xxiii concurso de monografias ciat/aeat/ief

Transcrição

XXII
Centro Interamericano de
Administraciones Tributarias
Concurso de
MONOGRAFÍAS
Agencia Estatal de
Administración Tributaria
Instituto de
Estudios Fiscales
Avanços e novos caminhos no intercâmbio de
informações tributárias
Autor: Dan Marcus Vinicius Vidal Pontes
XXIII Concurso de Monografias CIAT/AEAT/IEF
Título: Avanços e novos caminhos no intercâmbio de informações tributárias
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XXIII CONCURSO
DE
MONOGRAFIAS
CIAT/AEAT/IEF
Tema 2: Transparência no âmbito internacional da informação de
caráter tributário: o intercâmbio de informação, metodologias e
sistemas; aspectos da organização e de gestão das administrações
tributárias.
Título: Avanços e novos caminhos no intercâmbio de
informações tributárias
Pseudônimo do autor: DANIEL OLIVEIRA
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RESUMO
O trabalho apresenta a evolução das iniciativas para alcançar ambiente mais justo de
competição tributária, por meio da transparência e da cooperação internacional no que se
refere ao intercâmbio de informações para fins fiscais.
Na introdução, ressalta-se a relevância do tema face ao acelerado processo de globalização
das Economias, que cria oportunidades, por um lado, e riscos às bases nacionais, por outro,
devido à possibilidade de comprometimento da arrecadação tributária, necessária ao
financiamento do Estado. A cooperação entre países é o elemento essencial para enfrentar
as ameaças advindas de transações internacionais revestidas de aspectos nebulosos e
constitui o melhor caminho para as administrações tributárias chegarem à verdade por trás
dessas operações e aplicarem as respectivas legislações domésticas e os acordos tributários
internacionais.
No capítulo 2, as fontes dos padrões internacionais de transparência e do efetivo
intercâmbio de informações são discutidas, ressaltando-se os conceitos e princípios
aplicáveis, os mecanismos e as limitações à troca de informações, além da administração de
acordos de natureza tributária.
Em seguida, no capítulo 3, são repassadas as principais iniciativas relacionadas ao tema,
desde a manifestação dos Ministros de Economia dos países da OCDE, em 1996, visando
ao desenvolvimento de medidas para conter a competição fiscal prejudicial nos
investimentos, até o último relato, em fevereiro de 2011, apresentado pelo Fórum Global
para Transparência e Intercâmbio de Informações Tributárias, acerca dos avanços e da
situação de 91 países.
O tema da competição tributária prejudicial já havia sido referendado há quinze anos no
mais alto nível pelo G-7, que alertou sobre os riscos de distorções para o comércio e para os
investimentos, além da possibilidade de erosão das bases tributárias nacionais. Mais
recentemente, o G-20 vem orientando a comunidade internacional acerca da necessidade de
fortalecimento do sistema financeiro, em especial motivado pela crise global iniciada em
2008, o que produziu novas iniciativas no campo da transparência.
Os trabalhos desenvolvidos pelo Fórum Global, no que se refere a recomendações, a
avaliações, a padronização de procedimentos e a harmonização de legislação são citados na
presente monografia. Os manuais produzidos no âmbito da OCDE e pelo CIAT são também
descritos.
Outras iniciativas da comunidade internacional são visitadas no capítulo 4, partindo-se da
constatação da forte sinergia existente nos campos tributário e penal na busca da
transparência e da cooperação internacional. Em seus esforços de combate aos esquemas
tributários internacionais agressivos, à criminalidade organizada transnacional e à
corrupção, os Estados, as agências nacionais, as administrações tributárias e as
organizações internacionais buscam levantar os véus que encobrem os verdadeiros
beneficiários de transações suspeitas ou sem substância econômica.
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Os resultados de avaliações mútuas realizadas pelo Grupo de Ação Financeira Internacional
(GAFI/FATF) revelam não conformidades que estão diretamente ligadas à questão da
transparência e que se aplicam para fins criminais ou tributários. Tais avaliações são
também discutidas, a fim de demonstrar a relevância das conclusões advindas da ação do
GAFI e seus possíveis impactos na cooperação internacional com fins tributários.
Sinais contraditórios em relação à falta de transparência são emitidos de diversas formas.
Tais sinais são analisados no capítulo 5, em especial, escândalos que se tornaram públicos,
problemas identificados em diversas avaliações de países, ofertas encontradas na rede
mundial de computadores para proteção de ativos, medidas unilaterais tomadas por alguns
países ou situações suspeitas de investimentos provenientes de países de baixa tributação.
As experiências brasileiras, no que se refere ao intercâmbio de informações, estão relatadas
no capítulo 6. Tais experiências foram associadas a sete temas de interesse e, para cada
tema, são explorados casos práticos vivenciados pela administração tributária brasileira.
Dezessete casos são descritos e posteriormente utilizados para propor conclusões em
relação ao tema da transparência e do efetivo intercâmbio de informações para fins
tributários.
As conclusões, apresentadas no capítulo 7, conjugam os princípios de transparência para a
área tributária, mas sem se esquecer das demais iniciativas citadas no capítulo 4. As
constatações de organizações que atuam nos campos tributário e criminal convergem ou se
complementam, em especial por se aplicarem ao mesmo universo de países, ainda que
vistos sob óticas diferentes. A imperiosa necessidade de retirada do véu que encobre certas
transações é valida na luta contra esquemas tributários agressivos ou no combate à lavagem
de dinheiro. As conclusões apresentadas refletem, em parte, problemas identificados pelas
diversas organizações internacionais e pela experiência brasileira.
Finalmente, recomendações são trazidas à luz no capítulo 8. São quatorze recomendações
classificadas em seis grupos distintos: práticas administrativas, estruturas das
administrações tributárias, administração de acordos, sinergia entre as iniciativas,
identificação de beneficiários econômicos e aprofundamento da questão do repatriamento
de fundos.
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LISTA DE FIGURAS
Figura 1: Paraísos Fiscais listados pela OCDE em 2000.
Figura 2: TIEAS assinados entre 2000 e 2010
Figura 3: Jurisdições consideradas não cooperantes pelo GAFI (2000 a 2005)
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LISTA DE ABREVIATURAS e ACRÔNIMOS
ADT – Acordo para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal
AEAT – Agencia Española de Administración Tributaria
BCB – Banco Central do Brasil
CFA – Committee on Fiscal Affairs
CIAT – Centro Interamericano de Administrações Tributárias
FATCA - Foreign Account Tax Compliance Act
GAFI/FATF– Grupo de Ação Financeira Internacional/Financial Action Task Force
FBAR - Foreign Bank and Financial Accounts
FMI – Fundo Monetário Internacional
FSF – Financial Stability Forum
G-7 – Grupo de Ministros de Fazenda de sete nações industrializadas
G-20 – Grupo dos Ministros da Economia e Diretores dos Bancos Centrais das dezenove
maiores Economias e da União Européia
IBC - International Business Company
IED – Investimento Estrangeiro Direto
IFRS – International Financial Report System
IRS – Internal Revenue Service (USA)
KYC – Know Your Customer
MLAT – Mutual Legal Assistance Treaty
MOU – Memorandum of Understanding
OCDE – Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico
ONU – Organização das Nações Unidas
PRG - Peer Review Group
RFB – Secretaria da Receita Federal do Brasil
TCSPs - Trusts and Company Service Providers
TIEA – Tax Information Exchange Agreement
UIF – Unidade de Inteligência Financeira
VIC – Veículos de Investimento Coletivo
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SUMÁRIO
1.
INTRODUÇÃO
1.1 TRANSPARÊNCIA E OS TRATADOS INTERNACIONAIS
1.2 RELEVÂNCIA DO TEMA
2.
INTERCÂMBIO DE INFORMAÇÕES NO CAMPO TRIBUTÁRIO
2.1 FONTES DOS PADRÕES INTERNACIONAIS DE TRANSPARÊNCIA
2.2 CONCEITOS E PRINCÍPIOS
2.3 MECANISMOS E LIMITAÇÕES AO INTERCÂMBIO DE INFORMAÇÕES
2.4 ADMINISTRAÇÃO DOS ACORDOS TRIBUTÁRIOS
3.
INICIATIVAS INTERNACIONAIS NO CAMPO TRIBUTÁRIO
3.1 AMBIENTE DE NEGÓCIOS JUSTO
3.2 COMPETIÇÃO FISCAL PREJUDICIAL
3.3 MODELOS DE ACORDOS TRIBUTÁRIOS
3.4 FÓRUM GLOBAL
3.5 MANUAIS
3.6 PROCESSO DE REVISÃO DAS JURISDIÇÕES
4.
OUTRAS INICIATIVAS DA COMUNIDADE INTERNACIONAL
4.1 SINERGIA ENTRE AS DIVERSAS INICIATIVAS
4.2 INICIATIVAS DO GAFI
5.
SINAIS CONTRADITÓRIOS CONTRA A TRANSPARÊNCIA
5.1 ANÁLISE DE SINAIS
5.2 SINAIS E CASOS DIVERSOS
6.
EXPERIÊNCIAS BRASILEIRAS
6.1 RELATOS
6.2 ADMINISTRAÇÃO DE ACORDOS TRIBUTÁRIOS
6.3 PRÁTICAS ADMINISTRATIVAS
6.4 INVESTIMENTOS RELEVANTES NO BRASIL
6.5 ARRANJOS JURÍDICOS DE POUCA TRANSPARÊNCIA
6.6 LIMITAÇÕES AO INTERCÂMBIO
6.7 DIFICULDADES COM PARAÍSOS FISCAIS
6.8 MODALIDADE AUTOMÁTICA DE INTERCÂMBIO
7.
CONCLUSÕES
8.
RECOMENDAÇÕES
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1
INTRODUÇÃO
1.1 TRANSPARÊNCIA E OS TRATADOS INTERNACIONAIS
Transparência é a qualidade de se deixar perceber um sentido oculto, ou seja, de tornar algo
evidente ou claro. Trata-se da virtude que impede a ocultação de vantagem, de fraqueza ou
de miséria pessoal.
O tema da transparência tornou-se central para administrações tributárias, haja vista a
imperiosa necessidade de se fazer justiça fiscal, alcançando-se todas as operações
realizadas pelos contribuintes, de forma a manter a base tributária nacional em nível
adequado para financiamento das atividades do Estado.
Os princípios de transparência estão presentes em instrumentos internacionais que obrigam
Estados contratantes e contribuintes. A difusão desses princípios ganhou impulso com as
mais recentes técnicas de celebração de tratados.
Há alguns séculos, os soberanos eram considerados pessoas de Direito Internacional e
dotados da competência para celebrar tratados. Com a independência dos Estados Unidos
da América, em 1776, e a Revolução Francesa, em 1789, a legitimidade dinástica foi
transferida dos soberanos para o povo, consagrando o princípio da legitimidade
democrática.
No século XX, surge nova modalidade de sujeitos com obrigações e direitos: as
organizações internacionais. Essas novas entidades passam a exercer influência no cenário
internacional, tornam-se entidades vivas e se defrontam com problemas inusitados,
solucionados pela própria organização. Assim, é possível se afirmar1 que “existe vontade
das organizações independente da vontade de seus Estados membros”.
A entrada em cena das organizações internacionais, há pouco mais de cem anos, resultou na
ampliação do universo dos tratados e na impulsão das negociações internacionais entre
Estados. As convenções modelo discutidas no âmbito das organizações são o instrumento
necessário para garantir objetividade e celeridade nas negociações bilaterais ou
multilaterais.
Especificamente no campo tributário, os esforços da Organização para Cooperação e
Desenvolvimento Econômico (OCDE), da Organização das Nações Unidas (ONU) e do
Centro Interamericano de Administrações Tributárias (CIAT) têm contribuído para o debate
e para a transformação do arcabouço jurídico em busca da transparência e do efetivo
intercâmbio de informações para fins tributários.
Os trabalhos desenvolvidos por essas organizações consolidaram modelos de tratados
tributários, nos quais os princípios da transparência e do efetivo intercâmbio de
1
Cachapuz, Antonio P., O Poder de Celebrar Tratados, Sergio Fabris Editor, Porto Alegre, 1995, pp.
188-190.
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informações foram incorporados. Essas iniciativas serão objeto de análise na presente
monografia.
1.2 RELEVÂNCIA DO TEMA
No campo da tributação, a transparência é princípio basilar das relações do Estado com
seus cidadãos. A globalização da Economia, processo praticamente consolidado, criou
novos desafios no campo da política tributária. A maior integração das Economias trouxe
grandes oportunidades, por um lado, e aumento dos riscos às bases tributárias nacionais,
por outro. Os Estados, na eterna luta pela manutenção da arrecadação em nível adequado,
procuram minimizar riscos de distorções e abusos no comércio internacional e nos
investimentos.
A falta de transparência decorre do modo como determinados regimes tributários são
criados e administrados. Também pode se manifestar na existência de barreiras legais ou
administrativas que obstruam o efetivo intercâmbio de informações.
Observando esses fatos, os Ministros de Economia dos países da OCDE, em 1996,
requereram2 “o desenvolvimento de medidas para conter efeitos distorcidos da competição
fiscal prejudicial nos investimentos e nas decisões financeiras e suas conseqüências para as
bases tributárias, e o relato dos avanços em 1998”.
O comando expresso no comunicado daqueles Ministros ainda repercute nos dias atuais,
com o incentivo contínuo de debates para enfrentamento de ameaças diversas. O mais
recente decorreu da necessidade de ampliar a transparência para enfrentar a
desestabilização do sistema financeiro internacional, face à crise global iniciada em 2008 e
ainda em curso no planeta.
2
Conforme registrado no preâmbulo do documento Harmful Tax Competition – An Emerging Global Issue,
OECD, acessado em 21 de janeiro de 2011 no sítio: http://www.oecd.org/dataoecd/25/26/44430243.pdf
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2
INTERCÂMBIO DE INFORMAÇÕES NO CAMPO TRIBUTÁRIO
2.1 FONTES DOS PADRÕES INTERNACIONAIS DE TRANSPARÊNCIA
Os critérios de transparência e do efetivo intercâmbio de informações para fins tributários
estão expressos em fontes primárias que norteiam a comunidade internacional em suas
iniciativas. Considera-se que tais fontes primárias são:
o Modelo OCDE de Acordo para Intercâmbio de Informações em Matéria
Tributária (TIEA) e seus Comentários; e
o artigo 26 do Modelo OCDE de Convenção Tributária para Renda e Capital e seus
Comentários, doravante chamado nessa monografia de Modelo de Acordos para
Evitar a Dupla e Prevenir a Evasão Fiscal ou, simplesmente, Acordos para Evitar a
Dupla Tributação (ADT).
O Modelo OCDE de Acordos para Evitar a Dupla Tributação inspirou discussões que
resultaram no Modelo de Acordo Tributário entre Países Desenvolvidos e em
Desenvolvimento da Organização das Nações Unidas (ONU). No que se refere ao
intercâmbio de informações, o artigo 26 do Modelo OCDE foi incorporado ao Modelo da
ONU.
Além das fontes primárias, serão citadas nesse trabalho outras fontes secundárias, tais como
manuais de intercâmbio de informações da OCDE e do CIAT e recomendações do Grupo
de Ação Financeira Internacional (GAFI/FATF).
Para que o intercâmbio seja adequado, o marco regulatório deve assegurar que exista
informação relevante e confiável de interesse da administração tributária. Observada essa
condição, o Estado requisitado deve ser munido de poderes para obter a informação objeto
do pedido de assistência.
Importante ressaltar que as iniciativas para a transparência e para o efetivo intercâmbio
estão relacionadas ao “intercâmbio a pedido de informações presumivelmente relevantes”.
Ou seja, a administração tributária que requer a informação deve ter razoável grau de
segurança de que existem elementos a serem fornecidos pela administração tributária
requerida, eliminando-se, portanto, as chamadas expedições de pesca (fishing expeditions),
inaceitáveis por se tratarem de mera exploração investigatória sem bases concretas.
2.2 CONCEITOS E PRINCÍPIOS
Nesse ponto da monografia, vale citar as denominadas Notas de Aplicação Consolidadas3,
publicadas pelo Comitê de Assuntos Fiscais (CFA) da OCDE. O apoio teórico nas referidas
Notas é essencial, pois traz luz em relação aos princípios da transparência e do efetivo
intercâmbio de informações para fins tributários, que serão repassados de imediato.
3
Ver Consolidated Application Note – Guidance in Applying the 1998 Report to Preferential Tax Regimes,
Centre for Tax Policy and Administration, OECD, no sítio a seguir, acessado em 16 de janeiro de 2011:
http://www.oecd.org/dataoecd/60/32/30901132.pdf
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Transparência
Para que haja transparência, devem ser observados os seguintes componentes essenciais:
disponibilidade da informação;
acesso apropriado à informação; e
existência de mecanismo de intercâmbio de informações.
Segundo as Notas de Aplicação Consolidadas4, a falta de transparência pode ocorrer em
dois contextos:
no modo como um regime tributário é projetado e administrado, inclusive em
relação a aspectos favoráveis da legislação e regulamentos; ou
pela existência de provisões como leis de sigilo e requisitos inadequados para
identificação do beneficiário efetivo que possam obstruir o efetivo intercâmbio de
informações.
Existência de informação relevante e confiável
A legislação doméstica deve prever a manutenção da documentação relevante para fins
fiscais por tempo razoável para que se possa atender solicitações de intercâmbio
provenientes do exterior. Para isso, são essenciais livros, registros e documentos
consistentes e confiáveis.
A correta identificação de pessoas e informações relativas a regimes preferenciais, bem
como sua aplicação a determinados contribuintes, devem ser garantidas pelas normas legais
e administrativas.
Livros e registros
Livros e registros devem ser mantidos à disposição dos órgãos fiscalizadores pelo tempo
estabelecido na legislação civil, comercial ou tributária. No entanto, não basta se prever
período mínimo para guarda dos livros, registros e documentos, pois o valor da informação,
ou da prova, depende de sua confiabilidade. Em geral, deve ser garantida a guarda por, no
mínimo, cinco anos da data de ocorrência dos fatos ou do fim do ano calendário.
Além dos requisitos de guarda e de confiabilidade, é importante que haja obrigatoriedade
de apresentação de declarações às autoridades reguladoras e fiscalizadoras, observando as
boas práticas e normas internacionais contábeis, a exemplo do padrão do International
Financial Reporting Standards - IFRS.
4
Centre for Tax Policy and Administration, OECD, pp. 10, no sítio a seguir, acessado em 16 de janeiro de 2011:
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Beneficiário efetivo
A identificação do beneficiário efetivo de sociedades, trusts e outros arranjos jurídicos é um
dos pontos mais desafiadores para o alcance da transparência. Trata-se de problema
observado em várias jurisdições e que necessita de adequado arcabouço regulatório,
tributário e comercial para que a identificação do beneficiário econômico esteja disponível
quando requisitada. Assim, os países devem assegurar que esse tipo de informação seja
mantido, atualizado e imediatamente disponibilizado às autoridades.
Tradições diversas, conceitos diferentes de proteção da individualidade, lacunas nas
legislações comercial, civil e tributária e vulnerabilidades existentes em determinados
arranjos jurídicos tornam difícil a identificação daqueles que se escondem atrás do
beneficiário legal que, em grande parte dos casos, não desperta interesse à administração
tributária ao perseguir rendas auferidas em operações no exterior.
Qualquer tipo de interesse em sociedades, partnerships, trusts ou outros arranjos deve ser
adequadamente registrado e disponibilizado. Assim, a fruição de qualquer direito, limitado
ou geral, a aquisição de capital, o recebimento de dividendos, de juros de empréstimos ou
de royalties devem ser adequadamente registrados para que se possa identificar pessoas
com real interesse na operação e que dela se beneficiam economicamente.
A partir de 2007, algumas jurisdições passaram a disponibilizar na internet a identificação
de beneficiários legais de empresas offshore. Ainda que se trate de um passo em direção à
transparência, é claro que não é suficiente identificar apenas beneficiários legais, pois
levaria tão somente a pessoas que exercem atividades em escritórios de assessoria
empresarial ou jurídica, responsáveis pela abertura e manutenção de sociedades offshore.
No que se refere a trusts e outros agentes fiduciários, a informação relativa a fundadores,
trustees e beneficiários deve estar disponível quando requerida pela administração
tributária. O mesmo se aplica a fundações, entendidas na sua expressão mais ampla, de
forma que instituidores, beneficiários e aqueles que atuam em nome de terceiros também
sejam identificados e as informações estejam disponíveis quando solicitadas.
Veículos de investimento coletivo (VIC)
Além dos requisitos de transparência a serem observados por sociedades, partnerships,
trusts e fundações, existem entidades que não são classificadas em nenhum dos tipos
anteriores, como os veículos de investimento coletivo, ou seja, entidades que permitem que
investidores formem fundos coletivos para investir indiretamente em ativos.
Há casos em que tais entidades são meramente de natureza contratual, sem personalidade
jurídica. Para os denominados VIC, também deve estar disponível a tempo e a ordem as
informações referentes às pessoas que possuam direitos em relação aos fundos formados
coletivamente, bem como em relação aos rendimentos dos veículos de investimento
coletivo.
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Regimes preferenciais
Regimes preferenciais normalmente exigem procedimentos prévios para registro e
autorização de funcionamento de sociedade criada com base no regime. O registro pode ser
público, com a participação de notários ou pode ser autorizado por ato administrativo de
órgão regulador. No registro, constam informações que qualificam os beneficiários legais
da entidade. O mesmo pode não ocorrer em relação aos beneficiários econômicos e esse é o
ponto sensível em relação à falta de transparência.
As Notas de Aplicação Consolidadas trazem interessante lista de quesitos5 que podem
indicar falta de transparência em relação a certos regimes preferenciais:
a) Autoridades, agências de controle ou terceiros sujeitos ao regime não mantêm ou
não podem obter informação referente a:
beneficiários legais ou econômicos de sociedades, partneships e outras pessoas;
livros e documentos de sociedades, partneships e outras pessoas;
transferência de ativos;
propriedade de contas bancárias e informações sobre transações;
prêmios de seguro pagos; e
detalhes de transações com terceiros.
b) Não há obrigação de apresentação de declaração anual de imposto sobre a renda ou
declaração que possibilite aferir a confiabilidade de livros e documentos.
c) Os dispositivos legais tributários ou comerciais não asseguram que livros e
documentos sejam mantidos por período adequado.
d) A administração pública possui poder discricionário para conceder regimes
preferenciais, mas as decisões, condições ou informações adicionais não são
mantidas pelas autoridades que os concedem.
e) A pessoa que se beneficia do regime ou as autoridades outorgantes não mantém as
informações relativas à autorização, à licença, aos atos administrativos, bem como
informações sobre capital, beneficiários, renda, base de cálculo dos impostos,
pagamentos, operações com sociedades vinculadas, identificação de empregados e
de diretores, atas de assembléia e demais documentos de interesse.
Acesso à informação
Os acordos tributários internacionais não podem estabelecer que as autoridades do Estado
requerido sejam obrigadas a fornecer informações da qual não estejam de posse ou que não
estejam em sua jurisdição. Como corolário, se a informação é mantida de alguma forma, as
autoridades devem ter o poder legal de requisitá-la.
Por muito tempo, os denominados paraísos fiscais permitiam que livros e documentos
fossem mantidos no exterior e expressos em qualquer língua. A documentação relevante
5
Centre for Tax Policy and Administration, OECD, pp. 12-13, no sítio a seguir, acessado em 16 de janeiro de 2011:
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sequer era mantida pelos responsáveis da sociedade offshore criada naqueles paraísos
fiscais. Também era comum a permissão de realização de Assembléias anuais no exterior.
Ou seja, a transparência era sensivelmente prejudicada.
No que se refere à matéria tributária ou tributária-penal, o Estado requerido deve ser capaz
de atender ao pedido de informações ainda que não tenha interesse fiscal na matéria a que
se refere o pedido. Alegações de falta de interesse doméstico podem inviabilizar o
intercâmbio de informações, em especial no que se refere a regimes para os quais não há
tributação. Ainda no que se refere ao contexto tributário-penal, o pedido de informação
deve ser atendido, independentemente da conduta investigada constituir crime na legislação
do Estado requerido. Ou seja, não se pode alegar a observância da dualidade criminal6.
2.3 MECANISMOS E LIMITAÇÕES AO INTERCÂMBIO DE INFORMAÇÕES
Arcabouço legal
Já foi visto que a autoridade tributária ou outras autoridades devem ter o poder legal de
requisitar informação mantida por pessoas na jurisdição onde atuam. No entanto, o poder
requisitório pode ser limitado. O intercâmbio de informações requer mecanismos legais
para assistência a outro Estado. Em contraposição ao poder de fornecer informações ao
Estado requisitante, são previstas salvaguardas para se garantir a privacidade do
contribuinte.
O intercâmbio de informações se dá, em sua maioria, por meio dos acordos para evitar a
dupla tributação (ADT), nos quais existe artigo próprio que regula o intercâmbio, de forma
a se prevenir a evasão fiscal, objetivo também dos acordos dessa espécie.
As autoridades tributárias também podem auxiliar-se mutuamente por meio de acordo
tributário para intercâmbio de informações, conhecidos como acordos da espécie TIEA
(Tax Information Exchange Agreement). Tais acordos podem ser bilaterais ou multilaterais.
Modalidades de intercâmbio
No que se refere ao tipo, o intercâmbio de informações pode ser classificado em três
modalidades:
intercâmbio a pedido: modalidade mais usual, na qual o Estado requisitante
apresenta pedido de informações ao Estado requerido;
intercâmbio automático: modalidade pela qual os Estados disponibilizam
automaticamente informações de determinado tipo, em períodos previamente
ajustados, referente a rendimentos de maior interesse dos Estados contratantes; ou
intercâmbio espontâneo: modalidade pela qual um dos Estados contratantes fornece
espontaneamente informação que julga ser de interesse do outro Estado, sem que
tenha havido qualquer pedido.
6
A dualidade criminal significa que ambos os países devem reconhecer que determinada atividade típica seja
considerada crime.
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O Estado requisitante deve demonstrar que executou domesticamente todos os esforços,
antes de solicitar o pedido de assistência ao Estado requisitado. Se não tiver demonstrado,
pode haver a negação do atendimento ao pedido, a menos que esse esforço seja
desproporcional ao que seria feito pelo Estado requisitado.
Reciprocidade
O princípio da reciprocidade previne o Estado requisitante de ir além dos limites de sua
legislação doméstica, procurando informação no outro Estado contratante por meio de
poderes que extrapolem os seus. Também procura equilibrar os encargos administrativos
assumidos pelos Estados contratantes. Assim, o Estado requisitado não está obrigado a
fornecer informação que o requisitante não obteria em circunstâncias semelhantes com base
em sua legislação interna.
Limitações ao intercâmbio de informações e proteção da confidencialidade
A grande maioria dos países deseja uma linguagem ampla no que se refere ao escopo do
intercâmbio de informações. No entanto, há circunstâncias nas quais devem ser oferecidas
salvaguardas à confidencialidade das operações dos contribuintes.
O texto base que prevê tais salvaguardas é o artigo 26 do Modelo OCDE de Convenção
para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal. Os Acordos dessa espécie
trazem limitações à obrigação de fornecer informações em certas situações, bem como
restrições às práticas administrativas do Estado requisitado. De maneira geral, o Estado
requisitado não está obrigado a conduzir procedimentos para obtenção de informações que
não são usuais segundo suas leis e práticas administrativas.
O sigilo das informações fiscais, normalmente presentes nas legislações domésticas,
reveste-se de grande importância nas relações internacionais, para criar a atmosfera de
confiança entre as administrações tributárias dos Estados contratantes. Tal confiança,
importante para governos e contribuintes, pode ser abalada caso a informação sensível seja
empregada para finalidade diversa daquela prevista nos acordos internacionais.
Assim, as legislações domésticas devem possuir mecanismos que impeçam que a
informação recebida de outro Estado seja transmitida a pessoas não autorizadas ou que seja
utilizada para propósitos não admitidos. Por outro lado, deve haver previsão para que as
informações recebidas possam ser reveladas a cortes ou órgãos administrativos envolvidos
na administração ou fiscalização das leis tributárias.
A proteção da confidencialidade não pode ser levada ao extremo, sob pena de inviabilizar o
atendimento do pedido de intercâmbio. A obrigação de não revelar segredos comerciais,
industriais ou informações que podem afetar a ordem pública também são previstos e
podem ser alegados pelo Estado requisitado para se abster de fornecer a informação
requerida. Fica entendido que livros, documentos e informações financeiras não
constituem, no caso geral, qualquer tipo de segredo que possa ser alegado para não se
atender pedido de administração tributária estrangeira.
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Ainda que as comunicações cliente-advogado sejam consideradas confidenciais, esse
privilégio não pode ser muito amplo de forma a inviabilizar a requisição de informação ou
documento pela autoridade do Estado requerido.
Outra razão para não se atender à solicitação estrangeira está ligada à ameaça à ordem
pública do Estado requisitado, situação que só pode ser invocada em casos extremos,
quando a solicitação for contrária aos maiores interesses do país demandado.
2.4 ADMINISTRAÇÃO DOS ACORDOS TRIBUTÁRIOS
A administração dos Acordos para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal
compreende três tarefas:
Resolver conflitos por meio de procedimento mútuo amigável (artigo 25 do Modelo
OCDE);
promover o intercâmbio de informações (artigo 26 do Modelo OCDE); e
realizar cobrança de tributos em nome do outro Estado (artigo 27 do Modelo
OCDE).
Interessa à presente monografia o artigo 26 do Modelo OCDE. Para fazer frente ao
intercâmbio, as administrações tributárias devem possuir estrutura para processar os
pedidos de assistência na forma mais célere possível. Em geral, admite-se como razoável
um prazo de atendimento de 90 dias. As práticas administrativas devem ser adequadas para
controlar os pedidos recebidos e enviados ao exterior e para iniciar os procedimentos
internos para atendimento dos pedidos e retorno das informações requisitadas.
Deficiências dos recursos humanos podem resultar em dificuldades para o intercâmbio de
informações do exterior, tais como:
oficiais que desconheçam os dispositivos dos acordos tributários;
oficiais que desconheçam o alcance e o meio para se solicitar assistência
administrativa em matéria tributária a outros países; ou
oficiais que desconheçam os resultados alcançados por meio de intercâmbio, bem
como razões de sucesso e de insucesso no intercâmbio, em casos concretos.
Certificados de residência
Os certificados de residência são emitidos pelas administrações tributárias e essenciais, em
alguns casos, para aplicação dos acordos para evitar a dupla tributação. Por meio do
certificado de residência, atesta-se a qualidade de residente em um dos Estados contratantes
do ADT, a fim de fazer uso dos benefícios do acordo.
Pesquisa realizada com suporte do CIAT e da Agencia Española de Administración
Tributaria, cujos resultados foram publicados sob título Control, determinación y
recaudación del impuesto a la renta de no residentes – Mejores prácticas y tendencias
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modernas,7 apresenta os requisitos que os certificados de residência deveriam seguir, tais
como emissão do documento em pelo menos duas línguas, indicação do tipo de renda para
o qual será utilizado o certificado, dentre outros.
Trâmite interno das solicitações de intercâmbio
Para que o intercâmbio de informações possa fluir com a velocidade desejada, é importante
haver rotinas ou protocolos específicos para atender demandas do exterior ou para
encaminhar pedidos de assistência em matéria tributária.
A atividade de atendimento de pedidos deve ser quantificada e fazer parte das tarefas dos
oficiais a serem acompanhadas pelos respectivos supervisores, em especial quando
demandam visitas aos estabelecimentos dos contribuintes, o que pode exigir várias horas
para o preparo, para o recebimento de documentação, de análise e para a produção de
relatório a ser encaminhado ao exterior.
Os resultados alcançados com a informação recebida do exterior devem ser comunicados
sistematicamente aos países requisitados, em especial nos casos de países muito
demandados, por geralmente suportarem maior ônus na administração de acordos
tributários, para que tenham retorno e possam justificar internamente o esforço realizado
para atender pedidos provenientes do exterior.
7
Cayamana, R., Control, determinación y recaudación del impuesto a la renta de no residentes – Mejores
prácticas y tendencias modernas, CIAT-AEAT, 2007.
__________________________________________________________________________________________________
3
INICIATIVAS INTERNACIONAIS NO CAMPO TRIBUTÁRIO
3.1 AMBIENTE DE NEGÓCIOS JUSTO
A comunidade internacional vem, desde 1996, aperfeiçoando os requisitos para desenvolver
ambiente de negócios mais justo e com maior transparência, especificamente no que se
refere aos sistemas tributários e à capacidade de cooperação internacional. No presente
capítulo serão citadas iniciativas nesse sentido.
3.2 COMPETIÇÃO FISCAL PREJUDICIAL
Relatório do Comitê de Assuntos Fiscais da OCDE acerca da competição fiscal prejudicial
Conforme já comentado, os Ministros de Economia dos países da OCDE requereram, em
1996, o desenvolvimento de medidas para conter a competição fiscal prejudicial nos
investimentos e relatar, até 1998, os avanços alcançados. Líderes do G-7 endossaram a
posição dos Ministros, no Encontro de Lyon, e alertaram que “a globalização traz novos
desafios no campo da política tributária. Esquemas fiscais atraem atividades financeiras e
outros serviços geograficamente móveis, que carregam riscos e distorcem o comércio e
investimentos, e podem levar à erosão das bases tributárias nacionais”.
Em resposta, o Comitê de Assuntos Fiscais da OCDE submeteu aos Ministros o documento
“Harmful Tax Competion – An Emergencial Global Issue”, em abril de 1998, doravante
chamado de Relatório de 1998. As premissas desse trabalho foram:
analisar práticas danosas na forma de paraísos fiscais e de regimes fiscais
privilegiados de países membros e não membros da OCDE, e suas dependências; e
focar atividades geográficas móveis, tais como as financeiras e outros serviços.
O trabalho não enfocou a questão de pagamentos de juros de empréstimos entre jurisdições.
A OCDE justificou esta decisão pelo fato de examinar, à época, a possibilidade de lidar
com esse tema por meio de intercâmbio de informações e emprego de imposto de renda
retido na fonte.
As limitações das ações individuais dos países em relação ao problema da competição
fiscal prejudicial são reconhecidas no relatório apresentado pelo Comitê de Assuntos
Fiscais da OCDE, que traz propostas diversas:
cria Fórum de Práticas Fiscais Prejudiciais;
estabelece linhas mestras para Regimes Fiscais Preferenciais Prejudiciais;
desenvolve lista de paraísos fiscais a ser completada após a criação do Fórum;
lista 19 Recomendações para ação no plano nacional e nos acordos tributários; e
define temas para continuidade do trabalho.
Historicamente, as organizações internacionais têm tido dificuldade em definir paraíso
fiscal. O Relatório de 1998 afirma que não há um significado técnico preciso para o termo e
que uma distinção deve ser feita entre: a) países que financiam seus serviços públicos com
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impostos residuais ou mesmo sem qualquer imposto sobre a renda e que se oferecem como
locais a serem utilizados por não residentes para escapar dos impostos em seus países de
residência; e b) países que arrecadam receitas significativas de impostos, mas que possuem
em seus sistemas tributários institutos que conduzem à competição fiscal danosa.
Os anos seguintes mostraram, na verdade, que jurisdições pertencentes a esses dois grupos
ofereceram muitas resistências para eliminar benefícios fiscais prejudiciais e participar do
esforço de maior transparência em relação ao intercâmbio de informações.
Em função das diferenças entre os dois conjuntos de países, algumas das recomendações
são aplicáveis somente a cada grupo separadamente. No caso dos paraísos fiscais aplica-se,
por exemplo, a Recomendação 12, que desaconselha a negociação de acordos para evitar a
dupla tributação com tais jurisdições e a Recomendação 16, que cria lista de paraísos
fiscais.
No que se refere ao segundo grupo, que abarca os países com regimes fiscais preferenciais,
são aplicáveis, por exemplo, a Recomendação 9, que sugere negar os benefícios dos
acordos para evitar a dupla tributação a indivíduos que se aproveitem desses regimes, e a
Recomendação 15, que traz as linhas mestras (guidelines) para combate aos regimes fiscais
preferenciais prejudiciais nos países membros da OCDE.
Especificamente no que tange a questão de maior transparência e de efetividade no
intercâmbio de informações tributárias, o Relatório produzido pelo Comitê de Assuntos
Fiscais traz os seguintes resultados:
Recomendação 4: propõe regras para produção de relatórios sobre transações
internacionais e sobre operações com o exterior por contribuintes residentes e sobre
efetivo intercâmbio dessas informações;
Recomendação 7: propõe acesso a dados bancários para propósitos tributários, com
a revisão da legislação e das práticas, com objetivo de remover barreiras existentes;
Recomendação 8: propõe emprego mais eficiente do mecanismo de intercâmbio de
informações por meio de acordos tributários, com a finalidade de obter informações
de transações com paraísos fiscais e que envolvam regimes fiscais prejudiciais;
Recomendação 13: propõe coordenar esforços para realizar auditorias conjuntas e
programas de treinamento entre administrações tributárias, para combater práticas
de competição prejudicial pelo uso dos regimes; e
Recomendação 18: propõe desenvolver ativamente princípios de boas práticas nas
administrações tributárias, no que se refere às recomendações do Relatório de 1998.
Vale ressaltar, ainda, outra proposta contida na Recomendação 15, de criação do Fórum
sobre Práticas Tributárias Prejudiciais para acompanhamento das questões levantadas no
Relatório de 1998 e para estudo de novas áreas de interesse.
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O Relatório de 1998 não foi endossado por dois membros, Suíça e Luxemburgo. Entre os
argumentos apresentados pelos representantes desses países8, destacam-se alegações de que
o trabalho pôs foco nos serviços financeiros, deixando apartados outros incentivos e
regimes fiscais construídos para atrair investimentos, como por exemplo, em benefício de
instalações industriais, construções e equipamentos. Também alegaram discussão
insuficiente sobre as dependências de países membros da OCDE ou ligações existentes
entre membros e jurisdições consideradas paraísos fiscais.
Relatório sobre acesso a informação bancária para fins tributários
Em abril de 2000, o denominado Relatório para Incremento do Acesso a Informações
Bancárias para Fins Tributários, publicado pelo Comitê de Assuntos Fiscais da OCDE,
também conhecido como Relatório dos Bancos de 20009, abarcou os pedidos de informação
relacionados a contribuintes específicos. Os países foram estimulados a adotar medidas tais
como a proibição de contas anônimas, a necessidade de identificar clientes usuais e
ocasionais, a supressão de norma que exija observar interesse tributário doméstico para
fornecimento de informação requisitada do exterior, a revisão de práticas e políticas que
impeçam autoridades tributárias terem acesso a informações bancárias e o incremento da
capacidade administrativa pela melhoria dos sistemas de informação.
Projeto OCDE sobre Práticas Tributárias Prejudiciais - Relatório de Progresso de 2000
O Relatório de 1998 impôs a necessidade de identificar, reportar e eliminar regimes fiscais
prejudiciais e listar as jurisdições que se enquadravam nos critérios de paraísos fiscais.
Em 2000, um Relatório de Progresso10 foi divulgado pelo Comitê de Assuntos Fiscais da
OCDE em relação ao trabalho produzido em 1998. Logo no sumário executivo, é ressaltado
que o Fórum sobre Práticas Tributárias Prejudiciais construiu uma abordagem cooperativa
interessada em “contribuir para os emergentes princípios internacionais de transparência,
justiça e abertura”. Também vale ressaltar a referência ao caráter complementar do
Relatório de 1998 em relação a outras iniciativas visando ao fortalecimento da
transparência, tais como a do Fundo Monetário Internacional, a do Grupo de Ação
Financeira Internacional (GAFI/FATF), a da Comissão da Organização das Nações Unidas
para Combate à Lavagem de Dinheiro e a do Fórum de Estabilidade Financeira (Financial
Stability Forum), esse último criado em 1999 pelo G-7 pela necessidade de se enfrentar os
efeitos da crise financeira internacional do final dos anos 90.
Três grupos de estudo foram criados e, como resultado, foram identificados regimes
tributários preferenciais nos países membros da OCDE com potencial danoso. Os regimes
8
Harmful Tax Competition – An Emerging Global Issue, OECD, pp 73 a 78, acessado em 21 de janeiro de 2011,
no sítio: http://www.oecd.org/dataoecd/25/26/44430243.pdf
9
Ver Improving Access to Bank Information for Tax Purposes, OECD, 2000, no sítio a seguir, acessado em 26
de fevereiro de 2010: http://www.oecd.org/dataoecd/3/7/2497487.pdf
10
Towards Global Tax Co-operation: Report to the 2000 Ministerial Council Meeting and Recommendations by
the Committee on Fiscal Affairs – Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices, acessado em 22 de
fevereiro de 2011 no sítio: http://www.oecd.org/dataoecd/25/27/44430257.pdf
__________________________________________________________________________________________________
foram classificados em nove categorias: seguros; financiamento e leasing; gestão de
fundos; atividades bancárias; regimes de estabelecimentos matrizes (headquarters); centros
de distribuição; centros de serviços; navegação; e atividades diversas.
No que se refere aos paraísos fiscais, a avaliação foi baseada no potencial de certas
jurisdições em satisfazer os critérios estabelecidos. A partir de fontes selecionadas, o Fórum
identificou 47 jurisdições que poderiam ser danosas do ponto de vista tributário. Por meio
de consultas bilaterais e multilaterais, o Fórum discutiu e examinou cada informação sobre
as jurisdições inicialmente identificadas. Antes que o relatório de progressos fosse
divulgado, seis jurisdições se anteciparam11 e se comprometeram no mais alto nível a
atender às recomendações do Relatório de 1998 e tiveram seus nomes retirados da lista,
conforme resolvido pelo Conselho da OCDE, ainda que se encaixassem nos critérios de
paraísos fiscais. O resultado final apontou 35 jurisdições que atendiam aos critérios de
paraíso fiscal, representadas na Figura 1, na qual percebe-se claramente, por mera inspeção
visual, grande concentração de jurisdições consideradas como paraísos fiscais no Caribe e
nas Ilhas do Pacífico.
De acordo com as deliberações feitas pelos líderes do G-7 em 1998, os dispositivos fiscais
prejudiciais deveriam ser removidos até abril de 2003. No caso de contribuintes que já se
beneficiavam desses regimes anteriormente a abril de 1998, o limite máximo para serem
removidos encerrava-se em 31 de dezembro de 2005. Medidas defensivas poderiam ser
empregadas pelos demais países caso os regimes não fossem eliminados nas datas limites.
Conforme consta no parágrafo 13 do Relatório de 2000, seria necessário maior esforço para
interpretar como aplicar os critérios do Relatório de 1998. Para isso, foi prevista a
publicação das Notas de Aplicação Consolidadas.
Figura 1: Paraísos fiscais listados pela OCDE em 2000.
11
São elas: Bermudas, Chipre, Ilhas Cayman, Ilhas Maurício, Malta e São Marinho.
__________________________________________________________________________________________________
Notas de Aplicação Consolidadas
As Notas de Aplicação Consolidadas trazem capítulo inteiramente dedicado à transparência
e ao intercâmbio de informações e que tratam:
da existência de informação relevante e confiável;
da capacidade legal do Estado em obter informação para atender pedidos de
assistência de outros Estados;
dos mecanismos legais que permitem o intercâmbio de informações;
das salvaguardas para proteger a confidencialidade da informação intercambiada; e
das medidas administrativas para assegurar que o intercâmbio de informação
funcionará efetivamente.
Além do capítulo sobre transparência e intercâmbio de informação, foram apresentados
capítulos dedicados a temas específicos, dentre eles, preços de transferência, regimes de
empresas holding, gestão de fundos, defesa do sistema doméstico (ring fencing) e consultas
prévias (ruling).
Projeto OCDE sobre Práticas Tributárias Prejudiciais - Relatório de Progresso de 2004
O Relatório de Progresso apresentado, em 2004, pelo Fórum de Práticas Tributárias
Prejudiciais no âmbito da OCDE12, traz os avanços feitos por países membros e não
membros, bem como os trabalhos que seriam desenvolvidos doravante.
Até a divulgação do relatório de 2004, o número de países não membros da OCDE que se
comprometeram no mais alto nível em observar os princípios de transparência e de efetivo
intercâmbio de informações passou de 11, em 2001, para 33, em 2004. Muitas dessas
jurisdições passaram a se comprometer em abolir, de suas legislações domésticas, a
previsão de sociedades que emitem ações ao portador. Outras se comprometeram a reforçar
os mecanismos de transparência, passando a prever que os provedores de serviços de trust
devessem manter informações acerca do beneficiário efetivo dessas entidades.
Desde a divulgação dos regimes preferenciais, apresentada no ano 2000, 18 regimes haviam
sido abolidos ou estavam em processo de encerramento até fevereiro de 2004. Além disso,
14 dos regimes foram modificados para retirar seu caráter danoso.
Em 2004, a lista de paraísos fiscais passa a ter somente cinco jurisdições listadas, sendo um
na África, um no Pacífico e três na Europa. Ou seja, houve redução radical da quantidade
de jurisdições reconhecidas pela OCDE como paraísos fiscais.
O Comitê de Assuntos Fiscais da OCDE reconhece que deve haver avanços e, em 2004, os
primeiros passos são dados para se discutir a questão da construção de ambiente fiscal
adequado a nível global (level playing field), fundamentalmente associado à justiça no
campo tributário mundial.
12
The OECD´s Project on Harmful Tax Practices: The 2004 Progress Report, OCDE, acessado em 1 de
fevereiro de 2011 no sítio: http://www.oecd.org/dataoecd/60/33/30901115.pdf
__________________________________________________________________________________________________
O Relatório de 2004 também traz os princípios que devem ser observados para a adequada
coordenação dos esforços, nos níveis nacional e global, para combater regimes tributários
prejudiciais. Tais princípios são:
aplicação de medidas defensivas para neutralizar os efeitos danosos de regimes
tributários prejudiciais, levando em conta iniciativas de países membros e os efeitos
causados;
reconhecimento da soberania de cada país em aplicar ou não medidas defensivas;
aplicação de diferentes medidas defensivas em diferentes circunstâncias para
diferentes regimes tributários prejudiciais;
coordenação na aplicação de medidas pelo diálogo de países membros, a fim de
reforçar a efetividade de medidas unilaterais tomadas; e
implementação de arcabouço regulador comum e dinâmico, capaz de se adaptar ao
ambiente em mutação, evitando-se, ainda, custos desnecessários aos contribuintes e
às administrações tributárias.
Finalmente, o Relatório de 2004 propõe a continuação do monitoramento e identificação de
novos regimes, além de promover a modificação da linguagem do artigo 26 do Modelo da
OCDE dos Acordos Para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal (ADT).
3.3 MODELOS DE ACORDOS TRIBUTÁRIOS
Modelo OCDE de Acordo para Intercâmbio de Informações Tributárias - TIEA
Em 2002, a OCDE apresenta seu modelo de Acordo para Intercâmbio de Informações
Tributárias (TIEA), desenvolvido no âmbito do Grupo de Trabalho do Fórum Global qual
contou com representantes dos países membros da OCDE e de Aruba, Bermuda, Bahrain,
Ilhas Cayman, Chipre, Ilha de Man, Malta, Ilhas Maurício, Antilhas Holandesas, Ilhas
Seychelles e San Marino. A maior motivação para o desenvolvimento do modelo foi a
“falta de efetivo intercâmbio de informações” descrita no Relatório de 1998. O modelo foi
apresentado em duas versões: uma bilateral e outra multilateral. A versão multilateral não é
a tradicionalmente esperada para ser assinada por vários países, mas sim, um instrumento
que permite a negociação simultânea de grupos de acordos bilaterais.
O modelo cobre o intercâmbio de informações para fins puramente tributário ou tributáriopenal e traz salvaguardas para proteção de legítimos interesses dos contribuintes. Assim,
estabelece equilíbrio entre as necessidades das administrações tributárias e a privacidade
dos contribuintes. O modelo traz comentários para cada artigo e possui a seguinte estrutura:
Objeto e escopo do Acordo.
Jurisdição.
Impostos visados.
Definições.
Intercâmbio de informações a pedido.
Verificações tributárias no exterior.
Possibilidade de declinar pedido.
Confidencialidade.
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Custos.
Legislação de implementação.
Língua.
Outros acordos ou arranjos internacionais.
Procedimento mútuo amigável.
Funções do depositário.
Entrada em vigor.
Término.
Nova linguagem para o artigo 26 do Modelo OCDE de Acordos para Evitar a Dupla
Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal
O Modelo da OCDE para Acordos para Evitar a Dupla Tributação (ADT) inspirou milhares
de acordos negociados nas últimas décadas. O modelo tem sido alterado ao longo do tempo
e, no que se refere ao intercâmbio de informações, o artigo 26, que trata da matéria, foi
revisado e nova linguagem foi publicada em 2005.
À semelhança do Modelo da OCDE para o TIEA, o texto13 do artigo 26(1) foi modificado
para firmar o conceito de informação “presumivelmente relevante”, em contraposição à
informação “necessária”, como figurava no texto anterior. A mudança foi feita para melhor
expressar o equilíbrio entre a requisição do intercâmbio da informação da maneira mais
ampla possível enquanto exclui expedições de pesca.
Algumas reservas ao novo texto foram feitas, mas retiradas ao longo dos anos, até que, em
2009, não restava mais quaisquer reservas ao novo texto do artigo 26.
Certos aspectos do artigo 26, no entanto, vão além do padrão para transparência e efetivo
intercâmbio, pois o texto admite as modalidades automática e espontânea de intercâmbio.
Modelo de Acordo para Intercâmbio de Informações Tributárias do CIAT
O Centro Interamericano de Administrações Tributárias (CIAT) contribuiu
significativamente para a busca de padrões internacionais ao divulgar14 seu Modelo de
Acordo para Intercâmbio de Informações Tributárias, desenvolvido por grupo de trabalho
constituído em 1999 e que contou com a participação de cinco países membro e da
Secretaria Executiva do CIAT.
O Modelo do CIAT prevê as modalidades de intercâmbio a pedido, automática e
espontânea e inclui as possibilidades de fiscalização simultânea das administrações
tributárias envolvidas, bem como a presença de oficiais no exterior.
13
Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD, Paris, 2008, pp.349-353
Ver Modelo de Acuerdo para Intercambio de Informaciones Tributarias del CIAT, no sítio a seguir, acessado
em 22 de janeiro de 2011: http://www.ciat.org/biblioteca/opac_css/index.php?lvl=notice_display&id=803
14
__________________________________________________________________________________________________
3.4 FÓRUM GLOBAL
Em 2000, foi criado grupo ad hoc denominado Fórum Global para Transparência e
Intercâmbio de Informações para Fins Tributários, doravante denominado Fórum Global,
que contava com os países membros da OCDE e com alguns parceiros. O Grupo foi
substancialmente modificado em setembro de 2009, no Encontro do México, passando a
contar com os países do G-20, com os membros da OCDE e com centros financeiros
mundiais. Várias iniciativas surgiram no âmbito do Fórum Global, que serão revisadas a
seguir.
Cooperação Tributária: em direção a ambiente de regras iguais para todos
Em maio de 2006, o Fórum Global fez publicar o Relatório15 “Cooperação Tributária: em
direção a ambiente de regras iguais para todos”, que demonstra o estágio e evolução
ocorrida em 82 países nas áreas da transparência e de intercâmbio de informações.
Aproximadamente 50% das jurisdições que colaboraram com o estudo fazem ou já fizeram
parte de alguma lista de paraísos fiscais. O valor maior desse relatório talvez esteja em seus
vários anexos, que trazem elementos importantes acerca dos 82 países em forma de tabelas,
como:
número de Acordos Para Evitar a Dupla Tributação (ADT) e de Intercâmbio de
Informações em Matéria Tributária (TIEA);
legislação doméstica que autoriza o intercâmbio de informações em matéria
tributária;
mecanismos que autorizam o intercâmbio de informações em matéria tributária e
em matéria penal;
aplicabilidade do princípio da dualidade criminal;
existência do instituto do sigilo bancário;
acesso a informações detidas por instituições financeiras;
procedimentos para obter informação bancária;
acesso a informações relativas à identidade, beneficiários efetivos e contabilidade
das sociedades;
dispositivos legais que conferem confidencialidade e sigilo da informação;
existência de ações ao portador;
informação a respeito de reais proprietários de sociedades;
existência de legislação para Trusts;
identificação de beneficiários de sociedades de pessoas (partnerships);
identificação das partes envolvidas na constituição de Fundações;
informação contábil de sociedades;
informação contábil de Trusts;
informação contábil de sociedades de pessoas (partnerships); e
informação contábil de Fundações.
Esse importante relatório, cuja primeira edição foi apresentada em 2006, é revisado todos
os anos. Estão disponíveis, portanto, as atualizações de 2007 a 2010, o que permite avaliar
15
Tax-Coopertaion: Towards a Level Playing Field, OECD, Paris, 2006.
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a evolução dos países participantes. Na versão de 2010, as informações referem-se a
número maior de jurisdições do que na primeira versão: são 93 países constantes do
relatório publicado em 2010.
Iniciativas após Encontro do G-20, em Londres
Em abril de 2009, os líderes do G-20 fizeram uma comunicação denominada “Declaração
de Fortalecimento do Sistema Financeiro”, marcando forte posição contra os paraísos
fiscais não cooperantes.
Os efeitos da crise global, iniciada em 2008, foram devastadores para as Economias e para
as finanças públicas. O G-20 passa a reforçar o discurso para que as autoridades sejam mais
zelosas para a efetiva imputação de responsabilidade criminal aos envolvidos em esquemas
de evasão fiscal internacional. Então, decide listar os países que ainda não implementaram
os princípios e fazer pressão sobre as jurisdições que não se alinharam aos padrões
tributários internacionais. O relatório do Grupo de Trabalho para Reforçar a Cooperação
Internacional e Promover a Integridade nos Mercados Financeiros, apresentado no mês de
março antes da reunião do G-20, em Londres, já trazia forte advertência16: “Compelimos os
organismos internacionais responsáveis pelos padrões regulatórios e prudenciais, de
combate à lavagem de dinheiro e ao financiamento do terrorismo, e matérias tributárias – o
FSF, o GAFI/FATF e a OCDE – a acelerar seus trabalhos na identificação de jurisdições
não cooperantes e desenvolver ferramentas para medidas efetivas contra estas jurisdições”.
O Relatório de Progresso distribuiu os países em três grandes grupos:
jurisdições que substancialmente implementaram os padrões tributários
internacionais (40 países);
jurisdições que se comprometeram com os padrões tributários internacionais, mas
ainda não os implementaram substancialmente (38 países); e
jurisdições que não se comprometeram com os padrões tributários internacionais (4
países).
Dos países participantes da iniciativa, 40 estavam no primeiro grupo, ou seja,
implementaram padrões tributários internacionais para efetivo intercâmbio de informações
a pedido em matéria tributária. O segundo grupo passa a ser submetido a grande escrutino e
pressão para se adaptar aos padrões internacionais. No terceiro grupo, o que mais
preocupava a comunidade internacional em 2009, restaram quatro países.
Vale observar que muitas das jurisdições listadas no segundo grupo se comprometeram,
entre 2000 e 2003, a implementar os padrões internacionais e não o haviam feito até 2009:
das 38 jurisdições listadas no segundo grupo, 25 haviam se comprometido, anos antes, a
realizar progressos. Em abril de 2009, ainda não haviam efetivamente implementado os
padrões tributários internacionais, descumprindo promessas anteriores.
16
Ver Relatório do G20 Working Group on Reinforcing International Cooperation and Promoting Integrity in
Financial Markets (WG2) – Final Report, no sítio a seguir, acessado em 01 de março de 2011:
http://www.g20.org/Documents/g20_wg2_010409.pdf
__________________________________________________________________________________________________
Termos de Referência para monitorar e rever progresso em direção à transparência e
intercâmbio de informações tributárias
Em setembro de 2009, ocorreu a 5a Reunião do Fórum Global em Transparência e em
Intercâmbio de Informações, na cidade do México, na qual foi decidida a criação de um
“robusto e amplo processo de revisão entre países (peer review) e a revisão do progresso
feito em direção ao completo e efetivo intercâmbio de informações”.
Para isso, foi criado um Grupo de Revisão (Peer Review Group - PRG) que recebeu, como
mandato, “desenvolver metodologia e detalhados termos de referência para um processo
robusto, transparente e acelerado”. Trinta países fazem parte do PRG. Os termos de
referência17 foram consolidados e divulgados, então, em 2010, com objetivo de fazer
deslanchar o processo de revisão entre países. O documento descreve os padrões a se
observar e os divide em dez elementos essenciais, constituindo base utilizada pelas equipes
de revisão entre países.
As revisões dos países englobam duas fases, à semelhança das avaliações mútuas que são
feitas no âmbito do GAFI para verificação de cumprimento das 40+9 Recomendações para
combate à lavagem de dinheiro e ao financiamento do terrorismo.
Na fase 1, são avaliados o arcabouço legal e administrativo em relação aos elementos
essenciais estabelecidos nos Termos de Referência. Alguns dos elementos essenciais são
determinados por respostas “sim ou não”. A amplitude do intercâmbio também é avaliada,
levando em conta se a jurisdição admite ou não outras formas de intercâmbio além daquela
a pedido, tais como automática, espontânea, além de exames simultâneos e presença no
exterior.
Na fase 2 são avaliados o nível de implementação da legislação pertinente, confrontando-se
o plano teórico com a prática da jurisdição. O foco é na efetividade do intercâmbio e na
qualidade da informação fornecida.
Os Termos de referência apresentam os 10 elementos essenciais a serem observados,
divididos em três partes, a saber:
parte A: disponibilidade da informação;
parte B: acesso à informação; e
parte C: intercâmbio da informação.
No que se refere à parte A, trata-se especificamente da disponibilidade de informações
bancárias, contábeis, de beneficiários e de outros atores importantes envolvidos em
transações por meio de entidades e estruturas organizacionais. Os países devem assegurar
que as informações de propriedade de ativos e a identificação de pessoas estejam
disponíveis às autoridades para quaisquer entidades e arranjos jurídicos.
17
Ver Terms of Reference to monitor and review progress towards transparency and exchange of information for
tax purposes, no sítio a seguir, acessado em 28 de Janeiro de 2011: http://www.oecd.org/dataoecd/37/42/44824681.pdf
__________________________________________________________________________________________________
Também devem as jurisdições assegurar que os registros de todas as entidades e arranjos
jurídicos sejam confiáveis, com detalhamento adequado das transações e dos resultados
contábeis que expressem a posição financeira das entidades e suportados por documentação
adequada e idônea.
Na parte B dos Termos de Referência, definem-se princípios que assegurem acesso de
informações pelas autoridades. Os elementos essenciais para que sejam obtidos e possa se
prestar a assistência administrativa ao exterior estão ligados ao poder das autoridades
utilizarem todos os meios legais para obter a informação, independentemente de haver
interesse tributário para a administração requerida. Deve haver previsão legal para que se
possa compelir os contribuintes a fornecerem as informações requeridas, relativas a
qualquer tipo de entidade ou arranjo jurídico.
Finalmente, na parte C, trata-se do intercâmbio de informações. Os mecanismos existentes
devem permitir o intercâmbio a pedido, de informações presumivelmente relevantes.
Também devem prever o intercâmbio em relação a qualquer pessoa, não se restringindo aos
residentes ou aos nacionais de um dos Estados contratantes.
Negociação de TIEAs
O Fórum Global concordou que uma jurisdição teria implementado substancialmente os
padrões para intercâmbio de informações, caso tivesse assinado pelo menos doze acordos
ou mecanismos unilaterais para prover informações ao exterior. Esse marco foi
considerado18 uma linha divisória em certo ponto na linha do tempo, apesar de se
reconhecer que teriam que ser reavaliadas as circunstâncias envolvidas. A OCDE reconhece
que deveria ser mais bem avaliada a questão da relevância dos acordos negociados. De fato,
algumas situações devem ser analisadas mais de perto, tais como:
o paraíso fiscal que assina muitos acordos da espécie TIEA com paraísos fiscais;
a qualidade dos acordos deve ser considerada: países com os quais se negociou,
velocidade da entrada em vigor e implementação efetiva dos acordos;
a negativa da jurisdição em negociar acordo do tipo TIEA com país com o qual há
relevantes transações comerciais, financeiras ou investimentos;
a negativa de negociar outros acordos após já ter implementado os padrões.
Assinar TIEAs representa passo necessário para implementar os padrões. No entanto, os
acordos têm que entrar em vigor e ser efetivamente implementados. Em função do critério
anunciado pela OCDE, verificou-se intensa negociação de TIEAs em 2009 e 2010,
conforme atesta a Figura 2.
18
Ver Terms of Reference to monitor and review progress towards transparency and exchange of information for
tax purposes, pp. 8, no sítio a seguir, acessado em 28 de Janeiro de 2011:
__________________________________________________________________________________________________
Evolução do número de TIEAs assinados
451
250
2
1
2000
2001
8
2002
9
2003
9
2004
11
2005
11
2006
23
2007
50
2008
2009
2010
Figura 2 : TIEAS assinados entre 2000 e 2010
3.5 MANUAIS
Manual de Intercâmbio de Informações da OCDE
O Comitê de Assuntos Fiscais da OCDE aprovou o Manual de Intercâmbio de Informações,
a fim de possibilitar assistência prática aos oficiais que lidam com intercâmbio de
informações para fins tributários. O Manual foi desenvolvido consolidando experiências de
países membros e não membros.
Manual CIAT para Implantação e Prática do Intercâmbio de Informações Tributárias
Em 2006, na Conferência Técnica do CIAT, em Madrid, foi apresentado o Manual CIAT
para la implantación y práctica del intercambio de información para fines tributários19.
Segundo o sítio do CIAT20, O Manual “oferece uma visão geral da aplicação das
disposições de intercâmbio de informação” e que pode “servir como guia técnico e prático
aos funcionários das respectivas administrações tributárias a cargo desse intercâmbio”. O
Manual também se destina aos programas de capacitação sobre a matéria e serve como guia
de orientação.
Manual para Examinadores e Auditores Fiscais em Relação à Lavagem de Dinheiro
O Comitê de Política e Assuntos Tributários da OCDE também contribuiu para a atuação
dos oficiais tributários no combate à lavagem de dinheiro. Em 2009, foi publicado
Manual21 que apoiasse o trabalho das autoridades tributárias na identificação desse tipo de
ação criminosa, denominado Money Laudering Awareness Handbook for Tax Examiners
and Tax Auditors.
19
Para leitura do Manual Ciat para la implantación y práctica del intercambio de información para fines
tributários, ver sítio a seguir, acessado em 22 de fevereiro de 2011:
http://ciat.org/biblioteca/opac_css/index.php?lvl=notice_display&id=822#
20
Ver sítio a seguir, acessado em 12 de março de 2011:
http://www.ciat.org/index.php/es/productos-y-servicios/publicaciones/manuales.html
21
Ver Money Laudering Awareness Handbook for Tax Examiners and Tax Auditors no sítio a seguir, acessado em
27 de fevereiro de 2011: http://www.oecd.org/dataoecd/61/17/43841099.pdf
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O Manual aponta indicadores e transações que podem significar lavagem de dinheiro, a
exemplo de emissão de faturas comerciais falsas ou superfaturadas, erros na escrituração
contábil, contratos falsos, empréstimos sem razão econômica e compra de ativos. Vários
dos indicadores também se aplicam a casos de evasão fiscal no plano internacional.
Manual para Avaliadores e Jurisdições para Implementação dos Padrões de Transparência
Tributária
Em 2010, o Fórum Global divulgou nova iniciativa em apoio ao trabalho dos avaliadores.
Trata-se do Manual para Avaliadores e Jurisdições para Implementação dos Padrões de
Transparência Tributária.
Com esse documento, os países e os avaliadores passam a contar com ferramenta de uso
comum que os auxilie na implementação e verificação dos padrões internacionais.
3.6 PROCESSO DE REVISÃO DAS JURISDIÇÕES
Primeiros resultados do processo de revisão dos países
No Encontro do Fórum Global, em setembro de 2010, foram aprovados os primeiros oito
relatórios das revisões de países relativos a Bermuda, Botswana, Ilhas Cayman, Índia,
Jamaica, Principado de Mônaco, Panamá e Qatar. Foram apontadas 64 recomendações de
aperfeiçoamento para os oito relatórios apresentados no citado encontro. As principais
constatações22 estão a seguir:
alguns acordos tributários existentes não são com parceiros relevantes;
alguns acordos tributários não cobrem os requisitos padrões de transparência e do
efetivo intercâmbio;
Economias importantes do mundo propuseram negociar TIEAs com certas
jurisdições e algumas propostas não foram aceitas;
algumas revisões apontaram deficiência quanto à informação sobre beneficiários,
em particular em relação a trusts;
indisponibilidade de informação sobre proprietários de ações ao portador;
deficiência na qualidade da informação contábil, cuja confiabilidade não atende aos
Termos de Referência;
deficiências na prática administrativa para realizar o intercâmbio de informações; e
trustees impedidos legalmente de fornecer informação sobre o instituidor do trust e
seus beneficiários;
No Encontro, também foi divulgada a iniciativa de abrir a negociação de Acordos
Multilaterais para Assistência Mútua em Matéria Tributária a todos os países do mundo,
expandindo a prática que se limitava aos participantes do Fórum Global.
22
Para acesso aos relatórios das revisões dos países citados, ver sítio a seguir, acessado em 1 de março de 2011:
http://www.oecd.org/document/23/0,3746,en_21571361_43854757_46969623_1_1_1_1,00.html
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Fórum Global - Relato de fevereiro de 2011
O Relato do Fórum Global23, emitido em fevereiro de 2011, traz nova posição quanto à
implementação dos padrões pelos países participantes. Seguindo a mesma classificação em
três grupos de países, a situação se alterou significativamente em relação a 2009:
jurisdições que substancialmente implementaram os padrões tributários
internacionais (82 países);
jurisdições que se comprometeram com os padrões tributários internacionais, mas
ainda não os implementaram substancialmente (9 países); e
jurisdições que não se comprometeram com os padrões tributários internacionais
(todas as jurisdições pesquisadas se comprometeram com os padrões).
23
Ver The Global Forum On Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes – A background
Information Brief – 18 February 2011, acessado em 01 de março de 2011:
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4
OUTRAS INICIATIVAS DA COMUNIDADE INTERNACIONAL
4.1 SINERGIA ENTRE AS DIVERSAS INICIATIVAS
O combate à corrupção, à lavagem de dinheiro e ao financiamento do terrorismo implica
necessariamente a retirada do véu que cobre certas transações e entidades. Essa é a essência
da transparência, também perseguida pelas autoridades tributárias que buscam conhecer
pessoas e fatos associados a operações com efeitos tributários em mais de uma jurisdição.
O combate a atividades criminosas diversas une comunidade e organizações internacionais
por diferentes razões: ameaças às Economias, ao Estado de direito e aos sistemas tributário
nacional e financeiro. Tais sistemas possuem canais de transmissão que podem propagar
crises de âmbito regional ou mundial.
No que se refere às organizações criminosas24, “os lucros dessas atividades são enormes e,
ao menos parte deles, são inseridos novamente na Economia local ou nacional, usualmente
com efeito multiplicador”. Em relação aos sistemas financeiros25, há riscos de “infiltração
em instituições, com intimidação de proprietários e distorção de seus propósitos, de modo
que não sirvam mais ao interesse público ou a seus acionistas”. Quanto à corrupção, as
ameaças ao desenvolvimento nacional26, em nível sistêmico, devem-se ao fato de que “as
organizações criminosas podem obstruir os esforços para o desenvolvimento”.
Em função desses fatos, organismos internacionais como a OCDE, o GAFI/FATF, o Fundo
Monetário Internacional e o Banco Mundial empreendem ações concertadas para melhor
enfrentar ameaças tão diversas, todas associadas a uma vulnerabilidade comum: a falta de
transparência.
Processo de ocultação
Pessoas que cometem crimes, à semelhança daquelas que se envolvem em esquemas
internacionais de evasão fiscal e de outros crimes tributários, procuram ocultar ou
dissimular suas ações para não serem identificadas e monitoradas pelas autoridades. Ambos
vivem um dilema: o modo como vão gastar e investir os recursos ganhos ilegal ou
fraudulentamente. Para isso, procuram construir explicações plausíveis para iludir as
autoridades e usufruir o produto da atividade criminosa.
Transações não usuais, tanto no ponto de vista tributário quanto nos casos de lavagem de
dinheiro e de corrupção, possuem características comuns, tais como origem difusa dos
recursos movimentados, falta de clareza na identificação das partes envolvidas, transações
que não refletem o perfil das pessoas envolvidas ou ausência de explicação lógica ou
econômica das operações.
24
Williams, P. and Savona, E., The United Nations and Transnational Organized Crime, Frank Cass & Co Ltd,
Londres, 1996, pp. 36.
25
Idem, pp. 36-37.
26
Idem, pp. 38-39.
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Combate à corrupção
Com a intensificação das relações internacionais, o problema da corrupção atingiu escala
mundial. Em função disso, a comunidade internacional se uniu em esforço coletivo para
combater essa atividade criminosa. Os marcos regulatórios dessa iniciativa são a
Convenção das Nações Unidas Contra a Corrupção e a Convenção da OCDE sobre o
Combate da Corrupção de Funcionários Públicos Estrangeiros em Transações Comerciais
Internacionais.
Corrupção e lavagem de dinheiro estão intrinsecamente ligadas, devido à necessidade dos
envolvidos nesses esquemas utilizarem em benefício próprio, de forma dissimulada, o
produto de sua atividade criminosa.
Os líderes do G-20, reunidos em setembro de 2009, nomearam com alta prioridade a
questão da transparência para efetivo combate à corrupção: “Solicitamos ao GAFI que
ajude a detectar o produto da corrupção, priorizando o trabalho de fortalecimento dos
padrões associados à devida diligência de clientes, beneficiários efetivos e a
transparência”27.
Cabe registrar que, nas avaliações dos países no combate à corrupção, atribui-se grande
importância ao papel da autoridade tributária na detecção de registros contábeis que podem
ter ligação com a corrupção. Por essa razão, um dos pontos verificados nesse tipo de
avaliação diz respeito à proibição legal de registro, na contabilidade, de despesas associadas
à compra de proteção ou de facilidades junto ao serviço público, especialmente pelo
histórico de países que não reprimiam esta prática.
Combate à lavagem de dinheiro e ao financiamento do terrorismo
Em termos técnicos, as iniciativas no nível nacional ou global que concorrem para a
transparência e intercâmbio de informações tributárias contribuem também para o combate
à lavagem de dinheiro e ao financiamento ao terrorismo. A sinergia entre as iniciativas
visando à transparência e à eficácia do intercâmbio de informações no campo tributário e
no campo de atuação do GAFI/FATF é evidente. Os aspectos técnicos e legais da
cooperação internacional em todos os casos estão definitivamente ligados entre si, inclusive
pelo fato de as barreiras a serem removidas se assemelharem.
Em seu discurso28, dirigido ao Conselho de Ministros na XVI Reunião do Grupo de Ação
Financeira do Caribe, realizada em Willemstad/Curaçao, em outubro de 2009, o Presidente
do GAFI destacou a necessidade de fortalecer a transparência. Nesse ano, a crise global se
mostrava com sua face mais assustadora e o GAFI redefiniu suas prioridades, sendo, a
primeira delas, o fortalecimento da transparência: “Partes vitais dos padrões do GAFI estão
ligados à transparência. A crise financeira reforça a necessidade de assegurar que os
27
Parágrafo 42 do Comunicado dos Líderes do Encontro de Pittsburg, de 25/set/2009. O texto do comunicado,
pode ser verificado no sítio, a seguir, acessado em 10 de fevereiro de 2011:
http://www.g20.org/Documents/pittsburgh_summit_leaders_statement_250909.pdf
28
Ver discurso no sítio do FATF/GAFI, acessado em 7 de fevereiro de 2011:
http://www.fatf-gafi.org/document/50/0,3343,en_32250379_32236879_44002930_1_1_1_1,00.html
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padrões sejam integralmente eficazes”, afirmou o Presidente do GAFI que também
destacou três questões que serão objeto de revisão das 40+9 Recomendações:
observação da devida diligência para identificação de beneficiários efetivos;
transparência aplicável a pessoas e arranjos jurídicos; e
leis de sigilo bancário e intercâmbio de informações entre agências reguladoras.
Esta decisão vai ao encontro de declaração do G-20, de abril de 2009, em Londres, que
“concordam que o GAFI deve revisar e revigorar o processo de revisão das avaliações de
cumprimento das jurisdições em relação aos padrões de combate à lavagem de dinheiro e
ao financiamento do terrorismo29”.
4.2 INICIATIVAS DO GAFI
Países Não Cooperantes
Em 2000, o GAFI publicou pela primeira vez a lista das jurisdições não cooperantes, de
acordo com os critérios associados às 40 Recomendações para o combate à lavagem de
dinheiro. No primeiro trabalho divulgado pelo GAFI, 15 jurisdições foram consideradas
não cooperantes. A lista do GAFI foi alterada ao longo dos anos, conforme se visualiza na
Figura 3.
Figura 3: Jurisdições consideradas não cooperantes pelo GAFI (2000 a 2005)
Em 2003, houve redução significativa do número de países considerados não cooperantes:
apenas 9 jurisdições foram consideradas como tal. No ano 2005, foram apenas 3 e, em
2006, não havia mais nenhum país listado pelo GAFI.
29
Declaração de Fortalecimento do Sistema Financeiro, de 2 de abril de 2009, em Londres. O texto do
comunicado, pode ser verificado no sítio, a seguir, acessado em 10 de fevereiro de 2011:
http://www.g20.org/Documents/Fin_Deps_Fin_Reg_Annex_020409_-_1615_final.pdf
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Avaliações mútuas do GAFI/FATF
As avaliações mútuas conduzidas pelo GAFI/FATF verificam o nível de cumprimento das
40+9 Recomendações para combate à lavagem de dinheiro e ao financiamento do
terrorismo. No sítio do GAFI/FATF30, estão publicadas as últimas dez avaliações mútuas
do período entre outubro de 2009 e dezembro de 2010. Desses recentes relatórios, vale
destacar pontos realmente preocupantes, considerados não conformes ou parcialmente
conformes pelos avaliadores, resumidos a seguir:
identificação imprecisa ou inexistente do beneficiário efetivo por parte de
instituições financeiras, seguradoras e corretoras de valores;
recursos insuficientes para supervisão de instituições financeiras não bancárias e de
setores não financeiros de interesse (imobiliário, comércio de metais e de pedras
preciosas, notários, advogados etc);
atribuições mal definidas de agências de regulação e supervisão;
necessidade de ampliar os requisitos para a devida diligência de clientes;
baixa confiabilidade de documentos de identificação apresentados aos agentes
econômicos e setores de interesse supervisionados;
pouca efetividade dos relatórios de atividades suspeitas encaminhados pelos setores
supervisionados;
pouca efetividade da declaração de porte de valores que passam pelas fronteiras;
não implementação da Convenção de Palermo das Nações para combate à
corrupção;
falhas no treinamento das equipes de supervisão e monitoramento das agências e
insuficiência de pessoal nas Unidades de Inteligência Financeira;
não identificação de beneficiários efetivos nos sistemas online de registro de
sociedades onde constam apenas dados cadastrais incompletos;
uso criminoso de sociedades que emitem ações ao portador;
imposição do conceito de criminalidade dual (dual criminality) para atender a
pedidos de assistência;
riscos de ação de organizações criminosas em função de tradição em segredo
bancário, de sistema tributário atraente e de localização geográfica estratégica;
falhas na análise e na difusão de relatórios de transações suspeitas;
legislação possui restrições à atuação de promotores públicos e das demais
autoridades, em especial no que se refere ao acesso às informações bancárias;
obstrução de acesso a informações relativas a organizações não governamentais,
fundações, ações ao portador e beneficiário efetivo de certos arranjos legais;
riscos substanciais de abuso de veículos corporativos e medidas inadequadas para
assegurar integridade e transparência desses arranjos jurídicos;
Trusts que não estão sujeitos à legislação de combate à lavagem de dinheiro;
atividades desempenhadas por instituições financeiras sem supervisão;
ausência de cultura de aplicação da lei; e
práticas administrativas e judiciais inadequadas para a cooperação internacional.
30
Jurisdições avaliadas: Alemanha, Arábia Saudita, Argentina, Aruba, Áustria, Brasil, Grécia, Índia,
Luxemburgo, Nova Zelândia. Para texto completo ou sumário executivo das avaliações, ver o sítio a seguir, acessado em
07 de fevereiro de 2011: http://www.fatf-gafi.org/pages/0,3417,en_32250379_32236963_1_1_1_1_1,00.html
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Trusts e Companhias provedoras de serviços
O GAFI define os Trusts e Companhias Provedoras de Serviços (TCSPs) como “todas as
pessoas e entidades que, em termos profissionais, participam na criação, administração e
gestão de trusts e veículos corporativos”. Tais intermediários financeiros desempenham
papel importante na assistência e consultoria financeira. O tema é relevante e levou o
GAFI/FATF a desenvolver projeto31 específico para discutir essa indústria, apoiado em
casos reais trazidos pelos países participantes. A princípio, nada impede que advogados e
outros profissionais atuem no setor, com todas as dificuldades para obtenção de
informações face à relação cliente-advogado.
No Relatório32 do GAFI que trata do tema, divulgado em 2010, pode-se depreender que
existe grande preocupação da comunidade internacional em relação a esse setor. Os pontos
mais sensíveis são:
debilidade ou ineficácia de arcabouço legal para combater a lavagem de dinheiro em
algumas jurisdições em áreas que podem impactar as operações dos TCSPs;
atuação de pessoas no setor de TCSPs envolvidas com atividades criminosas; e
proliferação de TCSPs cujos gestores e pessoal técnico não possuem conhecimento
ou entendimento de pontos chaves das operações desse negócio, o que pode
promover e facilitar atividades ilegais.
Para agravar a situação, há jurisdições que não possuem sequer órgão regulador, deixando
lacunas para a evasão fiscal e outros abusos.
Veículos Corporativos
Os veículos corporativos foram também examinados pelo GAFI em 2006, por meio de um
Grupo de Trabalho, que apresentou relatório33 em que são apontados abusos, em especial
por falhas no processo de devida diligência e por falta de identificação sobre beneficiários
efetivos, que deveriam estar imediatamente disponíveis às autoridades quando requisitada.
O citado relatório contém forte afirmação: “certos arranjos e práticas, no entanto, incluindo
a ausência de regulação e supervisão adequadas, parecem contribuir para o potencial de
abuso dos veículos corporativos, tornando muito difícil, e talvez quase impossível, para as
autoridades identificarem os beneficiários efetivos e controladores”. Essa questão é tão
séria que o próprio GAFI deseja revisar as Recomendações 33 e 34 que tratam da
transparência de entidades legais e de outros arranjos jurídicos34.
31
Ver FATF Report – Money Laudering Using Trusts and Company Service Providers, GAFI/FATF, 2010, no
sítio a seguir, acessado em 15 de fevereiro de 2011: http://www.fatf-gafi.org/dataoecd/4/38/46706131.pdf
32
Ver FATF Report – Money Laudering Using Trusts and Company Service Providers, GAFI/FATF, 2010, pp. 4,
no sítio a seguir, acessado em 15 de fevereiro de 2011: http://www.fatf-gafi.org/dataoecd/4/38/46706131.pdf
33
Ver The Misuse of Corporate Vehicles, including Trust and Company Service Providers, GAFI/FATF, 2006, no
sítio a seguir, acessado em 1 de março de 2011: http://www.fatf-gafi.org/dataoecd/30/46/37627377.pdf
34
Ver FATF 40 Recommendations, no sítio a seguir, acessado em 2 de março de 2011:
http://www.fatf-gafi.org/dataoecd/7/40/34849567.PDF
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5
SINAIS CONTRADITÓRIOS CONTRA A TRANSPARÊNCIA
5.1 ANÁLISE DE SINAIS
No campo da Inteligência Estratégica, o processo de produção do conhecimento consiste
em coletar informações, analisá-las por meio de procedimento analítico ou heurístico, dar
um sentido ao conjunto de informações coletadas e traduzi-lo em um conhecimento de
Inteligência para, finalmente, difundi-lo aos tomadores de decisão. A criação de sentido
consiste35 em “transformar as informações fragmentadas em representações estruturadas e
significativas do que poderia ser o ambiente futuro, a partir das informações coletadas”.
Para produzir tal conhecimento, torna-se vital a captação dos denominados sinais fracos,
que antecipam alguma transformação que está por vir. No campo da transparência aqui
estudado, tais sinais são de caráter diverso: informações tornadas públicas pela imprensa,
medidas unilaterais, demonstrações de cautela por parte de alguns países, denúncias,
escândalos ou problemas identificados em avaliações do Peer Review Group e do
GAFI/FATF. Ou seja, sinais de que ainda é longo o caminho para coexistência em
ambiente mais justo de competição tributária.
Conforme relatado no capítulo 4, sinais importantes são emitidos dos Relatórios do
GAFI/FATF quando apontam não conformidades de países avaliados em relação às 40+9
Recomendações. Apesar de tratarem de temas ligados ao combate à lavagem de dinheiro e
ao financiamento ao terrorismo, a inobservância dessas Recomendações também significa
caminho aberto para esquemas evasivos agressivos e para outras práticas tributárias
fraudulentas.
Serão citados, no presente capítulo, outros sinais que apontam fragilidades em sistemas que
deveriam proporcionar transparência, bem como no capítulo 6, que trata de situações
vivenciadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.
5.2 SINAIS E CASOS DIVERSOS
Investimento Estrangeiro Direto (IED)
Baseado em estudos do Fundo Monetário Internacional, do Banco para Compensações
Internacionais e da OCDE, estima-se que uma riqueza entre cinco a sete trilhões de dólares
americanos seja mantida no exterior pelos residentes de diversos países.
Grande parte desses recursos retorna como se fosse verdadeiro investimento estrangeiro
direto (IED), fenômeno conhecido como round-tripping, em que o capital enviado
ilegalmente ao exterior é repatriado sob forma de investimento. São de maior preocupação
as viagens de retorno de capitais que se iniciam em jurisdições de tributação nula, baixa ou
com regimes fiscais privilegiados.
35
Ver Lesca, H., Blanco, S., Theorie et pratique de la veille: quelquer retours d’experience contribuant a la
emergence du concept de intelligence strategique collective, no sítio a seguir, acessado em 02 de março de 2011:
http://veille-strategique.eolas-services.com/docs/1998-lesca-blanco.pdf
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O problema é tão grave que vários países encorajam o retorno desses fundos mediante
pagamento de algum tributo. Recentemente, a Itália promoveu o programa Scudo Fiscale
III (Escudo Fiscal) que, ao longo de 2009 e 2010, incentivou o repatriamento de US$ 137
bilhões. O país já havia feito programa semelhante em 2002, quando retornaram US$ 112
bilhões. Outras experiências de repatriamento já foram feitas nos últimos dez anos por
Rússia (2002), Bélgica (2003), Alemanha (2003), Grécia (2004), Estados Unidos da
América (2004), México (2005 e 2009), Turquia (2008) e Argentina (2008).
De acordo com estatísticas do Banco Central do Brasil, 17% do estoque de investimento
estrangeiro direto36 no Brasil proveio de paraísos fiscais, ano base 2009. Trata-se de
percentual alto, em especial se comparado aos 50,6% provenientes de países com os quais o
Brasil possui Acordo para Evitar a Dupla Tributação.
Outro país emergente, a Índia, já chegou a reportar que 90% do IED no país era proveniente
das Ilhas Maurício. Estimativas mais recentes daquele país avaliam que, em 2009, os
investimentos diretos na Índia provenientes de Maurício foram de 45% a 50%, percentual
ainda muito expressivo.
Há vários casos em que parece não haver lógica quanto aos países de origem dos
investimentos estrangeiros direto, o que sugere que os capitais ainda encontram extrema
facilidade de passagem por essas jurisdições e retorno como se fossem investimentos
verdadeiramente estrangeiros.
Blindagem patrimonial
Basta uma rápida navegação na internet para encontrar centenas de sítios que oferecem
serviço de proteção de ativos, contas bancárias ao portador, proteção contra credores e
outros serviços nas quais parece estar havendo ocultação de bens. Em geral, esses sítios
afirmam que os potenciais clientes devem ter às mãos mecanismos para se proteger dos
credores. As administrações tributárias são grandes credores dos contribuintes por cobrar
impostos devidos. Parece óbvio que o serviço de proteção contra credores também pode
prejudicar administrações tributárias. A enorme propaganda de sítios oferecendo tal tipo de
proteção indica haver jurisdições que comercializam sigilo para interesses diversos.
Impossibilidade de identificação de membros de partnership
O Relatório do GAFI sobre veículos corporativos37 traz exemplo de uso de partnership que
emitia faturas comerciais fraudulentas em operações de comércio exterior. No caso
reportado, a autoridade estrangeira solicitou que fosse feita entrevista, pela administração
requerida, dos responsáveis pela partnership, para que respondessem questões acerca de
faturas sob suspeita, além da requisição de documentos específicos. O responsável legal
36
Para estatísticas de investimento estrangeiro direto (IED) no Brasil, ver sítio do Banco Central do Brasil, a
seguir, acessado em 3 de março de 2011: http://www.bcb.gov.br/?INVEDIR
37
Ver FATF Report – Money Laudering Using Trusts and Company Service Providers, GAFI/FATF, 2010, no
sítio a seguir, acessado em 15 de fevereiro de 2011: http://www.fatf-gafi.org/dataoecd/4/38/46706131.pdf
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pela partnership no país onde ela foi constituída alegou que as informações de interesse e a
documentação só poderiam ser obtidas junto à sociedade estrangeira que havia solicitado o
registro da partnership. Não foi possível identificar os beneficiários efetivos da partnership
para imputar responsabilidades e a solicitação de intercâmbio resultou não atendida.
Listas de paraísos fiscais e de regimes fiscais privilegiados
Ainda que causem muita polêmica nacional e internacionalmente, diversas jurisdições
possuem dispositivos legais ou administrativos que listam paraísos fiscais, países com
tributação favorecida e regimes fiscais privilegiados. Essa prática reflete a preocupação
ainda demonstrada pelos países que divulgam tais listas.
O Brasil, por exemplo, lista países e regimes de acordo com o artigo 24 da Lei n o 9.430,
recentemente revisada para prever os regimes privilegiados. Desde 2002, a Secretaria da
Receita Federal do Brasil lista38, com base nesta lei, países de tributação favorecida
(atualmente, 65 jurisdições) e, desde 2010, incluiu também regimes fiscais privilegiados (9
regimes).
Já foi comentada a estatística de IED que ingressam no Brasil provenientes de paraísos
fiscais. O fluxo inverso, ou seja, de capitais brasileiros no exterior tem como destino
preferencial (70%) os paraísos fiscais, segundo os registros no Banco Central do Brasil39,
para o ano base 2008, situação que explica a preocupação do legislador brasileiro em
relação a esses países.
Portugal lista 83 jurisdições como paraísos fiscais40, de acordo com a Portaria no 150, de 13
de fevereiro de 2004, e adota medidas defensivas, ou de antiabuso, traduzidas em práticas
restritivas no âmbito dos impostos sobre o rendimento e sobre o patrimônio, de benefícios
fiscais e do imposto de selo.
A Austrália publica sua lista41 de paraísos fiscais e, em 2009, havia 25 países lá incluídos,
depois reduzidos para 18, face aos TIEAs assinados com jurisdições consideradas não
cooperantes. A administração tributária australiana desenvolve programa conjunto com a
Polícia Federal, a Comissão de Crimes Australiana, a Comissão de Valores Mobiliários e
Investimentos Australiana e a UIF da Austrália, visando combater a fraude e evasão fiscal.
A Itália possui lista de países de tributação privilegiada conforme o Decreto Ministerial 42,
de 23 de janeiro de 2002, alterado pelo Decreto Ministerial43 de 27 de julho de 2010.
38
Ver Instrução Normativa RFB n o 1.037/2010, no sítio a seguir, acessado em 3 de março de 2011:
http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Ins/2010/in10372010.htm
39
Para estatísticas de capitais de brasileiros no exterior, ver sítio do Banco Central do Brasil, a seguir, acessado em
3 de março de 2011: http://www4.bcb.gov.br/rex/cbe/port/ResultadoCBE2007.asp
40
Ver a Portaria no 150, de 13 de fevereiro de 2004, no sítio a seguir, acessado em 08 de março de 2011:
http://www.igcp.pt/fotos/editor2/Port_150_2004.pdf
41
Para lista atual de países considerados pela Austrália como paraísos fiscais, ver sítio a seguir, acessado em 3 de
março de 2011: http://www.ato.gov.au/corporate/content.asp?doc=/content/46908.htm&page=4&H4
42
Ver Decreto Ministeriale del Ministro dell'Economia e delle Finanze, de 23 de janeiro de 2002, no sítio a seguir,
acessado em 1 de março de 2011: http://def.finanze.it/DocTribFrontend/decodeurn?urn=urn:doctrib:ECF:DM:2002-0123;_art1
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Caso de evasão fiscal envolvendo Principado do Liechtenstein
Em 2008, um escândalo ganhou as páginas da imprensa em função de um massivo esquema
de evasão fiscal denunciado por autoridades alemães, acusando o Principado do
Liechtenstein de abrigar volumes expressivos de recursos transferidos para contas bancárias
e para sociedades que se beneficiaram das leis de sigilo e da falta de cooperação
internacional daquele país. A investigação foi iniciada em função de um DVD contendo
informações de transações financeiras, supostamente entregue por um ex-funcionário de
banco do Liechtenstein ao serviço de Inteligência alemão.
Após a divulgação pública do caso, a OCDE reafirmou em nota à imprensa44 que o
Liechtenstein era considerado, à época, paraíso fiscal, por não atender aos critérios de
transparência e por falhar no intercâmbio de informações. O caso mostra, segundo a nota da
OCDE, que “não somente a evasão fiscal offshore continua a ser questão relevante, mas
também que as soluções são lastreadas na cooperação internacional e na implementação dos
padrões de transparência e ao efetivo intercâmbio de informações que a OCDE deseja
atingir”.
Um acordo entre autoridades dos dois países surgiu após pressão na reunião do G-20, em
abril de 2009, com promessas de sanções caso a cooperação bilateral não se efetivasse45.
Um acordo da espécie TIEA, então, foi assinado entre Alemanha e Liechtenstein.
Contas bancárias mantidas por cidadãos estadunidenses em bancos suíços
Em 2009, veio a público investigação conduzida pelo Departamento de Justiça Americano
para compelir instituição financeira suíça a revelar o nome de 52.000 cidadãos
estadunidenses com supostas contas bancárias na Suíça46. No curso do processo, três
contribuintes que possuíam contas na instituição se declararam culpados. As autoridades
americanas alegaram que oficiais bancários permitiram a falsificação de documentos para
ocultar os fundos dos contribuintes estadunidenses em contas offshore.
Os suíços alegam que o ADT entre EUA e Suíça estaria sendo desrespeitado, pois a
tentativa de obter informações, sem que se soubesse a identidade dos cidadãos americanos,
caracterizaria “expedição de pesca”. Além disso, constitui crime grave, na Suíça, a violação
dos direitos de sigilo no que se refere à propriedade de contas bancárias e valores
movimentados, dentre outras garantias à proteção da privacidade.
43
Ver Decreto Ministeriale del Ministro dell'Economia e delle Finanze, de 27 de julho de 2010, no sítio a seguir,
acessado em 1 de março de 2011: http://def.finanze.it/DocTribFrontend/getAttoNormativoDetail.do?id={7E2A89DD3B26-40D5-BDC4-FF378C9B59E0}
44
Para acesso à nota elaborada para a imprensa, ver o sítio a seguir, acessado em 25 de fevereiro de 2011:
45
Para ler conteúdo da matéria publicada no Wall Street Journal, ver o sítio a seguir, acessado em 27 de fevereiro
de 2011: http://online.wsj.com/article/SB124727784329626615.html
46
Para ler conteúdo da matéria publicada no Wall Street Journal, ver o sítio a seguir, acessado em 27 de fevereiro
de 2011: http://online.wsj.com/article/SB124753176561835971.html
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Acordo entre as autoridades dos EUA e o banco suíço prevê a identificação de 4.450 norteamericanos com forte evidência de evasão fiscal e que possuiriam contas bancárias na
instituição, totalizando depósitos de US$ 18 bilhões.
O Diretor do Internal Revenue Service (IRS) afirmou, quando o acordo foi anunciado após
oito meses de batalha, que “o mundo dos tributos internacionais mudou drasticamente” e
que “o IRS pode e irá expandir sua busca global para alcançar sonegadores fiscais norteamericanos”. Por outro lado, os suíços afirmaram, no anúncio do inédito acordo, que a
entrega das informações não viola os termos do Acordo para Evitar a Dupla Tributação47
entre os dois países, conforme alterações sofridas em 1996. Sem dúvida, são declarações
fortes de ambos os lados.
Lei de Cumprimento Tributário em Relação a Contas Estrangeiras
Em 2010, a Lei de Cumprimento Tributário em Relação a Contas Estrangeiras (Foreign
Account Tax Compliance Act – FATCA) criou obrigações para os contribuintes
estadunidenses e para instituições financeiras estrangeiras de reportarem a propriedade de
contas bancárias e outros ativos, em reação ao recente caso com a Suíça. O Senado dos
EUA, ao aprovar a nova lei, afirmou que a motivação foi o desencontro dos resultados da
política Conheça Seu Cliente (Know Your Customer – KYC) e dos valores de tributos
pagos em relação a ativos no exterior pertencentes a contribuintes daquele país.
A lei cria novas obrigações, já em vigor, para os contribuintes. Para eles, a nova declaração
a ser entregue ao IRS vai além da já existente declaração denominada Foreign Bank and
Financial Accounts (FBAR).
Para as instituições financeiras estrangeiras, as obrigações são aplicáveis a partir de 1 o de
janeiro de 2013. Criou-se obrigação de as instituições financeiras aperfeiçoarem a política
KYC, exigida para efetivo combate à lavagem de dinheiro.
Trata-se de lei que foi promulgada para obtenção de informações diretamente das
instituições financeiras, ou seja, medida unilateral estabelecida pelos EUA
independentemente de se utilizar o mecanismo dos TIEA, motivada pela ameaça às bases
nacionais tributárias estadunidenses.
47
Para ler conteúdo da matéria publicada na CNN, ver o sítio a seguir, acessado em 27 de fevereiro de 2011:
http://money.cnn.com/2009/08/19/news/companies/ubs_irs/?postversion=2009081912
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6
EXPERIÊNCIAS BRASILEIRAS
6.1 RELATOS
Nesse capítulo serão feitos relatos de situações práticas vivenciadas pela Secretaria da
Receita Federal. São experiências administrativas, regras tributárias, problemas ocorridos
na administração de acordos, dificuldades enfrentadas com paraísos fiscais, com arranjos
jurídicos de pouca transparência e com limitações ao intercâmbio.
6.2 ADMINISTRAÇÃO DE ACORDOS TRIBUTÁRIOS
Manual e protocolo para padronizar fluxo dos pedidos de assistência
Com o incremento das operações internacionais e da rede de acordos, torna-se
imprescindível implementar padronização dos protocolos para solicitar ou atender pedidos
de intercâmbio de informações. Solicitações que chegam ao país não podem ser
encaminhadas sem o formalismo necessário, com risco de que parte da hierarquia seja
ultrapassada indevidamente. Padronizar tais trâmites é essencial para alcançar a qualidade
desejável no intercâmbio de informações.
Para responder a essa necessidade, a Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB)
publicou o Manual de Intercâmbio de Informações com o Exterior, que abarca todas as
modalidades de assistência administrativa em matéria tributária e aduaneira, haja vista que
a RFB também administra os tributos internos e a aduana brasileira. O Manual cobre todas
as possibilidades de intercâmbio e padroniza a documentação necessária para se realizar o
trâmite interno. Todos os protocolos estão previstos no citado Manual.
Garantia do direito do contribuinte em país estrangeiro
As legislações domésticas diferem entre si quanto ao direito do contribuinte de ser
comunicado de investigação proveniente de administração tributária estrangeira. Por outro
lado, nem sempre o Estado requisitante conhece os direitos dos contribuintes no Estado
requisitado, razão pela qual pode haver alguma insegurança ao se solicitar informações ao
exterior nos casos em que tal comunicação for indesejável, para não prejudicar os trabalhos
conduzidos pela administração tributária requisitante.
Caso 1: Brasil confirma previamente com País P se pedido a ser futuramente
encaminhado ao País P será comunicado ao contribuinte do qual se deseja informações.
A Secretaria da Receita Federal do Brasil necessitava de informação a respeito de
estrangeiro que passou a residir no Brasil e que possuía imóvel de alto valor no País P
com o qual havia ADT em vigor. Na investigação, havia necessidade de manutenção de
sigilo para o contribuinte, devido às características do caso.
Em dúvida se o contribuinte seria comunicado a respeito da solicitação de assistência do
Brasil, solicitou-se esclarecimento ao País P para saber se haveria tal comunicação.
O País P informou que não seria necessária a notificação prévia ao contribuinte. Mediante
tal confirmação, o Brasil solicitou o intercâmbio das informações desejadas.
__________________________________________________________________________________________________
Produção de provas – cópias autenticadas
Os acordos tributários, em especial os da espécie TIEA, estabelecem que o Estado
requisitado deve ser capaz de produzir provas tais como oitiva de testemunhas e cópias
certificadas de documentos. No que se refere aos procedimentos processuais, a formalidade
utilizada pelo Estado requisitado ao certificar cópias pode não atender à legislação
doméstica do Estado requisitante, o que pode fragilizar ou anular a prova colhida.
Caso 2: Brasil solicita ao País P cópias certificadas de documentação referente a
transações comerciais internacionais.
Investigação em curso de fraudes praticadas no comércio exterior demandou coleta de
provas no País P para confrontar faturas comerciais com valores declarados por
importador brasileiro. A solicitação brasileira resultou na cópia de três mil páginas de
documentos, encaminhadas pelo País P.
A legislação brasileira prevê que cópias de documentos devem ser certificadas, uma a
uma, pelos responsáveis pela sua coleta. No País P, a prática administrativa é que a
certificação das cópias seja feita somente na primeira e última página do conjunto de
cópias enviado pelo governo estrangeiro em resposta ao pedido de intercâmbio, e não em
todas as cópias, conforme exigido pela legislação brasileira.
Dúvidas foram levantadas no processo administrativo quanto à possibilidade de utilizar
tais provas no Brasil.
Presença no exterior
Os acordos tributários podem prever a presença de oficiais estrangeiros no território do
Estado requisitado para acompanhar a coleta de provas. Nem sempre os países utilizam essa
possibilidade, ainda que em alguns casos tal presença seja muito mais eficaz e produtiva
para a coleta de provas específicas.
Caso 3: País P requer ao Brasil documentos cuja obtenção é complexa, quando poderia
ter enviado autoridade tributária para acompanhar as diligências.
País P solicitou pedido de intercâmbio de informações ao Brasil e encaminhou
aproximadamente 10 livros contábeis (20 kg de documentos) de contribuinte do País P,
para que o Brasil confrontasse certas transações desses livros com as registradas pela
empresa brasileira que realizou negócios com a sociedade investigada no País P.
A natureza do pedido era complexa e a eventual presença, no Brasil, do oficial
estrangeiro responsável pela investigação no País P amenizaria as dificuldades
encontradas para atendimento do pedido, dando mais celeridade e qualidade à informação
prestada.
Necessidade de conhecer possibilidades de intercâmbio entre administrações tributárias
É natural que a autoridade tributária do país requisitante não conheça em detalhes o sistema
tributário do país para onde se enviará o pedido de intercâmbio, bem como as
possibilidades de intercâmbio e o tipo de informação que pode ser disponibilizado pela
administração estrangeira, deixando de aproveitar oportunidades.
__________________________________________________________________________________________________
Caso 4: Brasil requisita informações a País P e obtém informações com qualidade e
quantidade acima do esperado.
Contribuinte sob fiscalização tributária possuía imóvel de alto valor no País P,
identificado por meio de fontes abertas na internet. A fiscalização no Brasil não tinha
convicção do ano em que o contribuinte passou a ser residente no país, pois o contribuinte
mudou-se para o Brasil em data incerta. Por isso, pede auxílio ao País P.
A administração tributária estrangeira do país onde se localiza o imóvel também
administra impostos sobre propriedade imobiliária. Em razão disso, a documentação
enviada ao Brasil trouxe detalhes preciosos: a partir de determinado ano fiscal, o próprio
contribuinte informa seu endereço no Brasil no formulário de pagamento de imposto
sobre imóveis no País P, fato que não se conseguiu comprovar por outros meios no curso
da fiscalização.
As informações prestadas pelo País P, incluindo vários documentos, excederam
positivamente as expectativas do Brasil.
6.3 PRÁTICAS ADMINISTRATIVAS
Missão da administração tributária
Toda instituição deve ter sua missão claramente conhecida pelos empregados ou servidores.
No setor público, não é diferente. A Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) possui
Mapa Estratégico onde estão assinalados missão, visão de futuro e objetivos estratégicos.
No Mapa Estratégico do período 2009-2011 são definidos 23 objetivos estratégicos, dentre
eles, “Fortalecer a integração e o relacionamento com parceiros institucionais”. Tais
parcerias incluem as de âmbito nacional e internacional, o que reforça a orientação da
administração tributária brasileira em desenvolver tais parcerias e mantê-las em alto nível.
Previsão da atividade no plano de metas individuais
A natureza e a freqüência dos pedidos de intercâmbio podem impor carga de trabalho
expressiva aos oficiais responsáveis pelo trâmite e pela coleta da informação requerida, em
especial em países que possuem maior influência geopolítica no âmbito regional ou global,
que tendem a ser mais demandados.
Em alguns casos, o atendimento exige várias horas de preparo, visitas ao estabelecimento
do contribuinte, preparo de relatório da atividade fiscal desenvolvida e encaminhamento
para o responsável pelo intercâmbio na própria administração tributária.
No Brasil, a Secretaria da Receita Federal do Brasil incluiu, há alguns anos, a atividade de
atendimento de solicitações estrangeiras no quadro de trabalho dos auditores fiscais. Dessa
forma, o esforço consumido para atendimento dos pedidos é reconhecido pela
administração tributária e são refletidos no cumprimento de metas individuais do servidor,
__________________________________________________________________________________________________
Registro de sociedades estrangeiras junto à Secretaria da Receita Federal do Brasil
A legislação brasileira exige que sociedades estrangeiras que praticarão determinados atos48
no Brasil recebam número de identificação do contribuinte junto ao cadastro nacional das
pessoas jurídicas administrado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB).
Essa obrigação legal possibilita obter informação adicional acerca de sociedades offshore,
ainda que constituídas em paraísos fiscais, por meio do simples acesso aos bancos de dados
da RFB, tal como a identificação da pessoa a quem foi atribuída poderes gerais ou
específicos para representá-la em negócios no Brasil. Esse representante deve possuir
residência fixa no Brasil. A informação, disponível por mero acesso a sistemas internos,
pode auxiliar na identificação dos beneficiários efetivos da sociedade estrangeira.
Caso 5: Investigações no Brasil chegam ao beneficiário efetivo de empresa offshore por
meio de registro obrigatório previsto na legislação doméstica.
Autoridades brasileiras investigam esquema de remessas ilegais de recursos do Brasil
para o País C, grande centro financeiro mundial com tradição de sigilo bancário.
Os recursos seriam provenientes de atividade ilegais de agentes públicos brasileiros e as
quantias milionárias foram transferidas para instituição financeira no País C por meio de
empresa offshore constituída em outra jurisdição, o País P. O Brasil não possuía
nenhum acordo tributário com o País P, considerado pelo GAFI como não cooperante, à
época dos fatos. Suspeitava-se que a offshore constituída no País P fosse de propriedade
de empresários do setor de esportes, que teriam agido como negociantes de dólares
(doleiros) transferindo ilegalmente recursos para o País C.
A offshore realizou negócios no Brasil que obrigam seu registro na Secretaria da
Receita Federal do Brasil. Com a identificação do representante, abriu-se nova linha
investigativa que estabeleceu um elo entre os empresários do setor esportivo e o
representante legal no Brasil, evidenciando que esses empresários seriam os
beneficiários efetivos dessa offshore e estariam envolvidos no caso.
Herança de jóias de suspeito de lavagem de dinheiro
No Brasil, as pessoas físicas são obrigadas a listar seus bens (carros, imóveis, jóias, ações
de empresas, obras de arte etc) na declaração de imposto de renda, bem como a localização
do bem, ou seja, em que país se encontra. Essa obrigação permite, em alguns casos, prestar
informação espontaneamente ao exterior, contribuindo para a transparência.
Caso 6: Informação enviada espontaneamente possibilita investigação no País P.
Investigação de fraudes no comércio exterior apontaram a participação de uma família
suspeita de ligações com organização mafiosa no País P. Vários membros da organização
criminosa já haviam sido condenados no País P e outros supostos membros viviam no
Brasil, onde desenvolviam atividades empresariais no comércio exterior.
48
Para verificar capítulo da legislação que trata da “Obrigatoriedade da inscrição”, no qual constam os atos que
obrigam a sociedade estrangeira a ter registro no cadastro nacional de pessoas jurídicas da Secretaria da Receita Federal
(RFB), ver artigo 12, § 4º da Instrução Normativa SRF n o 200/2002 e alterações posteriores, no sítio a seguir, acessado em
5 de março de 2011: http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/ins/2002/in2002002.htm
__________________________________________________________________________________________________
Um dos membros da família sob suspeita apresentou, na declaração de imposto de renda
da pessoa física, grande variação patrimonial de origem duvidosa. Grande parte da
variação patrimonial se explicava por recebimento de herança da avó do suspeito, que
residia no País P, em especial jóias de expressivo valor.
O Brasil comunicou o fato ao País P, que buscava evidências da atuação dos membros
que residiam no Brasil em atividades criminosas transnacionais.
6.4 INVESTIMENTOS RELEVANTES NO BRASIL
Verificação e controle do IED
No Brasil, a legislação prevê que o Banco Central do Brasil informe mensalmente à Receita
Federal transações que envolvam empréstimos estrangeiros, investimento estrangeiro
direto, financiamento estrangeiro de importações, pagamentos antecipados de exportação e
outras situações definidas em legislação própria49. Nos últimos anos, o Brasil procurou dar
maior transparência a essas informações, disponibilizando-as no sítio do Banco Central do
Brasil (BCB)50. Para cada mês são consolidadas as operações registradas, participantes no
Brasil e no exterior, a data da operação e o valor.
Trata-se de excelente fonte de informação que possibilita à administração tributária
identificar transações que mereçam melhor análise e aprofundamento, ou mesmo
necessidade de solicitação de informação do exterior. Em casos com suspeita de fraudes ou
de simulação de operações sem substância econômica, pode-se verificar no próprio sítio do
Banco Central do Brasil se os recursos foram provenientes de paraíso fiscal.
Caso 7: Aumento de capital com investimentos estrangeiros provenientes de paraísos
fiscais.
Empresa importadora/exportadora estava sendo investigada em relação à formação do
capital social. Tratava-se de empresa meramente familiar e que foi adquirida por uma
offshore situada no País P, onde há regimes fiscais privilegiados. Após a aquisição pela
sociedade estrangeira, houve expressivo aumento de capital, de mil Reais para dez
milhões de Reais.
No sítio do Banco Central do Brasil, identificou-se que os recursos para aumento de
capital não vieram da empresa estrangeira do País P que adquiriu a sociedade brasileira,
mas sim de outras sociedades offshore constituídas em dois conhecidos paraísos fiscais.
Com esses dados, iniciou-se a fiscalização e verificou-se que os recursos, ao chegarem do
exterior, foram transferidos de imediato para diversas contas bancárias no Brasil, sem
qualquer ligação comercial com a empresa brasileira que recebeu recursos do exterior.
49
Ver Artigo 66 do Decreto 55.762/1965, modificado pelo Decreto 4.842/2003 no sítio a seguir, acessado em 28
de fevereiro de 2011, http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/Antigos/D55762.htm#art66 :
Art. 66. O Banco Central do Brasil divulgará, mensalmente, mediante publicação no Diário
Oficial da União ou disponibilização em sistema de informações ao qual o público tenha
acesso pela internet, os registros e cancelamentos de registros de capitais estrangeiros
efetuados no mês anterior. (Redação dada pelo Decreto nº 4.842, de 17.9.2003)
50
Para acessar os registros de capitais estrangeiros, ver sítio a seguir, acessado em 28 de fevereiro de 2011:
http://www.bcb.gov.br/?REGCAPESTR
__________________________________________________________________________________________________
6.5 ARRANJOS JURÍDICOS DE POUCA TRANSPARÊNCIA
Trusts e Companhias Provedoras de Serviços
Os trusts constituem arranjos jurídicos que ainda despertam muitas preocupações das
administrações tributárias e dos organismos internacionais responsáveis pelo combate à
lavagem de dinheiro. Trusts não possuem personalidade jurídica e podem abrir contas
bancárias em qualquer parte do mundo, dificultando o rastreamento de suas operações.
Caso 8: Movimentação de recursos públicos desviados do governo brasileiro em contas
bancárias abertas por Trust.
Esquema investigado por autoridades brasileiras envolve desvio de recursos públicos. Os
funcionários públicos envolvidos no esquema de corrupção adquiriram vários bens no
País C, inclusive casas em condomínios de luxo, embarcações e carros de alto valor.
Informações relevantes foram obtidas por meio de acordo de assistência mútua em
matéria penal (MLAT) entre o Brasil e o País C, onde se encontravam os bens, o que
levou a uma conta bancária aberta em banco de primeira linha, situado em um dos
maiores centros financeiros mundiais. Tratava-se da conta bancária de um trust
constituído no País P, conhecido paraíso fiscal. Os beneficiários efetivos eram políticos e
agentes públicos investigados por corrupção. Não houve possibilidade de solicitar
informações no País P onde o Trust foi constituído, face ao rígido sigilo em vigor e pelo
fato de não haver acordo com o Brasil. Trusts podem abrir contas em qualquer parte do
mundo e há enorme dificuldade em se rastrear suas transações.
O sucesso da cooperação foi possível pelo fato de os investigados terem adquiridos bens e
imóveis luxuosos no País C, o que foi tornado público após início das investigações.
Utilização de partnership no exterior para planejamento tributário
Em várias jurisdições, partnerships podem ser tributadas pelo regime de transparência
fiscal. A receita da sociedade atravessa a pessoa jurídica e a tributação ocorre nos membros
da partnership. Assim, as partnerships podem optar pelo regime de transparência e não
apresentar declaração de imposto de renda da pessoa jurídica. Se os membros não são
residentes ou se não ocorrem fatos geradores tributários no país onde foi constituída,
nenhuma informação é declarada à administração tributária. Esse vácuo de informações
pode ser explorado dolosamente.
Caso 9: partnership criada no País P, da qual não há qualquer informação, simula
compra de títulos públicos vendidos por empresa brasileira que deseja repatriar recursos
enviados ilegalmente para o exterior.
Sociedade do tipo partnership, criada no País P, participa de operação simulada de
compra e venda de títulos públicos supostamente emitidos pelo governo do País P.
Uma sociedade brasileira participa como vendedora dos referidos títulos públicos. A
intenção é repatriar produto de sonegação fiscal no Brasil, enviado ilegalmente para País
C, importante centro financeiro conhecido pelo rígido sigilo de seu sistema bancário.
As ordens e comandos das transações eram todos provenientes do Brasil e a partnership
era mera empresa de fachada, utilizada em fraudes financeiras e lavagem de dinheiro.
A partnership não realiza negócios no território do País P e, por isso, não há qualquer
informação acerca da partnership além de seu agente responsável no País P.
__________________________________________________________________________________________________
Caso 10: contribuinte justifica expressiva variação patrimonial em função de sua
participação em partnership, da qual não se possui qualquer informação financeira
confiável.
Contribuinte brasileiro com alto patrimônio passa a residir por três anos no País C. Esse
país possui sistema tributário que tributa a renda somente se forem transmitidas
(remmitance regime) para o país. Como não há receitas ganhas ou transmitidas para o
País C, o contribuinte não apresentou declaração de imposto de renda no País C.
Nos três anos que residiu no País C, o contribuinte desenvolveu negócios por meio de
partnership do qual é membro, criada no País P. Os negócios dessa partnership foram
realizados fora do território do País P e seus membros não eram residentes no País P. A
partnership optou pelo regime de transparência fiscal e a tributação recairia na pessoa dos
seus membros. Como nenhuma receita foi transmitida ao País C, não houve qualquer
tributação do membro da partnership que residia no País C.
Passados três anos, o contribuinte retorna ao Brasil e apresenta declaração com expressiva
evolução patrimonial, em função de sua participação na partnership aberta no País P.
O contribuinte, nesses três anos, restou sem ser tributado no Brasil, no País P e no País C.
6.6 LIMITAÇÕES AO INTERCÂMBIO
Proteção da privacidade
A confiança mútua entre as administrações tributárias é essencial para o efetivo
funcionamento do intercâmbio de informações. Quando há questionamentos descabidos, há
de se perguntar se tal confiança está sendo rompida. Um caso exemplificativo está
sintetizado no quadro abaixo.
Caso 11: proprietário de sociedade brasileira, que atua no comércio exterior, mantinha
conta bancária no País P e constituiu empresa que ainda não tinha entrado em operação
no País P. Brasil solicitou, mas não recebeu assistência solicitada.
O Brasil possui Acordo para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal com país
P. Um estrangeiro, residente no Brasil há mais de quinze anos, possuía negócios no Brasil e
no País P. O contribuinte, que já havia obtido nacionalidade brasileira, tinha conta bancária e
constituiu sociedade no País P que ainda não estava em operação comercial.
O Brasil formulou pedido de informações para confirmação da conta bancária, cujo banco e
número da conta foram identificados no pedido e informações sobre constituição da
sociedade no País P. Claramente, não se tratava de fishing expedition.
Ao receber o pedido, o País P solicita que o Brasil confirme se as informações a serem
enviadas poderiam ser utilizadas em processo penal. Além disso, solicita que o Brasil
demonstre quanto o contribuinte teria sonegado de receita no Brasil, situação pouco usual.
Após demonstração definitiva, pelo Brasil, da gravidade do esquema fraudulento investigado,
o País P responde que não identificou a conta informada pelo Brasil e nem a sociedade
constituída naquele país, frustrando integralmente a pretensão brasileira.
O princípio da proteção da privacidade também implica a observância do princípio de que
os Estados atuam em boa-fé. Não parece razoável a administração tributária requerida
questionar solicitação de assistência que foi feita seguindo as boas práticas.
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Privilégio de comunicação advogado - cliente
A interposição de advogados entre o cliente e a administração tributária pode dificultar
significativamente a evolução de determinadas investigações. Há casos em que se deseja
provar a intenção dolosa do advogado em criar produto financeiro ou arranjo jurídico
utilizados para fraudar cobranças da administração tributária.
Escritórios de advogados podem assessorar aberturas de empresas e contas bancárias
offshore, normalmente com auxílio de escritório correspondente no país estrangeiro. A
relação advogado-cliente, quando existentes em ambos os países, pode significar barreira
significativa contra a transparência.
Caso 12: grupo de advogados do Brasil atuava também em escritório de advogados no
País P, onde empresas offshore tipo IBC eram criadas para fraudar a administração
tributária e credores em geral.
Escritório de advogados no Brasil era especializado em oferecer serviços para abertura de
empresas offshore do tipo IBC no País P. As empresas eram abertas no País P por escritório
de assessoria jurídica que tinha participação dos advogados brasileiros.
O grupo passou a ser conhecido no mercado brasileiro por criar engenharia financeira que
visava a proteção de ativos contra ação de credores e da administração tributária.
Como a Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) cadastra offshores que adquirem bens
no Brasil, realizou-se pesquisa no banco de dados da RFB utilizando-se como parâmetro o
endereço de algumas das offshores no País P. A extração de dados do cadastro de empresas
estrangeiras apontou mais de 500 sociedades tipo IBC com domicílio nos mesmo endereço no
País P, todas criadas pelo escritório correspondente dos alvos da investigação no Brasil.
6.7 DIFICULDADES COM PARAÍSOS FISCAIS
Reação de jurisdições consideradas paraísos fiscais
Entre os anos 2006 e 2008, o Brasil e, provavelmente, outros países que possuíam listas de
paraísos fiscais, foram alvos de visitas técnicas para que fossem convencidos a retirar os
nomes de determinadas jurisdições das listas de países de tributação mais favorecida, de
paraísos fiscais ou de regimes fiscais privilegiados.
Em várias situações, os emissários dessas jurisdições procuravam demonstrar que não eram
paraísos fiscais, apesar de serem considerados como tal por vários países e terem legislação
em vigor que concediam regimes extremamente agressivos do ponto de vista tributário.
Caso 13: jurisdição com regimes privilegiados se recusa a negociar TIEA com Brasil.
O Brasil e o País P possuem investimentos importantes realizados por residentes de cada país
no território do outro.
Representantes do governo do País P visitam o Brasil na tentativa de ter retirado o nome de
seu país de lista de países de tributação mais favorecida. Perguntados acerca dos regimes
existentes no país P, os representantes apresentam legislação que confirma a existência de
tais regimes e sua baixa tributação.
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Após vários encontros com autoridades brasileiras, o Brasil propõe negociar um acordo
tributário da espécie TIEA. Decorridos dois meses da apresentação da proposta brasileira, o
País P comunica não possuir interesse em negociar acordo do tipo TIEA com o Brasil.
Caso 14: jurisdição com regimes fiscais privilegiados propõe negociar TIEA com Brasil,
mas não possui informações de interesse do Brasil.
Representantes do governo do País P visitam Brasil na tentativa de ter retirado o nome da
jurisdição da lista de países de tributação mais favorecida.
O sistema tributário e o funcionamento da administração tributária do País P são explicados a
autoridades brasileiras.
O País P formula proposta ao Brasil para negociar acordo TIEA. O Brasil faz diversas
perguntas acerca das informações que a administração tributária brasileira teria acesso por
meio do TIEA. Quando perguntada acerca do acesso a informações de sociedades offshore do
tipo IBC criadas no País P, os representantes desse país afirmam que nada poderiam
informar, pelo fato da administração tributária do País P não possuir qualquer informação a
respeito desse tipo de sociedade.
A negociação não pôde ser iniciada em função das limitações citadas pelo País P em relação
ao acesso a informações sobre seus regimes tributários preferenciais.
6.8 MODALIDADE AUTOMÁTICA DE INTERCÂMBIO
Os comentários 9 e 9.1 ao artigo 26(1) do Modelo OCDE de Acordos Para Evitar a Dupla
Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal mencionam a possibilidade das administrações
tributárias realizarem o intercâmbio em três diferentes modalidades. Uma delas, conforme
já abordado no subitem 2.3, é a “automática”.
Serão apresentados casos em que a modalidade automática foi extremamente relevante para
o Brasil ou que preveniriam milhares de operações em que se constatou evasão fiscal,
lavagem de dinheiro, tráfico de drogas e corrupção.
Trabalhadores estrangeiros do setor de óleo e gás
O setor de óleo e gás possui dinâmica muito especial: em função do arrendamento de
embarcações, plataformas de petróleo, sondas e outros equipamentos, é comum que
empregados sejam deslocados durante certo tempo para trabalharem operando esses
equipamentos. Em geral, a permanência desses indivíduos alonga-se por meses ou anos,
com conseqüências tributárias para empregados e empregadores.
Caso 15: País P comunica ao Brasil, pela modalidade de intercâmbio automático,
rendimentos pagos a nacionais do País P por empresas de petróleo que atuam no Brasil.
Empresas do País P possuem interesses na indústria de óleo e gás no litoral brasileiro.
Todos os anos, o País P comunica ao Brasil que centenas de trabalhadores, nacionais
daquele país, permaneceram mais de 183 dias no Brasil e que, portanto, não serão
tributados pelo País P. A lista dos trabalhadores e as remunerações pagas aos mesmos são
enviadas ao Brasil em meio magnético.
Trata-se, sem dúvida, de excelente política e boa prática administrativa, dando maior
transparência às relações entre ambos os países.
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Combate à sonegação fiscal e corrupção de agentes públicos
Caso 16: brasileiro possui conta bancária no País P, utilizando fundos depositados
ilegalmente para fazer empréstimo garantido (back-to-back).
Empresário é investigado por autoridades brasileiras por sonegação fiscal, corrupção de
funcionários públicos (corrupção ativa) e lavagem de dinheiro.
O produto das atividades criminosas é enviado para centro financeiro internacional e
depositado em conta bancária aberta em nome do empresário, como pessoa física.
Os fundos depositados são investidos em certificados de depósitos bancários,
remunerados em juros pagos pelo banco e utilizados como garantia a empréstimo
concedido pelo próprio banco à empresa brasileira que pertence ao investigado.
A instituição financeira do País P falhou na política Know Your Customer (KYC), e
realizou empréstimo garantido (back-to-back) em situações suspeitas.
Se houvesse política de fornecimento de informações automáticas, o pagamento de juros
remunerando não residente poderia ser comunicado ao governo brasileiro, evitando-se
situação que foi perpetrada por quase 10 anos.
Massiva operação de transferências de recursos concentradas na mesma instituição
financeira
Grandes esquemas de evasão fiscal, lavagem de dinheiro e crimes praticados por
organizações criminosas precisam se apoiar em facilitadores, ou seja, hubs que
viabilizam operações ilegais com certa invisibilidade. Tais hubs podem ser instituições
financeiras, provedores de serviços financeiros ou trusts que atuam de forma desleal.
Esses esquemas fraudulentos se apóiam em redes globais de facilidades para
desenvolver suas operações. O caso a seguir refere-se a um desses hubs, instalados em
instituição financeira de pequeno porte de centro financeiro internacional, que
proporcionou milhares de operações financeiras ilegais.
Caso 17: Instituição financeira do País P abriga contas abertas por empresas de
paraísos fiscais de propriedade de doleiros brasileiros.
Instituição financeira do País P abre diversas contas bancárias de comerciantes de dólares
(doleiros) brasileiros.
O banco atua como um hub de rede de ilegalidades e as contas bancárias passam a
receber um fluxo de bilhões de dólares por ano, em operações suspeitas. As contas eram
utilizadas pelos doleiros para transferir o produto de fraudes no comércio exterior, de
evasão fiscal, de corrupção, de lavagem de dinheiro e de outros crimes.
O esquema foi interrompido após anos de operação, mas novas empresas offshore foram
abertas em paraísos fiscais, outro banco passa a fazer o mesmo serviço, até que o
esquema fosse mais uma vez interrompido pela ação das autoridades.
Foram duas situações que se perpetraram por anos, envolvendo as mesmas pessoas
(doleiros) e duas instituições financeiras, pela ausência de informações que alertassem
autoridades do Brasil acerca das transações financeiras desenvolvidas no País P.
Apesar de não haver acordo tributário entre o Brasil e o País P, é importante destacar a
política de intercâmbio automático que deveria ser estimulada. Pagamentos de juros a não
residentes deveriam ser objeto de tal tipo de intercâmbio, mesmo que fosse de forma
agregada, sem identificar os contribuintes, para se ter o mínimo de transparência e
possibilidade de realizar alguma análise de riscos.
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7
CONCLUSÕES
O exame do histórico das iniciativas da comunidade internacional no campo da
transparência e do efetivo intercâmbio de informações para fins tributários indica que
houve avanço notável nos últimos quinze anos.
O patamar atualmente alcançado de implementação dos padrões ainda não permite que
países e organizações internacionais considerem o caminho pacificamente consolidado.
Trata-se de processo evolutivo que deve continuar em benefício de ambiente de negócios
mais justo e transparente para todos os investidores, os contribuintes e as administrações
tributárias. Pelo exposto, permite-se chegar a algumas conclusões em relação ao tema.
Molas propulsoras
Eventos econômicos de impacto global impulsionaram a comunidade internacional na
busca pela transparência, a exemplo das crises cambiais e financeiras dos anos 90 no
México, na Tailândia, na Rússia e no Brasil, além da crise global de 2008, que ainda
repercute no mundo. Os canais pelos quais esses tormentos se propagaram regional ou
globalmente mostraram que um dos custos do processo de globalização é a transmissão de
crises nacionais para os demais países do mundo.
As dificuldades enfrentadas pelas Economias serviram de estímulo para a comunidade
internacional se mobilizar para minimizar ameaças e riscos, razão pela qual a segurança dos
sistemas financeiros e tributários resultou na imposição de novos padrões de transparência e
de cooperação internacional. Paralelamente, os esforços para combate a crimes
transnacionais exigiram coordenação e discussão de novos princípios para efetivo combate
ao produto financeiro das atividades de organizações criminosas.
Iniciativas surgiram em função da agenda internacional imposta, mas algumas
recomendações propostas pelos organismos internacionais têm tido sua implementação
adiada sistematicamente por alguns países. Comprovação mais recente da inércia ou pouco
envolvimento de alguns países é a lista divulgada pela OCDE, em abril de 2009, de
jurisdições que haviam se comprometido há alguns anos a implementar os padrões
internacionais: das 38 jurisdições listadas nesse grupo, 25 já haviam se comprometido nos
anos 2000 a 2003 a realizar progressos, mas não o havia feito até 2009.
Sinergia entre diversas iniciativas
A informação é a matéria-prima das administrações tributárias, que estão em posição
privilegiada em relação à identificação de transações suspeitas associadas à evasão fiscal, à
lavagem de dinheiro, ao financiamento do terrorismo, à corrupção e a outros crimes graves.
A busca por competição tributária mais justa e as ameaças às Economias e aos sistemas
financeiros internacionais são acompanhadas por organismos e instituições internacionais,
como OCDE, GAFI/FATF, CIAT, Banco Mundial e Fundo Monetário Internacional.
Existem vulnerabilidades comuns a essas grandes ameaças e que impõem a busca de maior
transparência e cooperação internacional. A supervisão e a regulação de atividades de
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interesse devem ser compatíveis e convergentes aos interesses das agências nacionais e
organismos internacionais, para efetivo combate às práticas tributárias prejudiciais, à
corrupção e aos crimes transnacionais. É natural que sejam empregados princípios e
conceitos comuns a todas as estratégias de combate a tais condutas.
Acompanhamento de negociação e administração de acordos
As negociações de acordos das espécies TIEA e para evitar a dupla tributação (ADT) não
impõem, necessariamente, discussões acerca de sistemas de informação das administrações
envolvidas e de operacionalização do intercâmbio de informações.
A qualidade da informação a ser recebida depende também da capacidade de saber
demandar. Não é raro situações em que oficiais de administrações tributárias desconheçam
o escopo dos acordos internacionais ou não os utilizem devidamente. Além disso, muitos
oficiais não conhecem as reais possibilidades do intercâmbio com o país a ser requisitado.
A experiência na formulação de pedidos ao exterior e no atendimento de requisições das
administrações tributárias estrangeiras são bons indicadores da disposição do país em dar
dinâmica aos acordos internacionais e praticar a transparência.
Pode haver disputas em casos concretos em relação ao nível de sigilo a ser considerado
pelas partes requisitada e requisitante, em especial quando o direito à privacidade das
pessoas são diferentes, situação possível em se tratando de países com cultura e com
formação histórica distintas. Esse ponto merece discussão à época das negociações de
acordos.
Práticas administrativas
Agências e instituições públicas estratégicas, a exemplo das administrações tributárias,
devem possuir independência operacional suficiente para atuar com transparência e sem
interferências externas. Países de pouca tradição no serviço público podem comprometer a
transparência e a cooperação internacional em várias vertentes, inclusive para fins
tributários, pela falta de cultura ou de investimento na infraestrutura e no pessoal
especializado.
Demandas relacionadas a complexos esquemas de planejamento tributário internacional
podem envolver transações sem substância econômica, que exigirão dos responsáveis pelo
atendimento do pedido um nível de conhecimento ou de especialização mais alto, em
especial se a intenção da administração tributária requisitante for descaracterizar a
operação. Nesses casos, as provas definitivas podem estar no exterior.
Quando se trata de pedidos provenientes do exterior, a autoridade tributária que atenderá à
solicitação deve possuir habilidades necessárias para não frustrar as expectativas do Estado
requerente. Adicionalmente, em função da carga de trabalho exigida para atendimento de
pedidos de intercâmbio, é importante que existam protocolos para dar celeridade e
qualidade à informação coletada.
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Sinais da necessidade de novos esforços
Dificuldades relatadas por países em obter cooperação internacional, relatórios de não
conformidades observadas nas avaliações de países no âmbito do Fórum Global ou do
GAFI/FATF, bem como escândalos divulgados na imprensa mundial, a exemplo de
expressivo número de contas bancárias offshore abertas para acobertar evasão fiscal e
atividades criminosas, afrontam os padrões internacionais da transparência e ameaçam a
cooperação entre países, inclusive para fins tributários.
Revisões dos países pelo PRG e avaliações mútuas pelo GAFI/FATF
Os primeiros trabalhos de avaliação de países feitos pelo Peer Review Group (PRG) já
foram divulgados e apontam necessidade de aperfeiçoamento de mecanismos para garantir
a transparência.
Por outro lado, as avaliações mútuas conduzidas pelo GAFI/FATF também reportam falhas
nos sistemas de supervisão e na identificação de beneficiários efetivos e falta de
transparência para determinados arranjos jurídicos.
A rejeição da sociedade aos crimes de lavagem de dinheiro tende a ser maior do que aos de
evasão fiscal, razão pela qual algumas jurisdições não se engajaram totalmente em
iniciativas para garantir o intercâmbio de informações tributárias com a transparência que
se requer. Resta à comunidade internacional ficar atenta a comportamentos desequilibrados
no que se refere à cooperação internacional nos campos tributário e criminal. A análise
comparativa dos resultados de ambos os tipos de avaliações é fundamental para se
identificar pontos de resistência e fragilidades na cooperação internacional.
Não há razão para se imaginar divergências nos princípios e nos indicadores empregados
nas avaliações de países para fins tributários e criminais. As iniciativas internacionais para
garantir transparência se aplicam ao mesmo universo de jurisdições, não importando se o
objeto da análise é sobre fatos tributários ou lavagem de dinheiro. Os pontos fracos, caso
existam, poderão ser explorados por qualquer tipo de pessoa que queira ocultar bens,
direitos e valores ou a verdadeira identidade dos beneficiários das transações.
A preocupação do GAFI/FATF, manifestada em 2009, de discutir novos critérios para a
devida diligência de clientes está diretamente associada à identificação do beneficiário
econômico. De fato, deve ser retirado o véu que encobre pessoas e entidades para que se
possa propiciar a transparência desejada.
Modalidade automática de intercâmbio
Os padrões internacionais de transparência e efetivo intercâmbio de informações não
impõem as modalidades automática e espontânea para intercâmbio de informação para fins
tributários. Por essa razão, a modalidade de intercâmbio a pedido foi a única prestigiada no
modelo da OCDE de acordo para intercâmbio de informações tributária (TIEA).
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A inclusão de outras modalidades, em especial a automática, no modelo da OCDE de
acordos da espécie TIEA, bem como em novos padrões de transparência representaria
avanço considerável, em especial se voltada a certos tipos de rendimentos.
Como se viu, os Estados Unidos da América já tomaram a iniciativa unilateral de obrigar
instituições financeiras estrangeiras a comunicar ao governo americano a identificação de
beneficiários efetivos residentes nos EUA para fins tributários. Trata-se na verdade, de
regra tributária acessória a ser fiscalizada pelo Internal Revenue Service, voltada a
particulares, e não de informação prestada automaticamente entre Estados. Ou seja, os EUA
estão procurando preencher lacunas dos TIEAs com normas da própria legislação
doméstica.
A modalidade automática deveria ser incentivada em especial entre Estados com relações
relevantes no que se refere a determinados rendimentos. Qualquer política de gestão de
riscos aplicada pelas administrações tributárias deve considerar que existe uma massa de
contribuintes com ativos no exterior. Se não houver um mínimo de informação, haverá
grande dificuldade em gerenciar riscos relativos às bases tributárias nacionais. Ainda que
sejam agregados, sem identificação de contribuintes, a informação colaboraria
significativamente para a transparência na relação entre países.
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8
RECOMENDAÇÕES
Com base nos fundamentos teóricos, na experiência internacional, nos sinais apontados
relativos à falta de transparência e na experiência relatada pelo Brasil, serão propostas
recomendações, numeradas em forma sequencial, relativas a novos estudos e iniciativas no
campo da transparência e do efetivo intercâmbio de informações para fins tributários.
Práticas administrativas
O espírito das sugestões abaixo é o mesmo daquele proposto na Recomendação 18 do
Relatório de 1998 sobre Práticas Tributárias Prejudiciais, ou seja, de desenvolver e
promover ativamente os princípios de boas práticas nas administrações tributárias. Nesse
sentido, propõem-se as seguintes recomendações:
R1: desenvolvimento de protocolo e de manuais adequados à realidade de cada
administração tributária, a fim de padronizar rotinas a serem seguidas para o efetivo
intercâmbio de informações, baseado nas melhores práticas internacionais e nos
manuais existentes, a exemplo do Manual CIAT para Implementação e Prática do
Intercâmbio de Informações.
R2: registro das atividades para atendimento de pedido de informações vindo do
exterior, de forma a serem refletidas nas metas individuais de produção dos
responsáveis pela coleta da informação e preparo de relatórios para prestar a
assistência requerida e cumprir os compromissos internacionais.
Estrutura das administrações tributárias
As administrações tributárias devem estar preparadas para atender a seus compromissos
internacionais, razão pela qual se propõe:
R3: desenvolvimento das competências necessárias para atendimento de pedidos de
informações do exterior, em relação aos responsáveis pelo trâmite das solicitações e
oficiais designados a coletar as informações requeridas, com especial atenção a
países com menor tradição de administração pública.
Ampliação dos padrões de transparência e efetivo intercâmbio
A comunidade internacional deve avançar mais e ampliar os requisitos em busca da
transparência e efetivo intercâmbio de informações, ainda no espírito da Recomendação 18
do Relatório de 1998 sobre Práticas Tributárias Prejudiciais, criando novas vertentes e
fortalecendo outras, a saber:
R4: desenvolvimento de padrão mínimo a ser observado nos relatórios e estatísticas
de intercâmbio de informações para fins tributários, para tornar mais fácil a
comparação entre países, de acordo com a Recomendação 4 do Relatório de 1998,
que trata da produção de relatórios de transações internacionais, de operações com o
exterior e do efetivo intercâmbio dessas informações com os países de interesse, a
fim de combater práticas tributárias danosas.
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R5: desenvolvimento de benchmarking internacional para divulgar boas práticas das
administrações tributárias e contribuir com efetivo intercâmbio de informações.
R6: incentivo às jurisdições para criarem normas voltadas para sociedades offshore
e outros arranjos jurídicos, a fim de que apresentem anualmente declaração
(obrigação acessória), ainda que não estejam submetidas à tributação, na qual
constem pelos menos informações básicas de caráter cadastral, econômico e
financeiro, para evitar situações em que a administração tributária desconheça
quaisquer informações sobre essas entidades, que poderiam estar, pelo menos,
sendo acompanhadas pelo governo.
R7: inclusão da modalidade automática de intercâmbio nos padrões de
transparência, a fim de encorajar as jurisdições a negociarem acordos TIEA, ou
incluírem protocolo adicional nos acordos já assinados com previsão de tal
modalidade, em especial para certos rendimentos como royalties, dividendos, juros
e ganhos de capital na alienação de ações e participações societárias.
R8: revisão do Modelo OCDE para acordos da espécie TIEA, prevendo as demais
modalidades de intercâmbio, além da modalidade a pedido.
R9: criação de teste ácido (acid test) para avaliar a efetividade do intercâmbio de
informações para fins tributários. Esse teste deve considerar o lapso temporal até
entrada em vigor do acordo, o tempo de vigência, a importância econômica relativa
entre as partes contratantes, a quantidade de pedidos recebidos e enviados,
relevância dos casos, o aproveitamento doméstico dos pedidos de informação
recebidos do exterior e a qualidade das informações prestadas à administração
estrangeira.
Administração de acordos tributários da espécie ADT ou TIEA
Lacunas de conhecimento acerca das potencialidades de exploração do intercâmbio de
informações devem ser suprimidas ou minimizadas conforme recomendação a seguir:
R10: negociação de memorandos de entendimento (MOU) entre as administrações
tributárias para operacionalizar o intercâmbio de informações previstos nos acordos
para evitar dupla tributação (ADT) e da espécie TIEA. As práticas da administração
estrangeira, o sistema tributário, os sistemas de informações disponíveis e os meios
de coleta de provas devem ser objeto de tal memorando de entendimento.
Sinergia entre diversas iniciativas
R11: criação de grupo de trabalho para avaliar necessidade de padronizar, quando
aplicável, os requisitos a serem auditados pelo Peer Review Group e pelas equipes
de avaliação mútua do GAFI/FATF, em especial em relação à devida diligência do
cliente e identificação de beneficiário efetivo.
R12: participação de especialistas do Peer Review Group nos exercícios de
tipologia do GAFI/FATF, a fim de ampliar o debate em relação aos aspectos
tributários de esquemas fraudulentos de organizações criminosas ou terroristas e de
acompanhar tipologias que demonstrem falta de transparência das jurisdições em
relação a pessoas e arranjos jurídicos, com vistas a harmonizar conceitos e práticas.
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Identificação de beneficiários econômicos ou efetivos
R13: inclusão nos padrões de transparência de mecanismo de incentivo à
manutenção em registro público das seguintes informações relativas a sociedades
offshore e outros arranjos jurídicos: identificação de beneficiários legais, de agente
de registro responsável e de procurações de plenos poderes ou de poderes restritos
outorgadas a terceiros, por diretores, secretários, membros de conselho e outros
responsáveis legais.
Iniciativas para aprofundamento da questão de repatriamento de fundos
R14: criação de grupo de trabalho para realizar estudo de ameaças ligadas a
investimentos diretos camuflados de estrangeiros, a fim de levantar a origem dos
capitais investidos, as ameaças relativas aos esquemas round tripping e propor
medidas de gerenciamento de riscos e de transparência.
Dinâmica do processo
A estrutura regulatória comum aos países deve ser suficientemente dinâmica e capaz de se
adaptar ao ambiente em mutação. A comunidade internacional deve monitorar e aprofundar
os questionamentos quanto ao efetivo intercâmbio, trazendo à luz casos práticos em que se
logrou sucesso ou insucesso na cooperação internacional. Trata-se de processo já em curso
e de caráter extremamente dinâmico, como se tem demonstrado ao longo do caminho
percorrido desde 1996.
Os resultados já alcançados pela comunidade internacional demonstram: transparência
gera transparência.

xxiii concurso de monografias ciat/aeat/ief

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