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1 Gesellschaftsgründung in Spanien Exposé zur Gründung von Gesellschaften in Spanien Network of international attorneys and tax counsel (Low Tax Network) Informationen zur Gesellschaftsgründung, Steuer-und Handelsrecht 2 VORAB IN KÜRZE: STEUERRECHTLICHE GRUNDLAGEN 8 GRUNDSÄTZLICHE UNTERSCHEIDUNGSMERKMALE DER INTERNATIONALEN RECHTSFORMEN UNTERSCHIED ZWISCHEN NICHT-DBA-SACHVERHALT, DBA-SACHVERHALT UND/ODER ANWENDUNG DER EU-NIEDERLASSUNGSFREIHEIT NICHT-DBA-SACHVERHALT (OFFSHORE) DBA-SACHVERHALT EU-GESELLSCHAFT UND EU-NIEDERLASSUNGSFREIHEIT EU-MUTTER-TOCHTER-RICHTLINE DIE HINZURECHNUNGSBESTEUERUNG DES DEUTSCHEN AUßENSTEUERGESETZES BETRIEBSSTÄTTENBEGRIFF NACH DBA PRÜFUNGSMERKMALE AUS SICHT DER DEUTSCHEN FINANZBEHÖRDE 9 9 10 10 10 11 11 11 12 PRÜFUNGSVERFAHREN DEUTSCHER FINANZÄMTER ZUR ANERKENNTNIS DER AUSLANDSGESELLSCHAFT 13 VORSICHT VOR BILLIGGRÜNDERN! 14 MUTTER UND TOCHTERGESELLSCHAFTEN IN DER EUROPÄISCHEN UNION 16 EINFÜHRUNG RICHTLINIE 16 EINE ERWEITERTE LISTE VON GESELLSCHAFTSFORMEN, DIE IN DEN ANWENDUNGSBEREICH DER MUTTER- TOCHTER RICHTLINIE FALLEN 17 ABSENKUNG DES BETEILIGUNGSSCHWELLENWERTS FÜR DIE BEFREIUNG VON QUELLENSTEUERN AUF DIVIDENDEN 17 VERMEIDUNG VON DOPPELBESTEUERUNG IM FALL VON ENKELGESELLSCHAFTEN 17 UMSETZUNG IN NATIONALES RECHT 18 EIN THEMA MIT VIELEN ASPEKTEN 19 DIE STEUERLICHE ANSÄSSIGKEIT 19 MITTELPUNKT DER LEBENSINTERESSEN 19 DAS NEUE SPANISCHE EINKOMMENSTEUERGESETZ (IRPF) 20 NEUES EINKOMMENSTEUERGESETZ FÜR "NICHTRESIDENTE" 20 ANTRAG AUF ERTEILUNG DER RESIDENCIA 20 3 KAUFKRAFTUNTERSCHIEDE ZÄHLEN NICHT 21 FIRMENGRÜNDUNG IN SPANIEN 22 WELCHE GESELLSCHAFTSFORM IST ZWECKMÄßIG, DIE S.L. ODER DIE S.A.? 22 ZEHN WICHTIGE MERKPUNKTE FÜR FIRMENGRÜNDER IN SPANIEN 23 NIEDERLASSUNGSFREIHEIT FÜR AUSLÄNDER IN SPANIEN 25 DEUTSCHE MEDIZINER UND MEDIZINALBERUFE IN SPANIEN 26 TITELANERKENNUNG UND BERUFLICHE NIEDERLASSUNG IN SPANIEN 26 DEUTSCHE APOTHEKER IN SPANIEN 28 "HOMOLOGISIERUNG" UND APOSTILLE 28 DEUTSCHE ARCHITEKTEN IN SPANIEN 29 TITELANERKENNUNG DANK EU-RICHTLINIEN 29 IN SPANIEN IST DER IMMOBILIENERWERB SICHERER GEWORDEN 29 GRUNDBUCHVORMERKUNG BEI SPANISCHEN LIEGENSCHAFTEN 30 SPANISCHES IMMOBILIENRECHT 31 RECHTLICHE UND STEUERLICHE ASPEKTE BEIM IMMOBILIENERWERB IN SPANIEN 31 ÜBERTRAGUNG SPANISCHEN IMMOBILIENEIGENTUMS VOR AUSLÄNDISCHEN NOTAREN 33 GÜLTIGES RECHTSGESCHÄFT, ABER NICHT IM GRUNDBUCH EINTRAGBAR 33 GEWERBLICHE SPANIEN-IMMOBILIEN 35 ERWERB SPANISCHER IMMOBILIEN ÜBER GESELLSCHAFTEN 36 4 PROBLEME UND KONSTRUKTIONEN 36 GRÜNDUNG EINER SPANISCHEN S.L. UNTER EINBRINGUNG EINER IMMOBILIE 37 STEUERLICHE KONSEQUENZEN 37 SCHLUSSBEMERKUNGEN 37 ORT DER VERSTEUERUNG – BETRIEBSSTÄTTENBEGRIFF 38 ORT DER LEITUNG 38 BETRIEBSSTÄTTENBEGRIFF NACH DBA 38 BETRIEBSSTÄTTEN IN MEHREREN LÄNDERN 39 EU – NIEDERLASSUNGSRECHT 40 NATIONALES GESELLSCHAFTSRECHT KANN LAUT EUGH-ENTSCHEIDUNG UMGANGEN WERDEN 40 HAFTUNGSRECHTLICHE VORTEILE EINER S.L. GEGENÜBER DER DEUTSCHEN GMBH 40 STAMMKAPITAL DER SPANISCHEN S.L. 40 GRÜNDUNG EINER DEUTSCHEN KG MIT SPANISCHER S.L. AUF KOMPLEMENTÄR 41 ZUSAMMENFASSUNG: VORTEILE/NACHTEILE DER SPANISCHEN S. L. GEGENÜBER DER DEUTSCHEN GMBH: 41 HEIMISCHE INSOLVENZ UND SPANISCHE S. L. 42 5 VORSCHALTUNG VON OFFSHORE – GESELLSCHAFTEN ZUR STEUERMINIMIERUNG 42 ALS OFFSHORE – GESELLSCHAFTEN EIGNEN SICH INSBESONDERE: 43 DIE SPANISCHE S. L. MIT NIEDERLASSUNG IN DER SCHWEIZ 43 VERSTEUERUNG DER NATÜRLICHEN PERSON 44 FIRMENGRÜNDUNG IN SPANIEN: GRUNDLAGEN DER BESTEUERUNG DER SPANISCHEN S.L. 45 ALLGEMEINES 45 ERMITTLUNG DER BEMESSUNGSGRUNDLAGE 45 STEUERLICHE BEWERTUNGSVORSCHRIFTEN 46 SONDERREGELUNGEN DER KÖRPERSCHAFTSSTEUER 49 EHEMALIGE SONDERREGELUNG DER STEUERTRANSPARENZ - HEUTE DIE BESONDERE FORM DER BESTEUERUNG FÜR DIE SOGENANNTEN VERMÖGENSGESELLSCHAFTEN 52 KONZERNBESTEUERUNG 54 DIE ERMITTLUNG DER STEUERSCHULD 56 DIE SPANISCHE HOLDING 59 FIRMENGRÜNDUNG AUF DEN KANAREN, SPANIEN 65 DIE KANARISCHE SONDERZONE: 1-5% KÖRPERSCHAFTSSTEUER, EUGESELLSCHAFT 67 6 ANHANG 1: AUSZUG DBA-BETRIEBSSTÄTTENBEGRIFF 71 ANHANG 2 : VORSICHT VOR BILLIGGRÜNDERN! 72 ANHANG 3: MEISTERBRIEFPFLICHT ADE 74 ANHANG 4: GESETZE UND URTEILE ZUM NIEDERLASSUNGSRECHT 75 DOPPELBESTEUERUNGSABKOMMEN ZWISCHEN SPANIEN UND DEUTSCHLAND 93 7 Die spanische S.L. in der Kurzübersicht Stammkapital nur 3006,00 €, keine Stammkapitalerhaltungspflicht wie bei der deutschen GmbH Betriebsausgaben sind wesentlich großzügiger abzusetzen: Durch diesen Sachverhalt kann die reale Steuerlast sogar geringer sein, als bei einer deutschen GmbH Keine aggressive Durchgriffshaftung auf die natürliche Person des Geschäftsführers, wie bei einer deutschen GmbH Anonyme Gründung (Treuhand–Geschäftsführer) möglich: Neuanfang nach heimischer Insolvenz oder Gewerbeverbot in Deutschland EU-Niederlassungsfreiheit anwendbar: Die spanische S.L. kann in der EU als Niederlassung (Betriebsstätte) oder Repräsentanz (keine steuerrechtliche Betriebsstätte) auftreten, ohne das der Nachweis erforderlich ist, dass die S.L. am Ort der Betriebsstätte aktive geschäftliche Tätigkeiten ausführt Immobilien vor dem Zugriff Dritter schützen: Die S.L. kann als alleinigen Gegenstand spanische oder ausländische Immobilien halten (Anlagevermögen oder Stammkapital der S.L.) Steuervorteile bei Immobilienerwerb über eine spanische S.L Kein Meisterzwang in Deutschland durch Übernahme einer Vorrats- S.L. Wettbewerbsfreiheit: Das aggressive deutsche Wettbewerbsrecht ist nicht oder nur eingeschränkt anwendbar Zweigniederlassung in der Schweiz: Gilt als juristische Person, ohne Einzahlung des Stammkapitals analog einer Schweizer GmbH, 100% Bankgeheimnis, Nahe am Geld, nur 8,5% Körperschaftssteuer bei Domizilprivileg Geschäfte in Spanien: Mit einer S.L. können Sie Geschäfte in Spanien tätigen, Kredite aufnehmen usw.. Die Spanische Holding: Keine Besteuerung unter bestimmten Voraussetzungen 8 Vorab in Kürze: Steuerrechtliche Grundlagen Steuern in Spanien EUNiederlassungsfreihei DBA-Sachverhalt t Niedrigsteuerland nach 8 AStG Mögliche EU-Mutter-Tochter-RL Alternative n Ja: Mithin kein in Ja, unterhält mit Nein: Mithin kann ein Ja: Mithin steuerfreie Vereinnahmung der kaufmännischer fast allen Ländern Deutscher spanischen Gewinne in Weise eingerichteter ein DBA. Anteilseigner einer deutschen Geschäftsbetrieb beherrschenden Kapitalgesellschaft erforderlich und/oder Einfluss haben, selbst möglich aktive Geschäfte bei passiven Einkünften Ja: Mithin steuerfreie Spanien-Kanarische Ja: Mithin kein in Ja, unterhält mit Ja Vereinnahmung der Sonderzone : 1-5% kaufmännischer fast allen Ländern spanischen Gewinne in Körperschaftssteuer Weise eingerichteter ein DBA. einer deutschen Geschäftsbetrieb Kapitalgesellschaft erforderlich und/oder möglich aktive Geschäfte Spanien Kanaren: 30%, Ja: Mithin kein in Ja, unterhält mit Nein: Mithin kann ein Ja: Mithin steuerfreie Vereinnahmung der kann aber legal auf ca. kaufmännischer fast allen Ländern Deutscher spanischen Gewinne in 20% reduziert werden. Weise eingerichteter ein DBA. Anteilseigner einer deutschen Umsatzsteuer 4,5%. Geschäftsbetrieb beherrschenden Kapitalgesellschaft erforderlich und/oder Einfluss haben, selbst möglich aktive Geschäfte bei passiven Einkünften Spanien: Durchschnittlich 30% für Körperschaften Zyprische Ltd, Schweiz, VAE, UK Ltd Hinsichtlich der geringen USt keine Alternative, außer Offshore Spanien ist Mitglied der EU, mithin greift die EU-Niederlassungsfreiheit. Ergänzend DBA (Doppelbesteuerungsabkommen) mit Deutschland und allen EU-Ländern. In Rechtsfolge bestimmt sich das Vorliegen der Betriebsstätte in Deutschland auf der Grundlage 5 DBA und nicht §§ 12/13 AO. Spanien ist kein Niedrigsteuerland im Sinne, also entfalten 7-14 AStG, zentral §§ 8/.. keine Wirkung. EU-Mutter-Tochter-Richtlinie findet Anwendung. 9 Grundsätzliche Unterscheidungsmerkmale der internationalen Rechtsformen Unterschied zwischen NICHT-DBA-Sachverhalt, DBA-Sachverhalt und/oder Anwendung der EUNiederlassungsfreiheit Nicht-DBASachverhalt -Eine Betriebsstätte in Deutschland definiert sich allein aus §§ 12/13 AO (deutsche Abgabenordnung) DBA-Sachverhalt EU-Gesellschaft - das Vorliegen einer Betriebsstätte im Inland (Deutschland) definiert sich ausschließlich über Art. 5 OECD-MA -Wirkung der EUNiederlassungsfreiheit -- das Vorliegen einer Betriebsstätte im Inland definiert sich ausschließlich über Art. 5 OECD-MA -Mithin: Ein ständiger Vertreter, Warenlager, Repräsentanz löst Betriebsstätte in Deutschland aus -Kfm.Geschäftsbetrieb erforderlich -Ansässigkeitsbescheinigung -Mithin: Ein ständiger Vertreter, Warenlager, Repräsentanz löst KEINE Betriebsstätte in Deutschland aus -Kfm.Geschäftsbetrieb erforderlich -Ansässigkeitsbescheinigung Aktive geschäftliche Tätigkeiten erforderlich Aktive geschäftliche Tätigkeiten erforderlich, außer Holding §§ 7-14 AStG entfalten Wirkung §§ 7-14 AStG entfalten Wirkung -Mithin: Ein ständiger Vertreter, Warenlager, Repräsentanz löst KEINE Betriebsstätte in Deutschland aus -Kfm.Geschäftsbetrieb NICHT erforderlich Aktive geschäftliche Tätigkeiten NICHT erforderlich §§ 7-14 AStG entfalten keine Wirkung, wenn kfm. Geschäftsbetrieb (Strittig da Kollision mit EU-Niederlassungsfreiheit) 10 Nicht-DBA-Sachverhalt (Offshore) Erfolgt die Installation einer Gesellschaft in einem Niedrigsteuergebiet (Definitionshilfe bietet das deutsche AStG, mithin handelt es sich um ein Land, bei dem die Ertragsbesteuerung grundsätzlich niedriger als die deutsche Ertragssteuerlast ist) und besteht kein DBA-Sachverhalt (Doppelbesteuerungsabkommen, besser: Abkommen zur Verhinderung der Doppelbesteuerung), so bricht man im steuerrechtlichen Kontext aus deutscher Sicht von einer Offshore-Gesellschaft oder einem "NICHT-DBA-Sachverhalt". Rechtsgrundlage ist allein die deutsche AO (Abgabenordnung, §§ 12,13 AO) ergänzend/unter/oder mithin Außensteuerreformgesetz. Hier in Rechtsfolge ggf. Umkehr der Beweislast, wenn vermutet werden kann, dass sich die geschäftliche Oberleitung in Wahrheit in Deutschland befindet. Ob im Inland- also z.B. Deutschland- eine Betriebsstätte vorliegt, bestimmt bei Nicht-DBA-Sachverhalten allein §§ 12 und 13 AO. Ist eine Betriebsstätte im steuerrechtlichen Kontex zu bejahen, dann unterliegen in der BRD erzielte Einkünfte eines ausländischen Unternehmens der deutschen beschränkten Steuerpflicht nach §49 Ab. 1 Nr2. EStG. Die Betriebsstättenergebnisermittlung erfolgt nach dem innerstaatlichen deutschen Recht, es gilt hier das Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit. Mithin löst, anders als bei einem DBA-Sachverhalt, ein ständiger Vertreter, eine Repräsentanz oder ein Warenlager eine steuerliche Betriebsstätte in Deutschland aus. Besteht zwischen dem Nicht-DBA-Sachverhalt und einer deutschen natürlichen oder juristischen Person ein steuerlicher Bezug im Sinne, so erkennen die deutschen Steuerbehörden die ausländische Betriebsstätte als solche nur an, wenn ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb im Ausland installiert ist, also ein voll eingerichtetes Büro und mindestens ein Mitarbeiter. Es kann erforderlich sein, vom ausländischen Finanzamt eine „Ansässigkeitsbescheinigung“ beizubringen. Hierzu im Gegensatz: DBA-Sachverhalt Im DBA-Sachverhalt bestimmt sich das Vorliegen einer Betriebsstätte im Inland ausschließlich über Art 5 OECD-MA, als Grundlage der Legaldefinition der Betriebsstätte in den DBAs. Mithin löst ein ständiger Vertreter, ein Repräsentanz oder ein Warenlager keine steuerliche Betriebsstätte in Deutschland aus. Besteht zwischen dem DBA-Sachverhalt und einer deutschen natürlichen oder juristischen Person ein steuerlicher Bezug im Sinne, so erkennen die deutschen Steuerbehörden die ausländische Betriebsstätte als solche nur an, wenn ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb im Ausland installiert ist, also ein voll eingerichtetes Büro und mindestens ein Mitarbeiter. Es kann erforderlich sein, vom ausländischen Finanzamt eine „Ansässigkeitsbescheinigung“ beizubringen. EU-Gesellschaft und EU-Niederlassungsfreiheit Innerhalb der EU besteht "Wahlfreiheit" in der Rechtsform. Es ist legal, wenn man die Bestimmung über die Errichtung von Gesellschaften in einem Land der Union dadurch umgeht, indem man die Gesellschaft in dem Mitgliedstaat errichtet, dessen gesellschaftsrechtliche Vorschriften die größten Freiheiten gewähren. Anschließend kann man in jedem beliebigen Mitgliedstaat der Union, auch im eigenen Land, über Zweigniederlassungen und Repräsentanzen tätig werden. Dafür ist es ausdrücklich nicht erforderlich, am "Hauptsitz" irgendeine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben. Mithin und/oder/ergänzend: Anzuwenden ist das Recht es Sitzstaates. Ergänzend: Ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb ist zur Anerkenntnis der Betriebsstätte im Ausland nicht erforderlich. Unter DBA-Wirkung bei EU-Sachverhalten (es besteht immer ein DBA z.B. mit Deutschland) löst ein Warenlager, der ständige Vertreter oder die Repräsentanz keine steuerliche Betriebsstätte in Deutschland aus. 11 EU-Mutter-Tochter-Richtline Gemäß EU-Mutter-Tochter-Richtlinie können Gewinne ausländischer Gesellschaften zwischen Körperschaften steuerfrei vereinnahmt werden. Der Beteiligungsschwellenwert liegt bei: 20% vom 1. Januar 2005 bis zum 31. Dezember 2006; 15% vom 1. Januar 2007bis zum 31. Dezember 2008; und 10% vom 1. Januar 2009. Die Hinzurechnungsbesteuerung des deutschen Außensteuergesetzes Im Kern regelt das deutsche Außensteuergesetz in §§ 7-14 AstG, dass eine Besteuerung beim deutschen Anteilseigner stattfindet, wenn dieser erkennbar beherrschenden Einfluss auf die Auslandsgesellschaft ausübt (Mehrheits-Gesellschafter), die Auslandgesellschaft nur passive Einkünfte erwirtschaftet und die Auslandsgesellschaft im einem Niedrigsteuergebiet angesiedelt ist, ergänzend in Deutschland keine steuerliche Betriebsstätte unterhält. Im Rahmen der EUGesellschaften gibt es allerdings eine Kollision zwischen EU-Recht und Hinzurechnungsbesteuerung, mit der sich derzeit die EU-Gerichte beschäftigen. Betriebsstättenbegriff nach DBA I.d.R. möchten unsere Mandanten wissen, wann eine Auslandsgesellschaft allein im Gründungsland/Ausland versteuert wird und in welchen Fällen eine Versteuerung/ Teilversteuerung in Deutschland nicht zu vermeiden ist. Hilfreich ist hier die Legaldefinition der steuerlichen Betriebsstätte in den Doppelbesteuerungsabkommen: Artikel XX (1) Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck "Betriebstätte" eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. (2) Der Ausdruck "Betriebstätte" umfaßt insbesondere: a) einen Ort der Leitung, b) eine Zweigniederlassung, c) eine Geschäftsstelle, d) eine Fabrikationsstätte, e) eine Werkstätte, f) ein Bergwerk, einen Steinbruch oder eine andere Stätte der Ausbeutung von Bodenschätzen, g) eine Bauausführung oder Montage, deren Dauer zwölf Monate überschreitet. (3) ALS BETRIEBSTÄTTEN GELTEN NICHT: a) Einrichtungen, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Gütern oder Waren des Unternehmens benutzt werden; b) Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung unterhalten werden; c) Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten werden, durch ein anderes Unternehmen bearbeitet oder verarbeitet zu werden; d) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen Güter oder Waren einzukaufen oder Informationen zu beschaffen; e) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen zu werben, Informationen zu erteilen, wissenschaftliche Forschung zu betreiben oder ähnliche Tätigkeiten auszuüben, die vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeit darstellen. (4) Ist eine Person - mit Ausnahme eines unabhängigen Vertreters im Sinne des Absatzes 5 - in einem Vertragstaat für ein Unternehmen des anderen Vertragstaates tätig, so gilt eine in dem erstgenannten Staat gelegene Betriebstätte als gegeben, wenn die Person eine Vollmacht besitzt, im Namen des 12 Unternehmens Verträge abzuschließen, und die Vollmacht in diesem Staat gewöhnlich ausübt, es sei denn, daß sich ihre Tätigkeit auf den Einkauf von Gütern oder Waren für das Unternehmen beschränkt. (5) Ein Unternehmen eines Vertragstaates wird nicht schon deshalb so behandelt, als habe es eine Betriebstätte in dem anderen Vertragstaat, weil es dort seine Tätigkeit durch einen Makler, Kommissionär oder einen anderen unabhängigen Vertreter ausübt, sofern diese Personen im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handeln. Allein dadurch, daß eine in einem Vertragstaat ansässige Gesellschaft eine Gesellschaft beherrscht oder von einer Gesellschaft beherrscht wird, die in dem anderen Vertragstaat ansässig ist oder dort (entweder durch eine Betriebstätte oder in anderer Weise) ihre Tätigkeit ausübt, wird eine der beiden Gesellschaften nicht zur Betriebstätte der anderen. Prüfungsmerkmale aus Sicht der deutschen Finanzbehörde Im Rahmen von EU-Gesellschaften sind die Prüfungsmerkmale stark eingeschränkt. Gemäß Verfügungen des Bundesfinanzministeriums in Folge einiger BFH-Urteile (z.B. Urteil vom 9.7.2003, IStR2003), gilt: Beim Vorliegen einer ordnungsgemäßen Gründung nach dem Recht des Sitz-Staates liegt keine Scheingesellschaft vor, egal welchen Unternehmensgegenstand die Gesellschaft hat und egal, ob sie diesen (gesetzlich zulässigen oder nicht zulässigen) Unternehmensgegenstand auch tatsächlich ausübt. In jedem Fall findet eine pauschale Nichtanerkennung nicht statt. Entsprechend wird das Vorliegen einer Scheingesellschaft von der Rechtssprechung des BFH nur in Ausnahmefällen angenommen. Vgl. hierzu auch: Prof.Dr.Thomas Reith,Internationales Steuerrecht,Seite 71. Sofern also im Rahmen der Gründung einer EU-Gesellschaft die Betriebsstätte im Gründungsland angenommen werden soll, müssen allein die ordnungsgemäßen Betriebsstättenvoraussetzungen des Gründungslandes erfüllt sein. Dieses sind: Persönliche und telefonische Erreichbarkeit, zustellbare Postadresse, ordnungsgemäßer Registereintrag. Nicht ausreichend ist hingegen ein "reiner Briefkasten und/oder Anrufbeantworter". Bei NICHT-EU-Gesellschaften, aber DBA-Staat, wird z.B. das Vorliegen einer Betriebsstätte im Gründungsland nur akzeptiert (z.B. im Rahmen der Eintragung einer unselbständigen Zweigstelle in Deutschland), wenn ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb vorliegt (Büro und mind. ein Mitarbeiter) und die Gesellschaft im Gründungsland aktive geschäftliche Tätigkeiten ausführt. Bei Offshore-Gesellschaften ist die Anerkennung der Gesellschaft im Gründungsland z.B. aus deutscher Sicht faktisch unmöglich. Das deutsche Finanzamt wird zunächst davon ausgehen, daß eine Scheinfirma im Sinne vorliegt und wird daher z.B. Abflüsse in die Offshore-Gesellschaft als verdeckte Gewinnausschüttung und Steuerhintergehung qualifizieren. Im Zweifel hat der "Deutsche" den Nachweis zu erbringen, also "Umkehr der Beweislast". Treuhand-Geschäftsführung: Nach vorliegender Rechtsprechung und Dokumentierung führt die Annahme einer Treuhand-Geschäftsführung im Gründungsland nicht zur Aberkennung der Betriebsstätteneigenschaft im Gründungsland. Dieser Sachstand leitet sich aus dem Tatbestand ab, dass ein im Handelsregister des Landes eingetragener Geschäftsführer per Gesetz Geschäftsführer ist und bleibt, egal, ob er diese Tätigkeit nur treuhänderisch ausübt oder nicht, es sei denn, Treuhandverhältnisse sind in dem Sitzstaat verboten (z.B. Irland). Mithin bleibt der, auch TreuhandGeschäftsführer, haftbar. 13 Prüfungsverfahren deutscher Finanzämter zur Anerkenntnis der Auslandsgesellschaft 1. EU Gesellschaften Also z.B. für Gesellschaften in England, Zypern (EU-Teil), Spanien (einschließlich kanarische Sonderzone) usw.. Im Rahmen von EU-Gesellschaften mithin DBA-Sachverhalte, sind die Prüfungsmöglichkeiten zur Annahme einer Scheinfirma im Sinne stark eingeschränkt. Dieses ist darin begründet, dass die EU Niederlassungsfreiheit als übergeordnetes Rechtsgut Anwendung findet. Vgl. hierzu auch: Prof. Dr. Thomas Reith, Internationales Steuerrecht (Verlag Vahlen), Seite 71/ 3.58-3.60 und/oder/ergänzend: Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes, Urteil vom 29.01. 1975/ BStBL 1975 II S. 553, mithin Urteil vom 29.07.76 u.a.; ergänzend auch: FG Hamburg vom 04.08.1998, IStR 1999. Kontext: In jedem Fall findet eine pauschale Nichtanerkennung nicht statt. Entsprechend wird das Vorliegen einer Scheingesellschaft von der Rechtssprechung des BFH nur in Ausnahmefällen angenommen. Im Rahmen der Prüfung zur Annahme einer Scheingesellschaft wird geprüft: Ist im mutmaßlichen Betriebsstättenland der Gesellschaft ein ordentlicher Geschäftssitz installiert? Maßgabe sind dabei die Gesetze des Sitzstaates gemäß EU-Rechtsprechung. In allen EU-Ländern gelten mithin fast einheitliche Regelungen: Zustellbare Postadresse, keine C.O. Adresse, auch für Einschreiben telefonische Erreichbarkeit zu den normalen Geschäftszeiten, ein Anrufbeantworter ist nicht ausreichend postalische und telefonische Erreichbarkeit der Geschäftsführung Nicht erforderlich ist ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb und/oder aktive Tätigkeiten im Sitzstaat der Gesellschaft. 2. Nicht- EU-Gesellschaften, aber DBA-Sachverhalt (Doppelbesteuerungsabkommen) Also z.B. für Gesellschaften in der Schweiz, Dubai/VAE Zur Anerkenntnis der steuerlichen Betriebsstätte im Sitzstaat ist es erforderlich, dass die Gesellschaft im Sitzstaat einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb unterhält. Dieses ist mindestens ein voll ausgestattetes Büro und ein Mitarbeiter. Dabei ist der Mietvertrag zwischen Gesellschaft und Vermieter beizubringen sowie der Angestelltenvertrag des Mitarbeiters im Sitzstaat. Nach einschlägiger Rechtssprechung begründet ein virtuelles Office, z.B. bei www.regus.com oder www.eoffice.co.uk. allein kein kaufmännischen Geschäftsbetrieb, wohl aber in Verbindung mit einem angemieteten Büro. Strittig ist der Punkt, ob die Auslandsgesellschaft ergänzend den Nachweis erbringen muss, dass die Gesellschaft im Sitzstaat aktive geschäftliche Tätigkeiten entfaltet. 3. Nicht-DBA-Sachverhalte Also z.B. Gesellschaften Belize, BVI, Cayman usw,, Naturgemäß sind bei NICHT-DBA-Sachverhalten die Voraussetzungen am höchsten. Zur Anerkenntnis der steuerlichen Betriebsstätteneigenschaft muss ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb installiert sein, mithin mindestens ein Mitarbeiter und aktive geschäftliche Tätigkeiten. 14 Vorsicht vor Billiggründern! Die Gründung einer Auslandsgesellschaft kann schnell zur Falle werden, wenn die Gründungsagentur keine hinreichenden Kenntnisse im deutschen- und internationalen Steuerrecht besitzt, bzw. die Gründung ohne Beachtung der gesetzlichen Grundlagen erfolgt. Nach unseren Recherchen sind die meisten Gründungsagenturen (ca. 96% der im Internet gelisteten Agenturen!) keine Steuerberater für internationales Steuerrecht und/oder Rechtsanwälte. Die meisten im Ausland ansässigen Gründungsagenturen , aber auch Steuerberatungsgesellschaften, haben unzureichende Kenntnisse in der deutschen- und/oder internationalen Steuergesetzgebung. Wir erleben in unserer Beraterpraxis fast täglich Fälle, bei denen eine vermeidliche Billiggründung zur Steuerfalle geworden ist. Rechtliche Grundlagen, die im Rahmen einer Auslandsfirmengründung i.d.R. zu beachten sind: OECD Musterabkommen, Doppelbesteuerungsabkommen, EU-Niederlassungsfreiheit, EU-Mutter-TochterRichtlinie, deutsche Abgabenordnung, Außensteuerrecht/Hinzurechnungsbesteuerung nach AStG, deutsches Körperschaftssteuergesetz, Steuergesetze der Betriebsstättenländer usw.. Hinweis: Wer über steuerrechtliche Grundlagen verfügt, dem empfehlen wir als Literatur: Internationales Steuerrecht, Prof.Dr. Reith (Honorarprofessor für internationales Steuerrecht an der Technischen Universität Dresden), Verlag Vahlen. I.d.R. sind unsere Mandanten z.B. in Deutschland steuerrechtlich Ansässig im Sinne und wollen mittels einer Auslandsgesellschaft Steuern sparen und die Haftung begrenzen. Hier lauern einige Fallstricke die wir nachfolgend kurz beschreiben: -I. Betriebsstättenbegriff: Eine Gesellschaft wird am Ort Ihrer steuerrechtlichen Betriebsstätte besteuert. Unter Beachtung der Legaldefinition der steuerlichen Betriebsstätte in den DBAs sind i.d.R. folgende Voraussetzungen zu erfüllen: 1. Ort der Leitung: Ein im Sitzstaat der Gesellschaft (z.B. England) steuerrechtlich Ansässiger muss zu mindest nach außen- die geschäftliche Leitung innehaben: Ein englischer Anwalt/Steuerberater bzw. die Kanzlei als juristische Person tritt nach außen (treuhänderisch) als Direktor der Limited auf und übergibt alle Rechte und Pflichten mittels eines Treuhandvertrages an den Treugeber (Nutznießer/Mandant). Der Mandant verlagert seinen Lebensmittelpunkt nach England und tritt selbst als Direktor der Limited auf. In bestimmten Fällen ist eine Verlagerung des "Lebensmittelpunktes" nicht zwingend, sondern nur die Anwesenheit im Rahmen der geschäftlichen Oberleitung (Aber Vorsicht "Tagesgeschäft",funktioniert selten) Ein englischer Anwalt/Steuerberater bzw. die Kanzlei als juristische Person tritt nach außen (treuhänderisch) als Direktor der Limited auf UND der Mandant -oder sein Beauftragterverlagert im Rahmen der Zeiträume der geschäftlichen Oberleitung seinen Aufenthalt nach England, wobei nur beide gemeinsam zeichnungsberechtigt sind. Im Falle der Treuhandlösung ist darauf zu achten, dass es sich bei dem TreuhandDirektor/Geschäftsführer um eine Person handelt, die "dauerhaft" ansprechbar und erreichbar ist". Ein so genannter Gründungs-Direktor (Vorsicht Billiganbieter!) nützt dem Mandanten aus nachvollziehbaren Gründen wenig, da dieser nach der Gründung wieder zurücktritt und an den eigentlichen "Gründer/Nutznießer" übergibt. Somit wird schnell aufgedeckt, dass die eigentliche geschäftliche Leitung nicht im Sitzstaat vollzogen wird, sondern z.B. in Deutschland. Mithin findet die Besteuerung i.d.R. in Deutschland statt. Auch sollte - ebenfalls aus nachvollziehbaren Gründen- der Treuhand-Direktor ein Anwalt im Sitzstaat sein, damit eine Offenbarung des Treuhandverhältnisses nur in absoluten Ausnahmefällen möglich ist. Ein solches reales und nachprüfbares Treuhandverhältnis ist natürlich nicht zum Null-Tarif oder für wenige Euro zu haben. In Deutschland verlangt ein Anwalt durchschnittlich 250,00 Euro/Monat für dieses Mandat. 1.A. Der ordentliche Geschäftssitz nach den Richtlinien des Betriebsstättenlandes: Ein Briefkasten oder ein Anrufbeantworter (Vorsicht Billiggründer!) erfüllt nicht die Voraussetzung für einen 15 ordentlichen Geschäftssitz im Rahmen der Gesetze und Verordnungen der Sitzstaaten. Vielmehr müssen folgende Merkmale erfüllt sein: Ordentliche Geschäftsadresse (keine C.O. Adresse, kein Briefkasten), persönliche Erreichbarkeit, zustellbare Postadresse auch für Einschreiben, Telefon/Fax real Sind diese Merkmale nicht erfüllt, wird schnell der Nachweis einer "Scheinfirma" geführt und die ganze Konstellation bricht in sich zusammen. Bei EU-Gesellschaften hat der Mandant den Vorteil, dass kein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb (Büro und Angestellte) und/oder aktive Geschäfte im Sitzstaat der Gesellschaft nachgewiesen werden müssen. Diesen Sachverhalt regelt die EU-Niederlassungsfreiheit. Zusatz: Handelt es sich um NICHT-EU-Gesellschaften, aber DBA-Sachverhalt, muss im Betriebsstättenland zur Anerkenntnis der steuerlichen Betriebsstätte im Sinne "aus deutscher Sicht" nachgewiesen werden, dass ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb (voll eingerichtetes Büro und mindestens ein Mitarbeiter) installiert ist. Zusatz 2: Handelt es sich bei der Auslandsgesellschaft um eine Offshore-Gesellschaft im Sinne (Kein DBA-Sachverhalt und Niedrigsteuerland, bzw. das Besteuerungsrecht wird nicht wahrgenommen) und der "Deutsche" steht in einer Rechtsbeziehung zur Gesellschaft, lauern Fallen im Rahmen des Gestaltungsmißbrauchs.. Betriebswirtschaftlich ist es daher schier unmöglich, eine Auslandsgesellschaft mit den beschriebenen Merkmalen für wenig Geld zu gründen. Vielleicht hilft Ihnen folgender Kostenvergleich im Rahmen der Installation eines ordnungsgemäßen Geschäftssitzes: Wenn Sie z.B. beim Regus-Office (domiziliert günstig weltweit Firmen, mit Firmenschild, eigener Telefonnummer/Faxnummer, persönlicher Erreichbarkeit, Postweiterleitung) eine Firma domizilieren, so kostet das ca. 200,00 Euro pro Monat, also ca. 2.400,00 Euro pro Jahr. Fazit zum Punkt "Betriebsstättenmerkmale im Gründungsland": Oben beschriebene Mindestanforderungen zur Darstellung einer Betriebsstätte im Sitzstaat sind seriös nicht für billiges Geld zu haben. Bei uns kosten die so genannten Sonderdienste (Treuhand-Direktor, Treuhand-Shareholder-vgl. unten, ordentliche Geschäftsadresse im Sitzstaat usw..) zwischen 2.400,00 bis 3.500,00 Euro pro Jahr (je nach Sitzstaat der Gesellschaft). Für weniger Geld ist das einfach nicht realisierbar! 16 Mutter und Tochtergesellschaften in der Europäischen Union Einführung Gemäß EU-Mutter-Tochter-Richtlinie können Gewinne ausländischer Gesellschaften zwischen Körperschaften steuerfrei vereinnahmt werden. Der Beteiligungsschwellenwert liegt bei: 20% vom 1. Januar 2005 bis zum 31. Dezember 2006; 15% vom 1. Januar 2007bis zum 31. Dezember 2008; und 10% vom 1. Januar 2009. Beispiel: Eine deutsche GmbH hält 49% Anteile an einer zyprischen Limited. In Rechtsfolge der EU-MutterTochter-Richtlinie kann die deutsche GmbH 49% der Gewinne der zyprischen Limited steuerfrei in Deutschland vereinnahmen. Eine Besteuerung erfolgt erst, wenn der Gewinn an den Anteilseigner der deutschen GmbH ausschüttet wird, sofern natürliche Person und dann im Halbeinkünfteverfahren. Bei Installation einer steuerrechtlichen Organschaft in Deutschland kann vom deutschen Anteilseigner sogar gänzlich steuerfrei, unter Progressionsvorbehalt, vereinnahmt werden. Zu bedenken ist für deutsche Anteilseigner die evtl. Wirkung der Hinzurechnungsbesteuerung nach AStG, sofern -in diesem Beispiel- die zyprische Limited nur passive Einkünfte auf Zypern realisiert. Würde dann die deutsche Kapitalgesellschaft mehr als 50% Anteile halten, würde die fiktive Besteuerung in Deutschland greifen. Sofern der Mandant mit dem Gedanken spielt, eine Auslandsgesellschaft zu gründen und firmiert bisher in Deutschland als Personengesellschaft, sollte überlegt werden, eine englische Limited mit steuerlicher Betriebsstätte Deutschland zu gründen, die dann z.B. 49% Anteile an der Auslandsgesellschaft hält. So kann der Mandant mit relativ geringen Kosten und Aufwand in den Genuss der steuerfreien Vereinnahmung gelangen. Einführung Richtlinie Am 22 Dezember 2003 hat der Rat die Richtlinie 2003/123/EG zur Änderung der Ratsrichtlinie 90/435/EWG über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten angenommen. Zweck der Änderungen ist Erweiterung des Anwendungsbereichs und ein besseres Funktionieren der Richtlinie. Die ursprüngliche Richtlinie aus 1990 ist auf die Beseitigung von steuerlichen Hemmnissen bei Gewinnausschüttungen innerhalb von Unternehmensgruppen ausgerichtet. Dabei gilt, dass Gewinnausschüttungen zwischen verbundenen Gesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten von der Quellensteuer befreit sind und dass Eine Doppelbesteuerung von Gewinnen, die eine Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft auszahlt, vermieden wird. Die neue Richtlinie basiert auf einem Kommissionsvorschlag vom 8. September 2003 (siehe Pressemitteilung IP/03/1214 ), der im Wesentlichen die folgenden drei Elemente enthält: Erweiterung der Liste mit den Gesellschaftsformen, die in den Anwendungsbereich der Richtlinie fallen; Absenkung des Beteiligungsschwellenwerts als Voraussetzung für den Wegfall der Quellenbesteuerung von Dividenden; und Vermeidung der Doppelbesteuerung im Fall von Enkelgesellschaften. 17 Eine erweiterte Liste von Gesellschaftsformen, die in den Anwendungsbereich der MutterTochter Richtlinie fallen Die geänderte Richtlinie hat den Anwendungsbereich der Mutter - Tochter Richtlinie um die folgenden Gesellschaftsformen ergänzt: Bestimmte Arten von Genossenschaften, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit, Bestimmte Gesellschaftsformen ohne festes Haftungskapital, Sparkassen, Fonds, sowie Betriebe gewerblicher Art. Die ergänzte Liste umfasst auch: Die Europäische Gesellschaft (Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates und Richtlinie 2001/86/EG des Rates), die ab dem 8. Oktober 2004 gegründet werden kann (siehe auch die Presseerklärung IP/01/1376); und Die Europäische Genossenschaft (Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates und Richtlinie 2003/72/EG des Rates), die erstmalig in 2006 gegründet werden kann (siehe auch die Presseerklärung IP/03/1071). Diese Gesellschaftsformen bieten Unternehmen, die in mehreren Mitgliedstaaten tätig sind, die Möglichkeit, eine Unternehmensverfassung nach dem Gemeinschaftsrecht zu wählen und so ihren Aktivitäten überall in der EU nach einheitlichen Regeln nachzugehen. Absenkung des Beteiligungsschwellenwerts für die Befreiung von Quellensteuern auf Dividenden Gegenwärtig sind bestimmte Gewinnausschüttungen einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft von Quellensteuern befreit. Dies ist auch der Fall, wenn diese Gesellschaften in verschiedenen Mitgliedstaaten ansässig sind. Die neue Richtlinie reduziert die Voraussetzungen für eine solche Quellensteuerbefreiung unter der Mutter - Tochter Richtlinie. Eine Muttergesellschaft muss nach den jetzigen Regeln zumindest 25% der Anteile an einer Tochtergesellschaft halten, um in den Genuss der Quellensteuerbefreiung zu kommen. Dieser Beteiligungsschwellenwert wird schrittweise auf 10% reduziert. Der Beteiligungsschwellenwert liegt bei: 20% vom 1. Januar 2005 bis zum 31. Dezember 2006; 15% vom 1. Januar 2007bis zum 31. Dezember 2008; und 10% vom 1. Januar 2009. Vermeidung von Doppelbesteuerung im Fall von Enkelgesellschaften Mit der neuen Richtlinie werden auch die Regeln für die Vermeidung der Doppelbesteuerung von grenzüberschreitenden Gewinnausschüttungen bei der Muttergesellschaft vervollständigt. Sofern eine Tochtergesellschaft Dividenden aus versteuertem Einkommen zahlt, muss nach den jetzigen Regeln der Mitgliedstaat, im dem die Muttergesellschaft ansässig ist, diese Gewinne entweder von der Besteuerung ausnehmen oder falls diese erhaltenen Gewinne in die steuerliche Bemessungsgrundlage der Muttergesellschaft einfließen, die von der Tochtergesellschaft gezahlten Steuern auf die Steuern der Muttergesellschaft anrechnen. 18 Die neue Richtlinie betrifft auch die Behandlung der von nachgelagerten Tochtergesellschaften der direkten Tochtergesellschaften gezahlten Steuern. Mitgliedstaaten haben auch die von den Enkelgesellschaften oder noch weiter nachgelagerten Tochtergesellschaften auf ihre Gewinne gezahlten Steuern auf die Steuerschuld der Muttergesellschaft anzurechnen. Diese Regelung zielt ebenfalls auf eine Minderung der Doppelbesteuerung ab. Umsetzung in nationales Recht Die Mitgliedstaaten haben bis spätestens 1. Januar 2005 diese Richtlinie in nationales Recht umzusetzen. Die Mutter - Tochter Richtlinie (90/435/EG) gilt für die neuen Mitgliedstaaten seit dem Beitritt (1. Mai 2004). Da für die neuen Mitgliedstaaten in diesem Bereich keine Übergangsfristen verhandelt wurden, ist die neue Richtlinie auch in diesen Staaten zum 1. Januar 2005 gültig. Die notwendige Liste mit den Gesellschaften und den Bezeichnungen der nationalen Steuern in den neuen Mitgliedstaaten für die Anwendung der Richtlinie sind im Beitrittsvertrag festgelegt und sind seit 1. Mai Bestandteil der Richtlinie. Weitergehende Informationen und eine Analyse der letzten Entwicklungen im Bereich der Quellenbesteuerung sowie eine Liste mit Quellensteuersätzen sind in einem englischsprachigen Arbeitspapier des Europäischen Parlaments enthalten: " Taxation in Europe: recent developments ". Schließlich ist zu erwähnen, dass die Mutter - Tochter Richtlinie (90/435/EEG) in einer Reihe von Urteilen durch den Europäischen Gerichtshof ausgelegt worden ist: Kommission gegen Frankreich ¿ Avoir fiscal (Rechtssache C-270/83) Denkavit International BV, VITIC Amsterdam BV und Voormeer BV gegen Bundesanstalt für Finanzen (Rechtssachen C-283/94, C-291/94 und C-292/94) Leur-Bloem gegen Inspecteur der Belastingdienst/Ondernemingen Amsterdam 2 (Rechtssache C-28/95) Futura Participations SA und Singer gegen Administration des contributions ( Rechtssache C250/95) Imperial Chemical Industries plc (ICI) gegen Colmer ( Rechtssache C-264/96) Epson Europe BV (Rechtssache C-375/98) Metallgesellschaft Ltd , Hoechst gegen Commissioner of Inland Revenue (Rechtssachen C397/98 und C-410/98) Athinaïki Zythopiïa (Rechtssache C-294/99) Lankhorst- Hohorst GmbH gegen Finanzamt Steinfurt (Rechtssache C-324/00) Bosal Holding (Rechtssache C-168/01) Océ van der Grinten (Rechtssache C-58/01). 19 AUSLÄNDER IN SPANIEN RESIDENCIA UND NIEDERLASSUNG RESIDENCIA IN SPANIEN Ein Thema mit vielen Aspekten An einem bestimmten Ort, in einem bestimmten Land ansässig zu sein, heißt auf Spanisch residente zu sein. Bis zu 90 Tage Ansässigkeit an einem Stück bleiben für das ausländerrechtliche ResidenteVerfahren ohne Bedeutung. Das Gesetz verlangt erst von demjenigen den Antrag auf Aufenthaltserlaubnis - die tarjeta de residencia -, der länger als 90 Tage in Spanien verweilt. Diese Regelung gilt auch für EU-Angehörige. Drei Monate sind bei blauem Himmel und schöner Umgebung im Nu verstrichen. Nach drei Monaten Aufenthalt hat also die Bürokratie, der man zu entfliehen gedachte, einen wieder. Formulare, Lichtbilder, Fingerabdrücke, Gebühren, Behördengänge mit Schlangestehen erwarten einen; selbst wenn die Formalitäten die gestoria - eine Beratungsagentur erledigt, die residencia kostet Geld und Nerven. Sie ist aber auch ein Bekenntnis für das neue Aufenthaltsland Spanien. Doch was nicht kontrollierbar ist, ist auch schwer durchsetzbar. Was das "Schengener Abkommen" dem einzelnen EU-Bürger an Freiheiten schafft - den Wegfall der lästigen Grenzkontrollen - wirkt sich in der Praxis so aus, dass die weggefallene Kontrolle, der nicht mehr nachvollziehbare Einreisetermin, die Vorschriften über die residencia, in ihrer Effizienz relativiert. Der Einzelne fühlt sich schon als Weltbürger mit leicht spanischer Mentalität, deutschem Reisepass und europäischer Gesinnung. Demnächst klingeln auch ein paar mehr oder weniger Euro in seiner Tasche. Die steuerliche Ansässigkeit Die Rechtsordnung knüpft an den ständigen Aufenthalt des Einzelnen an, auch wenn dieser aufgrund seines ständigen Aufenthalts in Spanien seiner formellen Residencia - Antragsverpflichtung nicht nachkommt. Wo jemand aufgrund des deutschspanischen Doppelbesteuerungsabkommens überwiegend ansässig und steuerpflichtig ist, ergibt sich aus Artikel 4 dieses Abkommens. Bei Ansässigkeit einer natürlichen Person in beiden Vertragsstaaten gilt gemäß Abs. 2 a folgendes: "Die Person gilt als in dem Vertragsstaat ansässig, in dem sie über eine ständige Wohnstätte verfügt. Verfügt sie in beiden Vertragsstaaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als in dem Vertragsstaat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen). " Mittelpunkt der Lebensinteressen Wo liegt der Mittelpunkt der Lebensinteressen? Es gibt steuerlich gesehen auch den doppelten Wohnsitz, d. h. man kann mit seinen jeweiligen Einkünften sowohl diesseits auch als jenseits der Pyrenäen besteuert werden. Hierbei sind jedoch die Besteuerungsrechte zwischen den beiden Staaten aufzuteilen. Der deutsche Fiskus geht von einem weiten Wohnsitzbegriff aus. Wer noch in irgendeiner Weise in Deutschland einen Wohnsitz hat, unterliegt der deutschen Steuerpflicht. So ist nur die polizeiliche Abmeldung nicht ausschlaggebend. Als Aufgabe des Wohnsitzes gilt allein, dass die Wohnung aufgelöst ist oder nicht mehr benutzt wird, und zwar weder durch Angehörige noch durch den Steuerpflichtigen selbst. Das heißt, die Wohnsitzaufgabe muss nach Außen erkennbar sein. Eine über Jahre hinaus bereitgehaltene Zweitwohnung reicht zur Begründung eines Zweitwohnsitzes aus, selbst wenn sie lediglich wenige Wochen für kurzfristige Aufenthalte benutzt wird. Die Absicht, seinen Lebensabend in Spanien zu verbringen und sich nur gelegentlich in Deutschland aufzuhalten, ist steuerlich lediglich dann relevant, wenn der Aufenthalt in Deutschland dazu dient, die bisherige geschäftliche oder berufliche Tätigkeit abzuwickeln. So jedenfalls ist immer noch die Rechtsprechung der Finanzgerichte. Was für den Einzelnen in einkommensteuerrechtlicher Sicht nachteilig sein kann - ein noch vorhandener Wohnsitz in Deutschland -, kann sich erbschaftsteuerlich geradezu als Segen auswirken. 20 In Spanien sind die erbschaftsteuerlichen Freibeträge äußerst gering. Sie betragen für den erbenden Ehegatten lediglich ca. 50.000 Euro. Dagegen besitzt der überlebende Ehegatte in Deutschland einen stolzen steuerlichen Freibetrag in Höhe von 300.000,00 Euro, Kinder haben einen Freibetrag von auch nicht zu verachtenden 200.000 Euro. Erst wenn diese Beträge ausgeschöpft sind, fängt in Deutschland die Erbschaftsteuerpflicht an. Zusätzlich kann der überlebende Ehegatte bis zu 250.000 Euro Versorgungsfreibetrag geltend machen. Wie man sieht, hat die residencia verschiedene Aspekte, positive und negative. Dies gilt auch für die Besteuerung von Pensionen und Renten und hat Auswirkungen auf die Führerscheinsituation. Die residencia kann ein Indiz für den alleinigen Wohnsitz in Spanien sein, muss es aber nicht sein. Umgekehrt kann auch ohne formelle residencia der ständige Wohnsitz in Spanien liegen. Es kommt, wie die Juristen sagen, immer auf die Umstände an. Das neue spanische Einkommensteuergesetz (IRPF) In diesem Kontext darf auf das neue Einkommensteuergesetz (40/98) aufmerksam gemacht werden, das am 1.1.1999 in Kraft getreten ist und grundlegende Änderungen herbeigeführt hat. Hierzu gehört die neue Einteilung in sechs Steuerklassen mit reduziertem Spitzensteuersatz (von 56 % auf 48 %) und einem Mindeststeuersatz von 18 %. Weiterhin ist hinsichtlich der Lohnsteuer ein neues System von Steuereinbehalten eingeführt worden, um eine Annäherung des Einbehaltes an die letztendlich zu entrichtende Steuer zu erreichen. Die Besteuerung von Kapitaleinkünften soll nun die Sparer belohnen, während aber die Einkünfte aus Versicherungen nicht mehr als Vermögenszuwachs, sondern als Einkommen aus Kapitalvermögen angesehen werden, die einer höheren Besteuerung unterliegen. Neues Einkommensteuergesetz für "Nichtresidente" Wissen sollte der no residente, dass er auch in Spanien einkommensteuerpflichtig sein kann. In diesem Zusammenhang ist hier auf das am 1. Januar 1999 in Kraft getretene Einkommensteuergesetz für "Nichtresidente", also für Nichtgebietsansässige, (41/1998) hinzuweisen, das deren Besteuerung nun einheitlich reguliert. Gemäß dessen Artikel 9.4 ist Steuerzahler, wer mehr als 183 Tage außerhalb Spaniens lebt und auch den Kern seiner wirtschaftlichen Interessen außerhalb Spaniens hat. Zu den Änderungen gehört, dass nun nicht mehr die generelle Verpflichtung besteht, einen Steuervertreter zu benennen, sondern nur in bestimmten gesetzlich geregelten Fällen. Bei Verstößen hiergegen muss jedoch mit Geldbußen gerechnet werden. Unter den Besteuerungstatbestand dieses Gesetzes fallen neben den Einkünften aus wirtschaftlichen Aktivitäten auch bestimmte Einkünfte aus Immobilien während zu den wohl wichtigsten steuerfreien Einkünften die zählen, die aus Konten von Nichtgebietsansässigen an nach diesem Gesetz Steuerpflichtige gezahlt werden . Antrag auf Erteilung der residencia Da Spanien und Deutschland im Rahmen der EU dem "Schengener Abkommen" über den weitgehenden Verzicht von Grenzkontrollen innerhalb der Gemeinschaftsgrenzen angehören, ist die Überwachung der Einhaltung der spanischen Aufenthaltsnormen schwierig. In deren Praxis ist deshalb auf diesem Gebiet eine große Grauzone zu verzeichnen. Man sollte gleichwohl wissen, dass die Nichteinhaltung der aufenthaltsrechtlichen Bestimmungen zu Verwaltungssanktionen führen kann. Die Residencia ist bei der örtlich zuständigen Ausländerbehörde oder, wenn eine solche nicht existiert, beim zuständigen Polizeikommissariat zu beantragen. Bei Stellung des Antrags auf Erteilung der residencia - solicitud de Tarjeta de Regimen Comunitario sind im Allgemeinen folgende Unterlagen und Nachweise vorzulegen: Gültiger Reisepass oder Personalausweis Vier Passfotos mit dem Namen auf der Rückseite Kontoauszug oder Bankbescheinigung, aus denen hervorgeht, dass der Antragsteller über ein monatliches Mindesteinkommen von ca. 1000 Euro verfügt. 21 Bei Rentnern: Rentenbescheinigung Gültige Krankenversicherung, Übersetzung ins Spanische Bei Antragstellern, die sich im Erwerbsleben befinden, müssen Arbeitnehmer den gültigen Arbeitsvertrag, versehen mit dem Bestätigungsvermerk des Arbeitsamtes (Oficina del INEM), vorlegen sowie die Urkunden TCA 1 und TCA 2 des Arbeitgebers. Selbständige müssen folgende Nachweise erbringen: Anmeldung des Gewerbes bei der zuständigen Behörde zwecks Zahlung der Gewerbesteuern (lmpuesto sobre Actividades Economicas, lAB). Kaufurkunde des Geschäftslokals oder Pachtvertrag Anmeldung als Selbständige (nkgimen especial de trabajadores autonomos) Vorlage einer beglaubigten Kopie des Gesellschaftsvertrages, falls der Antragsteller Verwalter einer S.A. oder einer S.L. ist. Soll ein bestimmter Beruf ausgeübt werden, für dessen Ausübung eine abgeschlossene Berufsausbildung Voraussetzung ist, müssen die entsprechenden Urkunden und die spanischen Anerkennungsurkunden vorgelegt werden. Die vorgenannte Materie findet ihre gesetzliche Regelung in den nachstehenden Gesetzen bzw. Verfügungen: Regimen general de extranjeria (Ley Orgimica 7/1985) Königliches Dekret 155/1996 über Ausländer Königliche Dekrete 766/1992 und 737/1995 über EU-Ausländer Verfügung des Innenministeriums vom 7.2.1997 über die Ausländerkarte (tarjeta de extranjeros) Wer seinen Dauerwohnsitz nach Spanien verlegt und die residencia erhalten hat, unterliegt auch den übrigen spanischen Normen, also beispielsweise den Bestimmungen über Führerscheine. Insoweit ist es wichtig zu wissen, dass nach spanischen Rechtsnonnen periodisch Tests und Prüfungen abzulegen sind, damit die Gültigkeit der Fahrerlaubnis erhalten bleibt. Man sollte sich deshalb vor Antragstellung hinsichtlich der residencia über alle zusätzlichen Rechte und Pflichten informieren, die mit der residencia dann auch verbunden sind. Neue Ausweise Seit Anfang 1999 gibt die Policia Nacional neue Ausweise für Ausländer heraus, eine Umstellung, die aus Sicherheitsgründen erforderlich geworden ist. Das neue Dokument ist dem spanischen Personalausweis in Fonnat und Datenanordnung ähnlich. Nur 54 x 86 mm groß wird es alle bisherigen Ausweise nach und nach, sobald sie ungültig werden, ersetzen. Es gibt sie in folgenden Farben: Residencia (als Daueraufenthaltsgenehmigung) in rot, Studenten in orange, Arbeit und Residencia in grün, Arbeiter im Grenzverkehr in schwarz, Asylanten in violett und EU-Bürger in blau. Auf der Vorderseite befindet sich das Foto sowie die persönlichen Daten und das Gültigkeitsdatum auf der Rückseite Fingerabdruck und Daten über Arbeit u. a. GLEICHE PFLEGEGELDSÄTZE IN DEUTSCHLAND UND SPANIEN Kaufkraftunterschiede zählen nicht Das Bundessozialgericht hat sich kürzlich mit folgendem interessanten Fall beschäftigt * : Ein spanischer Staatsangehöriger erhielt aufgrund eines Arbeitsunfalls von einer deutschen Berufsgenossenschaft eine Dauerrente und weiterhin ein Pflegegeld in Höhe von 60 % der Rente. Nachdem er seinen Wohnsitz nach Spanien verlegt hatte, wurde eine Kürzung des Pflegegeldes, das ca. 600 Euro betrug, um 80 Euro vorgenommen. Die Begründung der Berufsgenossenschaft war, dass 22 es enorme Unterschiede bei den Lebenshaltungskosten gäbe. Die obersten Sozialrichter erklärten zwar in ihrer Urteilsbegründung, dass bei einer Entscheidung über die Leistungsminderung individuelle Lebensverhältnisse berücksichtigt werden müssten; ebenso wenig wie jedoch Kaufkraftunterschiede in den einzelnen Bundesländern eine Leistungskürzung rechtfertigten, könne dies im Verhältnis zu Spanien angenommen werden. Folge: Der früher in Deutschland ansässige spanische Arbeitnehmer mit jetzigem Wohnsitz in Spanien darf nun monatlich den Gegenwert von 80 Euro mehr auf seinem Konto verbuchen. Weitere Folge für deutsche Staatsangehörige in ähnlicher Situation, die sich aus dem Gleichheitsgrundsatz ergibt: Wer von einem deutschen Versicherungsträger Leistungen beansprucht, kann damit rechnen, dass zumindest das Argument des Kaufkraftunterschiedes zu keiner Leistungsminderung führen darf. FIRMENGRÜNDUNG IN SPANIEN Welche Gesellschaftsform ist zweckmäßig, die S.L. oder die S.A.? Steuerliche und arbeitsrechtliche Aspekte Es gibt viele Aussteiger aus Deutschland, die noch so viel Schwung zum Schaffen und so wenig Lust zum Rosten haben, dass sie in Spanien ihre neue Firma eröffnen wollen. Hobby und Lust am Neuen bestimmen in der Regel die Branche, in der man tätig werden will. Die Niederlassungsfreiheit in der EU macht's möglich. Ob nun Tauchschule, Küchenstudio oder Antiquitätenladen, Installationsfirma, Sprachschule oder Kindergarten, Werbeagentur, Pension oder Importfirma, stets muss die Idee in die richtige Form umgesetzt werden. Seit 1992 sind ausländische Investitionen in Spanien völlig liberalisiert; auch gibt es für EU-Angehörige keine Probleme mit der Aufenthalts- oder Arbeitserlaubnis in Spanien. Neben der Einzelfirma, die aus haftungsrechtlichen Gründen in vielen Fällen bedenklich ist, empfehlen sich die Rechtsformen der GmbH (Sociedad Limitada, abgekürzt: S.L) oder die der Aktiengesellschaft (Sociedad Anonima, abgekürzt: S.A.). Nur 3.006,00 Euro Mindestkapital bei der S.L. Die GmbH/S.L. ist die historisch jüngere Gesellschaftsform, die aber auch individuell so gestaltbar ist, dass sie auf die spezifischen Bedürfnisse des oder der Gesellschafter hervorragend zugeschnitten werden kann. Mit 3006 Euro Mindestkapital bietet die spanische GmbH eine für wohl jedermann erreichbare Gesellschaftsform. Das neue spanische GmbH-Gesetz aus dem Jahr 1995 gestattet auch die Einmanngesellschaft, also die Gesellschaft mit lediglich einem einzigen Gesellschafter. Weil jedoch bei der Einmann- bzw. Einfrau-GmbH zahlreiche Besonderheiten bestehen, empfiehlt es sich in der Regel, eine GmbH mit mindestens zwei Gesellschaftern zu gründen, wobei ein Gesellschafter lediglich eine symbolische Beteiligung zu halten braucht. Die Gesellschaft wird durch den oder die Verwalter (administrador) vertreten; auch ist es zulässig, einen Verwaltungsrat zu installieren. Grundsätzlich hat jedoch eine kleinere Gesellschaft lediglich einen oder zwei Verwalter, wobei je nach dem Willen der Gesellschafter diese einzeln oder gemeinschaftlich vertretungsberechtigt sind. Die Gründung erfolgt durch notariellen Vertrag (Escritura Publica de Constitucion de Sociedad). Hierin wird die Satzung der Gesellschaft festgelegt. Vor der notariellen Beurkundung muss die Bestätigung des Zentralen Spanischen Handelsregisters in Madrid vorliegen, dass gegen die vorgesehene Firmenbezeichnung keine Bedenken bestehen. Die Satzung (estatutos) regelt alle wesentlichen Einzelheiten der Gesellschaft, wobei naturgemäß auf das spanische GmbH-Gesetz mit seinen 129 Artikeln zurückgegriffen werden muss. Anders als bei der S.A. muss das gesamte Gesellschaftskapital bereits bei der Gründung der S.L. voll aufgebracht sein. Dies ist durch Bankbescheinigung nachzuweisen. Die Steuer beträgt 1 % des Gesellschaftskapitals. Die eigentliche Geburtsstunde der Gesellschaft ist die Eintragung der Gesellschaft im Handelsregister. Dann erst wird sie rechtsfähig. Gleichwohl darf die Gesellschaft bei entsprechender Beschlussfassung bereits vor der Eintragung handeln, obwohl die beschränkte Haftung der neuen Rechtspersönlichkeit der spanischen GmbH erst mit der Eintragung ins Registro Mercantil beginnt. Sacheinlagen für beide Gesellschaftsformen zulässig Wer firmenmäßig "größer" einsteigen will, für den erscheint die Rechtsform der Aktiengesellschaft (S.A.) adäquater. Hier ist allerdings ein Mindestkapital von 60.100,00 Euro erforderlich, wobei bei der 23 Gründung lediglich 15.000,00 Euro zu zahlen sind. Sacheinlagen sind sowohl bei der spanischen GmbH als auch bei der S.A. zulässig, wobei für die S.A. die Expertise eines Sachverständigen erforderlich ist. Auch die Aktiengesellschaft kann als Einmanngesellschaft gegründet werden und ebenfalls nur einen Verwalter haben, so wie es bei der GmbH der Fall ist. Dieser kann gleichzeitig natürlich auch Gesellschafter sein. Spätere Umwandlung möglich Zulässig ist es auch, zunächst eine GmbH zu gründen und diese später in eine S.A. umzuwandeln. Hat die Firma erst einmal eine gewisse Größe und Bedeutung erreicht, wird auch aus Gründen des höheren Prestiges häufig eine Umwandlung in eine S.A. vorgenommen. Steuerlich gesehen empfiehlt sich häufig die Gründung einer Gesellschaft, weil auf diese Weise beispielsweise der Verwalter, der Mitgesellschafter sein sollte, solche Kosten eher als Betriebskosten geltend machen kann, die bei einer Einzelfirma häufig dem privaten Bereich zugerechnet würden. Für eine Gesellschaft spricht auch die Möglichkeit, die Firma durch Abtretung ihrer Anteile zu einem späteren Zeitpunkt an interessierte Dritte zu übertragen. Arbeitsrechtliche Aspekte Die Gesellschaft muss mindestens eine Person unter Vertrag haben, die bei der Sozialversicherung in der Gruppe I (leitende Angestellte) anzumelden ist, selbst wenn sie nur teilzeitbeschäftigt ist. Ein Verwalter, ein Vorstandsmitglied, Gesellschafter oder Aktionär kann gleichzeitig auch Angestellter der Gesellschaft sein, wenn ein wirkliches Arbeitsverhältnis besteht. Leitende Angestellte, die gleichzeitig Verwaltungsratsmitglied (Präsident, Sekretär, Beisitzer) oder Alleinverwalter sind, haben keinen Anspruch auf Arbeitslosenunterstützung. Die Arbeitslosenunterstützung wird auch leitenden Angestellten verweigert, die gleichzeitig Mehrheitsgesellschafter sind, unabhängig davon, ob sie Verwalter sind oder nicht. Daher sind leitende Angestellte, die gleichzeitig Verwalter oder Mehrheitsgesellschafter sind, nicht richtig im allgemeinen Sozialversicherungssystem (Regimen General de la Seguridad Soda/) versichert und müssen sich als Selbständige (autonomos) versichern lassen. Der oder die Verwalter haften den Gesellschaftern und Dritten gegenüber für Schäden aus gesetzwidrigen Handlungen. Steuerliche Gesichtspunkte Kapitalgesellschaften, also GmbHs und Aktiengesellschaften, werden aufgrund des spanischen Körperschaftssteuergesetzes mit bis zu 35 % ihrer Gewinne besteuert. Hierbei können aufgrund des 95er Körperschaftssteuergesetzes während eines Zeitraumes von sieben Jahren Gewinne mit Verlusten kompensiert werden. Gesellschaften unterliegen auch der spanischen Gewerbesteuer lmpuesto sobre Actividades Economicas (IAE). Es handelt sich hierbei um einen festen jährlichen Steuerbetrag, der abhängig ist von der Gesellschaftstätigkeit und dem Ort der Gesellschaft. Die Steuernummer der Gesellschaft CIF sollte gleich nach ihrer Gründung beantragt werden. ZEHN WICHTIGE MERKPUNKTE FÜR FIRMENGRÜNDER IN SPANIEN Spanien ist nicht nur ein Urlaubsland, sondern auch ein wichtiger Standort für Firmengründer. Vom aktuellen Wirtschaftsboom in Spanien können deutsche Finnen deshalb nur träumen. Was verwundert es, wenn Firmengründungen schweizerischer, österreichischer oder deutscher Unternehmen in Spanien zunehmen? Ein Blick in den "BORME", die Zeitschrift des Zentralen Spanischen Handelsregisters, zeigt die Vielzahl ausländischer Firmengründungen gerade in jüngster Zeit. Firmengründer in Spanien werden sicherlich nicht zuletzt auch durch das vergleichsweise niedrige Mindestkapital einer spanischen GmbH mit 3.006,00 Euro gegenüber dem Mindestkapital einer deutschen GmbH von 25.000,00 Euro geradezu zur Firmengründung "animiert". Obwohl jeder Fall anders und jede Branche unterschiedlich ist, lassen sich jedoch gleichwohl gemeinsame Gesichtspunkte finden und darstellen. Die nachstehenden zehn wichtigen Merkpunkte für Firmengründer in Spanien sollen eine Hilfe für diejenigen sein, die eine eigene Unternehmung in Spanien im Auge haben: 1. Firmenname 24 Bei Existenzgründungen kann bereits der Name der Firma ein wichtiges Indiz für den Geschäftserfolg sein. Ob bestimmte Firmenbezeichnungen zulässig und verwendbar sind, sollte vorab durch eine Anfrage beim spanischen Zentralen Handelsregister in Madrid geprüft werden. 2.Traspaso bzw. cesion Wird ein eingerichteter Geschäftsbetrieb übernommen, so sollte die Haftungsfrage für eventuelle Geschäftsschulden des Vorgängers, steuerliche Verpflichtungen etc. rechtlich einwandfrei geklärt werden. Auch sollten mit dem Eigentümer des Geschäftslokals klare Vereinbarungen über den Mietvertrag und seine Dauer geschlossen werden. 3. Richtiger Standort Die Frage des richtigen Standortes, z. B. Vorhandensein von Publikumsverkehr, Verkehrsanbindung etc. kann je nach Unternehmensbranche existentiell sein. 4. Unternehmensform Statt einer Einzelfirma kommt in vielen Fällen auch die Einmann-Kapitalgesellschaft in Betracht. Die häufigste Gesellschaftsform in Spanien ist die Sociedad Limitada, die bereits mit einem Gesellschaftskapital von 3.006,00 Euro gegründet werden kann. Auch sind Sacheinlagen statt oder neben einer Geldeinlage zulässig. Der Gesellschafter-Verwalter (administrador) führt in den meisten Fällen einer kleineren oder mittleren Gesellschaft die Geschäfte. Für die Aktiengesellschaft ist ein Mindestkapital von 60.100,00 Euro zu zeichnen. Diese Gesellschaftsform kommt eher für mittlere oder größere Unternehmen in Betracht. Die beschränkte Haftung setzt die vorherige Eintragung der Gesellschaft im Handelsregister voraus. 5. Satzung der Gesellschaft Die Gesellschaftssatzung kann individuell ausgestaltet sein, je nach den Bedürfnissen der Gesellschafter und der Branche. Die Gründung der Gesellschaft erfolgt in notarieller Form. 6. Residencia und representante fiscal Wer als Ausländer mehr als 90 Tage zusammenhängend in Spanien verweilt, benötigt, auch wenn er EU-Angehöriger ist, die residencia. Der Verwalter einer spanischen GmbH kann jedoch seinen Wohnsitz im Ausland haben. Er hat allerdings einen steuerlichen Vertreter (representante fiscal) zu benennen. 7. Arbeitserlaubnis Hinsichtlich der Erteilung einer Arbeitserlaubnis besteht für EU-Angehörige ein entsprechender Rechtsanspruch. 8. Steueranmeldung Die Firma muss bei der zuständigen Steuerbehörde, der Delegacion de Hacienda, angemeldet werden und erhält eine eigene Steuernummer. Die Gewerbesteueranmeldung (Impuesto sobre Actividades Economicas, abgekürzt: IAE) ist ebenso vorzunehmen wie die Mehrwertsteueranmeldung (Impuesto sobre el Valor Anadido, abgekürzt: IVA). 9. Gewerbeerlaubnis Bei der Gemeinde (Ayuntamiento) ist die erforderliche Gewerbeerlaubnis (licencia de apertura) zu beantragen. 25 10. Sozialversicherung Die Gesellschaft muss mindestens eine Person unter Vertrag haben, die bei der Sozialversicherung in der Gruppe I (leitende Angestellte) anzumelden ist, selbst wenn diese nur Teilzeit beschäftigt ist. NIEDERLASSUNGSFREIHEIT FÜR AUSLÄNDER IN SPANIEN Europäische Kommission rügt Beschränkungen Als Mitglied der Europäischen Union muss sich Spanien an die Niederlassungsfreiheit halten, die für Staatsangehörige und Gesellschaften der Mitgliedsstaaten gilt. Kein Land darf danach interne Beschränkungen bestehen lassen oder sogar aufbauen, durch die aus Gründen der Staatsangehörigkeit die Niederlassungsfreiheit und die Arbeitnehmerfreizügigkeit behindert werden. Der Fall: Ein Engländer in Barcelona bemühte sich seit dem Jahre 1993, in dieser Stadt Mitglied eines privaten Sicherheitsdienstes zu werden. Das Innenministerium nahm den Antrag im Hinblick auf die britische und nicht die spanische - Staatsangehörigkeit des Antragstellers erst gar nicht an und berief sich hierbei auf Artikel 10 des Gesetzes über private Sicherheitsdienste vom 30.7.1992. Darin ist vorgesehen, dass als Mitglieder von Sicherheitsdiensten, Bodyguards oder Privatdetektive nur Spanier zugelassen werden dürfen. Über das Europäische Parlament gelangte dieser Fall bis in die Chefetagen der Europäischen Kommission. Diese ließ die spanische Regierung wissen, dass sie die Gesetzesbestimmung des Artikel 10 und die auf ihm basierende Behandlungsweise der spanischen Behörden als gemeinschaftswidrig betrachtete. Gleichzeitig wurde ein Verfahren gegen den spanischen Staat eingeleitet. Die Rechtslage: Die Niederlassungsfreiheit innerhalb der Europäischen Union ist in den Artikeln 52 bis 58 des EGVertrages geregelt. Das bedeutet, dass sich Staatsangehörige eines Mitgliedsstaates - natürliche Personen oder Gesellschaften - auf dem Gebiete eines anderen Mitgliedsstaates niederlassen dürfen, um dort eine selbständige Tätigkeit unter den gleichen Bedingungen wie die Staatsangehörigen des Mitgliedsstaates auszuüben. Das Recht der freien Niederlassung stellt zusammen mit der Freiheit, Dienstleistungen zu erbringen, eine der vier Grundfreiheiten des EG-Vertrages dar. Die Verwirklichung der vier Grundfreiheiten wird als Leitmotiv und Magna Charta der Wirtschaftsintegration bezeichnet. Diese sind: der freie Kapitalverkehr, die Dienstleistungs- und Niederlassungsfreiheit sowie die Arbeitnehmerfreizügigkeit. Im vorliegenden Fall erfüllt der britische Staatsangehörige aufgrund seiner Ansässigkeit in Spanien und seiner EU-Staatsbürgerschaft (britische Staatsangehörigkeit) die Voraussetzungen für die freie Niederlassung. Die Tätigkeit von privaten Sicherheitsdiensten, Bodyguards oder Privatdetektiven kann auch nicht als hoheitliche Tätigkeit im Sinne von Artikel 55 Abs. I des EG- Vertrages angesehen werden. Diese Bestimmung gewährt jedem Staat im Zusammenhang mit der Ausübung öffentlicher Gewalt noch eine kleine Domäne, die ausschließlich mit eigenen Staatsangehörigen besetzt werden darf. Merkmale hoheitlicher Gewalt existieren jedoch nicht im Bereich der beabsichtigten Tätigkeit des Briten, weshalb in der spanischen Gesetzgebung die entsprechende spanische Staatsangehörigkeitsklausel nicht beibehalten werden kann. Die Zulassung anderer selbständiger Berufsgruppen wie Ärzte, Architekten, Rechtsanwälte, Hebammen etc. ist jeweils aufgrund von Richtlinien und einzelstaatlichen Gesetzen geregelt. Die Vielzahl von EU-Angehörigen, die beispielsweise als Angehörige der so genannten Freien Berufe wie Ärzte und Rechtsanwälte in Spanien ungehindert ihren Beruf ausüben dürfen, zeigt, dass Spanien in dieser Beziehung bisher einen hohen Grad von Gemeinschaftsgeist gezeigt hat. Im Zusammenhang mit der beabsichtigten Berufstätigkeit ausländischer Rechtsanwälte in der Bundesrepublik Deutschland 26 änderte der deutsche Gesetzgeber hingegen die entsprechenden, Zulassungsvoraussetzungen erst auf massiven Druck aus Brüssel hin. bis dahin restriktiven DEUTSCHE MEDIZINER UND MEDIZINALBERUFE IN SPANIEN Titelanerkennung und berufliche Niederlassung in Spanien Für zahlreiche Freiberufler haben sich die souveränen Staaten Europas in Provinzen Europas gewandelt. Unter der blauen Flagge mit dem gelben Sternenkreis ist die Welt internationaler geworden. Ein holländischer Narkosearzt in Düsseldorf ist durch Europa ebenso Realität geworden wie deutsche Apotheker und Ärzte in spanischen Landen. Die Mobilität des modernen Menschen, gleich ob als homo touristicus, als Selbständiger oder als Arbeitnehmer, hat dazu geführt, dass sich der akademische Begleittroß ebenfalls auf Wanderschaft begeben hat und weiterhin begibt. Dorthin, wo sich der mobile Mensch in Bedarfssituationen befindet, wo plötzlich sein Blinddarm tickt oder er dringend ein Medikament benötigt, ist auch immer häufiger ein Samariter vor Ort, der seine eigene Sprache spricht. Der moderne Samariter, ein Apotheker, ein Zahnarzt oder ein Orthopäde beispielsweise, hat sich vielfach aus beruflicher Einsicht, gemischt mit einem Schuss Abenteurertum und Geschäftssinn, aufgemacht, um unter südlicher Sonne das zu realisieren, was er an den Universitäten des Nordens gelernt hat. Daher kann aus europäischer Sicht die Tätigkeit eines deutschen oder österreichischen Apothekers auf Mallorca, eines spanischen Arztes in Bonn oder eines irischen Anwalts in Paris, um nur wenige Fälle zu nennen, als Paradebeispiel der Normalität genannt werden. Niederlassung nach EU-Normen Auch angesichts schwieriger werdender Berufs- und Verdienstmöglichkeiten in Deutschland, zieht es immer mehr Mediziner ins Ausland. Der ärztlichen Überversorgung in Deutschland stehen in landschaftlich reizvollen Gegenden Europas teilweise ausgezeichnete Niederlassungsmöglichkeiten für Ärzte und Zahnärzte gegenüber. Das Haupttourismusland Spanien bietet an seinen Küsten und den Inselgruppen der Balearen und Kanaren immer mehr deutschen Staatsangehörigen eine dauerhafte Bleibe. Wenngleich die medizinische Versorgung auch in Spanien als gut zu bezeichnen ist, brauchen deutschsprachige Ärzte und Zahnärzte die spanische Konkurrenz nicht zu fürchten; denn es ist die eigene Sprache, in der man wegen kleinerer Malaisen oder größerer Gesundheitsprobleme am besten kommunizieren kann. Auf eine deutsche Zahnärztin in Maspalomas, einen deutschen Orthopäden in Benidorm oder einen Frauenarzt auf Ibiza warten konsultierungsfreudige Patienten, die oft schon vor langen Jahren dem Sog der Zugvögel gefolgt, im Süden aber sesshaft geworden sind. . Die Anerkennung des EU-Ärztetitels in Spanien Haben nun Europa und seine Gesetzgebung dazu geführt, dass Grenzen und nationale Prüfungs- und Zulassungsregeln nicht mehr gelten? So weit ist die Entwicklung leider noch nicht; aber die europäische Gesetzgebung hat die Voraussetzungen dafür geschaffen, dass ein Arzt nach der Anerkennung seines Titels in Spanien praktizieren kann. Die konkreten Anerkennungsvoraussetzungen befinden sich im Königlichen Dekret 169l/1989. Dieses wiederum baut auf den Richtlinien der 75/362 EWG (jetzt RL 93/16 EWG) und 8l/1O57 EWG auf. Danach kann nicht nur das "Zeugnis über die ärztliche Staatsprüfung" in Spanien anerkannt werden, sondern auch die von den Landesärztekammern erteilte fachärztliche Zulassung. Das spätere Königliche Dekret 2072/95 befasst sich insbesondere mit Arzt- und Fachärztetiteln aus der ehemaligen DDR wie auch aus dem Europäischen Wirtschaftsraum. Folgende Facharztbezeichnungen sind im 1. Dekret aufgeführt: Facharzt für: Orthopädie, Mikrobiologie und Infektionsepidemiologie, Pathologie, Kinderheilkunde, Lungenund Bronchialheilkunde, Urologie, Anästhesiologie, Chirurgie, Neurochirurgie, Frauenheilkunde und Geburtshilfe, Innere Medizin, Augenheilkunde, Hals-, Nasen- und Ohrenheilkunde, Psychiatrie, Neurologie, Dermatologie und Venerologie, Radiologie, Pharmakologie. 27 Die erforderlichen Unterlagen für die Anerkennung als Arzt in Spanien sind folgende: Zeugnis über die ärztliche Staatsprüfung Bescheinigung über die Approbation als Arzt Zeugnis über die Vorbereitungszeit als Medizinalassistent Bescheinigung des Bundesministeriums für Gesundheit, aus der sich ergibt, dass die Anerkennungsvoraussetzungen gemäß der Richtlinie 93/16 EWG vorliegen Beglaubigte Ablichtung des Reisepasses oder Personalausweises des Antragstellers Bei Fachärzten Vorlage der entsprechenden Bescheinigung als Facharzt Bescheinigung der zuständigen Landesärztekammer, dass sämtliche Voraussetzungen gemäß der Richtlinie 93/16 EWG erfüllt sind. Vorstehende Unterlagen sind auch in notariell beglaubigter Kopie und in beglaubigter spanischer Übersetzung vorzulegen. Nationale Urkunden sind jeweils mit der Apostille nach dem Haager Abkommen aus dem Jahr 1962 zu versehen, also mit einer internationalisierenden Begleiturkunde. Titelanerkennung von EU-Zahnärzten in Spanien Es gelten nahezu die gleichen Voraussetzungen für die Titelanerkennung von Zahnärzten, wie sie zuvor in Bezug auf EU-Ärzte beschrieben wurden. Maßgebliche EU-Richtlinien sind diese: 78/687 EWG und 78/686 EWG. Und dies sind die wichtigsten spanischen Anerkennungsbestimmungen: Königliche Dekrete 970/86, 1607/87 und 675/92. Die Direccion General de Investigacion Cientifica y Ensenanza Superior beim spanischen Erziehungsund Wissenschaftsministerium, Madrid, befasst sich mit der Anerkennung von Ärzte- und Zahnärztetiteln der Angehörigen der Eu. Nach Prüfung der oben näher bezeichneten Unterlagen - stets ist eine beglaubigte Übersetzung der Urkunde erforderlich - wird die Anerkennung des jeweiligen Titels in Spanien verfugt, sofern alle Voraussetzungen und Unterlagen vorliegen. Dieses Verfahren dauert ca. drei Monate. Zulassungsverfahren bei der zuständigen spanischen Ärzte- und Zahnärztekammer Nach Anerkennung des deutschen Ärzte- bzw. Zahnärztetitels in Spanien ist bei der zuständigen Kammer des beabsichtigten Niederlassungsortes ein Zulassungsantrag zu stellen, wobei neben den oben näher bezeichneten Unterlagen auch vier Lichtbilder vorzulegen und die entsprechenden Aufnahmegebühren zu entrichten sind. Die Dauer des Zulassungsverfahrens richtet sich nach der Arbeitsgeschwindigkeit der jeweiligen Kammer wie auch nach der Anzahl der laufenden Zulassungsverfahren. Man kann davon ausgehen, dass dieses Verfahren mindestens drei Monate dauert. Teilweise wird von den zuständigen Kammern der Nachweis der residencia, also der Verlegung des Wohnsitzes nach Spanien, verlangt. Dem steht jedoch eine Entscheidung des spanischen Obersten Gerichtshofes aus dem Jahre 1992 entgegen, die gerade ausfuhrt, dass ein ständiger Wohnsitz in Form der residencia nicht Vorbedingung einer Kammerzulassung in Spanien sein darf. Titelanerkennung medizinischen Personals aus der Europäischen Union in Spanien Während die Berufe der Krankenschwester und des Krankenpflegers bereits in den Richtlinien des Rates der Gemeinschaft vom 14.12.1981 als Anerkennungsberufe aufgenommen worden waren, finden sich Anerkennungsvoraussetzungen für folgende Berufe erst in dem Königlichen Dekret Nr. 1396 vom 4.8.1995: Kinderkrankenschwester/pfleger, Krankengymnast/in, Physiotherapeut/in, Logopäde/Logopädin, Heilpädagoge/-pädagogin, Medizinischtechnische/r Laboratoriumsassistent/in, Radiologieassistent/in, Medizinisch-technische/r Assistent/in für Funktionsdiagnostik, Vetärinärmedizinisch-technische/r Assistent/in, Diätassistent/in, Pharmazieingenieur/in, Psychiatrische/r Krankenschwester/pfleger, Sprachtherapeut/in, Augenoptiker/in, Zahntechniker/in, Bandagist/in, Hörgeräteakustiker/in, Orthopädiemechaniker/in, Orthopädieschumacher/in, Atem-, Sprech- und Stimmlehrer/in. 28 Voraussetzung für die Anerkennung vorstehender Titel in Spanien ist eine berufliche Ausbildung von mindestens drei Jahren. Die weiteren Anerkennungsvoraussetzungen dieser Berufe im Einzelnen zu beschreiben, würde den Rahmen dieses Beitrages sprengen, da sie jeweils in Details voneinander abweichen. Wichtig ist nur zu wissen, dass nicht nur Ärzte- und Zahnärzte in Spanien Titelanerkennung finden können, sondern auch medizinische Heil- oder Hilfsberufe der vorgenannten Art. Es darf in diesem Zusammenhang noch bemerkt werden, dass selbstverständlich auch der Titel des Tierarztes in Spanien anerkennungsfähig ist und dieser damit nach Anerkennung seines Titels durch das spanische Erziehungs- und Wissenschaftsministerium und die Aufnahme in die zuständige Kammer in Spanien praktizieren darf. DEUTSCHE APOTHEKER IN SPANIEN "Homologisierung" und Apostille Auch ein deutscher Apotheker kann, wohl versehen mit dem Zeugnis über die Staatliche Pharmazeutische Prüfung und der Approbationsurkunde, in Spanien und den anderen EU-Ländern die Anerkennung beantragen. Maßgeblich sind hierfür die Richtlinien 85/584 EWG und 85/433 EWG über die gegenseitige Anerkennung der Diplome, Prüfungszeugnisse und die sonstigen Befähigungsnachweise des Apothekers. Vorstehende Urkunden müssen in beglaubigter Form in die spanische Sprache übersetzt, notariell beglaubigt und mit der Apostille versehen werden. Licenciado en Farmacia Nach Erledigung gewisser Formalitäten in Deutschland wird ein Antrag bei den zuständigen spanischen Behörden auf Anerkennung bzw. "Homologisierung" des deutschen Pharmazeutentitels gestellt. Maßgeblich hierfür ist das spanische königliche Dekret 1667/1989. Aufgrund der spanischen Anerkennungsurkunde darf sich dann der deutsche Pharmazeut Licenciado en Farmacia nennen, ist also spanischen Berufskollegen gleichgestellt. Damit ist jedoch die Endstation Sehnsucht noch nicht erreicht. Vielmehr muss der Antrag auf Aufnahme in die zuständige spanische Apothekerkammer gestellt werden, um in Spanien praktizieren zu können. Allerdings ist der Traum von der eigenen Apotheke in Spanien zur Zeit aufgrund der bestehenden Gesetzgebung nur schwer zu realisieren. Es gelten nicht die gleichen Gewerbefreiheiten hinsichtlich der Apothekeneröffnung in Spanien wie in Deutschland. Das deutsche Bundesverfassungsgericht hatte mit einer Entscheidung der fünfziger Jahre mittelalterliches Zunftdenken als nicht grundgesetzkonform abgeschafft und im Rahmen der Berufsfreiheit die Niederlassungsfreiheit für Apotheker eingeführt. Zur Zeit bestehen jedenfalls noch zahlreiche spanische Gesetze, die die Neueröffnung einer Apotheke schwierig machen; das Gleiche gilt auch für den Erwerb bereits bestehender Apotheken. Insoweit gibt es Vorkaufsrechte bereits zugelassener Apotheker, die sich in der Nähe der betreffenden Apotheke niedergelassen haben. Sicherlich wird sich der zuständige EU-Kommissar in Brüssel mit diesen Fällen beschäftigen; es muss jedoch in jedem Falle zunächst einmal die nationale, im vorliegenden Falle also die spanische Gerichtsbarkeit, ausgeschöpft sein, um in Brüssel Chancen zu haben. Anstellungsverträge als Apotheker Andererseits bestehen jedoch auch gute Berufschancen für angestellte Apotheker, insbesondere in Touristenzentren, in denen Apothekenbesucher nicht nur nach der aspirina verlangen, sondern persönliche, gesundheitliche Probleme mit einem kompetenten Apotheker in der eigenen Sprache besprechen wollen. Wer als deutscher Apotheker in einer spanischen Apotheke, insbesondere in Touristenzentren wie Mallorca, Teneriffa, Gran Canaria oder der Costa Blanca tätig ist, wird bald anhand der Kundenzahlen feststellen, dass sich die Anzahl deutschsprachiger Besucher wundersam vermehrt. 29 DEUTSCHE ARCHITEKTEN IN SPANIEN Titelanerkennung dank EU-Richtlinien Die Architektur und ihre Gesetze sind international. Den Reichstag hat vor 10 Jahren der berühmte englische Architekt Sir John Forster umgestaltet; das soeben eröffnete Guggenheim-Museum in Bilbao beruht auf einem Entwurf des amerikanischen Architekten Frank Gehry. Architekten auf der Suche nach Betätigung und Aufträgen ziehen dahin, wo innerstaatliche oder internationale Aufträge auf sie warten. Für manch einen von ihnen heißt das gelobte Land Spanien, zumal sich hierzulande angesichts anhaltender Baukonjunkturschwäche die Nachfrage nach Neubauten eher in Grenzen hält. Der Blick über die EU-Grenzen hinweg zeigt, dass beispielsweise in Spanien die Baukonjunktur deutlich besser ist als in deutschen Gefilden. Wo deutsche Bauunternehmer und Investoren schon lange und mit sich verstärkender Tendenz auf der Route der Konjunktur sind, zeigen auch Architekten ihre Beweglichkeit. Die einen hat es schon vor langen Jahren nach Spanien verschlagen; die meisten von ihnen besitzen heute die spanische Staatsangehörigkeit, weil diese bis zum EG-Beitritt Spaniens Voraussetzung für die Aufnahme in die jeweilige spanische Architektenkammer war. Zahlreiche andere deutsche Architekten machen in zunehmendem Maße von der Niederlassungsfreiheit als Unternehmer wie auch von der Freizügigkeit als Arbeitnehmer Gebrauch und lassen ihre deutschen akademischen Titel wie "Dipl.-Ing.", "Dipl.-Ing. Univ.", "Dipl.-Ing. FR" (Architektur Hochbau) in Spanien anerkennen und beantragen ihre Aufnahme in die spanische Architektenkammer. Dies gilt sowohl für Titel der Bundesrepublik als auch für solche der ehemaligen DDR. Die konkreten Anerkennungsvoraussetzungen für den Beruf des Architekten in Spanien für EUAusländer befinden sich in zwei spanischen Königlichen Dekreten: Nr. 101/89 und Nr. 314/96. Danach müssen beim spanischen Erziehungs- und Kultusministerium die jeweils im Einzelnen bestimmten Diplomurkunden und sonstigen Bescheinigungen und Urkunden in notariell beglaubigter Form, mit spanischem Beglaubigungsvermerk und der Apostille versehen, eingereicht und die "Homologisierung" des Titels beantragt werden. V erlangt wird auch die Vorlage des Reisepasses, eines Führungszeugnisses wie auch einer Bescheinigung der Architektenkammer über die Zulassung in Deutschland und über das Fehlen berufsrechtlicher Maßnahmen gegen den einzelnen Architekten. Zwei spanische Gesetze des Jahres 1989 schützen sowohl die Berufsbezeichnung der Architekten (arquitecto) als auch die der Berufsausübung. Nur wer nach der "Homologisierung" seines Architektentitels einer spanischen Architektenkammer angehört, darf sich beruflich als solcher in Spanien betätigen. Der Einwand, ausländische Architekten seien nicht in gleicher Weise in der Lage, in Sachen "spanische Architektur" wie spanische Architekten planend und gestaltend tätig zu werden, ist so nicht richtig. Gerade Architektur lebt vom internationalen Wettbewerb. Oft erkennen und pflegen eher Ausländer als Einheimische die stilbildenden Elemente eines Landes oder einer Region. Wer die zahlreichen Bauten des russischen Architekten Otzoup auf Mallorca bewundert und lieben gelernt hat, ist erstaunt über die Vielfalt von bodenständigen Zeichen und Elementen, die dieser in seine Baukunst inkorporiert hat, darüber, dass er, ja, eine eigene Baukultur entwickelt hat. Gerade aber die spanischmaurische Architektur mit ihren einzigartigen Stilelementen wie dem Hufeisenbogen, dem Innenhof (patio) und den Kuppeldächern ist bei deutschen Interessenten in Spanien äußerst gefragt. Kontakte zwischen Architekten und Bauherren werden oft durch die Sprache vermittelt, so dass schon aus diesem Grunde deutsche Architekten in Spanien mit Zulassung zur jeweiligen spanischen Architektenkammer durchaus gute Karten haben. Häufig empfiehlt sich eine Partnerschaft mit spanischen Architekten, die die formellen Bestimmungen des anwendbaren spanischen Bau- und Bodenrechts in der Regel erheblich besser beherrschen. Auf diese Weise sind und werden weiterhin zahlreiche berufsständische Allianzen zwischen spanischen und deutschen Architekten zustande kommen. IN SPANIEN IST DER IMMOBILIENERWERB SICHERER GEWORDEN Verminderte Grundbuchrisiken Die Sicherheit des Immobilienerwerbs in Spanien war nicht nur ein Thema der Petitionskommission 30 des Europäischen Parlaments (McMillen-Bericht), sondern zugleich auch ein wichtiger Diskussionspunkt auf dem 5. Spanischen Notarkongreß in Granada im Jahre 1993. Eine spanische Gesetzgebungskommission, der insbesondere auch Notare und Grundbuchrichter angehören, hat sich in der Folge gebildet und ihre Arbeit aufgenommen. Der Ausgangspunkt war ein anderer als in Deutschland, wo das Eigentum an Immobilien erst mit der Umschreibung im Grundbuch auf den neuen Eigentümer übergeht während in Spanien die Grundbucheintragung nicht rechtsbegründend ist Zuvor gab es gefährliche Lücken zwischen dem Zeitpunkt des Abschlusses des notariellen Kaufvertrages (Escritura Publica) und seiner Eintragung im Grundbuch (Registro de la Propiedad). Trotz gesetzgeberischer Maßnahmen zu Beginn der 90er Jahre war die Gefahr des Doppelverkaufs oder von Verfügungen des noch eingetragenen Eigentümers zu Lasten des Erwerbers nicht völlig beseitigt worden. Diese Risiken für den Erwerber dürften jedoch aufgrund des Königlichen Dekrets Nr. 2537/94 und der Instruccion vom 2.12.1996 (Boletin Oficial del Estado vom 18.12.1996, Nr. 304) weitestgehend ausgeschaltet sein. Die wesentlichen Änderungen waren folgende: Es besteht nunmehr die grundsätzliche Verpflichtung des Notars zur Grundbucheinsicht vor Beurkundung eines Immobilienrechtsgeschäfts. Diese erfolgt in der Regel per Telefax, Der. Grundbuchrichter ist insoweit zur unverzüglichen Auskunft - spätestens drei Tage nach Erhalt der notariellen Anfrage" verpflichtet, wobei sich diese auch auf beim Grundbuchamt eingegangene, aber noch nicht eingetragene Urkunden bezieht. Auch hat er über Auskunftsersuchen anderer Notare hinsichtlich der in Frage stehenden Liegenschaft (finca) zu informieren, die in den letzten Zehn Tagen vor der Anfrage eingegangen sind. Von der erfolgten Beurkundung eines Immobiliengeschäfts hat der Notar das Grundbuchamt noch am selben Tage per Fax oder anderweitig zu verständigen unter Angabe der Nummer und des Datums des Protokolls, der Parteien, der erworbenen Rechte und der genauen Bezeichnung des Immobielienobjektes. Geht die Urkundenausfertigung binnen zehn Tagen beim Grundbuchamt ein, so hat die Fax-Mitteilung hiervon rangwahrende Wirkung. Ist seitens des Notar eine Vormerkung (asiento de presentacion) beantragt worden, soll dies der Grundbuchrichter am selben oder am folgenden Werktage bestätigen. Aufgrund des vorangegangenen notariellen Auskunftsersuchens hat der Grundrichter eine neun Tage nachwirkende Informationsverpflichtung gegenüber diesem Notar über zwischenzeitlich eingegangene Urkunden, aus denen sich eine veränderte Grundbuchsituation ergeben könnte. Auch hat der Grundbuchrichter über zwischenzeitlich eingegangene Auskunftsersuchen anderer Notare zu berichten. Dies hat binnen 24 Stunden per Telefax zu erfolgen. Die vorgenannten Maßnahmen des spanischen Gesetzgebers sind im großen Zusammenhang mit dem europäischen Verbraucherschutz zu sehen. Die Verantwortlichkeiten der spanischen Notare und Grundbuchrichter sind wesentlich verschärft und präzisiert worden. Der spanische Notar ist damit erheblich stärker als früher in die Gesamtabwicklung eingebunden und auch zum Vollzug von Immobilienrechtsgeschäften verpflichtet. Gleichzeitig geht damit eine Verstärkung der Rechte des Konsumenten einher. Eine gute, aber auch notwendige Entwicklung! GRUNDBUCHVORMERKUNG BEI SPANISCHEN LIEGENSCHAFTEN Rangsicherung durch den asiento de presentacion Ein spanischer Notar hatte eine Hypothekenbestellungsurkunde protokolliert und hiervon das Grundbuchamt in abgekürzter Form per Fax informiert. Ziel der Aktion war die Rangsicherung des neu bewilligten Hypothekenrechts gegenüber etwaigen sonstigen Verfügungen des Eigentümers. Die Eintragung dieses Rechts im Tagebuch des Grundbuchs - also eine Art rangsichernde Grundbuchvormerkung - wurde vom zuständigen Grundbuchrichter unter Hinweis auf die im Fax nicht mitgeteilte Höhe der Hypothek und weiterer Einzelheiten abgelehnt. Die Audiencia Territorial - das Oberlandesgericht von Barcelona hatte sich in II. Instanz mit diesem Fall zu befassen. Es stellte in seinem Urteil vom 12.6.1996 die rechtliche Verpflichtung des Grundbuchamtes zur Eintragung der Hypothekenvormerkung fest. Das Gericht berief sich hierbei auf die kürzlich geänderten Bestimmungen der einschlägigen spanischen Gesetze. Darin war insbesondere aus Verbraucherschutzgründen eine Verzahnung der Tätigkeiten des Notars und des 31 Grundbuchamtes gesetzlich verankert worden. Das Gericht stellte unter Hinweis auf Artikel 249 Ziffer 4 des Hypothekengesetzes die Verpflichtung des Grundbuchamtes fest, bei einer Verfügung über eine Liegenschaft in notarieller Form und der entsprechenden Mitteilung hiervon an das Grundbuchamt die entsprechende Vormerkung asiento de presentacion - unverzüglich einzutragen. Dies gelte, wie es das Gesetz ausführe, für solche Rechte an unbeweglichen Sachen, die neu begründet, anerkannt, übertragen oder modifiziert werden, oder für solche Rechte, die erlöschen. Die Angabe der Höhe der Hypothek und weiterer Einzelheiten der Bestellungsurkunde wie Zinsen und Nebenkosten sei in diesem Rangsicherungsverfahren nicht notwendig. Das Urteil von Barcelona, besprochen von Lopez Tena in La Notaria 1996, ist zu begrüßen, weil es der Rechtssicherheit dient. Worauf soll man sich als Verbraucher sonst verlassen, wenn nicht auf eine notarielle Urkunde und deren sofortigen Vollzug durch den Notar? Wenn das Gesetz selbst zur Rangsicherung des Rechts nur die notarielle Mitteilung an das Grundbuchamt verlangt, darf der Grundbuchrichter nicht auf der Angabe pingeliger Einzelheiten bestehen, sondern muss sofort eintragen. Schließlich geht es in diesen Fällen nur um die vorläufige Rangsicherung und nicht um die endgültige Eintragung der notariellen Urkunde. Und die neuen Bestimmungen im spanischen Hypothekengesetz und in der Notarordnung wurden gerade eingeführt, um Unsicherheitsfaktoren zu beseitigen. In diesem Zusammenhang ist von Bedeutung, dass das spanische Rechtssystem einerseits Verfügungen über Rechte an Immobilien - etwa die Eigentumsübertragung - aufgrund privatschriftlicher Vereinbarungen zulässt, andererseits aber der gute Glaube an die Richtigkeit des Grundbuchs geschützt wird. Angesichts sich hieraus entwickelnder Konfliktsituationen, in denen es letztlich um die Glaubwürdigkeit und die Durchsetzbarkeit spanischer notarieller Urkunden geht, hat das Gericht von Barcelona den Vertrauensschutz in den Vordergrund gestellt. Wegen der immensen Bedeutung der grundbuchlichen Absicherung des Rechts sollte man als Erwerber eines dinglichen Rechts an einer spanischen Liegenschaft nur aus besonderen Gründen auf eine vorherige notarielle Grundbucheinsicht und auf die nachherige Fax-Mitteilung durch den Notar an das Registro de la Propiedad verzichten. SPANISCHES IMMOBILIENRECHT RECHTLICHE UND STEUERLICHE ASPEKTE BEIM IMMOBILIENERWERB IN SPANIEN Die spanische Immobilienlandschaft ist durch die im Jahr 1996 erfolgte Änderung der Spekulationsfrist für Immobilienveräußerungsgewinne in Bewegung geraten. Wertgewinne an spanischen Immobilien können aufgrund der Neuregelung stets dann einkommensteuerfrei sein, wenn der urkundliche Erwerb der Liegenschaft und die Errichtung der Gebäude in notarieller Form (Neubauerklärung) bereits vor dem 31.12.1986 liegen. Spanien, das "Kalifornien Europas", ist in erster Linie ein Markt für Ferienimmobilien, also für Bungalows und Apartments. Daneben sind natürlich auch Gewerbeimmobilien insbesondere für spanische Tochtergesellschaften deutscher Unternehmen von Bedeutung. Hierzu gehören in gleicher Weise auch Objekte für die Tourismusindustrie. Da diese vielfach als private Ferienimmobilien und gleichzeitig als Renditeobjekte doppelte Nutzung finden, ist insoweit die Abgrenzung schwierig. Bei Ferienimmobilien, die in der Regel eine weitere Zweckbestimmung als späteren Alterswohnsitz erhalten sollen, geht der Trend dahin, ein Grundstück nach eigenen Vorstellungen neu zu bebauen. Aber schließlich sind es der Markt und die zahlreich vorhandenen günstigen Immobilienangebote, die den Kauf bestimmen. Unterschiedliche Eigentumsordnung in Spanien Für Immobilien gilt trotz Rechtsangleichung in der EU aufgrund der Römischen Verträge die jeweilige nationale Eigentumsordnung. Danach ist grundsätzlich spanisches Recht für den Erwerb spanischer Liegenschaften anwendbar. Bei Teilzeiteigentum - Timesharing - ist in Spanien die Umsetzung der entsprechenden EU-Richtlinie erfolgt, die die Art und Weise des Erwerbs, die Zahlungsweise und das Widerrufsrecht regelt, also vorwiegend den Verbraucherschutz im Auge hat. Wegen der unterschiedlichen Eigentumsordnungen in Spanien- die Eintragung im Grundbuch ist nicht rechtsbegründend - besteht bei Immobilienkaufverträgen für spanische Notare grundsätzlich die verzichtbare - Verpflichtung zur vorherigen Grundbucheinsicht. 32 Eine institutionalisierte Zusammenarbeit zwischen Notar und dem Grundbuchamt - Registro de la Propiedad - sorgt für einen hohen Sicherheitsstandard beim Grunderwerb. Der Weg zum grundbuchlich abgesicherten Eigentum führt also über eine spanische Urkundsperson, den Notar oder den spanischen Konsul im Ausland. Die spanischen Generalkonsulate in Deutschland zeigen sich jedoch bei Beurkundungswünschen in der Regel unter Hinweis auf die Personalsituation zumeist ablehnend. Vorherige Grundbucheinsicht wichtig Die Kaufvertragsparteien einigen sich in aller Regel in einem privatschriftlichen Vertrag über die Konditionen des Kaufvertrages (contrato privado). Weil ein privatschriftlicher Immobilienkaufvertrag bereits rechtswirksam sein kann, lauern für den Erwerber vielfältige Gefahren. Dem Käufer aufgrund eines privatschriftlichen Vertrages kann nur dringend empfohlen werden, Zahlungen erst dann zu leisten, wenn eine gesicherte Rechtsstellung nachgewiesen ist und genügend Garantien vorhanden sind, um unbelastetes Eigentum zu erwerben. Dennoch meinen Kaufvertragsparteien häufig, entsprechende Verträge ohne rechtskundigen Rat abschließen zu können. Gewissermaßen aus Kostenersparnisgründen werden in solchen Fällen des öfteren grobe Fehler begangen, die dazu führen können, dass entweder der Käufer das gewünschte Immobilieneigentum nicht oder nur unter großen Schwierigkeiten erhält oder der Verkäufer nicht oder nur unter Einschaltung der Gerichte zu dem vereinbarten Kaufpreis gelangt. Zum anderen gibt es aber auch Fälle, in denen ein der Materie nicht hinreichend kundiger Käufer der Meinung ist, lediglich einen - unverbindlichen - Vorvertrag über ein Grundstück, ein Apartment oder ein Haus in Spanien abzuschließen, welcher dem spanischen Recht unterworfen ist. In diesen Fällen gelingt es dem Käufer nur selten, aus dem -ungewollten- Vertragsverhältnis herauszukommen. Die nicht zwingende Einschaltung eines Notars zur Herbeiführung des Eigentumsübergangs, verführt bisweilen Kaufvertragsparteien auch dazu, ohne Einsichtnahme in das Grundbuch (Registro de la Propiedad) einen Kaufvertrag abzuschließen. Kaufoptionsvertrag Häufig wird die Rechtsfigur des Kaufoptionsvertrages gewählt, insbesondere dann, wenn der Käufer noch Zweifel hat, sich aber das Objekt trotzdem sichern will. Übt der Käufer die Kaufoption nicht innerhalb der vereinbarten Frist aus, so verbleibt das zumeist gezahlte Optionsgeld in Höhe von fünf oder mehr Prozent beim Verkäufer. In Spanien ist auch die Vereinbarung von Reugeld - Arras - üblich, wonach der Käufer die geleistete Anzahlung verliert, wenn er nicht innerhalb der vereinbarten Frist den Restbetrag zahlt; der Verkäufer muss jedoch dann, wenn er während des vereinbarten Zeitraums das Objekt anderweitig verkauft, die doppelte Anzahlung an den Käufer leisten. Als Käufer sollte man bereits in der frühesten Erwerbsphase auf folgende Punkte achten und sich vom Verkäufer den entsprechenden Nachweis erbringen lassen: Sind die Grundsteuern (IBI) der letzten fünf Jahre bezahlt? Ist der Verkäufer aus dem Laufenden hinsichtlich der gemeindlichen Umlagen und städtischen Abgaben? Sind die Gemeinschaftskosten (Umlagen) bezahlt? Ist das Objekt vermietet? In diesem Fall besteht regelmäßig ein Vorkaufsrecht des Mieters. Ein aktueller Grundbuchauszug bringt Klarheit über die Belastungssituation des Objektes. In Betracht kommen insbesondere Hypotheken, Wegerechte, Dienstbarkeiten oder Sicherungsarreste. Teilweise sind Grundstücke noch nicht im Grundbuch registriert. In diesen Fällen bedarf es eines sogenannten Expediente de Dominio- Verfahrens. Dieses kann bis zu drei Jahren dauern, fuhrt jedoch bei Vorliegen der Voraussetzungen zur Eintragung des Erwerbers. Bei einem Immobilienerwerb in Spanien muss man - grob geschätzt mit ca. 10% Nebenkosten für den Fiskus, den Notar und das Grundbuchamt rechnen. Nach spanischem Recht trägt der Verkäufer die Maklerprovision, wenn er den Maklerauftrag erteilt hat. Hat das Grundstück Baulandqualität? 33 Soll ein Grundstück bebaut werden, so ist seitens der Verkäuferseite der entsprechende Nachweis der Bebaubarkeit zu erbringen. Die Baulandqualität sollte in der öffentlichen Kaufurkunde seitens des Verkäufers garantiert werden. Auch bei bebauten Grundstücken ist darauf zu achten, ob insoweit die Neubauerklärung (declaracion de obra nueva) im Grundbuch eingetragen ist. Bei Strandgrundstücken können die Bauten in die öffentliche Strandzone hereinreichen. Hier empfiehlt sich die Einholung einer Bescheinigung der Marinebehörden, um Gewissheit über die Eigentumssituation zu erhalten. Die Größe von Grund und Boden kann für den Bauantrag insbesondere dann von Bedeutung sein, wenn das Grundstück außerhalb von Ortschaften liegt (finca rustica). In diesen Fällen werden häufig Mindestgrundstücksgrößen von 10.000, 20.000 oder mehr Quadratmetern verlangt, um das beabsichtigte ländliche Domizil erlaubtermaßen erstellen zu können. Finanzierung auch durch deutsche Kreditinstitute Die Finanzierung spanischen Immobilieneigentums durch deutsche oder spanische Kreditinstitute findet häufig statt. Hier sind insbesondere die LBS Stuttgart und die Bausparkassen deutscher Großbanken zu nennen. Die Absicherung der Bank erfolgt durch Bewilligung einer zumeist erstrangigen Hypothek. Das spanische Recht kennt eine Grundschuld, die forderungsunabhängig ist, nicht. Die Hypothek wird bei deutschen Kreditinstituten in sich verstärkendem Umfang in Euro bewilligt, wobei im spanischen Grundbuch bis zum Jahre 2002 der entsprechende Gegenwert in Peseten eingetragen wird. Immobilienerwerb über Gesellschaften Bei größeren Objekten kann sich die Gründung einer spanischen Gesellschaft und Einbringung einer Immobilie rentieren. Wegen möglicherweise vorhandener Verbindlichkeiten ist Vorsicht geboten, wenn es um den Erwerb einer Gesellschaft geht, die eine Immobilie hält. Neben der Immobilie kann die Gesellschaft Verbindlichkeiten gegenüber Dritten haben, was sich üblicherweise erst hinterher herausstellt. Gesellschaften aus Steuerparadiesen wie Gibraltar, Liechtenstein oder den englischen Kanalinseln haben mit einer dreiprozentigen Sondersteuer zu rechnen. Erbschaften an spanischen Grundstücken Bei Grundstücken, die deutschen Erblassern gehören, kommt es im deutsch-spanischen Verhältnis nicht darauf an, wo sie liegen. Das bedeutet, dass sich auch Grundstücke von Deutschen in Spanien nach deutschem materiellen Erbrecht vererben. Allerdings unterliegen sie der spanischen Erbschaftsbesteuerung. Da es auf dem Gebiete des Erbschaftsteuerrechts kein Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und Spanien gibt, kann in Spanien tatsächlich entrichtete Erbschaftsteuer in Deutschland nur angerechnet werden. Das bestehende Doppelbesteuerungsabkommen bezieht sich auf die Einkommen-, Körperschafts- und Vermögenssteuer. Es enthält auch die sogenannte große Auskunftsklausel, von der jedoch nur in Einzelfällen Gebrauch gemacht wird. Ob es im deutsch-spanischen Verhältnis zu einer Vernetzung der Steuerverwaltungen durch automatischen Informationsaustausch kommen wird, steht noch in den Sternen. Allerdings gibt es entsprechende Bestrebungen der deutschen Finanzbehörden. ÜBERTRAGUNG SPANISCHEN IMMOBILIENEIGENTUMS VOR AUSLÄNDISCHEN NOTAREN Gültiges Rechtsgeschäft, aber nicht im Grundbuch eintragbar Folgender Fall beschäftigte vor einiger Zeit die spanische Aufsichtsbehörde für Register und Notare Direccion General de los Registros y del Notariado: Zwei Ausländer, beide nicht in Spanien ansässig, waren sich hinsichtlich eines spanischen Immobilienobjektes darüber einig, es von dem einen auf den anderen kaufweise zu übertragen. Man fand auf der englischen Kanalinsel Jersey einen Notar, der den Verkauf unter Beachtung der speziellen formellen Voraussetzungen einer Escritura Publica in spanischer Sprache protokollierte. Die Urkunde wurde zum Zwecke der Eintragung und Eigentumsumschreibung bei dem zuständigen 34 Grundbuchamt - Registro de la Propiedad - in Motril (Provinz Granada) vorgelegt, dort jedoch nicht eingetragen. Der Grundbuchrichter beanstandete, dass der Kaufvertrag entgegen der Bestimmung des Artikel 17. 1 der Verordnung über ausländische Investitionen in Spanien vom 25.9.1986 (Boletin Oficial del Estado vom 7.10.1986) nicht vor einer spanischen Urkundsperson - Notar oder Konsul - errichtet worden war. Man ging hiergegen in die Beschwerde vor die Generaldirektion für Register und Notariate, die jedoch in gleicher Weise wie der Grundbuchrichter entschied und die Eintragbarkeit der ausländischen Urkunde ablehnte. Interessant sind die Gründe der Entscheidung: Zunächst wird ausgeführt, dass der von dem englischen Notar beurkundete Immobilienkaufvertrag zwar materiell-rechtlich gültig zustande gekommen sei. Das Fehlen der Form (Beurkundung Vor einem spanischen Notar) sei nach spanischem Recht keine Wirksamkeitsvoraussetzung. In formeller Hinsicht sei aber das Erfordernis der Beurkundung vor einer spanischen Urkundsperson - Fedatario Publico - nicht beachtet worden. Nach spanischen Rechtsgrundsätzen ist jedoch die fehlende Beachtung der Form grundsätzlich kein Gültigkeitserfordernis wie § 313 BGB bei Grundstücksgeschäften im deutschen Recht, sondern lediglich ein Eintragshindernis. Dieses Eintragshindernis lässt sich aber nach spanischen Recht bei Gültigkeit des Rechtsgeschäftes selbst aufgrund der Bestimmungen der Artikel 1278/1279 Codigo Civil dadurch überwinden, dass das Gesetz jedem der Vertragspartner Anspruch auf Erfüllung der Form gewährt. Kommt beispielsweise ein Partner eines rechtswirksam abgeschlossenen privatschriftlichen Immobilienkaufvertrages nach spanischen seiner Verpflichtung nicht nach, diesen durch Abschluss eines öffentlichen Kaufvertrages- Escritura Publica de Compraventa – zu formalisieren, so kann ein gerichtliches Urtaeil die Zustimmung dieses Vertragspartners ersetzen. Im vorliegenden Falle machte der Grundbuchbeamte in Motril die Eintragung des Immobilienkaufvertrages davon abhängig, dass dieser erneut vor einer spanischen Urkundsperson im Rahmen einer Escritura Publica protokolliert wird. Auch die neueste spanische Gesetzgebung über ausländische Investitionen in Spanien (Königliches Dekret 671/1992 vom 2.7.1992) verlangt nach wie vor den Abschluss entsprechender öffentlicher Kaufverträge vor einer spanischen Urkundsperson. Man ist leicht geneigt, vorstehende Entscheidung der Generaldirektion für Register und Notariate als einen unnötigen Formalismus anzusehen, der in die neuere europäische Rechtslandschaft nicht mehr hineinpasst. Für die Notwendigkeit der Beurkundung entsprechender Immobilienkaufverträge vor spanischen Urkundspersonen sprechen jedoch deren Obliegenheiten nicht nur gegenüber dem spanischen Fiskus, sondern auch gegenüber dem spanischen Register für ausländische Investitionen, welches nach wie vor trotz Kapitalverkehrsfreiheit innerhalb der EU existiert. Ausländische Notare haben gegenüber spanischen Behörden keine entsprechenden Verpflichtungen. Die Beteiligten eines Rechtsgeschäftes können jedoch möglicherweise Nachteile dadurch erleiden, dass beispielsweise der ausländische Notar den spanischen Meldebestimmungen etwa gegenüber dem Register für ausländische Investitionen nicht nachkommt. Aus der Sicht der deutschen Rechtes kann es eine Kritik an der Entscheidung nicht geben, weil gerade das deutsche Recht bei Immobilienkaufverträgen über deutsche Grundstücke in ständiger Rechtsprechung verlangt, dass eine deutsche Urkundsperson - Notar oder Konsul - zumindest die Auflassung vornimmt. Die Auflassung wird als ein inländischer Hoheitsakt betrachtet, der von einem ausländischen Notar nicht vorgenommen werden darf. Im umgekehrten Falle könnte mithin die Übertragung und Eigentumsumschreibung eines in Deutschland belegenen Grundstücks zwischen zwei in Spanien lebenden Spaniern nicht vor einem spanischen Notar wirksam beurkundet werden. Die entsprechende Begründung des Reichsgerichts in seiner Entscheidung vom 13.5.1927 (JW 1927,2126) lautet: "Der Notar wird bei der Beurkundung von Rechtsgeschäften als Notar tätig und übt öffentliche Gewalt aus." Als Hoheitsakt könne die Auflassung nur vor einem deutschen Notar beurkundet werden. Wenn es sich absolut nicht vermeiden lässt, eine entsprechende Beurkundung vorzunehmen, etwa weil die Beteiligten hierauf bestehen, so muss ein deutscher Notar nicht nur die Beteiligten auf die Uneintragbarkeit dieser Urkunde im spanischen Grundbuch hinweisen; es empfiehlt sich auch, um das Rechtsgeschäft letztlich zu retten und die Eintragbarkeit zu ermöglichen, dass beide Parteien in der Urkunde selbst unwiderrufliche Vollmachten erteilen und die Protokollierung des Immobilien- 35 kaufvertrages vor einer spanischen Urkundsperson wiederholen. GEWERBLICHE SPANIEN-IMMOBILIEN International gesehen hat der gewerbliche Immobilienmarkt Spaniens in den letzten Jahren stetig an Bedeutung gewonnen. Zahlreiche Faktoren haben diese Entwicklung begünstigt. Die Tourismusindustrie weist seit Jahren eine steigende Wachstumsrate auf. Die zuletzt 63 Millionen ausländischer Touristen brauchen Hotels und Apartments, wobei die Nachfrage nach hochwertigen Anlagen gestiegen ist. Deutsche Hotelinvestitionen sind verstärkt auf den Balearen und den Kanaren, ebenso aber auch an der Costa del Sol (z. B. Kempinski in Estepona) und auch in den Kapitalen Madrid und Barcelona anzutreffen. Größere Neuinvestitionen zielen auf den attraktiven Markt der Seniorenresidenzen. Hier wird vielfach das Kommanditistenmodell verwendet, wonach sich noch berufsaktive Investoren in ihre späteren Seniorenanlagen "einkaufen". Gerade auch für das "dritte Alter" bietet Spanien als das "Kalifornien Europas" mit seinem milden Klima günstige Voraussetzungen für diese Wachstumsbranche. Auch der Dienstleistungssektor, der den Tourismus und die Senioren begleitet, also ausländische Ärzte, Zahnärzte, Anwälte, Therapeuten, Handwerker, benötigt für seine Berufsausübung Geschäftslokale und damit weitere gewerbliche Immobilien. Wohnungs- und Geschäftsraumeigentum sind im spanischen Gesetz über horizontales Eigentum geregelt. Geschäftsraumeigentum ist vergleichbar mit dem Wohnungseigentum. Auch für Geschäftsraumeigentum wird jeweils ein gesondertes Grundbuchblatt angelegt und der Erwerber nach Abschluss des öffentlichen Kaufvertrages im Grundbuch - Registro de la Propiedad - eingetragen. Gewerbliche Flächen oder Fabrikanlagen können aufgrund der Escritura Publica de Compraventa käuflich erworben oder durch Mietvertrag angemietet werden. Angesichts der Vielfalt der auf den Interessenten zukommenden Probleme und deren Lösung empfiehlt sich die Einschaltung eines fachkundigen Beraters des spanischen Niederlassungsrechts. Eigentum ist aufgrund des deutsch-spanischen Niederlassungsvertrages vor Enteignung geschützt. Die Grundbucheintragung nach notarieller Verbriefung bringt dem Investor die nötige Sicherheit. Die aktuellen Einstiegspreise für Geschäftslokale sind nach Jahren der Abschwächung günstig. Auch in guten Lagen Madrids und Barcelona liegen die Quadratmeterpreise zwischen umgerechnet 3.000,und 5.000,- DM. Wegen der guten klimatischen Umstände und der Größe des Landes, das mit den Kanarischen Inseln teilweise bis nach Afrika reicht, stehen der Erwerb und der Betrieb landwirtschaftlicher Objekte bei Ausländern hoch im Kurs. Hier ist die Gärtnerei auf Mallorca - begünstigt nicht nur durch angenehme Temperaturen, sondern auch durch die schnelle Fluganbindung an die wichtigsten Ballungszentren Europas - zu nennen, wie auch die Straußenfarm in Andalusien oder die Kiwi-Plantage im nordöstlichen Galizien. Der Erwerb und die Neuerrichtung von Fabrikationsanlagen in Spanien durch deutsche Investoren haben sich aufgrund der weltweiten Wirtschaftskrise und der Nähe kostengünstiger Produktionsstandorte in Osteuropa abgeschwächt. Günstige Wachstumszahlen der spanischen Wirtschaft haben jedoch zu einer gewissen Belebung auch auf diesem Sektor geführt. Unterstützt wird diese Entwicklung durch eine arbeitsrechtliche Gesetzgebung sowohl der früheren Gonzalez- als auch der jetzigen Aznar-Regierung, zu deren Zielen die Erhaltung und Förderung von Arbeitsplätzen gehört. Die Niederlassungsfreiheit im EU-Land Spanien in Verbindung mit einer gewissen Aussteigermentalität vieler Mittel- und Nordeuropäer hat in den letzten Jahren zur Gründung zahlreicher Unternehmen in Spanien mit entsprechendem gewerblichen Immobilienbedarf geführt. So ist der größte Betrieb in Benissa an der Costa Blanca der Moll-Verlag mit seinen "Costa Blanca Nachrichten" geworden. Das starke Interesse ausländischer Firmen am spanischen Bau- und Immobilienmarkt manifestiert sich durch einen hohen Anteil ausländischer Baufirmen auf der Madrider Fitour-Messe. Bei der Finanzierung von Spanien-Immobilien haben deutsche Kreditinstitute längst ihre frühere Zurückhaltung aufgegeben. Schließlich sind auch die wichtigsten deutschen Großbanken in Spanien durch eigene Niederlassungen vertreten. Hypothekarkredite dieser Institute für den Immobilienmarkt gehören schon eher zur Routine. Auch via Leasing ist schon manche gewerbliche Immobilie in Spanien erworben worden. Spanien hat durch Umsetzung der wichtigsten gesellschaftsrechtlichen Richtlinien der EU gute Rahmenbedingungen für die Ansiedlung ausländischer Unternehmen 36 geschaffen. Die Rechtsformen der GmbH und der Aktiengesellschaft sind in Spanien ebenso anzutreffen wie die anderer Gesellschaftsformen. Steuerliche Anreize bei der Unternehmensansiedlung werden insbesondere auf den Kanarischen Inseln wie auch im Baskenland gewährt. So kann der Erwerb einer Fabrikationsstätte auf den Kanarischen Inseln steuerfrei sein. Die Körperschaftsteuer im Baskenland kann jahrelang auf Null gestellt werden. Die spanische Infrastruktur hat sich auch aufgrund zahlreicher deutscher Schulen und Kliniken für deutschsprachige Unternehmer als attraktiv dargestellt, da auf diese Weise auch die zwei und mehrsprachige Erziehung schulpflichtiger Kinder gewährleistet ist. Spanien hat als einer der ersten Staaten Europas die Maastricht-Kriterien erfüllt und damit den Weg zum Euro freigemacht. Da auch Deutschland bei der Einführung des Euro mit von der Partie ist, fällt der lästige Pesetenumtausch beim Erwerb einer spanischen Gewerbeimmobilie fort. Die sowohl von Spanien als auch von Deutschland vorgenommene Einführung des Euro im Rahmen des Maastricht-Abkommens beseitigt das Wechselkursrisiko. Institutionelle Anleger wie etwa Pensionskassen oder Versicherungsfonds werden daher verstärkt auch in attraktive gewerbliche Wachstumsimmobilien in Spanien investieren und damit gerade diesem Sektor neue Impulse geben. ERWERB SPANISCHER IMMOBILIEN ÜBER GESELLSCHAFTEN Allgemeines Immobilien können als Sacheinlagen in eine spanische Sociedad Limitada (S.L.), also in eine spanische GmbH eingebracht werden. Dies ist in Artikel 20 in Verbindung mit Artikel 39 der Ley de Sociedades Anonimas (LSA) von 1989 geregelt. Im Gegensatz zu der spanischen Aktiengesellschaft, der Sociedad Anonima, bedarf es bei der S.L. keines Sachgründungsberichts durch einen vom Handelsregisterleiter zu benennenden Sachverständigen. Dafür haften die Gesellschafter gegenüber den Gesellschaftsgläubigern gesamtschuldnerisch für die Wertigkeit der Immobilie entsprechend ihrer bei der Einbringung deklarierten Höhe. Immobilien werden aus den verschiedensten Motiven in eine S.L. eingebracht. Die wichtigsten seien genannt: Die Immobilie wird z. B. als Firmenbüro eingebracht und verwendet. Eine Gesellschaft handelt mit Immobilien und kauft und verkauft diese. Die Immobilie soll auf den (Phantasie-) Namen einer Gesellschaft laufen, weil ihr Inhaber als solcher im spanischen Grundbuch (Registro de la Propiedad) nicht in Erscheinung treten möchte. Die Einbringung einer Immobilie in S.L. als Steuersparmodell. Dies ist der wichtigste Beispielsfall. Die steuerliche Belastung bei der Übertragung spanischer Immobilien ist beträchtlich. Die Käuferseite wird mit einer Grunderwerbsteuer von 6 % besteuert. Daneben trifft den Verkäufer einmal die gemeindliche Wertzuwachssteuer (plusvalia); zum anderen kann er hinsichtlich des in den letzten zehn Jahren erzielten Vermögenszuwachses der Immobilie der spanischen Einkommensteuer unterliegen. Bei "nichtresidenten" Verkäufern aus spanischer Sicht wirkt sich dies so aus, dass 5 % des Kaufpreises beim spanischen Fiskus zu hinterlegen sind, wobei Käufer und Grundstück hierfür haften. Probleme und Konstruktionen Diese Situation hat bei Verkäufern, Käufern und ihren Rechtsanwälten zum Nachdenken geführt. Hierbei hat man insbesondere die steuerliche Belastung zu vergleichen mit der Belastung aus der Einbringung von Immobilien in eine spanische GmbH und der späteren Übertragung der Geschäftsanteile an den Erwerber. Die Frage ist mit anderen Worten die, ob der "nichtresidente" Verkäufer die 5%ige Hinterlegungsverpflichtung des Käufers gegenüber dem spanischen Fiskus dadurch vermeiden kann, dass er das Grundstück in eine spanische Gesellschaft einbringt. Dieser Vorgang unterliegt lediglich einer Vermögensübertragungssteuer von 1 %, nicht hingegen der Grunderwerbsteuer von 6 %. Die Problematik stellt sich im Einzelnen wie folgt: 37 Gründung einer spanischen S.L. unter Einbringung einer Immobilie Es wird eine Sachgründung in der Weise durchgeführt, dass ein Grundstück eingebracht wird. Möglich ist es auch, dass sich bereits bei der Gründung ein weiterer Gesellschafter an der Gesellschaft beteiligt, auf den etwa zu einem späteren Zeitpunkt die Geschäftsanteile des die Immobilie einbringenden Gesellschafters in notarieller Form abgetreten werden. Steuerliche Konsequenzen Die natürliche Person, die die Immobilie als Sacheinlage in die Gesellschaft einbringt, wird hinsichtlich der Wertdifferenz der Immobilie zwischen Erwerb und Einbringung in die Gesellschaft besteuert. Es handelt sich hierbei um die Besteuerung des Einkommens (35 % des Veräußerungsgewinnes abzüglich der jährlichen Abschreibung, längstens 10 Jahre). Die Einbringung in die Gesellschaft wird mit 1 % besteuert, wobei Bemessungsgrundlage der Nominalwert bei der Einbringung ist. wenn die Aktiva der Gesellschaft überwiegend aus Immobilien bestehen. Die Besteuerung tritt auch ein, wenn der gebietsfremde Verkäufer, sein Ehegatte oder ein Verwandter bis zum dritten Grad in den letzten 12 Monaten vor der Übertragung eine Beteiligung von mindestens 25 % gehalten hat. Dies gilt allerdings nur vorbehaltlich einer anderen Zuweisung des Besteuerungsrechts in einem Doppelbesteuerungsabkommen (wie z. B. im DBA zwischen Deutschland und Spanien). . Schlussbemerkungen Auch ererbte S.L.- Anteile unterliegen der Erbschaftsbesteuerung, sind also nicht vergleichbar mit einem Überbringer-Scheck, der von jedermann eingelöst werden kann. Handelt es sich um eine reine Immobilien- S.L., wird der spanische Fiskus leicht Nachforschungen nach möglichen Einnahmen aus Fremdvermietung oder aus der Eigennutzung durch den Gesellschafter anstellen. Insbesondere sollte aber auch bedacht werden, dass die Gründung und die alljährliche Unterhaltung einer Gesellschaft mit erheblichen Nebenkosten verbunden ist. Es müssen Bilanzen und Körperschaftssteuererklärungen aufgestellt werden. Es gibt kaum Steuerberater oder Rechtsanwälte, die hierfür alljährlich weniger als 150.000,- Peseten verlangen. Die Einbringung von Immobilien in eine Gesellschaft im Rahmen der Gesellschaftsgründung oder einer späteren Kapitalerhöhung oder der Erwerb einer Immobilie über eine Gesellschaft machen letztlich nur Sinn, wenn sich zumindest mittelfristig diese Konstruktion auch im Hinblick auf eine spätere Veräußerung oder erbweise Übertragung günstiger darstellt als der Direkterwerb der Immobilie. 38 Ort der Versteuerung – Betriebsstättenbegriff Eine Gesellschaft wird am Ort Ihrer Betriebsstätte versteuert. Mithin kann eine Gesellschaft in mehreren Ländern Betriebsstätten unterhalten. Der Betriebsstättenbegriff orientiert sich an den Merkmalen: Ort der Leitung Betriebsstättenbegriff gemäß DBA (Doppelbesteuerungsabkommen) Ort der Leitung Werden die Geschäfte- zumindest nach “außen“ - in Spanien geleitet, findet eine Versteuerung in Spanien statt, sofern alle anderen Betriebsstättenmerkmale erfüllt sind (reales Domizil, kein Briefkasten,Telefon,Fax,persönliche Erreichbarkeit,Bankkonto). Der “Ort der Leitung“ bedingt, dass ein in Spanien steuerlich Ansässiger, die Geschäfte der spanischen Gesellschaft leitet, also Geschäftsführer ist. Soll eine spanische Gesellschaft ausschließlich in Spanien versteuert werden, muss also der “Ort der Leitung“ allein in Spanien sein (real oder nach „Außen“= Treuhand-Geschäftsführer) und die spanische Gesellschaft darf in anderen Ländern keine steuerliche Betriebsstätte auslösen. Auf Wunsch können wir einen Geschäftsführer treuhänderisch stellen, sofern Sie- oder ein Beauftragter- Ihren Lebensmittelpunkt nicht in Spanien verlagern wollen. Durch einen Treuhandvertrag werden dann im Innenverhältnis alle Rechte und Pflichten an Sie übertragen. Betriebsstättenbegriff nach DBA Tritt die spanische S.L. z. B. in Deutschland nur “beratend“ ,“ werbend“, „vermittelnd“ und/oder mithin als “Warenlager“ auf, lösen diese Gegenstände nach DBA keine Betriebsstätte in Deutschland aus, sofern: Der Ort der Leitung in Spanien ist (zumindest nach „außen“) Alle weltweiten Kunden eine Vertragsanbindung mit der Betriebsstätte Spanien unterhalten Die Rechnungsstellung – zumindest nach außen – von der spanischen Betriebsstätte erfolgt „Außerhalbs“ Spaniens kann die S.L. dann als Repräsentanz (Nicht-Betriebsstätte) auftreten. Eine Repräsentanz wird nicht im Handelsregister eingetragen, kann aber beim Gewerbeamt gemeldet werden. U.U. kann es sogar sinnvoller sein, die Betriebsstätte in Deutschland anzumelden, da die Körperschaftssteuerlast in Deutschland geringer ist (25%). 39 Spanien HR S. L. Betriebsstätte Geschäftsführer (in Spanien steuerrechtlich ansässig, ggf TreuhandGeschäftsführer) Reales Domizil, kein Briefkasten Spanisches Konto Gründer erhält Generalvollmacht Deutschland S. L. Repräsentanz (Keine Betriebsstätte*) Vertragsanbindung mit spanischer Betriebsstätte Kunden * In Deutschland bzw. außerhalb Spaniens keine Betriebsstätte heißt: Nur Beratung,Marketing, Hilfsarbeiten und/oder Warenlager, kein produzierendes Gewerbe. Der Repräsentant sollte nur einen Honorarvertrag mit der Betriebsstätte in Spanien haben, kein abhängiges Beschäftigungsverhältnis (ein abhängiges Beschäftigungsverhältnis und Vollmacht zur Zeichnung von Verträgen würde in Deutschland eine Betriebsstätte auslösen). Die weltweiten- also auch deutschen Kunden- müssen eine Vertragsbeziehung mit der Betriebsstätte Spanien unterhalten. Mithin muss die Rechnungsstellung von der Betriebsstätte Spanien „kommen“, kann natürlich von Deutschland aus versendet werden. Betriebsstätten in mehreren Ländern Natürlich kann eine spanische S. L. auch Betriebsstätten in mehreren Ländern unterhalten, also z. B. in Spanien und Deutschland. Versteuert wird dann jeweils das im Land der Betriebsstätte erwirtschaftete “Einkommen“ . In Deutschland also mit 25% Körperschaftssteuer für das in Deutschland erwirtschaftete „Einkommen“. Eine Doppelbesteuerung ist verboten. Möglich ist auch ein „Betriebsstättenanteil“ außerhalb Spaniens: Ein Anteil des Gegenstandes löst z.B. in Deutschland eine Betriebsstätte aus, während der andere Teil steuerfrei gestellt wird. Gibt es Betriebsstätten in mehreren Ländern kann natürlich z.B. die Oberbetriebsstätte der Unterbetriebsstätte- oder umgekehrtRechnungen stellen, so dass es zu Kapitalabfluss vor Körperschaftssteuer kommt. Eine Betriebsstätte einer S.L. in Deutschland muss natürlich auch Gewerbesteuer gemäß Hebesatz bezahlen. Generell ist zu wiederholen, dass der reale Steuersatz in Spanien dann geringer ist als bei einer deutschen GmbH, sofern hinreichend Betriebsausgaben anzusetzen sind. Während es bei einer deutschen GmbH leicht zur „verdeckten Gewinnausschüttung“ kommt, sind bei einer spanischen S.L. Betriebsausgaben wesentlich großzügiger anzusetzen. Kommt es zur Gewinnausschüttung an die natürliche Person des Gesellschafters in Deutschland, so ist der Zufluss im Halbeinkünfteverfahren zu versteuern (also die Hälfte des ind. Einkommenssteuersatzes), sofern der Gesellschafter seinen steuerlichen Sitz in Deutschland hat. 40 Spanien S. L. Betriebsstätte HR Versteuerung mit ca.30% Körperschaftssteuer Deutschland S. L. Betriebsstätte HR Kunden Versteuerung mit 25% Körperschaftssteuer EU – Niederlassungsrecht Nationales Gesellschaftsrecht kann laut EuGH-Entscheidung umgangen werden (Urteil des europäischen Gerichtshofes C-212/97 vom 9.3.1999) Es ist legal, wenn man die Bestimmung über die Errichtung von Gesellschaften in einem Land der Union dadurch umgeht, indem man die Gesellschaft in dem Mitgliedstaat errichtet, dessen gesellschaftsrechtliche Vorschriften die größten Freiheiten gewähren. Anschließend kann man in jedem beliebigen Mitgliedstaat der Union, auch im eigenen Land, über Zweigniederlassungen und Agenturen tätig werden. Dafür ist es ausdrücklich nicht erforderlich, am "Hauptsitz" irgendeine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben. In seinem Urteil (C-212/97 vom 9.3.1999) hat der Europäische Gerichtshof (EuGH) diese sich aus der Niederlassungsfreiheit ergebende Konsequenz ausdrücklich klargestellt. Empfohlene Zusatz-Literatur: Prof.Dr.jur. Schanze, Kollisionsrecht und Gesellschaftsrecht nach der EuGH-Enscheidung „Inspire Art“. Der Vortrag ist über „info.htm“ von unserer Homepage downzuloaden. Haftungsrechtliche Vorteile einer S.L. gegenüber der deutschen GmbH Bei einer spanischen S.L. kennt man die aggressive Durchgriffshaftung auf die natürliche Person des Geschäftsführers NICHT! Der Geschäftsführer haftet als natürliche Person nur bei Vorsatz und/oder Straftaten. Stammkapital der spanischen S.L. Das Stammkapital der spanischen S.L. beträgt gerade mal 3006,00 €, während bei einer deutschen GmbH 25.000,00 € aufzubringen sind. 41 Gründung einer deutschen KG mit spanischer S.L. auf Komplementär Legen Sie Wert auf eine deutsche Rechtsform, wollen aber die Haftung begrenzen, eignet sich die deutsche KG mit spanischer S. L. als Komplementär (Vollhafter). In Deutschland haftet dann nur der Kommanditist im Verhältnis seiner Einlage (sollte minimal 500,00 € betragen). Spanien HR S. L. Betriebsstätte Spanische S. L. ist Komplementär Deutschland HR KG Kunden Kommanditist Die Gesellschaftsform kann in Deutschland z. B. als “Meyer & Neumann KG“ auftreten, in einigen Amtsgerichtsbezirken sogar als “GmbH & CoKG“, spanischen Rechts. Zusammenfassung: Vorteile/Nachteile der spanischen S. L. gegenüber der deutschen GmbH: Stammkapital nur 3006,00 €, keine Stammkapitalerhaltungspflicht wie bei der deutschen GmbH Betriebsausgaben sind wesentlich großzügiger anzusetzen: Durch diesen Sachverhalt kann die reale Steuerlast sogar geringer sein, als bei einer deutschen GmbH Keine aggressive Durchgriffshaftung auf den Geschäftsführer Anonyme Gründung (Treuhand–Geschäftsführer) möglich: Neuanfang nach heimischer Insolvenz oder Gewerbeverbot in Deutschland EU-Niederlassungsfreiheit anwendbar: Die spanische S.L. kann in der EU als Niederlassung (Betriebsstätte) oder Repräsentanz (keine steuerrechtliche Betriebsstätte) auftreten, ohne das der Nachweis erforderlich ist, dass die S.L. am Ort der Betriebsstätte aktive geschäftliche Tätigkeiten ausführt Immobilien vor dem Zugriff Dritter schützen: Die S.L. kann als alleinigen Gegenstand spanische oder ausländische Immobilien halten (Anlagevermögen oder Stammkapital der S.L.) Kein Meisterzwang in Deutschland durch Übernahme einer Vorrats- S.L. 42 Heimische Insolvenz und spanische S. L. Wer in Deutschland geschäftlich einmal Schiffbruch erlitten hat, kann mit einer spanischen S. L. von Vorn beginnen, ohne Gläubigerzugriff auf Vermögen der S. L. . Der Ablauf würde sich wie folgt gestalten: Gründung einer spanischen S. L. mit Treuhandführenden Gesellschaftern, reales Domizil in Spanien (kein Briefkasten), Bankkonto der S. L. in Spanien Schuldner wird Repräsentant/Niederlassungsleiter der S. L.., bzw. ist bei der S. L. angestellt Geschäfte werden ausschließlich über die S. L. getätigt Der pfändbare Anteil z. B. Ihres Honorars als Repräsentant fließt im Rahmen der Wohlverhaltensperiode an den Insolvenzverwalter Spanien HR S. L. Betriebsstätte Honorarvertrag mit S. L. Deutschland S. L. Repräsentanz oder Betriebsstätte Schuldner Pfändbarer Anteil an Insoverwalter Vorschaltung von Offshore – Gesellschaften zur Steuerminimierung Da bei reinen Offshore –Gesellschaften EU- Niederlassungsrecht nicht anwendbar ist, kann es bei isolierten Auftritt in Deutschland schnell zu Umkehr der Beweislast kommen. Geschickter ist die “Vorschaltung“ einer Offshore – Gesellschaft, die der spanischen S. L. Rechnungen schreibt. 43 Spanien HR S. L. Betriebsstätte Stellt Rechnungen Offshore (z. B. Cayman) Deutschland S. L. Betriebsstätte oder Repräsentanz OffshoreGesellschaft Betriebsstätte Als Offshore – Gesellschaften eignen sich insbesondere: Cayman – Inseln Isle of Man Panama AG Die spanische S. L. mit Niederlassung in der Schweiz Eine interessante Lösung ist die Gründung einer spanischen S. L. mit Niederlassung in der Schweiz und Beantragung des Domizilprivilegs in der Schweiz: Die Zweigniederlassung einer Auslandsgesellschaft in der Schweiz braucht kein Stammkapital analog der Schweizer GmbH einzuzahlen Bei Domizilprivileg nur 8,5% Körperschaftssteuer 100% Bankgeheimnis „Nahe am Geld“ Unkritische Gewinnausschüttung an Schweizer Privatkonto usw.… 44 Spanien HR S. L. Betriebsstätte Schweiz Deutschland S. L. Betriebsstätte oder Repräsentanz S. L. Zweigniederlassung - Schweizer Bankkonto - Domizil Schweiz - Domizilprivileg (8,5% Steuern) Versteuerung der natürlichen Person Die natürliche Person wird am Sitz Ihrer steuerlichen Ansässigkeit versteuert. Sind Sie also z. B. Repräsentant oder Niederlassungsleiter der spanische S. L. in Deutschland, so wird Ihr Einkommen in Deutschland versteuert, sofern Sie in Deutschland steuerrechtlich ansässig sind (51% des Jahres in Deutschland, Mittelpunkt der privaten und geschäftlichen Interessen, Wohnort Deutschland). Erfolgt eine Gewinnausschüttung aus der spanischen S. L. zu Ihnen als natürliche Person in Deutschland, so erfolgt die Versteuerung im Halbeinkünfteverfahren, also die Hälfte Ihres aktuellen Einkommenssteuersatzes. Spanien HR S. L. Betriebsstätte Honorar/Gehalt Deutschland S. L. Betriebsstätte oder Repräsentanz Gewinnausschüttung Natürliche Person Einkommenssteuer Halbeinkünfteverfahren Sind Sie steuerrechtlich in Spanien ansässig, erfolgt die Versteuerung Ihrer natürlichen Person in 45 Spanien. Folgende Merkmale sind dabei zu erfüllen: 51% des Jahre in Spanien anwesend fester Wohnsitz in Spanien (kein Hotel, Untervermietung) die überwiegend privaten und geschäftlichen Interessen in Spanien in Deutschland kein festen Wohnsitz mehr Firmengründung in Spanien: Grundlagen der Besteuerung der spanischen S.L. Allgemeines Im Bereich der Besteuerung der unternehmerischen Investitionen in Spanien liegt die Körperschaftsteuer zweifellos im Mittelpunkt des Interesses, da sie in der Regel jedes Investitionsvehikel in Spanien, sei es eine Kapitalgesellschaft oder eine Personengesellschaft, betreffen wird. Die spanischen Ertragsteuern folgen der allgemeinen Besteuerungstechnik aller Steuern. Nach der Bestimmung, wer als Steuersubjekt die festzusetzende Steuer zu entrichten hat, wird zunächst festgelegt, welche Tatbestände der Steuer grundsätzlich unterliegen. Der Schwerpunkt liegt sodann in der Quantifizierung der einzelnen Steuertatbestände und damit in der Ermittlung der Bemessungsgrundlage. Lediglich der Einzelunternehmer unterliegt nach den bisherigen Darstellungen der Einkommensteuer, juristische Personen und auch Personengesellschaften dagegen der Körperschaftsteuer. Anders als im deutschen Recht, in dem die Körperschaftsteuer bezüglich der Einkünftedefinition und der Ermittlung des Einkommens im wesentlichen auf das Einkommensteuerrecht verweist, definieren das spanische Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht jeweils selbständig, was sie als steuerbares Einkommen ansehen und wie dieses zu ermitteln ist. Auch nach dem ab 1.1.1999 geltenden LIRPF unterscheidet die spanische Einkommensteuer weiterhin zwischen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und solchen aus selbständiger Arbeit, wobei zu letzteren die Einkünfte von gewerbetreibenden und freiberuflich arbeitenden Personen gehören. Darüber hinaus kennt es noch Kapitaleinkünfte aus beweglichem und unbeweglichem Vermögen sowie den Tatbestand der Vermögensgewinne, mit dem die sich beim Verkauf von Vermögensgegenständen ergebenden Gewinne oder Verluste erfasst werden. Die spanische Einkommensteuer verweist allerdings seit jeher für die Ermittlung der hier hauptsächlich interessierenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb und selbständiger Tätigkeit auf das Körperschaftsteuerrecht. Ähnliches galt im spanischen Körperschaftsteuerrecht, das bis 1995 in Kraft war. Das heutige Gesetz in der durch das Königliche Gesetzesdekret 4/2004 eingeführten Neufassung durch Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS)kennt dagegen keine Unterscheidung mehr zwischen verschiedenen Einkunftsarten. Es ist nur noch von Renta (Einkommen) die Rede, unabhängig davon, aus welcher Quelle es stammt oder welchen Ursprungs es ist. Die Steuerpflicht ergibt sich daher unmittelbar aus der Ermittlung der Bemessungsgrundlage, ohne dass es einer vorherigen Bestimmung der Einkunftsart bedarf. Die folgenden Ausführungen konzentrieren sich daher auf die Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach dem LIS. Ermittlung der Bemessungsgrundlage Das LIS von 1995 versteht unter dem nicht näher definierten Begriff des Einkommens das buchhalterische Ergebnis (in Deutschland würde man wohl sagen: Jahresüberschuss nach Handelsbilanz bzw. Gewinn nach Gewinn und Verlustrechnung) nach steuerlichen Korrekturen. Damit ist eine Regelung geschaffen, die mit dem deutschen Maßgeblichkeitsgrundsatz der Handelsbilanz nach Paragraph 5 Abs. 1 EStG in etwa vergleichbar ist. Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der spanischen Körperschaftsteuer besteht damit in einem Prozess der Umsetzung des buchhalterischen Ergebnisses in die korrekte Bemessungsgrundlage unter Anwendung der diversen Regeln des LIS. Da dem 46 buchhalterischen Ergebnis als Ausgangspunkt dieses Prozesses somit eine zentrale Rolle zukommt, ist eine genauere Betrachtung der handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflichten angezeigt). 1. Handelsrechtliche Buchführungs- und Bilanzierungspflichten Spanien hat Ende der 80er Jahre sein Handels- und Gesellschaftsrecht den maßgeblichen EG-Richtlinien angepasst. Diese Anpassung der spanischen Gesetze an die Grundsätze der EG beeinflusste im wesentlichen die externe Rechnungslegung. Eingeführt wurde dabei eine allgemeine Publizitätspflicht und eine allgemeine Prüfungspflicht durch unabhängige Prüfer. Als weitere Neuerung entstand für spanische Konzerne die Pflicht zur Aufstellung konsolidierter Abschlüsse. Die maßgeblichen Vorschriften für die Buchführung und Rechnungslegung finden sich im spanischen Handelsrecht (Código de Comercio, im folgenden Ccom), im spanischen Aktienrecht (Ley de Sociedades Anórtimas, im folgenden LSA) und im sog. Kontenplan (Plan General de Contabilidad, im folgenden PGC). Steuerliche Bewertungsvorschriften Die steuerlichen Bewertungsvorschriften, durch die die handelsrechtlichen und buchhalterischen Regeln zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage korrigiert werden, bilden den eigentlichen Kern des LIS. Sie sind in den Art. 11 bis 24 LIS und in den Art. 1 bis 52 der Durchführungsverordnung - Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) - enthalten. Es werden im folgenden die wesentlichen Aspekte dieser Bestimmungen dargestellt. 1. Abschreibung für Abnutzung Die Regeln für die AfA (amortización) sind in Art 11 LIS und in den Art. 1 bis 5 RIS enthalten. Nach diesen Bestimmungen gelten für die AfA folgende Kriterien: a) Allgemeines Abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter sind: o materielle Anlagegüter, die einer Abnutzung unterliegen, sei es durch den Gebrauch oder die technische Veralterung o immaterielle Wirtschaftsgüter, die einer Abnutzung unter liegen und entsprechend aktiviert worden sind Eine Abschreibung für Abnutzung ist steuerlich zulässig, wenn sie der effektiven Entwertung des Wirtschaftsguts entspricht. Dies wird vermutet, wenn sie die maximalen Jahressätze einhält, die in einer als Anhang zum RIS veröffentlichten Tabelle enthalten sind. Die Tabelle enthält minimale und maximale Sätze. Diese sind allgemeinverbindlich. Die Abschreibung nach Tabelle kann gern. Art. 11.1 LIS linear erfolgen oder degressiv auf Basis eines konstanten Prozentsatzes auf den Restwert. Im RIS (Art. 4) wird zusätzlich die Methode der sogenannten "numeros digitos", eine in der Praxis eher selten gewählte Sonderform der degressiven AfA mit variablen Prozentsätzen, erlaubt. Alle drei Verfahren werden letzten Endes von der Tabelle abgeleitet. Die Abweichung von den maximalen und minimalen Sätzen der Tabelle ist mittels eines begründeten Abschreibungsplans möglich, der den Behörden zur Genehmigung unterbreitet werden muss. Bei materiellen Wirtschaftsgütern ist diese Möglichkeit beschränkt auf neue Wirtschaftsgüter, die sich in Spanien befinden und bei denen besondere Umstände eine erhöhte Abnutzung bedingen. Solche besonderen Umstände können in Zwei- oder Mehrschichtenbetrieb, in extremen klimatischen Einflüssen, hohen Temperaturen, Einwirkung chemischer Elemente etc. bestehen. Für immaterielle Wirtschaftsgüter kommt eine erhöhte Abschreibung nur in Betracht, wenn es sich um Wirtschaftsgüter handelt, die aus in Spanien durchgeführten und genehmigten Forschungs- und Entwicklungsplänen hervorgegangen sind. Abschreibungen die über die Höchstsätze hinausgehen, werden ansonsten als 47 Gewinnbestandteil betrachtet, ebenso wie Abschreibungen, die nach Ablauf der maximalen Abschreibungszeit vorgenommen werden. Abschreibungsgrundlage sind die Anschaffungskosten. Entsprechend der deutschen Handhabung fällt darunter der Kaufpreis und alle Nebenkosten bis zur Ingebrauchnahme und die Herstellungskosten auf Vollkostenbasis. Die Abschreibung muss grundsätzlich für jeden Gegenstand einzeln erfolgen. Gleichartige und zum selben Zeitpunkt erworbene Gegenstände können allerdings zusammengefasst werden. Es muss dann jedoch ersichtlich sein, welcher akkumulierte Abschreibungsbetrag auf welchen bestimmten Gegenstand entfällt. Für gebrauchte Wirtschaftsgüter können erhöhte Abschreibungen geltend gemacht werden. Man kann entweder aufgrund des Neupreises abschreiben oder aufgrund des eigenen Anschaffungswertes mit verdoppelten Sätzen. Art. 11.2 LIS erlaubt für gewisse Wirtschaftsgüter eine freie AfA. Diese Regel betrifft Wirtschaftsgüter der „sociedades anónimas laborales“, Aktiengesellschaften, an denen die Belegschaft mindestens 50% der Aktien hält, und der Bergbauunternehmern, sowie Wirtschaftsgüter, die der Forschung und Entwicklung gewidmet sind. Für landwirtschaftliche Betriebe besteht unter bestimmten Voraussetzungen ebenfalls die Möglichkeit einer freien Abschreibung ihrer Wirtschaftsgüter. Darüber hinaus gibt es noch einige Sonderabschreibungen und befristete Bewertungsfreiheiten, die in einigen Wirtschaftsförderungsgesetzen enthalten sind. b) Mietverträge mit Kaufoption Art. 11.3 LIS bezieht sich auf Verträge, die nicht mit amtlich zugelassenen Leasinggesellschaften geschlossen werden. Ist bei einem derartigen Vertrag der Optionspreis geringer als der Restwert nach einer hypothetischen Abschreibung im gleichen Zeitraum, gilt die unwiderlegbare gesetzliche Vermutung, dass der Mieter die Option wahrnehmen wird. In diesem Fall kann der Mieter maximal den für das Wirtschaftsgut nach Tabelle gültigen AfA Satz als Mietausgabe geltend machen. Das spanische Recht nimmt also keine Zuordnung des Wirtschaftsguts beim Mieter mit der Folge der Bilanzierung und Abschreibung bei ihm vor, sondern begrenzt die abziehbaren Mietaufwendungen auf' eine der AfA entsprechenden Höchstgrenze. c) Firmenwert Die Abschreibung des Firmenwerts ist mit einem jährlichen Maximum von 5% zulässig wenn folgende Bedingungen gegeben sind: o der Firmenwert wurde entgeltlich erworben o Käufer und Verkäufer dürfen nicht Gesellschaften eines Konzerns i.S.d. Art. 42 Ccom sein, wobei dies nicht hinderlich ist, wenn der Verkäufer seinerseits den Firmenwert von einer konzernfremden Person erworben hat. Sind diese Bedingungen nicht gegeben, ist der Firmenwert nur im Falle einer nachweisbaren irreversiblen Entwertung steuerlich abschreibbar. Die gleichen Voraussetzungen gelten für die Abschreibung von Marken, übertragenen Pachtverträgen und sonstigen immateriellen Wirtschaftsgütern ohne konkrete Nutzungsdauer. 2. Wertberichtigungen Das spanische Steuerrecht kennt die bis Ende 1998 in Deutschland zulässige Teilwertabschreibung nicht, sondern operiert einzig mit dem Mittel des Ausweises eines Wertberichtigungspostens auf der Passivseite. Die Berichtigung orientiert sich dabei am Handelsrecht, so dass eine buchhalterisch korrekte Wertberichtigung im Prinzip auch steuerlich gültig ist. Im PGC ist ein allgemein gültiges Wertaufholungsgebot festgelegt. 48 Wertaufholungen über die Anschaffungskosten hinaus sind nicht zulässig. Diese Grundregeln erfahren in Art. 12 LIS allerdings für bestimmte Fälle Einschränkungen. a) Urheberrechte an Bücher-/Film- und Videoproduktionen Hier ist eine Wertberichtigung zulässig, wenn zwei Jahre seit Markterscheinung der entsprechenden Produktion verstrichen sind. b) Forderungen Eine Wertberichtigung von Forderungen kann vorgenommen werden, wenn der wahrscheinlich zu realisierende Wert einer zweifelhaften Forderung unter dem Bilanzansatz liegt. Die Wertberichtigung ist in der Bilanz gesondert auszuweisen. Die Realisierbarkeit einer Forderung wird als zweifelhaft angesehen, wenn nachgewiesen werden kann, dass sich der betreffende Kunde in Konkurs befindet, ein Vergleich mit seinen Gläubigern vorliegt, die Zahlungen eingestellt wurden oder aber gerichtliche Schritte eingeleitet sind, von deren Ausgang die teilweise oder vollständige Realisierbarkeit der Forderung abhängt. Darüber hinaus ist die Realisierbarkeit zweifelhaft, wenn die ausstehenden Forderungen als uneinbringlich angesehen werden. Dies wird gesetzlich vermutet, wenn seit ihrer Fälligkeit mindestens ein Jahr vergangen ist. Zweifelhafte Forderungen sind gesondert zu bilanzieren und von den übrigen, normalen Forderungen getrennt auszuweisen. Gleichzeitig wird einem passiven Wertberichtigungsposten erfolgswirksam der Betrag zugeführt, der als uneinbringlich angesehen wird. c) Gesellschaftsanteile Beteiligungen sind grundsätzlich wie alle Wirtschaftsgüter mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Dies gilt in Spanien anders als in Deutschland auch für Beteiligungen an Personengesellschaften. Bei nicht börsennotierten Beteiligungen kommt eine anteilige Wertabschreibung - proportional zur gehaltenen Beteiligung - nur in Höhe des Betrages in Betracht, um den der Nettobuchwert des Unternehmens, an dem die Beteiligung besteht, am Ende des Wirtschaftsjahres des Anteilsinhabers im Vergleich zum Beginn des Wirtschaftsjahres abgenommen hat. Nachträgliche Gesellschafterbeiträge führen zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten, Rückerstattungen von solchen Beiträgen zu einer Minderung. Bei börsennotierten Aktien richtet sich die Wertberichtigung nach dem am Stichtag notierten Kurswert. Sie ist jedoch nur ein nur einheitlich für die Gesamtheit der gehaltenen Anteile zulässig, ist also bei variierenden Anschaffungskosten in Relation zu den Anschaffungskosten aller Aktien zu setzen. Damit kommt grundsätzlich auch eine Wertberichtigung aufgrund einer Gewinnausschüttung in Betracht, wenn sie den Buchwert der Anteile unter deren Anschaffungswert fallen lässt, d.h., wenn Rücklagen ausgeschüttet werden, die am Tag der Anschaffung bereits vorhanden und preisbestimmend waren. Das Körperschaftsteueranrechnungsverfahren findet jedoch in diesen Fällen keine Anwendung. Als eine Besonderheit des spanischen Rechtes ist zu erwähnen, dass Art. 12.5 unter gewissen Bedingungen eine Abschreibung des implizierten Firmenwertes bei Erwerben von Beteiligungen an ausländischen Firmen mit einem jährlichen Satz von 5% erlaubt. 3. Rückstellungen für Risiken und Aufwendungen Bei Rückstellungen für Risiken und Aufwendungen kehrt sich das Grundprinzip des LIS um, nach dem das buchhalterische Ergebnis auch steuerlich maßgeblich ist. Abziehbar sind nur diejenigen Rückstellungen, die in Art. 13 LIS ausdrücklich geregelt sind. Danach sind Rückstellungen zulässig für: 49 o laufende Rechtsstreite oder fällig gewordene Entschädigungen, wenn die genaue Höhe der Inanspruchnahme nicht feststeht o Verwaltungskonzessionen, die an den Staat zurückgegeben werden müssen, in Höhe des der Abschreibung entsprechenden Betrages größeren Instandhaltungsaufwand an Schiffen und Flugzeugen, wenn den Behörden ein entsprechender Plan zur Genehmigung unterbreitet wird o Rückstellungen von Versicherungen und „Sociedades de Garantia Recíproca“ in Höhe der erwarteten Inanspruchnahme o Garantien mit einem aus der durchschnittlichen Inanspruchnahme der beiden vorangegangenen Jahre zu ermittelnden Betrag o Beiträge an öffentlichen Pensionsfonds i.S.d. Gesetzes 8/1987 oder an betrieblichen Pensionsfonds mit unwiderruflicher Leistungspflicht, deren Verwaltung auf Dritte übertragen wird. 4. Fremdfinanzierungen Art. 20 LIS regelt die direkte und indirekte Fremdfinanzierung von spanischen Unternehmen durch ausländische juristische und natürliche Personen. Entsprechend Paragraph 8a KStG ist hier die Umqualifizierung von Zinsen in Entgelt für die Beteiligung am Eigenkapital (= verdeckte Gewinnausschüttung) vorgesehen, wenn das Verhältnis zwischen Fremd- und Eigenkapital eine bestimmte Quote übersteigt. Im deutschen Steuerrecht greift diese Rechtsfolge bei einer in einem Bruchteil bemessenen Vergütung, wenn das Fremdkapital zu irgend einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr das Dreifache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners übersteigt. Nach Art. 20 LIS wirkt die Umqualifizierung generell bei Zinsen, die einer Verschuldung entsprechen, die im Durchschnitt des Wirtschaftsjahres das durchschnittliche Eigenkapital um das Dreifache übersteigen, wobei das durchschnittliche Eigenkapital des Jahres ohne Berücksichtigung des Jahresergebnisses zu ermitteln ist. Das spanische Körperschaftsteuerrecht betrachtet damit die gesamte durchschnittliche Gesellschafterfremdfinanzierung im Verhältnis zum gesamten durchschnittlichen Eigenkapital des Jahres. Die Umqualifizierung betrifft nur den Teil der Zinsen, die proportional dem Überschuss über die 3:1 Grenze entsprechen. Seit 1.Januar 2004 ist die Wirkung dieser Regel bezüglich von Finanzierung aus EU-Ländern aufgehoben worden, um der Rechtssprechung des Europäischen Gerichtshofes Folge zu leisten, da in dieser Art von Regelung der genannnte Gerichtshof eine Form der Diskriminierung sah. Eine Lösung im Sinne der in Deutschland seit 1. Januar 2004 gültigen Bestimmung - Erstreckung der Regel auch auf inländische Verhältnisse um den Vorwurf der Diskriminierung zu vermeiden - ist noch nicht in Aussicht. Sonderregelungen der Körperschaftssteuer Von seiner Struktur her kann man im LIS zwei Teile deutlich unterscheiden: den allgemeinen Teil, der sich mit den allgemein gültigen Bestimmungen der spanischen Körperschaftsteuer befaßt, und einen besonderen Teil, den Titel VIII des LIS, in dem die sog. „regimenes especiales“ behandelt werden, also vom Gesetzgeber geschaffene Sonderregelungen für bestimmte Bereiche. Obwohl die detaillierte Erläuterung aller Sonderregelungen nicht Gegenstand dieses Beitrages sein kann, wird hier zunächst wegen ihrer Gesamtbedeutung ein kurzer Überblick über sämtliche Sonderregelungen gegeben, bevor auf einige besonders hervorzuhebende Regelungen im folgenden näher eingegangen wird. 50 1. Allgemeiner Überblick Die einzelnen Sonderregelungen des LIS, die besondere Steuersubjekte oder Geschäftsvorgänge betreffen, sind folgende: a) Spanische und europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung Wie der Name schon sagt, schließen sich zu dieser verschiedene Unternehmen zur Verfolgung gemeinsamer Interessen zusammen. Die europäische Regelung hierzu ist in der EU-Richtlinie 2137/1985 enthalten, die spanische ist hingegen ein internes Produkt der spanischen Gesetzgebung Beide unterliegen der Steuertransparenz (siehe dazu sogleich) mit gewissen Besonderheiten. b) „Uniones Temporales de Empresas“ Dieser mit der deutschen Arbeitsgemeinschaft vergleichbare Zusammenschluß, mit dem eine zeitlich beschränkte Unternehmensvereinigung für einen bestimmten Zweck erfolgt, gilt trotz der Tatsache, dass er keine eigene Rechtspersönlichkeit hat, als Steuersubjekt der Körperschaftsteuer. Durch die Sonderregelung ist auch sie der sog. Steuertransparenz mit gewissen Besonderheiten unterworfen. c) Gesellschaften zur Wohnungsvermietung Unter gewissen Bedingungen können Gesellschaften, deren hauptsächlicher Zweck die Vermietung von Wohnungen ist, besondere steuerliche Begünstigungen in Anspruch nehmen, die eine Reduzierung der Steuerschuld um bis zu 97% erreichen können. d) Risikokapitalgesellschaften - Fonds und Regionale Gesellschaften zur Förderung der Industrie Die im Bereich des Gesetzes 1/1999 operierenden Gesellschaften können eine Begünstigung in Höhe von 99% der Einkünfte, die sie aus der Übertragung der Gesellschaftsanteile jener Gesellschaften erhalten, die in Artikel 2.1 des erwähnten Gesetzes aufgeführt werden. e) „Instituciones de lnversión Colectiva“ Hiermit sind bestimmte Investitionsgesellschaften (eigene Rechtspersönlichkeit) und Fonds (Vermögensmasse ohne eigene Rechtspersönlichkeit, die durch eine dritte juristische Person verwaltet wird) gemeint, die in etwa vergleichbar mit dem deutschen Aktienfonds oder offenen und geschlossenen Immobilienfonds sind. Sie unterliegen dem Gesetz 46/1984 und investieren ausschließlich in Aktien, sonstige Finanzaktiva oder Immobilien. Die Sonderregelung enthält die Einzelheiten zur Besteuerung der Gesellschaften und Fonds selbst sowie zur Besteuerung der Anteilsinhaber. f) Vermögensgesellschaften (Sociedades Patrimoniales) Bis zum 1. Januar 2003 wurde unter dem Begriff "steuerliche Transparenz" unter bestimmten Voraussetzungen die zivilrechtliche Rechtsfähigkeit der juristischen Person für steuerliche Zwecke außer Acht gelassen, so dass die entsprechende Gesellschaft zwar besteuert wurde, ihr Einkommen jedoch den Gesellschaften zugeschrieben wurde, die dann die von der Gesellschaft entrichtete Steuerlast von der eigenen Steuerlast abziehen durfte. Dieses System, das als "Steuerliche Transparenz" bezeichnet wurde, ist ab dem Wirtschaftsjahr 2003 aufgehoben worden. An seine Stelle tritt die Sonderregelung der sogenannten "Vermögensgesellschaften". Sie wird weiter unten im Detail beschrieben. 51 g) Konzernbesteuerung (Consolidación fiscal) In Spanien kann eine Gruppe von Gesellschaften für eine spezielle Art der Besteuerung optieren, der sogenannten konsolidierten Besteuerung. Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer ist dann der gemeinsame Gewinn aller Konzernmitglieder, der sich durch die Zusammenfassung der Gewinn- und Verlustrechnungen und der Bilanzen der Konzernmitglieder zum Konzernabschluß ergibt. Auch auf sie wird im folgenden noch ausführlicher eingegangen. h) Fusionen, Spaltungen, Sacheinlagen und Anteilstausch An dieser Stelle enthält das LIS die Umsetzung der EU-Fusionsrichtlinie. Die Prinzipien dieser Richtlinie gelten in Spanien seit jeher nicht nur für grenzüberschreitende Vorgänge, sondern auch für rein inländische Vorgänge. i) Bergbauunternehmen Für derartige Unternehmen gelten besondere, begünstigende Abschreibungsvorschriften. j) Erforschung und Produktion von Kraftstoffen Auch hier gelten besondere Abschreibungsvorschriften. k) Internationale Steuertransparenz Hier enthält das LIS die spanischen Vorschriften über ausländische Gesellschaften, die von in Spanien ansässigen Steuerpflichtigen kontrolliert werden. Unter bestimmten Voraussetzungen kann der Gewinn ausländischer Gesellschaften den spanischen Anteilsinhabern direkt zugerechnet werden. l) Kleinunternehmen Unternehmen von bis zu 6 Mio. Euro Umsatz gelten als Kleinunternehmen und sind unter gewissen Bedingungen zu Steuerbegünstigungen berechtigt wie etwa besonders günstige Abschreibungen, Rückstellungen für Forderungen etc. Überdies beläuft sich in diesem Fall der Steuersatz für die ersten 90.151,81 Euro der Bemessungsgrundlage auf 30%. Ab diesem Betrag ist wieder der generelle Steuersatz von 35% anwendbar. m) Leasingverträge Leasingverträge mit amtlich bei der Bank von Spanien registrierten Leasinggesellschaften berechtigen den Leasingnehmer zu einer Abschreibung des angeschafften Wirtschaftsguts, die dem zweifachen Betrag der Abschreibung entspricht, wie sie sich normalerweise aus den Tabellen ergeben würde. Er kann also nicht die tatsächlich gezahlten Leasingraten absetzen, statt dessen jedoch eine erhöhte AfA. Das Wirtschaftsgut wird damit letztlich wirtschaftlich ihm und nicht dem Leasinggeber zugeordnet. n) Gesellschaften mit Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften 52 Hier regelt das LIS die Besteuerung spanischer Holdinggesellschaften. Dividenden, die der spanischen Holdinggesellschaft aus dem Ausland zufließen, sind steuerfrei, und ihre Wiederausschüttung in das Ausland ist unter bestimmten Voraussetzungen ebenfalls. o) Teilweise von der Körperschaftsteuer freigestellte Körperschaften Bestimmte Körperschaften sind in Spanien teilweise von der Steuer freigestellt, wie etwa Stiftungen oder Gewerkschaften. Die Freistellung gilt nicht, wenn diese neben ihrem Hauptzweck noch andere unternehmerische Tätigkeiten ausüben. p) Eigentümergemeinschaften von Wäldern Im wesentlichen besteht die Regelung darin, dass die Verwendung des Gewinns für Verbesserungsinvestitionen sofort als Betriebsausgabe gilt und später die Investition trotzdem steuerlich gültig abschreibbar ist. q) Besondere Schifffahrtsunternehmen Gewisse Schifffahrtsunternehmen können (geregelt im Gesetz 27/1992) die Körperschaftssteuer durch ein vereinfachtes Verfahren entrichten, in dem die Steuerschuld proportional zur eingesetzten Tonnage an Schiffsraum bestimmt wird. r) Sportgesellschaften Hier wird die Umwandlung von sportlichen Vereinen in Gesellschaften aus steuerlicher Sicht geregelt. Ehemalige Sonderregelung der Steuertransparenz - heute die besondere Form der Besteuerung für die sogenannten Vermögensgesellschaften Vorab gilt es festzuhalten, dass die hier zu behandelnde Steuertransparenz nicht verwechselt werden darf mit der spanischen Form der Durchgriffsbesteuerung. Letztere betrifft im System des LIS alle Personenzusammenschlüsse ohne Rechtspersönlichkeit und die spanische BGBGesellschaft. Ihre Besonderheit ist die unmittelbare Zurechnung der Einkünfte auf die Gesellschafter ähnlich dem Paragraphen 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG im deutschen Recht. Eine vergleichbare Sondererscheinung stellt die sog. Steuertransparenz („transparencia fiscal“) dar, die jedoch potentiell auf alle juristischen Personen anwendbar ist. Sie war im LIS im VIII. Titel unter den Sonderregelungen der Körperschaftsteuer behandelt. Das Kapitel VI diese Titels enthielt noch bis zum 1. Januar 2003 in den Art. 75 bis 77 die Bestimmungen zur Steuertransparenz. Dieses Regime ist nun außer Kraft seit dem genannten Datum und es gelten neue Regeln über "Vermögensgesellschaften". a) "Steuerlichen Transparenz" und "Vermögensgesellschaften" Das Gesetz 46/02 hat, wie bereits erwähnt wurde, zum 1. Januar 2003 bedeutende Änderungen im spanischen Einkommenssteuerrecht, Körperschaftsrecht und im Steuerrecht für steuerlich nicht ansässige Personen eingeführt. Eine der wichitigsten dieser Änderungen betrifft die Abschaffung der "steuerlichen Transparenz", eine originell spanische Variante der Durchgriffsbesteuerung, die im Prinzip jede Form von Gesellschaft betreffen konnte, weil unter gewissen Umständen und Bedingungen der spanische Gesetzgeber die abschirmende Wirkung einer Gesellschafte mit ihrem festen Steuersatz von 35% nicht gewähren wollte. Hiervon betroffen waren Gesellschaften zur reinen Vermögenshaltung und Gesellschaften von Freiberuflern und Sportlern oder Künstlern. Die ehemalige "steuerliche Transparenz" wird jedoch ersetzt durch die neue Sonderregelung der sogenannten "Vermögensgesellschaften", welche Anwendung findet auf die früher der 53 steuerlichen Transparenz unterliegenden Sociedades de Valores (Gesellschaften, die sich auf das passive Halten von Gesellschaftsanteilen beschränken) und auf die Sociedades de mera tenencia de bienes (Gesellschaften, die sich auf das Halten von sonstigen, passiven Vermögenselementen beschränken). Die beiden anderen Arten von Gesellschaften, auf die die früheren Regelungen der steuerlichen Transparenz Anwendung fanden - die Gesellschaften von Freiberuflern - z.B. Ärzten oder Anwälten - und die Gesellschaften von Künstlern oder Sportlern werden von nun an gemäß den allgemeinen Bestimmungen des spanischen Körperschaftssteuerrechtes besteuert, also ohne "Durchgriff". Bis zum 31. Dezember 2002 wurden die Gewinne der transparenten Gesellschaften direkt ihren Gesellschaftern anteilig im Verhältnis ihres Anteiles zugerechnet. Die Durchgriffsbesteuerung des Gesellschafters, der eine natürlich Person war, erfolgte damit in dessen persönlicher Steuererklärung und unter Anwendung des progressiven Steuersatzes der Einkommenssteuer (Spitzensatz 48%, ab 1. Januar 2003 reduziert auf 45%). Spätere Ausschüttungen einer transparenten Gesellschaft an Gesellschafter, die schon per Durchgriff besteuert worden waren, galten konsequenterweise als steuerfreie Entnahmen. Ferner bewirkte das System, dass Gewinnverschiebungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter - etwa durch Rechnungen des Gesellschafters an die Gesellschaft ohne Beachtung des arm's length-Prinzips - steuerlich praktisch irrelevant waren, da die volle Steuer ohnehin den Gesellschafter betraf. Ab dem 1. Januar 2003 gibt es nun keine besondere Steuerregelung für diese Art von Gesellschaften, sondern diese werden gemäß der allgemeinen Normen der Besteuerung einer Körperschaft behandelt und es erfolgt keine direkte Zurechnung mehr an die Gesellschafter. Für das Problem des arm's length-Prinzips gibt es eine neue Lösung, die weiter unten noch erörtert wird. b) Begriff der sogenannten "Vermögensgesellschaft" Die sog. Vermögensgesellschaft hat die gleiche Definition wie im früheren Recht die sog. Gesellschaften mit reinem Güterbesitz (Sociedad de mera tenencia de bienes) oder die Gesellschaften zur passiven Haltung von Anteilen (Sociedad de valores). Demnach handelt es sich um derartige Gesellschaften, wenn die Aktiva der Gesellschaft zu mehr als der Hälfte aus Wertpapieren bestehen, wobei solche Wertpapiere nicht zugerechnet werden, die mindestens 5% der Stimmrechte vermitteln und mit der Absicht unternehmerischer Leistung gehalten werden, wobei dafür dann auch die entsprechende Organisationsstruktur gegeben sein muss. Weitere Voraussetzung ist, dass mehr als die Hälfte des Gesellschaftskapitals direkt oder indirekt von maximal 10 Gesellschaftern oder von einer Familie besessen wird. Gesellschaften mit reinem Güterbesitz sind demzufolge solche, deren Aktiva zu mehr als der Hälfte aus einer nicht wirtschaftlichen Aktivität herrühren - wie z.B. Immobilien - und bei denen ebenfalls mehr als 50% des Gesellschaftskapitals direkt oder indirekt maximal 10 Gesellschaftern oder einer Familie gehören. Es finden jedoch die besonderen Bestimmungen der Vermögensgesellschaften keine Anwendung, wenn eine juristische Person öffentlichen Rechtes mehr als 50% des Kapitals hält, oder wenn sämtliche Gesellschafter andere Rechtspersonen sind, die ihrerseits nicht Vermögensgesellschaften sind. c) Besonderheiten bei der Besteuerung von Vermögensgesellschaften Grundsätzlich richten sich die Regelungen nach dem allgemeinen Einkommenssteuerrecht. Die Steuerbemessungsgrundlage wird demnach in einen allgemeinen Teil (prinzipiell auf alle Einkünfte anwendbar) und in einen besonderen Teil (Ausnahme für langfristige Veräußerungsgewinne) getrennt. Der allgemeine Teil der Steuerbemessungsgrundlage wird mit 40% und der besondere Teil mit 15% besteuert. Steuerabzüge für gemeinnützige Zwecke bzw. Investitionen in Güter von allgemeinem kulturellen Interesse sowie die Abzüge zur Vermeidung doppelter Besteuerung sind möglich. Man kann wohl kaum generell bestimmen, ob die neue Vermögensgesellschaft vorteilhafter ist als eine "normale" Gesellschaft oder nicht. Das hängt vom Einzelfall ab. Hat der Gesellschafter z.B. einen persönlichen Steuersatz, der unter 40% liegt, so ist die neue Gesellschaft grundsätzlich nicht vorteilhaft für ihn. 54 Ist unter den Gesellschaftern der Vermögensgesellschaft eine juristische Person, so könnte es grundsätzlich für langfristige Veräußerungsgewinne vorteilhaft erscheinen, da ein Steuersatz von 15% auf den Gewinn Anwendung findet, der aus Veräußerungen Von Gütern herrührt, die länger als ein Jahr gehalten wurden, ohne dass es erforderlich ist, eine Wiederinvestition zu tätigen. Wenn man den Fall jedoch global in Verbindung mit einer Ausschüttung an den Gesellschafter betrachtet, ist die effektive Besteuerung immer noch geringer, wenn die Vermögensgesellschaft eine Wiederinvestition tätigt. Wenn jedoch keine Möglichkeit einer Wiederinvestition durch die Vermögensgesellschaft besteht, wirkt die neue Regelung derartiger Gesellschaften vorteilhaft. Konzernbesteuerung Die Konzernbesteuerung wird im neuen LIS, so wie die Steuertransparenz, unter den Sonderregeln der Körperschaftsteuer behandelt (Teil VII des LIS). Unter Kapitel VII, überschrieben mit „Regimen de Consolidación Fiscal“ (= Regelung der Gesellschaftsgruppen), finden sich in Art. 64 bis 82 die entsprechenden Bestimmungen. a) Prinzip der Konzernbesteuerung In Spanien kann eine Gruppe von Gesellschaften für eine spezielle Art der Besteuerung optieren, der sogenannten konsolidierten Besteuerung. Dabei soll durch die Ermittlung der konsolidierten Bemessungsgrundlage die Leistungsfähigkeit des Konzerns festgestellt und der Besteuerung unterworfen werden. Die Leistungsfähigkeit kommt im gemeinsamen Gewinn aller Konzernmitglieder zum Ausdruck, der sich durch die Zusammenfassung der Gewinn- und Verlustrechnungen und der Bilanzen der Konzernmitglieder zum Konzernabschluß ergibt. Zur Ermittlung der Bernessungsgrundlage wird der Konzern - ungeachtet der rechtlichen Selbständigkeit der einzelnen Konzernunternehmen - als Einheit betrachtet. Grundsätzlich sollen nur die mit konzernfremden Rechtssubjekten getätigten Geschäfte in den Konzernabschluß eingehen. Ziel der Konsolidierung ist somit die Besteuerung des Gesamteinkommens der Gesellschaftsgruppe, wobei sich der spanische Gesetzgeber für die Ergebniskonsolidierung mit Zwischengewinneliminierung entschieden hat. Ausschlaggebendes Kriterium bei der Konzerndefinition ist dabei die finanzielle Beteiligung einer Gesellschaft am Kapital einer anderen. b) Betroffene Gesellschaften Ein Konzern im steuerrechtlichen Sinn ist der Zusammenschluss einer dominanten AG (SA), GmbH (SL) oder KG per Aktien (SCA) und einer oder mehrerer von ihr abhängigen Gesellschaften. Eine Gesellschaft gilt als dominant, wenn sie direkt oder indirekt mindestens 75% des Grundkapitals einer anderen Gesellschaft hält. Das Vorliegen der geforderten Kapitalbeteiligung allein führt indes noch nicht zur steuerlichen Konsolidierung, vielmehr muss die Beteiligung nicht nur während des gesamten Zeitraumes, für den eine Besteuerung nach dem System der konsolidierten Erklärung begehrt wird, sondern zusätzlich bereits ein Jahr vor der erstmaligen Konsolidierung gegeben sein. Die dominierende Gesellschaft muss folgende Bedingungen erfüllen: o direkte oder indirekte Mindestbeteiligung von 75% an den abhängigen Gesellschaften o Beteiligung mindestens ein Jahr vor der erstmaligen Anwendung der konsolidierten Besteuerung o keine Abhängigkeit von einer anderen in Spanien ansässigen Gesellschaft. Damit ist die Abhängigkeit von einer ausländischen Konzernmutter zulässig, ohne dass dies die Konzernbesteuerung einer Unternehmensgruppe in Spanien verhindert. 55 o Die spanische Betriebsstätte einer ausländischen Gesellschaft kann auch als dominierende Gesellschaft wirken, wenn die Ausländische Gesellschaft in einem DBA - Land ansässig ist. Bei den dominierten Gesellschaften müssen folgende Bedingungen gegeben sein: o keine Freistellung von der Körperschaftsteuer o keine Anwendung eines unterschiedlichen Steuersatzes im Vergleich zur dominierenden Gesellschaft o kein anhängiges Vergleichs- oder Konkursverfahren o die Beteiligung darf nicht über eine Zwischengesellschaft vermittelt werden, bei der die Konsolidierungsbedingungen nicht erfüllt sind. Neben diesem steuerrechtlichen Konzernbegriff findet sich in Art. 42 Ccorn die Umschreibung des handelsrechtlichen Konzernbegriffs. Wegen der aus Art. 7 LGT angeleiteten Autonomie des Steuerrechts und den ausdrücklichen Regelungen in den Art. 64 ff, LIS spielt der handelsrechtliche Konzernbegriff für die Besteuerung allerdings keine Rolle. Eine Abgrenzung erübrigt sich daher. c) Ermittlung der Bemessungsgrundlage Konsolidiert werden die Erträge und Aufwendungen der verschiedenen Einzelgesellschaften. Dies beinhaltet auch den Ausgleich vor positiven und negativen Einkünften innerhalb des Konzerns. Dadurch wird die Gruppe eine aus zivilrechtlich selbständigen Gesellschaften bestehende steuerliche Einheit, bei der nur außerhalb dieser Einheit stattfindende Vorgänge, d.h. Geschäftsvorfälle zwischen den Einzelgesellschaften und dritten Personen, steuerlich relevant sind. Nach Art. 72, 73 LIS ergibt sich die konsolidierte Bemessungsgrundlage in einem dreistufigen Verfahren mit den Stufen für Vereinheitlichung (homogeneización), Eliminierung (eliminaciones) und Eingliederung (incorporaciones). Ausgangspunkt sind die auf der Ebene der einzelnen Konzernglieder nach allgemeinen körperschaftsteuerrechtlichen Regelungen ermittelten individuellen Einkommen, wobei zweckmäßigerweise bereits in diesem Stadium einheitliche Bewertungskriterien zur Anwendung gelangen sollten, damit sich spätere Umbewertungen erübrigen. Vor Durchführung der Konsolidierung sind dann zunächst die Bilanzen und Erfolgsrechnungen anzugleichen, sofern diese nicht unter Beachtung einheitlicher Bewertungsmethoden erstellt wurden. Diese Bereinigungen betreffen nur das Rechnungswesen und führen bei anderen Konzerngliedern zu keinen entsprechenden Anpassungen. Zu den Anpassungsmaßnahmen gehören die Harmonisierung der Konten und der Geschäftsjahre sowie die Vereinheitlichung der Bewertung. Auf der zweiten Stufe sind die steuerlich relevanten Einnahmen und die abzugsfähigen Ausgaben identischer oder analoger wirtschaftlicher Bedeutung der konsolidierbaren Gesellschaften zu aggregieren. Nach den Grundsätzen der Vollkonsolidierung sind die Einnahmen und Ausgaben, ungeachtet der Existenz etwaiger Minderheitsgesellschafter, in voller Höhe zu addieren. Die konsolidierte Bemessungsgrundlage ergibt sich schließlich im nächsten Schritt durch Eliminierung der sich in Einnahmen und Ausgaben des Geschäftsjahres niederschlagenden innerkonzernlichen Geschäftsbeziehungen. Die Ermittlung ist in erster Linie Aufgabe der konsolidierten Erfolgsrechnung. Der konsolidierten Bilanz kommt im Grundsatz nur eine ergänzende Nachweis- und Dokumentationsfunktion zu. Aus Art. 72, 73 LIS ergeben sich folgende herauszurechnende zwischengesellschaftliche Geschäftsvorfälle: o Ankäufe und Verkäufe zwischen Konzerngliedern 56 o Dividendenausschüttungen zwischen Konzerngesellschaften o Andere Erträge und Aufwendungen, die durch Geschäftsvorfälle zwischen den Einzelgesellschaften entstehen und nicht durch die vorangegangenen Aufzählungspunkte erfasst werden. Letztlich soll das konsolidierte Einkommen damit die Vermögenslage widerspiegeln, die sich ergäbe, wenn die verschiedenen Einzelgesellschaften eine juristische Person wären. Verluste der Einzelgesellschaften, die in vor der Konsolidierung liegenden Wirtschaftsjahren entstanden sind, gelten als abzugsfähige Aufwendungen, sie können jedoch nur mit späteren positiven Einkünften derselben Einzelgesellschaft verrechnet werden.Erwirtschaftet die Gesellschaftsgruppe einen konsolidierten Gesamtverlust, so ist ein Verlustvortrag auf die 15 darauffolgenden Wirtschaftsjahre möglich, wobei sich die Verluste weder aus der Veräußerung von Betriebsvermögen noch aus überhöhten Abschreibungen ergeben dürfen. Haben Einzelgesellschaffen der Gruppe in der Zeit Konsolidierungsverluste erlitten, die mangels eines ausreichenden konsolidierten Einkommens der Gruppe nicht ausgeglichen werden können, so können diese Verluste nach Beendigung der Konsolidierung von den Einzelgesellschalten nicht mit ihren künftigen positiven Einkünften verrechnet werden. Da die Konzerngesellschaften alle im Inland ansässig sein müssen, ist ein Verlustausgleich mit einer ausländischen Tochtergesellschaft nicht möglich. Die Ermittlung der Steuerschuld Die Ermittlung der endgültigen Steuerschuld erfolgt in Spanien in drei Schritten. Auf die ermittelte Bemessungsgrundlage wird in einem ersten Schritt der Steuersatz angewendet. Folge ist die „cuota integra“ (= Bruttosteuerschuld, nach deutschem Verständnis die tarifliche Körperschaftsteuer). Von dieser können eine Reihe von Beträgen abgezogen werden, bis schließlich die Nettosteuerschuld erreicht wird. Unbeschränkte Steuerpflicht a) Steuersatz Der spanische Körperschaftsteuersatz ist wie der deutsche proportional ausgestaltet. Das LIS kennt allerdings eine Vielzahl von Steuersätzen, mit denen die unterschiedlichsten Wirtschaftszweige steuerlich begünstigt, in einem Fall auch belastet werden. Art. 28 LIS unterscheidet folgende Steuersätze: o Der allgemeine Steuersatz beträgt 35%. o Ein Steuersatz von 25% ist in folgenden Fällen anwendbar: - Bei allgemeinen Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit, Anstalten für soziale Vorsorge und Versicherungsvereinen für arbeitsbezogene Risiken der Krankenkasse, die die Voraussetzungen der jeweils einschlägigen Gesetze erfüllen. - Bei gegenseitigen Garantiegesellschaften, die durch das Gesetz 1/1994 geregelt werden und im Sonderregister der Bank von Spanien eingetragen sind - Bei Kreditgenossenschaften und Landwirtschaftliche Sparkassen, jedoch nicht für außergenossenschaftliche Einkünfte, die dem allgemeinen Satz unterliegen - Bei Berufskammern, Unternehmensverbänden, amtlichen Kammern, Gewerkschaften und politischen Parteien - Bei Stiftungen, die nicht unter die besonderen Regelungen des Gesetzes 49/2002 57 fallen - bei staatlichen und unternehmerischen Fonds zur Arbeitsbeschaffung bei industriellen Umstrukturierungen nach dem Gesetz 27/1984 - Bei Zusammenschlüssen von Genossenschaften. o Ein Satz von 20% ist auf bestimmte Genossenschaften mit steuerlichem Sonderstatus anwendbar, mit Ausnahme der außergenossenschaftlichen Einkünfte, die dem allgemeinen Satz unterliegen. o Ein Satz von 10% gilt für Stiftungen, die die Erfordernisse des Gesetzes 49/2002 erfüllen. o In folgenden Fällen ist ein Steuersatz von 1% anwendbar: - Investmentfonds und -gesellschaften im Sinne des Ley 35/2003, die ausschließlich in Wohnungen zur Vermietung investieren - Der öffentliche Regulierungsfond des Hypothekenmarktes. o Erdölförderungsgesellschaften werden mit einem Steuersatz von 40% besteuert. o Rentenfonds werden nicht besteuert. b) Steuerermäßigungen Auf die nach Anwendung des Steuersatzes sich ergebende Bruttosteuerschuld werden verschiedene Abzüge gewährt. Eine unten ausführlicher zu besprechende Sonderrolle nimmt auch hier die Körperschaftsteueranrechnung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von Dividenden ein, die wir im nächsten Abschnitt separat behandeln werden Im folgenden werden daher zunächst nur die Steuerermäßigungen behandelt. Bei diesen lassen sich wiederum zwei Arten unterscheiden, die „bonificaciones“ (= Steuervergünstigungen) und die „deducciones“ (= Steuerminderungen). c) Steuervergünstigungen Die Steuervergünstigungen (bonificaciones) werden in den Art. 33 und 34 LIS und in der Sondergesetzgebung für die Kanarischen Inseln geregelt und bezwecken die Förderung bestimmter Regionen und bestimmter Exportaktivitäten. o Laut Art. 33 LIS genießen Einkünfte aus den spanischen, in Nordafrika gelegenen Städten Ceuta und Melilla eine Steuervergünstigung von 50% der Steuerschuld. o Laut Art. 34 LIS gilt eine Steuervergünstigung von 99% der Steuerschuld für Einkünfte aus dem Export von Büchern sowie Audio-, Video- und Filmprodukten. Eine Vergünstigung in dieser Höhe gilt auch für die Einkünfte aus einer nicht privaten Gesellschaft geleistet werden. o Schließlich sind für Einkünfte aus den Kanarischen Inseln laut Sondergesetzgebung eine ganze Reihe von Steuervergünstigungen anwendbar, deren detaillierte Erläuterung nicht Gegenstand dieser Darstellung. 58 d) Steuerminderungen Im Gegensatz zu den „bonificaciones“ dienen die in den Art. 35 bis 44 LIS geregelten Steuerminderungen &bdqou;deducciones“ der Förderung bestimmter wirtschaftlicher Aktivitäten, der Personalausbildung und der Einstellung Behinderter: o Art. 35 LIS: Forschung und Entwicklung: Unter bestimmten Voraussetzungen können 20% der Ausgaben für Forschung und Entwicklung von der Steuerschuld abgezogen werden. Übersteigt der Aufwand eines Steuerjahres den durchschnittlichen Aufwand der zwei vorangegangenen Jahre, gilt für den übersteigenden Betrag ein Satz von 50%. Art. 36 bis sieht auch einen Abzug von 10% der Investitionen in Neuerungen der Informatik und Fernmeldeeinrichtungen vor. Seit dem 25. Juni 2000 gibt es einen Art. 36 bezüglich der Investitionen in Informatik und Fernmeldetechnik, der eine Minderung von 10% der Investitionen regelt. o Art. 37 LIS: Exportaktivitäten: Aufwand für die Gründung von Niederlassungen im Ausland und für Werbung, die den Export fördern soll, berechtigen zum Abzug von 25% der Ausgabe von der Steuerschuld. o Art. 38 LIS: Investitionen in Güter von kulturellem Interesse, in die Produktion von Audio- und Filmprodukten sowie die Herausgabe von Büchern. Diese berechtigen zu einem Abzug zwischen 5% und 20% je nach konkretem Fall. o Art. 40 LIS: Personalausbildung: Es gilt ein Abzug von 5%. des Aufwandes von der Steuerschuld. Dieser erhöht sich auf 10% für den Betrag, um den der Aufwand eines Steuerjahres den durchschnittlichen Aufwand der beiden vorangegangenen Jahre übersteigt. o Art. 41 LIS: Einstellung behinderter Arbeitnehmer Gewährt wird ein Abzug von der Steuerschuld in Höhe von 4808 Euro pro Arbeitnehmer und Steuerjahr. e) Verfahren Der Veranlagungszeitraum einer Körperschaft entspricht dem im Gesellschaftsvertrag festgelegten Wirtschaftsjahr und darf zwölf Monate nicht überschreiten. Der Jahresabschluss muss innerhalb von sechs Monaten nach Ende des Geschäftsjahres genehmigt werden. Unabhängig vom tatsächlichen Zeitpunkt der Genehmigung des Jahresabschlusses muss die Steuererklärung spätestens 25 Tage nach Ablauf der sechs Monate eingereicht werden. Jeweils während der ersten zwanzig Kalendertage im April, Oktober und Dezember muss der Steuerpflichtige eine Vorauszahlung auf die Körperschaftsteuer entrichten. Hierzu gibt es zwei Methoden: o Eine Zahlung von 18% der Steuerschuld der letzten Jahreserklärung, deren Einreichungsfrist am ersten Tag des genannten Monats abgelaufen ist. o Zahlungen aufgrund der proportionalen Bemessungsgrundlage der ersten drei, sechs und elf Moneate des Kalenderjahres. Der Satz ist von 5/7 des Steuersatzes, der auf die Entität anwendbar ist. Wenn der allgemeine Satz von 35% anwendbar ist, ergibt das 25%. 59 Im Prinzip kann zwischen beiden Methoden frei gewählt werden. Steuerpflichtige, deren Umsätze in den letzten zwölf Monaten vor Beginn des Wirtschaftsjahres 6.010.121,04 Euro überschritten hatten, sind allerdings zur zweiten Methode verpflichtet. Erträge aus Kapitalanlagen unterliegen einem Quellensteuerabzug von 15% bzw. 20% je nach dem konkreten Fall. Der dadurch einbehaltene Betrag wird von der tariflichen Steuer abgezogen. Unternehmen haben ein Anrecht auf Erstattung zuviel einbehalterter Quellensteuer. Ebenso müssen Unternehmen Quellensteuer auf Löhne, Gehälter und in Höhe von 15% auf Honorare für Freiberufler abführen. Bei Verletzung der Abzugspflicht kann der Fiskus bei dem Abzugsverpflichteten die vom Steuerpflichtigen nicht gezahlten Beträge einfordern. Die einbehaltende Gesellschaft muss eine Erklärung über die im vorangegangenen Vierteljahr einbehaltene Quellensteuer innerhalb der ersten 20 Kalendertage der Monate April, Juli, Oktober und Januar abgeben. Bei einem Umsatzvolumen von mehr als 6.010.121,04 Euro im Jahr besteht eine monatliche Erklärungspflicht. Der abzuführende Betrag sollte bereits der Finanzverwaltung zugeflossen sein. Die spanische Holding Seit 1995 gelten in Spanien besondere Regelungen für Auslandsbeteiligungsholdings. Die sog. „Entidad de Tenencia de Valores Etranjeras“ (ETVE), ist eine spanische Kapitalgesellschaft, deren Gesellschaftszweck im Halten von Kapitalbeteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Gesellschaftern mit Geschäftstätigkeit im Ausland besteht. Voraussetzungen der ETVE Ihr Gesellschaftszweck muss das Halten und die Verwaltung von ausländischen Gesellschaftsanteilen sein. Die Erbringung von Dienstleistungen an diese Gesellschaft ist unschädlich. Die ETVE-Gesellschafter müssen ausreichend identifiziert bzw. identifizierbar sein. Sollte daher die Rechtsform einer Aktiengesellschaft gewählt werden, so haben die Gesellschaftsanteile der ETVE aus Namensaktien zu bestehen. Mitteilung des ETVE-Status an das spanische Finanzamt. Ausreichende Substanz muss durch Bestellung eines Geschäftsführers oder eines Vorstands im Zuge der Gesellschaftsgründung. Körperschaftsteuertarif: Der spanische Körperschaftsteuersatz beträgt 35%. Behandlung von Verlusten: Verluste können bis zu 15 Jahre vorgetragen werden. Ein Verlustrücktrag ist nicht möglich. Kommunalsteuern: Gewerbesteuern für inländische Einkünfte auf Basis unterschiedlicher Gemeinde-Hebesätze (abziehbar). Substanzsteuern: keine a) Besteuerung vereinnahmter Beteiligungserträge der Holding Nationales Schachtelprivileg: Bei inländischen Beteiligungserträgen kann die gewinnempfangende Kapitalgesellschaft den auf die Dividende entfallenden Körperschaftsteuerbetrag von derselben wieder abziehen, wenn und insoweit er positiv ist. Übersteigt der abziehbare Körperschaftsteuerbetrag die tarifliche Körperschaftsteuer, so kann der Anrechnungsüberhang in den folgenden sieben Jahren vorgetragen und ausgeglichen werden. Voraussetzungen: Sowohl gewinnausschüttende als auch empfangende Gesellschaft sind in Spanien ansässig. 60 Unmittelbare oder mittelbare Beteiligung von 5% an der ausschüttenden Gesellschaft. Ununterbrochene Mindesthaltedauer von einem Jahr vor oder auch nach dem Tag der Gewinnausschüttung. Werden die Voraussetzungen nicht erfüllt, dann kann die Gewinnempfangende Gesellschaft nur einen Körperschaftsteuerbetrag in Höhe von 50% der auf die Dividende entfallenden Körperschaftsteuer von dem tariflichen Körperschaftsteuerbetrag abziehen. Auch hier ist ein möglicher Anrechnungsüberhang sieben Jahre vortrags- und ausgleichsfähig. Internationales Schachtelprivileg: Spanische Gesellschaften haben im Rahmen der Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung bei ausländischen Dividenden und Gewinnbeteiligungen die Wahl zwischen Anrechnungs- und Freistellungsmethode, wobei i. d. R. das Wahlrecht zugunsten der Freistellung ausgeübt wird, um ein Heraufschleusen auf das höhere Steuerniveau zu vermeiden. Freistellungsmethode: Von einer ETVE und auch von anderen Kapitalgesellschaften vereinnahmte Dividendenausschüttungen ausländischer Gesellschaften bleiben steuerfrei, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind. Mittelbare oder unmittelbare Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft i. H. v. 5%. Die Erfüllung der Mindestbeteiligung kann unabhängig von der prozentualen Höhe bei einem Anschaffungswert der ausländischen Beteiligung von mindestens 6 Mio. Euro erfüllt werden. Diese Sonderregelung gilt allerdings nur für die ETVE, Mindesthaltedauer von einem Jahr zum Zeitpunkt der Ausschüttung. Diese kann jedoch auch nachträglich erfüllt werden. Die ausländische Tochtergesellschaft muss während des Veranlagungsjahres, in dem die ausgeschütteten Gewinne erzielt wurden, einer mit der spanischen Körperschaftsteuer identischen oder analogen Steuer unterliegen. Die Erfüllung dieser Voraussetzung wird immer dann als gegeben vermutet, wenn die betreffende Gesellschaft in einem Staat ansässig ist, der mit Spanien ein DBA inklusive einer Klausel über den gegenseitigen Informationstausch unterzeichnet hat. Nach dem spanischen Körperschaftsteuerinformationsaustausch unterzeichnet hat. Nach dem spanischen Körperschaftsteuergesetz ist eine Steuer dann identisch bzw. analog, wenn sie das Einkommen der ausländischen Gesellschaft besteuert, wobei kein Mindeststeuersatz gefordert wird. Mindestens 85% der Einkünfte der ausländischen Gesellschaft müssen aus einer aktiven Tätigkeit stammen. Als wirtschaftlich aktive Einkünfte gelten jene Einkünfte, die nicht in der spanischen CFC-Regelung angeführt sind. Der Kreis möglicher aktiver Tätigkeiten ist sehr weit gefasst, da er auch traditionell passive Einkünfte wie beispielsweise die Vereinnahmung von Lizenzgebühren einschließt. Da für die Beteiligungsertragsbefreiung auch eine mittelbare Beteiligung die Mindestbeteiligungsquote erfüllen kann, gilt als aktive Tätigkeit der ausländischen Gesellschaften unter der Voraussetzung, dass die allgemeinen Bedingungen des Schachtelprivilegs erfüllt sind (5%ige Beteiligung, einjährige Haltefrist, vergleichbare Steuer und aktive Einkünfte er Untergesellschaft). Zur Sicherstellung, dass die Einkünfte im Ausland erzielt werden, fordert Atr.20 bis 1 c)a)LIS, dass bei der Ausübung von Großhandel, Dienstleistungen, Finanzund Versicherungsleistungen eigene personelle und materielle Ressourcen im Ausland bereitgestellt werden. Werden die Voraussetzungen erfüllt, so sind die Einkünfte aus ausländischen Tochtergesellschaften und Betriebsstätten von der Steuer freigestellt. Anrechnungsmethode: Die empfangende Gesellschaft kann den niedrigeren der beiden folgenden Anrechnungsbeträge von dem tariflichen Körperschaftsteuerbetrag abziehen. Entweder den effektiv im Ausland gezahlten Steuerbetrag einer mit der spanischen Körperschaftsteuer vergleichbaren Steuer oder den auf die Dividenden oder Gewinnbeteiligungen entfallenden spanischen Körperschaftsteuerbetrag, wenn die Dividenden oder Gewinnbeteiligungen in Spanien erzielt worden wären. 61 Voraussetzungen für die Anrechnung ist eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung am Gesellschaftskapital der Auslandsgesellschaft von insgesamt mindestens 5%, die ununterbrochen mindestens ein Jahr lang gehalten wird. Die Mindesthaltedauer kann auch nachträglich erfüllt werden. Ein Anrechnungsüberhang kann in den folgenden zehn Jahren vorgetragen und ausgeglichen werden. b) Besteuerung der Ausschüttung aus der Holdinggesellschaft Dividenden an inländische Gesellschaften unterliegen einer Quellensteuer von 15%. Bei Ausschüttungen an eine Muttergesellschaft wird keine Quellensteuer erhoben, wenn sie für den Zeitraum von einem Jahr mit mindestens 5% an der Tochtergesellschaft beteiligt war. Für Ausschüttungen einer spanischen (Zwischen-)Holding an eine Muttergesellschaft kommt es aufgrund der Mutter-Tochter-Richtlinie ebenso zu einer völligen Quellensteuerbefreiung. Voraussetzung ist, dass die EU-Muttergesellschaft unmittelbar zu mindestens 25% beteiligt ist und dass die Beteiligung im Zeitpunkt der Gewinnausschüttung während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens einem Jahr besteht. Im Falle der Gegenseitigkeit wird die Mindestbeteiligungsquote auf 10% gesenkt. Die Voraussetzungen für eine spanische Quellensteuerbefreiung sind aber nicht erfüllt, wenn die EU-Mutter rechtsmissbräuchlich und zur Umgehung der Quellensteuer eingeschaltet wird. Ausschüttungen an eine ausländische Muttergesellschaft, die außerhalb der EU ansässig ist, unterliegen der regulären Quellensteuer i. H. v. 15%, sofern nicht auf Basis der spanischen Doppelbesteuerungsabkommen ein reduzierter Steuersatz von 10% bis0% gewährt wird. Weiterausschüttungen einer nach dem spanischen Holdingregime begünstigten Gesellschaft (ETVE) die von steuerfreien Einkünften der ETVE stammen und an ausländische Gesellschafter (natürliche oder juristische Personen) ausgeschüttet werden, sind von der Quellensteuer befreit, unabhängig davon, ob die Mutter-Tochter-Richtlinie zur Anwendung kommt oder der Wohnsitzstaat der betreffenden Gesellschaft ein DBA mit Spanien unterzeichnet hat. Die Steuerbefreiung ist jedoch nicht anwendbar, wenn der Gesellschafter in einem als Steueroase qualifizierten Land bzw. Territorium ansässig ist. c) Besteuerung von Zins- und Lizenzzahlungen der Holding Zinszahlungen: Zinszahlungen unterliegen grundsätzlich einer Quellensteuer von 15%. Bei Zinszahlungen an ausländische Gläubiger wird die Quellenstuer auf Basis der spanischen Doppelbesteuerungsabkommen i. d. R. auf 12% bis 0% reduziert. Zinszahlungen an in der EU ansässige Gläubiger sind aufgrund der europäischen Zins-/ Lizenzrichtlinie von der Quellensteuer befreit. Lizenzzahlungen: Lizenzzahlungen an inländische Lizenzgeber unterliegen einer Quellensteuer von 15%. Bei Lizenzzahlungen an ausländische Gesellschaften wird eine Quellensteuer von 25% erhoben. Auf Basis der spanischen Doppelbesteuerungsabkommen wird dieser Satz unter bestimmten Voraussetzungen auf 15% bis 0% reduziert. Lizenzzahlungen an EU-Muttergesellschaften sind aufgrund der Zins/ Lizenzrichtlinie von der Quellensteuer befreit. Bis Ende 2010 darf Spanien jedoch eine Quellensteuer i. H. v. 10% auf Lizenzen einbehalten, die unter die Richtlinie fallen. d) Besteuerung von Veräußerungsgewinnen der Holding Gewinne aus der Veräußerung inländischer Beteiligungen sind grundsätzlich regulär steuerpflichtig. Werden sie jedoch innerhalb von drei Jahren nach der Veräußerung in 62 ähnliche Wirtschaftsgüter reinvestiert, so erhält die Gesellschaft eine Körperschaftsteuergutschrift in Höhe von 20% so dass die effektive Belastung auf 15% reduziert wird. Voraussetzung ist, dass die die Muttergesellschaft mindestens ein Jahr vor der Veräußerung zu mindestens 5% am Kapital der Veräußerten Anteile beteiligt war. Die spanische ETVE und andere Holdingkapitalgesellschaften sind im Hinblick auf die Erträge aus der Veräußerung einer ausländischen wesentlichen Beteiligung von der spanischen Körperschaftsteuer befreit, wenn sämtliche, oben dargestellte, Voraussetzungen i. H. v. 5% vorliegen oder alternativ - im Fall einer ETVE – die Anschaffungskosten 6 Mio. Euro überschritten haben. Weiterhin gilt die Mindestbeteiligungsdauer von einem Jahr. Die ausländische Tochtergesellschaft muss im Ansässigkeitsstaat einer der spanischen Körperschaftsteuer vergleichbaren Besteuerung unterliegen und einem Aktivitätsvorbehalt genügen. Sonderregelungen: Besitzt die ausländische Tochtergesellschaft direkt oder indirekt überwiegende steuerliche Interessen in Spanien, beschränkt sich die Steuerbefreiung auf jenen Teil des Veräußerungsgewinns, der auf die während der Haltedauer generierten und bereits steuerlich vorbelasteten Rücklagen fällt. Der Käufer darf nicht in einem Steuerparadies ansässig sein. Wird bei der Veräußerung einer ausländischen Beteiligung, die vorher auf den Teilwert abgeschrieben wurde, ein Gewinn erzielt, so ist nur der über den Abschreibungsbetrag hinausgehende Veräußerungsgewinn steuerbefreit. Hat eine Gesellschaft, die zur selben Gesellschaftsgruppe wie die ETVE gehört, beim Verkauf einer Beteiligung an die ETVE steuerlich abzugsfähige Veräußerungsverluste erzielt, so hat die ETVE Veräußerungsgewinne aus einem späteren Verkauf der Beteiligung bis zur Höhe der Veräußerungsverluste voll zu versteuern. Die Bedingung der Besteuerung mit einer der spanischen Körperschaftsteuer vergleichbaren Steuer muss in sämtlichen Veranlagungsjahren erfüllt sein, in denen die Beteiligung gehalten wurde. e) Abzug von Veräußerungsverlusten und Teilwertabschreibungen Veräußerungsverluste sind grundsätzlich steuerwirksam. Sie unterliegen bei gruppeninternen Transaktionen aber Einschränkungen. Ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen werden steuerlich grundsätzlich nicht anerkannt. Dagegen ist eine Teilwertabschreibung aus anderen Gründen zulässig, bei einem späteren Verkauf jedoch rückgängig zu machen. Wurde die Beteiligungsertragsbefreiung auf Dividendenerträge angewandt, so ist eine spätere Abschreibung bis zur Höhe der befreiten Dividendenerträge nicht abzugsfähig. f) Konsolidierte Besteuerung Spanien sieht die Möglichkeit einer nationalen steuerlichen Konsolidierung vor („Regimen de consolidacion fiscal“). Besteuerungsgrundlage ist dann das sich aus der konsolidierten Konzerngewinn- und Verlustrechnung ergebende Konzerneinkommen. Voraussetzung für die steuerliche Konsolidierung ist, dass es sich bei der Obergesellschaft um eine im Inland ansässige Kapitalgesellschaft handelt, die direkt oder indirekt zu mindestens 75% an der abhängigen Organgesellschaft beteiligt ist. Diese Mindestbeteiligung muss während des gesamten Besteuerungszeitraumes bestehen und die Wirtschaftsjahre der beteiligten Gesellschaften müssen identisch sein. Die Obergesellschaft hat kein Wahlrecht hinsichtlich der Festlegung des Konsolidierungskreises. Alle verbundenen Unternehmen, die die Voraussetzungen der Konsolidierung erfüllen, sind einzubeziehen. Die Gruppenbesteuerung erfolgt auf Antrag der Muttergesellschaft beim Finanzamt. Der Antrag muss die notariell beglaubigten 63 Zustimmungen aller Gesellschaften beinhalten und spätestens am Ende des Wirtschaftsjahres, für das die Gruppenbesteuerung erstmalig in Anspruch genommen werden soll, beim Finanzamt eingegangen sein. Verluste aus der Zeit vor der Organschaft dürfen nur mit Gewinnen der jeweiligen Einheit verrechnet werden. Bei Beendigung der Organschaft werden organschaftliche, noch nicht verbrauchte Verluste auf die Gruppengesellschaften verteilt. Die Option zur Organschaftbesteuerung gilt für mindestens drei Jahre, es sei denn, eine der zuvor beschriebenen Organschaftsvoraussetzungen wird nicht mehr erfüllt. Bei Erfüllen der notwendigen Voraussetzungen bleibt das Steuerregime auf unbestimmte Zeit bestehen. Die Beendigung der Gruppenbesteuerung erfolgt auf Widerruf. g) Abzug von Beteiligungsaufwendungen / Gesellschafterfremdfinanzierung Beteiligungsaufwendungen: Es gibt kein Abzugsverbot für Betriebsausgaben im Zusammenhang mit den steuerfreien Auslandseinkünften. Zinsen für Kredite, die zum Kauf von ausländischen Beteiligungen aufgenommen wurden, sind damit steuerlich abzugsfähig. Einschränkungen ergeben sich jedoch, wenn der Darlehensgeber in einem Steuerparadies ansässig ist oder es sich um ein verbundenes Unternehmen handelt. Thin capitalization rules: Die spanische Gesetzgebung sieht einen safehaven von 3:1 vor. Somit werden Fremdkapitalzinsen für Quellensteuerzwecke steuerlich als Dividenden behandelt, wenn die Höhe des Fremdkapitals das Dreifache des Eigenkapitals übersteigt und das Fremdkapital von ausländischen Personen oder Körperschaften stammt, die mit der spanischen Gesellschaft vinkuliert sind. h) DBA-Netzwerk Das spanische DBA-Netz umfasst 61 Doppelbesteuerungsabkommen. i) Missbrauchsbestimmungen Das spanische Gesetz kennt eine „subtance-over-form“ Regelung. Als Missbrauchsvorschriften gelten auch die Regelungen über den Ausschluss der Beteiligungsertrags- und Quellensteuerbefreiung (vgl. oben 10.b.) Besteuerung vereinnahmter Beteiligungserträge und 10.c.) Besteuerung der Ausschüttung). Liegen Umstände vor, die den Verdacht von Steuerhinterziehung begründen, so ist die Beteiligungsertragsbefreiung nicht anwendbar. Der Missbrauch des beschriebenen Steuersystems wird gemäß Art. 20 bis Abs. 3b LIS dann vermutet, wenn die Tätigkeit der ausländischen Tochtergesellschaft vorher von einer mit der ausländischen Gesellschaft strukturell verbundenen spanischen Gesellschaft ausgeübt wird, die in der Folge die weitere Ausübung der Tätigkeit unterlässt. Die Vermutung kann widerlegt werden, wenn ein vernünftiger wirtschaftlicher Grund vorgebracht werden kann, der die Verlagerung der Tätigkeit ins Ausland rechtfertigt. Spanien verfügt außerdem über eine Hinzurechnungsbesteuerung. Sie soll einerseits Gestaltungen erfassen, die Aufschub- bzw. Abschirmwirkungen ausländischer Kapitalgesellschaften nutzen und andererseits Gestaltungen unterbinden, bei denen in Niedrigsteuerländern ansässige Gesellschaften Leistungen an die in Spanien ansässige Muttergesellschaft erbringen, um die Gewinne im niedrig besteuerten Ausland entstehen zu lassen und somit die spanische Bemessungsgrundlage zu mindern. Nach dieser Regelung sind die Einkünfte ausländischer Tochtergesellschaften direkt bei der spanischen Holding zu besteuern, wenn die ETVE allein oder zusammen mit vinkulierten Gesellschaften i. S. d. Art. 16 LIS eine zumindest 50%ige Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft hält (effektive Kontrolle über die Tochtergesellschaft), die Tochtergesellschaft über passives Einkommen verfügt und in einem Niedrigsteuerland ansässig ist. Von einem Niedrigsteuerland ist auszugehen, wenn die Steuerbelastung in diesem Land weniger als 75% der Belastung beträgt, die sich bei einer Veranlagung der 64 Einkünfte zur spanischen Körperschaftsteuer ergeben hätte, d. h. wenn die ausländische Steuer weniger als 26,25% beträgt. Die Hinzurechnungsbesteuerung entfällt, wenn der Anteil der passiven Einkünfte < 15% ist oder es sich um eine Zwischenholding handelt, deren Tochtergesellschaften zu mindestens 85% aktive Einkünfte erzielen. j) Zusammenfassende Würdigung des Holdingstandortes Spanien Durch das Holdingregime der ETVE ist Spanien ein sehr attraktiver Holdingstandort geworden. Das liegt vor allem an der Möglichkeit mit dem Einsatz einer ETVE Einkünfte nicht nur steuerfrei zu vereinnahmen sondern auch steuerfrei weiterzuleiten. So bietet sich Spanien beispielsweise zum Routing von Dividenden aus der EU in Länder außerhalb der EU an, da die in einem beliebigen Staat der EU generierten Einkünfte bei Erfüllung der Mutter-Tochter-Richtlinie mit dem Steuerniveau des Quellenstaats belastet verbleiben und auch bei Weiterleitung an einen beliebigen Staat außerhalb der EU keiner weiteren Belastung unterliegen. Als Vorteil sind sicher auch die großzügigen Regelungen hinsichtlich der Mindestbeteiligungshöhe und Mindesthaltedauer zu sehen und dass auch mittelbare Beteiligungen vom Schachtelprivileg erfasst werden. Darüber hinaus kann die Abziehbarkeit der Fremdfinanzierungskosten dazu genutzt werden, die Konzernsteuerquote zu senken, da das spanische Körperschaftsteuergesetz aktive Auslandseinkünfte bei gleichzeitiger Gewährung des Betriebsausgabenabzugs freistellt. Weitere Vorteile sind die Veräußerungsgewinnbefreiung bei ausländischen Beteiligungen, die Möglichkeit zur steuerlichen Berücksichtigung von Veräußerungsverlusten und Teilwertabschreibungen und die im Vergleich zu Deutschland großzügigeren Regelungen zur Gesellschafterfremdfinanzierung. Zu beachten ist allerdings, dass Veräußerungsgewinne aus inländischen Beteiligungen nicht steuerbefreit sind. Nachteilig ist, dass die Voraussetzungen der Steuerbefreiung an sehr enge Voraussetzungen geknüpft sind, um missbräuchliche Gestaltungen zu verhindern. So existieren neben einer subjekt-to-tax-Klausel und dem Aktivitätsvorbehalt auch noch Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung. Ferner wird – im Vergleich mit den anderen europäischen Ländern – das übrige Einkommen der Holding mit einem relativ hohen Körperschaftsteuersatz von 35% (zzgl. Gewerbesteuern) belastet. 65 Firmengründung auf den Kanaren, Spanien Steuerliche Vorteile Kanaren REF ist die Abkürzung für "Regimen Economico Fiscal" der Kanaren, die wirtschaftlich-steuerlichen Rahmenbedingungen für die Kanarischen Inseln. Investitionsreserve Wenn Sie keine neue Geschäftsidee haben und kein neues Geschäftslokal eröffnen und derzeitig nicht investieren wollen, so bietet das REF Ihrem Unternehmen trotzdem ein Bonbon an: Wenn Sie Gewinne nicht ausschütten, sondern als Investitionsreserve in Ihrer Firma lassen, so können Sie für diese Investitionsreserve 90 % des normalen Steuersatzes von 35 % abziehen. Bei einer Investitionsreserve von z. B. 60.000 Euros zahlen Sie also statt 21.000 Euros nur 3,5 % oder 2.100 Euros Steuern. Diese Investitionsreserve muss dann innerhalb von drei Jahren für Investitionen Ihrer Firma genutzt werden, und zwar auf folgende Weise: Es müssen Investitionen in Anlagegütern sein, die auf den Kanaren liegen oder dort verkauft werden, die auf den Kanaren verwendet werden und die notwendig sind für die Entwicklung der Aktivitäten der Firma oder die zur Verbesserung und zum Schutz der Umwelt des Kanarischen Territoriums beitragen. Hierzu zählen ausdrücklich auch Flugzeuge, die ihre Basis auf den Kanaren haben und spanische Schiffe, die auf den Kanaren eingeschrieben sind, einschliesslich diejenigen, die im speziellen Kanarischen Schiffsregister geführt werden. Wenn die Investitionsreserve in gebrauchte Maschinen investiert wird, so gilt die Steuervergünstigung dafür nur, wenn dadurch die technologische Ausstattung der Firma verbessert wird. Können Sie sich jedoch nicht entschliessen, die Investitionsreserve für die oben angeführten Zwecke voll zu nutzen, so haben Sie noch folgende Möglichkeiten, die Steuervergünstigungen nicht zu verlieren: Sie können Schuldverschreibungen der Autonomen Region der Kanaren, örtlicher kanarischer Organismen und öffentlicher Unternehmen der Kanaren kaufen, jedoch nur, wenn damit Investitionen in der Infrastruktur oder in der Verbesserung und dem Schutz der Umwelt des Kanarischen Territoriums finanziert werden. Jedoch dürfen Sie maximal 50 % Ihrer Investitionsreserve in diese Schuldverschreibungen investieren. Die anderen 50 % müssen Sie wie vorgesehen nutzen, wenn Sie die Steuervergünstigung nicht nachträglich verlieren wollen. Wenn Sie überhaupt nicht in Ihre Firma investieren wollen, so besteht noch eine letzte Möglichkeit darin, mit der Investitionsreserve Geschäftsanteile von Gesellschaften zu kaufen, die auf den Kanaren ihre geschäftlichen Aktivitäten haben. Aber auch hier ist die Voraussetzung, dass diese Firmen die von Ihnen investierten Gelder in die Infrastruktur oder in die Verbesserung und den Schutz der Umwelt der Kanaren stecken. Bei all diesen Investitionen ist zu beachten, dass die Investitionsgüter und die Schuldverschreibungen sich mindestens fünf Jahre lang ununterbrochen im Besitz Ihrer Firma befinden müssen. Ist die Lebensdauer von Investitionsgütern geringer, zum Beispiel bei Maschinen, dann während der Lebensdauer der Maschinen. Bei Firmen, deren Geschäftszweck in der Vermietung besteht, darf zwischen den Inhabern und Geschäftsführern der Firma und den Mietern keine sonstige direkte oder indirekte Beziehung bestehen. Leasing-Gesellschaften sind von den hier behandelten Vorteilen ausgeschlossen. Auch natürliche Personen, die als Einzelunternehmer tätig werden, können die Vorteile dieser Investitionsreserve nutzen, wenn sie ihre Aktivitäten mittels eines Geschäftslokals auf den Kanaren ausüben. Hier ist die Steuervergünstigung allerdings "nur" 80 %. Damit wird der Höchst-Steuersatz für den als Investitionsreserve zurückgelegten Betrag auf 11,2 % gedrückt. 66 Abschliessend möchten wir noch klarstellen, dass sich die Vergünstigungen, die wir hier unter der Überschrift "Investitionsreserve" behandelt haben, nicht nur auf neugegründete Firmen beziehen und an kein besonderes Datum gebunden sind. Ob also neue Firma oder uralte Firma, jeder kann diese Vergünstigungen nutzen, wenn er die entsprechenden Bedingungen dafür erfüllt. Insgesamt bietet die hier beschriebene Bestimmung interessante Anreize, auch für denjenigen, der eigentlich gar nicht soviel investieren will. Idee: Man kalkuliert die in den nächsten drei Jahren vorgesehenen Investitionen, legt dann eine doppelt so hohe Investitionsreserve an. Schliesslich investiert man die Hälfte und die anderen 50 % investiert man in die vorgesehenen Schuldverschreibungen. Für die letztgenannte Investition hat man also nur 3,5 % Steuern bezahlt und bekommt schliesslich noch die Guthabenzinsen aus den Wertpapieren ! Steuervergünstigung auf Exporte Und wenn Ihnen die Bedingungen für die vorstehend genannten Steuervergünstigungen trotz allem nicht zusagen, so kommt nun das nächste Steuer-Bonbon: Wenn Sie mit Ihrer Firma auf den Kanaren Waren produzieren - und diese nach ausserhalb der Kanarischen Inseln exportieren (es zählt also auch das spanische Mutterland), so sind die aus dem Export-Verkauf resultierenden Gewinne ebenfalls steuerbegünstigt. Und zwar verringert sich die Körperschaftssteuer von normalerweise 35 % um 40 % der Steuer auf dann 21 %. Dabei kommt es nicht einmal darauf an, dass der oder die Firmeninhaber auf den Kanarischen Inseln leben. Entscheidend ist nur, dass die Waren auf den Kanaren produziert und verarbeitet wurden. Die Vorteile aus diesem Absatz können unter bestimmten Umständen auch von Einzelunternehmern genutzt werden. Steuervergünstigungen bei Schiffsregistrierungen Wenn Sie es dann eines Tages aufgrund der vielen Steuervergünstigungen zu Reichtum gebracht haben, so könnte sich die Überlegung stellen, wo Sie Ihre frischerworbene Hochseeyacht registrieren lassen. Nun, auch hier bietet das REF steuerliche und andere Vorteile: Schiffe, die in dem speziellen Kanarischen Schiffsregister geführt werden, haben bei der Lohnsteuer ihrer Besatzung einen Nachlass von 15 % und bei den Beiträgen zur Sozialversicherung der Besatzung einen Nachlass von sogar 50 %. Und falls Sie auf die Idee kommen sollten, aus Ihrer Yacht auch noch Gewinne zu erzielen, so verringert sich die Körperschaftssteuer auf die Gewinne Ihres Charterunternehmens um 35 % auf 22,75 %, wenn Ihr Schiff im speziellen Kanarischen Schiffsregister gemeldet ist. Umsatzsteuerbefreiung Für besonders Ängstliche, die nun immer noch aus Angst vor der Steuerlast vor einer Firmengründung zurückschrecken, haben sich die verantwortlichen Politiker eine weitere Steuerbefreiung ausgedacht: Neugegründete Firmen oder bereits bestehende, die eine Kapitalerhöhung vornehmen oder ihre Einrichtungen modernisieren oder in andere Geschäftsräume umziehen sind drei Jahre lang nach dem betreffenden hier angeführten Anlass von der Kanarischen Umsatzsteuer IGIC befreit. Und zwar gilt diese Bestimmung für die Einkäufe und Importe von Investitionsgütern, die diese Firmen vornehmen. Grunderwerbsteuerbefreiung Die gleichen Firmen, die unter dem Punkt Umsatzsteuerbefreiung erläutert wurden, sind für den gleichen Zeitraum von drei Jahren von der Grunderwerbsteuer beim Kauf von Immobilien befreit, sofern diese als Investitionsgut angesehen werden können und sofort der gewerblichen Nutzung zugeführt werden.. Die Voraussetzung dafür ist, daß die Immobilie mindestens 5 Jahre lang im Besitz Ihrer S.L. bleiben und gewerblich genutzt werden muss. Ebenso sind diese o.a. Firmen von der Steuer auf notariell dokumentierte juristische Akte befreit. 67 Die Kanarische Sonderzone: 1-5% Körperschaftssteuer, EU-Gesellschaft Die Kanarische Sonderzone ist ein besonderes Steuersystem mit reduzierten Steuersätzen, das innerhalb des Wirtschafts- und Steuersystems der Kanaren (REF) mit dem Ziel geschaffen wurde, den wirtschaftlichen und sozialen Fortschritt des Archipels zu fördern und die Produktionsstrukturen zu erweitern. Gesellschaften, die sich in der ZEC ansiedeln, genießen steuerliche Vorteile wie o 1% - 5% Körperschaftssteuer, o keine Besteuerung von Kapitalübertragungen, o Befreiung von der kanarischen Mehrwertsteuer (IGIC) und o Vergünstigungen bei Gemeindesteuern. Da sich die ZEC-Firmen in Spanien befinden, gelten für sie die spanischen Doppelbesteuerungsabkommen sowie die Mutter-Tochter-Richtlinie der Europäischen Union. Die Kanarische Sonderzone ist im Januar 2000 von der Europäischen Union genehmigt worden. Im Anschluss an die Genehmigung hat die spanische Staatsregierung diese in Form der notwendigen gesetzlichen Änderungen im Wirtschafts- und Steuersystem der Kanaren umgesetzt. Die Vorteile der Kanarischen Sonderzone können zunächst bis zum 31. Dezember 2008 in Anspruch genommen werden, eine Verlängerung ist vorbehaltlich der Zustimmung der Europäischen Kommission möglich. Die Einschreibung ins Offizielle Unternehmensregister der ZEC (ROEZEC) kann bis zum 31. Dezember 2006 erfolgen. Die Sonderzone erstreckt sich auf das gesamte Hoheitsgebiet der Kanarischen Inseln unter Beachtung folgender Besonderheiten: Dienstleistungsunternehmen können sich an jedem beliebigen Ort auf dem Archipel niederlassen. Unternehmen, zu deren Aktivitäten die Produktion, Verarbeitung, Veredelung und der Vertrieb von Waren zählen, müssen sich in speziell hierfür vorgesehenen Gebieten ansiedeln. KÖRPERSCHAFTSSTEUER Die Unternehmen der ZEC unterliegen der spanischen Körperschaftssteuer zu einem reduzierten Satz zwischen einem und fünf Prozent in Abhängigkeit von: Der Schaffung von Arbeitsplätzen (netto). Dem Zeitpunkt der Einschreibung ins Register. Der ausgeübten Aktivität, ob diese neu ist oder bereits existiert. Dem Grad der Verbreitung der Aktivität auf den Kanaren. Der reguläre Körperschaftssteuersatz beträgt in Spanien 35% bzw. für kleinere und mittlere Unternehmen 30%. Steuersätze Um die Höhe des anzuwendenden besonderen Steuersatzes eines ZEC-Unternehmens zu bestimmen, wird innerhalb der Geltungsdauer der Kanarischen Sonderzone eine Unterteilung in drei Abschnitte nach Kalenderjahren vorgenommen, deren Zuordnung vom Zeitpunkt der Aufnahme ins ZEC-Register abhängt. Der reduzierte Steuersatz wird nur auf den Teil der Besteuerungsgrundlage angewandt, der aus realen Geschäftsaktivitäten herrührt, die tatsächlich innerhalb des geographischen Geltungsbereichs der Kanarischen Sonderzone ausgeübt wurden. 68 Die Steuersätze in Abhängigkeit von den zuvor beschriebenen Abschnitten und den geschaffenen Arbeitsplätze sind wie folgt: Allgemeines System Schaffung von Arbeitsplätzen (netto) 5 bis 8 Arbeitsplätze 9 bis 12 Arbeitsplätze 13 bis 20 Arbeitsplätze Mehr als 20 Arbeitsplätze 1. Abschnitt 1,0% 1,0% 1,0% 1,0% 2. Abschnitt 2,5% 2,25% 2,0% 1,75% 3. Abschnitt 5,0% 4,5% 4,0% 3,5% Einteilung der Abschnitte Im Fall, daß die Aktivität bereits zuvor unter anderem Namen ausgeübt wurde und das Unternehmen der ZEC bereits zuvor bestehende Arbeitsplätze integriert, errechnen sich die Steuersätze aufgrund des realen Zuwachses an Personal. Unternehmen mit zuvor existierender Aktivität Anstieg der Arbeitsplätze (netto) Anstieg von mehr als 50% der Belegschaft Anstieg von 25% bis 50% der Belegschaft Anstieg von weniger als 25% der Belegschaft 1. Abschnitt 2. Abschnitt 3. Abschnitt 1,0% 2,5% 5,0% 2,5% 3,5% 5,0% 3,5% 4,5% 5,0% Der besondere Steuersatz zwischen 1% und 5% wird ausschließlich auf den Teil der Besteuerungsgrundlage des ZEC-Unternehmens angewandt, der die folgenden Grenzwerte nicht überschreitet. Grenzwerte der Besteuerungsgrundlage Schaffung von Arbeitsplätzen (netto) 5 bis 8 Arbeitsplätze Industrie 1.800.000 € Dienstleistungsbereich 1.500.000 € Andere Dienstleistungen2 1.125.000 € 69 9 bis 12 Arbeitsplätze 13 bis 20 Arbeitsplätze 21 bis 50 Arbeitsplätze 51 bis 100 Arbeitsplätze Mehr als 100 Arbeitsplätze 2.400.000 € 3.600.000 € 9.200.000 € 21.600.000 € 120.000.000 € 2.000.000 € 3.000.000 € 8.000.000 € 18.000.000 € 100.000.000 € 1.500.000 € 2.250.000 € 6.000.000 € 13.500.000 € 75.000.000 € 2 Hierzu zählen: Großhandel und Großhandelsvermittlung (außer bei Fahrzeugen mit Motor und Krafträdern); Reisebüros, Einzel- und Großhandel sowie andere Aktivitäten im Tourismussektor; Aktivitäten im Informatikbereich; Aktivitäten im juristischen Bereich, der Buchhaltung, des Rechnungswesens, Steuerberatung, der Markt- und Meinungsforschung; Consulting und Unternehmensberatung; Verwaltung von Investmentgesellschaften; Werbewirtschaft und Öffentlichkeitsarbeit. DOPPELBESTEUERUNGSABKOMMEN,EU-MUTTER-TOCHTERRICHTLINIE (90/435/EU) UND STEUER FÜR NICHT-ANSÄSSIGE Die Kanarischen Inseln gehören zum spanischen und europäischen Hoheitsgebiet, aus diesem Grund: Gelten für die Unternehmen der ZEC die von Spanien unterzeichneten Abkommen zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung. Ist die EU-Mutter-/Tochter-Richtlinie anwendbar, aufgrund derer die ausgeschütteten Gewinne der Niederlassung eines Unternehmens innerhalb der EU an die Muttergesellschaft mit Sitz in einem anderen Land der Gemeinschaft steuerfrei sind. Gelten in Übereinstimmung mit den gesetzlichen Bestimmungen der ZEC die im folgenden genannten Befreiungen auch für Einkünfte, die von außerhalb der EU ansässigen Muttergesellschaften erzielt wurden, sofern diese Einkünfte von einem Unternehmen der Kanarischen Sonderzone stammen und aus realen Aktivitäten herrühren, die tatsächlich innerhalb des geographischen Geltungsbereichs der Kanarischen Sonderzone ausgeübt wurden. Natürliche Personen: Zinsen und sonstige Einkünfte aus der Kapitalüberlassung an Dritte, sowie Vermögenszuwächse, die aus beweglichen Gütern herrühren, die Nicht-Ansässige in Spanien ohne eine permanente Niederlassung erzielen. Juristische Personen: Gewinne, die von sich in Spanien befindenden Filialen an ihre Muttergesellschaften ausgeschüttet werden. Die genannten Steuerbefreiungen gelten nicht, wenn die Einkünfte und Vermögenszuwächse in Steueroasen fließen oder wenn die Muttergesellschaft in einer Steueroase ansässig ist. STEUER AUF VERMÖGENSÜBERTRAGUNGEN UND DOKUMENTIERTE RECHTSHANDLUNGEN Die Unternehmen der ZEC sind in folgenden Fällen von dieser Steuer befreit: Beim Erwerb von Gütern oder Rechten, die dem Betriebszweck innerhalb des geographischen Anwendungsbereichs dienen. Bei allen Gesellschaftsvorgängen mit Ausnahme der Auflösung des Unternehmens. Bei beurkundeten Rechtsakten im Zusammenhang mit Aktivitäten innerhalb des geographischen Geltungsbereichs der ZEC. 70 DIE KANARISCHE MEHRWERTSTEUER (IGIC) Bei der “Impuesto General Indirecto Canario” (IGIC) handelt es sich um eine den Endverbrauch belastende indirekte Steuer, die der Mehrwertsteuer gleichzusetzen ist. Die wichtigste Besonderheit der IGIC ist ihr reduzierter Satz von z.Zt. 5,0%. Generell sind die ZEC-Unternehmen bei Lieferungen von Gütern und der Erbringung von Dienstleistungen untereinander, sowie beim Import von Gütern von dieser Steuer befreit. Anforderungen Es muss sich um ein neu gegründetes Unternehmen mit Firmensitz und tatsächlicher Geschäftsadresse innerhalb des geographischen Geltungsbereichs der Kanarischen Sonderzone handeln. » Zumindest eine zur Geschäftsführung berechtigte Person muß ihren Wohnsitz auf den Kanaren haben. » Die Investition in Anlagevermögen hat mindestens 100.000 € (16.638.600 Peseten) zu betragen, das zur Ausübung der geplanten Tätigkeit benötigt wird. Die Investition muss spätestens zwei Jahre nach der Genehmigung als ZEC-Unternehmen abgeschlossen sein. » In einem Zeitraum von bis zu sechs Monaten nach der Betriebsgenehmigung hat das Unternehmen mindestens fünf Arbeitsplätze auf den Kanaren zu schaffen und diese durchschnittliche Mitarbeiterzahl während der gesamten Tätigkeit als ZEC-Unternehmung beizubehalten. ABLAUF DES GENEHMIGUNGSVERFAHRENS Investoren, die sich in der ZEC niederlassen wollen, müssen zunächst einen Antrag beim Vorstand der Sonderzone stellen. Das Verfahren zur Erteilung der vorläufigen Genehmigung wird durch die Vorlage der folgenden Unterlagen in einem der Büros des Konsortiums eingeleitet: 1. Einen Antrag auf vorläufige Genehmigung zur Gründung eines ZEC-Unternehmens. 2. Den beschreibenden Bericht über die auszuüben beabsichtigten Aktivitäten. 3. Einen Beleg über die Hinterlegung der Einschreibgebühr ins Offizielle Register der ZECUnternehmen (ROEZEC), alternativ kann eine Bürgschaft über den Betrag vorgelegt werden. Der Vorstand der ZEC begutachtet die Anträge und entscheidet über die Aufnahme ins ZEC-Register. Eine entsprechende Mitteilung an die Bewerber erfolgt innerhalb von zwei Monaten nach Einreichung der vollständigen Antragsunterlagen. Nach Erteilung der vorläufigen Genehmigung durch den Vorstand kann sich das Unternehmen ins Offizielle Unternehmensregister der ZEC einschreiben, hierfür sind folgende Unterlagen vorzulegen: Antrag auf Einschreibung ins ROEZEC. Steueridentifikationssnummer (CIF). Gründungsurkunde des Unternehmens und ein Registerauszug. Bescheinigung über die Einschreibung des Unternehmens ins Handelsregister. Gründung des ZEC-Unternehmens Vor der Einschreibung des Unternehmens ins ROEZEC ist eine neue Gesellschaft zu gründen und ins Handelsregister einzuschreiben. Bei dem zukünftigen ZEC-Unternehmen muß es sich um eine juristische Person neuer Gründung handeln, d.h. sie muss eine der juristischen Formen des Gesellschaftsrechts wählen und gemäss spanischer Gesetzgebung gegründet werden. 71 Die am häufigsten gewählten juristischen Personen in Spanien sind: Die Sociedad Anónima, S.A. (Aktiengesellschaft): Handelsgesellschaft, deren Kapital in Aktien aufgeteilt ist und sich aus den Einlagen der Gesellschafter zusammensetzt, die nicht mit ihrem persönlichen Vermögen für die Schulden der Gesellschaft haften. Das Mindeststammkapital beträgt zehn Millionen Peseten (60101,21 €). Die Gesellschaft wird notariell gegründet und ins Handelsregister eingetragen. Die gesetzliche Grundlage bildet die überarbeitete Fassung des AG-Gesetzes, das Königliche Gesetzesdekret 1564/1989. Die Sociedad Limitada, S.L. (Gesellschaft mit beschränkter Haftung): Handelsgesellschaft, deren Kapital in Gesellschaftsanteile aufgeteilt ist und sich aus den Einlagen der Gesellschafter zusammensetzt, die nicht mit ihrem persönlichen Vermögen für die Schulden der Gesellschaft haften. Das Mindeststammkapital beträgt 500.000 Peseten (3005,06 €), es gibt keine Obergrenze. Die S.L. wird notariell gegründet und ins Handelsregister eingetragen. Die gesetzliche Grundlage bildet das GmbH-Gesetz 2/1995. Die allgemeinen Schritte zur Gründung einer Gesellschaft auf den Kanaren sind wie folgt: 1. Niederlegung der Gesellschaftsstatuten und ihre Gültigmachung per notarieller Beurkundung. 2. Beantragung der vorläufigen Bescheinigung der Steueridentifikationsnummer (CIF) bei der zuständigen Finanzbehörde und Steueranmeldung beim Finanzamt. 3. Einschreibung der notariellen Gründungsurkunde im Handelsregister. Anhang 1: Auszug DBA-Betriebsstättenbegriff (3) Als Betriebsstätte gelten nicht: Einrichtungen, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Gütern oder Waren des Unternehmens benutzt werden: Red: Wer also für seine Ltd in Deutschland eine Einrichtung hat, hat keine Betriebsstätte, sprich keine Niederlassung. b) Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung unterhalten werden.... c) Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten werden, durch ein anderes Unternehmen bearbeitet oder verarbeitet zu werden d) Eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen Güter oder Waren einzukaufen oder Informationen zu beschaffen: ..Red: Es gilt auch nicht als Betriebsstätte, wenn Sie ein Büro unterhalten für eine Ltd, um Waren einzukaufen und um den Einkaufsverkehr abzuwickeln (Angebote usw...) a) e) (4) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen zu werben, Informationen zu erteilen, wissenschaftliche Forschung zu betreiben oder ähnliche Tätigkeiten auszuüben, die vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeit darstellen. Also praktisch der Umfang der Tätigkeit eines Repräsentanten. Ist eine Person – mit Ausnahme eines unabhängigen Vertreters (ein abhängiger Vertreter ist ein Angestellter oder Arbeiter!) im Sinne des Absatzes 5 – in einem Vertragsstaat für ein Unternehmen des anderen Vertragsstaates tätig, so gilt eine in dem erstgenannten Staat gelegene Betriebsstätte als gegeben, wenn die Person eine Vollmacht besitzt, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen, und die Vollmacht in diesem Staat gewöhnlich ausübt, es sei denn, dass sich Ihre Tätigkeit auf den Einkauf von Gütern oder Waren für das Unternehmen beschränkt. 72 Ein Unternehmen eines Vertragsstaates wird nicht schon deshalb so behandelt, als habe es eine Betriebsstätte in dem anderen Vertragsstaat, weil es dort seine Tätigkeit durch einen Makler, Kommisionär oder einen anderen unabhängigen (5) Vertreter ausübt, sofern diese Personen im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handeln. Red: Im Klartext heißt das, wenn Sie für Ihr spanisches Unternehmen als freiberuflicher Mitarbeiter (Repräsentant) z. B. in Deutschland tätig werden, haben Sie keine Betriebsstätte, Sie haben auch einen Anspruch auf – z. B. Honorar – aber: Sie müssen unabhängig sein, also nicht als Angestellter tätig sein. Anhang 2 : Vorsicht vor Billiggründern! Wir können nur davor warnen, eine Billig Gesellschaft zu kaufen,.. nicht selten kann dieses wirtschaftlicher Selbstmord sein..... Gestatten Sie uns zunächst eine Gegenüberstellung der Dienstleistungen "INS- und Mitbewerber" und nachfolgend einige grundlegende Ausführungen zu dieser extrem wichtigen Thematik. Wir haben unsere wichtigsten Mitbewerber hinsichtlich Ihrer Dienstleistungen einmal genau unter die Lupe genommen. Zu diesem Zweck haben sich unsere Partner-Kanzleien (Rechtsanwälte und Fachanwälte für internationales Steuerrecht) als Kunden oder interessierte Partner ausgegeben. Das Ergebnis war schlicht "erschreckend". Natürlich wurden Internationale Steuerberatungs-und Wirtschaftsprüfgesellschaften, wie z.B. Roland Berger, und Internationale Steuerkanzleien nicht mit einbezogen. Die Prüfung bezog sich auf die dominanten Gründungs-Agenturen, die man im Internet entsprechend findet. Dienst Beratung im Vorfeld und nach Gründung WIR Mitbewerber Eingehende und fachkompetente Beratung I.d.R. läßt die Fachkompetenz (telefonisch und/oder bei einem insbesondere im Rahmen der steuerBeratungsgespräch in Hamburg oder London) und haftungsrechtlichen Aspekte sehr im Vorfeld der Gründung, Beratung durch zu wünschen übrig, i.d.R. keine Rechtsanwälte und Fachanwälte für Fachanwälte für internationales internationales Steuerrecht in Deutschland Steuerrecht, i.d.R. keine und im Gründungsland, Internationale deutschsprachige Steuerberatungsgesellschaften mit EUSteuerberatungskanzlei im Zulassung, deutschsprachig auch im Gründungsland mit EU-Zulassung Gründungsland Erfüllung aller Reales Domizil im Gründungsland (kein I.d.R. Briefkasten-Adressen, C.O.Tatsächlichkeitmerkmale* Briefkasten, keine C.O. Adresse), persönliche Adressen und Anrufbeantworter; i.d.R. Ansprache, real Telefon (kein Gründungsdirektor, der nach Anrufbeantworter) und Telefax der Gründung wieder zurücktritt und nicht Gesellschaft im Ausland, echter Treuhandmehr erreichbar ist im Sinne, i.d.R. Direktor (kein Gründungs-Direktor, der nach kein Eintrag ins Telefonbuch des Gründung wieder zurücktritt und nicht mehr Gründungslandes ansprechbar ist), Eintrag der Gesellschaft in das Telefonbuch des Gründungslandes Bankkonto für die Garantierte Eröffnung eines Bankkontos auf I.d.R. nur "Hilfe bei der Eröffnung Auslandsgesellschaft die Auslandsgesellschaft im Gründungsland, eines Bankkontos", also kein einschließlich Internet-Banking und Visa-Card Bankkonto Stammkapital der UK Ltd Unsere Kanzlei stattet alle Ltd- Gesellschaften Keine Ausstattung der UK Ltd mit im Vergleich zur mit 20.000 englische Pfund Stammkapital aus hinreichendem Stammkapital analog deutschen GmbH und übernimmt auch treuhändlerisch die einer deutschen GmbH Haftung für die 2 % Mindestzeichnung! Steuerliche Beratung, Deutschsprachige I.d.R. nicht vorhanden Jahresabschluß Steuerberatungsgesellschaft im Gründungsland, mit EU Zulassung Bankkonto der Veranlassen wir über die I.d.R. nur Hilfe bei der Eröffnung eines Auslandsgesellschaft in Auslandsgesellschaft (Treuhand-Direktor), Kontos in Deutschland, also kein Deutschland einschliesslich aller Formalitäten und deutsches Konto, da deutsche erforderlichen Wirtschaftsgutachten Banken keine Konten mehr für Auslandsgesellschaften eröffnen, wenn nicht die Auslandsgesellschaft im Sinne direkt beantragt Vertragsunterlagen, Ist Bestandteil des INS i.d.R. nicht 73 Rechnungsvorlagen usw.. Dienstleistungspaketes. Sie erhalten Vorlagen für Rechnungen, Verträge und Arbeitsverträge nach dem jeweiligen Auslandsrecht VAT-Nummer / EUIst bei uns im Dienstleistungspaket enthalten i.d.R. nicht Steuernummer / ID usw. Internetpräsenz im Ist bei uns im Dienstleistungspaket enthalten i.d.R. nicht Gründungsland als Tatsächlichkeitsmerkmal Rechtliche und Ja, durch unsere Partner-Kanzlei RA Rößler i.d.R. nicht steuerrechtliche Beratung und Kollegen in Berlin nach Gründung *: Sofern Sie -oder ein Beauftragter- Ihren Lebensmittelpunkt nicht ins Ausland verlagern (ansässig im Sinne) und/oder ergänzend eine "reale Betriebsverlagerung" vornehmen, sind die "Tatsächlichkeitsmerkmale" von entscheidender Bedeutung! "Man" (also u.U. der deutsche Finanzbeamte) muß die Auslandsfirma im Gründungsland "real -in Person- antreffen" mithin/und/oder ergänzend muss eine "reale Betriebsstätte" im Sinn vorliegen. Die "Test-Sieger-Falle" Einige Gründungs-Agenturen werben mit dem Slogan "Testsieger". NICHT getestet wurde jedoch, ob die Gründungen juristisch wasserdicht erfolgen! Testkriterien waren lediglich die Zuverlässigkeit im Rahmen der Gründungen, Schnelligkeit usw.. Natürlich wissen wir, daß es Unternehmen gibt, die ausländische Gesellschaften für weniger Geld gründen. Wir erfahren aber auch täglich, wie dilettantisch viele Unternehmen Gesellschaften installieren und werden oft um Hilfe gebeten, um solche Konstruktionen zu "reparieren", was in den meisten Fällen leider nicht mehr möglich ist. Für unsere Kunden sind zahlreiche Details zu beachten, die das deutsche -und das jeweilige Landesrecht, also z.B. USA, UK oder Spanien betreffen. Daher werden Sie bei uns auf "beiden" Seiten von Spezialisten (Fachanwälte/ Steuerberater) durchgehend betreut. Dieses ist ein unschätzbarer Vorteil, weil die Gründung von ausländischen Gesellschaften ohne Fach-Anwälte in Deutschland und dem Gründungsland wirtschaftlicher Selbstmord sein kann. Darüber hinaus haben Sie in Deutschland immer einen deutschsprachigen Ansprechpartner, der sich genaustens mit der Thematik auskennt und Sie vor, während und nach der Gründung intensiv beraten und betreuen kann. Auch sprechen unsere Rechtsanwälte und Steuerberater in den Gründungsländern (UK, USA, Spanien) fließend deutsch. Häufig ergeben sich auch Problemstellungen, z.B. hinsichtlich der "Auslösung einer Betriebsstätte" in Deutschland (was zur Steuerpflicht in Deutschland führt) oder z.B. der "Verknüpfung" von deutschen Rechtsformen (z.B. GmbH) mit einer ausländischen Gesellschaftsform (z.B. GmbH&CO Ltd, OHG& Co INC usw..). Sie müssen auch bedenken, daß es mit der reinen Gründung einer ausländischen Gesellschaft i.d.R. nicht getan ist. So ergeben sich nach der Gründung spezifische Sachverhalte, bei denen wir Sie kostenlos beraten: Wie wird die unselbständige Zweigstelle in Deutschland angemeldet ? Wir melden diese Zweigstelle für Sie kostenlos beim Gewerbeamt an Wer macht die Steuererklärung der Gesellschaft ? Wir vermitteln Ihnen kompetente Steuerberater in Deutschland bzw. im Gründungsland Wie müssen die Verträge zwischen Ihrer Gesellschaft und Ihren deutschen bzw. internationalen Kunden aussehen, damit alles juristisch wasserdicht ist? Wir beraten Sie kostenlos in diesen Fragen.. Wie soll der "Auftritt" Ihrer Gesellschaft in Deutschland aussehen? Soll eine unselbständige Zweigstelle installiert werden,...eine Niederlassung,...eine GbR und Co Ltd/ INC,..oder treten Sie als freier Handelsvertreter nach 84 HGB auf ? Wir beraten Sie hier ebenfalls kostenlos und finden die beste Lösung für Ihre Bedürfnisse Wenn Sie alle genannten Umstände abwägen, werden Sie feststellen, daß unsere Gründungsgebühren realistisch betrachtet günstiger sind als bei anderen Gründern, die Ihre Kunden nach der Gründung im Stich lassen und/oder im Rahmen der Gründung falsch beraten. Wir erheben den Anspruch, uns preislich nur mit Internationalen Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfgesellschaften vergleichen zu lassen. Hier liegen die "Tagessätze" allerdings bei 3.500,00 - 7.000,00 Euro, allein für die "Beratung". So kommen leicht mehr als 14.000,00 Euro für eine komplette Gründung zusammen. 74 Anhang 3: Meisterbriefpflicht ade Der EuGH stärkt die Rechte der europäischen Dienstleister, die in Deutschland ihre handwerklichen Tätigkeiten anbieten und nicht nur vorübergehend hier arbeiten wollen. Dadurch wird die Situation für die deutschen Handwerker, die ohne Meisterbrief selbständig in Deutschland arbeiten wollen, verschärft. Rechtsanwältin Hilke Böttcher teilt mit: Der EuGH in Luxemburg hat in seinem Urteil vom 11.12.2003 - Rechtssache C-215/01- festgestellt, dass ausländische Unternehmer ohne Eintragung in die Handwerksrolle in Deutschland Aufträge nicht nur vorübergehend ausüben dürfen. Für ausländische Unternehmen gibt es keine Verpflichtung, sich in die Handwerksrolle eintragen zu lassen! Eine Eintragungspflicht verstoße gegen EU-Recht (Dienstleisungsfreiheit). Der Sachverhalt: Es ging im Verfahren darum, dass ein deutscher Unternehmer (Stukkateurmeister, der durch Frau Rechtsanwältin Böttcher vertreten wurde) über mehrere Jahre (1994- 1997) hinweg häufig ein portugiesisches Unternehmen beauftragte, Verputzarbeiten für ihn zu übernehmen, ohne das dieses Unternehmen in die Handwerksrolle eingetragen war - was in Deutschland noch immer Voraussetzung für die selbständige Handwerkstätigkeit ist. Der deutsche Unternehmer erhielt von der Stadt Augsburg einen Bußgeldbescheid in nicht unerheblicher Höhe wegen angeblicher Beauftragung von Schwarzarbeit. Dagegen wendet sich der Betroffene nun erfolgreich dagegen. Der EuGH bestätigte zunächst seine Rechtsprechung zur weiten Auslegung der Dienstleistungsfreiheit. Gleichzeitig wird festgestellt, dass andere EU-Unternehmer Handwerksleistungen in Deutschland über einen langen Zeitraum ausüben dürfen, weil im EU-Recht nicht geregelt ist, ab welcher Dauer der Tätigkeit eine Eintragung in die Handwerksrolle erfolgen muss, damit der EU-Unternehmer in Deutschland eine Niederlassung betreibt. Der EuGH bestätigt auch den Vortrag der Rechtsanwältin Hilke Böttcher in der mündlichen Verhandlung, dass für den Fall, dass ein EU-Unternehmen in die Handwerksrolle einzutragen ist, dies nicht mit Kosten oder Verzögerungen verbunden sein darf. Dies ist ein schwerer Schlag für die Handwerkskammern in Deutschland, denn ein EU-Unternehmen musste bisher mit Eintragungskosten in die Handwerksrolle bis zu 800,00 Euro rechnen. Außerdem dauerte die Eintragung z.T. bis zu 3 Monate! Hier müssen die Handwerkskammern nun schnell reagieren und Abhilfe schaffen. Dieses Urteil eröffnet auch einheimischen Gesellen nun zumindest leichtere Möglichkeiten, vom EUAusland aus ein Unternehmen (z.B. Limetid) zu gründen und rechtmäßig vom EU-Ausland aus in Deutschland zu arbeiten. Dieses Urteil wird den Kammerzwang weiter aushöhlen, weil kein Kammerzwang für ausländische Unternehmen, die im Rahmen der Dienstleitungsfreiheit in Deutschland tätig werden, nicht besteht. Damit kann auch die Handwerkerpflichtversicherung umgangen werden. Dies führt wiederum dazu, dass die Inländerdiskriminierung für deutsche Gesellen, die sich ohne Meisterbrief selbständig machen wollen, zugenommen hat. Frau Rechtsanwältin Hilke Böttcher hofft nun auf das Bundesverfassungsgericht, bei dem mittlerweile einige Verfassungsbeschwerden zur Inländerdiskriminierung anhängig sind. Möglicherweise wird dieses kurzfristig die Inländerdiskriminierung aufheben. Luxemburg, den 11. Dezember 2003 Böttcher/Rechtsanwältin Osterstraße 141 20255 Hamburg (Quelle) Kommentierung Unabhängig davon, dass der Meisterzwang in Deutschland wohl verfassungswidrig ist, da eine Inländerdiskriminierung vorliegt, kann der deutsche Unternehmer durch Gründung einer EUGesellschaft unter bestimmten Voraussetzungen in Deutschland ohne Meisterbrief tätig werden: Gründung einer EU-Gesellschaft, z.B.spanische S.L. (es sollte eine bestehende Gesellschaft sein- Vorratsgesellschaft-, die mindestens ein Jahr eingetragen ist und als Gegenstand 75 "Handwerk" im Reg. führt. Ferner muss die EU-Gesellschaft eine nachweisbare Betriebsstätte im Gründungsland haben) Deutsche Kunden sollten, sofern irgendwie möglich, vertrags-und rechnungsmäßig an die EUGesellschaft (Land der Gründung, Ort der Oberbetriebsstätte) gebunden werden Richtig professionell wird es, wenn die Oberbetriebsstätte im EU-Ausland, in Zeitungen für ihre Dienstleistung/Handwerk wirbt (kein muss, unterstreicht aber die aktive Tätigkeit) Wareneinkauf sollte über die EU-Gesellschaft laufen, Lieferort kann aber z.B. Deutschland sein Nicht entscheidend ist die Tatsache, dass der Bereich "Handwerk" steuerrechtlich in Deutschland eine Betriebsstätte nach DBA auslöst (Betriebsstättenanteil). Mithin müssen die deutschen Gewinne in Deutschland mit Körperschaftssteuer (25%) belegt werden Strittig ist die Auslegung, ob "Umfang, Größe, Anzahl der Tätigen" in Deutschland eine Bindung an den Meisterbriefzwang auslösen kann. Anhang 4: Gesetze und Urteile zum Niederlassungsrecht 13.03.2003: BGH: Im Ausland gegründete Kapitalgesellschaften sind in Deutschland rechtsfähig Bundesgerichtshof Mitteilung der Pressestelle, Nr. 32/2003 Bundesgerichtshof entscheidet über die Rechtsfähigkeit einer niederländischen Gesellschaft (BV) nach Verlegung ihres Verwaltungssitzes in die Bundesrepublik Deutschland Der VII. Zivilsenat des Bundesgerichtshofs hat in einer Sache verhandelt, in der es darum geht, ob die sogenannte Sitztheorie des Internationalen Gesellschaftsrechts uneingeschränkt aufrechterhalten bleiben kann. Eine in den Niederlanden gegründete Gesellschaft (BV) hatte einen Unternehmer mit Malerarbeiten an einem in der Bundesrepublik Deutschland gelegenen Gebäude beauftragt. Wegen behaupteter Mängel hat sie ihn beim Landgericht Düsseldorf auf Zahlung von 1.163.657,77 DM nebst Zinsen als Kostenaufwand für die Beseitigung der Mängel und daraus entstandener Schäden verklagt. Die Klage war sowohl beim Land- als auch beim Oberlandesgericht erfolglos, weil die BV mittlerweile ihren tatsächlichen Verwaltungssitz in die Bundesrepublik Deutschland verlegt und deshalb ihre Rechts- und Parteifähigkeit verloren habe. Der Bundesgerichtshof hat dem Europäischen Gerichtshof die Frage vorgelegt, ob diese, auf der Sitztheorie beruhende Auffassung mit der im EG-Vertrag vereinbarten Niederlassungsfreiheit vereinbar ist. Der Europäische Gerichtshof hat mit Urteil vom 5. November 2002 entschieden, es verstoße gegen Artikel 43 EG und 48 EG, wenn einer Gesellschaft, die nach dem Recht des Mitgliedstaats, in dessen Hoheitsgebiet sie ihren satzungsmäßigen Sitz hat, gegründet worden ist und von der nach dem Recht eines anderen Mitgliedstaats angenommen wird, daß sie ihren tatsächlichen Verwaltungssitz dorthin verlegt hat, in diesem Mitgliedstaat die Rechtsfähigkeit und damit die Parteifähigkeit vor seinen nationalen Gerichten für das Geltendmachen von Ansprüchen aus einem Vertrag mit einer in diesem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft abgesprochen werde. Mache ein Gesellschaft, die nach dem Recht des Mitgliedstaats gegründet worden ist, in dessen Hoheitsgebiet sie ihren satzungsmäßigen Sitz hat, in einem anderen Mitgliedstaat von ihrer Niederlassungsfreiheit Gebrauch, so sei dieser andere Mitgliedstaat nach den Artikeln 43 EG und 48 EG verpflichtet, die Rechtsfähigkeit und damit die Parteifähigkeit zu achten, die diese Gesellschaft nach dem Recht des Gründungsstaats besitze. Der VII. Zivilsenat war an diese Auslegung des Gemeinschaftsrechts gebunden. Er hat es deshalb für erforderlich gehalten, die Klägerin nach deutschem internationalen Gesellschaftsrecht hinsichtlich ihrer Rechtsfähigkeit dem Recht des Staates zu unterstellen, in dem sie gegründet worden ist. Nach seiner Entscheidung ist eine Gesellschaft, die unter dem Schutz der im EG-Vertrag garantierten Niederlassungsfreiheit steht, berechtigt, ihre vertraglichen Rechte in jedem Mitgliedstaat geltend zu machen, wenn sie nach der Rechtsordnung des Staates, in dem sie gegründet worden ist und in dem sie nach einer Verlegung ihres Verwaltungssitzes in einen anderen Mitgliedstaat weiterhin ihren satzungsmäßigen Sitz hat, hinsichtlich des geltend gemachten Rechts rechtsfähig ist. Die Parteifähigkeit der Klägerin hängt nach dem anwendbaren deutschen Prozeßrecht von der Rechtsfähigkeit ab, für die insoweit das dargestellte Personalstatut maßgebend ist. Im Ergebnis kann die Klägerin deshalb ihre Rechte aus dem Vertrag abweichend von den Vorentscheidungen und der bisherigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs vor den deutschen Gerichten als niederländische BV verfolgen. Sie muß sich nicht darauf verweisen lassen, daß sie nach deutschem Recht als rechtsfähige Personengesellschaft aktiv und passiv parteifähig ist (vgl. BGH, Urteil vom 1. Juli 2000 - II ZR 380/00, BGHZ 151, 204). Denn eine derartige Verweisung würde ebenfalls einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit darstellen, wie der Entscheidung des 76 Europäischen Gerichtshofs unmißverständlich entnommen werden kann, weil sie damit nämlich in eine andere Gesellschaftsform mit besonderen Risiken, wie z.B. Haftungsrisiken, gedrängt würde.. Urteil vom 13. März 2003 - VII ZR 370/98 Karlsruhe, den 13. März 2003 Pressestelle des Bundesgerichtshofs 5.11.2002: EuGH - Verweigerung der Eintragung einer Zweigniederlassung einer EU- Gesellschaft verstößt gegen EU-Recht (Überseering Urteil) URTEIL DES GERICHTSHOFES 5. November 2002 Artikel 43 EG und 48 EG - Gesellschaft, die nach dem Recht eines Mitgliedstaats gegründet worden ist und dort ihren satzungsmäßigen Sitz hat - Gesellschaft, die von ihrer Niederlassungsfreiheit in einem anderen Mitgliedstaat Gebrauch macht - Gesellschaft, von der nach dem Recht des Aufnahmemitgliedstaats angenommen wird, dass sie ihren tatsächlichen Verwaltungssitz in diesen verlegt hat - Nichtanerkennung der Rechtsfähigkeit und der Parteifähigkeit der Gesellschaft durch den Aufnahmemitgliedstaat - Beschränkung der Niederlassungsfreiheit - Rechtfertigung In der Rechtssache C-208/00 betreffend ein dem Gerichtshof nach Artikel 234 EG vom Bundesgerichtshof (Deutschland) in dem bei diesem anhängigen Rechtsstreit Überseering BV gegen Nordic Construction Company Baumanagement GmbH (NCC) vorgelegtes Ersuchen um Vorabentscheidung über die Auslegung der Artikel 43 EG und 48 EG erlässt DER GERICHTSHOF unter Mitwirkung des Präsidenten G. C. Rodríguez Iglesias, der Kammerpräsidenten J. P. Puissochet, M. Wathelet (Berichterstatter) und R. Schintgen, der Richter C. Gulmann, D. A. O. Edward, A. La Pergola, P. Jann und V. Skouris, der Richterinnen F. Macken und N. Colneric sowie der Richter S. von Bahr und J. N. Cunha Rodrigues, Generalanwalt: D. Ruiz-Jarabo Colomer Kanzler: H. A. Rühl, Hauptverwaltungsrat unter Berücksichtigung der schriftlichen Erklärungen - der Überseering BV, vertreten durch Rechtsanwalt W. H. Wagenführ, - der Nordic Construction Company Baumanagement GmbH (NCC), vertreten durch Rechtsanwalt F. Kösters, - der deutschen Regierung, vertreten durch A. Dittrich und B. Muttelsee-Schön als Bevollmächtigte, - der spanischen Regierung, vertreten durch M. López-Monís Gallego als Bevollmächtigte, - der italienischen Regierung, vertreten durch U. Leanza als Bevollmächtigten im Beistand von F. Quadri, avvocato dello Stato, - der Regierung des Vereinigten Königreichs, vertreten durch R. Magrill als Bevollmächtigte im Beistand von J. Stratford, Barrister, - der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, vertreten durch M. Patakia und C. Schmidt als Bevollmächtigte, - der EFTA-Überwachungsbehörde, vertreten durch P. Dyrberg, J. F. Jónsson und E. Wright als Bevollmächtigte, aufgrund des Sitzungsberichts, nach Anhörung der mündlichen Ausführungen der Überseering BV, vertreten durch W. H. Wagenführ, der Nordic Construction Company Baumanagement GmbH (NCC), vertreten durch F. Kösters, der deutschen Regierung, vertreten durch A. Dittrich, der spanischen Regierung, vertreten durch N. Díaz Abad als Bevollmächtigte, der niederländischen Regierung, vertreten durch H. G. Sevenster als Bevollmächtigte, der Regierung des Vereinigten Königreichs, vertreten durch R. Magrill im Beistand von J. Stratford, der Kommission, vertreten durch C. Schmidt, und der EFTA-Überwachungsbehörde, vertreten durch P. Dyrberg, in der Sitzung vom 16. Oktober 2001, nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 4. Dezember 2001, folgendes Urteil 1. Der Bundesgerichtshof hat mit Beschluss vom 30. März 2000, bei der Kanzlei des Gerichtshofes eingegangen am 25. Mai 2000, gemäß Artikel 234 EG zwei Fragen nach der Auslegung der Artikel 43 EG und 48 EG zur Vorabentscheidung vorgelegt. 77 2. Diese Fragen stellen sich in einem Rechtsstreit zwischen der Überseering BV (im Folgenden: Überseering), einer am 22. August 1990 in das Handelsregister von Amsterdam und Haarlem eingetragenen Gesellschaft niederländischen Rechts, und der Nordic Construction Company Baumanagement GmbH (im Folgenden: NCC), einer Gesellschaft mit Sitz in Deutschland, über die Beseitigung von Mängeln bei der Ausführung von Bauarbeiten in Deutschland, mit der Überseering NCC beauftragt hatte. Nationales Recht 3. Nach der ZPO ist die Klage einer Partei, die nicht parteifähig ist, als unzulässig abzuweisen. Nach § 50 Absatz 1 ZPO ist parteifähig, wer rechtsfähig ist, d. h. die Fähigkeit besitzt, Träger von Rechten und Pflichten zu sein; dies gilt auch für Gesellschaften. 4. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes, der die herrschende Lehre in Deutschland folgt, beurteilt sich die Frage, ob eine Gesellschaft rechtsfähig ist, im Gegensatz zur Gründungstheorie, nach der sich die Rechtsfähigkeit nach dem Recht des Staates bestimmt, in dem die Gesellschaft gegründet worden ist, nach demjenigen Recht, das am Ort ihres tatsächlichen Verwaltungssitzes gilt (Sitztheorie).Dies gilt auch dann, wenn eine Gesellschaft in einem anderen Staat wirksam gegründet worden ist und anschließend ihren tatsächlichen Verwaltungssitz in die Bundesrepublik Deutschland verlegt. 5. Eine solche Gesellschaft kann, soweit ihre Rechtsfähigkeit nach deutschem Recht zu beurteilen ist, weder Träger von Rechten und Pflichten noch Partei in einem Gerichtsverfahren sein, es sei denn, sie gründet sich in der Bundesrepublik Deutschland in einer Weise neu, die zur Rechtsfähigkeit nach deutschem Recht führt. Ausgangsrechtsstreit 6. Im Oktober 1990 erwarb Überseering ein Grundstück in Düsseldorf, das sie gewerblich nutzte. Mit Generalübernehmervertrag vom 27. November 1992 beauftragte Überseering NCC mit der Sanierung eines Garagengebäudes und eines Motels, die auf diesem Grundstück befinden. Die Leistungen sind erbracht, Überseering macht aber Mängel der Malerarbeiten geltend. 7. Im Dezember 1994 erwarben zwei in Düsseldorf wohnhafte deutsche Staatsangehörige sämtliche Geschäftsanteile an Überseering. 8. Nachdem Überseering NCC vergeblich aufgefordert hatte, die festgestellten Mängel zu beseitigen, verklagte sie 1996 NCC aus dem zwischen beiden bestehenden Generalübernehmervertrag beim Landgericht Düsseldorf auf Zahlung von 1 163 657,77 DM zuzüglich Zinsen als Ersatz der Kosten der Beseitigung der angeblichen Mängel und der Folgeschäden. 9. Das Landgericht wies die Klage ab. Das Oberlandesgericht Düsseldorf wies die Berufung zurück. Nach seinen Feststellungen hatte Überseering aufgrund des Erwerbs ihrer Geschäftsanteile durch zwei deutsche Staatsangehörige ihren tatsächlichen Verwaltungssitz nach Düsseldorf verlegt. Es vertrat die Ansicht, dass Überseering als Gesellschaft niederländischen Rechts in Deutschland nicht rechtsfähig und demnach auch nicht parteifähig sei. 10. Das Oberlandesgericht hielt die Klage von Überseering daher für unzulässig. 11. Überseering legte gegen dieses Urteil des Oberlandesgerichts Revision beim Bundesgerichtshof ein. 12. Aus den Erklärungen von Überseering ergibt sich ferner, dass sie parallel zum derzeit beim Bundesgerichtshof anhängigen Verfahren nach nicht näher bezeichneten sonstigen deutschen Rechtsvorschriften bei einem deutschen Gericht verklagt wurde. So sei sie vom Landgericht Düsseldorf - wahrscheinlich aufgrund ihrer Eintragung vom 11. September 1991 in das Grundbuch Düsseldorf als Eigentümerin des Grundstücks, auf dem das Garagengebäude und das Motel stünden, die NCC saniert habe, - verurteilt worden, Architektenhonorare zu begleichen. Vorlagefragen 13. Der Bundesgerichtshof stellt fest, dass seine in den Randnummern 4 und 5 dieses Urteils dargelegte Rechtsprechung in unterschiedlicher Hinsicht von einem Teil des deutschen Schrifttums abgelehnt werde, hält es aber aus verschiedenen Gründen für vorzugswürdig, beim derzeitigen Stand des Gemeinschaftsrechts und des Gesellschaftsrechts innerhalb der Europäischen Union daran festzuhalten. 14. 78 Zunächst seien alle Lösungsansätze abzulehnen, bei denen durch Berücksichtigung unterschiedlicher Anknüpfungspunkte die Rechtsstellung einer Gesellschaft nach mehreren Rechtsordnungen beurteilt werde. Solche Lösungsansätze führten zu Rechtsunsicherheit, weil sich die Regelungsbereiche, die verschiedenen Rechtsordnungen unterstellt werden sollten, nicht eindeutig voneinander abgrenzen ließen. 15. Ferner komme die Anknüpfung an den Ort der Gründung den Gründern der Gesellschaft entgegen, die gleichzeitig mit dem Gründungsort die ihnen genehme Rechtsordnung wählen könnten. Hierin liege die entscheidende Schwäche der Gründungstheorie, die vernachlässige, dass die Gründung und Betätigung einer Gesellschaft auch die Interessen dritter Personen und des Staates berührten, in dem sich der tatsächliche Verwaltungssitz befinde, sofern dieser sich in einem anderen Staat als demjenigen befinde, in dem die Gesellschaft gegründet worden sei. 16. Demgegenüber könne durch die Anknüpfung an den tatsächlichen Verwaltungssitz verhindert werden, dass die gesellschaftsrechtlichen Vorschriften des Staates des tatsächlichen Verwaltungssitzes, mit denen bestimmte grundlegende Interessen geschützt werden sollten, durch eine Gründung im Ausland umgangen würden. Im vorliegenden Fall wolle das deutsche Recht u. a. die Interessen der Gläubiger der Gesellschaft schützen. Die Rechtsvorschriften über die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) gewährten diesen Schutz durch detaillierte Regelungen über die Einzahlung und Erhaltung des Gesellschaftskapitals. Schutzbedürftig seien weiter bei Verbindungen von Unternehmen auch die abhängigen Gesellschaften und deren Minderheitsgesellschafter; diesem Schutz dienten in Deutschland u. a. die Regeln des Konzernrechts oder bei Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträgen die Regeln zur Entschädigung und zur Abfindung der durch diese Verträge benachteiligten Gesellschafter. Dem Schutz der von der Gesellschaft beschäftigten Arbeitnehmer dienten schließlich die Vorschriften über die Mitbestimmung. Vergleichbare Regelungen bestünden nicht in allen Mitgliedstaaten. 17. Für den Bundesgerichtshof stellt sich jedoch die Frage, ob bei der grenzüberschreitenden Verlegung des tatsächlichen Verwaltungssitzes nicht die in den Artikeln 43 EG und 48 EG garantierte Niederlassungsfreiheit der Anknüpfung der Rechtsstellung der Gesellschaft an das Recht des Mitgliedstaats, in dem sich ihr tatsächlicher Verwaltungssitz befindet, entgegensteht. Die Beantwortung dieser Fragekann nach seiner Ansicht der Rechtsprechung des Gerichtshofes nicht eindeutig entnommen werden. 18. In seinem Urteil vom 27. September 1988 in der Rechtssache 81/87 (Daily Mail and General Trust, Slg. 1988, 5483) habe der Gerichtshof ausgeführt, dass Gesellschaften von ihrer Niederlassungsfreiheit durch Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen und Tochtergesellschaften sowie dadurch Gebrauch machen könnten, dass sie ihr Kapital vollständig auf eine in einem anderen Mitgliedstaat neu gegründete Gesellschaft übertrügen; auch habe er festgestellt, dass Gesellschaften im Gegensatz zu natürlichen Personen jenseits der nationalen Rechtsordnung, die ihre Gründung und ihre Existenz regele, keine Realität hätten. Aus diesem Urteil gehe ferner hervor, dass der EG-Vertrag die Unterschiedlichkeit der nationalen Kollisionsregeln hingenommen und die Lösung der damit verbundenen Probleme zukünftiger Rechtsetzung vorbehalten habe. 19. Im Urteil vom 9. März 1999 in der Rechtssache C-212/97 (Centros, Slg. 1999, I-1459) habe der Gerichtshof die Weigerung einer dänischen Behörde beanstandet, die Zweigniederlassung einer im Vereinigten Königreich wirksam gegründeten Gesellschaft in das Handelsregister einzutragen. Der Bundesgerichtshof weist jedoch darauf hin, dass diese Gesellschaft nicht ihren Sitz verlegt habe, da sich von der Gründung an der satzungsmäßige Sitz im Vereinigten Königreich und der tatsächliche Verwaltungssitz in Dänemark befunden hätten. 20. Der Bundesgerichtshof fragt sich angesichts des Urteils Centros, ob die Bestimmungen des EGVertrags über die Niederlassungsfreiheit bei einem Sachverhalt wie im Ausgangsverfahren dann der Anwendung der Kollisionsregeln entgegenstehen, die in dem Mitgliedstaat gelten, in dem sich der tatsächliche Verwaltungssitz einer in einem anderen Mitgliedstaat wirksam gegründeten Gesellschaft befindet, wenn diese Kollisionsregeln zur Folge haben, dass in diesem Mitgliedstaat die Rechtsfähigkeit der Gesellschaft und damit ihre Parteifähigkeit zu dem Zweck, dort Ansprüche aus einem Vertrag geltend zu machen, nicht anerkannt wird. 21. Der Bundesgerichtshof hat daher das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt: 1. Sind die Artikel 43 EG und 48 EG dahin auszulegen, dass es im Widerspruch zur Niederlassungsfreiheit für Gesellschaften steht, wenn die Rechtsfähigkeit und die Parteifähigkeit einer Gesellschaft, die nach dem Recht eines Mitgliedstaats wirksam gegründet worden ist, nach 79 dem Recht des Staates beurteilt werden, in den die Gesellschaft ihren tatsächlichen Verwaltungssitz verlegt hat, und wenn sich aus dessen Recht ergibt, dass sie vertraglich begründete Ansprüche dort nicht mehr gerichtlich geltend machen kann? 2. Sollte der Gerichtshof diese Frage bejahen: Gebietet es die Niederlassungsfreiheit für Gesellschaften (Artikel 43 EG und 48 EG), die Rechtsfähigkeit und die Parteifähigkeit nach dem Recht des Gründungsstaats zu beurteilen? Zur ersten Vorlagefrage 22. Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob es gegen die Artikel 43 EG und 48 EG verstößt, wenn einer Gesellschaft, die nach dem Recht des Mitgliedstaats, in dessen Hoheitsgebiet sie ihren satzungsmäßigen Sitz hat, gegründet worden ist und von der nach dem Recht eines anderen Mitgliedstaats angenommen wird, dass sie ihren tatsächlichen Verwaltungssitz in diesen verlegt hat, dort die Rechtsfähigkeit und damit die Parteifähigkeit vor den nationalen Gerichten für das Geltendmachen von Ansprüchen aus einem Vertrag mit einer in diesem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft abgesprochen wird. Vor dem Gerichtshof abgegebene Erklärungen 23. Nach Ansicht von NCC sowie der deutschen, der spanischen und der italienischen Regierung verstößt es nicht gegen die Bestimmungen des EG-Vertrags über die Niederlassungsfreiheit, wenn die Rechtsfähigkeit und die Parteifähigkeit einer nach dem Recht eines Mitgliedstaats wirksam gegründeten Gesellschaft nach dem Recht eines anderen Mitgliedstaats, in den sie ihren tatsächlichen Verwaltungssitz verlegt haben soll, beurteilt werden und die Gesellschaft gegebenenfalls in diesem anderen Mitgliedstaat Ansprüche aus einem Vertrag mit einer dort ansässigen Gesellschaft nicht gerichtlich geltend machen kann. 24. Zum einen stützen sie sich auf Artikel 293 Absatz 3 EG, der bestimmt: Soweit erforderlich, leiten die Mitgliedstaaten untereinander Verhandlungen ein, um zugunsten ihrer Staatsangehörigen Folgendes sicherzustellen: ... - die gegenseitige Anerkennung der Gesellschaften im Sinne des Artikels 48 Absatz 2, die Beibehaltung der Rechtspersönlichkeit bei Verlegung des Sitzes von einem Staat in einen anderen ... 25. Nach Auffassung von NCC liegt Artikel 293 EG die von allen Mitgliedstaaten getragene Erkenntnis zugrunde, dass eine in einem Mitgliedstaat gegründete Gesellschaft bei Verlegung ihres Sitzes in einen anderen Mitgliedstaat ihre Rechtspersönlichkeit nicht ohne weiteres beibehält, sondern dass es hierzu eines gesonderten - bisher nicht geschlossenen - Übereinkommens der Mitgliedstaaten bedarf. Der Verlust der Rechtspersönlichkeit einer Gesellschaft bei Verlegung des tatsächlichen Verwaltungssitzes in einen anderen Mitgliedstaat sei daher mit den Gemeinschaftsvorschriften über die Niederlassungsfreiheit vereinbar. Die Weigerungeines Mitgliedstaats, die ausländische Rechtspersönlichkeit einer in einem anderen Mitgliedstaat gegründeten Gesellschaft anzuerkennen, die ihren tatsächlichen Verwaltungssitz in sein Hoheitsgebiet verlegt habe, stelle keine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar, da diese Gesellschaft die Möglichkeit habe, sich nach dem Recht dieses Mitgliedstaats neu zu gründen. Die Niederlassungsfreiheit schütze allein das Recht, sich in diesem Mitgliedstaat neu zu gründen oder Niederlassungen zu errichten. 26. Nach Meinung der deutschen Regierung haben die Verfasser des EG-Vertrags die Artikel 43 EG und 48 EG in voller Kenntnis der großen Unterschiede zwischen den Gesellschaftsrechten der Mitgliedstaaten und mit der Absicht in den Vertrag aufgenommen, die nationale Zuständigkeit und die Maßgeblichkeit des nationalen Rechts fortbestehen zu lassen, solange keine Rechtsangleichung erfolgt sei. Zwar gebe es zahlreiche auf der Grundlage des Artikels 44 EG erlassene Harmonisierungsrichtlinien auf dem Gebiet des Gesellschaftsrechts; für die Sitzverlegung stehe eine solche Richtlinie noch aus, und es sei auch noch kein multilaterales Übereinkommen gemäß Artikel 293 EG auf diesem Gebiet geschlossen worden. Beim gegenwärtigen Stand des Gemeinschaftsrechts seien die Anwendung der Theorie des wahren oder tatsächlichen Verwaltungssitzes in Deutschland und ihre Auswirkung auf die Anerkennung der Rechtsfähigkeit und der Parteifähigkeit von Gesellschaften mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar. 27. Auch nach Ansicht der italienischen Regierung zeigt die Tatsache, dass Artikel 293 EG den Abschluss von Übereinkommen zwischen den Mitgliedstaaten vorsieht, um u. a. sicherzustellen, dass eine Gesellschaft bei Verlegung des Sitzes von einem Staat in einen anderen ihre Rechtspersönlichkeit beibehält, dass die Frage der Beibehaltung der Rechtspersönlichkeit nach Verlegung des Gesellschaftssitzes nicht durch die Vorschriften des Gemeinschaftsrechts über die Niederlassungsfreiheit geklärt worden ist. 80 28. Die spanische Regierung weist darauf hin, dass das am 29. Februar 1968 in Brüssel unterzeichnete Übereinkommen über die gegenseitige Anerkennung von Gesellschaften und juristischen Personen nie in Kraft getreten sei. Mangels eines von den Mitgliedstaaten auf der Grundlage des Artikels 293 EG geschlossenen Übereinkommens bestehe daher keine Harmonisierung auf Gemeinschaftsebene, die die Frage der Beibehaltung der Rechtspersönlichkeit einer Gesellschaft im Fall der Sitzverlegung entscheiden könnte. Die Artikel 43 EG und 48 EG enthielten nichts in dieser Hinsicht. 29. Ferner machen NCC sowie die deutsche, die spanische und die italienische Regierung geltend, ihre Analyse werde durch das genannte Urteil Daily Mail and General Trust gestützt, insbesondere durch dessen Randnummern 23 und 24: ... der EWG-Vertrag [betrachtet] die Unterschiede, die die Rechtsordnungen der Mitgliedstaaten hinsichtlich der für ihre Gesellschaften erforderlichen Anknüpfung sowie der Möglichkeit und gegebenenfalls der Modalitäten einer Verlegung des satzungsmäßigen oder wahren Sitzes einer Gesellschaft nationalen Rechts von einemMitgliedstaat in einen anderen aufweisen, als Probleme, die durch die Bestimmungen über die Niederlassungsfreiheit nicht gelöst sind, sondern einer Lösung im Wege der Rechtssetzung oder des Vertragsschlusses bedürfen; eine solche wurde jedoch noch nicht gefunden. Somit gewähren die Artikel 52 [EWG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 43 EG)] und 58 EWGVertrag [jetzt Artikel 48 EG] den Gesellschaften nationalen Rechts kein Recht, den Sitz ihrer Geschäftsleitung unter Bewahrung ihrer Eigenschaft als Gesellschaften des Mitgliedstaats ihrer Gründung in einen anderen Mitgliedstaat zu verlegen. 30. Die deutsche Regierung ist der Ansicht, das Urteil Daily Mail and General Trust betreffe zwar die Beziehungen zwischen einer Gesellschaft und dem Mitgliedstaat, nach dessen Recht sie gegründet worden sei, in dem Fall der Verlegung des tatsächlichen Verwaltungssitzes dieser Gesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat; die Erwägungen des Gerichtshofes in diesem Urteil seien aber auf die Frage nach den Beziehungen zwischen einer in einem Mitgliedstaat wirksam gegründeten Gesellschaft und einem anderen Mitgliedstaat, in den sie ihren tatsächlichen Verwaltungssitz verlege (dem Aufnahmestaat im Gegensatz zum Staat der Gründung der Gesellschaft), übertragbar. Auf dieser Grundlage trägt sie vor, wenn eine in einem ersten Mitgliedstaat wirksam gegründete Gesellschaft von ihrem Niederlassungsrecht in einem anderen Mitgliedstaat durch Abtretung aller ihrer Geschäftsanteile an Staatsangehörige dieses Mitgliedstaats, in dem sie auch wohnten, Gebrauch mache, unterliege die Frage, ob im Aufnahmestaat das nach den Kollisionsregeln anwendbare Recht diese Gesellschaft fortbestehen lasse, nicht den Vorschriften über die Niederlassungsfreiheit. 31. Auch die italienische Regierung ist der Ansicht, dass sich aus dem Urteil Daily Mail and General Trust ergebe, dass die Kriterien zur Feststellung der Identität von Gesellschaften nicht von der Ausübung des in den Artikeln 43 EG und 48 EG enthaltenen Niederlassungsrechts umfasst würden, sondern in die Regelungsbefugnis der nationalen Rechtsordnungen fielen. Folglich könne man sich nicht auf die Vorschriften über die Niederlassungsfreiheit berufen, um die Anknüpfungspunkte zu harmonisieren; deren Festlegung falle beim gegenwärtigen Stand des Gemeinschaftsrechts ausschließlich in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten. Sofern für Gesellschaften Anknüpfungspunkte zu mehreren Staaten bestünden, müsse jede nationale Rechtsordnung festlegen, wann eine Gesellschaft ihren Regelungen unterliege. 32. Für die spanische Regierung ist es nicht mit Artikel 48 EG unvereinbar, dass eine nach dem Recht eines Mitgliedstaats gegründete Gesellschaft dort ihren tatsächlichen Verwaltungssitz haben muss, um in einem anderen Mitgliedstaat als Gesellschaft angesehen zu werden, die das Niederlassungsrecht ausüben kann. 33. Artikel 48 Absatz 1 EG stelle zwei Voraussetzungen dafür auf, dass die in Absatz 2 dieses Artikels definierten Gesellschaften in gleicher Weise wie die Staatsangehörigen der anderen Mitgliedstaaten das Niederlassungsrecht ausüben könnten; sie müssen zumeinen nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründet worden sein und zum anderen ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft haben. Die zweite Voraussetzung sei durch das am 18. Dezember 1961 in Brüssel beschlossene Allgemeine Programm zur Aufhebung der Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit (ABl. 1962, Nr. 2, S. 36, im Folgenden: Allgemeines Programm) geändert worden. 34. Das Allgemeine Programm bestimme in seinem Abschnitt I Begünstigte: durch die ... Aufhebung der Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit [werden] begünstigt: 81 ... - die Gesellschaften, die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats ... gegründet wurden und ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft oder in einem überseeischen Land oder Hoheitsgebiet haben, im Hinblick auf die tatsächliche Niederlassung zur Ausübung einer selbständigen Tätigkeit im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats; ... - die oben genannten Gesellschaften; sollten diese Gesellschaften indessen nur ihren satzungsmäßigen Sitz innerhalb der Gemeinschaft oder in einem überseeischen Land oder Hoheitsgebiet haben, so muss ihre Tätigkeit in tatsächlicher und dauerhafter Verbindung mit der Wirtschaft eines Mitgliedstaats oder eines überseeischen Landes oder Hoheitsgebiets stehen; diese Verbindung darf aber nicht von der Staatsangehörigkeit ... abhängig gemacht werden; im Hinblick auf die Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats. 35. Auch wenn das Allgemeine Programm die Anwendung des Kriteriums der tatsächlichen und dauerhaften Verbindung nur dazu vorsehe, von der Freiheit, eine Zweitniederlassung zu gründen, Gebrauch zu machen, so müsse ein solches Kriterium auch für die Hauptniederlassung gelten, damit die für die Ausübung des Niederlassungsrechts aufgestellten Anknüpfungsvoraussetzungen homogen seien. 36. Nach Ansicht von Überseering, der niederländischen Regierung und der Regierung des Vereinigten Königreichs sowie der Kommission und der EFTA-Überwachungsbehörde verstößt es gegen Artikel 43 EG in Verbindung mit Artikel 48 EG, wenn im Fall einer nach dem Recht eines ersten Mitgliedstaats wirksam gegründeten Gesellschaft, von der nach dem Recht eines zweiten Mitgliedstaats angenommen wird, dass sie ihren tatsächlichen Verwaltungssitz in diesen zweiten Mitgliedstaat verlegt hat, die dortgeltenden Kollisionsregeln vorsehen, dass die Rechtsfähigkeit und die Parteifähigkeit dieser Gesellschaft nach dem Recht dieses Staates zu beurteilen sind. Dies sei der Fall, wenn nach dem Recht des zweiten Mitgliedstaats dieser Gesellschaft die Möglichkeit vorenthalten werde, Rechte aus einem Vertrag mit einer in diesem Staat ansässigen Gesellschaft gerichtlich geltend zu machen. Sie tragen hierfür Folgendes vor. 37. Erstens macht die Kommission geltend, nach dem Wortlaut des Artikels 293 EG sei die Einleitung von Verhandlungen zur Beseitigung der Unterschiede zwischen den nationalen Rechtsvorschriften über die Anerkennung ausländischer Gesellschaften nur soweit erforderlich vorgesehen. Hätte im Jahr 1968 eine einschlägige Rechtsprechung bestanden, wäre es nicht erforderlich gewesen, von Artikel 293 EG Gebrauch zu machen. Dies erkläre die entscheidende Bedeutung, die heute der einschlägigen Rechtsprechung des Gerichtshofes für die Ermittlung des Inhalts und der Tragweite der in den Artikeln 43 EG und 48 EG verankerten Niederlassungsfreiheit für Gesellschaften zukomme. 38. Zweitens vertreten Überseering, die Regierung des Vereinigten Königreichs, die Kommission und die EFTA-Überwachungsbehörde die Ansicht, dass das Urteil Daily Mail and General Trust in der vorliegenden Rechtssache nicht einschlägig sei. 39. Wie sich aus dem diesem Urteil zugrunde liegenden Sachverhalt ergebe, sei zu prüfen gewesen, welche Rechtsfolgen im Mitgliedstaat der Gründung einer Gesellschaft die Verlegung des tatsächlichen Verwaltungssitzes dieser Gesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat habe, so dass dieses Urteil nicht als Grundlage für die Prüfung der Frage dienen könne, welche Rechtsfolgen eine solche Verlegung im Aufnahmemitgliedstaat habe. 40. Das Urteil Daily Mail and General Trust gelte nur für die Beziehung zwischen dem Gründungsmitgliedstaat und der Gesellschaft, die diesen Staat unter Wahrung der Rechtspersönlichkeit verlassen möchte, die ihr nach dem Recht dieses Staates zuerkannt worden sei. Da Gesellschaften Schöpfungen des nationalen Rechts seien, müssten sie weiterhin die nach dem Recht ihres Gründungsstaats bestehenden Anforderungen beachten. Das Urteil Daily Mail and General Trust erkenne somit das Recht des Mitgliedstaats der Gründung einer Gesellschaft an, nach seinem internationalen Privatrecht die Gründung und die rechtliche Existenz von Gesellschaften zu regeln. Es entscheide dagegen nicht die Frage, ob eine nach dem Recht eines Mitgliedstaats gegründete Gesellschaft von einem anderen Mitgliedstaat anerkannt werden müsse. 41. Drittens ist nach Ansicht von Überseering, der Regierung des Vereinigten Königreichs, der Kommission und der EFTA-Überwachungsbehörde für die Beantwortung der in der vorliegenden Rechtssache gestellten Frage nicht auf das Urteil Daily Mail and General Trust, sondern auf das Urteil Centros abzustellen. In dem diesem Urteil zugrunde liegenden Ausgangsrechtsstreit sei es 82 nämlich wie in der vorliegenden Rechtssache darum gegangen, wie im Aufnahmemitgliedstaat eine Gesellschaft behandelt werde, dienach dem Recht eines anderen Mitgliedstaaten gegründet worden sei und ihr Niederlassungsrecht ausübe. 42. Die Rechtssache Centros betreffe die Zweitniederlassung einer Gesellschaft, der Centros Ltd, in Dänemark als Aufnahmemitgliedstaat, die wirksam im Vereinigten Königreich gegründet worden sei, in dessen Hoheitsgebiet sie ihren satzungsmäßigen Sitz gehabt habe, ohne dort eine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben. Die Centros Ltd habe in Dänemark eine Zweigniederlassung gründen wollen, um dort den wesentlichen Teil ihrer wirtschaftlichen Tätigkeiten auszuüben. Die dänischen Behörden hätten die Existenz dieser Gesellschaft nach englischem Recht nicht in Zweifel gezogen, ihr aber das Recht, in Dänemark durch Gründung einer Zweigniederlassung von ihrer Niederlassungsfreiheit Gebrauch zu machen, verweigert, da festgestanden habe, dass über diese Form der Zweitniederlassung die Anwendung der dänischen Vorschriften über die Gründung von Gesellschaften, u. a. in Bezug auf die Einzahlung eines Mindestkapitals, hätten umgangen werden sollen. 43. Im Urteil Centros habe der Gerichtshof entschieden, dass ein Mitgliedstaat (der Aufnahmestaat) hinnehmen müsse, dass eine wirksam in einem anderen Mitgliedstaat gegründete Gesellschaft, die dort ihren satzungsmäßigen Sitz habe, in seinem Hoheitsgebiet eine weitere Niederlassung eintragen lasse (im gegebenen Fall eine Zweigniederlassung), von der aus sie ihre gesamte Tätigkeit entfalten könne. Deswegen könne der Aufnahmemitgliedstaat einer wirksam in einem anderen Mitgliedstaat gegründeten Gesellschaft nicht sein eigenes materielles Gesellschaftsrecht, insbesondere die Vorschriften über das Gesellschaftskapital, entgegenhalten. Nach Ansicht der Kommission muss es sich ebenso verhalten, wenn sich der Aufnahmemitgliedstaat auf sein internationales Gesellschaftsrecht beruft. 44. Nach Auffassung der niederländischen Regierung stehen die Bestimmungen des EG-Vertrags über die Niederlassungsfreiheit nicht der Anwendung der Sitztheorie als solcher entgegen. Dagegen stellten die Folgen, die das deutsche Recht an das knüpften, was es als Verlegung des Sitzes einer Gesellschaft nach Deutschland betrachte, die im Übrigen ihre Rechtspersönlichkeit aufgrund ihrer Gründung in einem anderen Mitgliedstaat besitze, eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar, wenn sie dazu führten, dass die Rechtspersönlichkeit dieser Gesellschaft nicht anerkannt werde. 45. Im EG-Vertrag stünden die drei Anknüpfungspunkte satzungsmäßiger Sitz, tatsächlicher Verwaltungssitz (Hauptverwaltung) und Hauptniederlassung auf gleicher Stufe. Im Vertrag finde sich kein Hinweis, dass der satzungsmäßige Sitz und die Hauptverwaltung in ein und demselben Mitgliedstaat liegen müssten, damit von der Niederlassungsfreiheit Gebrauch gemacht werden könne. Folglich stehe das Niederlassungsrecht auch einer Gesellschaft zu, deren tatsächlicher Verwaltungssitz sich nicht mehr im Staat der Gründung dieser Gesellschaft befinde. Es verstoße daher gegen die Bestimmungen des EG-Vertrags über die Niederlassungsfreiheit, wenn sich ein Mitgliedstaat weigere, die Rechtsfähigkeit einer in einem anderen Mitgliedstaat wirksam gegründeten Gesellschaft anzuerkennen, die in seinem Hoheitsgebiet von ihrer Freiheit der Zweitniederlassung Gebrauch mache. 46. Die Regierung des Vereinigten Königreichs macht geltend, die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden deutschen Regeln verstießen gegen die Artikel 43 EG und 48 EG, da sie bewirkten, dass eine Gesellschaft wie Überseering daran gehindert werde, ihre Tätigkeiten über eine Agentur oder eine Zweigniederlassung in Deutschland auszuüben, wenn diese Agentur oder diese Zweigniederlassung nach deutschem Recht als tatsächlicher Verwaltungssitz der Gesellschaft betrachtet werde, denn sie führten zum Verlust der Rechtsfähigkeit, ohne die eine Gesellschaft nicht funktionieren könne. 47. Die EFTA-Überwachungsbehörde weist ergänzend darauf hin, dass die Niederlassungsfreiheit nicht nur das Recht auf Zweitniederlassung in einem anderen Mitgliedstaat umfasse, sondern für eine Gesellschaft, die ihren tatsächlichen Verwaltungssitz in einen anderen Mitgliedstaat verlege, auch das Recht, ihre ursprüngliche Niederlassung in dem Mitgliedstaat beizubehalten, in dem sie gegründet worden sei. Die deutschen Regeln, die im Ausgangsfall maßgeblich seien, würden bewirken, dass die Niederlassungsfreiheit in eine Niederlassungspflicht verwandelt würde, damit die Rechtsfähigkeit der Gesellschaft und damit ihre Parteifähigkeit erhalten werde. Sie stellten daher eine Beschränkung der im EG-Vertrag vorgesehenen Niederlassungsfreiheit dar. Dieses Ergebnis bedeute nicht, dass die Mitgliedstaaten keinen Anknüpfungspunkt zwischen einer Gesellschaft und ihrem Hoheitsgebiet schaffen dürften; bei Ausübung dieser Befugnisse müssten sie aber den EG-Vertrag beachten. 48. 83 Die niederländische Regierung, die Regierung des Vereinigten Königreichs und die EFTAÜberwachungsbehörde heben außerdem den Umstand hervor, dass Überseering ihren tatsächlichen Verwaltungssitz im Sinne des deutschen Rechts nicht nach Deutschland habe verlegen wollen. Überseering trägt vor, dass sie sich nicht in den Niederlanden habe auflösen wollen, um sich in Deutschland neu zu gründen, und dass sie weiterhin als Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach niederländischem Recht (BV) existieren wolle. Es sei außerdem widersprüchlich, dass das deutsche Recht sie als solche betrachte, wenn es darum gehe, sie zur Zahlung von Architektenhonoraren zu verurteilen. 49. Die niederländische Regierung hat in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht, dass es sich nach niederländischem Recht in einer Situation wie im Ausgangsverfahren um die Gründung einer Zweigniederlassung, also einer Zweitniederlassung, handele. Es sei falsch, bei der Prüfung der vorliegenden Rechtssache von der Prämisse auszugehen, dass es aufgrund der bloßen Abtretung der Geschäftsanteile an in Deutschland wohnende deutsche Staatsangehörige zu einer Verlegung des tatsächlichen Verwaltungssitzes von Überseering nach Deutschland gekommen sei. Eine solche Analyse sei nämlich eine solche des deutschen Privatrechts. Nichts deute darauf hin, dass Überseering die Absicht gehabt habe, ihren tatsächlichen Verwaltungssitz nach Deutschland zu verlegen. Wenn so argumentiert werde, als handele es sich um eine Hauptniederlassung, ziele dies darauf ab, dem Urteil Centros, in dem es um die sekundäre Form der Niederlassung gegangen sei, die sich aus der Gründung einer Zweigniederlassung ergebe, seine Bedeutung zu nehmen und zu versuchen, dievorliegende Rechtssache mit der Rechtssache Daily Mail and General Trust gleichzusetzen. 50. Die Regierung des Vereinigten Königreichs weist darauf hin, dass Überseering in den Niederlanden wirksam gegründet worden sei, immer im Handelsregister von Amsterdam und Haarlem als Gesellschaft niederländischen Rechts eingetragen gewesen sei und nicht versucht habe, ihren tatsächlichen Verwaltungssitz nach Deutschland zu verlegen. Sie habe lediglich aufgrund einer Eigentumsübertragung seit 1994 den Großteil ihrer Tätigkeiten in Deutschland ausgeübt und dort bestimmte Versammlungen abgehalten. Sie müsse in der Praxis also so angesehen werden, als habe sie in Deutschland über eine Agentur oder Zweigniederlassung gehandelt. Diese Sachlage unterscheide sich grundlegend von derjenigen, die der Rechtssache Daily Mail and General Trust zugrunde gelegen habe, in der es um einen bewussten Versuch gegangen sei, den Sitz einer Gesellschaft englischen Rechts und die Kontrolle über die Gesellschaft aus dem Vereinigten Königreich in einen anderen Mitgliedstaat zu verlegen und dabei zwar den Status einer im Vereinigten Königreich wirksam gegründeten Gesellschaft beizubehalten, aber nicht den steuerlichen Anforderungen unterworfen zu sein, die im Vereinigten Königreich mit der Verlegung der Verwaltung einer Gesellschaft und der Kontrolle über sie ins Ausland verbunden seien. 51. Nach Auffassung der EFTA-Überwachungsbehörde zeigt sich darin, dass Überseering aufgrund der offenbar ungebetenen Verlegung ihres tatsächlichen Verwaltungssitzes nach Deutschland dort ihre Parteifähigkeit abgesprochen werde, die Unsicherheit, die die Anwendung der unterschiedlichen internationalen Privatrechte der Mitgliedstaaten für grenzüberschreitende Geschäfte mit sich bringen kann. Da die Bestimmung des tatsächlichen Verwaltungssitzes weitgehend auf der Grundlage von Tatsachen erfolge, sei es immer möglich, dass unterschiedliche nationale Rechtssysteme, und in diesen sogar verschiedene Gerichte, unterschiedlich beurteilten, was einen tatsächlichen Verwaltungssitz darstelle. Außerdem werde es immer schwieriger, den tatsächlichen Verwaltungssitz in einer globalisierten und computerbeherrschten Wirtschaft zu bestimmen, in der die persönliche Anwesenheit der Entscheidungsträger immer weniger erforderlich sei. Würdigung durch den Gerichtshof Zur Anwendbarkeit der Bestimmungen des EG-Vertrags über die Niederlassungsfreiheit 52. Vorab ist entgegen der Ansicht von NCC sowie der deutschen, der spanischen und der italienischen Regierung klarzustellen, dass im Fall einer Gesellschaft, die wirksam in einem ersten Mitgliedstaat gegründet worden ist, dort ihren satzungsmäßigen Sitz hat und von der nach dem Recht eines zweiten Mitgliedstaats angenommen wird, dass sie nach der Abtretung aller ihrer Geschäftsanteile an Staatsangehörige dieses Staates, in dem diese auch wohnen, ihren tatsächlichen Verwaltungssitz dorthin verlegt hat, die Regeln, die der zweite Mitgliedstaat auf diese Gesellschaft anwendet, beim gegenwärtigen Stand des Gemeinschaftsrechts nicht aus dem Anwendungsbereich der Gemeinschaftsvorschriften über die Niederlassungsfreiheit fallen. 53. Insoweit ist erstens das auf Artikel 293 EG gestützte Vorbringen von NCC sowie der deutschen, der spanischen und der italienischen Regierung zurückzuweisen. 54. 84 Wie der Generalanwalt in Nummer 42 seiner Schlussanträge ausführt, stellt Artikel 293 EG nämlich keinen Rechtsetzungsvorbehalt zugunsten der Mitgliedstaaten dar. Diese Vorschrift fordert die Mitgliedstaaten zwar auf, Verhandlungen einzuleiten, u. a. um die Lösung der Probleme zu erleichtern, die sich aus der Unterschiedlichkeit der Rechtsvorschriften über die gegenseitige Anerkennung von Gesellschaften und über die Aufrechterhaltung ihrer Rechtspersönlichkeit bei grenzüberschreitender Sitzverlegung ergeben, dies aber nur, soweit erforderlich, also für den Fall, dass die Bestimmungen des EG-Vertrags nicht die Erreichung der Vertragsziele ermöglichen. 55. Insbesondere ist darauf hinzuweisen, dass zwar die Übereinkünfte, zu deren Abschluss Artikel 293 EG anregt, genau wie die in Artikel 44 EG vorgesehenen Harmonisierungsrichtlinien die Verwirklichung der Niederlassungsfreiheit erleichtern können, das Gebrauchmachen von dieser Freiheit aber nicht vom Abschluss solcher Übereinkünfte abhängen kann. 56. Wie der Gerichtshof bereits bei anderer Gelegenheit ausgeführt hat, umfasst die Niederlassungsfreiheit, die Artikel 43 EG den Gemeinschaftsangehörigen zuerkennt, das Recht zur Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie zur Errichtung von Unternehmen und zur Ausübung der Unternehmertätigkeit nach den Bestimmungen, die im Niederlassungsstaat für dessen eigene Angehörigen gelten. Außerdem stehen nach dem Wortlaut des Artikels 48 EG für die Anwendung [der Bestimmungen des EG-Vertrags über das Niederlassungsrecht] die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft haben, den natürlichen Personen gleich, die Angehörige der Mitgliedstaaten sind. 57. Hieraus folgt unmittelbar, dass diese Gesellschaften das Recht haben, ihre Tätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat auszuüben, wobei ihr satzungsmäßiger Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung, ebenso wie die Staatsangehörigkeit bei natürlichen Personen, dazu dient, ihre Zugehörigkeit zur Rechtsordnung eines Mitgliedstaats zu bestimmen. 58. Auf diese Prämissen hat der Gerichtshof seine Erwägungen im Urteil Centros (Randnrn. 19 und 20) gestützt. 59. Die Inanspruchnahme der Niederlassungsfreiheit setzt zwingend die Anerkennung dieser Gesellschaften durch alle Mitgliedstaaten voraus, in denen sie sich niederlassen wollen. 60. Es ist daher nicht erforderlich, dass die Mitgliedstaaten eine Übereinkunft über die gegenseitige Anerkennung von Gesellschaften schließen, damit die Gesellschaften, diedie in Artikel 48 EG genannten Voraussetzungen erfüllen, von der Niederlassungsfreiheit Gebrauch machen können, die ihnen in den seit Ablauf der Übergangszeit unmittelbar anwendbaren Artikeln 43 EG und 48 EG zuerkannt wird. Folglich kann kein Rechtfertigungsgrund für eine Beschränkung der vollen Wirksamkeit dieser Artikel daraus hergeleitet werden, dass bis heute keine Übereinkunft über die gegenseitige Anerkennung von Gesellschaften auf der Grundlage des Artikels 293 EG geschlossen worden ist. 61. Zweitens ist das Vorbringen zu prüfen, das sich auf das Urteil Daily Mail and General Trust, das im Mittelpunkt der Erörterungen vor dem Gerichtshof gestanden hat, stützt. Dieses Vorbringen ist insoweit zu prüfen, als es darauf gerichtet ist, der dem Urteil Daily Mail and General Trust zugrunde liegenden Situation in gewisser Weise die Sachlage gleichzusetzen, aus der das deutsche Recht den Verlust der Rechtsfähigkeit und den Verlust der Parteifähigkeit einer nach dem Recht eines anderen Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaft ableitet. 62. Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass das Urteil Daily Mail and General Trust die Beziehungen zwischen einer Gesellschaft und einem Mitgliedstaat, nach dessen Recht sie gegründet worden ist, in dem Fall betrifft, in dem die Gesellschaft ihren tatsächlichen Verwaltungssitz unter Wahrung der ihr in ihrem Gründungsstaat zuerkannten Rechtspersönlichkeit in einen anderen Mitgliedstaat verlegen wollte. Hingegen handelt es sich im Ausgangsrechtsstreit um die Anerkennung einer nach dem Recht eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaft durch einen anderen Mitgliedstaat; dabei wird einer solchen Gesellschaft in diesem Mitgliedstaat die Rechtsfähigkeit abgesprochen, da er davon ausgeht, dass sie ihren tatsächlichen Verwaltungssitz in sein Hoheitsgebiet verlegt hat, ohne dass es hierfür darauf ankäme, ob die Gesellschaft tatsächlich eine Sitzverlegung vornehmen wollte. 63. Wie sowohl die niederländische Regierung und die Regierung des Vereinigten Königreichs als auch die Kommission und die EFTA-Überwachungsbehörde geltend machen, hat Überseering nie die Absicht bekundet, ihren Sitz nach Deutschland zu verlegen. Ihre rechtliche Existenz ist nach 85 dem Recht ihres Gründungsstaats durch die Abtretung ihrer sämtlichen Geschäftsanteile an in Deutschland wohnende Personen nie in Frage gestellt worden. Insbesondere ist sie nicht Gegenstand von Auflösungsmaßnahmen nach niederländischem Recht gewesen, nach dem sie nie aufgehört hat, wirksam zu bestehen. 64. Selbst wenn man den Ausgangsrechtsstreit so verstünde, als ginge es um die grenzüberschreitende Verlegung des tatsächlichen Verwaltungssitzes, ist daher die von NCC sowie der deutschen, der spanischen und der italienischen Regierung vertretene Auslegung des Urteils Daily Mail and General Trust unzutreffend. 65. In der Rechtssache, in der dieses Urteil erging, wollte die Daily Mail and General Trust PLC, eine nach dem Recht des Vereinigten Königreich gegründete Gesellschaft, die dort sowohl ihren satzungsmäßigen Sitz als auch ihren tatsächlichen Verwaltungssitz hatte, Letzteren in einen anderen Mitgliedstaat verlegen, ohne ihreRechtspersönlichkeit oder ihre Eigenschaft als Gesellschaft englischen Rechts zu verlieren; die dafür erforderliche Genehmigung der zuständigen britischen Behörden wurde ihr verweigert. Sie verklagte diese Behörden daher beim High Court of Justice, Queen's Bench Division (Vereinigtes Königreich), und machte geltend, dass die Artikel 52 und 58 des EWG-Vertrags ihr das Recht zuerkennen würden, ihren tatsächlichen Verwaltungssitz ohne vorherige Genehmigung und ohne Verlust ihrer Rechtspersönlichkeit in einen anderen Mitgliedstaat zu verlegen. 66. Anders als im Ausgangsverfahren ging es somit in der Rechtssache, in der das Urteil Daily Mail and General Trust erging, nicht darum, wie ein Mitgliedstaat eine in einem anderen Mitgliedstaat wirksam gegründete Gesellschaft zu behandeln hat, die im ersten Mitgliedstaat von ihrer Niederlassungsfreiheit Gebrauch macht. 67. Im Zusammenhang mit der Frage des High Court of Justice, ob die Bestimmungen des Vertrages über die Niederlassungsfreiheit einer Gesellschaft das Recht zuerkennen, ihre Geschäftsleitung in einen anderen Mitgliedstaat zu verlegen, erinnert der Gerichtshof in Randnummer 19 des Urteils Daily Mail and General Trust daran, dass eine aufgrund einer nationalen Rechtsordnung gegründete Gesellschaft jenseits der nationalen Rechtsordnung, die ihre Gründung und ihre Existenz regelt, keine Realität hat. 68. In Randnummer 20 dieses Urteils unterstreicht der Gerichtshof die Unterschiede zwischen den nationalen Rechtsordnungen hinsichtlich dessen, was für die Gründung einer Gesellschaft an Verknüpfung mit dem nationalen Gebiet erforderlich ist, wie hinsichtlich der Möglichkeit einer nach einem nationalen Recht gegründeten Gesellschaft, diese Verknüpfung nachträglich zu ändern. 69. In Randnummer 23 dieses Urteils kommt der Gerichtshof zu dem Ergebnis, dass der EG-Vertrag diese Unterschiede als Probleme betrachtet, die durch die Bestimmungen des EG-Vertrags über die Niederlassungsfreiheit nicht gelöst sind, sondern einer Lösung im Wege der Rechtssetzung oder des Vertragsschlusses bedürfen; eine solche war jedoch noch nicht gefunden worden. 70. Dabei hat sich der Gerichtshof darauf beschränkt, festzustellen, dass sich die Möglichkeit für eine nach dem Recht eines Mitgliedstaats gegründete Gesellschaft, ihren satzungsmäßigen Sitz oder ihren tatsächlichen Verwaltungssitz in einen anderen Mitgliedstaat zu verlegen, ohne die ihr durch die Rechtsordnung des Gründungsmitgliedstaats zuerkannte Rechtspersönlichkeit zu verlieren, und gegebenenfalls die Modalitäten dieser Verlegung nach den nationalen Rechtsvorschriften beurteilen, nach denen diese Gesellschaft gegründet worden ist. Er zog daraus den Schluss, dass ein Mitgliedstaat die Möglichkeit hat, einer nach seiner Rechtsordnung gegründeten Gesellschaft Beschränkungen hinsichtlich der Verlegung ihres tatsächlichen Verwaltungssitzes aus seinem Hoheitsgebiet aufzuerlegen, damit sie die ihr nach dem Recht dieses Staates zuerkannte Rechtspersönlichkeit beibehalten kann. 71. Der Gerichtshof hat sich dagegen nicht zu der Frage geäußert, ob in einem Fall wie im Ausgangsverfahren, in dem von einer nach dem Recht eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaft nach dem Recht eines anderen Mitgliedstaats angenommen wird, dass sie ihren tatsächlichen Verwaltungssitz in diesen verlegt hat, dieser andere Mitgliedstaat sich weigern darf, die Rechtspersönlichkeit anzuerkennen, die ihr nach der Rechtsordnung ihres Gründungsstaats zuerkannt wird. 72. Ungeachtet des allgemein gehaltenen Wortlauts der Randnummer 23 des Urteils Daily Mail and General Trust wollte der Gerichtshof den Mitgliedstaaten nicht die Möglichkeit einräumen, die tatsächliche Inanspruchnahme der Niederlassungsfreiheit in ihrem Hoheitsgebiet durch in anderen Mitgliedstaaten wirksam gegründete Gesellschaften, von denen sie annehmen, dass sie ihren 86 tatsächlichen Verwaltungssitz in ihr Hoheitsgebiet verlegt haben, von der Beachtung ihres nationalen Gesellschaftsrechts abhängig zu machen. 73. Dem Urteil Daily Mail and General Trust kann daher nicht entnommen werden, dass in dem Fall, dass eine Gesellschaft, die nach dem Recht eines Mitgliedstaats gegründet worden ist und der dort Rechtspersönlichkeit zuerkannt wird, von ihrer Niederlassungsfreiheit in einem anderen Mitgliedstaat Gebrauch macht, die Frage der Anerkennung ihrer Rechtsfähigkeit und ihrer Parteifähigkeit im Mitgliedstaat der Niederlassung nicht den Bestimmungen des EG-Vertrags über die Niederlassungsfreiheit unterliegt. Dies gilt selbst dann, wenn von dieser Gesellschaft nach dem Recht des Mitgliedstaats der Niederlassung angenommen wird, dass sie ihren tatsächlichen Verwaltungssitz dorthin verlegt hat. 74. Drittens ist das Vorbringen der spanischen Regierung zurückzuweisen, in einer Situation wie im Ausgangsverfahren mache das Allgemeine Programm in seinem Titel I die Inanspruchnahme der durch den EG-Vertrag garantierten Niederlassungsfreiheit vom Bestehen einer tatsächlichen und dauerhaften Verbindung mit der Wirtschaft eines Mitgliedstaats abhängig. 75. Wie sich nämlich aus dem Wortlaut des Allgemeinen Programms ergibt, verlangt dieses eine tatsächliche und dauerhafte Verbindung allein für den Fall, dass die Gesellschaft nur ihren satzungsmäßigen Sitz innerhalb der Gemeinschaft hat. Bei Überseering, die sowohl ihren satzungsmäßigen Sitz als auch ihren tatsächlichen Verwaltungssitz innerhalb der Gemeinschaft hat, verhält es sich unbestreitbar nicht so. Der Gerichtshof hat für diese Fallkonstellation in Randnummer 19 des Urteils Centros festgestellt, dass Artikel 58 EG-Vertrag die nach dem Recht eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft haben, den natürlichen Personen gleichstellt, die Angehörige der Mitgliedstaaten sind. 76. Nach alledem beruft sich Überseering zu Recht auf die Niederlassungsfreiheit, um sich dagegen zur Wehr zu setzen, dass das deutsche Recht sie nicht als parteifähige juristische Person ansieht. 77. Ferner ist daran zu erinnern, dass der Erwerb von Geschäftsanteilen an einer in einem Mitgliedstaat gegründeten und ansässigen Gesellschaft durch eine oder mehrere natürliche Personen mit Wohnort in einem anderen Mitgliedstaat grundsätzlich den Bestimmungen des EGVertrags über den freien Kapitalverkehr unterliegt, wenn eine solche Beteiligung ihnen nicht einen gewissen Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft verleiht und sie deren Tätigkeiten nicht bestimmen können. Wenn dagegen der Erwerb sämtliche Geschäftsanteile einer Gesellschaft mit satzungsmäßigem Sitz in einem anderen Mitgliedstaat umfasst und eine solche Beteiligung einen gewissen Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft verleiht und es diesen Personen ermöglicht, deren Tätigkeiten zu bestimmen, sind die Bestimmungen des EG-Vertrags über die Niederlassungsfreiheit anwendbar (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 13. April 2000 in der Rechtssache C-251/98, Baars, Slg. 2000, I-2787, Randnrn. 21 und 22). Zum Vorliegen einer Beschränkung der Niederlassungsfreiheit 78. Sodann ist zu prüfen, ob die Weigerung der deutschen Gerichte, einer nach dem Recht eines anderen Mitgliedstaats wirksam gegründeten Gesellschaft die Rechts- und Parteifähigkeit zuzuerkennen, eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit darstellt. 79. In einer Situation wie im Ausgangsverfahren hat eine Gesellschaft, die nach dem Recht eines anderen Mitgliedstaats als der Bundesrepublik Deutschland wirksam gegründet worden ist und in diesem anderen Mitgliedstaat ihren satzungsmäßigen Sitz hat, nach deutschem Recht keine andere Wahl, als sich in Deutschland neu zu gründen, wenn sie vor einem deutschen Gericht Ansprüche aus einem Vertrag mit einer Gesellschaft deutschen Rechts geltend machen möchte. 80. Überseering, die in den Niederlanden wirksam gegründet worden ist und dort ihren satzungsmäßigen Sitz hat, genießt aufgrund der Artikel 43 EG und 48 EG das Recht, als Gesellschaft niederländischen Rechts in Deutschland von ihrer Niederlassungsfreiheit Gebrauch zu machen. Insoweit ist es unbeachtlich, dass nach der Gründung dieser Gesellschaft deren gesamtes Kapital von in Deutschland ansässigen deutschen Staatsangehörigen erworben wurde, denn dieser Umstand hat offenbar nicht zum Verlust der Rechtspersönlichkeit geführt, die ihr die niederländische Rechtsordnung zuerkennt. 81. Ihre Existenz hängt sogar untrennbar mit ihrer Eigenschaft als Gesellschaft niederländischen Rechts zusammen, da eine Gesellschaft, wie bereits ausgeführt wurde, jenseits der nationalen Rechtsordnung, die ihre Gründung und ihre Existenz regelt, keine Realität hat (in diesem Sinne 87 Urteil Daily Mail and General Trust, Randnr. 19). Das Erfordernis, dieselbe Gesellschaft in Deutschland neu zu gründen, kommt daher der Negierung der Niederlassungsfreiheit gleich. 82. Unter diesen Umständen stellt es eine mit den Artikeln 43 EG und 48 EG grundsätzlich nicht vereinbare Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar, wenn ein Mitgliedstaat sich u. a. deshalb weigert, die Rechtsfähigkeit einer Gesellschaft, die nach dem Rechteines anderen Mitgliedstaats gegründet worden ist und dort ihren satzungsmäßigen Sitz hat, anzuerkennen, weil die Gesellschaft im Anschluss an den Erwerb sämtlicher Geschäftsanteile durch in seinem Hoheitsgebiet wohnende eigene Staatsangehörigen, ihren tatsächlichen Verwaltungssitz in sein Hoheitsgebiet verlegt haben soll, mit der Folge, dass die Gesellschaft im Aufnahmemitgliedstaat nicht zu dem Zweck parteifähig ist, ihre Ansprüche aus einem Vertrag geltend zu machen, es sei denn, dass sie sich nach dem Recht dieses Aufnahmestaats neu gründet. Zur eventuellen Rechtfertigung der Beschränkung der Niederlassungsfreiheit 83. Schließlich ist zu prüfen, ob eine solche Beschränkung der Niederlassungsfreiheit durch die sowohl vom vorlegenden Gericht als auch von der deutschen Regierung angeführten Gründe gerechtfertigt sein kann. 84. Die deutsche Regierung macht hilfsweise für den Fall, dass der Gerichtshof die Anwendung der Sitztheorie als eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit ansehen sollte, geltend, dass diese Beschränkung ohne Diskriminierung angewandt werde, durch zwingende Gründe des Gemeinwohls gerechtfertigt sei und in einem angemessenen Verhältnis zu den verfolgten Zielen stehe. 85. Der nicht diskriminierende Charakter ergebe sich daraus, dass die sich aus der Sitztheorie ergebenden Rechtsregeln nicht nur für ausländische Gesellschaften gelten würden, die sich durch Verlegung ihres tatsächlichen Verwaltungssitzes nach Deutschland dort niederließen, sondern auch für Gesellschaften deutschen Rechts, die ihren tatsächlichen Verwaltungssitz aus Deutschland heraus verlegten. 86. Zu den zwingenden Gründen des Gemeinwohls, die zur Rechtfertigung der angeblichen Beschränkung angeführt würden, sei zu bemerken, dass das abgeleitete Gemeinschaftsrecht in anderen Bereichen voraussetze, dass der Verwaltungssitz und der satzungsmäßige Sitz identisch seien. Das Gemeinschaftsrecht habe somit grundsätzlich anerkannt, dass die Einheit von satzungsmäßigem Sitz und Verwaltungssitz berechtigt sei. 87. Die Regeln des deutschen internationalen Gesellschaftsrechts dienten der Rechtssicherheit und dem Gläubigerschutz. Auf Gemeinschaftsebene seien die Modalitäten des Schutzes des Gesellschaftskapitals von Gesellschaften mit beschränkter Haftung nicht harmonisiert, und diese Gesellschaften unterlägen in anderen Mitgliedstaaten als der Bundesrepublik Deutschland zum Teil wesentlich geringeren Anforderungen. Die im deutschen Recht angewandte Sitztheorie stelle in diesem Zusammenhang sicher, dass eine Gesellschaft, deren Tätigkeitsschwerpunkt im Gebiet der Bundesrepublik Deutschland liege, mit einem bestimmten Mindestkapital ausgestattet sei, was zur Sicherung ihrer Vertragspartner und Gläubiger beitrage. Außerdem würden damit Wettbewerbsverzerrungen verhindert, da alle schwerpunktmäßig in Deutschland tätigen Gesellschaften gleichen rechtlichen Rahmenbedingung unterworfen würden. 88. Eine weitere Rechtfertigung stelle der Schutz der Minderheitsgesellschafter dar. Mangels eines Gemeinschaftsstandards für diesen Schutz müsse es einem Mitgliedstaat möglich sein, bei allen Gesellschaften, deren Tätigkeitsschwerpunkt in seinem Hoheitsgebiet liege, die gleichen rechtlichen Rahmenbedingungen für den Schutz von Minderheitsgesellschaftern durchzusetzen. 89. Auch der Arbeitnehmerschutz durch die Mitbestimmung im Unternehmen gemäß den gesetzlich festgelegten Bedingungen rechtfertige die Anwendung der Sitztheorie. Die Verlegung des tatsächlichen Verwaltungssitzes einer nach dem Recht eines anderen Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaft nach Deutschland könnte, wenn die Gesellschaft ihre Eigenschaft als Gesellschaft dieses Rechts bewahren würde, die Gefahr einer Umgehung der deutschen Mitbestimmungsvorschriften mit sich bringen, die es den Arbeitnehmern unter bestimmten Voraussetzungen ermöglichten, im Aufsichtsrat der Gesellschaft vertreten zu sein. Ein solches Organ gebe es bei den Gesellschaften der anderen Mitgliedstaaten nicht immer. 90. Schließlich rechtfertigten die Fiskalinteressen die Beschränkung, die sich eventuell aus der Anwendung der Sitztheorie ergebe. Die Gründungstheorie ermögliche in größerem Umfang als die Sitztheorie die Gründung von Gesellschaften mit doppelter Ansässigkeit, die deshalb in zwei oder mehr Mitgliedstaaten unbeschränkt steuerpflichtig seien. Bei solchen Gesellschaften bestehe die 88 Gefahr, dass sie in mehreren Mitgliedstaten parallel Steuervorteile beanspruchten und erlangten. Als Beispiel sei die grenzüberschreitende Verrechnung von Verlusten auf Gewinne zwischen verbundenen Unternehmen zu nennen. 91. Nach Ansicht der niederländischen Regierung und der Regierung des Vereinigten Königreichs, der Kommission und der EFTA-Überwachungsbehörde ist die fragliche Beschränkung nicht gerechtfertigt. Das Ziel des Gläubigerschutzes sei auch von den dänischen Behörden in der Rechtssache Centros angeführt worden, um die Weigerung zu rechtfertigen, in Dänemark die Zweigniederlassung einer Gesellschaft einzutragen, die im Vereinigten Königreich wirksam gegründet worden sei und deren sämtliche Tätigkeiten in Dänemark hätten ausgeübt werden sollen, ohne die Anforderungen des dänischen Rechts in Bezug auf die Gründung und die Einzahlung eines Mindestgesellschaftskapitals zu erfüllen. Es sei außerdem zweifelhaft, dass die Anforderungen hinsichtlich eines Mindestgesellschaftskapitals ein wirksames Mittel zum Schutz von Gläubigern darstellten. 92. Es lässt sich nicht ausschließen, dass zwingende Gründe des Gemeinwohls, wie der Schutz der Interessen der Gläubiger, der Minderheitsgesellschafter, der Arbeitnehmer oder auch des Fiskus, unter bestimmten Umständen und unter Beachtung bestimmter Voraussetzungen Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit rechtfertigen können. 93. Solche Ziele können es jedoch nicht rechtfertigen, dass einer Gesellschaft, die in einem anderen Mitgliedstaat ordnungsgemäß gegründet worden ist und dort ihren satzungsmäßigen Sitz hat, die Rechtsfähigkeit und damit die Parteifähigkeitabgesprochen wird. Eine solche Maßnahme kommt nämlich der Negierung der den Gesellschaften in den Artikeln 43 EG und 48 EG zuerkannten Niederlassungsfreiheit gleich. 94. Auf die erste Frage ist daher zu antworten, dass es gegen die Artikel 43 EG und 48 EG verstößt, wenn einer Gesellschaft, die nach dem Recht des Mitgliedstaats, in dessen Hoheitsgebiet sie ihren satzungsmäßigen Sitz hat, gegründet worden ist und von der nach dem Recht eines anderen Mitgliedstaats angenommen wird, dass sie ihren tatsächlichen Verwaltungssitz dorthin verlegt hat, in diesem Mitgliedstaat die Rechtsfähigkeit und damit die Parteifähigkeit vor seinen nationalen Gerichten für das Geltendmachen von Ansprüchen aus einem Vertrag mit einer in diesem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft abgesprochen wird. Zur zweiten Vorlagefrage 95. Aus der Antwort auf die erste Vorlagefrage folgt, dass in dem Fall, dass eine Gesellschaft, die nach dem Recht des Mitgliedstaats gegründet worden ist, in dessen Hoheitsgebiet sie ihren satzungsmäßigen Sitz hat, in einem anderen Mitgliedstaat von ihrer Niederlassungsfreiheit Gebrauch macht, dieser andere Mitgliedstaat nach den Artikeln 43 EG und 48 EG verpflichtet ist, die Rechtsfähigkeit und damit die Parteifähigkeit zu achten, die diese Gesellschaft nach dem Recht ihres Gründungstaats besitzt. Kosten 96. Die Auslagen der deutschen, der spanischen, der italienischen und der niederländischen Regierung und der Regierung des Vereinigten Königreichs sowie der Kommission und der EFTAÜberwachungsbehörde, die vor dem Gerichtshof Erklärungen abgegeben haben, sind nicht erstattungsfähig. Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Aus diesen Gründen hat DER GERICHTSHOF auf die ihm vom Bundesgerichtshof mit Beschluss vom 30. März 2000 vorgelegten Fragen für Recht erkannt: 1. Es verstößt gegen die Artikel 43 EG und 48 EG, wenn einer Gesellschaft, die nach dem Recht des Mitgliedstaats, in dessen Hoheitsgebiet sie ihren satzungsmäßigen Sitz hat, gegründet worden ist und von der nach demRecht eines anderen Mitgliedstaats angenommen wird, dass sie ihren tatsächlichen Verwaltungssitz dorthin verlegt hat, in diesem Mitgliedstaat die Rechtsfähigkeit und damit die Parteifähigkeit vor seinen nationalen Gerichten für das Geltendmachen von Ansprüchen aus einem Vertrag mit einer in diesem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft abgesprochen wird. 2. Macht eine Gesellschaft, die nach dem Recht des Mitgliedstaats gegründet worden ist, in dessen Hoheitsgebiet sie ihren satzungsmäßigen Sitz hat, in einem anderen Mitgliedstaat von ihrer Niederlassungsfreiheit Gebrauch, so ist dieser andere Mitgliedstaat nach den Artikeln 43 EG und 89 48 EG verpflichtet, die Rechtsfähigkeit und damit die Parteifähigkeit zu achten, die diese Gesellschaft nach dem Recht ihres Gründungstaats besitzt. Verkündet in öffentlicher Sitzung in Luxemburg am 5. November 2002. 30.03.2000: BGH läßt "Sitztheorie" durch den EuGH überprüfen Bundesgerichtshof Mitteilung der Pressestelle Nr. 21/2000 Bundesgerichtshof läßt "Sitztheorie" durch den Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften überprüfen Der VII. Zivilsenat des Bundesgerichtshofs hat dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften in einem am 30. März 2000 verkündeten Beschluß Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt, die die Vereinbarkeit der sogenannten Sitztheorie mit dem im Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG-Vertrag) verankerten Recht auf Niederlassungsfreiheit betreffen. In dem zugrunde liegenden Rechtsstreit hat eine in den Niederlanden gegründete "BV" Gewährleistungsansprüche aus einem Bauvertrag über die Errichtung eines Hauses in Düsseldorf geltend gemacht. Nach Vertragsschluß und vor Klageerhebung hatte die "BV" ihren tatsächlichen Verwaltungssitz in die Bundesrepublik Deutschland verlegt. Die Vorinstanzen haben die Klage unter Berufung auf die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs als unzulässig abgewiesen, weil die Klägerin in der Bundesrepublik Deutschland infolge der Sitzverlegung nicht rechtsfähig und damit auch nicht parteifähig sei. Die Rechtsfähigkeit einer Gesellschaft richte sich nach demjenigen Recht, das am Ort ihres tatsächlichen Verwaltungssitzes gilt (sog. Sitztheorie). Das gelte auch dann, wenn eine Gesellschaft in einem Staat wirksam gegründet worden sei und danach ihren Verwaltungssitz in die Bundesrepublik Deutschland verlege. Eine nicht im Handelsregister eingetragene "BV" mit Verwaltungssitz in der Bundesrepublik sei nach deutschem Recht nicht rechtsfähig. Die in vielen Staaten vertretene Sitztheorie will im wesentlichen vermeiden, daß die in dem jeweiligen Staat zum Schutz der Gläubiger und der Gesellschafter erlassenen Vorschriften dadurch leer laufen, daß sich eine Gesellschaft in einem anderen Staat gründet und sodann ihren Verwaltungssitz in den betreffenden Staat verlegt. Wäre in diesem Fall das Recht des Gründungsstaates anwendbar, wäre zu befürchten, daß sich diejenige Rechtsordnung durchsetzt, die den schwächsten Schutz dritter Interessen vorsieht. Der Bundesgerichtshof hat dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften die Frage vorgelegt, ob eine derartige Beurteilung der in Art. 43 und Art. 48 des EG-Vertrages garantierten Niederlassungsfreiheit für Gesellschaften entgegensteht. Er hat darauf hingewiesen, daß die bisherige Rechtsprechung des Gerichtshofs in seinen unter den Kürzeln "Daily Mail" und "Centros" bekannt gewordenen Entscheidungen diese Frage nicht deutlich entschieden habe. Der Bundesgerichtshof hat zugleich angefragt, ob es die Niederlassungsfreiheit gebietet, die in anderen Staaten vertretene sogenannte Gründungstheorie anzuwenden. Danach beurteilt sich die Rechtsfähigkeit auch dann nach der Rechtsordnung des Staates, in dem die Gesellschaft gegründet wurde, wenn sie ihren Sitz nachträglich in einen anderen Staat verlegt. Beschluß vom 30. März 2000 – VII ZR 370/98 Karlsruhe, den 5. April 2000 9.3.1999: EuGH - Verweigerung der Eintragung einer Zweigniederlassung einer EU- Gesellschaft verstößt gegen EU-Recht (Centros Urteil) Europarecht Europäischer Gerichtshof (EuGH) Niederlassungsfreiheit und Sitztheorie Sachverhalt: Die Kl. des dänischen Ausgangsfalles ist die in England eingetragene "Centros Ltd.", eine nach englischem Recht gegründete "private limited company" (Gesellschaft mit beschränkter Haftung), deren Gesellschafter die in Dänemark ansässigen dänischen Eheleute Bryde sind. Der Antrag der Kl. Auf Eintragung einer Zweigniederlassung in Dänemark wurde von der dem dänischen Handelsministerium unterstehenden Zentralverwaltung für Handel und Gesellschaften mit der (sachlich zutreffenden) Begründung abgelehnt, die Kl. übe in Großbritannien keine Tätigkeit aus, die Eintragung der sog. "Zweigniederlassung", die in Wirklichkeit der Hauptsitz sei, diene allein der Umgehung der strengeren dänischen Vorschriften über die Einzahlung eines Mindestkapitals und müsse verweigert werden, um die öffentlichen und privaten Gläubiger und die Vertragspartner zu schützen und den betrügerischen Bankrott zu bekämpfen. Die dagegen erhobene Klage wurde in erster Instanz abgewiesen. Dagegen wurde Berufung eingelegt. Das Berufungsgericht legte dem EuGH die Frage vor, ob Art. 43, 48 EGV (Art. 52, 58 a.F.) der Weigerung der dänischen Behörden entgegenstünden. Leitsätze des EuGH: 90 1. Ein Mitgliedstaat, der die Eintragung der Zweigniederlassung einer Gesellschaft verweigert, die in einem anderen Mitgliedstaat, in dem sie ihren Sitz hat, rechtmäßig errichtet worden ist, aber keine Geschäftstätigkeit entfaltet, verstößt gegen die Art. 52 und 58 EG-Vertrag, wenn die Zweigniederlassung es der Gesellschaft ermöglichen soll, ihre gesamte Geschäftstätigkeit in dem Staat auszuüben, in dem diese Zweigniederlassung errichtet wird, ohne dort eine Gesellschaft zu errichten und damit das dortige Recht über die Errichtung von Gesellschaften zu umgehen, das höhere Anforderungen an die Einzahlung des Mindestgesellschaftskapitals stellt. 2. Diese Auslegung schließt jedoch nicht aus, daß die Behörden des betreffenden Mitgliedstaats alle geeigneten Maßnahmen treffen können, um Betrügereien zu verhindern oder zu verfolgen. Dies gilt sowohl - gegebenenfalls im Zusammenwirken mit dem Mitgliedstaat, in dem sie errichtet wurde gegenüber der Gesellschaft selbst als auch gegenüber den Gesellschaftern, wenn diese sich mittels der Errichtung der Gesellschaft ihren Verpflichtungen gegenüber inländischen Privaten oder öffentlichen Gläubigern entziehen möchten. Gründe: 14. Die Frage des nationalen Gerichts geht dahin, ob ein Mitgliedstaat, der die Eintragung der Zweigniederlassung einer Gesellschaft verweigert, die in einem anderen Mitgliedstaat, in dem sie ihren Sitz hat, rechtmäßig errichtet worden ist, aber keine Geschäftstätigkeit entfaltet, gegen die Art. 52 und 58 EGV verstößt, wenn die Zweigniederlassung es der Gesellschaft ermöglichen soll, ihre gesamte Geschäftstätigkeit in dem Staat auszuüben, in dem diese Zweigniederlassung errichtet wird, ohne dort eine Gesellschaft zu errichten, und damit das dortige Recht über die Errichtung von Gesellschaften zu umgehen, das höhere Anforderungen an die Einzahlung des Mindestgesellschaftskapitals stellt. 15. Die Zentralverwaltung bestreitet nicht, daß jede Aktiengesellschaft oder Gesellschaft mit beschränkter Haftung, die ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hat, in Dänemark mittels einer Zweigniederlassung tätig werden kann. Im allgemeinen akzeptiert sie also die Eintragung einer Zweigniederlassung einer nach dem Recht eines anderen Mitgliedstaats errichteten Gesellschaft in Dänemark. Insbesondere hätte sie die Eintragung der Zweigniederlassung der "Centros Ltd." in Dänemark zugelassen, wenn diese in England und Wales eine Geschäftstätigkeit entfaltet hätte. 16. Nach den Ausführungen der dänischen Regierung ist Art. 52 EGV im Ausgangsfall nicht anwendbar, da es sich um eine rein interne dänische Situation handele. Die Eheleute Bryde, die dänische Staatsangehörige seien, hätten nämlich im Vereinigten Königreich eine Gesellschaft errichtet, ohne dort irgendeine tatsächliche Geschäftstätigkeit zu entfalten, nur dem einzigen Ziel, mittels einer Zweigniederlassung in Dänemark eine Geschäftstätigkeit auszuüben und so die Anwendung des dänischen Rechts über die Errichtung der Gesellschaften mit beschränkter Haftung zu umgehen. Unter solchen Umständen stelle die Errichtung einer Gesellschaft durch die Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats in einem anderen Mitgliedstaat keinen gemeinschaftsrechtlich, insbesondere im Hinblick auf die Niederlassungsfreiheit relevanten, über den nationalen Rahmen hinausweisenden Aspekt dar. 17. Eine Sachlage, in der eine nach dem Recht eines Mitgliedstaats, in dem sie ihren satzungsgemäßen Sitz hat, gegründete Gesellschaft eine Zweigniederlassung in einem anderen Mitgliedstaat gründen will, fällt unter das Gemeinschaftsrecht. Daß die Gesellschaft im ersten Mitgliedstaat nur errichtet wurde, um sich in dem zweiten Mitgliedstaat niederzulassen, in dem die Geschäftstätigkeit im wesentlichen oder ausschließlich ausgeübt werden soll, ist dabei ohne Bedeutung. 18. Daß die Eheleute Bryde die Centros im Vereinigten Königreich zu dem Zweck gegründet haben, das dänische Recht über die Einzahlung eines Mindestgesellschaftskapitals zu umgehen, was weder in den schriftlichen Erklärungen noch in der mündlichen Verhandlung bestritten wurde, ändert ebenfalls nichts daran, daß die Gründung einer Zweigniederlassung in Dänemark durch diese britische Gesellschaft unter die Niederlassungsfreiheit i. S. der Art. 52 und 58 EGV fällt. Die Frage der Anwendung der Art. 52 und 58 EGV ist nämlich eine andere als die, ob ein Mitgliedstaat Maßnahmen ergreifen kann, um zu verhindern, daß sich einige seiner Staatsangehörigen unter Mißbrauch der durch den EG-Vertrag geschaffenen Erleichterungen der Anwendung des nationalen Rechts entziehen. 19. Die Eheleute Bryde machen geltend, die Verweigerung der Eintragung ihrer nach dem Recht eines anderen Mitgliedstaats, in dem sie ihren Sitz hat, errichteten Gesellschaft in Dänemark stelle eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar. Nach ständiger Rechtsprechung umfaßt die Niederlassungsfreiheit, die Art. 52 EGV den Gemeinschaftsangehörigen zuerkennt, das Recht zur Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie zur Errichtung von Unternehmen und zur Ausübung der Unternehmertätigkeit nach den Bestimmungen, die im Niederlassungsstaat für dessen eigene Angehörige gelten. Außerdem stellt Art. 58 EGV die nach dem Recht eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft haben, den natürlichen Personen gleich, die Angehörige der Mitgliedstaaten sind. 20. Hieraus folgt unmittelbar, daß diese Gesellschaften das Recht haben, ihre Tätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat durch eine Agentur oder eine Zweigniederlassung oder Tochtergesellschaft auszuüben, wobei ihr satzungsmäßiger Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung, 91 ebenso wie die Staatsangehörigkeit bei natürlichen Personen, dazu dient, ihre Zugehörigkeit zur Rechtsordnung eines Mitgliedstaats zu bestimmen (vgl. in diesem Sinne die Urteile EuGH, EuZW 1993, 740; EuZW 1999, 20). 21. Verweigert ein Mitgliedstaat unter bestimmten Umständen die Eintragung der Zweigniederlassung einer Gesellschaft, die ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hat, so werden die nach dem Recht dieses anderen Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften an der Wahrnehmung ihres Niederlassungsrechts aus den Art. 52 und 58 EGV gehindert. 22. Ein solches Vorgehen beschränkt also die Ausübung der in diesen Bestimmungen gewährleisteten Freiheiten. 23. Die dänischen Behörden machen geltend, die Eheleute Bryde könnten sich dennoch nicht auf diese Bestimmungen berufen, da die von ihnen beabsichtigte gesellschaftsrechtliche Konstruktion einzig den Zweck verfolge, die Anwendung des nationalen Rechts über die Errichtung von Gesellschaften mit beschränkter Haftung zu umgehen, und deshalb eine mißbräuchliche Ausnutzung des Niederlassungsrechts darstelle. Das Königreich Dänemark sei deshalb berechtigt, Maßnahmen zur Verhinderung eines solchen Mißbrauchs zu treffen, indem es die Eintragung der Zweigniederlassung verweigere. 24. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes ist ein Mitgliedstaat zwar berechtigt, Maßnahmen zu treffen, die verhindern sollen, daß sich einige seiner Staatsangehörigen unter Mißbrauch der durch den EG-Vertrag geschaffenen Möglichkeiten der Anwendung des nationalen Rechts entziehen; die mißbräuchliche oder betrügerische Berufung auf Gemeinschaftsrecht ist nicht gestattet (vgl. u. a. EuGH, NJW 1975, 1095; EuZW 1993, 251; NJW 1996, 2421). 25. Zwar können die nationalen Gerichte unter solchen Umständen im Einzelfall das mißbräuchliche oder betrügerische Verhalten der Betroffenen auf der Grundlage objektiver Kriterien in Rechnung stellen, um ihnen gegebenenfalls die Berufung auf das einschlägige Gemeinschaftsrecht zu verwehren; sie haben jedoch bei der Würdigung eines solchen Verhaltens die Ziele der fraglichen Bestimmungen zu beachten. 26. Im Ausgangsfall sind die nationalen Vorschriften, denen sich die Betr. entziehen wollten, Vorschriften über die Errichtung von Gesellschaften, aber nicht Vorschriften über die Ausübung bestimmter beruflicher Tätigkeiten. Ziel der Vertragsvorschriften über die Niederlassungsfreiheit ist es jedoch gerade, es den nach dem Recht eines Mitgliedstaats errichteten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft haben, zu erlauben, mittels einer Agentur, Zweigniederlassung oder Tochtergesellschaft in anderen Mitgliedstaaten tätig zu werden. 27. Damit kann es für sich allein keine mißbräuchliche Ausnutzung des Niederlassungsrechts darstellen, wenn ein Staatsangehöriger eines Mitgliedstaats, der eine Gesellschaft gründen möchte, diese in dem Mitgliedstaat errichtet, dessen gesellschaftsrechtliche Vorschriften ihm die größte Freiheit lassen, und in anderen Mitgliedstaaten Zweigniederlassungen gründet. Das Recht, eine Gesellschaft nach dem Recht eines Mitgliedstaats zu errichten und in anderen Mitgliedstaaten Zweigniederlassungen zu gründen, folgt nämlich im Binnenmarkt unmittelbar aus der vom EG-Vertrag gewährleisteten Niederlassungsfreiheit. 28. Dabei ist unerheblich, daß das Gesellschaftsrecht in der Gemeinschaft nicht voll harmonisiert worden ist; außerdem bleibt es dem Rat jederzeit überlassen, aufgrund der ihm in Art. 54 III lit. g EGV übertragenen Befugnisse diese Harmonisierung zu vervollständigen. 29. Daß eine Gesellschaft in dem Mitgliedstaat, in dem sie ihren Sitz hat, keine Geschäftstätigkeiten entfaltet und ihre Tätigkeit ausschließlich im Mitgliedstaat ihrer Zweigniederlassung ausübt, belegt zudem noch kein mißbräuchliches und betrügerisches Verhalten, das es dem letzteren Mitgliedstaat erlauben würde, auf diese Gesellschaft die Gemeinschaftsvorschriften über das Niederlassungsrecht nicht anzuwenden. 30. Somit ist es mit den Art. 52 und 58 EGV unvereinbar, daß ein Mitgliedstaat es mit der Begründung ablehnt, die Zweigniederlassung einer nach dem Recht eines anderen Mitgliedstaats, in dem sie ihren Sitz hat, errichteten Gesellschaft einzutragen, die Zweigniederlassung solle es der Gesellschaft ermöglichen, ihre gesamte Geschäftstätigkeit im Aufnahmemitgliedstaat auszuüben, wobei die Zweigniederlassung dem nationalen Recht über die Einzahlung eines Mindestgesellschaftskapitals entzogen werde, da diese Weigerung jede Wahrnehmung der Freiheit zur Gründung einer Zweigniederlassung verhindert, die durch die Art. 52 und 58 gerade gewährleistet werden soll. 31. Es stellt sich noch die Frage, ob das nationale Vorgehen aus den von den dänischen Behörden angeführten Gründen gerechtfertigt sein könnte. 32. Unter Bezugnahme auf Art. 56 EGV und auf die Rechtsprechung des Gerichtshofes zu den zwingenden Gründen des Allgemeininteresses macht die Zentralverwaltung geltend, die Pflicht der Gesellschaften mit beschränkter Haftung zur Einzahlung eines Mindestgesellschaftskapitals verfolge zum einen den Zweck, die finanzielle Solidität der Gesellschaften zu verstärken, um die öffentlichen Gläubiger vor der Gefahr zu schützen, daß die öffentlichen Forderungen uneinbringlich würden, da diese anders als private Gläubiger ihre Forderungen nicht durch eine Sicherheit oder Bürgschaft sichern könnten; zum anderen solle sie ganz allgemein alle öffentlichen und privaten Gläubiger 92 schützen, indem sie der Gefahr eines betrügerischen Bankrotts aufgrund der Zahlungsunfähigkeit von Gesellschaften mit unzureichendem Anfangskapital vorbeuge. 33. Es gebe kein milderes Mittel, um diese Ziele zu erreichen. Das andere Mittel zum Schutz der Gläubiger, gesetzlich bei Erfüllung bestimmter Voraussetzungen eine Durchgriffshaftung der Gesellschafter vorzusehen, sei nicht milder als die Verpflichtung zur Einzahlung eines Mindestgesellschaftskapitals. 34. Wie festgestellt, sind diese Gründe für Art. 56 EGV ohne Belang. Im übrigen sind nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes nationale Maßnahmen, die die Ausübung der durch den EGVertrag garantierten Grundfreiheiten behindern oder weniger attraktiv machen können, zulässig, wenn vier Voraussetzungen erfüut sind: sie müssen in nichtdiskriminierender Weise angewandt werden, sie müssen zwingenden Gründen des Allgemeininteresses entsprechen, sie müssen zur Erreichung des verfolgten Zieles geeignet sein, und sie dürfen nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieses Zieles erforderlich ist (vgl. EUGH, EuZW 1993, 322; NJW 1996, 579). 35. Diese Voraussetzungen sind im Ausgangsfall nicht erfüllt. Zum einen ist das dänische Vorgehen nicht geeignet, das mit ihm verfolgte Ziel des Gläubigerschutzes zu erreichen, da die Zweigniederlassung in Dänemark eingetragen worden wäre, wenn die Gesellschaft eine Geschäftstätigkeit im Vereinigten Königreich ausgeübt hätte, obwohl die dänischen Gläubiger in diesem Fall ebenso gefährdet gewesen wären. 36. Da die Gesellschaft als Gesellschaft englischen Rechts, nicht als Gesellschaft dänischen Rechts auftritt, ist den Gläubigern weiter bekannt, daß sie nicht dem dänischen Recht über die Errichtung von Gesellschaften mit beschränkter Haftung unterliegt; sie können sich auf bestimmte gemeinschaftsrechtliche Schutzvorschriften berufen wie die 4. Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25. 7. 1978 aufgrund von Art. 54 III lit. g EWGV über den Jahresabschluß von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen und die 11. Richtlinie 89/666/EWG des Rates vom 21. 12.b 1989 über die Offenlegung von Zweigniederlassungen, die in einem Mitgliedstaat von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen errichtet wurden, die dem Recht eines anderen Staates unterliegen. 37. Außerdem könnten entgegen dem Vorbringen der dänischen Behörden mildere Maßnahmen getroffen werden, die die Grundfreiheiten weniger beeinträchtigten. So könnten etwa die öffentlichen Gläubiger rechtlich die Möglichkeit erhalten, sich die erforderlichen Sicherheiten einräumen zu lassen. 38. Kann somit ein Mitgliedstaat die Eintragung der Zweigniederlassung einer nach dem Recht eines anderen Mitgliedstaats, in der sie ihren Sitz hat, errichteten Gesellschaft nicht verweigern, so kann er doch alle geeigneten Maßnahmen treffen, um Betrügereien zu verhindern oder zu verfolgen. Das gilt sowohl - gegebenenfalls im Zusammenwirken mit dem Mitgliedstaat, in dem sie errichtet wurde gegenüber der Gesellschaft selbst als auch gegenüber ihren Gesellschaftern, wenn diese sich mittels der Errichtung der Gesellschaft ihren Verpflichtungen gegenüber inländischen privaten oder öffentlichen Gläubigern entziehen möchten. Jedoch kann die Bekämpfung von Betrügereien nicht rechtfertigen, die Eintragung einer Zweigniederlassung einer in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Gesellschaft zu verweigern. 39. Die Vorlagefrage ist demgemäß dahin zu beantworten, daß ein Mitgliedstaat, der die Eintragung der Zweigniederlassung einer Gesellschaft verweigert, die in einem anderen Mitgliedstaat, in dem sie ihren Sitz hat, rechtmäßig errichtet worden ist, aber keine Geschäftstätigkeit entfaltet, gegen die Art. 52 und 58 EGV verstößt, wenn die Zweigniederlassung es der Gesellschaft ermöglichen soll, ihre gesamte Geschäftstätigkeit in dem Staat auszuüben, in dem diese Zweigniederlassung errichtet wird, ohne dort eine Gesellschaft zu errichten und damit das dortige Recht übe, die Errichtung von Gesellschaften zu umgehen, das höhere Anforderungen an die Einzahlung des Mindestgesellschaftskapitals stellt. Diese Auslegung schließt jedoch nicht aus, daß die Behörden des betreffenden Mitgliedstaats alle geeigneten Maßnahmen treffen können, um Betrügereien zu verhindern oder zu verfolgen. Das gilt sowohl – gegebenenfalls im Zusammenwirken mit dem Mitgliedstaat, in dem sie errichtet wurde - gegenüber der Gesellschaft selbst als auch gegenüber den Gesellschaftern, wenn diese sich mittels der Errichtung der Gesellschaft ihren Verpflichtungen gegenüber inländischen privaten oder öffentlichen Gläubigern entziehen möchten. Quelle: EuGH, Urteil vom 9.3.1999 - Rs. C-212/97 (EuZW 1999, 216) 93 Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Spanien und Deutschland Fundstelle: BStBl 1968 I S. 296, BGBl. 1968 II S. 9 Datum: 05.12.1966 Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen Artikel 1 Persönlicher Geltungsbereich Dieses Abkommen gilt für Personen, die in einem Vertragstaat oder in beiden Vertragstaaten ansässig sind. Artikel 2 Unter das Abkommen fallende Steuern (1) Dieses Abkommen gilt ohne Rücksicht auf die Art der Erhebung, für Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, die für Rechnung eines der beiden Vertragstaaten, seiner Länder oder seiner Gebietskörperschaften oder örtlichen Verwaltungen erhoben werden. (2) Als Steuern vom Einkommen und vom Vermögen gelten alle Steuern, die vom Gesamteinkommen, vom Gesamtvermögen oder von Teilen des Einkommens oder des Vermögens erhoben werden, einschließlich der Steuern vom Gewinn aus der Veräußerung beweglichen und unbeweglichen Vermögens, der Lohnsummensteuer (außer den Beiträgen zur Sozialversicherung) sowie der Steuern vom Vermögenszuwachs. (3) Zu den zur Zeit bestehenden Steuern, für die das Abkommen gilt, gehören insbesondere 1. in der Bundesrepublik Deutschland: (a) die Einkommensteuer, (b) die Körperschaftsteuer, (c) die Vermögensteuer, (d) die Gewerbesteuer, (im folgenden als "deutsche Steuer" bezeichnet); 2. im Spanischen Staat: a) die allgemeine Einkommensteuer der natürlichen Personen (el Impuesto General sobre la Renta de las Personas Fisicas), (b) die allgemeine Körperschaftsteuer (el Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demas entidates juridicas) einschließlich der Sondersteuer von 4 vom Hundert nach Artikel 104 des Gesetzes 41 vom 11. Juni 1964. (c) die folgenden Vorsteuern: die Steuer auf Einkünfte aus ländlichem Grundvermögen (la Contribucion Territorial sobre la Riqueza Rustica y Pecuaria), die Steuer auf Einkünfte aus städtischem Grundvermögen (la Contribucion Territorial sobre la Riqueza Urbana), die Steuer auf Einkünfte aus persönlicher Arbeit (el Impuesto sobre los Rendimietos del Trabajo Personal), die Steuer auf Kapitalerträge (el Impuesto sobre las Rentas del Capital), die Steuer auf gewerbliche Tätigkeit und Gewinne (el Impuesto sobre Actividades y Beneficios Comerciales e Industriales), 94 (d) In Fernando Poo, Rio Muni, Sahara und Ifni die Einkommensteuer (auf Einkünfte aus Arbeit und aus Vermögen) und die Steuer auf den Gewinn von Unternehmen (los impuestos sobre la renta y el impuesto sobre los beneficios de las empresas), (e) bei den unter das Gesetz vom 26. Dezember 1958 fallenden Unternehmen, die sich mit der Erforschung und der Ausbeutung von Erdöl- oder Erdgasvorkommen befassen, auch die "Bodenabgabe" (canon de superficie), die Steuer vom Bruttoerzeugnis (el impuesto sobre el producto bruto) und die Sondersteuer vom Gewinn dieser Gesellschaften (el impuesto especial sobre los beneficios de las empresas), (f) die örtlichen Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (los impuestos locales sobre la renta y el patrimonio), (im folgenden als "spanische Steuer" bezeichnet). (4) Das Abkommen gilt auch für alle Steuern gleicher oder ähnlicher Art, die künftig neben den zur Zeit bestehenden Steuern oder an deren Stelle erhoben werden. Die zuständigen Behörden der Vertragstaaten teilen einander zu Beginn eines jeden Jahres die in ihren Steuergesetzen eingetretenen wesentlichen Änderungen mit. (5) Die Bestimmungen dieses Abkommens über die Besteuerung des Einkommens oder des Gewinns gelten auch für die nicht nach dem Gewerbeertrag berechnete deutsche Gewerbesteuer. Artikel 3 Begriffsbestimmungen (1) Im Sinne dieses Abkommens bedeuten, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert: (a) der Ausdruck "Bundesrepublik" die Bundesrepublik Deutschland und, im geographischen Sinne verwendet, das Gebiet des Geltungsbereichs des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland; (b) der Ausdruck "Spanien" den Spanischen Staat und, im geographischen Sinne verwendet, die Halbinsel Spanien, die Balearen und die Kanarischen Inseln, die spanischen Plätze und Provinzen in Afrika und Spanisch Guinea, das aus den Hoheitsgebieten Rio Muni und Fernando Poo besteht, die sich beide im Stadium des Übergangs zur Selbstbestimmung befinden; (c) die Ausdrücke "ein Vertragstaat" und "der andere Vertragstaat", je nach dem Zusammenhang, die Bundesrepublik oder Spanien; (d) der Ausdruck "Steuer", je nach dem Zusammenhang, die deutsche Steuer oder die spanische Steuer; (e) der Ausdruck "Person" eine natürliche Person oder eine Gesellschaft; (f) der Ausdruck "Gesellschaft" eine juristische Person oder einen anderen Rechtsträger, der für die Besteuerung wie eine juristische Person behandelt wird; (g) die Ausdrücke "Unternehmen eines Vertragstaates" und "Unternehmen des anderen Vertragstaates" je nach dem Zusammenhang ein Unternehmen, das von einer in der Bundesrepublik ansässigen Person betrieben wird, oder ein Unternehmen, das von einer in Spanien ansässigen Person betrieben wird; (h) der Ausdruck "Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung eines Unternehmens" den Ort, an dem sich der Mittelpunkt der allgemeinen Geschäftsleitung befindet; befindet sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung eines Unternehmens der Seeschiffahrt an Bord eines Schiffes, so gilt er als in dem Vertragstaat gelegen, in dem der Heimathafen des Schiffes liegt, oder, 95 wenn kein Heimathafen vorhanden ist, in dem Vertragstaat, in dem die Person, die das Schiff betreibt, ansässig ist; (i) der Ausdruck "zuständige Behörde" auf seiten der Bundesrepublik den Bundesminister der Finanzen und auf seiten Spaniens den Minister der Finanzen, den Generaldirektor für die direkten Steuern oder jede andere vom Minister ermächtigte Behörde. (2) Bei Anwendung dieses Abkommens durch einen Vertragstaat hat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, welche Gegenstand dieses Abkommens sind. Artikel 4 Ansässigkeit (1) Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck "eine in einem Vertragstaat ansässige Person" eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. (2) Ist nach Absatz 1 eine natürliche Person in beiden Vertragstaaten ansässig, so gilt folgendes: (a) Die Person gilt als in dem Vertragstaat ansässig, in dem sie über eine ständige Wohnstätte verfügt. Verfügt sie in beiden Vertragstaaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als in dem Vertragstaat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen). (b) Kann nicht bestimmt werden, in welchem Vertragstaat die Person den Mittelpunkt der Lebensinteressen hat, oder verfügt sie in keinem der Vertragstaaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als in dem Vertragstaat ansässig, in dem sie ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat. (c) Hat die Person ihren gewöhnlichen Aufenthalt in beiden Vertragstaaten oder in keinem der Vertragstaaten, so gilt sie als in dem Vertragstaat ansässig, dessen Staatsangehörigkeit sie besitzt. (d) Besitzt die Person die Staatsangehörigkeit beider Vertragstaaten oder keines Vertragstaates, so regeln die zuständigen Behörden der Vertragstaaten die Frage in gegenseitigem Einvernehmen. (3) Ist nach Absatz 1 eine Gesellschaft in beiden Vertragstaaten ansässig, so gilt sie als in dem Vertragstaat ansässig, in dem sich der Ort ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung befindet. Kann der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung nicht bestimmt werden, so gilt die Gesellschaft als in dem Vertragstaat ansässig, in dem sie errichtet worden ist. (4) Im Sinne der Artikel 5 bis 22 wird ein Gesellschafter einer Personengesellschaft für die Besteuerung der Einkünfte, die er von der Gesellschaft bezieht, so behandelt, als sei er in dem Vertragstaat ansässig, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet. Diese Einkünfte und dieses Vermögen können, soweit sie nicht in diesem Staat der Steuer unterliegen, in dem anderen Staat besteuert werden. Artikel 5 Betriebstätte (1) Der Ausdruck Betriebstätte" bedeutet eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. 96 (2) Der Ausdruck "Betriebstätte" umfaßt insbesondere: (a) einen Ort der Leitung, (b) eine Zweigniederlassung, (c) eine Geschäftsstelle, (d) eine Fabrikationsstätte, (e) eine Werkstätte, (f) ein Bergwerk, einen Steinbruch oder eine andere Stätte der Ausbeutung von Bodenschätzen, (g) eine Bauausführung oder Montage, deren Dauer zwölf Monate überschreitet. (3) Als Betriebstätte gelten nicht: (a) Einrichtungen, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Gütern oder Waren des Unternehmens benutzt werden; (b) Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung unterhalten werden; (c) Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten werden, durch ein anderes Unternehmen bearbeitet oder verarbeitet zu werden; (d) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen Güter oder Waren einzukaufen oder Informationen zu beschaffen; (e) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen zu werben, Informationen zu erteilen, wissenschaftliche Forschung zu betreiben oder ähnliche Tätigkeiten auszuüben, die vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeit darstellen. (4) Ist eine Person - mit Ausnahme eines unabhängigen Vertreters im Sinne des Absatzes 5 in einem Vertragstaat für ein Unternehmen des anderen Vertragstaates tätig, so gilt eine in dem erstgenannten Staat gelegene Betriebstätte als gegeben, wenn die Person eine Vollmacht besitzt, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen, und die Vollmacht in diesem Staat gewöhnlich ausübt, es sei denn, daß sich ihre Tätigkeit auf den Einkauf von Gütern oder Waren für das Unternehmen beschränkt. (5) Ein Unternehmen eines Vertragstaates wird nicht schon deshalb so behandelt, als habe es eine Betriebstätte in dem anderen Vertragstaat, weil es dort seine Tätigkeit durch einen Makler, Kommissionär oder einen anderen unabhängigen Vertreter ausübt, sofern diese Personen im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handeln. (6) Allein dadurch, daß eine in einem Vertragstaat ansässige Gesellschaft eine Gesellschaft beherrscht oder von einer Gesellschaft beherrscht wird, die in dem anderen Vertragstaat ansässig ist oder dort (entweder durch eine Betriebstätte oder in anderer Weise) ihre Tätigkeit ausübt, wird eine der beiden Gesellschaften nicht zur Betriebstätte der anderen. Artikel 6 Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (1) Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen können in dem Vertragstaat besteuert werden, in dem dieses Vermögen liegt. 97 (2) Der Ausdruck "unbewegliches Vermögen" bestimmt sich nach dem Recht des Vertragstaates, in dem das Vermögen liegt. Der Ausdruck umfaßt in jedem Fall das Zubehör zum unbeweglichen Vermögen, das lebende und tote Inventar land- und forstwirtschaftlicher Betriebe, die Rechte, auf die die Vorschriften des Privatrechts über Grundstücke Anwendung finden, die Nutzungsrechte an unbeweglichem Vermögen sowie die Rechte auf veränderliche oder feste Vergütung für die Ausbeutung oder das Recht auf Ausbeutung von Mineralvorkommen, Quellen und anderen Bodenschätzen; Schiffe und Luftfahrzeuge gelten nicht als unbewegliches Vermögen. (3) Absatz 1 gilt für Einkünfte aus der unmittelbaren Nutzung, der Vermietung oder Verpachtung sowie jeder anderen Art der Nutzung unbeweglichen Vermögens. (4) Die Absätze 1 und 3 gelten auch für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen eines Unternehmens und für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, das der Ausübung eines freien Berufes dient. Artikel 7 Unternehmensgewinne (1) Gewinne eines Unternehmens eines Vertragstaates können nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, daß das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragstaat durch eine dort gelegene Betriebstätte ausübt. Übt das Unternehmen eine Tätigkeit in dieser Weise aus, so können die Gewinne des Unternehmens in dem anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebstätte zugerechnet werden können. (2) Übt ein Unternehmen eines Vertragstaates seine Tätigkeit in dem anderen Vertragstaat durch eine dort gelegene Betriebstätte aus, so sind in jedem Vertragstaat dieser Betriebstätte die Gewinne zuzurechnen, die sie hätte erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Tätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbständiges Unternehmen ausgeübt hätte und im Verkehr mit dem Unternehmen, dessen Betriebstätte sie ist, völlig unabhängig gewesen wäre. (3) Bei der Ermittlung der Gewinne einer Betriebstätte werden die für diese Betriebstätte entstandenen Aufwendungen, einschließlich der Geschäftsführungs- und allgemeinen Verwaltungskosten, zum Abzug zugelassen, gleichgültig, ob sie in dem Staat, in dem die Betriebstätte liegt, oder anderswo entstanden sind. (4) Soweit es in einem Vertragstaat üblich ist, die einer Betriebstätte zuzurechnenden Gewinne durch Aufteilung der Gesamtgewinne des Unternehmens auf seine einzelnen Teile zu ermitteln, schließt Absatz 2 nicht aus, daß dieser Vertragstaat die zu besteuernden Gewinne nach der üblichen Aufteilung ermittelt; die Art der angewendeten Gewinnaufteilung muß jedoch so sein, daß das Ergebnis mit den Grundsätzen dieses Artikels übereinstimmt. (5) Auf Grund des bloßen Einkaufs von Gütern oder Waren für das Unternehmen wird einer Betriebstätte kein Gewinn zugerechnet. (6) Bei Anwendung der vorstehenden Absätze sind die der Betriebstätte zuzurechnenden Gewinne jedes Jahr auf dieselbe Art zu ermitteln, es sei denn, daß ausreichende Gründe dafür bestehen, anders zu verfahren. (7) Gehören zu den Gewinnen Einkünfte, die in anderen Artikeln dieses Abkommens behandelt werden, so werden die Bestimmungen jener Artikel durch die Bestimmungen dieses Artikels nicht berührt. Artikel 8 Seeschiffe und Luftfahrzeuge 98 Gewinne aus dem Betrieb von Seeschiffen oder Luftfahrzeugen im internationalen Verkehr können nur in dem Vertragstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. Artikel 9 Verbundene Unternehmen) Wenn (a) ein Unternehmen eines Vertragstaates unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder am Kapital eines Unternehmens des anderen Vertragstaates beteiligt ist, oder (b) dieselben Personen unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder am Kapital eines Unternehmens eines Vertragstaates und eines Unternehmens des anderen Vertragstaates beteiligt sind, und in diesen Fällen zwischen den beiden Unternehmen hinsichtlich ihrer kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen Bedingungen vereinbart oder auferlegt werden, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, so dürfen die Gewinne, die eines der Unternehmen oder diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet und entsprechend besteuert werden. Artikel 10 Dividenden (1) Dividenden, die eine in einem Vertragstaat ansässige Gesellschaft an eine in dem anderen Vertragstaat ansässige Person zahlt, können in dem anderen Staat besteuert werden. (2) Diese Dividenden können jedoch in dem Vertragstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber nicht übersteigen: (a) 10 vom Hundert des Bruttobetrages der Dividenden, wenn der Empfänger eine Gesellschaft (ausgenommen eine Personengesellschaft) ist, die über mindestens 25 vom Hundert des Kapitals der die Dividenden zahlenden Gesellschaft verfügt, oder wenn die Dividenden aus Gewinnausschüttungen einer sociedad de personas bestehen; (b) 15 vom Hundert des Bruttobetrages der Dividenden in allen anderen Fällen. Dieser Absatz berührt nicht die Besteuerung der Gesellschaft in bezug auf die Gewinne, aus denen die Dividenden gezahlt werden. (3) Ungeachtet des Absatzes 2 darf die deutsche Steuer von den Dividenden, die eine in der Bundesrepublik ansässige Gesellschaft an eine in Spanien ansässige Gesellschaft zahlt, der mindestens 25 vom Hundert des Kapitals der erstgenannten Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar gehören, 25 vom Hundert des Bruttobetrages der Dividenden nicht übersteigen, solange der Satz der deutschen Körperschaftsteuer für ausgeschüttete Gewinne niedriger ist als der für nichtausgeschüttete Gewinne und der Unterschied zwischen diesen beiden Sätzen 20 Einheiten oder mehr beträgt. Beträgt der Unterschied zwischen den Sätzen mindestens 10 Einheiten, jedoch weniger als 20 Einheiten, so darf die deutsche Steuer von diesen Dividenden 15 vom Hundert des Bruttobetrages der Dividenden nicht übersteigen. (4) Der in diesem Artikel verwendete Ausdruck "Dividenden" bedeutet Einkünfte aus Aktien, Genußrechten oder Genußscheinen, Kuxen, Gründeranteilen oder anderen Rechten ausgenommen Forderungen - mit Gewinnbeteiligung sowie aus sonstigen Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte, die nach dem Steuerrecht des Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien gleichgestellt sind. Er umfaßt auch die Einkünfte eines stillen Gesellschafters (cuentaparticipe) (der nicht am Vermögen des Unternehmens beteiligt ist), die von einer sociedad de personas an ihre 99 Gesellschafter ausgeschütteten Gewinne und die Einkünfte aus Ausschüttungen auf Anteilscheine einer Kapitalanlagegesellschaft. (5) Die Absätze 1 bis 3 sind nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragstaat ansässige Empfänger der Dividenden in dem anderen Vertragstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, eine Betriebstätte hat und die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu dieser Betriebstätte gehört. In diesem Fall ist Artikel 7 anzuwenden. (6) Bezieht eine in einem Vertragstaat ansässige Gesellschaft Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragstaat, so darf dieser andere Staat weder die Dividenden besteuern, die die Gesellschaft an nicht in diesem anderen Staat ansässige Personen zahlt, noch Gewinne der Gesellschaft einer Steuer für nichtausgeschüttete Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten Dividenden oder die nichtausgeschütteten Gewinne ganz oder teilweise aus in dem anderen Staat erzielten Gewinnen oder Einkünften bestehen. Artikel 11 Zinsen (1) Zinsen, die aus einem Vertragstaat stammen und an eine in dem anderen Vertragstaat ansässige Person gezahlt werden, können in dem anderen Staat besteuert werden. (2) Diese Zinsen können jedoch in dem Vertragstaat, aus dem sie stammen, nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber 10 vom Hundert des Bruttobetrages der Zinsen nicht übersteigen. (3) Zinsen, die aus Spanien stammen und an die Deutsche Bundesbank oder die Kreditanstalt für Wiederaufbau der Bundesrepublik gezahlt werden, sind von der spanischen Steuer befreit. (4) Der in diesem Artikel verwendete Ausdruck "Zinsen" bedeutet Einkünfte aus öffentlichen Anleihen, aus Schuldverschreibungen, auch wenn sie durch Pfandrecht an Grundstücken gesichert oder mit einer Gewinnbeteiligung ausgestattet sind, und aus Forderungen jeder Art sowie alle anderen Einkünfte, die nach dem Steuerrecht des Staates, aus dem sie stammen, den Einkünften aus Darlehen gleichgestellt sind. (5) Absatz 1 ist nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragstaat ansässige Empfänger der Zinsen in dem anderen Vertragstaat, aus dem die Zinsen stammen, eine Betriebstätte hat und die Forderung, für die die Zinsen gezahlt werden, tatsächlich zu dieser Betriebstätte gehört. In diesem Fall ist Artikel 7 anzuwenden. (6) Zinsen gelten dann als aus einem Vertragstaat stammend, wenn der Schuldner dieser Staat selbst, eine seiner Gebietskörperschaften, örtliche Verwaltungen oder eine in diesem Staat ansässige Person ist. Hat aber der Schuldner der Zinsen, ohne Rücksicht darauf, ob er in einem Vertragstaat ansässig ist oder nicht, in einem Vertragstaat eine Betriebstätte und ist die Schuld, für die die Zinsen gezahlt werden, für Zwecke der Betriebstätte eingegangen worden und trägt die Betriebstätte die Zinsen, so gelten die Zinsen als aus dem Vertragstaat stammend, in dem die Betriebstätte liegt. (7) Bestehen zwischen Schuldner und Gläubiger oder zwischen jedem von ihnen und einem Dritten besondere Beziehungen und übersteigen deshalb die gezahlten Zinsen, gemessen an der zugrunde liegenden Forderung, den Betrag, den Schuldner und Gläubiger ohne diese Beziehungen vereinbart hätten, so wird dieser Artikel nur auf diesen letzten Betrag angewendet. In diesem Fall kann der übersteigende Betrag nach dem Recht jedes Vertragstaates und unter Berücksichtigung der anderen Bestimmungen dieses Abkommens besteuert werden. 100 Artikel 12 Lizenzgebühren (1) Lizenzgebühren, die aus einem Vertragstaat stammen und an eine in dem anderen Vertragstaat ansässige Person gezahlt werden, können in dem anderen Staat besteuert werden. (2) Diese Lizenzgebühren können jedoch in dem Vertragstaat, aus dem sie stammen, nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber 5 vom Hundert des Bruttobetrages der Lizenzgebühren nicht übersteigen. (3) Der in diesem Artikel verwendete Ausdruck "Lizenzgebühren" bedeutet Vergütungen jeder Art, die für die Benutzung oder für das Recht auf Benutzung von Urheberrechten an literarischen, künstlerischen oder wissenschaftlichen Werken einschließlich kinematographischer Filme, von Patenten, Warenzeichen, Mustern oder Modellen, Plänen, geheimen Formeln oder Verfahren oder für die Benutzung oder das Recht auf Benutzung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Ausrüstungen oder für die Mitteilung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Erfahrungen gezahlt werden. (4) Absatz 1 ist nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragstaat ansässige Empfänger der Lizenzgebühren in dem anderen Vertragstaat, aus dem die Lizenzgebühren stammen, eine Betriebstätte hat und die Rechte oder Vermögenswerte, für die die Lizenzgebühren gezahlt werden, tatsächlich zu dieser Betriebstätte gehören. In diesem Fall ist Artikel 7 anzuwenden. (5) Lizenzgebühren gelten dann als aus einem Vertragstaat stammend, wenn der Schuldner dieser Staat selbst, eine seiner Gebietskörperschaften, örtlichen Verwaltungen oder eine in diesem Staat ansässige Person ist. Hat aber der Schuldner der Lizenzgebühren, ohne Rücksicht darauf, ob er in einem Vertragstaat ansässig ist oder nicht, in einem Vertragstaat eine Betriebstätte und ist die Verpflichtung zur Zahlung der Lizenzgebühren für Zwecke der Betriebstätte eingegangen worden und trägt die Betriebstätte die Lizenzgebühren, so gelten die Lizenzgebühren als aus dem Vertragstaat stammend, in dem die Betriebstätte liegt. (6) Bestehen zwischen Schuldner und Gläubiger oder zwischen jedem von ihnen und einem Dritten besondere Beziehungen und übersteigen deshalb die gezahlten Lizenzgebühren, gemessen an der zugrunde liegenden Leistung, den Betrag, den Schuldner und Gläubiger ohne diese Beziehungen vereinbart hätten, so wird dieser Artikel nur auf diesen letzten Betrag angewendet. In diesem Fall kann der übersteigende Betrag nach dem Recht jedes Vertragstaates und unter Berücksichtigung der anderen Bestimmungen dieses Abkommens besteuert werden. Artikel 13 Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen (1) Gewinne aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens im Sinne des Artikels 6 Absatz 2 können in dem Vertragstaat besteuert werden, in dem dieses Vermögen liegt. (2) Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens, das Betriebsvermögen einer Betriebstätte darstellt, die ein Unternehmen eines Vertragstaates in dem anderen Vertragstaat hat, oder das zu einer festen Einrichtung gehört, über die eine in einem Vertragstaat ansässige Person für die Ausübung eines freien Berufes in dem anderen Vertragstaat verfügt, einschließlich derartiger Gewinne, die bei der Veräußerung einer solchen Betriebstätte (allein oder zusammen mit dem übrigen Unternehmen) oder einer solchen festen Einrichtung erzielt werden, können in dem anderen Staat besteuert werden. Jedoch können Gewinne aus der Veräußerung des in Artikel 22 Absatz 3 genannten beweglichen Vermögens nur in dem Vertragstaat besteuert werden, in dem dieses bewegliche Vermögen nach dem angeführten Artikel besteuert werden kann. 101 (3) Gewinne aus der Veräußerung des in den Absätzen 1 und 2 nicht genannten Vermögens können nur in dem Vertragstaat besteuert werden, in dem der Veräußerer ansässig ist. Artikel 14 Selbständige Arbeit (1) Einkünfte, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person aus einem freien Beruf oder aus sonstiger selbständiger Tätigkeit ähnlicher Art bezieht, können nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, daß die Person für die Ausübung ihrer Tätigkeit in dem anderen Vertragstaat regelmäßig über eine feste Einrichtung verfügt. Verfügt sie über eine solche feste Einrichtung, so können die Einkünfte in dem anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser festen Einrichtung zugerechnet werden können. (2) Der Ausdruck "freier Beruf" umfaßt insbesondere die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, literarische, künstlerische, erzieherische oder unterrichtende Tätigkeit sowie die selbständige Tätigkeit der Ärzte, Rechtsanwälte, Ingenieure, Architekten, Zahnärzte und Bücherrevisoren. Artikel 15 Unselbständige Arbeit (1) Vorbehaltlich der Artikel 16, 18 und 19 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, daß die Arbeit in dem anderen Vertragstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden. (2) Ungeachtet des Absatzes 1 können Vergütungen, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person für eine in dem anderen Vertragstaat ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur in dem erstgenannten Staat besteuert werden, wenn (a) der Empfänger sich in dem anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Steuerjahres aufhält, (b) Die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht in dem anderen Staat ansässig ist, und (c) die Vergütungen nicht von einer Betriebstätte oder einer festen Einrichtung getragen werden, die der Arbeitgeber in dem anderen Staat hat. (3) Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen dieses Artikels können Vergütungen für unselbständige Arbeit, die an Bord eines Seeschiffes oder Luftfahrzeuges im internationalen Verkehr ausgeübt wird, in dem Vertragstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. Artikel 16 Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen Aufsichtsrats- oder Verwaltungsratsvergütungen und ähnliche Zahlungen, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person in ihrer Eigenschaft als Mitglied des Aufsichts- oder Verwaltungsrates einer Gesellschaft bezieht, die in dem anderen Vertragstaat ansässig ist, können in dem anderen Staat besteuert werden. Artikel 17 Künstler und Sportler Ungeachtet der Artikel 14 und 15 können Einkünfte, die berufsmäßige Künstler, wie Bühnen-, Film- Rundfunk- oder Fernsehkünstler und Musiker, sowie Sportler aus ihrer in dieser Eigenschaft persönlich ausgeübten Tätigkeit beziehen, in dem Vertragstaat besteuert werden, in dem sie diese Tätigkeit ausüben. 102 Artikel 18 Öffentliche Kassen (1) Vergütungen, die von der Bundesrepublik und einem Land oder einer ihrer autonomen öffentlichen Einrichtungen, örtlichen Behörden oder örtlichen Verwaltungen unmittelbar oder aus einem von ihnen errichteten Sondervermögen an eine natürliche Person für geleistete Dienste gezahlt werden, können in der Bundesrepublik besteuert werden. Diese Vergütungen sind von der spanischen Steuer befreit, es sei denn, daß diese Zahlung an einen spanischen Staatsangehörigen geleistet wird, der nicht zugleich die deutsche Staatsangehörigkeit besitzt. (2) Vergütungen, die vom Spanischen Staat oder einer seiner autonomen öffentlichen Einrichtungen, örtlichen Behörden oder örtlichen Verwaltungen unmittelbar oder aus einem von ihnen errichteten Sondervermögen an eine natürliche Person für geleistete Dienste gezahlt werden, können in Spanien besteuert werden. Diese Vergütungen sind von der deutschen Steuer befreit, es sei denn, daß die Zahlung an einen deutschen Staatsangehörigen geleistet wird, der nicht zugleich die spanische Staatsangehörigkeit besitzt. (3) Auf Zahlungen für Dienstleistungen, die im Zusammenhang mit einer gewerblichen Tätigkeit eines Vertragstaates und eines Landes oder einer ihrer autonomen öffentlichen Einrichtungen, örtlichen Behörden oder örtlichen Verwaltungen erbracht werden, finden die Artikel 15, 16 und 17 Anwendung. (4) Die Absätze 1 und 2 gelten auch für Vergütungen, die im Falle der Bundesrepublik die Deutsche Bundesbank, die Deutsche Bundesbahn und die deutsche Bundespost, und im Falle Spaniens die Red Nacional de los Ferrocarriles Espanoles (RENFE) zahlen. Artikel 19 Ruhegehälter mit Renten (1) Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragstaat ansässigen Person für frühere unselbständige Arbeit gezahlt werden, können nur in diesem Staat besteuert werden. (2) Ungeachtet des Absatzes 1 sind Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die von einem Vertragstaat und einem Land oder einer ihrer autonomen öffentlichen Einrichtungen, örtlichen Behörden oder örtlichen Verwaltungen unmittelbar oder aus einem von ihnen errichteten Sondervermögen für frühere unselbständige Arbeit gezahlt werden, in dem anderen Vertragstaat von der Steuer befreit. (3) Absatz 2 ist entsprechend anzuwenden auf Ruhegehälter, Renten und andere wiederkehrende oder einmalige Vergütungen, die einer natürlichen Person von einem Vertragstaat und einem Land oder einer ihrer autonomen Einrichtungen, örtlichen Behörden oder örtlichen Verwaltungen als Vergütung für einen Schaden gezahlt werden, der als Folge von Kriegshandlungen oder politischer Verfolgung entstanden ist. Artikel 20 Studenten und Lehrlinge Zahlungen, die ein Student oder Lehrling (einschließlich der Volontäre oder Praktikanten), der in einem Vertragstaat ansässig ist oder vorher dort ansässig war und der sich in dem anderen Vertragstaat ausschließlich zum Studium oder zur Ausbildung aufhält, für seinen Unterricht, sein Studium oder seine Ausbildung erhält, werden in dem anderen Staat nicht besteuert, sofern ihm diese Zahlungen aus Quellen außerhalb des anderen Staates zufließen. Artikel 21 Nicht ausdrücklich erwähnte Einkünfte Die in den vorstehenden Artikeln nicht ausdrücklich erwähnten Einkünfte einer in einem Vertragstaat ansässigen Person können nur in diesem Staat besteuert werden. 103 Artikel 22 Vermögen (1) Unbewegliches Vermögen im Sinne des Artikels 6 Absatz 2 kann in dem Vertragstaat besteuert werden, in dem dieses Vermögen liegt. (2) Bewegliches Vermögen, das Betriebsvermögen einer Betriebstätte eines Unternehmens darstellt oder das zu einer der Ausübung eines freien Berufes dienenden festen Einrichtung gehört, kann in dem Vertragstaat besteuert werden, in dem sich die Betriebstätte oder die feste Einrichtung befindet. (3) Seeschiffe und Luftfahrzeuge im internationalen Verkehr und Betriebsvermögen, das nicht unbewegliches Vermögen darstellt und dem Betrieb dieser Schiffe und Luftfahrzeuge dient, können nur in dem Vertragstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. (4) Alle anderen Vermögensteile einer in einem Vertragstaat ansässigen Person können nur in diesem Staat besteuert werden. Artikel 23 Beseitigung der Doppelbesteuerung (1) Bei einer in der Bundesrepublik ansässigen Person wird die Steuer wie folgt festgesetzt: (a) Von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer werden die Einkünfte aus Quellen innerhalb Spaniens und die innerhalb Spaniens gelegenen Vermögensteile ausgenommen, die nach diesem Abkommen in Spanien besteuert werden können, es sei denn, daß Buchstabe (b) anzuwenden ist. Die Bundesrepublik behält aber das Recht, die auf diese Weise ausgenommenen Einkünfte und Vermögensteile bei der Festsetzung des Steuersatzes zu berücksichtigen. Bei Dividenden ist Satz 1 nur anzuwenden auf die Dividenden, die (aa) einer in der Bundesrepublik ansässigen Kapitalgesellschaft von einer in Spanien ansässigen Kapitalgesellschaft gezahlt werden, deren stimmberechtigte Anteile zu mindestens 25 vom Hundert der erstgenannten Gesellschaft gehören, oder (bb) aus den von einer sociedad de personas ausgeschütteten Gewinnen im Sinne von Artikel 10 Absatz 4 bestehen. Von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer werden ebenfalls Beteiligungen ausgenommen, deren Dividenden nach dem vorhergehenden Satz im Falle ihrer Ausschüttung auszunehmen wären. (b) Auf die deutsche Steuer von den nachstehenden aus Spanien stammenden Einkünften oder von dem in Spanien gelegenen Vermögen wird die spanische Steuer angerechnet, die nach diesem Abkommen gezahlt worden ist von (aa) den nicht unter Buchstabe (a) fallenden Dividenden; (bb) Zinsen; fließen die Zinsen einem Bankinstitut zu und ist die Steuer, der sie in Spanien unterliegen, auf Grund des Decreto-Ley 19/1961 vom 19. Oktober 1961 niedriger als 10 vom Hundert ihres Bruttobetrages, so sind 10 vom Hundert des Bruttobetrages der Zinsen anzurechnen; (cc) Lizenzgebühren; (dd) Vergütungen im Sinne des Artikels 18 Absatz 2, die an einen deutschen Staatsangehörigen gezahlt werden, der nicht zugleich spanischer Staatsangehöriger ist; (ee) Einkünften aus unbeweglichem Vermögen oder diesem Vermögen selbst, sofern dieses Vermögen nicht zu einer in Spanien gelegenen Betriebstätte tatsächlich gehört. 104 (2) Bei einer in Spanien ansässigen Person wird die Steuer wie folgt festgesetzt: (a) Einkünfte oder Vermögen, die nach diesem Abkommen in der Bundesrepublik besteuert werden können, sind vorbehaltlich des Buchstaben (b) von der spanischen Steuer befreit; Spanien kann jedoch bei der Berechnung der Steuer von den restlichen Einkünften oder Vermögensteilen der betreffenden Person den Steuersatz anwenden, der anzuwenden wäre, wenn die steuerfreien Einkünfte oder Vermögensteile nicht von der Steuer befreit wären. (b) Die deutsche Steuer von den Einkünften, die nach Artikel 10 Absätze 2 und 3, nach Artikel 11 Absatz 2, nach Artikel 12 Absatz 2 und nach Artikel 18 Absatz 1 in der Bundesrepublik besteuert werden können und die nicht von der spanischen Steuer befreit sind, wird auf die spanische Steuer angerechnet. Die deutsche Steuer von Einkünften aus unbeweglichem Vermögen, das in der Bundesrepublik gelegen ist und das nicht zu einer in der Bundesrepublik gelegenen Betriebstätte tatsächlich gehört, oder die deutsche Steuer von diesem unbeweglichen Vermögen wird auf die spanische Steuer von diesen Einkünften oder von diesem Vermögen angerechnet. Der anzurechnende Betrag darf aber in allen diesen Fällen den Teil der vor der Anrechnung errechneten Steuer nicht übersteigen, der auf die aus der Bundesrepublik stammenden Einkünfte oder auf das in der Bundesrepublik gelegene Vermögen entfällt. Die in der Bundesrepublik entrichtete Steuer wird in Übereinstimmung mit diesem Absatz auch auf die entsprechenden spanischen Vorsteuern angerechnet. Artikel 24 Diskriminierungsverbot (1) Die Staatsangehörigen eines Vertragstaates dürfen in dem anderen Vertragstaat weder einer Besteuerung noch einer damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden, die anders oder belastender sind als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen die Staatsangehörigen des anderen Staates unter gleichen Verhältnissen unterworfen sind oder unterworfen werden können. (2) Insbesondere haben die Staatsangehörigen eines Vertragsstaates, die in dem anderen Vertragstaat der Besteuerung unterliegen, Anspruch auf alle Steuerbefreiungen, Steuervergünstigungen und Steuerermäßigungen, die auf Grund des Personenstandes oder der Familienlasten den Staatsangehörigen des anderen Vertragsstaates unter gleichen Verhältnissen gewährt werden. (3) Der Ausdruck "Staatsangehörige" bedeutet: (a) in bezug auf die Bundesrepublik alle Deutschen im Sinne des Artikels 116 Abs. 1 des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland sowie alle Gesellschaften, die nach dem in der Bundesrepublik geltenden Recht errichtet worden sind; (b) in bezug auf Spanien alle natürlichen Personen, die nach dem Codigo Civil die spanische Staatsangehörigkeit besitzen, und alle Gesellschaften, die nach dem in Spanien geltenden Recht errichtet worden sind. (4) Staatenlose dürfen in einem Vertragstaat weder einer Besteuerung noch einer damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden, die anders oder belastender sind als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen die Staatsangehörigen dieses Staates unter gleichen Verhältnissen unterworfen werden können. (5) Die Besteuerung einer Betriebstätte, die ein Unternehmen eines Vertragstaates in dem anderen Vertragstaat hat, darf in dem anderen Staat nicht ungünstiger sein als die Besteuerung von Unternehmen des anderen Staates, die die gleiche Tätigkeit ausüben. Diese Bestimmung ist nicht so auszulegen, als verpflichte sie einen Vertragstaat, den in dem anderen Vertragstaat ansässigen Personen Steuerfreibeträge, Steuervergünstigungen und Steuerermäßigungen auf 105 Grund des Personenstandes oder der Familienlasten zu gewähren, die er den in seinem Hoheitsgebiet ansässigen Personen gewährt. (6) Die Unternehmen eines Vertragstaates, deren Kapital ganz oder teilweise, unmittelbar oder mittelbar, einer in dem anderen Vertragstaat ansässigen Person oder mehreren solchen Personen gehört oder ihrer Kontrolle unterliegt, dürfen in dem erstgenannten Vertragstaat weder einer Besteuerung noch einer damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden, die anders oder belastender sind als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen andere ähnliche Unternehmen des erstgenannten Staates unterworfen sind oder unterworfen werden können. (7) In diesem Artikel bedeutet der Ausdruck "Besteuerung" Steuern jeder Art und Bezeichnung. Artikel 25 Verständigungsverfahren (1) Ist eine in einem Vertragstaat ansässige Person der Auffassung, daß die Maßnahmen eines Vertragstaates oder beider Vertragstaaten für sie zu einer Besteuerung geführt haben oder führen werden, die diesem Abkommen nicht entspricht, so kann sie unbeschadet der nach innerstaatlichem Recht dieser Staaten vorgesehenen Rechtsmittel ihren Fall der zuständigen Behörde des Vertragstaates unterbreiten, in dem sie ansässig ist. (2) Hält diese zuständige Behörde die Einwendung für begründet und ist sie selbst nicht in der Lage, eine befriedigende Lösung herbeizuführen, so wird sie sich bemühen, den Fall durch Verständigung mit der zuständigen Behörde des anderen Vertragstaates so zu regeln, daß eine dem Abkommen nicht entsprechende Besteuerung vermieden wird. (3) Die zuständigen Behörden der Vertragstaaten werden sich darüber verständigen, wie die in den Artikeln 10, 11 und 12 vorgesehenen Steuerbegrenzungen verwirklicht werden sollen. (4) Die zuständigen Behörden der Vertragstaaten werden sich bemühen, Schwierigkeiten oder Zweifel, die bei der Auslegung oder Anwendung des Abkommens entstehen, in gegenseitigem Einvernehmen zu beseitigen. Sie können auch gemeinsam darüber beraten, wie eine Doppelbesteuerung in Fällen, die in dem Abkommen nicht behandelt sind, vermieden werden kann. (5) Die zuständigen Behörden der Vertragstaaten können zur Herbeiführung einer Einigung im Sinne der vorstehenden Absätze unmittelbar miteinander verkehren. Erscheint ein mündlicher Meinungsaustausch für die Herbeiführung der Einigung zweckmäßig, so kann ein solcher Meinungsaustausch in einer Kommission durchgeführt werden, die aus Vertretern der zuständigen Behörden der Vertragstaaten besteht. Artikel 26 Austausch von Informationen (1) Die zuständigen Behörden der Vertragstaaten werden die Informationen austauschen, die erforderlich sind zur Durchführung dieses Abkommens und des innerstaatlichen Rechts der Vertragstaaten betreffen die unter das Abkommen fallenden Steuern, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung mit dem Abkommen in Einklang steht. Alle so ausgetauschten Informationen sind geheimzuhalten und dürfen nur solchen Personen oder Behörden zugänglich gemacht werden, die mit der Veranlagung oder Erhebung der unter das Abkommen fallenden Steuern befaßt sind. (2) Absatz 1 ist auf keinen Fall so auszulegen, als verpflichte er einen der Vertragstaaten: (a) Verwaltungsmaßnahmen durchzuführen, die von den Gesetzen oder der Verwaltungspraxis dieses oder des anderen Vertragstaates abweichen; 106 (b) Angaben zu übermitteln, die nach den Gesetzen oder im üblichen Verwaltungsverfahren dieses oder des anderen Vertragstaates nicht beschafft werden können; (c) Informationen zu erteilen, die ein Handels-, Geschäfts-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren preisgeben würden oder deren Erteilung der öffentlichen Ordnung widerspräche. Artikel 27 Diplomatische und Konsularische Vorrechte Dieses Abkommen berührt nicht die steuerlichen Vorrechte, die den diplomatischen und konsularischen Beamten nach den allgemeinen Regeln des Völkerrechts oder auf Grund besonderer Vereinbarungen zustehen. Artikel 28 Land Berlin Dieses Abkommen gilt auch für das Land Berlin, sofern nicht die Regierung der Bundesrepublik Deutschland gegenüber der Regierung des Spanischen Staates innerhalb von drei Monaten nach Inkrafttreten des Abkommens eine gegenteilige Erklärung abgibt. Artikel 29 Inkrafttreten (1) Dieses Abkommen bedarf der Ratifikation; die Ratifikationsurkunden sollen so bald wie möglich in Madrid ausgetauscht werden. (2) Dieses Abkommen tritt einen Monat nach Austausch der Ratifikationsurkunden in Kraft und findet dann auf die Steuern Anwendung, die für das Kalenderjahr, in dem dieses Abkommen in Kraft tritt, und für die folgenden Kalenderjahre erhoben werden. (3) Ungeachtet des Absatzes 2 finden Artikel 8 und Artikel 22 Absatz 3 auf die Steuern Anwendung, die für das Kalenderjahr 1963 und die folgenden Jahre erhoben werden. Artikel 30 Außerkrafttreten Dieses Abkommen bleibt auf unbestimmte Zeit in Kraft, jedoch kann jeder der Vertragstaaten bis einschließlich 30. Juni eines jeden Kalenderjahres nach Ablauf von drei Jahren, vom Tage des Inkrafttretens an gerechnet, das Abkommen auf diplomatischem Wege schriftlich kündigen; in diesem Fall findet das Abkommen nicht mehr Anwendung auf die Steuern, die für die auf das Kündigungsjahr folgenden Kalenderjahre erhoben werden.