Gastvortrag am 14.01.2010
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Gastvortrag am 14.01.2010
Internationales Steuerrecht Erbschaft- und Schenkungsteuer WP/RA/StB Frank Nordhoff 14. Januar 2010 Gliederung Einführung deutsches Erbrecht und internationales Privatrecht Erbrecht international deutsche Erbschaft- und Schenkungsteuer Abgrenzung der Steuerhoheit persönliche Steuerpflicht (wer ist steuerpflichtig?) sachliche Steuerpflicht (was ist steuerpflichtig?) Vermeidung der Doppelbesteuerung Maßnahmen und Methoden Doppelbesteuerungsabkommen 2 Einführung 3 Einführung deutsches Erbrecht nach dem Grundsatz der Gesamtrechtsnachfolge (§ 1922 BGB) geht das aktive und passive Vermögen als Ganzes auf den Erben über, wobei mehrere Erben eine Erbengemeinschaft (§ 2032 Abs. 1 BGB) bilden bei der gesetzlichen Erbfolge gilt der Grundsatz der Verwandtenerbfolge (Parentel-System), wonach Verwandte näherer Ordnung die Verwandten der entfernteren Ordnung ausschließen (§§ 1924 ff. BGB); daneben ist der Ehegatte erbberechtigt (§ 1931 BGB) die gesetzliche kann durch die gewillkürte Erbfolge in Form eines Testaments (§§ 1937, 2229 ff. BGB) oder eines Erbvertrags (§§ 1941, 2274 ff. BGB) ersetzt werden 4 Einführung Beispiel: gesetzliche Erbfolge Parantel-System: Vater Viktor ist gestorben. Seine Eltern (Mutter und Vater) leben nicht mehr, aber sein Bruder Bernd und dessen Tochter Traudl. Viktor hatte drei Kinder: Karl, Karola und Kurt. Karl und Kurt sind verstorben. Karl hat ein Kind Quirin, Kurt hat zwei Kinder Carolus und Cordula. Wer ist Erbe? Lösung: Die Erbengemeinschaft aus Quirin (1/3), Karola (1/3), Carolus (1/6) und Cordula (1/6). 5 Einführung (deutsches) internationales Privatrecht Erbrecht das Erbstatut wird durch die Staatsangehörigkeit des Erblassers bestimmt (Art. 25 Abs. 1 EGBGB) für inländischen Grundbesitz kann deutsches Erbrecht gewählt werden (Art. 25 Abs. 2 EGBGB) für Schenkungen gilt grundsätzlich freie Rechtswahl (Art. 28 Abs. 1 i.V.m. Art. 27 EGBGB) und ansonsten: bewegliches Vermögen: Recht am gewöhnlichen Aufenthaltsort des Schenkers (Art. 28 Abs. 2 EGBGB) unbewegliches Vermögen: Lageort (Art. 28 Abs. 3 EGBGB) von Todes wegen: wie Erbrecht 6 Einführung internationales Erbrecht Staatsangehörigkeit des Erblassers; Prinzip der Nachlasseinheit Letzter Wohnsitz des Erblassers; Prinzip der Nachlasseinheit Common Law: Belegenheit für Immobilien und domicile für den beweglichen Nachlass Belegenheit für Immobilien und Staatsangehörigkeit des Erblassers für den beweglichen Nachlass Belegenheit für Immobilien und letzter Wohnsitz / dauerhafter Aufenthalt des Erblassers für beweglichen Nachlass Letzter Wohnsitz, wenn der Erblasser mindestens 5 Jahre in dem Staat wohnhaft war; sonst Staatsangehörigkeit Belegenheit des Nachlasses („lex rei sitae“) Anderes oder unbekannt 7 Einführung Beispiel: Auswirkungen Erbrecht auf ErbSt Anton und Berta sind Erben ihres Vaters. Das Erbe besteht aus einer Ferienvilla im Ausland (Steuerwert 1,3 Mio. €) und einem vermieteten Mehrfamilienhaus in Deutschland (Steuerwert 1,5 Mio. €). Der Vater hat in seinem Testament gewünscht, dass Anton das Mehrfamilienhaus und Berta die Ferienvilla bekommt. Im Erbauseinandersetzungsvertrag übernimmt hingegen Anton die Ferienvilla und Berta das Mehrfamilienhaus. Wer muss welchen Betrag versteuern? Anton und Berta sind jeweils zur Hälfte an der Erbengemeinschaft beteiligt. Trotz Teilungsanordnung des Vaters und freier Erbauseinandersetzung wird der Reinwert des Nachlasses beiden Erben nach Maßgabe der Erbanteile zugerechnet, hier also (1,3 Mio. € + 1,5 Mio. €) x ½ = 1,4 Mio. €. 8 Einführung deutsche Erbschaft- und Schenkungsteuer besteuert wird der unentgeltliche Erwerb (Bereicherungsprinzip) des einzelnen Erwerbers (Erbanfallsteuer) durch Erwerb von Todes wegen (§ 3 ErbStG) oder Schenkung unter Lebenden (§ 7 ErbStG) Berechnung (ausführliches Schema siehe R 24a ErbStR): Vermögensanfall nach Steuerwerten ./. abzugsfähige Verbindlichkeiten ./. Freibeträge = steuerpflichtiger Erwerb x Erbschaftsteuertarif ./. anrechenbare ausländische Steuer = festzusetzende Erbschaftsteuer 9 Einführung ErbSt: Freibeträge und Steuerklassen Steuerklasse I II III Erbe Freibetrag Steuerklasse bis I II III 7% 15% 30% Ehegatte 500.000 € Kinder und Stiefkinder 400.000 € 300.000 € 11% 20% 30% Enkel, wenn Kind verstorben 400.000 € 600.000 € 15% 25% 30% Enkel 200.000 € 6.000.000 € 19% 30% 30% (Groß-)Eltern bei Erbschaften 100.000 € 13.000.000 € 23% 35% 50% (Groß-)Eltern 20.000 € 26.000.000 € 27% 40% 50% Geschwister 20.000 € >26.000.000 € 30% 43% 50% Kinder und Enkel von Geschwistern 20.000 € Stiefeltern 20.000 € Schwiegerkinder 20.000 € Schwiegereltern 20.000 € geschiedene Ehegatten 20.000 € (eingetragene) Lebenspartner übrige Personen 75.000 € 500.000 € 20.000 € 10 Einführung Beispiel: Erbschaftsteuer Der verstorbene O vermacht seinem Neffen N einen soeben erst für 100 T€ erworbenen Oldtimer. Dafür hat O einen Kredit von 30 T€ aufgenommen. Wie hoch ist die ErbSt? N zählt zur Steuerklasse II (§ 15 Abs. 2 Stkl. II Nr. 3 ErbStG) Oldtimer: Steuerwert = gemeiner Wert (§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 1 BewG) ./. Kredit (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG) ./. pers. Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG) = steuerpflichtiger Erwerb ./. ./. = 30.000 € 20.000 € 50.000 € x Erbschaftsteuertarif (§ 19 Abs. 1 ErbStG) = festzusetzende Erbschaftsteuer x = 15% 7.500 € 100.000 € 11 Einführung Abgrenzung der Steuerhoheit die Abgrenzung der deutschen Erbschaftsteueransprüche gegenüber anderen Staaten folgt aus der Eigenschaft der Person des Steuerpflichtigen dem Ort, an dem sich das Steuergut befindet Wohnsitzstaatprinzip Universalitätsprinzip (Wohnstätte/Aufenthalt/Sitz) (Weltvermögen) und/oder Nationalitätsprinzip oder Territorialitätsprinzip (Staatangehörigkeit) (Inland) 12 persönliche Steuerpflicht 13 persönliche Steuerpflicht Fallgruppen wie die Einkommensteuer, so kennt auch das ErbStG verschiedene Ausprägungen der persönlichen Steuerpflicht, die jeweils von verschiedenen Anknüpfungspunkten ausgehen und unterschiedlichen Grundprinzipien folgen, im einzelnen die unbeschränkte Steuerpflicht, erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht, beschränkte Steuerpflicht und erweiterte beschränkte Steuerpflicht 14 persönliche Steuerpflicht unbeschränkte Steuerpflicht Voraussetzungen (§ 2 Abs. 1 Nr. 1a und Nr. 1d ErbStG): Erblasser/Schenker oder Erwerber ist (Steuer-)Inländer (Steuer-)Inländer ist, wer als natürliche Person seinen Wohnsitz (§ 8 AO) oder gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) oder als juristische Person seine Geschäftsleitung (§ 10 AO) im Inland (§ 2 Abs. 2 ErbStG) hat Umfang: gesamter in- und ausländischer Vermögensanfall des Erwerbers 15 persönliche Steuerpflicht Definition gewöhnlicher Aufenthaltsort gewöhnlich ist gleichbedeutend mit dauernd, wobei dauernd nicht nur vorübergehend meint kurzfristige Abwesenheiten (bspw. Urlaub, Kur, Familienbesuche) unterbrechen Aufenthalt nicht unwiderlegbare Vermutung ab einem Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Grenzgänger halten sich gewöhnlich im Wohnsitzstaat auf, es sei denn, sie fahren lediglich an den Wochenenden nach Hause bei einem Auslandaufenthalt von mehr als einem Jahr gilt der Aufenthaltsort grundsätzlich als aufgegeben 16 persönliche Steuerpflicht erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht Voraussetzungen (§ 2 Abs. 1 Nr. 1b und Nr. 1c ErbStG): Erblasser/Schenker oder Erwerber hat deutsche Staatsangehörigkeit und hat seit weniger als fünf Jahren keinen Wohnsitz im Inland oder ist Auslandsbeamter oder dessen Angehöriger und lebt mit diesem in einem Haushalt Umfang: gesamter in- und ausländischer Vermögensanfall 17 persönliche Steuerpflicht beschränkte Steuerpflicht Voraussetzungen (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG): Erblasser/Schenker und Erwerber sind nicht (erweitert) unbeschränkt steuerpflichtig und sind demnach keine Steuerinländer im Sinne des ErbStG Umfang: (bewertungsrechtliches) Inlandsvermögen i.S.d. § 121 BewG 18 persönliche Steuerpflicht erweiterte beschränkte Steuerpflicht Voraussetzungen (§ 4 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 AStG): Erblasser/Schenker (nicht Erwerber!) ist natürliche Person mit deutscher Staatsangehörigkeit war in den letzten zehn Jahren vor Ende der unbeschränkten Steuerpflicht für mindestens fünf Jahre unbeschränkt steuerpflichtig ist seit weniger als elf Jahren beschränkt steuerpflichtig hat wesentliche wirtschaftliche Interessen (§ 2 Abs. 3 AStG) im Inland Erwerb unterliegt keiner ErbSt oder die ausländische ErbSt beträgt weniger als 30% der (fiktiven) deutschen ErbSt Umfang: außensteuerrechtliches Inlandsvermögen 19 sachliche Steuerpflicht 20 sachliche Steuerpflicht Umfang der Umfang des erbschaftsteuerpflichtigen Vermögensanfalls (sachliche Steuerpflicht) richtet sich nach der persönlichen Steuerpflicht (drei Fallgruppen) und dem zivilrechtlichen Erwerb (Maßgeblichkeit des Zivilrechts) nach dem Bürgerlichen Gesetzbuch (§ 3 ErbStG i.V.m. den Vorschriften des BGB) oder ausländischem Recht, soweit der Erwerb wirtschaftlich einem der in § 3 ErbStG genannten Fälle entspricht (ständige Rechtsprechung des BFH seit seinem Urteil vom 19. Oktober 1956) 21 sachliche Steuerpflicht Fallgruppen in Abhängigkeit von der persönlichen Steuerpflicht bezieht sich der steuerpflichtige Erwerb (sachliche Steuerpflicht) auf das Weltvermögen, bewertungsrechtliches Inlandsvermögen i.S.d. § 121 BewG oder außensteuerrechtliches Inlandsvermögen i.S.d. § 4 Abs. 1 AStG, dessen Ertrag bei unbeschränkter Steuerpflicht nicht zu den ausländischen Einkünften i.S.d. § 34c Abs. 1 EStG zählen würde 22 sachliche Steuerpflicht Weltvermögensprinzip das Weltvermögensprinzip gilt für unbeschränkt Steuerpflichtige (Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt im Inland) und erweitert unbeschränkt Steuerpflichtige (Wegzügler und Auslandsbeamte) und umfasst den gesamten in- und ausländischen Vermögensanfall nach dem deutschen und ausländischen Zivilrecht 23 sachliche Steuerpflicht bewertungsrechtliches Inlandsvermögen das Inlandsvermögen i.S.d. § 121 BewG unterliegt bei beschränkt Steuerpflichtigen der ErbSt und umfasst inländisches land- und fortwirtschaftliches sowie Grundund Betriebsvermögen Kapitalgesellschaftsanteile, bei Sitz im Inland und ab einer Beteiligung von einem Zehntel im Inland eingetragene Erfindungen und Gebrauchsmuster an einen inländischen Gewerbebetrieb überlassene Wirtschaftsgüter im Inland dinglich gesicherte Ansprüche Ansprüche als stiller Gesellschafter oder partiarischer Darlehensgeber gegen einen inländischen Schuldner 24 sachliche Steuerpflicht außensteuerrechtliches Inlandsvermögen das Vermögen, dessen Ertrag bei unbeschränkter Steuerpflicht nicht zu den ausländischen Einkünften i.S.d. § 34c Abs. 1 EStG zählen würde, unterliegt bei erweitert beschränkt Steuerpflichtigen der ErbSt und umfasst über § 121 BewG hinaus Forderungen, auch Renten, gegenüber inländischen natürlichen und juristischen Personen, einschließlich Banken und Versicherungen inländische Kapitalgesellschafts- und Fondsanteile Nutzungsrechte an inländischem Vermögen im Inland verwertete Erfindungen und Urheberrechte 25 sachliche Steuerpflicht Übersicht Weltvermögen (In- und Ausland) außensteuerrechtliches Inlandsvermögen (Katalog siehe Tz. 4.1.1 des Außensteuererlasses) bewertungsrechtliches Inlandsvermögen (abschließender Katalog siehe § 121 BewG) beschränkt erweitert beschränkt (erweitert) unbeschränkt 26 Vermeidung der Doppelbesteuerung 27 Vermeidung der Doppelbesteuerung Maßnahmen als rechtstechnische Instrumente zur Vermeidung oder Milderung einer Doppelbesteuerung können eingesetzt werden: unilaterale (nationale) Maßnahmen durch einen (teilweisen) einseitigen Steuerverzicht bilaterale Maßnahmen in Form von Abkommen zwischen zwei Staaten, deren Zweck es ist, über ein geregeltes System von beiderseitigen Verzichten eine Doppelbesteuerung zu vermeiden (Doppelbesteuerungsabkommen) multilaterale Maßnahmen in Form von Doppelbesteuerungsabkommen zwischen mehr als zwei Staaten 28 Vermeidung der Doppelbesteuerung Methoden in der Praxis haben sich verschiedene Methoden zur Vermeidung oder Milderung der Doppelbesteuerung herausgebildet, deren wichtigsten sind die Freistellungsmethode, bei welcher der Erwerb in einem der beteiligen Staaten (Belegenheits- oder Wohnsitzstaat) von der Besteuerung freigestellt wird (OECD-MA) sowie Anrechungsmethode, bei welcher der Wohnsitzstaat die im Belegenheitsstaat erhobene Steuer anrechnet (OECDMA oder § 21 ErbStG) (selten: Pauschalierungs- oder Abzugsmethode) 29 Vermeidung der Doppelbesteuerung Übersicht Doppelbesteuerungsabkommen (2) Schenkung (1) Nachlass Dänemark Frankreich (2) Griechenland Österreich (1) Schweden (1) Schweiz USA ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● ● Anmerkung noch nicht in Kraft getreten nur bewegliches Vermögen gekündigt zum 1. Januar 2008 ● in Österreich und Schweden wurde die Erbschaft- und Schenkungsteuer abgeschafft außerdem laufen Verhandlungen mit den Niederlanden und Großbritannien 30 Vermeidung der Doppelbesteuerung Besteuerungsregeln OECD-ErbSt-MA das OECD-Musterabkommen für Nachlass-, Erbschaftund Schenkungsteuer (OECD-ErbSt-MA) weist das Besteuerungsrecht zu für unbewegliches Vermögen: Belegenheitsstaat (Art. 5) Betriebsstättenvermögen: Belegenheitsstaat (Art. 6) übriges Vermögen: Wohnsitzstaat des Erblassers/ Schenkers (Art. 7) Schuldenabzug: entsprechend dem Vermögen (Art. 8) 31 Vermeidung der Doppelbesteuerung Definition Wohnsitzstaat der Begriff des Wohnsitzes ist entscheidend für die Abgrenzung der Erwerbe, die unter das DBA fallen, zur Regelung der Fälle mit doppeltem Wohnsitz sowie zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei Auseinanderfallen von Wohnsitz- und Belegenheitsstaat und bestimmt sich nach der Reihenfolge (Art. 4 Abs. 1 und 2) Wohnsitz, falls in beiden Staaten dann ständige Wohnstätte, falls in beiden Staaten dann Mittelpunkt der Lebensinteressen, falls in beiden Staaten dann gewöhnlichen Aufenthalt, falls in beiden Staaten dann Staatangehörigkeit, falls in beiden Staaten dann gegenseitiges Einvernehmen beider Staaten erforderlich 32 Vermeidung der Doppelbesteuerung Freistellungsmethode Rechtsgrundlage findet sich ausschließlich in DBAs in ErbSt-DBAs gilt sie nach dem Belegenheitsprinzip regelmäßig für Grundvermögen und Betriebsstätten die Freistellung führt zwar zu einer Durchbrechung des Weltvermögensprinzips der Progressionsvorbehalt eröffnet allerdings die Möglichkeit, den (nicht freigestellten) Erwerb dem Steuersatz zu unterwerfen, der sich bei fiktiver Einbeziehung des freigestellten Erwerbs errechnet 33 Vermeidung der Doppelbesteuerung Beispiel: Freistellungsmethode O(pa) hat seinem E(nkel) Ferienwohnungen auf Rügen (Steuerwert 400 T€) und Hawaii (Steuerwert 300 T€) vermacht. Wie hoch ist die deutsche ErbSt, wenn E in den USA bereits 60 T€ an ErbSt gezahlt hat? Ferienwohnung Rügen Ferienwohnung Hawaii persönlicher Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG) Zwischensumme FeWo Hawaii steuerfrei nach ErbSt-DBA D/USA steuerpflichtiger Erwerb Progressionsvorbehalt: Erbschaftsteuertarif bemisst sich nach Gesamterwerb (500 T€), hier 200 T€ x 15% = 400 T€ 300 T€ ./. 200 T€ 500 T€ ./. 300 T€ 200 T€ 30 T€ 34 Vermeidung der Doppelbesteuerung Anrechungsmethode wenn ausländisches Vermögen nicht freigestellt ist, greift die Anrechungsmethode auf Grund einer Vereinbarung in einem ErbSt-DBA (Art. 9B) oder von § 21 ErbStG, wenn eine der deutschen ErbSt vergleichbare ausländische Steuer festgesetzt und gezahlt wurde, wobei die Anrechnung der Höhe nach begrenzt ist (Art. 9B Abs. 3 und § 21 Abs. 1 Sätze 2 und 3 ErbStG) auf die tatsächlich gezahlte (ausländische) Steuer sowie die auf das Vermögen entfallende anteilige (deutsche) Steuer und zwar getrennt nach den einzelnen Staaten (per country limitation) 35 Vermeidung der Doppelbesteuerung Beispiel: Anrechungsmethode O(pa) hat seinem E(nkel) Ferienwohnungen auf Rügen (Steuerwert 400 T€) und Sizilien (Steuerwert 300 T€) vermacht. Wie hoch ist die deutsche ErbSt, wenn E in Italien bereits 60 T€ an ErbSt gezahlt hat? Ferienwohnung Rügen Ferienwohnung Sizilien persönlicher Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG) steuerpflichtiger Erwerb dt. Erbschaftsteuer darauf 15% (§ 19 Abs. 1 ErbStG) anrechenbare ital. ErbSt = dt. ErbSt x 400 T€ 300 T€ ./. 200 T€ 500 T€ 75 T€ ital. Vermögen Gesamterwerb = 75 T€ x dt. ErbSt nach Anrechnung der ital. ErbSt 300 T€ 500 T€ = ./. 45 T€ 30 T€ 36 Kontakt: WP/RA/StB Frank Nordhoff KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft T +49 231 80909-34 [email protected] 37