Steuerliche Aspekte der Unternehmensnachfolge - bus

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10 Jahre nexxt-day Berlin
Steuerliche Aspekte der
Unternehmensnachfolge
Dr. Dirk Eisolt
22. November 2010
Inhalt (1)
A. Über White & Case LLP
B. Unternehmensverkauf
1. Welche Überlegungen sind vor einem Unternehmensverkauf anzustellen?
1.1 Was ist mein Unternehmen wert?
1.2 Wie kann ein Unternehmensverkauf ablaufen?
1.3 Welche besonderen Formen des Unternehmensverkaufs gibt es?
1.4 Welche Überlegungen sind bei einem Übergabefahrplan zu beachten?
1.5 Welcher Kaufpreis ist denkbar?
1.6 Welche Zahlungsmodalitäten kommen in Betracht?
1.7 Welche unterschiedlichen steuerlichen Interessen haben Verkäufer und Käufer?
1.8 Welche steuerlichen Konsequenzen haben ein Asset bzw. Share Deal?
WHITE & CASE LLP
„Steuerliche Aspekte der Unternehmensnachfolge“
22. November 2010
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Inhalt (2)
2. Was ist bei dem Verkauf von GmbH-Anteilen steuerlich zu beachten?
2.1 Wichtig für Verkäufer und Käufer
2.2 Wichtig für Käufer
2.3 Besteuerung von GmbH-Anteilen – Überblick
2.4 Verkauf von GmbH-Anteilen im Privatvermögen
2.5 Verkauf von GmbH-Anteilen im Betriebsvermögen
3. Was hat der Verkäufer eines Einzelunternehmens steuerlich zu beachten?
3.1 Verkauf eines Einzelunternehmens
3.2 Verkauf gegen wiederkehrende Bezüge (Leibrente)
4. Was hat der Verkäufer eines Mitunternehmeranteils steuerlich zu beachten?
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Inhalt (3)
C. Erbschaft / Schenkung von Unternehmen nach dem ErbStG 2009
1. Was ist zu dem ErbStG 2009 vorweg zu sagen?
2. Welche Vorschriften gibt es zum Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrecht?
2.1 Gesetzliche Grundlagen
2.2 Verwaltungserlasse
3. Was sind die Grundzüge des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts?
3.1 Wann fällt Erbschaftsteuer an?
3.2 Wer schuldet die Erbschaftsteuer?
3.3 Welche Steuerklassen und persönlichen Freibeträge gibt es?
3.4 Wie lautet der Erbschaftsteuertarif?
3.5 Wonach bemisst sich die Erbschaftsteuer (Bemessungsgrundlage)?
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Inhalt (4)
4. Wie wird Betriebsvermögen bewertet?
5. Wie wird Betriebsvermögen begünstigt?
5.1 Welches Vermögen ist grundsätzlich begünstigt?
5.2 Wann ist das Vermögen nicht begünstigt?
5.3 Welche Begünstigungen gibt es?
5.4 Wie funktioniert der Verschonungsabschlag?
Kontakt
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A. Über White & Case LLP
White & Case weltweit und in Deutschland
 White & Case LLP ist mit weltweit rund 2.000 Anwälten eine der führenden
internationalen Anwaltskanzleien, die Mandanten rund um den Globus in 25
Ländern an 36 Standorten berät
 In Deutschland ist White & Case LLP mit etwa 240 RA/StB/WP an fünf Standorten
vertreten: Berlin, Düsseldorf, Frankfurt, Hamburg und München
 In Berlin am Kurfürstendamm 32 (Ecke Uhlandstr./Grolmanstr.) sind in dem „White
& Case – Haus“ rund 40 RA/Notare/StB/WP tätig
 Tax Practice: Fragen des deutschen und des internationalen Steuerrechts,
Unternehmensnachfolge, M&A und Unternehmensverkauf, Privatisierungen,
Tax-DD, Begleitung von Außenprüfungen, FG- und BFH-Verfahren, Steuer- und
Wirtschaftsstrafrecht.
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1.1 Was ist mein Unternehmen wert?
 Zukunft zählt und nicht Vergangenheit
 IDW S 1: „Grundsätze zur Durchführung von
Unternehmensbewertungen“ vom 02.04.2008:
Ertragswertverfahren, Discounted-CashflowVerfahren
 Hilfsweise: Substanzwertverfahren
 Wer soll mein Unternehmen bewerten?
 z.B. WP als Berater (subjektiver
Entscheidungswert) oder Gutachter (objektiver
Entscheidungswert)
 Kaufpreis kann höher / niedriger als
Unternehmenswert sein (Kompromiss der
subjektiven Wert- und Preisvorstellungen;
Konfliktpotential)
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1.2 Wie kann ein Unternehmensverkauf ablaufen?
 Vertrauliche Suche / Kontaktaufnahme, unmittelbar oder mittelbar (z.B. über







bundesweite Nachfolgebörse www.nexxt-change.org, Banken, WP/StB, RA, Makler,
Personalberater)
Vorgespräche
Letter of Intent (LOI): Exklusivität, Vertraulichkeit, Geheimhaltung
Vendor Due Diligence (VDD): Prüfung des Unternehmens durch den Verkäufer
Due Diligence (DD): Prüfung des Unternehmens durch den Käufer
Vertragsverhandlungen, Festhalten von Zwischenergebnissen, Option (einseitige
Erklärung zum Vertragsabschluss)
Signing (Vertragsunterzeichnung), später Closing (Vermögensübertragung)
Gründe für Scheitern: Preisvorstellungen, vertragliche Gewährleistungen
(Garantien), Sympathien, Übergabefahrplan, Rückzug des Inhabers
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1.3 Welche besonderen Formen des Unternehmensverkaufs gibt es?
 Asset Deal (Verkauf von WG) oder Share Deal (Verkauf von Anteilen an Kap.Ges.)
 MBO, MBI und LBO: Normale Kauf- und Übertragungsverträge als Asset Deal oder
Share Deal mit Besonderheiten in den Personen der Erwerber bzw. der Art der
Finanzierung
 MBO (Management Buy-out): Verkauf nicht an fremde Personen, sondern an
bisherige Mitarbeiter, die das Unternehmen kennen
 MBI (Management Buy-in): Verkauf an branchenerfahrene, aber
unternehmensfremde Führungskräfte
 LBO (Leveraged Buy-out): Kauf mit hohem Einsatz von Fremdkapital durch den
Käufer, Einsatz des Vermögens der Zielgesellschaft zur Finanzierung des
Kaufpreises (Verwendung Jahresüberschuss zur Fremdkapital-Tilgung und
Zinszahlung; Veräußerung nicht betriebsnotwendigen Vermögens durch
„Zerschlagung“; Sale-and-Lease-Back von betriebsnotwendigem
Anlagevermögen); Vermögen als Sicherheit für Darlehensgeber des Käufers
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1.4 Welche Überlegungen sind bei einem Übergabefahrplan zu beachten?
 Eintrittszeitpunkt des Nachfolgers (Käufers)
 Austrittszeitpunkt des Altinhabers (Verkäufers)
 Künftige Rolle des Altinhabers
 Einrichtung eines Beirats für Übergangszeit: Sicherung des Unternehmenserhalts,
Sicherung eines gewissen Einflusses des Altinhabers, Begleitung des
Geschäftsverlaufs nach Übergabe, schrittweise Übertragung der Kompetenzen,
Kontinuität nach innen (Vertrauen der Mitarbeiter) und außen (Vertrauen der
Kunden)
 Kompetenzen eines möglichen Beirats: einzelfallabhängig, z.B. Anhörungsrecht,
Moderation
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1.5 Welcher Kaufpreis ist denkbar?
 Fixer Kaufpreis
 Falls keine stillen Reserven vorhanden oder ertragschwaches Unternehmen:
Kaufpreis häufig in Höhe des bilanziellen Eigenkapitals
 Falls stille Reserven vorhanden oder ertragstarkes Unternehmen: Kaufpreis als
Kompromiss der Wert- und Preisvorstellungen, Eigenkapital grundsätzlich
ohne Bedeutung (Zukunftsbetrachtung), jedoch wird vom Käufer häufig eine
Eigenkapitalgarantie verlangt
 Variabler Kaufpreis
 Sowohl bei Asset Deal als auch Share Deal denkbar, zunächst vorläufige
Festlegung, künftige Anpassung an wirtschaftliche Entwicklung des
Unternehmens als erfolgsabhängige Kaufpreiskorrektur
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1.6 Welche Zahlungsmodalitäten kommen in Betracht?
 Einmalzahlung
 Ratenzahlung
 Rentenzahlung
 Sonstige Modalitäten: Treuhandkonto, Verzinsung
 Absicherung des Verkäufers: Bürgschaft eines Kreditinstituts zugunsten
Verkäufer, aufschiebende Bedingung für dinglichen Rechtsübergang (Closing)
 Absicherung des Käufers: Aufrechnungs- und Zurückbehaltungsrecht, Teilbeträge,
Sicherheitseinbehalt, Treuhandkonto, Bürgschaft zugunsten des Käufers
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1.7 Welche unterschiedlichen steuerlichen Interessen haben Verkäufer und
Käufer?
 Interesse des Verkäufers: Steuerfreier Veräußerungsgewinn, mögliche
Berücksichtigung von Veräußerungsverlusten; Geltendmachung von
Veräußerungskosten; steuerlich unschädliche Beendigung von
Organschaftsverhältnissen; Vermeidung umsatzsteuerlicher Belastungen
 Interesse des Käufers: Umwandlung des Kaufpreises in steuerliche
Abschreibungen zur Senkung der künftigen Steuerbelastung und
Kaufpreisfinanzierung (Cashflow-Verbesserung); steuerliche Abzugsfähigkeit von
Finanzierungsaufwendungen sowie Transaktionskosten; Nutzung körperschaftund gewerbesteuerlicher Verlustvorträge (bei Erwerb von Anteilen an
Kapitalgesellschaften)
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1.8 Welche steuerlichen Konsequenzen haben ein Asset bzw. Share Deal? (1)
 Verkauf von Einzelunternehmen und Anteilen an PersGes. (Asset Deal):
 Aus steuerlicher Sicht Gleichbehandlung von Kauf / Verkauf von
Einzelwirtschaftsgütern / Wirtschaftsgütergesamtheiten und Kauf / Verkauf von
Personengesellschaftsanteilen (Mitunternehmeranteilen)
 Asset Deal steuerlich vorteilhaft für Käufer wegen höherer AfABemessungsgrundlage und Abzug von Finanzierungskosten (keine
Beschränkung durch § 3c EStG), für Verkäufer dagegen i.d.R. nachteilig (kein
Teileinkünfteverfahren bei wesentlicher Beteiligung bzw. Steuerbefreiung wie
beim Share Deal)
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1.8 Welche steuerlichen Konsequenzen haben ein Asset bzw. Share Deal? (2)
 Verkauf von GmbH-Anteilen (Share Deal)
 Steuerlich für Käufer nachteilig, da keine Umwandlung des Anteilskaufpreises in
Abschreibungen (der WG der GmbH). Ferner nachteilig bei natürlichen Personen:
 seit 2009 nur 60%ige Abzugsfähigkeit von Finanzierungskosten bei Beteiligung ≥ 1 %
( §§ 17, 3c EStG) bzw.
 Nichtabzugsfähigkeit der Finanzierungskosten bei Beteiligung < 1 %
 Steuerliche Konsequenzen für Verkäufer von Rechtsform abhängig:
 Beteiligung im Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers oder einer
Mitunternehmerschaft sowie Beteiligung ≥ 1 % im Privatvermögen (§ 17 EStG) führt zu nur
60%iger Steuerpflicht, entsprechend anteiliger Abzug von Veräußerungskosten (§ 3c EStG);
keine 25 % Abgeltungsteuer, da keine Einkünfte aus Kapitalvermögen
 Beteiligung im Privatvermögen < 1 %, keine Besteuerung falls Erwerb vor 01.01.2009 und
Verkauf außerhalb der 1-jährigen Speku.frist, keine Werbungskosten; bei späterem Erwerb
Abgeltungsteuer 25 % und Sparer-Pauschbetrag
 Verkauf von GmbH-Anteilen durch Kapitalgesellschaft ist unabhängig von Beteiligungshöhe
zu 95 % steuerfrei, voller Abzug u.a. von Veräußerungskosten (§ 8b Abs. 3 Satz 2 KStG)
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2.1 Wichtig für Verkäufer und Käufer
 KSt-Satz 15 %, durchschnittliche GewSt 14 % (Gewerbesteuer-Messzahl 3,5 % x 400 % Hebesatz ), d.h.
Senkung der durchschnittlichen Gesamtbelastung einer Kapitalgesellschaft auf ca. 29 % (vor 2008: 39 %)
 § 8b KStG: 95%ige Steuerbefreiung bei Verkauf von Anteilen an Kapitalgesellschaft durch
Kapitalgesellschaft
 Abgeltungsteuer: Betrifft u. a. die Veräußerung von Anteilen, die natürliche Personen an
Kapitalgesellschaften im Privatvermögen halten:
 Seit 01.01.2009: 25 % ESt zzgl. SolZ und KiSt
 Wegfall der einjährigen Spekulationsfrist für Wertpapiere, die ab 01.01.2009 angeschafft werden,
generelle Besteuerung von Veräußerungsgewinnen; auch für Anteile an Kap.ges. < 1 %
 Werbungskostenabzugsverbot, nur noch einheitlicher Sparer-Pauschbetrag von
EUR 801 / 1.602
 Keine Abgeltungsteuer, sondern Teileinkünfteverfahren (60 % steuerpflichtig , 40 % steuerfrei, mit
individuellem ESt-Satz) bei
 Verkauf von sog. § 17 EStG-Beteiligung (Beteiligung von mindestens 1 %),
 Verkauf von Anteilen an Kapitalgesellschaften, die im Betriebsvermögen gehalten werden
(Einzelunternehmer, Personengesellschaft)
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2.2 Wichtig für Käufer
 Einschränkung der Fremdfinanzierung durch Zinsschranke (§ 4h EStG, § 8a KStG), d.h.
Zinsaufwand nicht mehr in voller Höhe abziehbar, nur Zinsaufwand in Höhe des Zinsertrags,
darüber hinaus zusätzlich i.H.v. 30 % des EBITDA (=modifiziertes Betriebsergebnis; seit 2010),
Einschränkung jedoch erst, falls Zinsaufwand die Zinserträge um EUR 3 Mio. (Freigrenze)
übersteigt (seit 2010, davor 1 Mio. EUR)
 Mantelkauf: Wegfall von Verlustvorträgen bei Kapitalgesellschaften (§ 8c KStG und § 10a
GewStG), Grundregel: Verkauf innerhalb von fünf Jahren
 bis 25 % der Anteile: unschädlich, d.h. Verluste der KapGes. bleiben voll nutzbar
 von > 25 % bis 50 % der Anteile: anteiliger Wegfall der Verluste
 von > 50 % der Anteile: Wegfall aller Verluste
 Ausnahmen u.a. bei Verkauf im Konzern, bei stillen Reserven oder bei Sanierung
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2.3. Besteuerung von GmbH-Anteilen – Überblick
Anteile im Privatvermögen
Ausschüttung
Anteile im
Betriebsvermögen
Darlehenszinsen
Beteiligung
≥ 10 %
Ausschüttung und
Verkauf
unabhängig von
Beteiligungshöhe
Beteiligung
< 10 %
Abgeltungsteuer
25 %, SparerPauschbetrag
801/1.602 EUR, kein
WK-Abzug
Abgeltungsteuer
25 %, SparerPauschbetrag,
kein WK-Abzug
keine Abgeltungsteuer, allgemeiner
ESt-Tarif, voller WKAbzug
bei Erwerb ab
01.01.2009
unabhängig von
Haltedauer,
Abgeltungsteuer
25 %, SparerPauschbetrag, kein
WK-Abzug
keine Abgeltungsteuer, Teileinkünfteverfahren,
60 % WK-Abzug,
60 % steuerpflichtig
keine Abgeltungsteuer,
Teileinkünfteverfahren,
60 % WK-Abzug,
60 % steuerpflichtig
§§ 20 Abs. 1 Nr. 1, 3
Nr. 40 Satz 2, 20
Abs. 8 und 9, 32d
Abs. 1 EStG
§§ 20 Abs. 1 Nr. 7, 20
Abs. 9, 32d Abs. 1
EStG
§§ 20 Abs. 1 Nr. 7,
32d Abs. 2 Nr. 1 Satz
1 lit. b, Satz 2 EStG
§§ 20 Abs. 2 Nr. 1,
32d Abs. 1 Satz 1
EStG
§§ 17 Abs. 1, 3 Nr. 40
lit. c, 3c Abs. 2 EStG
§§ 20 Abs. 8, 3 Nr. 40 lit.
a, d, Satz 2, 3c Abs. 2
EStG
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Beteiligung
<1%
Verkauf
Beteiligung
≥1%
unabhängig von
Beteiligungshöhe
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2.4 Verkauf von GmbH-Anteilen im Privatvermögen (1)
 Beispiel 1 (§ 17 EStG, Gewinn)
A ist zu 50 % an der A-GmbH beteiligt; A hatte die Beteiligung für TEUR 500 erworben.
In 2010 veräußert er die Beteiligung für TEUR 700, Beratungskosten TEUR 50.
Ergebnis:
Steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn: (60 % von TEUR 700 =) TEUR 420 – (60 % von
TEUR 500 =) TEUR 300 – (60 % von TEUR 50 =) TEUR 30 = TEUR 90.
 Reduzierung des anteiligen Freibetrags (50 % x EUR 9.060) auf EUR 0 (anteilige
Grenze 50 % x TEUR 36,1 - TEUR 90; § 17 Abs. 3 EStG)
 Wegen Teileinkünfteverfahren keine zusätzliche Progressionsminderung durch
sog. Fünftelregelung (§ 34 Abs. 1 EStG)
 Keine Anwendung des ermäßigten Steuersatzes (§ 34 Abs. 3 EStG)
 Wegen § 17 EStG-Beteiligung (Beteiligung von mindestens 1 %, § 17 Abs. 1 Satz 1
EStG) keine Abgeltungsteuer, sondern individueller ESt-Satz
 Keine GewSt (R 7.1 (3) GewStR 2009)
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2.4 Verkauf von GmbH-Anteilen im Privatvermögen (2)
 Beispiel 2 (§ 17 EStG, Verlust)
Wie Beispiel 1, jedoch beträgt der Verkaufspreis TEUR 400.
Ergebnis:
Steuerlicher Veräußerungsverlust: (60 % von TEUR 400 =) 240 – (60 % von TEUR 500 =)
TEUR 300 – (60 % von TEUR 50 =) 30 = TEUR 90
 Dieser Verlust aus Gewerbebetrieb (TEUR 90) kann zunächst mit anderen
Gewinnen aus Gewerbebetrieb (horizontaler Verlustausgleich) und dann mit
Gewinnen aus anderen Einkunftsarten (vertikaler Verlustausgleich) verrechnet
werden
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2.5 Verkauf von GmbH-Anteilen im Betriebsvermögen
 Beispiel 3 (§ 8b KStG, Gewinn und Ausschüttung)
A hatte eine 20%ige Beteiligung an der A-GmbH an die ihm allein gehörende
A-Vermögensverwaltungs GmbH zum damaligen Verkehrswert von TEUR 200 verkauft;
die A-Vermögensverwaltungs GmbH veräußert die Anteile in 2010 zu einem Preis von
TEUR 400 und schüttet den Gewinn an A aus.
Ergebnis:
 Der Veräußerungsgewinn (TEUR 400 - TEUR 200 = ) von TEUR 200 ist bei der
A-Vermögensverwaltungs GmbH zu 95 % steuerfrei (§ 8b Abs. 3 KStG; d.h.
steuerfrei sind TEUR 190), auf TEUR 10 entfallen 15 % KSt + GewSt (ca. TEUR 10 x
29 % = 2,9 TEUR Steuern)
 Bei A unterliegt die ausgeschüttete Dividende unabhängig von seiner
Beteiligungshöhe (hier: 100 %) der Abgeltungsteuer, Abzug des SparerPauschbetrags von EUR 801/1.602, kein WK-Abzug
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3.1 Verkauf eines Einzelunternehmens (1)
Steuerlich wird nur der Verkäufer begünstigt, der alle wesentlichen Grundlagen des
Betriebs in einem einheitlichen Vorgang veräußert; Übertragung auf den Erwerber,
Veräußerer beendet seine Tätigkeit - Begünstigungen dann:
 Freibetrag (§ 16 Abs. 4 EStG) bei Veräußerungs- oder Aufgabegewinn i.S.v.
§ 16 EStG
 Max. TEUR 45
 Steuerpflichtige muss das 55. Lebensjahr vollendet haben (nicht Vertrag,
sondern Vollzug ist maßgeblich) oder dauernd berufsunfähig sein
 Minderung des Freibetrages um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn
TEUR 136 übersteigt
 Gewährung des Freibetrags nur einmal im Leben
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3.1 Verkauf eines Einzelunternehmens (2)
 Besteuerung der außerordentlichen Einkünfte (§ 34 EStG)
 Fünftelregelung (Abs. 1): Progressionsminderung, Fünffache des
Unterschiedsbetrags zwischen ESt auf zvE ohne ao. Einkünfte und ESt auf zvE
mit 1/5 der ao. Einkünfte, oder
 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes (Abs.3): auf Antrag, mind. aber 16 %
Steuersatz, wenn Steuerpflichtiger das 55. Lebensjahr vollendet hat (nicht
Vertrag, sondern Vollzug ist maßgeblich) oder dauernd berufsunfähig ist, nur
einmal im Leben, maximal begünstigter Veräußerungsgewinn EUR 5 Mio.
 Beispiel 4
Der 55-jährige Einzelunternehmer E verkauft sein Elektrogeschäft samt Inventar an den
A, das Eigentum am Betriebsgrundstück behält er jedoch zurück und vermietet es an
den A.
Ergebnis:
Kein Freibetrag und keine Tarifbegünstigung für E, da nicht alle „wesentlichen
Betriebsgrundlagen“ übergehen.
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3.2 Verkauf gegen wiederkehrende Bezüge (Leibrente)
 Veräußerungserlös als Alterssicherung des Verkäufers, d.h. Kaufpreis in Form
einer Rentenzahlung (Leibrente)
 Wahlrecht des Verkäufers zwischen Sofortversteuerung und Zuflussversteuerung
(R 16 Abs. 11 EStR):
 Sofortbesteuerung: Barwert der Rentenzahlungen abzgl. Veräußerungskosten
als Veräußerungspreis abzgl. Buchwert des steuerlichen Kapitalkontos (EK),
begünstigter Veräußerungsgewinn gem. §§ 16, 34 EStG; später sind nur noch
die in den Rentenzahlungen enthaltenen Zinsanteile zu versteuern
 Zuflussbesteuerung: Erst der Betrag des Kapitalanteils der wiederkehrenden
Bezüge, der das steuerliche Kapitalkonto zzgl. Veräußerungskosten übersteigt,
gilt beim Veräußerer als laufende nachträgliche Betriebseinnahme; der
Zinsanteil der Bezüge ist bereits bei Zufluss nachträgliche Betriebseinnahme;
keine Begünstigung nach §§ 16, 34 EStG, aber keine GewSt
 Gilt beim Verkauf von Betrieben, Teilbetrieben und von Mitunternehmeranteilen
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 Der Veräußerungsgewinn (= Veräußerungspreis ./. Veräußerungskosten ./. Buchwert
des anteiligen Betriebsvermögens; § 16 Abs. 2 EStG) ist steuerpflichtig
 Eine steuerliche Begünstigung ist nur bei dem Verkauf des gesamten (nicht eines
anteiligen) Mitunternehmeranteils (Personengesellschaftsanteils, z.B. OHG- oder KGAnteils) zusammen mit dem wesentlichen Sonderbetriebsvermögen möglich (§ 16 Abs.
1 Nr. 2 EStG) – Sonderbetriebsvermögen: Kein Vermögen der Pers.Ges., sondern
Vermögen des Gesellschafters, das der Pers.Ges. (SBV I) oder der Beteiligung des
Gesellschafters (SBV II) dient, R 4.2 Abs. 2 EStR.
 Begünstigungen:
 Freibetrag (§ 16 Abs. 4 EStG)
 Außerordentliche Einkünfte
 Fünftelregelung (§ 34 Abs. 1 EStG)
 Ermäßigter Steuersatz (§ 34 Abs. 3 EStG)
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 Beispiel 5
Kommanditist K (55 Jahre) verkauft seinen Kommanditanteil an der Spielwaren GmbH
& Co. KG an den B, nicht jedoch seinen Anteil an der Spielwaren GmbH
(Sonderbetriebsvermögen II des K).
Ergebnis:
Kein Freibetrag und keine Tarifbegünstigung für K, da das „wesentliche
Sonderbetriebsvermögen“ (= GmbH-Anteil) nicht mitveräußert wird.
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C. Erbschaft/Schenkung von Unternehmen nach dem ErbStG 2009
 Gesetzgeber musste das zum Teil





verfassungswidrige alte ErbStG bis spätestens
31.12.2008 ändern (Beschluss des BVerfG vom
7.11.2006, 1 BvL 10/02)
Nach zweijähriger, kontroverser Diskussion
Verabschiedung des „Gesetz zur Reform des
Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts
(Erbschaftsteuerreformgesetz – ErbStRG)“ vom
24.12.2008
Inkrafttreten der Neuregelung ab 01.01.2009
Änderungen durch das sog. Wachstumsbeschleunigungsgesetz v. 22.12.2009
Geplante Änderungen in 2010 durch das JStG 2010
Aufkommen von ca. EUR 4 Mrd. steht den Ländern
zu (Art. 106 Abs. 2 GG)
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 Überblick zu den wesentlichen Erleichterungen durch das Wachstums-
beschleunigungsgesetz (WGB) vom 22.12.2009:
 Schnellere Steuerbefreiung für Betriebsvermögen: Verkürzung der
Behaltensfristen von 7 auf 5 und 10 auf 7 Jahre; keine Anwendung auf
Kleinbetriebe mit bis zu 20 (statt bisher 10) Beschäftigten (§ 13a ErbStG)
 Minderung der Steuersätze in StKl II u.a. für Geschwister, Nichten und
Neffen (15 % bis 43 % statt 30 % / 50 %; § 19 ErbStG)
 Erleichterungen bei dem sog. Entlastungsbetrag für Erwerber der StKl II
und III (§ 19a ErbStG)
 Erleichterungen gelten für Erwerbe, für die die Steuer nach dem
31.12.2009 entsteht (§ 37 ErbStG)
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 Überblick zu den geplanten Änderungen durch das Jahressteuergesetz
2010 (JStG 2010):
 Stand: Beschluss des BT vom 28.10.2010, BR geplant für 26.11.2010
 Gleichstellung von eingetragenen Lebenspartnern mit Ehegatten (mit
entsprechenden Änderungen in §§ 13 bis 17 ErbStG):
 Steuerklasse I (statt derzeit III) auch für Lebenspartner
 Steuerklasse II (statt derzeit III) auch für aufgehobene
Lebenspartnerschaften
 falls die Steuerbescheide für den Erwerb noch nicht bestandskräftig
sind, grundsätzlich rückwirkend ab dem 1.8.2001 (wegen BVerfGBeschluss vom 21.7.2010; § 37 Abs. ErbStG-E)
 Berechnung des begünstigten Betriebsvermögens (§ 13b Abs. 2 Sätze 6
ff. ErbStG-E)
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2.1 Gesetzliche Grundlagen
 Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer-
und Bewertungsrechts
(Erbschaftsteuerreformgesetz – ErbStRG)
vom 24.12.2008 (BGBl. I 2008, S.3018)
 Änderungen durch
Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom
22.12.2009 (BGBl. I 2009, S. 3950)
 Geplante Änderungen durch das
Jahressteuergesetz 2010
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2.2 Verwaltungserlasse
 Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Umsetzung
des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts:
 „Feststellung von Grundbesitzwerten, von Anteilswerten und von
Betriebsvermögenswerten“ vom 30.03.2009 (BStBl. I 2009, Seiten 546 ff.)
 „Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens nach dem
Sechsten Abschnitt des Zweiten Teils des Bewertungsgesetzes“ vom
01.04.2009 (BStBl. I 2009, Seiten 552 ff.)
 „Bewertung des Grundvermögens nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten
Teils des Bewertungsgesetzes“ vom 05.05.2009 (BStBl. I 2009, Seiten 590 ff.)
 „Anwendung der §§ 11, 95 bis 109 und 199 ff. BewG in der Fassung durch das
ErbStRG“ vom 25.06.2009 (BStBl. I 2009, Seiten 698 ff.)
 „Anwendung der geänderten Vorschriften des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes“ vom 25.06.2009 (BStBl. I 2009, Seiten 713 ff.)
 „Bewertung von Kapitalforderungen und Kapitalschulden …“ vom 10.10.2010
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3.1 Wann fällt Erbschaftsteuer an? (1)
 Erwerb von Todes wegen (§ 3 ErbStG)
 Grundsätzlich Anknüpfung an das Zivilrecht
 § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG:
 Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 BGB), d.h.
 Gesamtrechtsnachfolge, Besteuerung unabhängig
davon, ob aufgrund gesetzlicher oder willkürlicher
Erbfolge (Testament, Erbvertrag); nachfolgende
Erbauseinandersetzung berührt ErbSt
grundsätzlich nicht mehr; aber bei Ausschlagung
entfällt auch Erbschaftsteuerpflicht rückwirkend
 Erwerb durch Vermächtnis (§§ 2147 ff. BGB)
 Erwerb aufgrund eines geltend gemachten
Pflichtteilsanspruchs (§§ 2303 ff. BGB)
 Zahlreiche sonstige Tatbestände
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3.1 Wann fällt Erbschaftsteuer an? (2)
 Schenkung unter Lebenden (§ 7 ErbStG):
 Abschließende Definition in § 7 ErbStG, u. a. die freigebige Zuwendung unter
Lebenden (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG)
 Weitere steuerpflichtige Vorgänge u. a.:
 Zweckzuwendungen (§ 8 ErbStG)
 Familienstiftungen und Familienvereine alle 30 Jahre
(Ersatzerbschaftsteuer; § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG)
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3.2 Wer schuldet die Erbschaftsteuer?
 Erwerb von Todes wegen: Erwerber des Vermögens (§ 20 Abs. 1 ErbStG)
 Schenkung unter Lebenden: Erwerber und Schenker als Gesamtschuldner
(§ 20 Abs. 1 ErbStG)
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3.3 Welche Steuerklassen und persönlichen Freibeträge gibt es? (1)
StKl.
Freibetrag
Freibetrag bis 2008
Ehegatte (JStG: und Lebenspartner)
EUR 500.000
EUR 307.000
Kinder und Stiefkinder
EUR 400.000
EUR 205.000
Enkel, Urenkel
EUR 200.000
EUR 51.200
Eltern und Großeltern (Erbfall)
EUR 100.000
EUR 51.200
II
Eltern und Großeltern (Schenkung)
Geschwister
Nichten und Neffen
Stiefeltern
Schwiegersohn, Schwiegertochter
Schwiegereltern
Geschiedener Ehegatte (JStG: und LP einer
aufgehobenen Lebenspartnerschaft)
EUR 20.000
EUR 10.300
III
Lebenspartner
EUR 500.000
EUR 5.200
Übrige Erwerber und Zweckzuwendungen
EUR 20.000
EUR 5.200
I
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3.3 Welche Steuerklassen und persönlichen Freibeträge gibt es? (2)
 Es gibt drei Steuerklassen
 Die persönlichen Freibeträge für Ehegatten / Kinder / Enkel wurden durch
ErbStG 2009 deutlich angehoben, um „normale“ Vermögen möglichst
steuerfrei zu stellen
 Eingetragene Lebenspartnerschaften:
 Bisher ungünstige StKl. III und nicht I, sie erhalten aber einen gleich hohen
persönlichen Freibetrag i.H.v. EUR 500.000 wie Ehegatten
 Geplante Änderung JStG 2010: StKl. I und II (für aufgehobene
Lebenspartnerschaften)
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3.4 Wie lautet der Erbschaftsteuertarif? (1)
StKl. I
Erwerb bis einschließlich (in EUR)
Ehepartner
(JStG: LP)
Kinder
Freibetrag (in EUR)
500 000
(307 000)
400 000
(205 000)
StKl. II
StKl. III
20 000
(10 300)
20 000
(5 200)
Enkel
200 000
(51 200)
bis
75 000
(bisher
52 000)
7
7
7
15 (12)
30 (17)
bis
300 000
(bisher
256 000)
11
11
11
20 (17)
30 (23)
bis
600 000
(bisher
512 000)
15
15
15
25 (22)
30 (29)
bis
6 000 000
(bisher 5 113 000)
19
19
19
30 (27)
30 (35)
bis 13 000 000
(bisher 12 783 000)
23
23
23
35 (32)
50 (41)
bis 26 000 000
(bisher 25 565 000)
27
27
27
40 (37)
50 (47)
über 26 000 000
(über
30
30
30
43 (40)
50 (50)
25 565 000)
Alle kursiven Klammerangaben zeigen zum Vergleich die Werte des ErbStG bis 2008;
Angaben zu den Steuerklassen lauten auf Prozent. - Rot: Geplante Änderung durch das
JStG 2010.
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3.4 Wie lautet der Erbschaftsteuertarif? (2)
 Die Grenzen der Tarifstufen wurden durch ErbStG 2009 zugunsten der Steuerpflichtigen





nach oben angehoben
Die Steuersätze in StKl. I sind unverändert geblieben (von 7 % bis 30 %), es erfolgte
keine Absenkung, aber auch keine Anhebung
Die Steuersätze der StKl. II wurden durch das WBG wieder gesenkt (15 % bis 43 %); dort
gab es zunächst wie in StKl. III nur einen zweistufigen Tarif (30 % oder 50 %)
In StKl. III gibt es nur noch einen zweistufigen Tarif (30 % oder 50 %), was zum Teil zu
deutlichen Steigerungen der Steuersätze geführt hat
Personen der StKl. III sind die großen Verlierer der Reform 2009 und tragen dazu bei, die
Steuerausfälle in StKl. I aufgrund der dortigen, höheren Freibeträge „zu stopfen“
Besondere Versorgungsfreibeträge (§ 17 ErbStG) bestehen unverändert (u. a. TEUR 256
für die überlebenden Ehegatten und seit ErbStG 2009 auch für Lebenspartner)
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3.5 Wonach bemisst sich die Erbschaftsteuer (Bemessungsgrundlage)?
 Wert der Bereicherung des Erwerbers (Bereicherungsprinzip, § 10 Abs. 1 ErbStG),
falls nicht steuerfrei (zahlreiche Steuerbefreiungen in § 13 ErbStG)
 Bewertung der Bereicherung nach § 12 ErbStG in Verbindung mit den Vorschriften
des Bewertungsgesetzes (BewG)
 Abzug der Nachlassverbindlichkeiten vom Wert des Vermögensanfalls, z. B.
Erblasserschulden, Erbfallschulden, sonstige Nachlassverbindlichkeiten
(§ 10 Abs. 5 ErbStG)
 Für die Wertermittlung der Bereicherung ist der Zeitpunkt der Entstehung der
Steuer maßgebend (Stichtagsprinzip, § 11 ErbStG)
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
Ausgangspunkt der Bewertung:
 Bewertung mit dem gemeinen Wert (gleichbedeutend:
Verkehrswert; § 9 Abs. 1 BewG)
 Forderung des BVerfG im Beschluss 07.11.2006
 Bewertung von Einzelunternehmen und Beteiligungen an
Personengesellschaften
 Ermittlung des gemeinen Wertes
(§§ 109, 11 Abs. 2 BewG):
a) aus Verkäufen,
b) anhand der Ertragsaussichten oder
c) anhand anderer anerkannter und üblicher Methode
(u. a. vereinfachtes Ertragswertverfahren)
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 Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (Wertpapiere)
 Bei Wertpapieren, die am Stichtag an einer deutschen Börse zum Handel im
regulierten Markt zugelassen sind (§ 11 Abs. 1 Satz 1 BewG) oder in den Freiverkehr
einbezogen sind (§ 11 Abs. 1 Satz 2 BewG), wird der gemeine Wert durch den
Kurswert bestimmt.
 Bei allen übrigen Wertpapieren ist der gemeine Wert aus Verkäufen zwischen fremden
Dritten, die höchstens 1 Jahr zurückliegen, abzuleiten (§ 11 Abs. 2 Satz 1 BewG)
 Wenn keine Vergleichs-Verkaufspreise vorliegen, ist der gemeine Wert unter
Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder einer anderen
anerkannten und im Geschäftsverkehr üblichen Methode zu ermitteln (§ 11 Abs. 2 Satz
2 BewG), z. B. anhand des vereinfachten Ertragswertverfahrens (§ 11 Abs. 2 Satz 4,
§§ 199 bis 203 BewG)
 Das sog. Stuttgarter Verfahren zur Ermittlung des gemeinen Wertes von nicht
notierten Anteilen (R 96-108 ErbStR 2003) ist hier nicht mehr anzuwenden
(vgl. Gebel in: Troll, ErbSt-Kommentar, 2009, § 12 ErbStG Tz. 895, mit Hinweis auf die
festgestellte Verfassungswidrigkeit in BVerfG-Beschluss vom 07.11.2006)
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 Anwendung des sog. vereinfachten Ertragswertverfahrens:
 Dient der vereinfachten Wertermittlung
 Andere „übliche“ Bewertungsmethoden haben Vorrang
(§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG)
 Anwendung, wenn es nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt
(§ 199 Abs. 1 und 2 BewG)
 Details der Berechnung: §§ 200 bis 203 BewG
 Als Mindestwert des Betriebsvermögens ist der Substanzwert (= Summe der
gemeinen Werte der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter und
sonstigen aktiven Ansätze ./. Schulden und sonstige Abzüge) des
Betriebsvermögens zugrunde zu legen (§ 11 Abs. 2 Satz 3 BewG)
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5.1 Welches Vermögen ist grundsätzlich begünstigt?
 Inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen (§ 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG)
 Betriebsvermögen
 eines Gewerbebetriebs (§ 95 BewG) oder freiberuflichen Betriebs (§ 96 BewG)
 eines Teilbetriebs (§ 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG)
 eines Anteils an einer Personengesellschaft (§ 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG)
 Neben dem inländischen auch ausländisches Betriebsvermögen, soweit es
einer Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat des EWR
dient (§ 13b Abs. 1 Nrn. 1 und 2 ErbStG)
 sonstiges
 Anteile an Kapitalgesellschaften mit Sitz im Inland oder in einem Mitgliedstaat der
EU oder in einem Staat des EWR, soweit die Beteiligung mehr als 25 % am
Nennkapital beträgt (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG)
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5.2 Wann ist das Vermögen nicht begünstigt? (1)
 Grundsätzlich ist das Betriebsvermögen nicht begünstigt,
 wenn es zu mehr als 10 % (bei 100 % Verschonungsabschlag) oder
 wenn es zu mehr als 50 % (bei 85 % Verschonungsabschlag)
aus sog. Verwaltungsvermögen besteht (§§ 13b Abs. 2 Satz 1, 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG)
 Folge:
 Gesamtes Betriebsvermögen ist nicht begünstigt, wenn 50 % [10 %] -Grenze überschritten
wird
 Gesamtes Betriebsvermögen (inkl. Verwaltungsvermögen) ist begünstigt, wenn Grenze
unterschritten wird.
 Auch wenn die Grenzen unterschritten werden, ist ausnahmsweise der Teil des
Verwaltungsvermögens nicht begünstigt, der dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt weniger
als zwei Jahre zuzurechnen ist (§ 13 b Abs. 2 Satz 3 ErbStG, sog. „junges Verwaltungsvermögen“)
 Folge:
 Nur „junges Verwaltungsvermögen“ ist nicht begünstigt
 Übriges Betriebsvermögen ist begünstigt
 Ermittlung der 50 %- / 10 %-Grenze durch den sog. Verwaltungsvermögenstest
(§ 13 b Abs. 2 Satz 4 ff. ErbStG)
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5.2 Wann ist das Vermögen nicht begünstigt? (2)
 Zum „schädlichen“ Verwaltungsvermögen gehören (§ 13 b Abs. 2 Satz 2 ErbStG):
 Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche




Rechte und Bauten (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG)
 aber Ausnahmen: z.B. Überlassung
 bei Betriebsaufspaltung und bei Sonderbetriebsvermögen (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1
lit. a ErbStG)
 bei Betriebsverpachtung (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 lit. b ErbStG)
 im Konzern (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 lit. c ErbStG)
Beteiligung an Kapitalgesellschaften von 25 % oder weniger (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2
ErbStG)
Anteile an Personengesellschaften, soweit bei diesen das Verwaltungsvermögen mehr als
50 % beträgt (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG)
Wertpapiere und vergleichbare Forderungen (Branchenausnahmen); nicht jedoch Geld
(§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG)
Kunstgegenstände, Edelmetalle (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 5 ErbStG)
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5.3 Welche Begünstigungen gibt es?
• Verschonungsabschlag von 85 % oder 100 %
• Abzugsbetrag von max. TEUR 150 (grds. nur mit Verschonungsabschlag 85 %)
• Tarifbegrenzung bei Erwerb durch natürliche Personen der Steuerklasse II oder III
(§ 19a ErbStG):
 Besteuerung nach Tarif der Steuerklasse I für Erwerb von Vermögen im Sinne
des § 13b Abs. 1 ErbStG (wenn der Anteil des Verwaltungsvermögens > 50 %,
greift Tarifbegrenzung nicht) durch Entlastungsbetrag in Höhe von 100 % (statt
früher 88 %) der Steuerdifferenz
 Nur für das Vermögen, das nicht unter § 13b Abs. 4 ErbStG fällt, also die 15 %
des Vermögens, die nicht schon durch den 85%igen Verschonungsabschlag
begünstigt sind
• Möglichkeit der Steuerstundung nach § 28 ErbStG
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5.4 Wie funktioniert der Verschonungsabschlag? (1)
 Es gibt zwei verschiedene Modelle:
 Regelmodell: Verschonungsabschlag 85 % (§§ 13a Abs. 1, 13b Abs. 4 ErbStG)
 Verschonungsabschlag in Höhe von 85 % des Betriebsvermögens (inkl. des
Verwaltungsvermögens), d.h. nur 15 % des Betriebsvermögens sind
steuerpflichtig
 Zusätzlich sog. Abzugsbetrag in Höhe von max. EUR 150.000 auf den
verbliebenen 15%igen Teil (§ 13a Abs. 2 ErbStG), d.h.
 wenn 15 % des Betriebsvermögens ≤ EUR 150.000, dann keine ErbSt
 wenn 15 % des Betriebsvermögens > EUR 150.000, dann verringert sich
der Abzugsbetrag um 50 % des EUR 150.000,00 übersteigenden Teils
 => betragen 15 % des Betriebsvermögens EUR 450.000 oder mehr, beträgt
der Abzugsbetrag EUR 0 (= EUR 150.000 ./. 50 % x EUR 300.000)
 Optionsmodell: Verschonungsabschlag 100 % (§ 13a Abs. 8 Nr. 4 ErbStG)
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 Erste Voraussetzung:
 Verwaltungsvermögen von maximal 10 % bzw. 50 %
 Dann zwei weitere Voraussetzungen:
 Einhalten der Lohnsummengrenze (400 % bzw. 700 %) und
 Einhalten der Behaltensfrist (5 Jahre bzw. 7 Jahre)
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 Einhalten der Lohnsummengrenze:
 Die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen des Betriebs dürfen
innerhalb eines Zeitraums von 5 Jahren (bzw. 7 Jahren; sog. Lohnsummenfrist)
nach dem Erwerb insgesamt 400 % (bzw. 700 %) der sog. Ausgangslohnsumme
nicht unterschreiten (sog. Mindestlohnsumme, § 13a Abs. 1 ErbStG;
Ausgangslohnsumme = durchschnittliche Lohnsumme der letzten 5
Wirtschaftsjahre vor dem Erwerb)
 Das bedeutet für das Regelmodell (§ 13a Abs. 1 ErbStG):
Lohnsumme muss nach Ablauf von 5 Jahren nach dem Erwerb mindestens 400 %
der Ausgangslohnsumme betragen (§ 13a Abs. 1 ErbStG)
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 Das bedeutet für das Optionsmodell (§ 13a Abs. 8 ErbStG):
 Lohnsumme muss nach Ablauf von 7 Jahren nach dem Erwerb mindestens
700 % der Ausgangslohnsumme betragen (§ 13a Abs. 8 Nr. 1 ErbStG)
 Ausnahme für beide Modelle: Die Lohnsummengrenzen gelten nicht für
 Unternehmen mit höchstens 20 Arbeitnehmern oder
 Unternehmen ohne Ausgangslohnsumme (§ 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG)
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 Einhalten der Behaltensfrist:
 Der Verschonungsabschlag und der Abzugsbetrag entfallen zeitanteilig (nicht
vollständig) mit Wirkung für die Vergangenheit, soweit der Erwerber innerhalb
einer Frist von 5 Jahren (bzw. 7 Jahren; sog. Behaltensfrist) bestimmte schädliche
Handlungen vornimmt (§ 13a Abs. 5 Sätze 1 und 2, Abs. 8 Nr. 2 ErbStG)
 Schädliche Handlungen innerhalb der Behaltensfrist (sog. Nachsteuerregelungen)
sind u.a. (§ 13a Abs. 5 Satz 1 Nrn. 1 bis 5 ErbStG):
 Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs, Anteils an einer
Personengesellschaft oder wesentlicher Betriebsgrundlagen
 Veräußerung von begünstigten Kapitalgesellschaftsbeteiligungen
 Überentnahmen oder -ausschüttungen
 Ausnahme: Reinvestition des Veräußerungserlöses innerhalb von 6 Monaten
(§ 13a Abs. 5 Sätze 3 und 4 ErbStG)
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 Zusammenfassung
Regelmodell
 85 % des Betriebsvermögens steuerfrei
 Voraussetzungen:
Optionsmodell
 100 % des Betriebsvermögens steuerfrei
 Voraussetzungen:
 Anteil des unschädlichen
 Anteil des unschädlichen
Verwaltungsvermögens am
Betriebsvermögen maximal 50 %
 Lohnsumme im Weiterführungszeitraum insgesamt mindestens
400 % der Ausgangslohnsumme
 Weiterführung des Betriebs über 5 Jahre
Verwaltungsvermögens am
Betriebsvermögen maximal 10 %
 Lohnsumme im Weiterführungszeitraum
insgesamt mindestens 700 % der
Ausgangslohnsumme
 Weiterführung des Betriebs über
7 Jahre
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Rechtsanwalt Steuerberater Wirtschaftsprüfer
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White & Case LLP ist eine in den USA nach dem Recht des Staates New York gegründete Limited Liability Partnership. Nach
dem Recht des Staates New York ist die persönliche
Haftung der einzelnen
Partner
„Steuerliche
Aspekte
derbeschränkt.
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pressemitteilung 13.08.2013 pressekontakt