La portée de la notion d`établissement stable en matière de TVA

Transcrição

TVA
Marco Molino
La portée de la notion
d’établissement stable en matière
de TVA
Le droit suisse est-il plus adapté que le droit communautaire?
La portée de la notion d’établissement stable en matière de TVA est à l’heure actuelle encore très controversée. Alors que certains postulent une notion propre
à la TVA, nous estimons que la notion du droit des
impôts directs suffit à faire face aux problèmes posés
par cet impôt indirect. Nous essayons de mieux comprendre la portée de la notion d’établissement stable
par une analyse de certains éléments subjectifs de l’entreprise du contribuable, pour ensuite aborder la définition de la notion et sa portée pratique par rapport
aux éléments objectifs de la TVA tels que l’objet de
l’impôt et la territorialité, ainsi que par rapport aux
obligations qui découlent de l’assujettissement de l’entreprise du contribuable.
Cette analyse nous permettra de relativiser la portée de cette notion et de
montrer comme l’on devrait plutôt se
concentrer sur la définition des règles
de rattachement territorial, en essayant
de limiter la portée de la règle générale
en matière de prestations de services,
qui prévoit l’imposition au domicile du
prestataire. Nous estimons également
que le droit suisse devrait réviser son
approche en matière d’imposition des
prestations en provenance de l’étranger, en n’admettant une substitution de
sujet redevable de l’impôt que lorsque
le preneur est un contribuable à la TVA
suisse, un établissement stable d’une
entreprise étrangère étant tout à fait
apte à remplir les obligations de contribuable pour les prestations effectuées
L’Expert-comptable suisse 11/99
par ses branches étrangères à destination d’un preneur suisse.
1. Le domicile de l’assujetti
Une entreprise est représentée en premier lieu par ses propres manifestations réelles à l’intérieur d’un pays
donné. Il s’agit donc de déterminer l’étendue des obligations qui découlent
de la TVA par rapport aux branches
des entreprises décentralisées et notamment des établissements stables.
1.1 En matière d’impôts directs
Le droit fiscal international en matière
d’impôts directs prévoit l’assujettissement d’une entreprise dans l’Etat où
elle a son domicile fiscal principal.
Cette règle générale est toutefois tempérée par une exception: l’entreprise
sera assujettie dans un Etat autre que
celui de domicile dans la mesure
où elle y exerce son activité par l’intermédiaire d’un établissement stable
(graphique 1) [1].
1.2 En matière de TVA
Marco Molino, Dr en droit, Responsable département juridique et fiscal,
PricewaterhouseCoopers SA, Lugano
En matière de TVA, en revanche, le
siège, le domicile ou la nationalité d’un
entrepreneur sont des critères qui, en
principe, ne devraient jouer aucun rôle
en ce qui concerne l’assujettissement
[2]. A partir du moment où un entrepreneur effectue des opérations imposables rattachées au territoire d’un pays
donné, il sera assujetti à la TVA de cet
Etat, indépendamment du lieu de sa résidence. C’est ainsi qu’une entreprise
sera assujettie à la TVA dans un pays
donné non seulement en raison de l’activité déployée par un établissement
stable sis à l’intérieur de cet Etat [3],
mais également pour toute activité
1107
TVA
Marco Molino, La portée de la notion d’établissement stable en matière de TVA
fectue des opérations imposables rattachées territorialement à un pays donné, indépendamment du lieu de son
domicile ou de son siège social. Sera par
exemple assujetti à la TVA italienne
l’entrepreneur suisse qui effectue une
livraison à partir d’un entrepôt en Italie (cf. graphique 2) ou une prestation
de services utilisée en Italie et donc
rattachée au territoire italien (cf. graphique 3). L’application de cette règle
générale ne pose en principe pas de difficultés notables.
Graphique 1
Domicile
fiscal primaire
Siège
CH
I
Domicile
fiscal secondaire
Etablissement
stable
rattachée au territoire de ce même pays
et exercée par le siège principal ou par
un établissement stable sis à l’étranger.
Cela est notamment le cas pour les livraisons effectuées par l’entreprise
suisse à partir d’un entrepôt en Italie
(entrepôt qui, selon les règles de droit
fiscal international, ne constitue pas
un établissement stable); l’entreprise
suisse devra donc nommer un représentant fiscal en Italie chargé d’entretenir le rapport fiscal avec l’autorité italienne (graphique 2).
Alors qu’en matière d’impôt direct
un établissement stable ne sera responsable que de l’impôt sur les bénéfices qui lui sont imputables [4], l’application du principe de l’unité de l’entreprise au système de la TVA nous oblige
à admettre la possibilité de contraindre,
dans une certaine mesure, un établissement stable à remplir les obligations de
déclaration et de paiement de l’impôt
pour les transactions imposables rattachées à son Etat d’appartenance fiscale mais qu’effectuent des branches de
la même entreprise sises à l’étranger
[5]. Lorsque par exemple une prestation de services est effectuée à partir du
siège d’une entreprise domiciliée en
Suisse à un preneur établi en Italie et
que l’entreprise prestataire dispose
d’un établissement stable en Italie,
l’établissement stable entretient le rapport fiscal avec l’autorité italienne et
sera donc tenu de remplir les obligations de déclaration et de paiement de
la TVA sur la prestation rattachée au
domicile du client, à savoir en Italie,
effectuée par le siège de l’entreprise
(graphique 3). Nous verrons par la suite
que le droit suisse déroge à cette règle
générale, en lui préférant le déplacement de l’obligation de contribuable
1108
sur le preneur du service (cf. infra ch. 6
a et graphique 14).
1.3 Limites pratiques de la règle
générale
En matière de TVA, le siège statutaire d’une personne morale, ou le
domicile d’une personne physique,
constitue en règle générale le premier
critère de rattachement personnel d’un
sujet d’impôt à la souveraineté fiscale
d’un pays. Ce critère reprend partiellement les règles sur l’assujettissement illimité des sujets d’impôt propres à la
fiscalité directe [6], sans toutefois se recouper entièrement celles-ci. Les règles
connues dans le système des impôts
directs qui concernent l’appartenance
personnelle de personnes physiques
non domiciliées dans le pays ne peuvent en effet pas être prises en considération dans le système de la TVA, car
la TVA se fonde sur l’application stricte
du principe de la territorialité, à l’exclusion de tout rattachement personnel.
Sera dès lors assujettie à la TVA toute
personne physique ou morale qui ef-
Le principe énoncé, selon lequel le lieu
à partir duquel une entreprise exerce
son activité imposable n’est en principe
pas déterminant en matière de TVA
[7], est toutefois atténué par certains
obstacles de nature pratique. Les autorités fiscales d’un Etat peuvent en effet
avoir quelques difficultés à soumettre à
leur souveraineté fiscale des sujets actifs à l’intérieur de leur territoire sans
qu’ils y possèdent une quelconque
structure matérielle ou personnelle.
Dans ces cas, l’exercice des droits et
l’accomplissement des obligations découlant d’un rapport juridique soumis à
la TVA peuvent être garantis par des
mesures particulières, telles que la désignation d’un représentant fiscal (cf.
graphique 2) ou le déplacement de
l’obligation de paiement sur un tiers,
notamment le preneur de la prestation
(cf. graphique 4).
Graphique 2
Entreprise
La livraison n’est pas
soumise à la TVA suisse
CH
Contrat de
représentation
Représentant
fiscal
I
Livraison
Entrepôt
Client
Rapport fiscal
Fisc
TVA
La structure exacte de ce système de
mesures qui appuient les règles concernant l’assujettissement personnel des
entreprises soumises à la TVA peut varier largement d’un Etat à l’autre. Certains Etats ont en effet des règles com-
les [8]. Ce même principe devrait en
outre exclure qu’entre deux branches
de la même entreprise puisse se réaliser
un état de fait soumis à l’impôt. Nous
verrons toutefois par la suite que cette
règle subit plusieurs exceptions.
Graphique 3
Siège
Art. 15 OTVA
Prestation de services
utilisée et rattachée au
domicile du client
CH
I
Etablissement
stable
Client
Rapport fiscal
Fisc
munes pour garantir l’imposition des
livraisons de biens et des prestations de
services en provenance de l’étranger;
d’autres établissent des règles différentes pour les deux catégories de prestations.
2. L’organisation et le statut
juridique des assujettis à la
TVA
En ce qui concerne le degré d’organisation d’une entreprise assujettie à la
TVA, force est de constater que la ramification de son activité ne joue aucun
rôle par rapport aux règles de l’assujettissement. Dans la mesure où une entreprise se présente vers l’extérieur
comme une seule entité juridique, elle
sera soumise à la TVA en tant qu’assujetti unique, alors même qu’elle est organisée en plusieurs secteurs d’activité
indépendants et différents.
Le principe de l’unité de l’entreprise
empêche dès lors qu’une seule entreprise puisse obtenir, à l’intérieur d’un
même Etat, autant de numéros d’identification personnelle que de succursaL’Expert-comptable suisse 11/99
3. Notion d’établissement
stable dans le système de la
TVA
Certaines difficultés peuvent surgir
dans la détermination de l’appartenance fiscale d’un sujet, lorsque celui-ci
organise son entreprise de façon très
articulée, par exemple en constituant
des branches dans plusieurs Etats. Ces
difficultés découlent du fait que le système de la TVA utilise, du moins en ce
qui concerne le rattachement territorial des prestations de services (cf. art.
12 al. 1er OTVA), la notion d’établissement stable sans toutefois la définir.
3.1 En général
Comme les dispositions concernant les
établissements stables sont généralement contenues dans le système fiscal
des impôts directs d’un Etat, il semble
que ces règles ne soient pas immédiatement applicables au système de la TVA
[9]. Quelques doutes pourraient dès
lors subsister quant à la question de savoir si le système de la TVA devrait se
doter d’une notion propre d’établissement stable. Dans ce contexte, les
règles de droit interne ou international
peuvent sans doute constituer le fondement d’une telle notion [10]. Selon ces
règles, on est en présence d’un établissement stable d’une entreprise étrangère, lorsque celle-ci possède, dans un
Etat autre que celui de domicile, des installations matérielles fixes lui permettant d’exercer son activité à l’étranger.
Les conditions de cette notion sont dès
lors les suivantes: une installation d’affaires; son caractère durable, à savoir sa
permanence dans un endroit donné; la
connexité avec l’activité de l’entreprise; l’exercice de celle-ci par l’intermédiaire de l’installation [11]. On ne
saurait toutefois négliger le fait que
cette notion s’insère dans le cadre d’un
système fiscal de nature fondamentalement différente par rapport à celui des
impôts directs. Les règles tirées de la
fiscalité directe doivent dès lors toujours être soumises à une vérification
du résultat concret par rapport au but.
Graphique 4
Entreprise
Art. 15 OTVA
CH
I
Prestation de services utilisée et
rattachée au domicile du client
Fisc
Client
Rapport fiscal
(autotaxation)
1109
TVA
3.2 La notion en droit
communautaire
C’est ainsi que, pour la TVA, la Cour de
justice des Communautés européennes
(CJCE) [12] fait dépendre la position
fiscale d’un établissement fixe (!) de la
nécessité effective de se fonder sur ce
critère de rattachement pour déterminer la territorialité d’une prestation de
services. On devra dès lors considérer
comme établissement fixe dans le sens
de l’article 9 par. 1er 6e Directive, une
combinaison durable de personnes et
de moyens d’entreprise nécessaires à
l’exécution de la prestation imposable,
lorsque l’imposition au siège de l’entreprise ne semble pas justifiée au vu du
résultat concret du point de vue de l’application de la TVA. Si bien que, en matière de territorialité de l’impôt, la position fiscale de l’établissement fixe n’a
qu’une portée subsidiaire par rapport à
celle du siège de l’entreprise. Lorsque
l’imposition au siège de l’entreprise
semble plus appropriée, la prestation y
sera rattachée, même si elle a été effectuée par un établissement fixe (graphique 5).
Dans ce même arrêt, la CJCE part de
la notion d’établissement fixe suivante:
il s’agit d’une combinaison durable de
personnes et de moyens d’entreprise
nécessaires à l’exécution de la prestation imposable. Alors que cette notion
d’établissement fixe ressemble beaucoup à celle d’établissement stable tirée
du droit des impôts directs [13], elle ne
se recouvre pas entièrement avec celle-
ci. En effet, une installation complètement automatique peut être qualifiée
d’établissement stable alors même que
l’intervention du facteur humain peut
être limitée à la mise en marche et à la
maintenance de l’installation. L’existence d’un établissement stable ne suffit dès lors pas à elle seule à conduire à
l’imposition au domicile de cet établissement (graphique 6). Encore faut-il
qu’il s’agisse d’un établissement fixe et
que l’imposition au siège de la société
ne semble pas justifiée au vu du résultat concret du point de vue de l’application de la TVA.
Siège
NL
D
Etablissement
stable
Fisc
rattachée au domicile
du prestataire
Rapport fiscal
(exception)
1110
du prestataire
Cette pratique de la CJCE a par ailleurs été critiquée, car elle est considérée comme trop restrictive par rapport au but de la TVA, dont l’un des
principes essentiels exige l’imposition
dans le pays de destination. En matière
Rapport fiscal
(règle)
Etablissement
fixe
Fisc
Rapport fiscal
Siège
D
Une autre question que l’on rencontre en droit communautaire est la distinction apparente entre la notion
d’établissement fixe qu’adopte la
CJCE et celle d’établissement stable
Graphique 6
Graphique 5
NL
de prestations de services rattachées au
domicile de l’entrepreneur, à savoir au
siège de l’entreprise ou au lieu où est sis
l’établissement à partir duquel la prestation a été fournie, il semblerait en
effet plus approprié de privilégier le
rattachement au lieu de l’établissement
(stable) par rapport au rattachement
au siège de l’entreprise [14].
Client
Fisc
Client
propre au droit des impôts directs [15].
C’est ainsi que le droit et la pratique italienne emploient le terme d’établissement stable, encore que l’existence
d’un établissement stable ne soit en
principe admise que dans la mesure où
une branche d’une entreprise étrangère apparaît comme une structure autonome et fonctionnelle par rapport à
la société même. Cette autonomie doit
se manifester aussi bien sur le plan de
la gestion que sur le plan comptable. Il
ne s’agit dès lors d’un établissement
stable que si la branche de l’entreprise
étrangère se présente comme une entité économique disposant d’une certaine autonomie d’action [16]. La simple acquisition d’un immeuble par une
société étrangère ne suffit donc pas
pour admettre la constitution d’un établissement stable; il s’agit en effet d’un
bien patrimonial intégré dans la structure et l’organisation du siège à l’étranger. Pour admettre l’existence d’un établissement stable au sens de la TVA, il
est dès lors nécessaire que le lien physiL’Expert-comptable suisse 11/99
TVA
que avec le territoire italien soit assorti
d’une structure personnelle active en
Italie et que le dispositif ainsi créé soit
utilisé dans le cadre d’une activité d’entreprise qui bénéficie d’une certaine
autonomie fonctionnelle [17]. Toutefois, l’emploi de la notion propre au
droit des impôts directs permet également de conclure à l’assujettissement
d’une prestation au lieu où est sise une
installation automatique dans la mesure où celle-ci doit être considérée
comme un établissement stable.
Compte tenu de l’interprétation de la
CJCE, on pourrait dès lors se demander si la notion italienne est conforme
au droit communautaire, encore
qu’elle soit vraisemblablement la plus
logique du point de vue matériel [18].
3.3 La notion en droit suisse
Dans la mesure où le texte de l’article
12 al. 1er OTVA parle d’établissement
stable (Betriebstätte), le droit suisse
semblerait reprendre la notion propre
du droit des impôts directs. L’AFC se
rallie à cette perception de la notion et
définit l’établissement stable comme
«une installation commerciale permanente où des personnes salariées exercent – pleinement ou partiellement –
l’activité commerciale d’une entreprise
ou d’une profession libérale. Sont en
particulier des établissements stables
les succursales, sites de fabrication, ateliers, centres d’achat ou points de vente,
représentations permanentes, mines et
Graphique 7
Siège
I
CH
Etablissement
stable
du prestataire
Client
Rapport fiscal
Fisc
autres établissements d’exploitation
des ressources du sous-sol, ainsi que
chantiers de construction et de montage d’une durée minimum de 12 mois.
Ne sont pas réputées établissements
stables les installations commerciales
où s’exercent exclusivement – et cela
seulement pour l’entreprise étrangère –
des activités qui ont pour celle-ci un caractère purement préparatoire ou qui
constituent des simples activités auxiliaires» [19]. Suivant cette interprétation, seront assujetties à la TVA suisse
les prestations de services effectuées
par un établissement stable suisse d’une
entreprise étrangère (graphique 7).
ment des dispositions conventionnelles
contre la double imposition internationale. C’est ainsi que, tout comme dans
ce droit, un dépôt pour la distribution,
un bureau de représentation (à savoir
un établissement destiné à des simples
opérations de recherche de données et
de marketing, sans pouvoir de conclure
des contrats pour le compte de l’entreprise), un représentant fiscal ou un immeuble de rendement ne présentent
pas les caractéristiques d’un établissement stable, à savoir une combinaison
de personnes et de moyens d’entreprise
jouissant de la requise autonomie d’action.
On remarquera d’emblée la ressemblance de cette notion avec celle tirée
du droit des impôts directs et notam-
Cela ne signifie toutefois pas encore
que l’entreprise ne puisse pas être soumise à la TVA dans le pays où elle ne
possède qu’une installation mineure.
Cela est par exemple le cas d’un wagonrestaurant qui transite sur le territoire
suisse; encore que le wagon-restaurant
ne soit en principe pas un établissement
stable en Suisse de l’entreprise étrangère, les repas servis au cours du trajet
suisse sont soumis à la TVA suisse car il
s’agit de livraisons de biens sur le territoire suisse. L’entreprise étrangère sera
donc appelée à nommer un représentant fiscal pour remplir les obligations
de contribuable qui lui incombent (graphique 8).
Graphique 8
Entreprise
La livraison est soumise
à la TVA suisse
I
Contrat de
représentation
Représentant
fiscal
CH
Wagonrestaurant
Rapport fiscal
Fisc
Livraison
de repas
Client
Nous estimons que, dans la mesure
où l’établissement stable suisse d’une
entreprise étrangère remplit les conditions subjectives de l’assujettissement,
il sera assujetti au même titre que tout
autre sujet résident. Il semblerait dès
1111
TVA
lors logique d’admettre qu’un tel sujet
puisse faire partie d’un groupe de sociétés au sens de l’article 17 al. 3 OTVA,
dans la mesure où les conditions objectives et subjectives sont remplies. Cette
thèse semblerait d’ailleurs être confirmée par le texte légal, qui mentionne
de façon explicite l’«établissement stable sur territoire suisse» parmi les sujets
admis à faire partie d’un groupe.
Dans la mesure où toutefois la pratique de l’AFC devrait porter à conclure que seule une succursale inscrite
au registre de commerce est un établissement stable au sens de la TVA, elle
s’écarte sans aucune raison d’une voie
que trace le droit des impôts directs et
qui, à la lumière des réflexions qui suivent, nous semble applicable sans trop
de problèmes en matière de TVA. Il
semblerait par ailleurs incorrect de se
fonder sur le droit civil pour définir un
sujet de droit fiscal, compte tenu du fait
que la TVA s’est dotée d’une notion de
sujet d’impôt propre et indépendante.
Graphique 9
Siège
Art. 15 OTVA
CH
I
Prestation
interne
Etablissement
stable
treprise, il n’y a pas eu d’échange de
prestations entre tierces personnes. La
prestation en question ne devrait donc
pas être grevée de TVA, alors même
qu’elle serait effectuée sur le plan international [22].
4.1 Les prestations de services
feste en effet sa volonté de considérer
comme ayant été effectuées entre tierces personnes les prestations effectuées
par le siège d’une entreprise suisse en
faveur d’un établissement de la même
entreprise sis à l’étranger (graphique
9). En d’autres termes, l’AFC est donc
de l’avis que la théorie de l’unité de
l’entreprise ne s’applique pas dans les
relations internationales.
Par rapport à cette pratique, il nous
semble approprié d’apporter certaines
précisions. La position de l’établissement stable peut en effet acquérir une
certaine importance en particulier dans
le cadre de la définition de l’objet de
l’impôt, de la territorialité notamment
des prestations de services, ainsi que
dans le cadre des obligations découlant
de l’assujettissement des entreprises
étrangères.
Ce principe s’applique sans trop de difficultés aux prestations de services
pures, à savoir celles qui ne sont pas
étroitement liées à un bien meuble. Suivant le principe de l’unité de l’entreprise, la succursale ou l’établissement
stable qui accomplit une prestation en
faveur d’une branche de l’entreprise
établie à l’étranger effectue en fait une
opération interne qui ne devrait pas
être soumise aux règles concernant
l’acquisition de prestations de services
en provenance de l’étranger.
La banque suisse qui recharge à des
succursales à l’étranger des frais d’administration ou des coûts d’exploitation du système informatique est donc
censée effectuer des prestations exonérées de l’impôt avec droit à la déduction
de l’impôt préalable (art. 15 OTVA)
qui, dans le cas d’espèce, ne sera pas
soumis aux règles concernant le forfait
pour les banques étant donné qu’il
faudra considérer cette activité comme
étrangère à la branche.
4. L’établissement stable par
rapport à l’objet de la TVA
Dans la pratique suisse, l’AFC ne
partage toutefois pas cet avis. Dans
certaines publications [23], elle mani-
A l’inverse, dans le cas d’une prestation effectuée par un établissement sis
à l’étranger en faveur du siège en
Lorsque les activités d’une entreprise
sont exercées de façon décentralisée,
les succursales et les établissements stables ne peuvent pas acquérir la qualité
d’assujetti indépendamment de l’entreprise dans son ensemble [20]. Il s’ensuit
que les opérations réalisées à l’intérieur
d’une même entreprise qui possède un
siège central et plusieurs succursales,
sont considérées comme des opérations internes et ne peuvent pas tomber
sous le coup de l’impôt [21]. Cela vaut
pour toute prestation que le siège central d’une entreprise effectue en faveur
d’une succursale et inversement. Dans
ces cas, il faudra en effet considérer
que, selon la théorie de l’unité de l’en1112
Graphique 10
Siège
Art. 9 OTVA
CH
I
Prestation
interne
Etablissement
stable
TVA
Suisse, ce dernier devra assujettir à la
TVA suisse l’acquisition de la prestation de services en provenance de
l’étranger (art. 9 OTVA; graphique 10)
[24]. Cela est d’autant plus regrettable
qu’une double imposition pénalisera
les sujets qui, en raison de leur activité,
n’ont qu’un droit limité à la déduction
de l’impôt préalable, comme c’est notamment le cas pour les banques et les
assurances.
Graphique 11
Siège
CH
Art. 66 OTVA
I
Livraison interne
Etablissement
stable
4.2 Les livraisons de biens
La situation est différente en ce qui
concerne le transfert de biens meubles
et des prestations de services qui y sont
rattachées. Dans la mesure où l’importation du bien ne peut bénéficier de
l’une des dispositions d’exonération,
l’introduction dans le pays d’un bien
corporel sera soumise à la TVA à la
frontière. La TVA à l’importation diffère en effet du système ordinaire par
le fait qu’il s’agit d’un impôt à un seul
stade qui frappe l’importation d’un
bien, alors même qu’elle n’a pas lieu
dans le cadre d’un échange de prestations, à savoir au cours d’une livraison
[25]. L’entreprise suisse qui importe
des biens fournis par son établissement
stable étranger devra assujettir l’importation des biens à la TVA encore
qu’il s’agisse d’une simple opération interne (graphique 11). Cette situation
peut causer des problèmes de double
imposition (partielle), lorsque l’activité
de l’entreprise (p. ex. une activité bancaire) ne permet la déduction totale de
l’impôt préalable ni dans le pays de provenance, ni dans celui de destination.
En ce qui concerne le système suisse,
l’on signalera que cette situation peut
notamment concerner le transfert à
destination d’une branche établie en
Suisse de droits immatériels, tels que
des brevets, des licences ou autres. Ces
droits sont en effet soumis à l’impôt sur
les importations, lorsqu’ils sont liés à un
support physique tel qu’un bout de
papier ou une disquette [26], encore
qu’une directive de l’AFC contredise
partiellement le texte explicite de
l’OTVA [27].
A l’inverse, le transfert de biens
d’une entreprise à l’intérieur du pays à
un établissement stable à l’étranger
devra être déclaré à la douane comme
une exportation, afin de permettre au
sujet résident de décharger son actif
tout en bénéficiant de l’exonération de
la TVA en raison de l’exportation du
bien (graphique 12).
rapport à la territorialité de la
TVA
Nous distinguons dans ce contexte les
livraisons de biens des prestations de
services.
5.1 Les prestations de services
En ce qui concerne les prestations de
services, la détermination de la territorialité peut dépendre de la notion d’établissement stable dans deux cas. Dans
une première hypothèse, la loi se fonde
sur le domicile du fournisseur de la prestation. Dans une deuxième hypothèse,
la loi se fonde sur le lieu de l’utilisation
d’une prestation: dans ce cas, la prestation est rattachée soit en fonction de la
présomption légale qui veut que le lieu
de l’utilisation se trouve au lieu où le
preneur est établi, soit en fonction du
lieu de l’utilisation effective de la prestation. Les deux hypothèses se distinguent dès lors par la position de l’établissement stable par rapport à la prestation de services.
5.1.1 Le rattachement au domicile du
preneur
Lorsque la loi rattache une prestation
de services en fonction du lieu de son
utilisation ou de son exploitation au
domicile du preneur, il nous semble
tout à fait correct d’adopter la notion
d’établissement stable propre au droit
des impôts directs. L’utilisation de la
prestation aura donc lieu à l’endroit où
se trouve l’établissement stable – au
sens des impôts directs – pour lequel
cette prestation a été effectuée (graphique 13).
Graphique 12
Art. 15 OTVA
Siège
CH
I
Livraison
interne
Etablissement
stable
1113
TVA
Graphique 13
Siège
Art. 15 OTV
Contribuable
sement de la prestation et de son bénéfice à la souveraineté fiscale suisse), elle
nous semble d’autant plus raisonnable
que le principe du pays de destination
sera entièrement réalisé.
CH
5.2 Les livraisons de biens
I
Etablissement
stable
A l’inverse, elle ne sera censée être
utilisée à cet endroit que si le bénéficiaire est un établissement stable. C’est
ainsi que l’AFC admet l’exonération
des prestations de services qu’effectue
un représentant fiscal en Suisse d’une
entreprise étrangère. Il devrait en aller
de même lorsqu’une prestation est facturée à un bureau de représentation,
encore que, dans un cas d’espèce, le fait
qu’une prestation ait été facturée à une
adresse en Suisse ait créé des soucis à
l’AFC. Il semblerait néanmoins assez
étrange de modifier la définition d’établissement stable qu’on a rencontrée
seulement pour faire place à cet état de
fait particulier; un bureau de représentation ne peut dès lors pas constituer
un domicile fiscal valable, la règle de
l’utilisation au siège de l’entreprise
étant applicable aux prestations effectuées à un bureau de représentation.
On peut certes demander au prestataire de facturer la prestation à l’adresse valable de l’entreprise étrangère. Les prestations d’administration
d’un immeuble ne rentrent pas dans
cette catégorie, car elles sont imposables au lieu où est sis l’immeuble non
pas en raison du fait que l’immeuble est
considéré un établissement stable au
sens de la TVA, mais parce que la règle
de rattachement territorial considère
d’office que le lieu d’utilisation des prestations se rattachant à un immeuble est
l’endroit où l’immeuble est sis [28].
5.1.2 Le rattachement au domicile du
prestataire
La situation peut en revanche être considérablement plus compliquée lorsque
la loi rattache la prestation au domicile
du prestataire. Il faudra notamment dé1114
Prestation de services utilisée
par l’établissement stable
terminer avec précision les conditions
de fait dans lesquelles la prestation est
effectuée. Il sied en effet de distinguer
très clairement les cas où l’on peut considérer que la prestation a été effectuée
par l’établissement stable, à savoir par
son personnel ou par ses installations,
des cas où la prestation a été fournie
par le siège à l’étranger du fournisseur
avec le simple concours d’installations
établies dans le pays de domicile du
prestataire [29]. L’exemple qui suit
illustre ce problème. Une entreprise
établie dans un pays X fournit une prestation rattachée au domicile du prestataire à un preneur sis dans un pays Y.
Pour ce faire, elle utilise des installations automatiques situées en partie
dans le pays Y.
Dans une telle hypothèse, le droit
communautaire se fonde sur le principe
que seule une combinaison de personnes et de moyens est considérée comme
un établissement fixe. Il s’ensuit que la
transaction sera soumise à la TVA du
pays du siège de la société, en dépit du
fait que l’installation automatique peut
être considérée comme un établissement stable au sens des impôts directs
(cf. graphique 6).
En ce qui concerne les livraisons de
biens, la territorialité se détermine en
fonction du lieu où se trouvent les biens
au moment de leur remise ou au moment où commence l’expédition ou le
transport à destination de l’acquéreur.
Peu importe dès lors si la livraison est
effectuée par le siège d’une entreprise
étrangère ou par un établissement stable sis à l’intérieur de l’Etat auquel la
fourniture est rattachée. Il suffit de
penser à une livraison de biens effectuée par le biais d’installations situées
dans le pays de destination. Dans ces
hypothèses (p. ex. livraison de courant
électrique, livraison de biens par un
automate), la transaction sera en effet
rattachée à l’endroit où est située l’installation qui transfère le bien livré au
preneur et non pas en fonction du domicile du prestataire ou du preneur (cf.
graphique 2).
rapport aux obligations découlant de l’assujettissement
Afin d’étudier l’assujettissement des
établissements stables, il faudra distinguer le droit communautaire du droit
suisse, notamment en raison de la structure différente du système de l’imposition des prestations de services en provenance de l’étranger.
6.1 Le droit suisse
En droit suisse, en revanche, le texte
de l’OTVA et la pratique de l’AFC
sembleraient mener à une autre conclusion. Dans la mesure où l’on peut
considérer l’installation fixe comme un
établissement stable – au sens des
impôts directs –, la prestation sera soumise à la TVA suisse (cf. graphique 7).
Hormis le fait que cette solution permet d’aboutir au même résultat aussi
bien sur le plan de la TVA qu’en ce qui
concerne les impôts directs (assujettis-
Le droit suisse ne soumet à l’impôt sur
l’acquisition de prestations de services
en provenance de l’étranger que des
prestations qu’il considère comme
rattachées à l’étranger en vertu des
règles sur la territorialité, lorsque le
preneur les utilise ou les exploite en
Suisse. Lorsque la prestation de services est imposable en Suisse en vertu de
l’article 9 OTVA, seul le preneur peut
être appelé à remplir les obligations fisL’Expert-comptable suisse 11/99
TVA
l’AFC par rapport au problème des
entreprises étrangères actives sur le sol
helvétique.
Graphique 14
Siège
Art. 12 al. 1er OTVA
En définitive, il sied de constater que,
par rapport aux obligations découlant
de l’assujettissement, l’établissement
stable ne semble exercer qu’un effet
d’attraction restreint sur l’activité de
l’entreprise réalisée à partir de son
siège ou d’un autre établissement stable sis à l’étranger.
utilisée au domicile du client
I
CH
Etablissement
stable
Art. 9 OTV
Lorsqu’en revanche l’activité de l’entité étrangère est assujettie en Suisse du
point de vue territorial, l’AFC semble
désormais partager la théorie de l’unité
de l’entreprise par rapport aux obligations découlant de l’assujettissement.
La livraison effectuée par le siège
étranger à partir d’un entrepôt sis en
Suisse est soumise à la TVA suisse; les
obligations fiscales découlant de cette
livraison devront dès lors être remplies
par la succursale suisse de l’entreprise
étrangère, en dépit du fait qu’elle ne
participe pas activement à la livraison
(graphique 15).
Cela en dépit du fait que, dans un premier moment, elle avait été de l’avis
qu’il aurait fallu assujettir de façon distincte la succursale établie en Suisse et
6.2 Le droit communautaire
Rapport fiscal
(autotaxation)
Fisc
cales découlant de la TVA (article 18
OTVA). Le prestataire sera en effet
libéré de toute obligation de droit fiscal
suisse, lorsque la prestation imposable
n’est pas rattachée à la Suisse selon l’article 12 OTVA. Cette règle s’applique
alors même que la prestation est imposable en Suisse en vertu de l’article 9
OTVA et en dépit du fait que le prestataire peut disposer d’un établissement
stable sur le sol helvétique. Cette disposition produit dès lors un déplacement définitif des obligations fiscales
du prestataire sur le preneur (graphique 14), alors que, l’existence d’un établissement stable en Suisse de l’entreprise étrangère devrait obliger cet établissement à remplir les obligations de
contribuable (cf. à ce sujet chap. 1.2 et
graphique 3).
Client
le siège établi à l’étranger d’une même
entreprise pour leurs activités respectives sur le sol helvétique. Après quelques hésitations, elle a récemment reconnu qu’une entreprise établie à
l’étranger et sa succursale établie en
Suisse ne pouvaient posséder qu’un
seul numéro de contribuable; l’entreprise concernée par cette décision n’a
donc pas dû nommer un représentant
fiscal pour l’activité exercée en Suisse
par le siège établi à l’étranger. Ce changement de pratique n’a toutefois pas
été complet puisque la société en question a néanmoins été contrainte de
fournir la garantie sous forme de cautionnement bancaire prévu pour les assujettis non établis [30], encore qu’elle
possède un établissement stable établi
en Suisse. Il y a là une contradiction qui
témoigne d’une certaine incertitude de
En droit communautaire, l’interprétation de la notion d’établissement stable
entraîne en revanche une approche
pratique très différente par rapport à
celle du droit suisse. D’une part, l’absence d’un établissement stable à
l’intérieur du pays où la prestation est
rattachée provoque soit l’obligation de
nommer un représentant fiscal, soit le
déplacement de l’obligation de payer
l’impôt sur le preneur [31]. D’autre
part, le prestataire qui dispose d’un établissement stable dans le pays où est
rattachée la prestation imposable sera
seul appelé à remplir toute obligation
de contribuable par l’entremise de son
établissement (cf. graphique 3).
L’idée que sous-entend cette règle du
droit communautaire est assez simple:
le prestataire devra remplir personnellement les obligations qui découlent
de l’assujettissement à la TVA et que la
loi d’un Etat différent de celui du do-
Graphique 15
Siège
La livraison est soumise
à la TVA suisse
I
CH
Etablissement
stable
Livraison
Entrepôt
Client
Rapport fiscal
Fisc
1115
TVA
micile lui impose, dans la mesure où il
dispose d’une structure organisée en
conséquence. Par conséquent, l’existence d’un établissement stable du
fournisseur libère soit le preneur de l’obligation de déclaration et de paiement
de l’impôt dû par le prestataire, soit ce
dernier de l’obligation de nommer un
représentant fiscal [32]. L’existence
d’un établissement stable dans un pays
donné exercera dès lors un effet d’attraction limitée par rapport à l’activité
imposable à la TVA rattachée à l’intérieur de ce même pays exercée par
l’entreprise étrangère. Dans ces cas,
peu importe que l’activité soit exercée
à partir de l’établissement stable ou du
siège principal de l’entreprise. Du moment que la prestation est imposable à
l’intérieur du pays de destination, l’établissement stable s’y trouvant devra
remplir les obligations fiscales y relatives.
Cette pratique ne pose aucun problème lorsque le prestataire dispose
d’un établissement stable composé
d’une combinaison de personnes et de
moyens d’exercice, comme une succursale. Dans ce cas, l’établissement stable
sera sans doute en mesure de remplir
les obligations fiscales de l’entreprise.
Le preneur est sans autre libéré de
toute obligation de déclaration et de
paiement.
La situation est moins claire lorsque
le fournisseur ne dispose que d’une installation automatique. Dans ces cas, il
est en effet difficile pour le preneur de
discerner si la présence dans le pays
d’une simple installation suffit à le libérer de ses obligations. Nous estimons
que l’existence d’une installation ne
libère le preneur de ses obligations que
dans la mesure où la prestation est
rattachée dans son pays de domicile
précisément parce qu’elle a été effectuée à partir de l’installation et que
cette installation constitue un établissement stable. Dans ce cas, le prestataire
devrait se soucier de prendre les mesures nécessaires à garantir l’assujettissement de ces prestations, aucun reproche ne pouvant être fait au preneur de
bonne foi. Lorsque la prestation est
rattachée suivant un critère différent
(p. ex. le domicile du bénéficiaire),
l’existence dans le pays de domicile du
preneur d’une simple installation du
1116
prestataire ne nous semble pas suffisante pour libérer d’emblée le preneur
de ses obligations que si l’installation
constitue un établissement stable.
Compte tenu du but de ces dispositions,
la possession d’une installation sans
personnel exploitée sur le territoire
d’un autre Etat ne semble en effet garantir le respect des obligations par l’assujetti que s’il s’agit d’une extension
qualifiée de l’entreprise, notamment
d’un établissement stable. Dans le cas
contraire, l’alternative est la suivante:
soit le prestataire est obligé de nommer
un représentant fiscal – lorsque le preneur n’est pas contribuable à la TVA –,
soit l’obligation de déclaration et de
paiement de l’impôt se déplacera sur le
preneur – lorsque le preneur est contribuable à la TVA.
7. L’attraction fiscale limitée
de l’établissement stable
L’exposé qui précède prouve qu’il y a
encore passablement d’incertitude
quant à la notion d’établissement stable en matière de TVA, ainsi qu’à ses
implications. Le problème central réside à notre sens dans la difficulté de
réaliser à fond que l’existence d’un établissement stable doit pouvoir exercer
un effet d’attraction par rapport à l’application de certaines règles de la TVA,
même si cet effet doit d’emblée être limité, car il ne peut pas être étendu à
l’activité de l’entreprise dans son entier.
L’étude de l’effet d’attraction nous
semble devoir partir de la notion d’établissement stable du droit conventionnel des impôts directs, pour ensuite
discerner l’étendue de l’influence que
ces entités peuvent exercer en matière
de TVA [33]. Dans la mesure où cette
étude permet de résoudre les problèmes que l’on vient de connaître, nous
estimons superflu de développer une
notion d’établissement stable propre à
la TVA [34].
7.1 L’effet d’attraction par rapport
aux éléments matériels de la TVA
Les éléments matériels, notamment les
règles de rattachement territorial, peuvent sans doute être influencés par
l’existence d’un établissement stable.
Dans la pratique, le rattachement au
domicile du prestataire constitue le cas
principal de conflit entre le domicile à
l’étranger du siège de l’entreprise et le
domicile à l’intérieur du pays de l’établissement stable. Dans cette hypothèse, on ne saurait toutefois rattacher
une prestation au lieu où est sis l’établissement stable que si celle-ci a été effectuée par l’établissement stable, à savoir par son personnel ou par ses installations [35]. Le simple concours de
l’établissement stable n’est dès lors pas
suffisant lorsque la prestation ne peut
être imputée qu’au siège à l’étranger.
La succursale suisse d’une société de
gérance de fortune étrangère ne devient pas responsable de l’impôt pour
la prestation d’acquisition de clientèle
Graphique 16
Art. 15 OTVA
Siège
Comptable
du preneur
I
CH
Entrepôt
Etablissement
stable
Service après vente
Rapport fiscal pour la
livraison et le service
après vente
Livraison
Client
Fisc
TVA
qu’une branche étrangère de la société
effectue en faveur d’une banque suisse,
car cette prestation est, selon le droit
suisse, rattachée à l’étranger au domicile de la branche de la société qui effectue la prestation [36]. Dans cette hypothèse, force est de constater que la
banque suisse devra assujettir à la TVA
l’acquisition de ces prestations en provenance de l’étranger, car elle est
censée utiliser ces prestations en Suisse
(cf. graphique 14) [37]. L’existence d’un
établissement stable n’exerce dès lors
aucun effet d’attraction sur les éléments matériels des prestations fournies par la branche étrangère de l’entreprise.
En ce qui concerne le droit suisse,
l’exonération d’une prestation de services effectuée en faveur d’un sujet sis à
l’étranger sera admise lorsque cette
prestation a été effectuée pour la branche étrangère de la société, en dépit du
fait que cette même société peut avoir
son siège ou un établissement stable en
Suisse (cf. graphique 13). Ainsi, le service de comptabilité qu’effectue un
sujet suisse en faveur d’une branche
étrangère d’une entreprise qui possède
un dépôt de marchandises en Suisse
sera exonéré de la TVA suisse indépendamment du fait que les livraisons
à partir de l’entrepôt sont gérées directement par la branche sise à l’étranger
et que, par conséquent, l’entreprise
étrangère est soumise à la TVA suisse.
Peu importe également que la société
étrangère possède une succursale en
Suisse chargée par exemple de fournir
un service d’après vente. Peu importe
enfin le fait que les livraisons effectuées
par la branche étrangère à partir de cet
entrepôt sont assujetties à la TVA
suisse et que ces livraisons sont déclarées dans le même décompte de la
succursale. En d’autres termes, l’effet
d’attraction est limité, comme nous
le verrons par la suite, aux aspects formels de la TVA, à savoir à la déclaration et au paiement de l’impôt (graphique 16).
Il est sans doute vrai que dans certains cas la distinction peut s’avérer
assez difficile et que des solutions mixtes peuvent être conçues. Cela n’est néanmoins pas une raison suffisante pour
admettre que l’existence d’un établissement stable à l’intérieur d’un pays
doive obligatoirement conduire à l’assujettissement à l’intérieur de ce même
pays de toute prestation de services effectuée par une branche de l’entreprise
établie à l’étranger et rattachée au domicile du prestataire (graphique 17).
En matière de rattachement territorial,
l’existence d’un établissement stable
n’exerce encore une fois aucun effet
d’attraction.
On peut certes se demander si le
rattachement au domicile de l’entreprise, soit au siège de l’entreprise ou au
lieu où est sis l’établissement stable à
partir duquel la prestation de services a
été fournie, est un critère qui trouve encore son fondement dans le système de
la TVA. En effet, lorsque le domicile du
bénéficiaire de la prestation diffère de
l’endroit où est sis l’immeuble) étant
toutefois réservées.
7.2 L’effet d’attraction par rapport
aux éléments formels de la TVA
Un établissement stable peut exercer
un effet d’attraction par rapport aux
éléments formels du système de la
TVA, à savoir par rapport aux obligations du contribuable. La structure du
système nous fait même admettre qu’un
établissement stable devrait obligatoirement être considéré comme seul et
unique contribuable à la TVA pour
toute prestation rattachée à l’intérieur
de son pays de domicile, même si la prestation a été effectuée par une branche
de l’entreprise établie à l’étranger.
Graphique 17
Siège
Fisc
Rapport fiscal
I
CH
Etablissement
stable
Prestation de
services rattachée
au domicile du
prestataire
celui de l’entreprise du prestataire,
cette règle générale de rattachement
conduit à l’imposition dans le pays d’origine de la prestation, ce qui contredit
le principe du pays de destination. La
TVA est un impôt qui frappe la consommation de la fortune privée. En
matière d’impôts directs, la fortune privée est, sauf exception (fortune immobilière), considérée comme étant imposable au domicile de son titulaire.
Dans le système de la TVA, le principe
du pays de destination est en quelque
sorte l’expression de cette même règle.
On peut dès lors se demander si, en
matière d’imposition des prestations de
services, le principe de l’imposition au
domicile du bénéficiaire ne devrait tout
simplement substituer le rattachement
au domicile du prestataire, les règles
concernant le lieu de l’utilisation effective d’un service (p. ex. l’imposition à
Client
Compte tenu de cette considération,
on analysera ci-après les conséquences
pratiques de l’effet d’attraction.
La prestation est imposable dans le
pays A; la branche de l’entreprise qui a
effectué cette prestation est établie
dans le pays B; l’entreprise possède un
établissement stable dans le pays A. La
prestation devra être facturée avec la
TVA du pays A par l’entreprise ellemême, l’établissement stable sis dans ce
pays étant tenu de remplir les obligations de déclaration et de paiement de
l’impôt. Le preneur n’est en aucun cas
responsable du fait que le prestataire
ne remplit pas ces obligations. Dans
cette hypothèse, les obligations de
l’établissement stable en tant qu’émanation de l’entreprise ne dépendent pas
du lieu à partir duquel la prestation a
1117
TVA
été facturée. On peut sans doute demander à une entreprise avec des ramifications internationales d’être en mesure de gérer ses problèmes fiscaux internationaux sans devoir recourir à
l’assujettissement du preneur de la
prestation. La réconciliation annuelle
des déclarations TVA avec la comptabilité devrait dès lors porter sur l’entière activité de l’entreprise du contribuable, soit sur les chiffres d’affaires
réalisés dans le pays B aussi bien que
sur ceux réalisés à l’étranger.
Alors que le droit communautaire
suit le principe que l’on vient de présenter (cf. graphique 3) [38], le droit
suisse ne règle pas cette situation de
façon uniforme. Il faudra en effet distinguer selon que l’opération – livraison de biens ou prestation de services –
est rattachée du point de vue territorial
à l’étranger ou à la Suisse en vertu des
articles 11 et 12 OTVA.
Si l’opération est rattachée à la Suisse
en vertu des articles 11 (livraison de
biens sur territoire suisse; cf. graphique
15), 12 al. 1er (prestations de services
effectuées par une branche suisse d’une
entreprise étrangère; cf. graphique 7) et
12 al. 2 OTVA (prestations de services
rattachées au lieu de l’utilisation effective; la situation est donc analogue à
celle présentée par le graphique 15), le
principe en question trouve son application et l’entreprise qui effectue la
prestation en objet devra la soumettre
à la TVA suisse indépendamment du
lieu d’où elle la facture. Les obligations
de déclaration et de paiement seront
remplies par l’établissement stable
suisse de l’entreprise étrangère.
Si en revanche la prestation de services est rattachée à l’étranger en vertu
de l’article 12 al. 1er OTVA (prestations
de services rattachées au domicile du
prestataire mais considérées comme
utilisées au domicile du preneur), elle
n’est imposable en Suisse que si les conditions prévues par l’article 9 OTVA
sont remplies. Dans cette hypothèse,
toutefois, seul le preneur est tenu de
déclarer et de payer l’impôt (cf. graphique 14). Cela signifie également que la
prestation échappe à l’impôt lorsque le
preneur n’atteint pas les limites de l’assujettissement énoncées à l’article 18
OTVA [39], alors même que l’entre1118
prise du prestataire possède en Suisse
un établissement stable qui réalise des
chiffres d’affaires considérables. Dans
ce cas, nous estimons que la règle adoptée par le droit suisse devrait être corrigée, car elle risque de provoquer une
entorse au principe de la neutralité de
l’impôt par le fait que, sur le plan international, elle néglige le principe de
l’unité de l’entreprise et ne permet par
conséquent pas d’exclure des éventuels
abus de la part du prestataire. Nous
estimons dès lors que le droit suisse devrait quitter l’actuel système de l’assujettissement des prestations de services
en provenance de l’étranger pour le
remplacer par un système de simple
substitution de redevable de l’impôt,
de sorte que l’obligation fiscale n’appartienne qu’à l’entreprise qui effectue
la prestation, seul un preneur contribuable à la TVA suisse pouvant se substituer à celle-ci pour l’acquittement de
la TVA due sur la prestation acquise
lorsque l’entreprise étrangère ne dispose pas d’un établissement stable en
Suisse.
La prestation est imposable dans le
pays A; la branche de l’entreprise qui a
effectué cette prestation est établie
dans le pays B; l’entreprise ne possède
aucun établissement stable dans le pays
A. Dans cette hypothèse, l’obligation
de déclaration et de paiement de
l’impôt devrait en principe se déplacer
sur le preneur; si, en revanche, le preneur n’est pas obligé d’assujettir luimême la prestation [40], le prestataire
sera obligé de nommer un représentant
fiscal et de remplir les obligations établies par la TVA.
Ces règles sont généralement appliquées dans le droit communautaire (cf.
graphique 2), où le preneur et le prestataire sont, dans certains cas, même solidairement responsables pour l’accomplissement des formalités de déclaration et de paiement [41].
La législation suisse ne transfère en
revanche pas l’obligation fiscale sur le
preneur de la prestation soumise à la
TVA suisse en vertu des articles 11 (livraison de biens sur territoire suisse) et
12 al. 2 OTVA (prestations de services
rattachées au lieu de l’utilisation effective), le prestataire restant seul et unique responsable pour l’acquittement
de l’impôt. Ce dernier devra le cas
échéant nommer un représentant fiscal
en Suisse [42], afin d’y accomplir les
obligations de déclaration et de paiement de l’impôt (cf. graphique 18).
Cette règle ne nous semble toutefois
pas très réussie lorsque le preneur est
un contribuable suisse qui pourrait sans
difficulté se substituer à l’entreprise
étrangère pour le paiement de l’impôt.
Comme nous venons de le voir, en ce
qui concerne les prestations rattachées
selon l’article 12 al. 1er OTVA mais
considérées comme utilisées au domicile du preneur, l’entreprise étrangère
ne sera en revanche jamais appelée au
Graphique 18
Entreprise
La livraison (art. 11 OTVA) ou la
prestation (art. 12 al. 2 OTVA) est
soumise à la TVA suisse
I
Contrat de
représentation
Représentant
fiscal
CH
Entrepôt ou
chantier édil
Livraison ou
prestation
Client
Rapport fiscal
Fisc
TVA
paiement de l’impôt, seul le preneur
pouvant être obligé en vertu de l’article
9 OTVA.
Le problème principal de cette
double approche consiste dans la difficulté de déterminer si le prestataire dispose effectivement d’un établissement
stable à l’intérieur du pays où la prestation est rattachée. On peut donc comprendre le souci du législateur suisse de
trancher la question de façon définitive
en instituant un système qui, en ce qui
concerne les prestations de services,
règle la territorialité de l’impôt et l’assujettissement de façon à transférer sur
le preneur non seulement les obligations formelles de déclaration et de
paiement de l’impôt mais carrément la
position de sujet de l’impôt [43]. Ces
dispositions provoquent toutefois des
problèmes peut-être plus graves de
ceux qu’elles sont appelées à résoudre.
On aurait à notre sens pu écarter toute
incertitude relative à la réelle situation
du prestataire en obligeant le preneur à
se renseigner auprès du fisc lorsqu’il est
entré en contact avec une branche
étrangère de l’entreprise du prestataire. Dans l’hypothèse où le fisc confirme que le fournisseur dispose d’un
établissement stable dans le pays, le
preneur est libéré de l’obligation de
déclaration et de paiement de la TVA,
celle-ci ne pouvant appartenir qu’au
prestataire. L’incertitude serait par ailleurs limitée aux cas où la facture du
prestataire ne mentionne pas la TVA
suisse, car dans l’hypothèse contraire le
prestataire déclare par ce document
être le débiteur de l’impôt.
8. Conclusion
Nous avons montré comment la notion
d’établissement stable peut exercer
une certaine influence en matière de
rattachement territorial et des obligations découlant de l’assujettissement.
Nous avons néanmoins constaté comment la notion tirée du droit des impôts
directs permet de répondre de façon
convenable aux exigences imposées
par le système de la TVA. Il ne nous
semble dès lors pas nécessaire de rechercher une notion d’établissement
stable propre à la TVA.
Nous avons également remarqué
comment le droit suisse semblerait plus
compatible que le droit communautaire avec les règles que nous venons de
décrire. Certes, tous les doutes ne sont
pas écartés: des distorsions du système
sont à notre sens provoquées plus par
la règle générale de rattachement territorial des prestations de services au domicile du prestataire – qui s’applique
chaque fois qu’aucune des règles spé-
1119
TVA
ciales ne rattache la prestation au domicile du preneur ou au lieu de l’utilisation effective – que par la notion
d’établissement stable. Il est vrai que la
notion d’établissement fixe donnée par
la CJCE accentue les problèmes d’interprétation. Toutefois, même avec la
notion d’établissement stable employée par le droit suisse, des distorsions peuvent être provoquées par la
règle de rattachement au domicile du
prestataire qui, elle, déroge au principe
de l’assujettissement dans le pays de destination propre au système de la TVA.
On ne saurait enfin se passer de constater comment le système d’assujettissement de l’acquisition des prestations
de services en provenance de l’étranger
développé par le droit suisse ne semble
pas parfaitement praticable. On peut
en effet se demander s’il est préférable
d’assujettir ad hoc un particulier pour
la prestation qu’il acquiert à l’étranger,
alors que l’entreprise du prestataire
dispose en Suisse d’un établissement
stable qui, lui, est contribuable à la
TVA suisse. Ce système semble en définitive déroger au principe selon lequel seul le prestataire qui effectue une
prestation imposable peut être assujetti
à l’impôt. Un système de substitution limitée de redevable nous semblerait
suffisant pour garantir une imposition
uniforme: seul un preneur suisse contribuable à la TVA devrait être obligé
d’acquitter de la TVA suisse due par le
prestataire établi à l’étranger; si le preneur n’est pas contribuable en Suisse,
seul le prestataire devrait être tenu
pour responsable pour l’assujettissement de sa prestation. Ce système devrait par ailleurs être étendu aux livraisons de biens, pour lesquelles le droit
actuel ne prévoit aucune substitution
de redevable et seule l’entreprise étrangère qui livre des biens en Suisse peut
être redevable de l’impôt sur la livraison. Il y a là à notre sens une certaine
incohérence injustifiée entre les règles
établies pour les prestations de services
et celles prévues pour les livraisons de
biens.
02
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Notes
01
Art. 7 par 1er OCDE; OCDE, Modèle de convention de double imposition concernant le
revenu et la fortune, Rapport du Comité des
1120
20
affaires fiscales de l’OCDE, Paris 1994 (cité
Commentaire), no 3 ad art. 7; Rivier J.-M.,
Droit fiscal international, Neuchâtel 1983
(cité International), 157.
Cf. § 1er al. 2 Umsatzsteuergesetz 1993 in der
Fassung der Bekanntmachung vom 27. April
1993 (UStG); Birkenfeld W., Das grosse Umsatzsteuer-Handbuch, Köln 1992 ss (cité Birkenfeld), I no 180.
Cf. art. 12 al. 1er OTVA; art. 9 par. 1er Sixième
directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai
1977 en matière d’harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes
sur le chiffre d’affaires – Système commun de
taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme
(VIe dir.); art. 7 al. 3 D.P.R. 26 octobre 1972 n.
633 (L.IVA), art. 259 Code Général des
Impôts (CGI).
Art. 7 par. 1er OCDE; OCDE (Commentaire)
no 5 ad art. 7; Rivier (International) 178.
Cf. Mandò M./Mandò G., Imposta sul valore
aggiunto, 16e édition, Vicenza 1997 (cité
Mandò), 247 s. et Commissione tributaria
centrale 1990 I 20, qui relèvent comme les entreprises étrangères qui disposent d’un établissement stable en Italie ont les mêmes
droits et obligations qu’un assujetti établi sur
le territoire italien.
Masshardt H./Gendre F., Impôt fédéral pour
la défense nationale, Commentaire, Lausanne 1973 (cité Masshardt/Gendre), 39 ss;
Rivier (International) 43, 50 s., 115 s., 120 s.,
157 et 163.
Sauf dans le cas où la loi rattache une prestation au domicile du prestataire.
Cf. Birkenfeld IX no 1712.
Cf. Kuhn S./Bürgy D., Offene Fragen bei der
Besteuerung von Dienstleistungen, in L’Expert-comptable suisse 5/95, 361 ss (cité Kuhn/
Bürgy), 367.
Cf. Camenzind A., Internationale Aspekte
bei der Mehrwertsteuer (insbesondere im
Zusammenhang mit Dienstleistungen), in
Archives de droit fiscal 63 (1994/1995) 367 ss
(cité Camenzind), 378 s.; Mandò 119; cf. également la recommandation du 6 décembre 1991
du Ministère des finances italien n° 501504.
Rivier (International) 158 ss; Höhn E. (éditeur), Handbuch des internationalen Steuerrechts der Schweiz, 2e édition, Berne 1983
(cité International), 214 s.
Arrêt de la CJCE du 4.7.1985, aff. 168/84
Berkholz/Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt,
in Recueil 1985 2257 ss, 2265.
Cf. Rivier (International) 48 et 158 s.; Höhn
(International) 215; art. 5 par. 1er OCDE;
OCDE (Commentaire) no 2 ad art. 5.
Cf. Pistone P., Fixed establishment and permanent establishment, in International VAT
monitor 10 (1999) 101 ss (cité Pistone), 102 s.
Pistone 105.
Bollettino tributario informativo 1990 200.
Cf. Corte di Cassazione in Bollettino tributario informativo 1991 169.
Pistone 106.
Notice no 13 relative à l’exonération de certaines prestations de services fournies à
l’étranger ou acquises de l’étranger, in Pestalozzi Gmür & Patry (éditeurs), La Taxe sur la
valeur ajoutée, Bâle 1995 ss (cité Pestalozzi
Gmür & Patry), II C b 18 p. 11 s.
Camenzind A./Honauer N., Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée
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38
39
40
41
42
43
(TVA), Berne, etc. 1996 (cité Camenzind/
Honauer), 183 s.
Camenzind/Honauer 183 s.; Birkenfeld I nos
16, 108 et 235; Le Gall J.-P., Droit fiscal des
entreprises commerciales, 7e édition, Paris
1992 (cité Le Gall), 201.
Camenzind/Honauer 190; Kuhn/Bürgy 364;
Birkenfeld I no 235.
Cf. Brochure d’information pour Banques et
société financières, in Pestalozzi Gmür &
Patry II C d 3 p. 55; Notice N°13 relative à
l’exonération de certaines prestations de services fournies à l’étranger ou acquises de
l’étranger, in Pestalozzi Gmür & Patry II C b
18 p. 11.
Art. 9 et 18 OTVA.
Cf. Camenzind/Honauer 306; Birkenfeld I no
236.
Cf. Art. 66 al 2 OTVA et Commentaire du
Département fédéral des finances, in Pestalozzi Gmür & Patry II B Art. 66 OTVA p. 3.
Cf. Notice no 19 relative à la délimitation entre livraisons et prestations de services, en
particulier dans le trafic transfrontalier, in
Pestalozzi Gmür & Patry II C b 24 p. 3 s.
Cf. art. 9 par. 2 lit. a Vie dir.; Notice no 13 relative à l’exonération de certaines prestations
de services fournies à l’étranger ou acquises
de l’étranger, in Pestalozzi Gmür & Patry II
C b 18 p. 2 s.
Cf. Camenzind 379.
Cf. art. 59 al. 2 OTVA.
Cf. art. 17 al. 4 L.IVA; § 51 al. 1er et al. 3 Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1993 in
der Fassung vom 27. April 1993 (UStDV);
Mandò 246 ss; Birkenfeld VI no 314.
Art. 17 al. 4 L.IVA; § 51 al. 1er ch. 1 et al. 3
UStDV.
Cf. Camenzind 378 s.
Contra Kuhn/Bürgy 367, qui estiment que la
notion d’établissement stable ne saurait pas
être la même que celle utilisée par le droit des
impôts directs.
Camenzind 379.
Art. 12 al. 1er OTVA.
Cf. Notice no 13 relative à l’exonération de
certaines prestations de services fournies à
l’étranger ou acquises de l’étranger, in Pestalozzi Gmür & Patry II C b 18 p. 7 et 13 s.
Cf. art. 17 al. 1er et 2 L.IVA; § 51 al. 3 UStDV;
art. 283 ch. 1 CGI et art. 32 lit. a Annexe IV
CGI.
L’art. 18 OTVA suppose notamment que le
preneur acquière des prestations de services
pour plus de fr. 10’000.– par année civile.
C’est par exemple le cas lorsque la loi exclut
que certaines prestations puissent donner lieu
au transfert des obligations de contribuable
du prestataire sur le preneur, ou lorsque le
preneur est une personne exonérée de toute
obligation en matière de TVA (p. ex. un consommateur).
Cf. § 57 al. 2 2e phrase UStDV; art. 283 ch.
2 CGI.
Art. 59 al. 2 OTVA.
Cf. l’art. 12 al. 1er qui pose le principe du domicile du prestataire, qui exclut donc que le
prestataire puisse être assujetti à l’impôt en
Suisse, et les art. 9 et 18 OTVA qui instituent
un cas d’assujettissement à l’impôt pour tout
preneur de prestations de services rattachées
à l’étranger mais censées utilisées en Suisse.
MWST
Marco Molino
Die Tragweite des Betriebsstättenbegriffs im Hinblick auf
die MWST
Ist das schweizerische Recht besser als das europäische Recht?*
Die Tragweite des Begriffs der Betriebsstätte im Hinblick auf die MWST ist zurzeit noch sehr umstritten.
Während einige eine der MWST eigene Begriffsbestimmung befürworten, sind wir der Auffassung, dass
die Begriffsbestimmung des Rechts der direkten Steuern ausreicht, um den durch diese indirekte Steuer aufgeworfenen Problemen zu begegnen. Wir versuchen,
die Tragweite des Betriebsstättenbegriffs durch eine
Analyse von bestimmten subjektiven Elementen des
steuerpflichtigen Unternehmens zu erläutern.
Anschliessend befassenwir uns mit der
Definition des Betriebsstättenbegriffs
und seiner praktischen Bedeutung im
Hinblick auf die objektiven Elemente
der MWST wie Steuerobjekt und Territorialität sowie den Verpflichtungen,
die sich aus der Steuerpflicht des steuerpflichtigen Unternehmens ergeben.
Diese Analyse wird uns ermöglichen,
die Tragweite dieses Begriffs zu relativieren und zu zeigen, dass man sich
vielmehr auf die Definition der Regeln
der territorialen Anknüpfung konzentrieren sollte, indem man versucht, die
Tragweite der allgemeinen Regel im
Hinblick auf die Erbringung von
Dienstleistungen einzugrenzen, welche
die Besteuerung am Wohn- oder Geschäftssitz des Leistungserbringers vorsieht. Wir sind zudem der Ansicht, dass
* Marco Molino, Dr. iur., Leiter Steuer- und
Rechtsberater, PricewaterhouseCoopers AG,
Lugano
Der Schweizer Treuhänder 11/99
das schweizerische Recht seinen Ansatz hinsichtlich der Besteuerung von
Dienstleistungen aus dem Ausland revidieren sollte, indem ein Übergang
der Steuerschuld nur dann zugelassen
wird, wenn der Leistungsempfänger
der schweizerischen Mehrwertsteuerpflicht unterliegt, da eine Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens durchaus in der Lage ist, die
Steuerpflichten für Leistungen zu erfüllen, die von ihren ausländischen
Zweigen für einen schweizerischen
Leistungsempfänger erbracht werden.
1. Der Wohn- oder Geschäftssitz des Steuerpflichtigen
Ein Unternehmen wird in erster Linie
durch seine eigenen tatsächlichen Erscheinungen in einem gegebenen Land
repräsentiert. Es geht also darum, das
Ausmass der sich aus der MWST ergebenden Verpflichtungen im Hinblick
auf Zweige von dezentralisierten Unternehmen und insbesondere von Betriebsstätten zu ermitteln.
1.1 Im Hinblick auf direkte
Steuern
Das internationale Steuerrecht sieht
bezüglich der direkten Steuern vor,
dass ein Unternehmen in dem Land
steuerpflichtig ist, wo es seinen primären Steuersitz hat. Diese allgemeine
Regel wird jedoch durch eine Ausnahme eingeschränkt: das Unternehmen unterliegt der Steuerpflicht in
einem anderen Land als seinem Domizilland, insofern es dort seine Tätigkeit
mittels einer Betriebsstätte ausübt
(Abbildung 1) [1].
1.2 Im Hinblick auf die MWST
Was dagegen die MWST betrifft, sind
der Geschäftssitz, der Wohnsitz oder
die Nationalität eines Unternehmers
Kriterien, die im Prinzip keine Rolle
hinsichtlich der Steuerpflicht spielen
sollten [2]. Sobald ein Unternehmer
steuerbare Geschäfte tätigt, die in
einem gegebenen Land angehörig sind,
unterliegt er der MWST dieses Landes,
unabhängig von seinem Wohnort.
Somit unterliegt ein Unternehmen der
MWST in einem gegebenen Land nicht
allein für die von einer in diesem Land
befindlichen Betriebsstätte durchgeführten Aktivität [3], sondern auch für
jegliche Aktivität, die dem Territorium
dieses Landes angehörig ist und vom
Hauptsitz oder einer Betriebsstätte im
Ausland ausgeübt wird. Dies ist insbesondere der Fall bei Lieferungen, die
von einem schweizerischen Unterneh1121
MWST
Marco Molino, Die Tragweite des Betriebsstättenbegriffs im Hinblick auf die MWST
Abbildung 1
Primärer
Steuersitz
Stammsitz
CH
I
Sekundärer
Steuersitz
Betriebsstätte
men von einem Lager in Italien aus
durchgeführt werden (wobei das Lager
nach den Regeln des internationalen
Steuerrechts keine Betriebsstätte darstellt); das schweizerische Unternehmen muss demnach einen steuerlichen
Vertreter in Italien benennen, der mit
der Wahrnehmung der steuerlichen
Beziehungen mit dem italienischen
Fiskus beauftragt ist (Abbildung 2).
Während im Hinblick auf die direkten Steuern eine Betriebsstätte nur verantwortlich ist für die Steuern auf die
ihr zurechenbaren Gewinne [4], zwingt
uns die Anwendung des Prinzips der
Einheit des Unternehmens im MWSTSystem dazu, die Möglichkeit zuzulassen, in einem bestimmten Masse einer
Betriebsstätte die Pflichten der Erklärung und Zahlung der Steuer für
steuerbare Transaktionen aufzuerlegen, die im Land ihrer steuerlichen Zugehörigkeit erfolgen, aber von Zweigen desselben Unternehmens durchgeführt werden, die ihren Sitz im Ausland
haben [5]. Wenn beispielsweise eine
Dienstleistung vom Hauptsitz eines in
der Schweiz domizilierten Unternehmens für einen in Italien ansässigen
Leistungsempfänger erbracht wird und
das leistungserbringende Unternehmen über eine Betriebsstätte in Italien
verfügt, unterhält diese Betriebsstätte
die steuerliche Beziehung mit dem italienischen Fiskus und muss daher die
Pflichten der Erklärung und Zahlung
der MWST auf die am Wohn- oder Geschäftssitz des Kunden – also in Italien
– durch den Hauptsitz des Unternehmens erbrachte Leistung erfüllen (Abbildung 3). Wir werden im folgenden
feststellen, dass das schweizerische
Recht von dieser allgemeinen Regel
1122
abweicht und demgegenüber den
Übergang der Steuerschuld auf den
Dienstleistungsempfänger vorzieht
(siehe weiter unten Kapitel 6 und Abbildung 14).
Im Hinblick auf die MWST stellt der
statutarische Sitz einer juristischen Person bzw. der Wohnsitz einer natürlichen Person im allgemeinen das erste
Kriterium für die persönliche Zugehörigkeit eines Steuersubjekts zur
Steuerhoheit eines Landes dar. Dieses
Kriterium übernimmt zum Teil die Regeln über die unbeschränkte Steuerpflicht der Steuersubjekte, die der direkten Besteuerung eigen sind [6],
ohne sich mit ihnen vollständig zu
decken. Die im System der direkten
Steuern geltenden Regeln, welche die
persönliche Zugehörigkeit von nicht in
dem Land domizilierten natürlichen
Personen betreffen, können im System
der MWST nicht in Betracht gezogen
werden, da die MWST auf der strikten
Anwendung des Territorialitätsprinzips beruht, unter Ausschluss jeglicher
persönlichen Zugehörigkeit. Mehrwertsteuerpflichtig ist somit jede natürliche
oder juristische Person, die steuerbare
Tätigkeiten durchführt, die territorial
einem gegebenen Land angeknüpft
sind, unabhängig vom Wohn- bzw. Geschäftssitz dieser Person. Der italienischen MWST unterliegt beispielsweise
der schweizerische Unternehmer, der
eine Lieferung von einem Lager in Italien aus durchführt (siehe Abbildung 2)
oder eine in Italien genutzte und somit
dem italienischen Territorium angeknüpfte Dienstleistung erbringt (siehe
Abbildung 3). Die Anwendung dieser
allgemeinen Regel wirft im Prinzip keine nennenswerten Schwierigkeiten auf.
1.3 Praktische Einschränkungen
der allgemeinen Regeln
Der erwähnte Grundsatz, nach dem
der Ort, von dem aus ein Unternehmen
seine steuerbare Tätigkeit ausübt, im
Prinzip keine Bedeutung im Hinblick
auf die MWST hat [7], wird jedoch
durch einige Hindernisse praktischer
Art eingeschränkt. Die Steuerbehörden eines Landes dürften in der Tat einige Schwierigkeiten haben, Subjekte
ihrer Steuerhoheit zu unterwerfen, die
auf dem Gebiet des Landes tätig sind,
ohne dort über irgendeine materielle
oder personelle Struktur zu verfügen.
In diesem Fall können die Wahrnehmung der Rechte und die Erfüllung der
Abbildung 2
Unternehmen
Lieferung unterliegt nicht
der Schweizer MWST
CH
Vertretungsvertrag
steuerlicher
Vertreter
I
Lieferung
Lager
Kunde
Steuerverhältnis
Fiskus
MWST
Pflichten, die sich aus einem der MWST
unterliegenden Rechtsverhältnis ergeben, durch besondere Massnahmen
gewährleistet werden, wie durch die
Benennung eines steuerlichen Vertreters (siehe Abbildung 2) oder die Ab-
nach aussen als eine einzige rechtliche
Einheit präsentiert, unterliegt es der
MWST als einzelner Steuerpflichtiger,
auch wenn es in mehreren selbständigen und unterschiedlichen Tätigkeitszweigen organisiert ist.
Abbildung 3
Hauptsitz
Art. 15 MWSTV
Dienstleistung am Sitz
des Kunden genutzt und
dort angeknüpft
CH
I
Kunde
Betriebsstätte
Steuerverhältnis
Fiskus
wälzung der Zahlungsverpflichtung auf
einen Dritten, namentlich den Leistungsempfänger (siehe Abbildung 4).
Die genaue Struktur dieses Systems
von Massnahmen zur Unterstützung
der Regeln zur persönlichen Steuerpflicht von mehrwertsteuerpflichtigen
Unternehmen kann von Land zu Land
grosse Unterschiede aufweisen. So
haben manche Länder gemeinsame
Regeln für die Besteuerung der Lieferung von Gegenständen und der Erbringung von Dienstleistungen aus dem
Ausland; andere wiederum stellen unterschiedliche Regeln für diese beiden
Kategorien von Leistungen auf.
Das Prinzip der Einheit des Unternehmens verhindert demnach, dass ein
und dasselbe Unternehmen in einem
Land so viele persönliche Identifikationsnummern erhalten kann, wie es
dort Zweigniederlassungen hat [8]. Das
gleiche Prinzip sollte im übrigen ausschliessen, dass zwischen zwei Zweigen
ein und desselben Unternehmens eine
steuerbare Leistung realisiert werden
kann. Wir werden allerdings im weiteren Verlauf feststellen, dass diese Regel
mehrere Ausnahmen kennt.
Was den Organisationsgrad eines
mehrwertsteuerpflichtigen Unternehmens betrifft, ist festzustellen, dass die
Aufgliederung seiner Aktivitäten für
die Regeln der Steuerpflicht unerheblich ist. Insofern sich ein Unternehmen
Einige Schwierigkeiten bereiten kann
die Bestimmung der steuerlichen Zugehörigkeit eines Subjekts, wenn dieses
sein Unternehmen in sehr stark gegliederter Form organisiert, beispielsweise
durch Einrichtung von Unternehmenszweigen in mehreren Ländern. Diese
Schwierigkeiten ergeben sich aus der
Tatsache, dass das MWST-System, zumindest was die territoriale Anknüpfung von Dienstleistungen angeht
(siehe Art. 12 Abs. 1 MWSTV), den
Begriff der Betriebsstätte verwendet,
ohne diesen jedoch zu definieren.
3.1 Allgemeines
Da die Bestimmungen hinsichtlich der
Betriebsstätten im allgemeinen im Fiskalsystem der direkten Steuern eines
Landes enthalten sind, dürften diese
Regeln nicht unmittelbar auf das System der MWST anwendbar sein [9].
Einige Zweifel könnten somit im Hinblick auf die Frage bestehen bleiben, ob
für das MWST-System ein eigener Betriebsstättenbegriff erforderlich sei. In
diesem Zusammenhang können die
Regeln des innerstaatlichen oder des
internationalen Rechts zweifellos die
Grundlage für eine solche Begriffsbestimmung bilden [10]. Nach diesen Regeln handelt es sich um eine Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens, wenn dieses in einem anderen
Land als dem, in dem es seinen Sitz hat,
über feste materielle Anlagen verfügt,
die ihm die Ausübung seiner Aktivität
Abbildung 4
Unternehmen
2. Organisation und Rechtsform von Mehrwertsteuerpflichtigen
3. Begriff der Betriebsstätte
im MWST-System
Art. 15 MWSTV
CH
I
Dienstleistung am Sitz des
Kunden genutzt und dort angeknüpft
Kunde
Steuerverhältnis
(Selbstveranlagung)
Fiskus
1123
MWST
im Ausland ermöglichen. Die Bedingungen für diese Begriffsbestimmung
sind somit folgende: eine Geschäftseinrichtung; ihr dauerhafter Charakter,
das heisst ihr anhaltendes Bestehen an
einem gegebenen Ort; der Zusammenhang mit der Tätigkeit des Unternehmens; die Ausübung dieser Tätigkeit
mittels dieser Geschäftseinrichtung
[11]. Man sollte jedoch nicht ausser
Acht lassen, dass dieser Begriff in den
Rahmen eines Steuersystems eingebunden ist, das sich von jenem der
direkten Steuern grundlegend unterscheidet. Die aus der direkten Besteuerung abgeleiteten Regeln müssen demnach immer einer Überprüfung des
konkreten Ergebnisses in Verhältnis
zum Ziel unterzogen werden.
scheint. Das bedeutet, dass im Hinblick
auf die Territorialität der Steuer die
steuerliche Position der festen Geschäftseinrichtung nur eine subsidiäre
Bedeutung im Verhältnis zu jener des
Unternehmenssitzes hat. Wenn die Besteuerung am Sitz des Unternehmens
zweckmässiger erscheint, wird die Leistung dort angeknüpft, selbst wenn sie
von einer festen Geschäftseinrichtung
erbracht wurde (Abbildung 5).
Abbildung 6
Stammhaus
Im Hinblick auf die MWST macht der
Europäische Gerichtshof (EuGH) [12]
die steuerliche Position einer festen (!)
Geschäftseinrichtung von der effektiven Notwendigkeit abhängig, sich auf
diese Anknüpfungsregel zu berufen,
um die Territorialität einer Dienstleistung zu bestimmen. Als feste Geschäftseinrichtung im Sinne von Art. 9
Abs. 1 VI. Richtlinie ist somit eine dauerhafte Kombination aus Personen und
Betriebsmitteln zu betrachten, die zur
Ausführung der steuerbaren Leistung
erforderlich sind, wenn die Besteuerung am Sitz des Unternehmens angesichts des konkreten Ergebnisses unter
dem Gesichtspunkt der Anwendung
der MWST nicht gerechtfertigt er-
NL
Dienstleistung
angeknüpft am Sitz des
Leistungserbringers
Betriebsstätte
Im gleichen Entscheid geht der
EuGH vom folgenden Begriff der festen Geschäftseinrichtung aus: es handelt sich um eine dauerhafte Kombination von Personen und Betriebsmitteln,
die zur Ausführung der steuerbaren
Leistung erforderlich sind. Obwohl
dieser Begriff der festen Geschäftseinrichtung grosse Ähnlichkeit mit jenem
der Betriebsstätte aus dem Recht der
direkten Steuern aufweist [13], besteht
keine vollständige Deckungsgleichheit
mit diesem. Tatsächlich kann eine voll-
Abbildung 5
Stammhaus
Fiskus
Steuerverhältnis
(Regel)
NL
D
Feste Geschäftseinrichtung
Dienstleistung
angenüpft am Sitz des
Leistungserbringers
Steuerverhältnis
(Ausnahme)
1124
Fiskus
Steuerverhältnis
D
3.2 Der Begriff im EU-Recht
ständig automatische Anlage als Betriebsstätte bezeichnet werden, auch
wenn der Eingriff des menschlichen
Faktors auf die Inbetriebnahme und
Wartung der Anlage beschränkt werden kann. Die Existenz einer Betriebsstätte reicht demnach für sich allein
nicht aus, um zu einer Besteuerung am
Sitz dieser Betriebsstätte zu führen
(Abbildung 6). Es muss sich darüber
hinaus um eine feste Geschäftseinrich-
Kunde
Fiskus
Kunde
tung handeln und die Besteuerung am
Sitz der Gesellschaft muss als nicht gerechtfertigt erscheinen angesichts des
konkreten Ergebnisses hinsichtlich der
Anwendung der MWST.
Diese Praxis des EuGH ist im übrigen kritisiert worden, da sie als zu restriktiv in Verhältnis zur Zielsetzung
der MWST betrachtet wird, zu deren
wesentlichen Grundsätzen die Forderung nach Besteuerung im Bestimmungsland gehört. Im Hinblick auf
Dienstleistungen am Sitz des Unternehmers, das heisst am Geschäftssitz
des Unternehmens oder am Ort, an
dem sich die Betriebsstätte befindet,
von der aus die Leistung erbracht
wurde, erscheint es in der Tat zweckmässiger, der Anknüpfung am Ort der
Betriebsstätte den Vorzug gegenüber
der Anknüpfung am Sitz des Unternehmens zu geben [14].
Ein anderes Problem, auf das man im
EU-Recht stösst, ist die offenkundige
Unterscheidung zwischen dem Begriff
der festen Geschäftseinrichtung, den
der EuGH übernimmt, und dem der
Betriebsstätte aus dem Recht der direkten Steuern [15]. So verwenden das
italienische Recht und die dortige PraDer Schweizer Treuhänder 11/99
MWST
xis den Begriff der Betriebsstätte, obgleich die Existenz einer Betriebsstätte
im Prinzip nur insofern angenommen
wird, als ein Zweig eines ausländischen
Unternehmens als autonome und
funktionelle Struktur im Verhältnis zur
Gesellschaft selbst erscheint. Diese
Autonomie muss sich sowohl in der
Verwaltung als auch im Rechnungswesen äussern. Es handelt sich demzufolge nur dann um eine Betriebsstätte,
wenn sich der Zweig des ausländischen
Unternehmens als eine wirtschaftliche
Einheit darstellt, die über eine gewisse
Handlungsfreiheit verfügt [16]. Der
schlichte Erwerb einer Immobilie
durch eine ausländische Gesellschaft
reicht daher nicht zur Gründung einer
Betriebsstätte aus; es handelt sich
dabei vielmehr um einen in die Struktur und Organisation des Stammhauses
im Ausland integrierten Vermögenswert. Um die Existenz einer Betriebsstätte im Sinne der MWST anzunehmen, ist es daher erforderlich, dass die
physische Verbindung mit dem italienischen Territorium mit einer aktiven
personellen Struktur in Italien versehen ist und die so geschaffene Einrichtung im Rahmen einer Unternehmensaktivität eingesetzt wird, die eine gewisse funktionelle Autonomie geniesst
[17]. Die Verwendung des dem Recht
der direkten Steuern eigenen Begriffs
lässt allerdings auch den Schluss auf
eine Steuerpflicht einer Leistung am
Standort einer automatischen Anlage
insofern zu, wie diese als eine Betriebsstätte betrachtet werden muss. In Anbetracht der Auslegung des EuGH
Abbildung 7
Stammhaus
I
Dienstleistung
angeknüpft am Sitz des
Leistungserbringers
CH
Kunde
Betriebsstätte
Steuerverhältnis
Fiskus
könnte man sich nun die Frage stellen,
ob die italienische Begriffsbestimmung
mit dem EU-Recht konform ist, obgleich sie unter materiellen Gesichtspunkten wahrscheinlich die logischere
ist [18].
3.3 Der Begriff im
schweizerischen Recht
In dem Masse, wie der Text von Art. 12
Abs. 1 MWSTV von Betriebsstätte
spricht, scheint das schweizerische
Recht die dem Recht der direkten
Steuern eigene Begriffsbestimmung
zu übernehmen. Die Eidgenössische
Steuerverwaltung schliesst sich dieser
Begriffsbestimmung an und definiert
die Betriebsstätte als «eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Geschäfts-
Abbildung 8
Unternehmen
Die Lieferung unterliegt
der Schweizer MWST
I
Vertretungsvertrag
steuerlicher
Vertreter
CH
Lieferung
von Speisen
Speisewagen
Steuerverhältnis
Fiskus
1126
Kunde
tätigkeit eines Unternehmens oder
eines freien Berufes durch unselbständig erwerbstätige Personen ganz oder
teilweise ausgeübt wird. Betriebsstätten sind insbesondere Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Werkstätten, Einkaufs- oder Verkaufsstellen,
ständige Vertretungen, Bergwerke und
andere Stätten der Ausbeutung von
Bodenschätzen sowie Bau- und Montagestellen von mindestens 12 Monaten Dauer. Nicht als Betriebsstätte gelten feste Geschäftseinrichtungen, in
denen ausschliesslich für das ausländische Unternehmen Tätigkeiten ausgeübt werden, die für dieses bloss
vorbereitender Art sind oder blosse
Hilfstätigkeiten darstellen [19]». Nach
dieser Auslegung unterliegen der
schweizerischen MWST die Dienstleistungen, die durch eine schweizerische
Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens erbracht werden (Abbildung 7).
Man erkennt auf Anhieb die Ähnlichkeit dieses Begriffs mit jenem aus
dem Recht der direkten Steuern und
insbesondere jenem den Bestimmungen internationaler Doppelbesteuerungsabkommen abgeleiteten. Somit
weisen – ganz genau wie in diesem
Recht – ein Vertriebslager, ein Vertretungsbüro (das heisst eine Einrichtung,
die für einfache Informationsrecherche- und Marketingtätigkeiten bestimmt ist, ohne die Vollmacht zum
Abschluss von Verträgen auf Rechnung des Unternehmens), ein steuerlicher Vertreter oder eine Renditeimmobilie nicht die Merkmale einer BeDer Schweizer Treuhänder 11/99
MWST
triebsstätte auf, also einer Kombination
aus Personen und Betriebsmitteln mit
der geforderten Handlungsfreiheit.
Dies bedeutet allerdings noch nicht,
dass das Unternehmen nicht in dem
Land der Mehrwertsteuerpflicht unterliegen kann, wo es nur eine geringfügige Einrichtung besitzt. Dies ist beispielsweise der Fall bei einem Speisewagen, der das Schweizer Territorium
überquert. Obgleich der Speisewagen
im Prinzip keine Betriebsstätte des
ausländischen Unternehmens in der
Schweiz ist, unterliegen die auf der
Durchfahrt durch die Schweiz servierten Speisen der schweizerischen
MWST, da es sich um Lieferungen von
Gegenständen in die Schweiz handelt.
Das ausländische Unternehmen muss
daher einen steuerlichen Vertreter benennen, um seine steuerliche Verpflichtungen zu erfüllen (Abbildung 8).
Wir sind der Ansicht, dass in dem
Masse, wie die schweizerische Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens die subjektiven Bedingungen
der Steuerpflicht erfüllt, sie in der gleichen Weise steuerpflichtig ist wie jedes
andere ansässige Steuersubjekt. Es
scheint somit logisch, anzunehmen,
dass ein solches Subjekt zu einer
Gruppe von Gesellschaften im Sinne
von Art. 17 Abs. 3 MWSTV gehören
kann, sofern die objektiven und subjektiven Voraussetzungen gegeben
sind. Diese These scheint im übrigen
durch den Verordnungstext bestätigt
zu werden, der ausdrücklich die «Betriebsstätte in der Schweiz» zu den
Subjekten zählt, die zu einer Gruppe
gehören können.
Abbildung 9
Art. 15 MWSTV
Stammhaus
CH
I
interne
Leistung
Betriebsstätte
In dem Masse, wie jedoch die Praxis
der Eidgenössischen Steuerverwaltung
darauf schliessen lässt, dass nur eine im
Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung eine Betriebsstätte im
Sinne der MWST ist, entfernt sie sich
ohne Grund von einem vom Recht
der direkten Steuern vorgezeichneten
Weg, der uns vor dem Hintergrund der
nachfolgenden Ausführungen ohne
grössere Probleme im Hinblick auf die
MWST gangbar erscheint. Es scheint
zudem nicht korrekt, sich auf das Zivilrecht zu stützen, um ein Subjekt des
Steuerrechts zu definieren, angesichts
der Tatsache, dass die MWST über
einen eigenen und unabhängigen Begriff des Steuersubjekts verfügt.
Bezüglich dieser Praxis erscheinen
uns einige Präzisierungen angebracht.
Die Position der Betriebsstätte kann in
der Tat eine gewisse Bedeutung annehmen, insbesondere im Rahmen der
Definition des Steuerobjekts, der Territorialität namentlich der Dienstleistungen sowie im Rahmen der Verpflich-
Abbildung 10
Stammhaus
Art. 9 MWSTV
tungen, die sich aus der Steuerpflicht
der ausländischen Unternehmen ergeben.
4. Die Betriebsstätte im
Verhältnis zum Objekt
der MWST
Wenn die Aktivitäten eines Unternehmens in dezentralisierter Form ausgeführt werden, können die Zweigniederlassungen und Betriebsstätten nicht
unabhängig vom Unternehmen in seiner Gesamtheit die Eigenschaft eines
Steuerpflichtigen erlangen [20]. Daraus
folgt, dass die innerhalb ein und desselben Unternehmens, das über einen
Hauptsitz und mehrere Zweigniederlassungen verfügt, ausgeführten Geschäfte als Binnengeschäfte betrachtet
werden und nicht der Steuerpflicht unterliegen können [21]. Dies gilt für jede
Leistung, die der Hauptsitz eines Unternehmens zugunsten einer Zweigniederlassung erbringt, und umgekehrt. In
diesen Fällen ist in der Tat in Betracht
zu ziehen, dass es nach der Theorie
der Einheit des Unternehmens keinen
Austausch von Leistungen zwischen
Dritten gegeben hat. Die betreffende
Leistung dürfte daher nicht der MWST
unterliegen, selbst wenn sie auf internationaler Ebene erbracht wurde [22].
CH
4.1 Dienstleistungen
I
interne
Leistung
Betriebsstätte
Dieses Prinzip findet ohne grössere
Probleme Anwendung auf reine
Dienstleistungen, also solche, die nicht
eng mit einer beweglichen Sache verknüpft sind. Nach dem Prinzip der
Einheit des Unternehmens führt die
1127
MWST
Zweigniederlassung oder Betriebsstätte, die eine Leistung zugunsten
eines Zweigs des im Ausland ansässigen Unternehmens erbringt, tatsächlich ein Binnengeschäft durch, das
nicht den Regeln über den Bezug von
Dienstleistungen aus dem Ausland unterworfen werden sollte.
In der schweizerischen Praxis teilt die
Eidgenössische Steuerverwaltung diese
Auffassung jedoch nicht. In bestimmten Publikationen [23] bringt sie vielmehr ihren Willen zum Ausdruck, die
vom Stammhaus eines schweizerischen
Unternehmens zugunsten einer im
Ausland befindlichen Betriebsstätte
desselben Unternehmens erbrachten
Leistungen als zwischen Dritten erbracht zu betrachten (Abbildung 9).
Das heisst mit anderen Worten, dass
die Eidgenössische Steuerverwaltung
der Ansicht ist, dass die Theorie der
Einheit des Unternehmens keine Anwendung auf internationale Beziehungen findet.
Im Falle einer schweizerischen Bank,
die ihren Zweigniederlassungen im
Ausland Verwaltungskosten oder die
Betriebskosten des EDV-Systems in
Rechnung stellt, wird demnach davon
ausgegangen, dass die Leistungen steuerfrei erbracht werden, mit dem Recht
auf Abzug der Vorsteuer (Art. 15
MWSTV), die im vorliegenden Fall
nicht den Regeln über die Bankenpauschale unterliegt, da diese Aktivität als
branchenfremd zu betrachten ist.
Umgekehrt muss im Falle einer Leistung, die durch eine ausländische Betriebsstätte für das Stammhaus in der
Schweiz erbracht wird, letztgenanntes
die schweizerische MWST auf den
Bezug der Dienstleistung aus dem Ausland entrichten (Art. 9 MWSTV; Abbildung 10) [24]. Dies ist um so bedauerlicher, als eine Doppelbesteuerung
die Subjekte benachteiligt, die aufgrund ihrer Tätigkeit nur begrenzt zum
Vorsteuerabzug berechtigt sind, was
insbesondere auf Banken und Versicherungen zutrifft.
4.2 Lieferungen von Gegenständen
Abbildung 11
Stammhaus
CH
Art. 66 MWSTV
I
interne Lieferung
Betriebsstätte
den zugehörigen Dienstleistungen. In
dem Masse, wie für die Einfuhr des Gegenstandes keine der Bestimmungen
zur Steuerbefreiung in Anspruch genommen werden kann, wird auf das
materielle Wirtschaftsgut die MWST
bei der Einfuhr in das Land an der
Grenze erhoben. Die bei der Einfuhr
erhobene MWST unterscheidet sich
vom normalen System durch die Tatsache, dass es sich um eine Steuer in
einem einzigen Stadium handelt, welche auf die Einfuhr eines Gegenstandes erhoben wird, obgleich diese nicht
im Rahmen eines Austauschs von Leistungen erfolgt, also bei einer Lieferung [25]. Das schweizerische Unternehmen, das Gegenstände einführt, die
von seiner ausländischen Betriebsstätte geliefert werden, ist für diese
Einfuhr mehrwertsteuerpflichtig, obwohl es sich um ein einfaches Binnengeschäft handelt (Abbildung 11). Diese
Situation kann Probleme einer (teilweisen) Doppelbesteuerung aufwerfen, wenn die Tätigkeit des Unternehmens (beispielsweise ein Bankgeschäft)
nicht den vollständigen Vorsteuerabzug
erlaubt, weder im Herkunftsland noch
im Bestimmungsland.
Was das schweizerische System betrifft, sei darauf hingewiesen, dass diese
Situation insbesondere den Transfer
von immateriellen Rechten, wie Patente, Lizenzen usw., an einen Unternehmenszweig in der Schweiz betreffen kann. Diese Rechte unterliegen der
Einfuhrsteuer, wenn sie an ein physisches Trägermedium wie ein Blatt Papier oder eine Diskette gekoppelt sind
[26], obgleich eine Richtlinie der Eidgenössischen Steuerverwaltung dem
ausdrücklichen Wortlaut der MWSTV
widerspricht [27].
Umgekehrt muss der Transfer von
Gegenständen von einem inländischen
Unternehmen an eine Betriebsstätte
im Ausland beim Zoll als Ausfuhr deklariert werden, um dem inländischen
Steuersubjekt zu ermöglichen, seine
Aktiven zu entlasten und gleichzeitig in
den Genuss der Mehrwertsteuerbefreiung aufgrund der Ausfuhr der Gegenstände zu kommen (Abbildung 12).
Abbildung 12
Art. 15 MWSTV
Stammhaus
CH
I
interne
Lieferung
Betriebsstätte
Anders ist die Situation beim Transfer
von beweglichen Gegenständen und
1128
MWST
Abbildung 13
Stammhaus
Art. 15 MWSTV
Steuerpflichtiger
davon ausgeht, dass der Ort der Nutzung von den einer Immobilie zugehörigen Leistungen der Ort ist, an
dem sich diese Immobilie befindet [28].
5.1.2 Anknüpfung am Sitz des
Leistungserbringers
CH
I
Nutzung der Dienstleistung
durch die Betriebsstätte
Betriebsstätte
5. Die Betriebsstätte im Verhältnis zur Territorialität der
MWST
Sinne der direkten Steuern – befindet,
für die diese Leistung erbracht wurde
(Abbildung 13).
Wir unterscheiden in diesem Zusammenhang zwischen Lieferungen von
Gegenständen und Dienstleistungen.
Umgekehrt wird nur dann von einer
Nutzung an diesem Ort ausgegangen,
wenn es sich bei dem Leistungsempfänger um eine Betriebsstätte handelt.
Dementsprechend gestattet die Eidgenössische Steuerverwaltung die Steuerbefreiung von Dienstleistungen, die ein
steuerlicher Vertreter eines ausländischen Unternehmens in der Schweiz
erbringt. Entsprechendes müsste gelten, wenn eine Leistung einem Vertretungsbüro in Rechnung gestellt wird,
obgleich in einem konkreten Fall die
Tatsache, dass die Leistung an eine Adresse in der Schweiz fakturiert wurde,
bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung Bedenken hervorgerufen hat. Es
erscheint nichtsdestoweniger ziemlich
befremdlich, die oben erwähnte Definition der Betriebsstätte abzuändern, nur
um diesen Sonderfall zu berücksichtigen; ein Vertretungsbüro kann demnach keinen gültigen steuerlichen Sitz
darstellen, da die Regel der Nutzung
am Hauptsitz des Unternehmens für
die Dienstleistungen anwendbar ist, die
für ein Vertretungsbüro erbracht werden. Man kann vom Leistungserbringer sicherlich verlangen, dass er die
Leistung an eine gültige Adresse des
ausländischen Unternehmens fakturiert. Die Dienstleistungen im Bereich
der Verwaltung einer Immobilie fallen
nicht in diese Kategorie, da diese an
dem Ort zu versteuern sind, an dem
sich die Immobilie befindet, und zwar
nicht, weil die Immobilie als Betriebsstätte im Sinne der MWST betrachtet
wird, sondern weil die Regel der territorialen Anknüpfung grundsätzlich
5.1 Dienstleistungen
Im Hinblick auf Dienstleistungen kann
die Feststellung der Territorialität in
zwei Fällen vom Betriebsstättenbegriff
abhängen. Im ersten Fall erfolgt die
Anknüpfung am Wohn- oder Geschäftssitz des Leistungserbringers. Im
zweiten Fall erfolgt die Anknüpfung
am Ort der Nutzung einer Leistung: in
diesem Fall ist die Anknüpfung der Leistung entweder von der gesetzlichen
Vermutung abhängig, nach welcher der
Nutzungsort der Ort ist, an dem der
Leistungsempfänger seinen Sitz hat,
oder aber von dem Ort der tatsächlichen Nutzung der Leistung. Diese beiden Hypothesen unterscheiden sich
demnach durch die Position der Betriebsstätte im Hinblick auf die Dienstleistung.
5.1.1 Anknüpfung am Sitz des
Leistungsempfängers
Wenn das Gesetz eine Dienstleistung
am Ort ihrer Nutzung oder Auswertung am Sitz des Leistungsempfängers
anknüpft, erscheint es uns vollkommen
korrekt, den Betriebsstättenbegriff aus
dem Recht der direkten Steuern zu
übernehmen. Die Nutzung der Leistung findet demnach an dem Ort statt,
an dem sich die Betriebsstätte – im
Die Situation kann sich dagegen wesentlich komplizierter darstellen, wenn
das Gesetz die Dienstleistung am Sitz
des Leistungserbringers anknüpft. Insbesondere sind die faktischen Bedingungen, unter denen die Leistung erbracht wird, präzise festzulegen. Man
muss sehr klar die Fälle, in denen man
davon ausgehen kann, dass die Leistung durch die Betriebsstätte erbracht
wurde, das heisst von deren Personal
oder Einrichtungen, von den Fällen unterscheiden, in denen die Leistung vom
im Ausland befindlichen Stammhaus
des Leistungserbringers erbracht
wurde, mit einfacher Mithilfe der im
Domizilland des Leistungserbringers
befindlichen Einrichtungen [29]. Das
folgende Beispiel verdeutlicht dieses
Problem. Ein Unternehmen in einem
Land X erbringt eine dem Sitz des Leistungserbringers zugehörige Leistung
für einen Leistungsempfänger in einem
Land Y. Hierzu bedient sich das Unternehmen automatischer Anlagen, die
sich zum Teil im Land Y befinden.
In einem solchen Fall geht das EURecht von dem Grundsatz aus, dass allein eine Kombination aus Personen
und Betriebsmitteln als eine feste Geschäftseinrichtung betrachtet wird.
Demzufolge unterliegt die Transaktion
der Mehrwertsteuerpflicht in dem
Land, in dem die Gesellschaft ihren
Sitz hat, ungeachtet der Tatsache, dass
die automatische Anlage als eine Betriebsstätte im Sinne der direkten Steuern betrachtet werden könnte (siehe
Abbildung 6).
Im schweizerischen Recht scheinen
dagegen der Wortlaut der MWSTV
und die Praxis der Eidgenössischen
Steuerverwaltung zu einer anderen
Schlussfolgerung zu führen. Insofern
man die feste Geschäftseinrichtung als
eine Betriebsstätte – im Sinne der direkten Steuern – betrachten kann, unterliegt die Dienstleistung der schweizerischen MWST (siehe Abbildung 7).
Abgesehen von der Tatsache, dass
1129
MWST
diese Lösung ermöglicht, sowohl hinsichtlich der MWST als auch bezüglich
der direkten Steuern zum gleichen Ergebnis zu gelangen (Unterwerfung der
Dienstleistung und ihres Gewinns unter die schweizerische Steuerhoheit),
erscheint sie nach unserer Meinung
um so zweckmässiger, als das Bestimmungslandprinzip vollumfänglich realisiert wird.
5.2 Lieferungen von Gegenständen
Was die Lieferungen von Gegenständen betrifft, so bestimmt sich die Territorialität nach dem Ort, an dem sich die
Gegenstände zum Zeitpunkt ihrer Ab-
stungserbringers oder des Abnehmers
(siehe Abbildung 2).
6. Die Betriebsstätte im Verhältnis zu den sich aus der
Steuerpflicht ergebenden
Verpflichtungen
Bei der Untersuchung der Steuerpflicht von Betriebsstätten muss man
unterscheiden zwischen dem EURecht und dem schweizerischen Recht,
insbesondere aufgrund der unterschiedlichen Struktur des Systems der
Besteuerung von Dienstleistungen aus
dem Ausland.
Abbildung 14
Stammhaus
Art. 12 Abs. 1 MWSTV
des Kunden genutzt
I
CH
Betriebsstätte
Art. 9 MWSTV
Fiskus
lieferung befinden oder zum Zeitpunkt, an dem die Versendung oder
Beförderung der Gegenstände zum
Abnehmer beginnt. Demzufolge ist es
unerheblich, ob die Lieferung vom
Stammhaus eines ausländischen Unternehmens durchgeführt wird oder
von einer Betriebsstätte in dem Land,
in dem die Lieferung erfolgt. Man
braucht sich nur eine Lieferung von
Gegenständen vorzustellen, die mittels
Einrichtungen erfolgt, die sich im Bestimmungsland befinden. Unter diesen
Annahmen (beispielsweise Lieferung
von elektrischem Strom, Warenausgabe durch einen Automaten) ist die
Transaktion in der Tat an dem Ort angeknüpft, an dem sich die Einrichtung
befindet, welche den gelieferten Gegenstand an den Abnehmer transferiert, unabhängig vom Sitz des Lei1130
Kunde
Steuerverhältnis
(Selbstveranlagung)
6.1 Das schweizerische Recht
Das schweizerische Recht sieht eine
Besteuerung des Bezugs von Dienstleistungen aus dem Ausland nur bei den
Leistungen vor, die es entsprechend
den Regeln über die Territorialität im
Ausland angeknüpft werden, wenn der
Leistungsempfänger die Leistungen in
der Schweiz nutzt oder auswertet.
Wenn die Dienstleistung gemäss Art. 9
MWSTV in der Schweiz steuerbar ist,
kann nur der Leistungsempfänger zur
Erfüllung der mehrwertsteuerlichen
Verpflichtungen herangezogen werden
(Art. 18 MWSTV). Der Leistungserbringer wird von jeder Verpflichtung
nach schweizerischem Steuerrecht befreit, wenn die steuerbare Leistung laut
Art. 12 MWSTV nicht der Schweiz angeknüpft ist. Diese Regel gilt auch
dann, wenn die Leistung gemäss Art. 9
MWSTV in der Schweiz steuerbar ist
und ungeachtet der Tatsache, dass der
Leistungserbringer über eine Betriebsstätte in der Schweiz verfügen kann.
Diese Bestimmung bewirkt demnach
einen definitiven Übergang der steuerlichen Verpflichtungen des Leistungserbringers auf den Leistungsempfänger (Abbildung 14), während vom Prinzip her die Existenz einer Betriebsstätte in der Schweiz des ausländischen
Unternehmens diese Betriebsstätte
zur Erfüllung der Steuerpflichten verpflichten müsste (siehe hierzu Kapitel
1.2 und die Abbildung 3).
Ist dagegen die Tätigkeit des ausländischen Unternehmens unter territorialen Gesichtspunkten in der Schweiz
steuerbar, scheint die Eidgenössische
Steuerverwaltung nunmehr ebenfalls
die Theorie der Einheit des Unternehmens im Verhältnis zu den sich aus der
Steuerpflicht ergebenden Verpflichtungen zu vertreten. Die vom ausländischen Stammhaus von einem in der
Schweiz befindlichen Lager aus durchgeführte Lieferung unterliegt der
schweizerischen MWST; die steuerlichen Verpflichtungen aus dieser Lieferung müssen demnach von der schweizerischen Zweigniederlassung des
ausländischen Unternehmens erfüllt
werden, ungeachtet der Tatsache, dass
diese nicht aktiv an der Lieferung beteiligt ist (Abbildung 15).
Dies trotz der Tatsache, dass sie
zunächst der Auffassung war, dass die
schweizerische Zweigniederlassung und
das ausländische Stammhaus ein und
desselben Unternehmens für ihre jeweiligen Aktivitäten auf Schweizer
Territorium getrennt der Steuerpflicht
hätten unterliegen müssen. Nach einigem Zögern hat die Steuerverwaltung
vor kurzem anerkannt, dass ein im Ausland ansässiges Unternehmen und dessen Zweigniederlassung in der Schweiz
nur eine Steuernummer besitzen können; das von diesem Entschied betroffene Unternehmen musste somit keinen steuerlichen Vertreter für die vom
ausländischen Stammhaus in der
Schweiz ausgeübte Tätigkeit benennen. Diese Änderung in der Praxis war
jedoch nicht vollständig, da dem betreffenden Unternehmen nichtsdestoweniger zur Auflage gemacht wurde,
MWST
eine für nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige vorgesehene Sicherheitsleistung in Form einer Bankbürgschaft
beizubringen [30], obwohl es eine Betriebsstätte in der Schweiz besitzt. Hier
liegt ein Widerspruch vor, der von einer
gewissen Unschlüssigkeit der Eidgenössischen Steuerverwaltung gegenüber dem Problem der in der Schweiz
tätigen ausländischen Unternehmen
zeugt.
Abschliessend ist festzuhalten, dass
im Hinblick auf die sich aus der Steuerpflicht ergebenden Verpflichtungen
die Betriebsstätte nur einen begrenzten Anziehungseffekt auf die Aktivität
des Unternehmens auszuüben scheint,
die von seinem Stammsitz oder einer
anderen Betriebsstätte im Ausland aus
durchgeführt wird.
oder letztgenannten von der Verpflichtung zur Benennung eines steuerlichen
Vertreters [32]. Das Vorhandensein
einer Betriebsstätte in einem gegebenen Land übt somit einen begrenzten
Anziehungseffekt im Hinblick auf die
vom ausländischen Unternehmen in
demselben Land durchgeführte mehrwertsteuerpflichtige Tätigkeit aus. In
diesen Fällen ist es unerheblich, ob die
um ihn von seinen Verpflichtungen zu
befreien. Nach unserer Einschätzung
befreit das Vorhandensein einer Einrichtung den Leistungsempfänger nur
insofern von seinen Verpflichtungen,
wie die Leistung seinem Domizilland
angehörig ist, eben weil sie von der Einrichtung aus durchgeführt wurde und
diese Einrichtung eine Betriebsstätte
darstellt. In diesem Fall sollte der Lei-
Abbildung 15
Stammhaus
Die Lieferung unterliegt
der Schweizer MWST
I
CH
Lieferung
6.2 Das EU-Recht
Im EU-Recht führt die Auslegung des
Betriebsstättenbegriffs dagegen zu
einem sich von dem des schweizerischen Rechts sehr stark unterscheidenden praktischen Ansatz. Einerseits hat
das Nichtvorhandensein einer Betriebsstätte in dem Land, in dem die
Leistung erbracht wird, entweder die
Verpflichtung zur Benennung eines
steuerlichen Vertreters zur Folge oder
aber die Abwälzung der Steuerzahlungspflicht auf den Leistungsempfänger [31]. Andererseits wird nur von
dem Leistungserbringer, der über eine
Betriebsstätte in dem Land verfügt, in
dem die steuerbare Leistung erbracht
wird, die Erfüllung jeglicher steuerlichen Verpflichtungen mittels seiner
Betriebsstätte verlangt (siehe Abbildung 3).
Die Vorstellung, die dieser Regel des
EU-Rechts zugrundeliegt, ist recht einfach: der Leistungserbringer muss persönlich die sich aus der Mehrwertsteuerpflicht ergebenden Verpflichtungen
erfüllen, die das Gesetz eines anderen
Landes als seines Domizillandes ihm
auferlegt, insofern er über eine organisierte Struktur verfügt. Folglich befreit
die Existenz einer Betriebsstätte des
Leistungserbringers entweder den Leistungsempfänger von der Pflicht zur
Erklärung und Zahlung der vom Leistungserbringer geschuldeten Steuern
Betriebsstätte
Lager
Kunde
Steuerverhältnis
Fiskus
Tätigkeit von der Betriebsstätte oder
vom Stammhaus des Unternehmens
ausgeübt wird. Da die Leistung im Bestimmungsland steuerbar ist, muss die
dort befindliche Betriebsstätte die
damit einhergehenden steuerlichen
Verpflichtungen erfüllen.
Diese Praxis ist unproblematisch, soweit der Leistungserbringer über eine
Betriebsstätte verfügt, die aus einer
Kombination aus Personen und Betriebsmitteln besteht, wie beispielsweise eine Zweigniederlassung. In diesem Fall wird die Betriebsstätte zweifellos in der Lage sein, die steuerlichen
Verpflichtungen des Unternehmens zu
erfüllen. Der Leistungsempfänger ist
von jeglicher Steuererklärungs- und
-zahlungspflicht befreit.
Die Situation ist weniger eindeutig,
wenn der Leistungserbringer nur über
eine automatische Einrichtung verfügt.
In diesen Fällen ist es für den Leistungsempfänger schwierig zu erkennen, ob das Vorhandensein einer einfachen Einrichtung im Land ausreicht,
stungserbringer die erforderlichen
Massnahmen ergreifen, um die Erfüllung der Steuerpflicht für diese Leistungen sicherzustellen, da dem gutgläubigen Leistungsempfänger ansonsten kein Vorwurf gemacht werden
kann. Wenn die Leistung nach einem
anderen Kriterium angeknüpft wird
(beispielsweise am Sitz des Leistungsempfängers), erscheint uns das Vorhandensein einer einfachen Einrichtung des Leistungserbringers im Domizilland des Leistungsempfängers nur
dann ausreichend, um den Leistungsempfänger von vornherein von seinen
Verpflichtungen zu befreien, wenn es
sich bei der Einrichtung um eine Betriebsstätte handelt. In Anbetracht der
Zielsetzung dieser Bestimmungen
scheint der Besitz einer Einrichtung
ohne Personal, die auf dem Territorium
eines anderen Landes betrieben wird,
nur dann die Erfüllung der Verpflichtungen des Steuerpflichtigen zu gewährleisten, wenn es sich um eine qualifizierte Erweiterung des Unternehmens handelt, namentlich um eine
Betriebsstätte. Anderenfalls lautet die
1131
MWST
Alternative: entweder ist der Leistungserbringer verpflichtet, einen
steuerlichen Vertreter zu benennen –
wenn der Leistungsempfänger nicht
mehrwertsteuerpflichtig ist –, oder die
Pflicht zur Erklärung und Zahlung der
Steuern geht auf den Leistungsempfänger über – wenn der Leistungsempfänger mehrwertsteuerpflichtig ist.
7. Die begrenzte steuerliche
Anziehung der Betriebsstätte
Die bisherigen Ausführungen zeigen,
dass noch eine ziemliche Unsicherheit
besteht, was den Betriebsstättenbegriff
im Hinblick auf die MWST sowie seine
Implikationen angeht. Das zentrale
üben können [33]. In dem Masse, wie es
diese Studie ermöglicht, die oben aufgeführten Probleme zu lösen, halten
wir es für überflüssig, einen eigenen
Betriebsstättenbegriff für die MWST
zu entwickeln [34].
7.1 Der Anziehungseffekt im
Verhältnis zu den wesentlichen
Elementen der MWST
Die wesentlichen Elemente, insbesondere die Regeln der territorialen Anknüpfung, können zweifellos von der
Existenz einer Betriebsstätte beeinflusst werden. In der Praxis stellt die
Anknüpfung am Wohn- oder Geschäftssitz des Leistungserbringers den
wichtigsten Fall eines Konflikts zwi-
Abbildung 16
Art. 15 MWSTV
Stammhaus
Buchhalter
des Abnehmers genutzt
I
CH
Lager
Lieferung
Betriebsstätte
Kundendienst
Steuerverhältnis
für Lieferung und
Kundendienst
Fiskus
Problem besteht unserer Ansicht nach
in der Schwierigkeit, vollständig nachzuvollziehen, dass die Existenz einer
Betriebsstätte einen Anziehungseffekt
hinsichtlich der Anwendung bestimmter Regeln zur MWST ausüben können
muss, selbst wenn dieser Effekt von
Anfang an begrenzt sein muss, da er
nicht auf die Aktivität des Unternehmens in seiner Gesamtheit ausgeweitet
werden kann.
Die Untersuchung des Anziehungseffekts sollte unserer Ansicht nach vom
Betriebsstättenbegriff des konventionellen Rechts der direkten Steuern
ausgehen, um dann die Reichweite des
Einflusses zu ermitteln, den diese Einheiten im Hinblick auf die MWST aus1132
Kunde
schen dem im Ausland befindlichen
Sitz des Stammhauses des Unternehmens und dem im Inland befindlichen
Sitz der Betriebsstätte dar. In diesem
Fall würde eine Leistung nur dann an
dem Ort angeknüpft gelten, an dem
sich die Betriebsstätte befindet, wenn
sie durch die Betriebsstätte ausgeführt
wurde, also durch ihr Personal oder
ihre Einrichtungen [35]. Die einfache
Mithilfe der Betriebsstätte ist somit
nicht ausreichend, wenn die Leistung
nur dem Stammhaus im Ausland zugerechnet werden kann. Die schweizerische Zweigniederlassung einer ausländischen Vermögensverwaltungsgesellschaft wird nicht steuerpflichtig für die
Leistung der Kundenakquisition, welche ein ausländischer Zweig der Ge-
sellschaft zugunsten einer schweizerischen Bank durchführt, da diese Leistung nach schweizerischem Recht im
Ausland am Sitz des die Leistung erbringenden Zweigs der Gesellschaft
angeknüpft wird [36]. In diesem Fall ist
festzustellen, dass die schweizerische
Bank für den Bezug dieser Leistungen
aus dem Ausland mehrwertsteuerpflichtig ist, da davon ausgegangen
wird, dass sie diese Leistungen in der
Schweiz nutzt (siehe Abbildung 14)
[37]. Die Existenz einer Betriebsstätte
übt somit keinerlei Anziehungseffekt
auf die wesentlichen Elemente der Leistungen aus, die vom ausländischen
Zweig des Unternehmens erbracht
werden.
Im Hinblick auf das schweizerische
Recht ist die Steuerbefreiung einer zugunsten eines im Ausland ansässigen
Subjekts erbrachten Dienstleistung
zulässig, wenn diese Leistung für den
ausländischen Zweig der Gesellschaft
ausgeführt wurde, ungeachtet der Tatsache, dass dieselbe Gesellschaft ihr
Stammhaus oder eine Betriebsstätte in
der Schweiz haben kann (siehe Abbildung 13). Dementsprechend wird die
buchhalterische Dienstleistung, die ein
schweizerisches Subjekt zugunsten
eines ausländischen Zweigs eines Unternehmens erbringt, welches ein Warenlager in der Schweiz besitzt, von der
schweizerischen MWST befreit, unabhängig von der Tatsache, dass die Lieferungen vom Lager direkt vom ausländischen Zweig abgewickelt werden
und demzufolge das ausländische Unternehmen der schweizerischen MWST
unterliegt. Unerheblich ist auch, dass
das ausländische Unternehmen über
eine Zweigniederlassung in der
Schweiz verfügt, die beispielsweise
damit beauftragt ist, einen Kundendienst durchzuführen. Und schliesslich
ist es auch nicht von Bedeutung, dass
die von dem ausländischen Zweig ab
diesem Lager durchgeführten Lieferungen der schweizerischen MWST
unterliegen und diese Lieferungen in
derselben Abrechnung der Zweigniederlassung deklariert werden. Mit anderen Worten: der Anziehungseffekt
beschränkt sich, wie wir im folgenden
sehen werden, auf die formalen
Aspekte der MWST, also die Erklärung und Zahlung der Steuer (Abbildung 16).
MWST
Es ist gewiss wahr, dass in bestimmten Fällen die Unterscheidung sehr
schwierig sein kann und Mischlösungen in Betracht gezogen werden können. Dies ist jedoch kein ausreichender
Grund anzunehmen, dass die Existenz
einer Betriebsstätte in einem Land
zwangsläufig dazu führen muss, dass
jede Dienstleistung, die von einem ausländischen Zweig des Unternehmens
erbracht wird und am Sitz des Leistungserbringers angeknüpft ist, der
Steuerpflicht eben in diesem Land unterliegt (Abbildung 17). Im Hinblick
auf die territoriale Anknüpfung übt die
Existenz einer Betriebsstätte auch hier
keinen Anziehungseffekt aus.
Man kann sich sicherlich die Frage
stellen, ob die Anknüpfung am Sitz
des Leistungserbringers (entweder am
Hauptsitz des Unternehmens oder am
Ort, an dem sich die Betriebsstätte be-
Abbildung 17
Stammhaus
Fiskus
Steuerverhältnis
I
CH
Betriebsstätte
Dienstleistung
am Sitz des
Leistungserbringers
angeknüpft
findet, von der aus die Dienstleistung erbracht wird), ein Kriterium ist, das im
MWST-System noch seine Berechtigung hat. In der Tat ist es so, dass wenn
der Sitz des Leistungsempfängers sich
von dem des Unternehmens des Lei-
Kunde
stungserbringers unterscheidet, diese
allgemeine Regel der Zugehörigkeit
zur Besteuerung im Herkunftsland der
Leistung führt, was dem Bestimmungslandprinzip zuwiderläuft. Bei der
MWST handelt es sich um eine Steuer,
1133
MWST
die den Verbrauch des Privatvermögens belasten soll. Im Bereich der direkten Steuern wird das Privatvermögen, von Ausnahmen abgesehen (z.B.
bei Immobilien), als am Wohnsitz seines Inhabers steuerbar betrachtet. Im
MWST-System ist das Bestimmungslandprinzip gewissermassen der Ausdruck dieser Regel. Man kann sich
somit fragen, ob im Hinblick auf die
Besteuerung von Dienstleistungen das
Prinzip der Besteuerung am Sitz des
Leistungsempfängers nicht einfach an
die Stelle der Anknüpfung am Sitz des
Leistungserbringers treten sollte,
wobei jedoch die Regeln hinsichtlich
des Orts der tatsächlichen Nutzung
einer Dienstleistung (beispielsweise
die Besteuerung am Ort, an dem sich
die Immobilie befindet) vorbehalten
bleiben.
7.2 Der Anziehungseffekt im
Verhältnis zu den formalen
Elementen der MWST
Eine Betriebsstätte kann einen Anziehungseffekt im Hinblick auf die formalen Elemente des MWST-Systems ausüben, nämlich hinsichtlich der Verpflichtungen des Steuerpflichtigen. Die
Struktur des Systems lässt uns sogar annehmen, dass eine Betriebsstätte obligatorisch als alleiniger und einziger
Mehrwertsteuerpflichtiger für jede in
ihrem Domizilland erbrachte Dienstleistung betrachtet werden sollte, selbst
wenn die Dienstleistung durch einen
Zweig des Unternehmens im Ausland
ausgeführt wurde. Vor dem Hintergrund dieser Überlegung sollen im folgenden die praktischen Konsequenzen
des Anziehungseffekts analysiert werden.
Die Leistung ist im Land A steuerbar; der Zweig des Unternehmens, der
diese Leistung ausgeführt hat, hat seinen Sitz im Land B; das Unternehmen
verfügt über eine Betriebsstätte im
Land A. Die Leistung muss vom Unternehmen selbst mit der MWST von
Land A fakturiert werden, wobei die
sich in diesem Land befindliche Betriebsstätte die Verpflichtungen zur Erklärung und Zahlung der Steuern erfüllen muss. Der Leistungsempfänger
ist in keinem Fall verantwortlich für die
Tatsache, dass der Leistungserbringer
1134
diesen Verpflichtungen nicht nachkommt. In diesem Fall sind die Verpflichtungen der Betriebsstätte als Vertreterin des Unternehmens nicht von
dem Ort abhängig, an dem die Leistung
fakturiert wurde. Man kann sicherlich
von einem Unternehmen mit internationalen Verzweigungen verlangen,
dass es in der Lage ist, seine steuerlichen Probleme auf internationaler
Ebene zu bewältigen, ohne auf die
Abwälzung der Steuerpflicht auf den
Leistungsempfänger zurückgreifen zu
müssen. Der jährliche Abgleich der
MWST-Erklärungen mit der Buchhaltung sollte sich somit auf die gesamte
Aktivität des Unternehmens des Steuerpflichtigen erstrecken, also sowohl
auf den im Land B erzielten Umsatz als
auch auf den im Ausland erzielten.
Während das EU-Recht dem von
uns dargelegten Prinzip folgt (siehe
Abbildung 3) [38], regelt das schweizerische Recht diese Situation nicht auf
einheitliche Weise. Man muss unterscheiden, ob die Transaktion – Lieferung von Gegenständen oder Dienstleistung – unter territorialen Gesichtspunkten nach Massgabe von Art. 11
und 12 MWSTV im Ausland oder in
der Schweiz erfolgt.
Falls die Transaktion in der Schweiz
erfolgt gemäss
– Art. 11 (Lieferung von Gegenständen in die Schweiz; siehe Abbildung 15),
– Art 12 Abs. 1 (Dienstleistungen erbracht durch einen schweizerischen
Zweig eines ausländischen Unternehmens; siehe Abbildung 7) und
– Art. 12 Abs. 2 (Dienstleistungen erbracht am Ort der tatsächlichen Nutzung; die Situation ist somit analog
zu der in Abbildung 15 dargestellten)
MWSTV, findet das erwähnte Prinzip
Anwendung und das Unternehmen,
das die betreffende Dienstleistung ausführt, muss diese der schweizerischen
MWST unterwerfen, unabhängig vom
Ort, aus dem es die Dienstleistung fakturiert. Die Erklärungs- und Zahlungspflichten werden von der schweizerischen Betriebsstätte des ausländischen
Unternehmens erfüllt.
Wird dagegen die Dienstleistung im
Ausland erbracht gemäss Art. 12 Abs.
1 MWSTV (Dienstleistungen am Sitz
des Leistungserbringers erbracht, aber
als am Sitz des Leistungsempfängers
genutzt betrachtet) ist sie nur dann in
der Schweiz steuerbar, wenn die Bedingungen von Art. 9 MWSTV erfüllt
sind. In diesem Fall ist jedoch allein der
Leistungsempfänger zur Erklärung
und Zahlung der Steuern verpflichtet
(siehe Abbildung 14). Dies bedeutet
auch, dass die Dienstleistung nicht der
Steuer unterliegt, wenn der Leistungsempfänger unter den in Art. 18 MWST
genannten Grenzen für die Steuerpflicht bleibt [39], selbst wenn das Unternehmen des Leistungserbringers in
der Schweiz eine Betriebsstätte besitzt,
die einen erheblichen Umsatz erzielt.
In diesem Fall sind wir der Auffassung,
dass die Regelung des schweizerischen
Rechts korrigiert werden sollte, da sie
möglicherweise einen Verstoss gegen
das Prinzip der Steuerneutralität durch
die Tatsache hervorruft, dass sie auf internationaler Ebene das Prinzip der
Einheit des Unternehmens ausser Acht
lässt und folglich keine Möglichkeit
bietet, einen eventuellen Missbrauch
durch den Leistungserbringer zu verhindern. Wir sind daher der Ansicht,
dass das schweizerische Recht das derzeitige System der Steuerbarkeit von
Dienstleistungen aus dem Ausland
durch ein System der einfachen Substitution des Steuerpflichtigen ersetzen
sollte, und zwar dergestalt, dass die
steuerliche Verpflichtung nur dem Unternehmen obliegt, das die Leistung erbringt, wobei nur ein der schweizerischen MWST unterliegender Leistungsempfänger zur Entrichtung der auf die
bezogene Leistung fälligen MWST an
dessen Stelle treten kann, falls das ausländische Unternehmen nicht über eine
Betriebsstätte in der Schweiz verfügt.
Die Leistung ist im Land A steuerbar; der Zweig des Unternehmens, der
diese Leistung ausführt, hat seinen Sitz
im Land B; das Unternehmen besitzt
keine Betriebsstätte im Land A. In diesem Fall müsste die Verpflichtung zur
Erklärung und Zahlung der Steuer im
Prinzip auf den Leistungsempfänger
übergehen; wenn dagegen der Leistungsempfänger nicht selbst zur Versteuerung der Leistung verpflichtet
ist [40], muss der Leistungserbringer
MWST
Abbildung 18
Unternehmen
Die Lieferung (Art. 11 MWSTV) oder
Dienstleistung (Art. 12 Abs. 2 MWSTV)
unterliegt der schweizerischen MWST
I
Vertretungsvertrag
steuerlicher
Vertreter
CH
Lager oder
Baustelle
Lieferung oder
Leistung
Kunde
Steuerverhältnis
Fiskus
einen steuerlichen Vertreter benennen
und die Verpflichtungen hinsichtlich
der MWST erfüllen.
Diese Regeln werden im allgemeinen im EU-Recht angewendet (siehe
Abbildung 2), wo der Leistungsempfänger und der Leistungserbringer in
bestimmten Fällen sogar solidarisch für
die Erledigung der Erklärungs- und
Zahlungsformalitäten haften [41].
Die schweizerische Gesetzgebung
überträgt dagegen nicht die steuerliche
Verpflichtung auf den der Leistungsempfänger, welcher gemäss Art. 11
(Lieferungen von Gegenständen in die
Schweiz) und 12 Abs. 2 (Dienstleistungen am Ort der tatsächlichen Nutzung
erbracht) MWSTV der schweizerischen MWST unterliegt; der Leistungserbringer bleibt alleiniger und einziger
Verantwortlicher für die Entrichtung
der Steuer. Letzterer muss gegebenenfalls einen steuerlichen Vertreter in der
Schweiz benennen [42], um dort die
Verpflichtungen der Erklärung und
Zahlung der Steuer zu erfüllen (siehe
Abbildung 18).
Diese Regel erscheint uns allerdings
nicht sehr zweckmässig, wenn der Leistungsempfänger ein schweizerischer
Steuerpflichtiger ist, der problemlos an
die Stelle des ausländischen Unternehmens zur Zahlung der Steuer treten
könnte.
Wie wir gesehen haben, wird im Hinblick auf die gemäss Art. 12 Abs. 1
MWSTV erbrachten, aber als am Sitz
des Leistungsempfängers genutzt betrachteten Leistungen das ausländische
Unternehmen dagegen nie zur Zahlung der Steuer verpflichtet, da gemäss
Art. 9 MWSTV nur der Leistungsempfänger dazu verpflichtet werden kann.
Das Hauptproblem dieses zweifachen Ansatzes besteht in der Schwierigkeit zu bestimmen, ob der Leistungserbringer tatsächlich über eine
Betriebsstätte in dem Land verfügt, in
dem die Leistung erbracht wird. Man
kann daher das Bestreben des schweizerischen Gesetzgebers nachvollziehen, diese Problematik endgültig zu
lösen durch die Einführung eines Systems, das im Hinblick auf die Dienstleistungen die Territorialität der Steuer
und die Steuerpflicht so regelt, dass
auf den Leistungsempfänger nicht nur
die formalen Verpflichtungen zur Erklärung und Zahlung der Steuer abgewälzt werden, sondern geradewegs die
Position des Steuersubjekts [43]. Diese
Bestimmungen werfen jedoch Probleme auf, die möglicherweise schwerwiegender sind als die, welche damit
gelöst werden sollen. Man hätte unserer Auffassung nach jegliche Unsicherheit hinsichtlich der tatsächlichen Situation des Leistungserbringers beseitigen können, indem man den Leistungsempfänger verpflichtet hätte, sich beim
Fiskus zu erkundigen, sobald er mit
einem ausländischen Zweig des Unternehmens des Leistungserbringers in
Kontakt gekommen ist. Falls der Fiskus
bestätigt, dass der Lieferant über eine
Betriebsstätte im Land verfügt, ist der
Leistungsempfänger von der Pflicht
zur Erklärung und Zahlung der MWST
befreit, da diese nur dem Leistungserbringer obliegen kann. Die Unsicherheit wäre im übrigen auf die Fälle beschränkt, in denen die Rechnung des
Leistungserbringers nicht die schweizerische MWST ausweist, denn anderenfalls erklärt der Leistungserbringer
durch dieses Dokument, der Steuerschuldner zu sein.
8. Fazit
Wir haben aufgezeigt, wie der Betriebsstättenbegriff einen gewissen Einfluss im Hinblick auf die territoriale
Anknüpfung und die sich aus der Steuerpflicht ergebenden Verpflichtungen
haben kann. Nichtsdestoweniger haben wir festgestellt, wie der aus dem
Recht der direkten Steuern abgeleitete
Begriff ermöglicht, zweckmässig den
vom MWST-System gestellten Anforderungen zu begegnen. Es scheint uns
somit nicht notwendig, einen eigenen
Betriebsstättenbegriff für die MWST
zu finden.
Darüber hinaus haben wir gesehen,
dass das schweizerische Recht eher mit
den von uns beschriebenen Regeln zu
vereinbaren scheint als das EU-Recht.
Gewiss sind nicht alle Zweifel ausgeräumt: Verzerrungen des Systems
werden unserer Ansicht nach eher bewirkt durch die allgemeine Regel der
territorialen Anknüpfung von Dienstleistungen am Sitz des Leistungserbringers – die jedesmal dann Anwendung
findet, wenn keine der besonderen Regeln die Leistung am Sitz des Leistungsempfängers oder am Ort der
tatsächlichen Nutzung anknüpft – als
durch den Betriebsstättenbegriff. Es ist
wohl wahr, dass der vom EuGH verwendete Begriff der festen Geschäftseinrichtung die Probleme der Auslegung verstärkt. Allerdings können
selbst mit dem im schweizerischen
Recht verwendeten Betriebsstättenbegriff Verzerrungen hervorgerufen werden durch die Regel der Anknüpfung
am Sitz des Leistungserbringers, die
dem Prinzip des MWST-Systems widerspricht, das von der Steuerpflicht im
Bestimmungsland ausgeht.
1135
MWST
Man kommt schliesslich nicht umhin
festzustellen, dass das vom schweizerischen Recht entwickelte System der
Steuerbarkeit von aus dem Ausland bezogenen Dienstleistungen nicht vollumfänglich praktikabel erscheint. In
der Tat kann man sich die Frage stellen,
ob es vorzuziehen ist, ad hoc eine Privatperson für eine aus dem Ausland
bezogene Leistung steuerpflichtig zu
machen, während das Unternehmen
des Leistungserbringers in der Schweiz
über eine Betriebsstätte verfügt, die
der schweizerischen Mehrwertsteuerpflicht unterliegt. Dieses System
scheint schliesslich dem Prinzip zuwiderzulaufen, nach dem nur der Erbringer einer steuerbaren Leistung steuerpflichtig ist. Ein System des begrenzten
Übergangs der Steuerschuld erscheint
uns ausreichend, um eine einheitliche
Besteuerung zu gewährleisten: nur ein
mehrwertsteuerpflichtiger schweizerischer Leistungsempfänger sollte verpflichtet sein, die von dem im Ausland
ansässigen Leistungserbringer geschuldete schweizerische MWST zu entrichten; falls der Leistungsempfänger in
der Schweiz nicht steuerpflichtig ist,
sollte allein der Leistungserbringer für
die Versteuerung seiner Leistung verantwortlich gemacht werden. Dieses
System sollte im übrigen auf Lieferungen von Gegenständen ausgeweitet
werden, bei denen das derzeitige Recht
keinen Übergang der Steuerschuld
vorsieht, und nur das ausländische Unternehmen, das Gegenstände in die
Schweiz liefert, die Steuer auf die Lieferung schuldet. Hier besteht unserer
Ansicht nach eine gewisse ungerechtfertigte Inkohärenz zwischen den Regeln für Dienstleistungen und den Regeln für Lieferungen von Gegenständen.
04
05
06
07
08
09
10
11
12
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14
15
16
17
18
19
Anmerkungen
01 Art. 7 Abs. 1 OECD; OECD, Entwurf eines
Doppelbesteuerungsabkommens hinsichtlich
Einkommen und Vermögen, Bericht des Ausschusses für Steuerfragen der OECD, Paris
(zitiert Kommentar), Art. 7 Randziffer (RZ)
3; Rivier J.-M., Droit fiscal international,
Neuchâtel 1983 (zitiert International), 157.
02 Vgl. § 1 Abs. 2 Umsatzsteuergesetz 1993 in
der Fassung der Bekanntmachung vom 27.
April 1993 (UStG); Birkenfeld W., Das grosse
Umsatzsteuer-Handbuch, Köln 1992 ff. (zitiert Birkenfeld), I RZ 180.
03 Vgl. Art. 12 Abs. 1 MWSTV; Art. 9 Abs. 1
Sechste Richtlinie 77/388/EWG des EU-
1136
20
21
22
Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten
über die Umsatzsteuern – Gemeinsames
Mehrwertsteuersystem: einheitliche Bemessungsgrundlage (VI. Richtl.); Art. 7 Abs. 3
D.P.R. 26. Oktober 1972 n. 633 (L.IVA), Art.
259 Code Général des Impôts (CGI).
Art. 7 Abs. 1 OECD; OECD (Kommentar)
Art. 7 RZ 5; Rivier (International), 178.
Vgl. Mandò M./Mandò G., Imposta sul valore
aggiunto, 16. Auflage, Vicenza 1997 (zitiert
Mandò), 247 f. und Commissione tributaria
centrale 1990 I 20, die aufzeigen, dass ausländische Unternehmen, die über eine Betriebsstätte in Italien verfügen, die gleichen Rechte
und Pflichten haben wie ein in Italien ansässiger Steuerpflichtiger.
Masshardt H./Gendre F., Impôt fédéral pour
la défense nationale, Commentaire, Lausanne 1973 (zitiert Masshardt/Gendre), 39 ff.;
Rivier (International), 43, 50 f., 115 f., 120 f.,
157 und 163.
Ausser in dem Fall, in dem das Gesetz eine
Leistung am Wohn- oder Geschäftssitz des
Leistungserbringers angeknüpft erklärt.
Vgl. Birkenfeld IX Nr. 1712.
Vgl. Kuhn S./Bürgy D., Offene Fragen bei der
Besteuerung von Dienstleistungen, in Der
Schweizer Treuhänder 69 (1995) 361 ff. (zitiert Kuhn/Bürgy), 367.
Vgl. Camenzind A., Internationale Aspekte
bei der Mehrwertsteuer (insbesondere im
Zusammenhang mit Dienstleistungen), in
ASA 63 (1994/1995) 367 ff. (zitiert Camenzind), 378 f.; Mandò, 119; vgl. auch die Empfehlung Nr. 501504 des italienischen Finanzministeriums vom 6. Dezember 1991.
Rivier (International) 158 ff.; Höhn E. (Hg.),
Handbuch des internationalen Steuerrechts
der Schweiz, 2. Auflage, Bern 1983 (zitiert
International), 214 f.
Entscheid des EuGH vom 4.7.1985 in Sachen
168/84 Berkholz/Finanzamt Hamburg-MitteAltstadt, in Sammlung 1985, 2257 ff., 2265.
Vgl. Rivier (International) 48 und 158 f.;
Höhn (International) 215; Art. 5 Abs. 1
OECD; OECD (Kommentar) Art. 5 RZ 2.
Vgl. Pistone P., Fixed establishment and permanent establishment, in International VAT
Monitor 10 (1999), 101 ff. (zitiert Pistone),
102 f.
Pistone 105.
Bollettino tributario informativo 1990, 200.
Vgl. Corte di Cassazione in Bollettino tributario informativo 1991, 169.
Pistone 106.
Merkblatt Nr.13 über die Steuerbefreiung
von bestimmten ins Ausland erbrachten oder
aus dem Ausland bezogenen Dienstleistungen, in Pestalozzi Gmür & Patry (Hg.), Die
Eidgenössische Mehrwertsteuer, Basel 1995
ff. (zitiert Pestalozzi Gmür & Patry), II C b 18
S. 11 f.
Camenzind A./Honauer N., Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée
(TVA), Bern etc. 1996 (zitiert Camenzind/
Honauer), 183 f.
Camenzind/Honauer, 183 f.; Birkenfeld I Nr.
16, 108 und 235; Le Gall J.-P., Droit fiscal des
entreprises commerciales, 7. Auflage, Paris
1992 (zitiert Le Gall), 201.
Camenzind/Honauer 190; Kuhn/Bürgy 364;
Birkenfeld I Nr. 235.
23 Vgl. Informationsbroschüre für Banken und
Finanzgesellschaften, in Pestalozzi Gmür &
Patry II C d 3 S. 55; Merkblatt Nr. 13 über die
Steuerbefreiung von bestimmten ins Ausland
erbrachten oder aus dem Ausland bezogenen
Dienstleistungen, in Pestalozzi Gmür & Patry,
II C b 18 S. 11.
24 Art. 9 und 18 MWSTV.
25 Vgl. Camenzind/Honauer 306; Birkenfeld I
Nr. 236.
26 Vgl. Art. 66 Abs. 2 MWSTV und Kommentar
des Eidgenössischen Finanzdepartements, in
Pestalozzi Gmür & Patry, II B Art. 66
MWSTV S. 3.
27 Vgl. Merkblatt Nr. 19 über die Abgrenzungen
zwischen Lieferungen und Dienstleistungen,
insbesondere im grenzüberschreitenden Verkehr, in Pestalozzi Gmür & Patry, II C b 24
S. 3 f.
28 Vgl. Art. 9 Abs. 2 Buchst. a VI. Richtl.; Merkblatt Nr. 13 über die Steuerbefreiung von bestimmten ins Ausland erbrachten oder aus
dem Ausland bezogenen Dienstleistungen, in
Pestalozzi Gmür & Patry, II C b 18 S. 2 f.
29 Vgl. Camenzind, 379.
30 Vgl. Art. 59 Abs. 2 MWSTV.
31 Vgl. Art. 17 Abs. 4 L.IVA; § 51 Abs. 1 und
Abs. 3 Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1993 in der Fassung vom 27. April
1993 (UStDV); Mandò, 246 ff.; Birkenfeld VI
Nr. 314.
32 Art. 17 Abs. 4 L.IVA; § 51 Abs. 1 Zif. 1 und
Abs. 3 UStDV.
33 Vgl. Camenzind, 378 f.
34 Im Gegensatz zu Kuhn/Bürgy 367, die der
Ansicht sind, dass der Betriebsstättenbegriff
nicht der gleiche ist wie der vom Recht der
direkten Steuern verwendete.
35 Camenzind, 379.
36 Art. 12 Abs. 1 MWSTV.
37 Vgl. Merkblatt Nr. 13 über die Steuerbefreiung von bestimmten ins Ausland erbrachten
oder aus dem Ausland bezogenen Dienstleistungen, in Pestalozzi Gmür & Patry, II C b 18
S. 7 und 13 f.
38 Vgl. Art. 17 Abs. 1 und 2 L.IVA; § 51 Abs. 3
UStDV; Art. 283 Zif. 1 CGI und Art. 32
Buchst. a Anhang IV CGI.
39 Art. 18 MWSTV gibt insbesondere vor, dass
der Leistungsempfänger Dienstleistungen für
mehr als CHF 10000.– im Kalenderjahr
bezieht.
40 Das ist z. B. der Fall, wenn das Gesetz ausschliesst, dass bestimmte Leistungen zum
Übergang der steuerlichen Verpflichtungen
des Leistungserbringers auf den Leistungsempfänger Anlass geben können, oder wenn
der Leistungsempfänger eine Person ist, die
von jeglicher Verpflichtung in Zusammenhang mit der Mehrwertsteuer befreit ist (z.B.
ein Verbraucher).
41 Vgl. § 57 Abs. 2, 2. Satz UStDV; Art. 283
Zif. 2 CGI.
42 Art. 59 Abs. 2 MWSTV.
43 Vgl. Art. 12 Abs. 1, der das Prinzip des Sitzes
des Leistungserbringers aufstellt, welches
demnach ausschliesst, dass der Leistungserbringer der Steuerpflicht in der Schweiz unterworfen werden kann, und die Art. 9 und 18
MWSTV, welche die Steuerpflicht für jeden
Empfänger von Leistungen festsetzen, die im
Ausland erbracht aber als in der Schweiz genutzt betrachtet werden.

La portée de la notion d`établissement stable en matière de TVA

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