às unidades efectivamente produzidas e
às unidades em curso de fabrico no final.

Trata-se de reduzir as unidades em curso de fabrico, com graus de
acabamento variáveis, em unidades de produto acabado.

HJHJH
79
POR ENCOMENDA
REGIMES DE
FABRICO
POR PROCESSO
Produção
descontínua
diversificada.
e
Produção uniforme ou
diversificada e contínua.
pouco
Por ordens de produção.
FORMAS DE
APURAMENTO
DOS CUSTOS
Por produto ou serviço, como parte
integrante de um conjunto de
produtos ou serviços homogéneos.
PERÍODO
Período de tempo necessário
para a realização da obra.
Período contabilístico, usualmente o
mês.
VALOR DOS
PVF
Custos acumulados com as
ordens de produção em curso.
Inventariação dos PVF e respectiva
valorização.
HJHJH
80
A Produção Defeituosa
Caracterização
Os produtos que não reúnem as condições de qualidade
inicialmente exigidas podem classificar-se em:
Defeituosos;

Refugos;

Inservíveis.
A análise destes produtos deve ser realizada numa dupla
perspectiva:

Controlo de custos;

Determinação do custo industrial dos produtos.
HJHJH
81
Custeio dos Produtos
Se a produção defeituosa for considerada como normal:

O custo dos produtos acabados (sem defeito) vem acrescido do
custo referente aos defeituosos. Na verdade, o critério que está aqui
subjacente é o do Custo Nulo.

No entanto, se a probabilidade da empresa vender os produtos
defeituosos for elevada, devemos aplicar o critério do Lucro Nulo.
HJHJH
82
Se a produção defeituosa for considerada como anormal:

Deve-se considerar o seguinte princípio: a produção acabada não
deverá ser sobrecarregada com os custos verificados com a produção
defeituosa que seja considerada anormal.

Os produtos defeituosos têm um custo igual ao dos restantes
produtos fabricados. Este valor será considerado como custo
extraordinário, no período em que ocorre.
HJHJH
83
A produção defeituosa pode ainda apresentar outras
variantes consoante seja ou não recuperável através
de operações adicionais. Neste caso, importa comparar
o valor de venda com o custo de recuperação e
verificar quais os impactos da recuperação ao nível do
cumprimento dos prazos de entrega.
HJHJH
84
CONCEPÇÃO DE SISTEMAS DE CONTABILIDADE DE CUSTOS
Organização de sistemas de Contabilidade de Custos

Em Portugal não existe qualquer normalização no âmbito da
Contabilidade de Custos.

Compete à empresa elaborar o seu plano de Contabilidade Analítica
adoptando as soluções mais adequadas para dar resposta às
necessidades de informação que são expressas pelos responsáveis
da empresa.

No caso de ser utilizada uma classe 9 – Contabilidade de Custos,
são de criar contas que recolham a informação necessária ao
apuramento do custo de produção e de cada uma das rubricas
referidas na Demonstração dos Resultados por Funções.
HJHJH
85
Organização de sistemas de Contabilidade de Custos
A definição e implementação de um sistema de Contabilidade de Custos
deve possibilitar a resposta oportuna a diversas questões:

Registo, classificação e agregação dos custos de produção e não
fabris;

Afectação ou imputação dos custos aos respectivos objectos;

Apoiar a Contabilidade Financeira ou Externa na valorimetria de
certas rubricas do Balanço e das Demonstrações de Resultados por
Naturezas e por Funções.
HJHJH
86
Articulação da Contabilidade Geral com a
Contabilidade de Custos
Existem diversos sistemas de contas para fazer a ligação ou articulação
entre a Contabilidade Analítica ou Interna e a Contabilidade Geral
ou Externa, nomeadamente:

Sistemas Monistas:
–
Sistema monista radical ou único indiviso.
–
Sistema monista diviso ou monista moderado.

Sistemas Dualistas:
– Sistema duplo contabilístico.
– Sistema duplo misto.
HJHJH
87
SISTEMAS MONISTAS ⇒ as duas contabilidades
encontram-se integradas no mesmo conjunto de contas. Como
tal, existe uma movimentação das contas da Contabilidade
Analítica por contrapartida das contas da Contabilidade Geral ou
Financeira.
ª MONISTA RADICAL ou ÚNICO INDIVISO ⇒ aqui
não existe separação entre as duas contabilidades. A
contabilidade
interna
encontra-se
integrada
na
Contabilidade Geral, ou seja, a par da Contabilidade Geral
existem também as contas da Contabilidade Analítica.
HJHJH
88
Vantagens:
É apropriado para empresas de reduzida dimensão;

Centralização do trabalho contabilístico;

Fluxo contabilístico contínuo;

Redução dos custos administrativos.
Desvantagens:
Não é indicado para empresas de grande dimensão;
Dada a centralização não permite uma divisão do
trabalho.

HJHJH
89
MONISTA DIVISO ou MONISTA MODERADO ⇒
caracteriza-se por a separação entre as duas contabilidades
não ser integral. As contas da contabilidade interna
aparecem sintetizadas no razão geral , através de uma conta
cumulativa que faz a ligação entre as duas contabilidades. É
um sistema muito pouco utilizado.
SISTEMAS DUALISTAS ⇒ tal como o nome indica, neste
caso, as duas contabilidades funcionam separada e
autonomamente. Estão divididas em dois subsistemas, cada
um deles com um fim específico. Não se movimentam
contas da Contabilidade Financeira por contrapartida de
contas da Contabilidade Analítica e vice-versa.
HJHJH
90
DUPLO
CONTABILÍSTICO ⇒ A ligação entre
estes dois subsistemas, que funcionam pelo método digráfico
ou das partidas dobradas faz-se através das chamadas
"Contas Reflectidas" que funcionam como contas de ligação
entre os dois ramos da contabilidade. Estas asseguram a
digrafia e a concordância dos valores nos dois ramos da
contabilidade.
HJHJH
91
Vantagens:
É apropriado para empresas de grande dimensão;
Descentralização e separação do trabalho
contabilístico;
Melhor avaliação dos resultados.
Desvantagens:
Não é indicado para empresas de reduzida
dimensão;
Aumento dos custos administrativos;
A articulação entre as duas contabilidades pode
ocasionar certas dificuldades.
HJHJH
92
DUPLO MISTO ⇒ caracteriza-se por a contabilidade
interna ou analítica se processar através de mapas e
registos (extra digráfico) e não pelo sistema das partidas
dobradas.
A ligação entre os dois subsistemas não é feita com o rigor
do esquema das partidas dobradas, mas sim de uma forma
mais informal.
Note-se que o facto da Contabilidade Analítica ser apoiada
por mapas (e não pela digrafia) não retira importância à
informação contabilística, atendendo a que a origem dos
números provém da mesma fonte de informação.
HJHJH
93
ÂMBITO E MOVIMENTAÇÃO DAS CONTAS NUM
SISTEMA DUPLO CONTABILÍSTICO
91 CONTAS REFLECTIDAS
Estas contas só se movimentam no sistema duplo contabilístico.
Estas contas registam os custos e proveitos da Contabilidade Geral,
conforme as classes 6 e 7, mas numa posição invertida (reflectida).
Regra geral, temos as seguintes subcontas:
911 – Existências Iniciais Reflectidas
913 – Compras Reflectidas
914 – Existências Finais Reflectidas
916 – Custos Reflectidos
917 – Proveitos Reflectidos
918 – Resultados Reflectidos
HJHJH
94
92 RECLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS
Esta conta permite a reclassificação dos custos apurados por
natureza na contabilidade financeira em custos apurados por
funções.

Trata-se de reclassificar os custos e proveitos da Contabilidade
Geral de acordo com as opções da gestão da empresa.

Esta conta pode ser decomposta nas seguintes subcontas:
921 – Custo das Compras
922 – MOD
923 – GGF
924 – Custos de Transformação
HJHJH
925 – CNI

95
93
CENTROS
DE
CUSTOS
SECÇÕES/DEPARTAMENTOS)
(CUSTOS
DAS
Se as empresas adoptarem o método das secções homogéneas terão
necessariamente que criar contas para as secções auxiliares e para as
secções principais (industriais e não industriais), uma vez que a
empresa se encontra organizada em centros de custos ou secções.

931 – Centros de Custos Auxiliares
932 – Centros de Custos de Produção
933 – Centros de Custos Não Industriais

HJHJH
96
94 ARMAZÉNS/EXISTÊNCIAS/INVENTÁRIO PERMANENTE
Esta conta evidencia os movimentos registados nos armazéns da
empresa, nomeadamente o valor das várias existências detidas pela

empresa.
941 – Armazém de MP
942 – Armazém de MS
943 – Armazém de PVF
944 – Armazém de PA
945 – Armazém de Semi-Produtos (SP)
946 – Armazém de Subprodutos
HJHJH
947 – Armazém de Produtos Defeituosos

97
95 PRODUÇÃO
Através desta conta determina-se o custo industrial de produção,
bem como o CIPA e o Custo Industrial dos Produtos em Vias de
Fabrico (CIPVF).

Regra geral, esta conta é decomposta por produtos ou
obras/encomendas (no caso da empresa adoptar o método directo de
apuramento dos custos de produção).

HJHJH
98
ÂMBITO E MOVIMENTAÇÃO DAS CONTAS
NUM SISTEMA DUPLO CONTABILÍSTICO
96 DESVIOS EM CUSTOS PRÉ-DETERMINADOS

Se a empresa recorrer à utilização de custos padrão é normal não
existir coincidência entre os valores imputados teoricamente e os
valores que efectivamente se registaram.
Quando tal acontece as diferenças, entre o que se deveria ter
verificado e o que aconteceu na realidade, designadas de desvios,
devem ser contabilizadas em contas próprias para o efeito.

Através desta conta determina-se o custo industrial de produção,
bem como o CIPA e o Custo Industrial dos Produtos em Vias de
Fabrico (CIPVF).

HJHJH
99
ÂMBITO E MOVIMENTAÇÃO DAS CONTAS
NUM SISTEMA DUPLO CONTABILÍSTICO
96 DESVIOS EM CUSTOS PRÉ-DETERMINADOS

Regra geral, esta conta é decomposta por produtos ou
obras/encomendas (no caso da empresa adoptar o método directo de
apuramento dos custos de produção).
A conta 96 irá precisamente registar as referidas diferenças entre
valores reais e teóricos, podendo se decompor da seguinte forma:
961 – Desvio nas MP
962 – Desvio na MOD
963 – Desvio nos GGF
964 – Desvio nos CNI

HJHJH
100
97 DIFERENÇAS DE INCORPORAÇÃO
Esta conta destina-se a registar as diferenças entre os custos e os
proveitos registados na Contabilidade Financeira e na Contabilidade
de Custos.

As diferenças entre os encargos sociais da mão-de-obra imputados
através de uma taxa teórica e aqueles registados na Contabilidade
Geral deverão ser lançadas nesta conta, tal como os CINI verificados
no âmbito da utilização do SCV, do SCR e de sistemas de custeio
teóricos.

Também relativamente aos seguros e às amortizações, como se
procedeu à sua periodização pelos meses de produção, será
necessário proceder ao registo nesta conta de eventuais diferenças
HJHJH
101
encontradas.

98 RESULTADOS ANALÍTICOS
Esta conta visa o apuramento do resultado do exercício
contabilístico.

As subcontas deverão ser decompostas de modo a que seja
elaborada a Demonstração dos Resultados por Funções.

Esta conta destina-se a apresentar os resultados segundo as opções
da gestão da empresa, individualizando os resultados por produtos,
actividades, zonas de vendas, mercados, etc.

HJHJH
102
¡FIM!