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ISSN 1519-0412
vol. XI nº 44 abr./jun. 2009
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Pensar
Co ntábil
Corpo Editorial
Diva Maria de Oliveira Gesualdi
Rio de Janeiro – RJ
Editora
Contadora, Pós-Graduada em Gestão Financeira pelo ISEP e em Contabilidade Empresarial
pela UniverCidade e professora da Faculdade Moraes Júnior Mackenzie-Rio, da UniverCidade,
do MBA de Perícia e de Auditoria e Compliance da Universidade Cândido Mendes
Expediente
Antonio Miguel Fernandes
Conselho Diretor do CRCRJ
Mestre em Ciências Contábeis – UERJ, professor da Faculdade Moraes Júnior, da EPGE da
FGV Management e do CPGE da UCAM
Antonio Miguel Fernandes
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Doutor em Contabilidade e Controladoria – FEA/USP, professor da Universidade Estácio de
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Vice-presidente de Administração
Pós-doutorado em Controle de Gestão na Universidade Carlos III de Madrid e professor da UERJ
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Vice-presidente de Finanças
São Paulo – SP
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Presbiteriana Mackenzie/FAAP
Adriano Luiz Medina
Vice-presidente de Registro Profissional
Nahor Plácido Lisboa
Carlos Alberto do Nascimento
São Paulo – SP
Vice-presidente de Fiscalização e de Ética e Disciplina
Doutor em Controladoria e Contabilidade – FEA/USP, professor da FEA/USP e pesquisador
da FIPECAFI
Cláudio Vieira Santos
Sandra Maria dos Santos
Vice-presidente de Interior
Fortaleza – CE
Pós-Doutorado em Economia Regional e Urbana – UFPE/PIMES, doutora em Economia
Industrial – UFPE/PIMES e editora-chefe da Contextus – Revista Contemporânea de
Economia e Gestão
Conselho Regional de Contabilidade
do Estado do Rio de Janeiro
Rua Primeiro de Março, 33 – Centro – Rio de Janeiro – RJ
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Data de impressão: junho/2009
Tiragem: 2.000 exemplares
ISSN 1519-0412
Distribuição: por assinatura anual (R$ 16,00)
Atendimento ao assinante •tel.: (21) 2216-9544 / fax: (21) 2516-9268
Waldir Jorge Ladeira dos Santos
Mestre em Contabilidade Financeira – UERJ, professor da UERJ, da Faculdade Moraes
Júnior e da EPGE da FGV Management
Consultores Ad Hoc
Dr. André Carlos Busanelli de Aquino, Dr. Antônio Lopes de Sá, Dr. Edison Ryu
Ishikura, Dr. Francisco Antonio Bezerra, Dr. José Maria Dias Filho, Dr. Marcelo
Coletto Pohlmann, Dr. Natan Szuster, Dr. Poueri do Carmo Mario, Dr. Ricardo
Lopes Cardoso, Dr. Roni Cleber Bonizio e Dr. Vinícius Aversari Martins.
Produção editorial: Cajá – Agência de Comunicação
“As opiniões emitidas em artigos são de exclusiva responsabilidade de
seus autores. É permitida a reprodução de qualquer matéria,
desde que citada a fonte.”
Jornalista responsável: Alessandra Vale (Mtb 21.215)
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Fotos: Irochka/Fotolia (capa); Marcin Jochimczyk/Stock.xchng
Revisão: Carlos Nogueira
Impressão: Gráfica Sermograf
Apoio administrativo: Fátima Bacelo e Patrícia Silva
CONCEITO QUALIS/CAPES: B4
Ficha catalográfica
4
4
P418
Pensar Contábil, v. 1, n.1, ago. 1998-.
- Rio de Janeiro: CRCRJ, 1998-.
Trimestral
ISSN 1519-0412
1.Contabilidade. I.Conselho Regional de
Contabilidade do Estado do Rio de Janeiro
CDU – 657
Pensar Contábil
Editorial
Prezado Leitor,
Publicamos cinco artigos ecléticos e relevantes para a ciência contábil. O primeiro, “O Perfil do Profissional de Controladoria sob a Óptica do Mercado de Trabalho Brasileiro”,
objetiva investigar o perfil de competências requerido pelo
mercado nacional para o profissional de Controladoria nos
níveis operacional, gerencial e estratégico, segundo a óptica
dos sites especializados de seleção e recrutamento. O segundo, “Ativo Financeiro ou Passivo Ambiental? O Caso da
Companhia Mercantil e Industrial Ingá na Baía de Sepetiba”,
tem por finalidade apresentar e discutir o passivo ambiental
de inúmeras empresas falidas que possuem passivos ambientais, através do estudo de caso da Companhia Mercantil
e Industrial Ingá, produtora de zinco e sulfato de zinco do
município de Itaguaí, região litorânea do Rio de Janeiro. No
terceiro artigo, “Regime Próprio de Previdência e Assistência Social: uma Análise do Grau de Conhecimento que o
Servidor Público do Município do Rio de Janeiro detém em
Relação às Informações Gerenciais do Regime Previdenciário Municipal”, em função dos problemas vivenciados na
Sumário
Vice-Presidente de Pesquisa e
Desenvolvimento Profissional
Summary
O Perfil do Profissional de Controladoria sob a Óptica
do Mercado de Trabalho Brasileiro
5
Ieda Margarete Oro
Jadir Roberto Dittadi
Antonio Maria da Silva Carpes
Alessandro Dias Benoit
Ativo Financeiro ou Passivo Ambiental? O Caso da
Companhia Mercantil e Industrial Ingá na Baía de Sepetiba
seguridade social ao longo da história, os governos promoveram reformas estruturais com o objetivo de equacionar estes problemas e promover o equilíbrio das contas públicas;
o quarto trabalho, “O Reconhecimento Contábil e as Teorias
Contratuais da Firma”, ressalta o aumento da relevância
da informação contábil que seria obtido pela consideração
explícita dos riscos associados aos direitos de propriedade
quando da mensuração dos ativos. Finalizamos com o artigo
“Evidenciação dos Investimentos Ambientais em Geração e
Distribuição de Energia Elétrica”, que objetiva apresentar os
investimentos ambientais realizados por uma empresa do
ramo de geração e distribuição de energia elétrica.
Caro leitor, esperamos que os assuntos tratados nesta
edição possam agregar os necessários e tão pertinentes
conhecimentos atualizados, foco do atual momento “ímpar”
da ciência contábil.
The Profile of the Controllership Professional under
the Point of View of the Brazilian Work Market
5
Ieda Margarete Oro
16
Financial Asset or Environmental Liability? The Case of
Ingá Company at Sepetiba Bay
André Luiz Bufoni
Márcia da Silva Carvalho
André Luiz Bufoni
Regime Próprio de Previdência e Assistência Social:
uma Análise do Grau de Conhecimento que o Servidor Público
do Município do Rio de Janeiro Detém em Relação às
Informações Gerenciais do Regime Previdenciário Municipal
Social Securtiy to the Public Sector:
an Analysis of the Degree of Public Knowledge that the Employee
of the Council of Rio de Janeiro Has in Relation to
Information Management of the Municipal Pension System
23
Cláudia Lima Félix
Lino Martins da Silva
O Reconhecimento Contábil e as Teorias Contratuais da Firma
Fabiano Maury Raupp
Carla Lucia Correia
Vladimir Arthur Fey
23
32
André Carlos Busanelli de Aquino
Ricardo Lopes Cardoso
Evidenciação dos Investidores Ambientais em Geração
e Distribuição de Energia Elétrica
16
Accounting Recognition and Firm’s Contractual Theory
32
39
Discovering Evidences of the Environmental Investments
in Generation and Distribution of Power 39
Fabiano Maury Raupp
Carla Lucia Correia
Vladimir Arthur Fey
Uma publicação do
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 10, n. 42, p. 3 - 4, out./dez. 2008
5
Pensar Contábil
Orientações aos colaboradores
da Revista Pensar Contábil
Perfil temático e objetivos da publicação:
A Revista Pensar Contábil é um periódico trimestral do Conselho Regional de Contabilidade, existente desde
agosto de 1998 e tem como missão a divulgação de artigos relevantes na área de contabilidade, com o objetivo de fomentar a pesquisa.
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Podem encaminhar artigos para a revista colaboradores do Brasil e do exterior.
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45 – jul./set. - 2009
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30/06/09
30/09/09
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direitos da primeira publicação ao Conselho Regional de Contabilidade do Estado do Rio de Janeiro.
6
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 11, n. 44, p. 3 - 4, abr./jun. 2009
Pensar Contábil
O Perfil do Profissional de
Controladoria sob a Óptica do
Mercado de Trabalho Brasileiro
Resumo
O trabalho objetiva investigar o perfil de competências requerido pelo mercado nacional para o profissional de Controladoria nos níveis operacional, gerencial e estratégico,
segundo a óptica dos sites especializados de seleção e recrutamento. A pesquisa realizada é descritiva do tipo levantamento, com abordagem quantitativa. A população refere-se
aos sujeitos que se constituem objetos de estudo. A amostra
definida para este estudo são 373 anúncios de oferta de trabalho de três sites especializados de recrutamento e seleção
de recursos humanos. A coleta de dados ocorreu em agosto
e setembro de 2006. Na análise dos dados, buscou-se identificar, nos anúncios pesquisados, profissionais vinculados
à área de Controladoria nos níveis operacional, gerencial e
estratégico. Os resultados da pesquisa demonstram que predomina a busca por profissionais no nível operacional pelas
empresas de pequeno porte e estratégico para as de grande
porte. Constatou-se que as ofertas de trabalho buscam profissionais de Controladoria com conhecimentos específicos
em diversas áreas. Para os anúncios de oferta de trabalho
em análise, percebe-se correspondência entre as competências discorridas no referencial teórico e o perfil desejado pelo
mercado de trabalho.
Palavras-chave: perfil, profissional de Controladoria, mercado de trabalho.
Abstract
This work has as objective to investigate the profile of
abilities required by the national market to the Controllership
professional on the operational, managemental and strategical levels, according to the point of view of specialized sites
of election and conscription. The research done is descriptive, of the survey kind, with quantitative boarding. The population refers to the subjects that constitute the study object.
The sample defined to this study is 373 announcements of
work offers from three specialized sites of conscription and
election of human resources. The collection of data occurred on August and September, 2006. During the analysis
of the data, we have sought to identify professionals tied to
the area of Controllership in the operational, managemental and strategical levels on the announcements searched.
1
Ieda Margarete Oro
São Miguel do Oeste – SC
Mestre em Ciências Contábeis pela UNOESC1
[email protected]
[email protected]
[email protected]
Bacharel em Ciências Contábeis pela UNOESC1
The results of the research demonstrate that predominate
the search for professionals on the operational level for the
small-size companies and strategically for the companies of
big-size. It was evidenced that the work offers search for
Controllership professionals with specific knowledge in diverse areas. To the announcements of work offers in analysis, we could perceive a relation among the abilities discoursed in the theoretical referential and the profile wanted for
the work market.
Key words: profile, Controllership professionals, work market.
1. Introdução
Dentro do contexto corporativo, a informação apresentase como recurso capaz de decidir seu sucesso ou fracasso. A
dinâmica que envolve a gestão dos negócios faz do produto
informação, e consequentemente de sua gestão, um recurso
imprescindível na gestão empresarial.
O surgimento da Controladoria ocorreu no início do século
XX. Desde então, exerce papel preponderante na empresa,
UNOESC – Universidade do Oeste de Santa Catarina – CEP: 89.600-000 – São Miguel do Oeste – SC.
Artigo recebido em 28/03/2009 e aceito em 05/05/2009.
7
Pensar Contábil
Ieda Margarete Oro Jadir Roberto Dittadi
apoiando os gestores no planejamento e controle de gestão,
através de um sistema de informações que permita integrar
as suas várias funções e especialidades.
Para Tung (1993), a Controladoria funciona como setor
de observação e controle da administração. É por meio dela
que dados e informações serão minuciosamente detalhados
com o intuito de detectar possíveis dificuldades de estrangulamento na capacidade de geração de resultado. A Controladoria também colhe informação de diversos setores da
empresa e participa ativamente no processo decisório através da avaliação e sugestões de modelos de informação e
mensuração.
O presente estudo trata a Controladoria, como unidade
administrativa que tem a responsabilidade de apoiar o processo de gestão, com informações eficientes e eficazes.
Para tanto, dentro de uma flexibilidade e abrangência, haja
vista que a informação flui em todas as áreas e níveis da organização, deve também estar alicerçada em um arcabouço
teórico multidisciplinar. Considerando a premissa exposta, o artigo tem como objetivo investigar o perfil de competências requerido pelo mercado nacional para o profissional da Controladoria nos níveis
operacional, gerencial e estratégico, segundo a óptica dos
sites especializados de seleção e recrutamento.
A pesquisa pode servir como uma estrutura para ampliar
o nível de discussão no meio acadêmico e como fonte de
informação aos profissionais que desejam trilhar carreira na
área de Controladoria nas organizações.
Diversos trabalhos, como: CALIJURI, SANTOS e SANTOS, 2005; SANTOS, CASTELLANO, BONACIM e SILVA,
2005, têm buscado identificar e delinear o papel do controller,
suas atribuições, habilidades e formação, além de explorar
como a Controladoria está situada na empresa.
Portanto, o estudo está estruturado iniciando com esta
introdução. Na sequência, faz uma incursão teórica na temática Controladoria e do profissional de Controladoria. Em
seguida, evidencia os procedimentos metodológicos da pesquisa. Depois, apresenta e analisa os resultados com dados
coletados dos anúncios. Por fim, apresenta as conclusões ao
estudo realizado.
2. Controladoria: uma Abordagem Conceitual
A Contabilidade é uma das ciências mais antigas do mundo, subsidiando com informações seus mais diversos usuários.
Outrossim, as constantes mudanças no ambiente econômicoempresarial, desde a era agrícola, passando pela revolução
industrial até os dias atuais, fizeram a evolução desta ciência,
mas não a blindaram das críticas.
Johnson & Kaplan (1987) foram contundentes em sua crítica, ao referenciarem que os sistemas contábeis estavam defasados, sendo inadequados ao atual ambiente. Refletindo diante
desta observação e fazendo-se uma leitura da contabilidade tradicional, onde os dados têm origem no passado e a informação
construída no alicerce dos princípios fundamentais de contabilidade e no atendimento fiscal, há certa verdade na provocativa.
Com relação à finalidade da contabilidade, o relatório publicado pelo American Institute of Certifie Public Accoutants
(AICPA) em 1973 e referenciado por Iudícibus (2004, p. 22)
destaca que:
8 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 11, n. 44, p. 5 - 15, abr./jun. 2009
A função fundamental da contabilidade (...) tem permanecido
inalterada desde seus primórdios. Sua finalidade é prover os
usuários dos demonstrativos financeiros com informações
que os ajudarão a tomar decisões. Sem dúvida, tem havido
mudanças substanciais nos tipos de usuários e nas formas
de informações que têm procurado. Todavia, esta função
dos demonstrativos financeiros é fundamental e profunda.
O objetivo básico dos demonstrativos financeiros é prover
informação útil para a tomada de decisões econômicas.
O principal produto fornecido pela contabilidade é informação tomada para decisão. Outrossim, a necessidade da
informação contábil e a forma e tempo de apresentá-la são
fortemente influenciadas pelo ambiente. Desse modo, a ruptura que leva à crítica sobre os sistemas contábeis estaria
centrada na contabilidade tradicional ou contabilidade financeira, por ser esta a denominação da contabilidade dirigida
aos usuários externos.
No anseio de suprir essa lacuna informacional, o profissional da contabilidade pode refinar a informação oriunda do
sistema contábil, adequando-a à necessidade do gestor ou
usuário dela. Ao executar essa ação, tem-se a contabilidade
gerencial, tratamento dado pela literatura para discernir o padrão da flexibilidade.
Segundo Iudícibus (1998), todo o procedimento executado “sob medida” em um relatório contábil com a finalidade
de atender e contribuir para o processo decisório é intitulado
contabilidade gerencial.
Ambos os conceitos têm no sistema contábil o embrião,
seja para atender o usuário interno ou externo. O tratamento
e a forma de estruturar esses dados em relatórios é que distinguiria uma contabilidade financeira ou gerencial.
Observa-se que os referidos conceitos estão centrados em
relatórios. Embora não expresso claramente, os referidos relatórios, em sua maioria, apresentam dados quantitativos. As
mudanças no ambiente empresarial, impulsionada pela tecnologia, trouxeram à cena a valorização de outros ativos até então desconhecidos, intangíveis (capital intelectual, goodwill).
Tendo de adaptar-se a esse novo ambiente, a contabilidade evolui naturalmente para um conceito denominado Controladoria. Essas novas dimensões que a Ciência Contábil
adquiriu com o passar dos tempos contribuíram diretamente
para o surgimento do departamento administrativo de Controladoria, sendo intrínsecos um ao outro, e juntos conseguem avaliar adequadamente o desempenho empresarial,
permitindo projeções e simulações de cenários futuros nas
organizações.
Almeida, Parisi e Pereira (2001) destacam que a Controladoria não pode ser vista como um método de fazer; sua
compreensão passa por visualizá-la sob dois vértices: como
um ramo do conhecimento e como unidade administrativa.
Enquanto ramo do conhecimento estaria alicerçado na Teoria da Contabilidade e em uma visão multidisciplinar. Como
unidade administrativa, órgão responsável pela gestão das
informações em todos os níveis hierárquicos do organograma da empresa.
Beuren (2002) salienta que a Controladoria surgiu no início do século XX, nos Estados Unidos, com o objetivo de
controlar todos os negócios das empresas relacionadas, subsidiárias e/ou filiais, tendo sido seu desenvolvimento atribu-
Pensar Contábil
O Perfil do Profissional de Controladoria sob a Óptica do Mercado de Trabalho Brasileiro
ído a três fatores: verticalização, diversificação e expansão
geográfica das organizações, com o consequente aumento
da complexidade das suas atividades, o que exigiu outro tipo
de controle por parte da Controladoria, contribuindo para a
ampliação das funções do controller.
A expansão das multinacionais americanas culminou, posteriormente, com o advento da abertura econômica e globalização de mercados, na disseminação do conceito de Controladoria e sua solidificação no meio corporativo brasileiro.
Para Mosimann e Fish (1999), a Controladoria centra-se
em um conjunto de princípios, procedimentos e métodos
oriundos e alicerçados em uma estrutura multidisciplinar,
com a finalidade de orientá-las para a eficácia.
Peleias (2002, p.13) define a Controladoria como “uma
área da organização com autoridade para tomar decisões
sobre eventos, transações e atividades com o objetivo de dar
o suporte adequado ao processo de gestão”.
Almeida, Parisi e Pereira (2001) observam que a Controladoria se utiliza de dois instrumentos fundamentais para o
desempenho eficaz de suas funções e para o cumprimento
de sua missão: o processo de gestão e o sistema de informações, voltados à otimização do resultado econômico.
Independentemente do modelo de gestão adotado, o processo de gestão (planejamento, execução e controle) deverá
estar apoiado no sistema de informações da empresa. Argumentam, ainda, Almeida, Parisi e Pereira (2001, p. 353)
que “a Controladoria, para ser eficaz em sua missão, é profundamente dependente da cultura organizacional vigente”.
A cultura organizacional tem sua geração no “Subsistema
Institucional”, e, em função da missão, crenças e valores,
será definido o “Modelo de Gestão” que estabelece a maneira como a empresa será conduzida.
Guerreiro (1989) identifica seis subsistemas que compõem o sistema empresa interagindo no cumprimento da
missão da empresa. Entre eles o subsistema institucional,
que está relacionado ao modelo de gestão incorporado pela
empresa, englobando as formas de conduzir a organização
(hierarquia, critérios de avaliação, postura gerencial etc.).
Verifica-se que a Controladoria é uma unidade administrativa com a missão de apoiar o processo de gestão no
cumprimento de suas tarefas. Frente a esta constatação,
deverá contar com um profissional capaz de articular, compor e agregar dentro do ambiente, de modo a gerir a informação de forma eficiente e eficaz, para responder aos
desafios da gestão.
2.1. O profissional da Controladoria
Beuren (1998) explica que o processo de gestão deve alicerçar o processo decisório, no sentido de contribuir para a
eficácia no desempenho da organização. No referido processo está contemplado o planejamento estratégico e operacional, de execução e controle. Conduzir esse processo apoiando, já que não é sua atribuição dirigir a organização, é função
do profissional corporativo denominado controller.
No final da década de 1970, uma publicação como a de
Kanitz (1977) destacava que os primeiros controladores foram recrutados entre os homens responsáveis pelo departamento de contabilidade ou então pelo departamento financeiro da empresa, deixando bem claro que a Controladoria não
é apenas um administrar do sistema contábil da empresa.
Por isso os conhecimentos de contabilidade ou finanças não
são únicos, embora sejam fundamentais, para o desempenho de tal função.
Figueiredo e Caggiano (1997) mencionam que o campo
de atuação dos profissionais de Controladoria requer um conhecimento multidisciplinar, no qual assume o papel de um
gestor responsável pelo gerenciamento do sistema de informação; neste sentido, o controller dá suporte ao processo
de tomada de decisões, produzindo relatórios que traduzam
adequadamente a realidade patrimonial financeira e econômica da empresa.
Siqueira e Soltelinho (2001), em estudo exploratório realizado a partir de anúncios requisitando controllers, observam
que o uso do profissional de Controladoria pelas organizações brasileiras acompanha ciclicamente momentos bons da
economia, então coincidindo com investimentos externos. Tal
observação aponta para o surgimento da figura desse profissional, no país, ainda na década de 1950. Concluem os autores salientando que a análise aponta para um profissional de
sólida formação e com visão estratégica.
Devido à habilidade de trabalhar com informações de
ordem econômico-financeira, os profissionais de finanças e
contabilidade foram os primeiros executivos a ocupar esse
cargo. A crescente expansão das organizações e a inserção
de novas competências na gestão das mesmas trouxeram
ao meio outros profissionais, como engenheiros, administradores, profissionais da área de sistemas, entre outros, que
também ocupam o referido cargo.
Beuren (2002) destaca a mudança de perfil do profissional da Controladoria, modificada ao longo do tempo pelo dinamismo dos negócios empresariais. A autora explica que
algumas empresas possuem divisões operacionais onde foi
criada a figura do controller operacional.
Willson, Roehl-Anderson e Bragg (1995) comentam a
existência de mais de um nível de Controladoria dentro da
empresa, sendo que as responsabilidades funcionais seriam
as mesmas, porém respeitando as peculiaridades de cada
nível hierárquico.
Neste contexto, as premissas indicam que o profissional
de Controladoria demanda competências e habilidades gerenciais necessariamente adequadas ao ambiente de gestão
de negócios. Independentemente do nível organizacional em
que estará atuando (operacional, gerencial ou estratégico),
sua função será de gerência.
Robbins (2000) expressa que as habilidades gerenciais
estão relacionadas ao comportamento e competências imprescindíveis para que se exerça determinado cargo. No que
se refere às competências, estas estariam relacionadas ao
fazer, executar operacionalmente, dentro de determinado
padrão.
Bateman (1998) destaca a importância das habilidades individuais e sugere o agrupamento delas em três categorias:
habilidades técnicas, interpessoais, de comunicação, conceituais, e de decisão. A primeira está associada à execução
de uma tarefa especializada. A habilidade interpessoal e de
comunicação está relacionada à gestão de pessoas. O último grupo engloba habilidades ligadas ao processo decisório,
em nível estratégico.
9
Pensar Contábil
Ieda Margarete Oro
Seguindo a teoria referenciada nesse ensaio, poder-seiam agrupar e distribuir as habilidades, dentro dos níveis organizacionais, da seguinte forma: as técnicas estariam dentro do nível operacional; aquelas relacionadas à gestão de
pessoas estariam relacionadas ao nível gerencial; e por fim
as habilidades voltadas ao processo decisório estariam no
nível estratégico.
A função do controller varia entre as organizações, dependendo de seu porte empresarial e sua estrutura organizacional para definir quais são as funções que ele irá desempenhar. Para Kanitz (1977), a função básica do controlador
consiste em dirigir e na maioria das vezes implantar os sistemas de:
a. Informação: compreende os sistemas contábeis e
financeiros da empresa, sistemas de pagamento e
recebimento, folha de pagamentos etc.;
b. Motivação: cabe a ele prever o efeito de novos
sistemas de controle sob o comportamento das
pessoas diferentemente atingidas;
c. Coordenação: o controlador é o primeiro a tomar
conhecimento de eventuais inconsistências dentro
da empresa;
d. Avaliação: interpretar os fatos e avaliar se determinado resultado é bom. E, em caso negativo,
identificar os pontos que precisam ser corrigidos;
e. Planejamento: avaliar o passado é uma das primeiras etapas para planejar o futuro;
f. Acompanhamento: consiste em acompanhar de
perto a evolução dos planos traçados.
Segundo Nakagawa (1993), o controller desempenha a função de controle, organizando e reportando dados aos gestores,
exercendo então uma influência no processo de decisório.
Anthony e Govindarajan (1999) comentam que o controller é a pessoa responsável por projetar e operar o sistema
de controle gerencial, e que na verdade em muitas empresas
ele é chamado de gerente financeiro. Assim complementa
que o controller tem normalmente as seguintes funções:
a. Coligir e operar informações, e projetar e operar
sistemas de controle;
b. Preparar demonstrações e relatórios financeiros;
c. Preparar e analisar relatórios de desempenho;
d. Supervisionar os procedimentos contábeis e da
auditoria interna;
e. Contribuir na gestão de pessoas do nível gerencial
em assuntos relativos à função de Controladoria.
Tung (1993) explica que, para o controller desempenhar
bem suas funções, deve possuir certas qualidades indispensáveis, como:
a. Ser capaz de prever os problemas que possam
surgir e de coletar as informações necessárias
para se tomarem decisões;
b. Ser capaz de prever o aparecimento de problemas
nos diferentes departamentos, bem como providenciar os elementos para as soluções devidas;
c. Fornecer as informações na linguagem do executivo que as receba;
d. Traduzir os fatos e estatísticas em gráficos de
tendência e em índices;
e. Ser capaz de ter os olhos voltados para o futuro,
pois o passado não pode ser modificado;
f. Dar informações e fornecer relatórios quando solicitado;
g. Prosseguir insistentemente em seus estudos e
interpretações, mesmo que os executivos das áreas controladas não dispensem atenção imediata
àqueles assuntos;
h. Assumir a posição de conselheiro, não de crítico;
i. Ser imparcial;
j. Ser capaz de “vender” suas ideias aos demais
executivos da empresa;
k. Ser capaz de compreender que a contribuição de
suas funções para as outras áreas sofre limitações.
Siegel, Shim e Dauber (1997 apud BEUREN 2002) citam
que as últimas décadas têm sido de transformações constantes e rápidas no mundo dos negócios, fatos esses que vieram incrementar as funções do controller. Antes visto como
executivo financeiro na corporação, agora se vê envolvido
diretamente no planejamento estratégico, tendo em vista seu
amplo conhecimento a respeito da empresa.
Percebe-se, frente à teoria, que o perfil do controller está
muito mais associado à sua postura frente à organização em
que atua do que propriamente à sua aptidão técnica, visto
que essa é premissa para assumir o cargo.
3. Procedimentos Metodológicos da Pesquisa
A pesquisa desenvolvida neste estudo foi de caráter descritivo. Gil (1999, p. 70) relata que “a pesquisa descritiva tem
como principal objetivo descrever características de determinada população ou fenômeno ou estabelecimento de relações
entre as variáveis”. Para a realização da pesquisa descritiva,
realizou-se um levantamento ou survey. Tripodi, Fellin e Meyer
(1981, p. 39) afirmam que “pesquisas que procuram descrever
com exatidão algumas características de populações designadas são tipicamente representadas por estudos de survey”.
A população refere-se aos sujeitos que constituem objetos
de estudo. A amostra definida para este estudo são 373 anúncios de oferta de trabalho de três sites especializados de recrutamento e seleção de recursos humanos. A amostra constituiuse de todos os anúncios publicados nestes sites e configura-se
como não probabilística ou intencional. A coleta dos dados ocorreu nos meses de agosto e setembro de 2006.
Em análise, a estruturação dos dados da pesquisa partiu das citações indicadas na fundamentação teórica, por
Beuren (2002) e Willson, Roehl-Anderson e Bragg (1995).
Buscou-se identificar, no elenco de anúncios, a solicitação
de profissionais de Controladoria nos níveis operacionais,
gerenciais e estratégicos da organização. Utilizou-se como
primeiro critério a terminologia denominada nos itens “título
do cargo”, pois tal nomenclatura se apresentou comum a todos os componentes da amostra.
O segundo critério utilizado para segregar os três níveis
considerou as seguintes denominações apresentadas nos
anúncios, conforme Quadro 1.
Pensar Contábil
Quadro 1: Títulos dos cargos
Nível Operacional
Nível Gerencial
Nível Estratégico
Analista
Chefe
Controller
Assistente
Coordenador
Diretor
Auxiliar
Encarregado
Gerente
Estagiário
Supervisor
Superintendente
Fonte: dados da pesquisa.
O Quadro 1 apresenta três níveis de cargos administrativos vinculados ao profissional da Controladoria: Operacional,
Gerencial e Estratégico. Buscou-se identificar no anúncio pesquisado as denominações indicadas ao profissional da Controladoria. Os anúncios foram pesquisados em três sites da internet: Catho, Manager e Michel Page. A escolha dos sujeitos
da pesquisa foi intencional, motivada pelo grande número de
acessos a estes locais para busca de oferta de trabalho.
A caracterização dos anúncios realizou-se por meio das
fontes pesquisadas, região da pesquisa, porte das empresas
e do nível do cargo, pesquisados e requeridos neste estudo.
Como os anúncios têm por objetivo a contratação de funcionários, muitas das informações coletadas podem ter um viés
visando aumentar a atratividade da organização aos olhos
dos candidatos.
Contudo, é importante ressaltar que, apesar de suas limitações, os anúncios são fontes importantes de informação,
principalmente no tocante à identificação do perfil do profissional de Controladoria sob a óptica do mercado de trabalho
brasileiro.
4. Resultados e Análise dos Dados
Os dados estão sob forma de tabelas para facilitar a visualização e análise dos resultados. Os resultados obtidos da
pesquisa foram divididos em caracterização dos anúncios,
áreas de conhecimento e outras competências do profissional da Controladoria.
4.1. Caracterização dos anúncios
Inicialmente, buscou-se caracterizar as fontes pesquisadas.
Os sites de pesquisa foram: Catho, Manager e Michel Page.
O site Catho Online — http://www.catho.com.br — é um
local de encontro de profissionais e empresas no processo
de recrutamento. O Grupo Catho foi fundado em maio de
1977 por Thomas A. Case. Desde a sua criação, já atendeu a
mais de 30 mil profissionais, especialmente executivos. Desde 1994, é certificado em conformidade com as normas ISO
9000. Oferece serviços de recolocação profissional/outplacement de executivos e faz recrutamento e seleção de profissionais na sua divisão Case Consulting, além de manter um dos
maiores sites de empregos do Brasil.
A empresa Manager Assessoria em Recursos Humanos
Ltda. — http://www.manager.com.br — é um site de Recursos
Humanos do Brasil. Além de oferecer informações e orientações importantes sobre carreira e mercado de trabalho, o
site conta com uma vitrine profissional onde os candidatos
podem cadastrar seus currículos para serem avaliados por
milhares de empresas nacionais e multinacionais em todo o
território brasileiro que divulgarem oportunidades em aberto.
A empresa Michael Page — http://www.michelpage.com.
br — é especializada em recrutar candidatos em middle e top
management, com clientes em todo o mundo. Fundada na
Inglaterra em 1976, o grupo expandiu-se rapidamente nos últimos 30 anos e hoje possui uma rede global, operando com
122 escritórios em 19 países e 3.230 colaboradores.
A coleta de dados realizou-se em 373 anúncios de oferta
de trabalho, conforme se pode visualizar na Tabela 1.
Tabela 1: Fontes pesquisadas
Níveis
Opções
Operacional
Gerencial
Estratégico
Quant.
%
Quant.
%
Quant.
%
Site
Catho
166
68,88%
15
68,18%
67
60,91%
Site
Manager
71
29,46%
5
22,73%
26
23,64%
Site
Michel
Page
4
1,66%
2
9,09%
17
15,45%
Total
241
100%
22
100%
110
100%
Constataram-se 241 anúncios em nível operacional, e o site
Catho apresenta o maior número de anúncios, com 68,88%.
O site Manager com 29,46% e o site Michel Page com 1,66%.
Em nível gerencial, foram identificados 22 anúncios. O site Catho apresentou o maior número, 15 anúncios, ou seja, 68,18%.
Enquanto, o site Manager apresentou 22,73% e o Michel Page
9,09%. Verificaram-se 110 anúncios em nível estratégico, sendo que 60,91% são oriundos do site Catho, 23,74% são do
Manager e 15,45% são do site Michel Page.
Buscou-se identificar por meio dos anúncios as regiões brasileiras onde se concentra a maior solicitação de profissionais
da área de Controladoria nos níveis operacional, gerencial e
estratégico. A Tabela 2 apresenta os resultados por região.
Tabela 2: Região da pesquisa
Níveis
Operacional
Gerencial
Estratégico
Opções
Quant.
%
Quant
%
Quant
%
Região
Sudeste
223
92,53%
21
95,45%
99
90,00%
Região Sul
12
4,98%
0
0,00%
9
8,18%
Região
Nordeste
5
2,07%
0
0,00%
2
1,82%
Região Norte
0
0,00%
1
4,55%
0
0,00%
Região
CentroOeste
1
0,41%
0
0,00%
0
0,00%
241
100%
22
100%
110
100%
Total
11
Pensar Contábil
Ieda Margarete Oro
Constatou-se que a maioria dos anúncios de ofertas de
emprego está localizada na região Sudeste, que, em nível
operacional, pontuou 223 anúncios, ou seja, 92,53%, enquanto no nível gerencial correspondeu a 21 anúncios ou 95,45%.
Em nível estratégico, a pesquisa identificou 99 solicitações
ou 90%. Em segundo lugar, a pesquisa apontou a região Sul,
com 4,98% em nível operacional e 8,18% no estratégico. As
regiões Nordeste, Norte e Centro-Oeste apontaram poucas
indicações nos três níveis pesquisados.
A pesquisa identificou o porte das empresas que requerem o profissional da Controladoria. A Tabela 3 demonstra
os resultados.
4.2. Áreas de conhecimento dos profissionais
da Controladoria
Os profissionais da Controladoria exercem atividades muito
variadas. As obras consultadas listam uma série de responsabilidades e atribuições desempenhadas pelo profissional. Para
um melhor entendimento do assunto, buscou-se identificar o
que se requer dele sobre conhecimentos ligados à contabilidade societária e financeira, da área gerencial, sobre assuntos
internacionais, tecnologia da informação e conhecimentos vinculados às áreas de administração, economia e finanças.
Assim, foram identificados alguns conhecimentos necessários ao desempenho das atribuições em funções ligadas à
contabilidade societária e financeira. As atribuições estão listadas nos anúncios nos níveis operacional, gerencial e estratégico. Os resultados estão constando em ordem descrente
no primeiro nível e nos demais níveis conforme o indicado nos
anúncios (Tabela 4 abaixo).
No que diz respeito aos conhecimentos ligados a Contabilidade Societária e Financeira, a primeira obteve maior pontuação nos três níveis investigados. Os anúncios indicaram
que, em nível operacional, o mercado de trabalho requer o
profissional que tenha conhecimentos de contabilidade societária em nível operacional, correspondendo a 30,71%;
em nível gerencial, indicou 72,73% e, em nível estratégico,
43,64% dos anúncios. Com relação à contabilidade financeira, a maior necessidade do mercado, segundo os anúncios
pesquisados, estão em conciliações, fechamento de contas,
rotinas contábeis e legislação societária e tributária.
Percebe-se também que nem todos os anúncios pesquisados indicam a necessidade de conhecimentos nestas áreas, onde 107 anúncios em nível operacional e 27 em nível
estratégico não fizeram nenhuma menção de conhecimentos
nestas áreas.
Tabela 3: Porte das empresas
Níveis
Operacional
Gerencial
Estratégico
Opções
Quant.
%
Quant.
%
Quant.
%
Pequeno
103
42,74%
7
31,82%
28
25,45%
Médio
34
14,11%
3
13,64%
23
20,91%
Grande
67
27,80%
6
27,27%
35
31,82%
Não
evidenciado
37
15,35%
6
27,27%
24
21,82%
Total
241
100%
22
100%
110
100%
Percebe-se que, em nível operacional, o destaque de solicitações foi para empresas de pequeno porte, com 42,74%.
Em nível gerencial, a maior frequência também está nas empresas de pequeno porte, com 31,82%. Em nível estratégico,
a maior quantidade de anúncios está destinada às empresas
de grande porte, com 31,82%.
Tabela 4: Atribuições ligadas à contabilidade societária e financeira
Níveis
Conhecimentos
Operacional
Gerencial
Estratégico
Quantidade
%
Quantidade
%
Quantidade
%
Contabilidade Societária
74
30,71%
16
72,73%
48
43,64%
Conciliações
15
6,22%
2
9,09%
1
0,91%
Fechamento de contas
13
5,39%
1
4,55%
9
8,18%
Rotinas contábeis
11
4,56%
2
9,09%
6
5,45%
Consolidações
7
2,90%
0
0,00%
3
2,73%
Legislação societária, tributária
7
2,90%
1
4,55%
11
10,00%
Análise de documentos
4
1,66%
0
0,00%
1
0,91%
Departamento pessoal
2
0,83%
0
0,00%
4
3,64%
Outros
1
0,41%
0
0,00%
0
0,00%
Não evidenciado
107
44,40%
0
0,00%
27
24,55%
Total
241
100%
22
100%
110
100%
Pensar Contábil
cia, Economic Value Added (EVA), Balanced Scorecard, Activity-Based Costing (ABC), planejamento tributário, suporte
informacional, implantação de Controladoria e outros.
Os anúncios buscam profissionais que tenham conhecimento em assuntos internacionais, conforme demonstra
a Tabela 6.
No nível operacional, evidenciaram-se 49 solicitações de
conhecimentos em assuntos internacionais em um total de
241 anúncios pesquisados. No nível gerencial, identificaramse 11 anúncios dos 22 pesquisados, e em nível estratégico,
24 dos 110 pesquisados.
O mercado apontou em todos os níveis a necessidade de
conhecimentos dos padrões americanos de normas e procedimentos contábeis; o United State Generally Accepted
Accounting Principles (US GAAP) obteve 50% ou mais das
solicitações nos três níveis pesquisados. Nas outras solicitações identificadas pelos anúncios, estão os princípios de
contabilidade geralmente aceitos no Brasil (BR GAAP), Inter-
Os profissionais da Controladoria desempenham funções
em todas as etapas do processo de gestão: no planejamento, execução e controle (CALIJURI, SANTOS e SANTOS,
2005). A pesquisa investigou o que o mercado brasileiro requer do profissional quando se trata de conhecimentos específicos na área gerencial. A pesquisa constatou que em
alguns anúncios havia mais de uma solicitação nesta área. A
Tabela 5 apresenta os resultados.
A atribuição em destaque no nível operacional foi análise empresarial, com 89 das solicitações pesquisadas, e em
seguida a contabilidade gerencial, com 58 solicitações e
custos empresariais com 57 indicando a necessidade de conhecimentos específicos. Nos níveis gerencial e estratégico,
o destaque foi para planejamento empresarial, seguido pelo
orçamento empresarial.
Constam ainda em muitos dos anúncios: controles de
gestão, auditoria, controles internos, fluxo de caixa. Os assuntos menos evidenciados são: interface diretoria x gerênTabela 5: Atribuições ligadas à área gerencial
Níveis
Atribuições
Análise empresarial
Operacional
Quantidade
89
%
24,18%
Gerencial
Quantidade
10
%
17,24%
Estratégico
Quantidade
21
%
11,93%
Contabilidade gerencial
58
15,76%
6
10,34%
25
14,20%
Custos empresariais
Orçamento empresarial
57
43
15,49%
11,68%
8
11
13,79%
18,97%
24
26
13,64%
14,77%
35
24
22
16
12
5
2
1
1
1
1
0
1
368
9,51%
6,52%
5,98%
4,35%
3,26%
1,36%
0,54%
0,27%
0,27%
0,27%
0,27%
0,00%
0,27%
100%
12
2
2
4
1
0
1
0
1
0
0
0
0
58
20,69%
3,45%
3,45%
6,90%
1,72%
0,00%
1,72%
0,00%
1,72%
0,00%
0,00%
0,00%
0,00%
100%
32
10
3
14
12
0
0
0
0
2
4
2
0
176
18,18%
5,68%
1,70%
7,95%
6,82%
0,00%
0,00%
0,00%
0,00%
1,14%
2,27%
1,14%
0,00%
100%
Planejamento empresarial
Controles de gestão
Auditoria
Controles internos
Fluxo de caixa
Interface diretoria x gerência
EVA
Balanced scorecard
ABC
Planejamento tributário
Suporte informacional
Implantação de controladoria
Outros
Total
Tabela 6: Assuntos internacionais
Níveis
Opções
US GAAP
Operacional
Gerencial
Estratégico
Quantidade
%
Quantidade
%
Quantidade
%
25
51,02%
6
54,55%
12
50,00%
BR GAAP
5
10,20%
0
0,00%
2
8,33%
IFRS
5
10,20%
1
9,09%
2
8,33%
Lei Sarbannes Oxley
5
10,20%
0
36,36%
1
4,17%
FASB
4
8,16%
4
0,00%
3
12,50%
Legislação Internacional do IR
2
4,08%
0
0,00%
0
0,00%
Canadian GAAP
1
2,04%
0
0,00%
0
0,00%
IAS
1
2,04%
0
0,00%
3
12,50%
Outros
Total
1
49
2,04%
100%
0
11
0,00%
100%
1
24
4,17%
100%
13
Pensar Contábil
Ieda Margarete Oro
national Financial Reporting Standards (IFRS), Lei Sarbannes Oxley, Financial Accountig Standards Board (FASB). Os
conhecimentos de assuntos internacionais menos evidenciados foram: legislação internacional do Imposto de Renda
(IR), Canadian GAAP, International Accounting Standards
(IAS) e outros.
Para conhecer o profissional da Controladoria segundo a
óptica do mercado de trabalho, investigou-se a necessidade
de conhecimento ligado a tecnologia da informação. A Tabela
7 apresenta os resultados apontados pela pesquisa.
A área de conhecimento em tecnologia de informação apresentou 13 necessidades apontadas pelo mercado de trabalho.
A maior representatividade no nível operacional e gerencial foi
o Pacote Microsoft Office com 48,77% das solicitações dos
241 anúncios e 8 dos 18 pesquisados, respectivamente. Com
relação ao nível estratégico, o destaque de TI foi para informações gerenciais integrados, os Sistemas ERP J.D. Edwards e
ERP SAP indicaram maior número de solicitações.
A pesquisa também buscou evidenciar o que o mercado
de trabalho requer do profissional da Controladoria sobre
conhecimentos de Administração, Economia e Finanças. A
Tabela 8 (na página anterior) apresenta os resultados.
Nessa área de conhecimento, apresentam-se conhecimentos relativos à Administração, Economia e Finanças. O
destaque foi para matemática financeira no nível operacional.
Com relação ao nível gerencial, conhecimentos de matemá-
Tabela 7: Tecnologia da informação (TI)
Níveis
Opções
Pacote Microsoft Office
Operacional
Gerencial
Estratégico
Quant.
%
Quant.
%
Quant.
%
119
49,38%
8
44,44%
8
6,11%
Sistemas ERP J.D. Edwards
31
12,86%
2
11,11%
31
23,66%
Sistemas ERP SAP
30
12,45%
1
5,56%
30
22,90%
Sistemas ERP
13
5,39%
0
0,00%
13
9,92%
Sistemas ERP Datasul
9
3,73%
2
11,11%
9
6,87%
Sistemas ERP Microsiga
8
3,32%
3
16,66%
8
6,11%
Sistemas ERP Hyperion
6
2,49%
0
0,00%
6
4,58%
Implantação de Sistemas
3
1,24%
1
5,56%
3
2,29%
Pacote Comar
2
0,83%
0
0,00%
0
0,00%
Sistemas de Informações
2
0,83%
0
0,00%
2
1,53%
Sistemas ERP Triton
2
0,83%
0
0,00%
2
1,53%
Sistemas ERP Cognos
1
0,41%
0
0,00%
1
0,76%
Outros
15
6,22%
1
5,56%
10
13,74%
Total
241
100%
18
100,00%
123
100,00%
Tabela 8: Conhecimentos em Administração, Economia e Finanças
Níveis
Opções
Operacional
Gerencial
Estratégico
Quantidade
%
Quantidade
%
Quantidade
%
Matemática Financeira
11
30,56%
4
40,00%
1
3,33%
Financeiro
7
19,44%
2
20,00%
11
36,67%
Logística
4
11,11%
0
0,00%
2
6,67%
Recursos Humanos
4
11,11%
3
30,00%
13
43,34%
Mercado
3
8,33%
0
0,00%
0
0,00%
Calculadora Financeira HP 12C
2
5,56%
0
0,00%
1
3,33%
Qualidade
2
5,56%
1
10,00%
1
3,33%
Variações Cambiais
2
5,56%
0
0,00%
0
0,00%
Almoxarifado
1
2,78%
0
0,00%
0
0,00%
Outros
0
0,00%
0
0,00%
1
3,33%
Total
36
100%
10
100%
30
100%
Pensar Contábil
tica financeira e recursos humanos. No nível estratégico, a
área de recursos humanos foi a mais solicitada. Outras áreas
também pontuaram como conhecimentos financeiros, logística, mercado, calculadora financeira HP 12 C, qualidade, variações cambiais e almoxarifado.
4.3. Outras competências do profissional da
Controladoria
A fim de identificar outras competências evidenciadas pelos
anúncios em relação ao profissional, investigaram-se o domínio
de línguas estrangeiras, formação acadêmica e tempo requerido pelo mercado no que tange à experiência profissional.
O domínio de línguas estrangeiras foi um dos pontos investigados neste tópico. As empresas procuram profissional
qualificado que domine línguas estrangeiras, conforme demonstra a Tabela 9.
Verifica-se que na atual conjuntura dos negócios o profissional deve possuir conhecimento de vários idiomas. O
domínio do inglês fluente apareceu como o mais solicitado
pelos anúncios. Além deste, inglês intermediário e avançado
e espanhol fluente. Domínio de outras línguas parece evidente, como o alemão, o francês, o japonês e o italiano.
Com relação à formação acadêmica mais solicitada pelo
mercado de trabalho, segundo os anúncios pesquisados, os
resultados são apresentados na Tabela 10.
Tabela 9: Domínio de línguas estrangeiras
Níveis
Opções
Inglês
Fluente
Inglês Intermediário
Espanhol
Fluente
Inglês
Avançado
Alemão
Básico
Espanhol
Básico
Espanhol
Intermediário
Francês
Fluente
Inglês
Básico
Japonês
Fluente
Japonês Intermediário
Italiano Intermediário
Total
Operacional
Gerencial
Estratégico
Quant.
%
Quant.
%
Quant.
%
51
63,75%
8
72,73%
58
69,06%
15
18,75%
0
0,00%
8
9,52%
4
5,00%
0
0,00%
8
9,52%
4
5,00%
2
18,18%
2
2,38%
2
2,50%
0
0,00%
0
0,00%
2
2,50%
0
0,00%
2
2,38%
0
0,00%
0
0,00%
2
2,38%
1
1,25%
0
0,00%
1
1
1,25%
0
0,00%
0
0,00%
1
0
0,00%
0
80
Tabela 10: Formação acadêmica do profissional da Controladoria
Níveis
Operacional
Gerencial
Opções
Quant.
%
Quant.
%
Quant.
%
Contabilidade
92
41,26%
14
31,11%
49
35,00%
Administração
84
37,67%
14
31,11%
44
31,43%
Economia
44
19,73%
15
33,33%
38
27,14%
Comércio
Exterior
1
0,45%
0
0,00%
0
0,00%
Engenharia
1
0,45%
2
4,44%
7
5,00%
Matemática
1
0,45%
0
0,00%
1
0,71%
Estatística
0
0,00%
0
0,00%
1
0,71%
223
100%
45
100%
140
100%
Total
Estratégico
Fonte: dados da pesquisa. Verifica-se que nove cursos foram evidenciados pela pesquisa. A preferência indicada nos anúncios pesquisados é
pela graduação em Ciências Contábeis nos níveis operacional e estratégico e Economia no nível gerencial. No entanto, a Administração apresenta pontuação muito semelhante
a Ciências Contábeis. O profissional da Controladoria é um
profissional com muitas atribuições e a combinação com dois
cursos é bem vista pelo mercado.
Martin (2002, p. 15) destaca que para preparar os profissionais da Controladoria não se deve mais formar especialistas em
Contabilidade, já que as atribuições da Controladoria vão além
da contabilidade. O controller deve ser um generalista, com capacidade de entender sua empresa e seu ramo de negócios.
A pesquisa também indicou o período de experiência profissional que as empresas requerem do profissional da Controladoria, segundo os anúncios pesquisados. A Tabela 11
apresenta os resultados.
Tabela 11: Tempo de experiência profissional
Níveis
Operacional
Gerencial
Opções
Quant.
%
Quant.
%
Quant.
%
De 1 a 2
anos
49
50,00%
0
0,00%
9
16,67%
De 3 a 4
anos
31
31,63%
6
40,00%
9
16,67%
1,19%
0
0,00%
De 5 a 6
anos
18
18,37%
9
60,00%
19
35,19%
9,09%
1
1,19%
De 7 a 8
anos
0
0,00%
0
0,00%
9
16,67%
0
0,00%
1
1,19%
De 9 a 10
anos
0
0,00%
0
0,00%
6
11,11%
0,00%
0
0,00%
1
1,19%
Acima de
11 anos
0
0,00%
0
0,00%
2
3,70%
100%
11
100%
84
100,00%
Total
98
100%
15
100%
54
100%
Estratégico
15
Pensar Contábil
Ieda Margarete Oro
Com relação ao tempo de experiência profissional, a pesquisa identificou que, para o profissional da Controladoria
que se encaixa no nível operacional, é de 1 a 2 anos. Em
nível gerencial e estratégico, o tempo de experiência, em média, requerido pelos anúncios é de 5 a 6 anos.
6. Conclusões
O objetivo do presente artigo é investigar o perfil de competências requerido pelo mercado nacional para o profissional da Controladoria nos níveis operacional, gerencial e
estratégico anunciados em sites especializados de seleção
e recrutamento.
Para tanto, foram coletados ao todo 373 anúncios em 3
sites especializados de seleção e recrutamento profissional.
Em nível operacional foram identificados 241 anúncios, em
nível gerencial 22 e em nível estratégico 110 anúncios. O
período de coleta dos dados foram os meses de agosto e
setembro de 2006.
Constatou-se que o mercado de atuação do profissional
de Controladoria está concentrado nas regiões Sul e Sudeste, destacando-se a última. Verificou-se que as empresas de
pequeno porte buscam profissionais para atuação em nível
operacional. Ao passo que a atuação em nível estratégico
está concentrada em empresas de grande porte.
Em relação às competências necessárias para atuar na
área de Controladoria, foi identificado um ponto em comum
nos anúncios, referenciando conhecimentos de contabilidade
societária/financeira. Em sentido mais específico, constatouse que em nível gerencial as competências de análise e planejamento se destacaram como atribuições mais requeridas.
Ficou evidente a necessidade de o profissional de Controladoria dominar conhecimentos relacionados aos princípios
Referências
contábeis americanos (US GAAP). A tecnologia de informação apresenta-se como instrumento imprescindível na gestão
de Controladoria. A pesquisa destacou três ferramentas mais
citadas nos três níveis. Em nível operacional e gerencial, MS
Office. Já em nível estratégico, J D Edwards e SAP.
Neste contexto, o perfil do profissional de Controladoria
nos anúncios de ofertas de trabalho indica a necessidade
dos seguintes conhecimentos nos níveis pesquisados:
a) Em nível operacional, indica-se a necessidade dos seguintes conhecimentos: Contabilidade Societária, Análise
Empresarial, US GAAP, Pacote Microsoft Office, Matemática
Financeira e Contabilidade.
b) Em nível gerencial, tende-se a exigir os seguintes conhecimentos: Contabilidade Societária, Planejamento Empresarial, US GAAP, Pacote Microsoft Office, Matemática
Financeira e Economia.
c) Em nível estratégico, a maioria dos anúncios indicou os
seguintes conhecimentos: Contabilidade Societária, Planejamento Empresarial, US GAAP, Sistemas ERP J.D.Edwards,
Matemática Financeira e Contabilidade.
Outras competências necessárias ao profissional da Controladoria foram pesquisadas. Percebe-se em todos os níveis
a necessidade de dominar o idioma Inglês. Quanto à formação básica (graduação), o Bacharel em Ciências Contábeis
destacou-se frente às outras formações. O tempo de experiência profissional nos anúncios é de 1 a 2 anos para o nível
operacional e de 5 a 6 anos nos demais níveis.
Conclui-se que os achados desta pesquisa apresentam
contribuição empírico-teórica para área de Controladoria.
Para os anúncios de oferta de trabalho em análise, percebeu-se correspondência entre as competências discorridas
no referencial teórico e o perfil desejado pelo mercado de
trabalho.
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17
Pensar Contábil
Ativo Financeiro ou Passivo
Ambiental? O Caso da
Companhia Mercantil e Industrial
Ingá na Baía de Sepetiba
Resumo
Este artigo teve por objetivo apresentar e discutir o passivo ambiental de inúmeras empresas falidas que possuem
passivos ambientais, através do estudo de caso da Companhia Mercantil e Industrial Ingá, produtora de zinco e sulfato
de zinco do município de Itaguaí, região litorânea do Rio de
Janeiro. O estudo aborda o assunto sob o ponto de vista da
contabilidade ambiental. Os rejeitos contaminados por metais pesados foram acumulados, segundo a companhia, porque eram dotados de valor econômico, e mais tarde poderiam ser comercializados. Segundo a terminologia contábil,
seriam subprodutos ou sucatas. Hoje, a massa falida não só
não realizou os benefícios, como não internalizou os custos,
deixando para a sociedade um passivo estimado de R$ 140
milhões e um risco ambiental muito maior para toda a área
da Baía de Sepetiba. Este artigo apresenta então as normas
nacionais e internacionais existentes para obrigar o registro
e evidenciação dos custos de recuperação, abandono ou desativação de atividades ambientalmente degradantes.
Palavras-chave: passivo ambiental, Ingá, falência.
Abstract
This paper aim to present and discuss the bankrupted companies` environmental liabilities thru the case analysis of Companhia Mercantil e Industrial Ingá, producer of zinc and zinc
sulfide at Itaguaí City in Rio de Janeiro. This study approaches
the subject from environmental accounting point of view. The
contaminated with heavy metals waste were accumulated, as
company says, because they had economic value, and that
it could be sold later. As in accounting terminology they are
scraps or subproducts. Nowadays, the bankrupted entity did
not only realize the benefits but also did not internalize the
costs, leaving for society a estimated liability of 140 millions of
reais and a bigger environmental risk for all Sepetiba Bay. This
work presents also the national and international accounting
standards that obligate enterprises to accounting for and disclosure of several types of environmental costs.
Key words: environmental, liability, Ingá, accounting.
1
André Luiz Bufoni
Doutorando PPE/UFRJ1
[email protected]
Doutoranda PPE/UFRJ1
[email protected]
1. Introdução
Os investidores querem e precisam proteger a si mesmos
contra passivos e surpresas inesperadas — inclusive potenciais passivos ambientais. Depois, os negócios lucrariam
mais com uma mais completa evidenciação do passivo ambiental, se eles levarem a um enfoque pró-ativo que os proteja não só de um aumento dos custos na demora em identificar questões ambientais, mas também à redução imediata e
às vezes dramática de seus custos de produção (WILLIAMS
e PHILLIPS, 1994).
É conhecido o fato de a normatização contribuir para a
melhoria da informação ambiental divulgada pelas empresas mesmo quando esta privilegia a proteção do investidor
(EDWARDS, BIRKIN e WOODWARD, 2002). No Brasil, o
assunto permanece fora da legislação que obriga explicitamente as empresas a divulgar informações financeiras
(MARTINS e RIBEIRO, 1995a). Até hoje não existem normas
claras na legislação brasileira que obriguem as empresas a
fazer o detalhamento dos seus ativos e passivos ambientais
(GAZETA MERCANTIL, 2003).
Apesar disso, a maior parte das empresas mantém fora
de suas demonstrações financeiras as obrigações e os litígios relacionados à questão ambiental (BUFONI e FERREIRA, 2006). Tal procedimento se torna ainda mais crítico
quando o passivo ambiental chega a ameaçar a continuidade
da empresa, ou esta enfrenta situações financeiras adversas
intransponíveis.
PPE/UFRJ – Programa de Planejamento Energético pela Universidade Federal do Rio de Janeiro – CEP. 21949-972 – Cidade Universitária – Ilha do Fundão
– Rio de Janeiro – RJ.
Pensar Contábil
Ativo Financeiro ou Passivo Ambiental? O Caso da Companhia Mercantil e Industrial Ingá na Baía de Sepetiba
Se a resultante desta dificuldade for a liquidação judicial,
então é quase certo que essas obrigações recairão sobre
toda a sociedade, uma vez que a nova lei de falências, assim
como sua antecessora, não estipula nenhum grau de hierarquia para pagamento dessas obrigações em seu corpo, sendo toda a questão tratada de maneira cível.
O objetivo deste estudo foi mostrar, através do caso da
Companhia Mercantil e Industrial Ingá, as várias fases e faces do problema do não reconhecimento contábil das obrigações empresariais para com o meio ambiente.
Revisão Bibliográfica
Sem diretrizes seguras para o registro dos passivos ambientais, muitas empresas subestimam seus valores ou simplesmente não o registram. A Union Carbide India Ltd. (UCIL),
em 3 de dezembro de 1984, é um exemplo. A empresa resolveu provisionar o montante de $32 milhões de dólares
antes do imposto de renda para fazer face aos gastos com
operação, distribuição e administração, relacionados com o
acidente. Tal provisionamento se mostrou insignificante diante do montante de mais de $470 milhões de dólares em indenizações por danos pessoais, morte por envenenamento,
danos à propriedade e perdas econômicas decorrentes do
acidente. A UCIL havia claramente omitido ou sub-reportou
os passivos em questão (STANKO e ZELLER, 1995).
Enquanto a Companhia Vale do Rio Doce (CVRD) estima
que demandaria gastos para recuperação e restauração dos
danos ao meio ambiente da ordem de 134 milhões de dólares (CVRD, 2004), somente a Prefeitura Municipal de Itabira,
em Minas Gerais, possui ação por prejuízos sociais e ambientais da ordem de 1 (um) bilhão de dólares.
Outro exemplo é o da CSN — Companhia Siderurgia Nacional, condenada a reparar os danos ambientais causados
no passado pelo lançamento de cerca de 35 mil toneladas/
ano de poluente na atmosfera e pela contaminação brutal
das águas do Rio Paraíba do Sul, responsável pelo abastecimento de 10 milhões de pessoas (Revista Consultor Jurídico,
2005), não sendo possível identificar até esta data nenhum
provisionamento referente a este ou qualquer outro passivo
ambiental, em qualquer demonstrativo da companhia.
Por questões mercadológicas, como sinergia e competitividade, é comum que na atualidade empresas sofram fusões
e aquisições. Mas estas operações, às vezes, reservam inusitadas surpresas e dificuldades.
Em março de 2004, depois de a Petrobras adquirir a empresa Perez Company S.A., a transação teve o valor reduzido de US$ 338.4 milhões para US$ 329.9 milhões, em decorrência de “passivos ambientais inesperados nos termos
do acordo firmado com os acionistas” (PETROBRAS, 2004
p. 98). Quando da aquisição da ERSA pela Companhia Siderúrgica Nacional (CSN), a adquirente, em uma análise ambiental preliminar, encontrou passivos em áreas degradadas.
Felizmente a antecessora e antiga proprietária BRASCAN
concordou em reembolsá-la pelos gastos que fez. Estudos
estão sendo feitos na aferição destes valores (CSN, 2004).
Também a Rhodia arcou com passivos quando decidiu
2
adquirir as instalações de outra empresa no município de
Cubatão-SP, recebendo na compra um gigantesco depósito
de lixo tóxico exigindo tratamento e ameaçando a continuidade da empresa (MARTINS e RIBEIRO,1995b). Ou a Parmalat, que em 1998 adquiriu juntamente com aquisição da
Etti um passivo ambiental de US$ 2 milhões provocado pela
emissão irregular de resíduos nos esgotos da cidade de Araçatuba – SP (RIBEIRO e LISBOA, 2000). Ou ainda a Procter
e Gamble, que comprou a fábrica do sabão em pó Orniex,
assumindo um problema de emissão de material particulado
(poeira) durante a produção de sabão em pó. O custo estimado do tratamento dos efeitos de tal emissão era de US$ 500
mil (TINOCO e KRAEMER, 2004).
Definição e Reconhecimento do
Passivo Contábil
Os casos apresentados acima suscitam inúmeros questionamentos. E esta parte trata de bem definir o que venha a
ser um passivo ambiental para a contabilidade, como e quando tal passivo deveria ser reconhecido e por qual valor.
Passivos têm sido definidos como “os prováveis sacrifícios
futuros de benefícios econômicos resultantes de obrigações
presentes” (HENDRICKSEN E VAN BREDA p.409). Fica então
subentendida a necessidade de entrega futura de ativos (pagamento), bem como a de que tal necessidade exista na data em
que serão apresentados os demonstrativos SFAS 6.2
Quatro condições então denotam a existência de um passivo, são essenciais e fazem parte de sua natureza: (1) a entrega de ativos, (2) alguma restrição de liberdade, (3) evento
passado e (4) estimativa razoável de valor.
Figura 1: Elementos essenciais do passivo
Entrega de Ativos
(valor estimável)
Liberdade restrita
(vencimento)
Evento passado
(fator gerador)
Passivo
Valor
(estimativa)
Fonte: elaboração própria.
O passivo contábil ambiental, então, tende a ser reconhecido apenas quando existe determinação judicial ou normativa, uma vez que indicam (2) alguma restrição de liberdade. As
normas contábeis, entretanto, só conseguem atingir os casos
que se referem aos danos regulares e normais das atividades da empresa (e.g. mineração), por possuírem alta probabilidade, relação e valor com as atividades da empresa.
Normas americanas de contabilidade emitidas pelo Federal Accounting Standards Board – FASB bastante utilizadas pela importância do mercado daquele
país e para acesso a outros mercados.
19
Pensar Contábil
André Luiz Bufoni
Uma parte significativa do passivo ambiental está relacionada aos casos de grande valor, baixa probabilidade e estarem pouco relacionadas às atividades normais das empresas. Tais passivos pertencem à classe das contingências.
“Contingência – Uma condição existente, situação, um conjunto de circunstâncias envolvendo incerteza para que perdas ou ganhos estejam definitivamente resolvidos quando
um ou mais eventos futuros ocorram ou falhem em ocorrer.”
– John Wiley & Sons, 2001
Passivos contingentes para serem registrados devem ter,
assim, uma grande probabilidade de ocorrer. A Deliberação
da CVM nº 489/05, na tentativa de subtrair o julgamento subjetivo do que venha a ser uma grande probabilidade de ocorrer, descreve assim o assunto:
Figura 2 – Classificação dos Passivos contingentes
Tipo de
contingência
Contingência
ativa
Contingência
passiva
Probabilidade
Tratamento
Referência
com os
itens da
NPC
Praticamente certa
Reconhecer
o ativo
25
Provável
Divulgar
26
Possível ou
remota
Não divulgar
72
Provável
- mensurável com
suficiente segurança
- não mensurável
com suficiente
segurança
cada vez mais comuns, a inabilidade da companhia em não
conseguir estimar gastos ambientais está se tornando cada
vez mais difícil de aceitar” (BAKER, 1996).
Este parecer está de acordo com o International Standards of Accounting and Reporting (ISAR), grupo de trabalho
das Nações Unidas que estudou o assunto e acredita que,
se a empresa tiver dificuldades de estimar o valor de um passivo ambiental, deveria fazê-lo segundo “a melhor estimativa
possível” e que “raras seriam aquelas situações onde nenhuma estimativa pudesse ser efetuada” (IBRACON, 1998). No
curto prazo, tais custos deveriam ser avaliados pelo valor
presente dos dispêndios necessários no futuro, com base no
custo atual de execução das atividades necessárias e nos
existentes requisitos legais e outros. Nos casos de longo prazo, nenhuma taxa de desconto seria considerada por acharem que nenhuma taxa refletiria a realidade, distorcendo as
estimativas.
Mesmo com os esforços para ampliar o conteúdo de informações a serem divulgadas, as demonstrações regulamentadas parecem não atender às necessidades de informação
dos usuários (LIMA e VIEGAS, 2002). A Securities and Exchange Commission (SEC) exige que as empresas emitam
relatórios se os gastos com a poluição tiverem um efeito material em seus resultados. Em abril de 1993, através de seu
comissário, a SEC advertiu que as empresas americanas
não estavam fornecendo informação ambiental suficiente
(WILLIAMS e PHILLIPS, 1994).
Reconhecimento do Ativo
Provisionar
10
Divulgar
21
Possível
Divulgar
11 (b)
Remota
Não divulgar
22, 70 e 75
Fonte: ANEXO I da Deliberação CVM nº 489/05.
Provisionar é reconhecer a obrigação nos relatórios financeiros principais. Divulgar, segundo a Deliberação da CVM,
significa mostrar a informação financeira fora das demonstrações e descrever o passivo nas notas explicativas, sem valor
na maior parte das vezes. Mesmo que haja grande probabilidade mas não se possa medir com segurança a obrigação,
usa-se o segundo caso.
Para Paiva (2003), só existem três explicações para o não
reconhecimento da provisão na qual o fato gerador já ocorreu e a empresa não contabilizou em seu passivo: (1) não
foi obrigada legalmente; (2) não está disposta a reparar o
dano ambiental; ou (3) não possui uma estimativa razoável
do montante da provisão a contabilizar.
A Price Waterhouse, desde 1992, já sentenciava que “a
falta de um confiável e aceito meio de quantificar os custos ambientais de uma empresa não é mais uma desculpa
aceitável para sua omissão”, dizendo que “como a base do
conhecimento sobre os problemas ambientais cresce, e a remediação e o provisionamento associado estão se tornando
Esta parte procura estabelecer as bases conceituais para
o reconhecimento e mensuração de um custo, bem ou direito como ativo contábil. Para alguns, esta é a parte mais
importante dos conceitos contábeis, de onde muitas outras
derivam. Por exemplo, o patrimônio é dito como a diferença
entre os ativos e as obrigações correspondentes.
Da mesma maneira que os passivos, os ativos possuem
características que os diferem de simples bens e direitos. Representam benefícios futuros esperados, direitos que foram
adquiridos em alguma transação corrente ou passada (Hendricksen e Van Breda, 2001).
Qualquer contraprestação, material ou não, possuída por
uma empresa e que tenha valor para ela (Iudícibus, 1998).
Potenciais de fluxos de serviços ou direitos a benefícios futuros sob o controle de uma organização (Martins, 1995).
Figura 3: Características essenciais de um ativo
BENEFÍCIOS FUTUROS
Evento passado
Fonte: elaboração própria.
Controle
Ativo
Pensar Contábil
Chamamos a atenção para estes dois aspectos, um fluxo
positivo de benefícios econômicos e o controle sobre estes
fluxos. Sob a óptica da teoria, o ativo somente pode ser reconhecido se: (a) no passado, a empresa adquiriu o direito
de uso do recurso em uma transação ou troca; e (b) se ela
pode quantificar, com precisão razoável, os benefícios futuros esperados (Stickney e Weil, 2001 pág. 56). Além disso,
para o SFAC 6 do FASB, estes benefícios poderiam ser estimados isoladamente ou em combinação com outros ativos
(sinergia).
Para Hendriksen e Van Breda (2001), essas definições
possuem duas limitações: (1) na falta de referência ao risco,
pois existem casos em que a firma retém os riscos da posse
de ativos, ainda que não possua, de direito, esses ativos (leasing, por exemplo); (2) estarem mais associadas ao custo
que aos fluxos de caixa futuros por ele produzidos.
Todas as normas nacionais e internacionais são consistentes com a orientação de que, em existindo a suspeita de
que um bem ou direito não tem mais a capacidade de gerar benefícios econômicos futuros, deve ser imediatamente
incorporado como despesa ao resultado do exercício. Esta
recomendação restringe que se registrem resíduos, sucata
sem valor, ativos obsoletos e alguns tipos de despesa como
ativos (FIPECAFI, 2002), uma das formas mais comuns de
manipulação de resultado.
A prática é simples, basta capitalizar (registrar no ativo)
uma despesa que em essência em nada contribuirá para
impactar o resultado de nenhum outro exercício além do
atual. Assim, as empresas conseguem mostrar uma posição
relativamente favorável, quando na realidade não possuem.
As empresas de capital aberto não conseguem executar tal
medida senão por erro, omissão ou anuência da respectiva
empresa de auditoria independente. Quando verificados pelo
órgão regulador, resultam em processo administrativo:
“SESSÃO DE JULGAMENTO DO PROCESSO
ADMINISTRATIVO
SANCIONADOR CVM Nº TA RJ2001/8029
Indiciados: KPMG Auditores Independentes
Irregularidades configuradas: Reavaliação de ativo intangível
(passes de atletas profissionais e amadores), ativação de despesas de natureza corrente” – CVM 2001
Artifício que quase sempre não dá certo:
“Robert Willens, analista de contabilidade no Lehman Brothers, disse ontem que ‘não existe grande controvérsia
quanto ao tratamento correto desses itens (as despesas).
O que deve causar incômodo é: de que maneira algo assim passou despercebido? Trata-se de uma das questões
básicas da contabilidade: registrar um desembolso como
despesa ou capitalizá-lo?’
De acordo com a WorldCom, cerca de US$3,8 bilhões foram transferidos da rubrica “despesas” para as contas de
investimento de capital em 2001 e no primeiro trimestre deste ano.” – FOLHA DE S.PAULO, DINHEIRO, 27/6/2002
Contudo, custos podem ser ativados (capitalizados) caso
contribuam para o resultado de mais de um exercício financeiro, como no caso de despesas pré-operacionais e, em
alguns países, de gastos com pesquisa e desenvolvimento
(FIPECAFI, 2002) ou custos necessários para a elaboração
de produtos em contratos de longo prazo (HORNGREN,
FOSTER e DATAR, 2002).
A Nova Lei de Falências
Nossa anterior legislação de falência (Decreto Lei 7.661/45)
remonta um tempo em que predominavam as pequenas empresas e familiares (Araújo e Lundberg, 2005). Nesta época,
também havia pouca preocupação com os impactos ao meio
ambiente causados pelas atividades das empresas.
Araújo e Lundberg (2005) nos explicam ainda que a mudança da legislação que culminou na Nova Lei de Falências
(nº. 11.101/05) justificava-se pela:
(a) prioridades trabalhista e fiscal que tornam a atividade
creditícia desinteressante e contribuem para a manutenção em funcionamento de um grande número de empresas ineficientes, com grande acúmulo de dívidas fiscais
e baixa capacidade operacional;
(b) má gestão dos processos de concordata e de liquidação
devido ao afastamento de credores, como bancos e fornecedores, que poderiam desempenhar papel importante quanto a exigências de rapidez e transparência;
(c) a regra de sucessão tributária na venda de ativos por
parte de empresas falidas ou em dificuldades, aviltando
o valor ou tornando impossível a sua alienação;
(d) desenho inadequado da recuperação judicial de empresas, dada a limitação da concordata enquanto espaço de
negociação entre credores e devedores; e
(e) problemas de coordenação entre credores na recuperação informal de empresas, devido à exigência da unanimidade.
As melhorias introduzidas pela Nova Lei de Falências são
visíveis em vários estudos (OECD, 2005 p.117). Um aspecto
importante resultante da percepção dos problemas observados acima foi a alteração da preferência dos créditos no processo, conforme Quadro 1.
Quadro 1: Comparativo entre a anterior e a nova Lei de Falências
Antes (art. 102):
Depois (art. 83):
1.Crédito tributário
1.Créditos trabalhistas / acidente
de trabalho
2.Crédito previdenciário
2.Créditos fiscais / Créditos com
direito real de garantia
3.Créditos trabalhistas / aci- 3.Créditos com privilégio especial
dente de trabalho
4.Créditos com direito real 4.Créditos com privilégio geral
de garantia
5.Créditos com privilégio 5.Créditos quirografários
especial
6.Créditos com privilégio 6.Créditos subordinados
geral
7.Créditos quirografários
7.Despesas extraconcursais
Fonte: da Costa, 2003 p.18.
21
Pensar Contábil
André Luiz Bufoni
A Promotoria de Justiça do Estado de São Paulo (2001),
advogando em defesa dos direitos do consumidor, e com
base na revista Forense (1948), esclarece que o segundo
tipo (créditos com direito real de garantia) são hipoteca, anticrese, penhor, renda constituída sobre imóveis. Tais bens
ficam especialmente vinculados ao pagamento do credor.
Diz ainda que os terceiro e quarto tipo (privilegiados) o
são “pela qualidade que a lei confere ao crédito pessoal de
ser pago com preferência a outros”. Tais créditos são classificados como especial e geral. O privilégio especial aproximase da preferência resultante de um direito real de garantia,
porque possuem bens a que está vinculado. As classes restantes abrangem os bens restantes do devedor e as sobras
daqueles bens particularmente destinados ao pagamento
dos créditos reais e dos que gozam de privilégio especial
(privilégio geral) e dos créditos desprovidos de toda sorte de
preferência (quirografários).
Dada a sua característica transindividual e indivisível,
as ações ambientais são quase sempre coletivas — tanto
quanto ao interesse, ao exercício em juízo, quanto à defesa
— sendo classificadas como: (1) interesses ou direitos difusos, quando os titulares forem pessoas indeterminadas e
ligadas por circunstâncias de fato; (2) interesses ou direitos
coletivos, em que seja titular grupo, categoria ou classe de
pessoas ligadas entre si ou com a parte contrária por uma
relação jurídica base; (3) interesses ou direitos individuais
homogêneos, assim entendidos os decorrentes de origem
comum (Lei 8.078/90).
Fácil notar que, no caso do meio ambiente, nenhuma previsão existe em nenhuma das leis citadas anteriormente e
por isso não pode se habilitar na concordata ou na falência
por falta de previsão legal. Restaria a habilitação do passivo
como crédito quirografário, mas não antes da devida delimitação jurídica, mediante ação civil correspondente. A probabilidade de recuperação da área atingida neste caso é praticamente nula.
No caso do meio ambiente, esta ação principal ou cautelar
pode ser proposta (Art. 5 7347/85), pelo Ministério Público,
pela Defensoria Pública, pela União, Estados, e Distrito Federal e Municípios, autarquias, empresas públicas, fundações ou sociedades de economia mista ou ainda qualquer
associação que satisfaça ou requisitos daquele artigo (Incluído pela Lei nº 11.448, de 2007).
Conclui-se então que, mediante esta ação, os créditos a
serem habilitados na massa falida “subiriam”, de alguma maneira, na hierarquia das preferências. Ressalva-se que tais
direitos só existirão se questionados por esta via e com bens
vinculados (penhora judicial) ao pagamento do crédito. O procedimento é igual tanto na nova quanto na lei antecessora.
Nenhuma inovação trouxe a legislação de falências neste
sentido, sendo os interesses e direitos contemplados em legislação específica. Tal legislação específica não explicita de
forma suficientemente clara a hierarquia no litígio das ações
de responsabilidade por danos morais e patrimoniais causados ao meio ambiente.
O Caso Ingá
O Caso Ingá está representado em ordem cronológica de
fatos relevantes para este estudo, encontrados na revisão
bibliográfica e noticiado em periódicos nacionais. Não demos
ênfase ao processo de extração em si, de caráter técnico,
mas aos aspectos financeiros e jurídicos do caso.
A Cia. Ingá iniciou suas atividades de processamento de
minério para a produção de zinco na Ilha da Madeira (Baía
de Sepetiba), em 1962. Em 1965, surgiram as primeiras denúncias por parte dos moradores da região próxima à área
da Cia. Ingá. As denúncias se referiam ao lançamento, pela
fábrica, de um líquido quente numa vala que saía no manguezal, provocando mortandade de espécies nativas da região. (PINTO, 2005).
Todo o processo de produção de minério de zinco da Cia
Mercantil Ingá, considerado obsoleto segundo os padrões de
responsabilidade socioambiental, gerava seis tipos de resíduos sólidos. O que se encontra armazenado no aterro “provisório” é o resíduo resultante da primeira das três etapas de
tratamento industrial, conhecido como C-130. Este resíduo
não apresenta nenhum valor econômico conhecido.
“C – 130: resíduo da primeira etapa de tratamento industrial,
este é o material que se encontra atualmente estocado na
bacia de rejeitos.
C – 140: resíduo da segunda etapa de tratamento, que era
reaproveitado para a produção de cádmio metálico.
C – 150: resíduo gerado na terceira etapa de tratamento industrial, era estocado em uma bacia de concreto na região
lateral ao prédio da eletrólise.
C – 160: resultante da estação de tratamento de efluentes,
consumida no processo industrial.
C – 170: gerado no re-processamento do resíduo C140, também estocado na bacia de concreto.
Cinzas de zinco dos fornos de indução. Este material era
vendido para indústrias de fertilizantes”. (PINTO, 2005 p. 99)
Na década de 1980, a empresa construiu um “dique argiloso de contenção no perímetro da área de deposição dos
resíduos” (PINTO, 2005). Além dessa medida, outras foram
tomadas pela empresa para minimizar o despejo de resíduos
tóxicos na Baía de Sepetiba (BREDARIOL, 2002). Em 1996,
antes da falência da fábrica, houve o pior acidente registrado
até hoje: 50 milhões de litros de água com resíduos tóxicos
vazaram para baía. (RJTV, 2005)
“Em 1998 foi decretada falência pelo Juiz Luiz Antonio do
Nascimento. A Cia. INGÁ MERCANTIL deixou à época um
Passivo Ambiental avaliado em R$20 milhões. Estimou-se
que cerca de dez milhões de toneladas de cádmio e zinco
haviam sido despejados na Baía de Sepetiba nos últimos
vinte anos.” (BOECHAT, 1998 apud PINTO, 2005)
De acordo com notícia divulgada pelo Valor Econômico
(GÓES, 2006): “O síndico da massa falida da empresa, Jarbas Barsanti, estima seu passivo ambiental específico em R$
140 milhões e avalia o terreno em R$ 120 milhões. Este valor
é contestado por participantes do processo, que o consideram alto.”
Em situação falimentar, a Cia. Ingá representa ainda o
maior risco potencial de agressão ao ecossistema da região. Seus estoques de resíduos, acumulados há mais de 30
anos, contaminaram e ainda ameaçam e fragilizam o equilíbrio ecológico da Baía de Sepetiba. Hoje, a Ingá encontra-se
sob intervenção federal, o que limita a atuação do Estado.
(FEEMA, 2007)
Pensar Contábil
Conforme notícia divulgada (SEMAD, 2007), foi assinado,
em 29/05/07, um “Protocolo de Compromissos” pelos governos do Rio de Janeiro e Minas Gerais, IBAMA e Massa Falida da Ingá Mercantil. Este documento tem por fim ajudar na
recuperação do passivo ambiental deixado pela Cia. Ingá, na
Baía de Sepetiba; após a recuperação essa área, em torno
de 1 milhão de metros quadrados, servirá como porto para
empresas mineiras.
Análise do Caso
A primeira parte da análise do caso Ingá Mercantil diz
respeito ao possível tratamento como um ativo dos resíduos
gerados durante a fase operacional da empresa. A hipótese
foi aventada durante os estudos como justificativa para estocagem de resíduos por parte da empresa.
Questiona-se então de que se houvesse viabilidade econômica para a exploração de tais resíduos, ou seja, que os
fluxos de caixa futuros fossem positivos ou que os benefícios econômicos superassem os custos, a empresa teria em
algum ponto de seus 30 anos de armazenagem realizado
(vendido ou transformado) tais estoques.
Em confronto com a revisão bibliográfica, existe sempre
uma justificativa teórica ou judiciosa plausível para a inclusão
dos custos de mitigação de tal impacto no custo dos produtos
principais. Tanto a teoria como as normas contábeis desaconselham o reconhecimento destes resíduos como “possíveis benefícios econômicos”, baseadas na característica do
ativo de estar vinculado a eventos passados. Não está descartada a hipótese de manipulação dos resultados, devendo
a veracidade desta hipótese ser comprovada ou não por estudo mais profundo nas contas da entidade.
Ainda na fase operacional, o correto tratamento financeiro para tais resíduos, ante a expectativa líquida e certa da
necessidade futura de abatimento da poluição, seria o provisionamento de tal custo no passivo da empresa. A sua classificação como passivo é perfeitamente verificável (evento
passado) e possível, pois sua ocorrência é certa (alta probabilidade) e os custos plenamente mensuráveis (estimáveis).
A única justificativa para o não reconhecimento do passivo
ambiental da Ingá Mercantil é a de que não lhe foi imposta nenhuma restrição à liberdade de fazê-lo (vencimento).
Como vimos, não sendo justificável afirmar que não possui
uma estimativa razoável do montante da provisão a contabilizar, segundo Paiva (2003), existe somente duas outras
alternativas: (1) não foi obrigada legalmente; (2) não está
disposta a reparar o dano ambiental.
Quanto à fase post mortem, fica evidente que a morosidade e, em muitas fases, a indistinção entre a falência e o
problema do estoque de resíduos, foram ocasionadas pela
insuficiência da legislação da época para lidar com o caso,
da inexperiência dos órgãos responsáveis com situações similares e pelo vulto e gravidade do problema. Na verdade, a
solução oferecida se aproxima dos créditos com privilégios
especiais, já que existe a vinculação com o terreno da empresa. Solução esta que só foi alcançada com a exaustão de
todas as fases expostas neste artigo.
Conclusão
Enquanto a fiscalização e a legislação forem lenientes na
aplicação da lei, as empresas continuarão mantendo obrigações relacionadas ao meio ambiente fora do balanço. É de
esperar que haja ainda agora muitos outros casos como o da
Ingá, esperando a condição de incapacidade de sustentação
do ecossistema local para se manifestar. A ciência contábil
fornece claros subsídios para a classificação, mensuração e
reconhecimento destas obrigações.
O Estudo de Caso da Ingá Mercantil mostra quais os
caminhos possíveis para efetivar tal comportamento: (1)
equivocadamente reconhecer uma despesa como ativo ou
simplesmente ignorá-la, manipulando o resultado; (2) equivocadamente não reconhecer uma obrigação futura como
passivo; (3) não possuir regulamentação clara, abrangente
e suficiente para tal.
Verifica-se o crescente da regulamentação pertinente em
quantidade e qualidade, mas questiona-se sua coordenação
e interatividade, não possuindo meios diretos de relacionar a
preferência dos créditos no mecanismo de liquidação com as
ações cíveis correspondentes.
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Pensar Contábil
Regime Próprio de Previdência e
Assistência Social: uma Análise
do Grau de Conhecimento que
o Servidor Público do Município
do Rio de Janeiro detém
em Relação às Informações
Gerenciais do Regime
Previdenciário Municipal
Resumo
Em função dos problemas vivenciados na seguridade social ao longo da história, os governos promoveram reformas
estruturais com o objetivo de equacionar estes problemas
e promover o equilíbrio das contas públicas. A seguridade
social brasileira foi modulada em um sistema multipilar congregando uma previdência pública para cobertura de trabalhadores do setor privado (RGPS), uma previdência complementar (RPC) e uma previdência do setor público (RPPS).
O RPPS é uma previdência de filiação obrigatória e contribuição compulsória, não permitindo aos seus contribuintes
arguirem sua adesão, sendo um questionamento impraticável enquanto houver um vínculo empregatício. A compreensão do funcionamento do regime previdenciário ao qual
está vinculado, suas obrigações e direitos enquanto contribuinte e beneficiário, apresenta-se de vital importância para
a aquiescência de sua participação, assim como também a
sua corresponsabilidade na gestão dos recursos aportados
ao sistema. Este estudo teve como objetivo avaliar, por meio
da realização de uma pesquisa de natureza descritiva e com
adoção do método quantitativo para tratamento dos dados,
se as informações contábeis geradas pelo regime previdenciário municipal são úteis ao processo decisório dos segurados
1
Mestre em Ciências Contábeis pela UERJ1
[email protected]
Professor LD – UERJ1
[email protected]
previdenciários tendo em vista o objetivo. Os resultados revelaram que o servidor público não demonstra baixo interesse
em obter informações da entidade previdenciária e que isso
é em função da dificuldade de acesso e de compreensão das
informações evidenciadas. Diante deste cenário sugere-se a
ampliação da rede de comunicação entre servidor e entidade
previdenciária através da confecção de material informativo
a ser disponibilizado ao servidor como forma de redução da
assimetria informacional e de governança.
Palavras-chave: Previdência social; Regime Próprio de Previdência; Teoria do Agir Comunicativo; compreensibilidade.
UERJ – Universidade do Estado do Rio de Janeiro – CEP: 20550-900 – Rio de Janeiro – RJ.
25
Pensar Contábil
Abstract
In light of problems experienced in social security throughout history governments promoted structural reforms aiming
to solve these problems and promote the balance of public
accounts. The Brazilian social security system was graded
on a multipilar system for a public pension coverage of workers in the private sector (RGPS), a supplementary pension
(PRC) and a social security to the public sector (RPPS). The
RPPS is a scheme of compulsory membership and compulsory contribution, not allowing its contributors argue its
membership, and a question there as unworkable a job. The
understanding of the operation of the RPPS to which it is
link, its obligations and rights as a taxpayer and beneficiary,
is of vital importance for the acquiescence of their participation, as well as its co-responsibility in the management of
resources contributed to the system. This study aimed to
evaluate, through the execution of a search of descriptive
nature and adoption of the quantitative method for the treatment of data, whether the accounting information generated
by the council pension system is useful for decision making of insured pension in view of the objective. The results
revealed that the server does not show low public interest
in information and welfare of the entity that is a function of
the difficulty of access and understanding of the information shown. In this scenario it is suggested to extend the
communication network between server and welfare by
making body of information material to be made available
to the server as a way of reducing information asymmetry
and governance.
Key words: Social security; RPPS; Theory of Communicative Action; understandability.
1. Introdução
Em função dos problemas vivenciados na seguridade social ao longo da história, os governos promoveram reformas
estruturais com o objetivo de equacionar estes problemas e
promover o equilíbrio das contas públicas. Neste sentido, a seguridade social brasileira foi modulada em um sistema multipilar em que congrega uma previdência pública para cobertura
de trabalhadores do setor privado denominada Regime Geral
de Previdência (RGPS), uma previdência complementar ao
RGPS denominada Regime de Previdência Complementar,
e uma previdência do setor público denominada Regime Próprio de Previdência Social (RPPS). A compreensão da funcionalidade dos regimes previdenciários requer o conhecimento
das ações de gestão implementadas por seus dirigentes, o
que se dá através da evidenciação das informações por meio
de relatórios gerenciais e econômico-financeiros.
Neste contexto, este estudo teve como objetivo avaliar,
por meio da realização de uma pesquisa de natureza descritiva e com adoção do método quantitativo para tratamento
dos dados, se as informações contábeis geradas pelo regime previdenciário municipal são úteis ao processo decisório
dos segurados previdenciários tendo em vista o objetivo. O
presente estudo inicia com uma abordagem da seguridade
social no Brasil e no mundo, analisa aspectos da compreensibilidade da informação contábil enquanto instrumento de
auxílio na tomada de decisão e, através de uma pesquisa
quantitativa, mensura o grau de conhecimento que o servidor
público do Município do Rio de Janeiro detém em relação às
informações gerenciais do regime previdenciário municipal.
2. Sistema de Seguridade Social
Os primeiros registros de proteção e ajuda aos desvalidos são encontrados na Idade Antiga, quando as sociedades
com algum nível de organização procuravam mecanismos
de proteção para garantir a sobrevivência dos trabalhadores
em seus infortúnios. São dessa época o Código de Hamurabi, o Código de Manu e a Lei das Doze Tábuas. Esses
tinham característica de assistência caritativa e objetivavam
a garantia da dignidade humana através da assistência mútua aos indivíduos ou grupos de indivíduos que atuavam sem
nenhuma mediação estatal.
Com o advento da Revolução Industrial, as relações de
trabalho ficaram mais afetadas. O novo período de estruturação das relações trabalhistas promovidas entre Estado
e associações e sindicatos trabalhistas teve como marco o
Plano Bismarck, editado em 1883 pelo primeiro-ministro Von
Bismarck, na Alemanha. O plano representou a institucionalização da seguridade social no mundo ao estabelecer algumas medidas obrigatórias de proteção social, como seguro
doença, seguro acidentes de trabalho, seguro invalidez e velhice e seguro específico de condições de trabalho. As regras
estabelecidas objetivavam pacificar os conflitos existentes à
época, e ao Estado cabia o direito de determinar onde, como
e para quem seriam disponibilizados os benefícios de proteção e assistência definidos.
Pode-se caracterizar a assistência social da época pela inexistência de um vínculo obrigacional entre o ente assistente
e o assistido, podendo sempre o primeiro pautar-se licitamente por critérios de conveniência e oportunidade quanto
ao cumprimento da prestação, podendo limitar ou ampliar
o socorro definido, quanto a intensidade, qualidade e aos
sujeitos abrangidos (PEREIRA JR, 2004, p. 8).
No século XX, os direitos humanos começavam a se internacionalizar, assim como os princípios de seguridade social. O bem-estar da sociedade passa a ser preocupação de
pensadores como Keynes, Marx, Hegel, Beveridge e outros.
Com o estabelecimento do bem-estar social como meta das
nações, a seguridade social se diversificou e expandiu, adotando como base os modelos de seguridade desenvolvidos
nas épocas precedentes, a saber: modelo bismarckiano e
modelo beveridgeano.
O modelo bismarckiano predominou por quase todo o
século XX. Seu princípio fundamenta-se na lógica meritória,
onde cada indivíduo para ter direito aos benefícios assistenciais e previdenciários deve contribuição para o sistema.
Desta forma, parte da população composta por desempregados e incapacitados para a vida laboral é excluída da proteção social. Como custeio, o modelo prevê a contribuição de
empregados, empregadores e Estado.
O modelo beveridgeano é um sistema baseado nos direitos da pessoa humana. Para tanto, prevê a universalização da proteção social, independentemente de contribuição
do trabalhador. O Estado é o mantenedor do sistema e tem
como fonte de recursos receitas de tributos em geral. Segun-
Pensar Contábil
Regime Próprio de Previdência e Assistência Social: uma Análise do Grau de Conhecimento que o Servidor Público do
Município do Rio de Janeiro detém em Relação às Informações Gerenciais do Regime Previdenciário Municipal
do este modelo, a proteção ao indivíduo deve ser do berço ao
túmulo e esta deve ser garantida por uma renda mínima que
permita uma vida digna.
No Brasil, o modelo de seguridade foi iniciado ainda no
período colonial e era realizado através de programas promovidos pela Igreja, pela Coroa Portuguesa e por associação de leigos católicos, que por meio das Santas Casas de
Misericórdia e das Ordens Terceiras, ofereciam assistência à
população carente sem exigir contraprestação do beneficiário. Somente em 1824 é que oficialmente o Estado iniciou sua
participação no auxílio aos desvalidos com a instituição de
socorros públicos previstos na Primeira Constituição do país.
Em 1988, com a promulgação da Constituição Cidadã,
como denominada por alguns doutrinadores, a seguridade
social foi consagrada como um direito social, onde é assegurado o direito à saúde e ao trabalho, a previdência social,
a proteção à maternidade e à infância e a assistência aos
desamparados.
Durante muito tempo o modelo de gestão adotado no país
foi considerado ideal, uma vez que a base contributiva era
grande, enquanto a parcela de indivíduos assistidos era pequena, e isto garantia os recursos necessários à prestação
de serviços com larga folga financeira. Uma visão míope dos
governantes não lhes permitiu projetar o comportamento da
sociedade no longo prazo. O perfil da sociedade moderna
alterou o processo de constituição familiar, com impacto direto sobre o comportamento demográfico. Além disto, o país
segue uma tendência mundial de envelhecimento populacional, resultado do aumento da expectativa de vida promovido
pelos avanços sociais conquistados pela sociedade. O crescimento negativo da sociedade transfere a cada ano para o
mercado de trabalho menos contribuintes, promovendo uma
reversão da pirâmide contributiva. Em contrapartida, a sociedade envelhece e, como a expectativa de vida tem aumentado, serão mais beneficiários a cada ano.
Análise realizada por Silva (2004, p.1) reforça esta visão:
“As baixas taxas de crescimento econômico, com queda
da arrecadação previdenciária, combinadas com o aumento da longevidade da população, têm conduzido ao
crescimento desproporcional do universo de beneficiários
inativos em face dos contribuintes em atividade.”
O modelo de gestão define a forma de custeio do regime
previdenciário. A doutrina apresenta o Regime de Repartição
Simples, o Regime de Capitalização e o Regime de Repartição de Cobertura como formas de financiamento dos recursos. O Brasil segue esta estrutura: Repartição Simples para
o RGPS; Regime de Capitalização para a Previdência Complementar (Fundos Públicos ou Privados). Os RPPS adotam
um ou outro modelo.
2.1. O Sistema de Previdência do Município do Rio de
Janeiro
O Instituto de Previdência e Assistência Social – PREVIRIO é órgão da administração pública municipal criado em
1987 com o objetivo essencial de pagamento de pensões
aos dependentes dos segurados e auxílio financeiro aos segurados conforme legislação específica. Na esteira das mudanças constitucionais, em 2001 o governo municipal insti-
tuiu o novo Regime Próprio de Previdência e Assistência dos
Servidores Públicos do Município do Rio de Janeiro, constituído pelo PREVI-RIO, órgão gestor do sistema responsável
pela assistência social e saúde dos servidores e pela gestão
do Fundo Especial de Previdência do Município do Rio de
Janeiro (FUNPREVI), unidade orçamentária criada com a finalidade específica de prover recursos para o pagamento de
benefícios previdenciários aos segurados do regime próprio
e de seus dependentes.
O FUNPREVI é um fundo contábil e como tal sem autonomia financeira ou administrativa. Sua finalidade é segregar
contábil e orçamentariamente os recursos previdenciários
dos recursos assistenciais geridos pelo PREVI-RIO, com isto
vinculando-os ao pagamento de aposentadorias e pensões;
garantir total transparência na gestão dos recursos previdenciários e buscar a preservação do equilíbrio atuarial com reservas capitalizadas. A responsabilidade pelo controle dos
recursos do Fundo está definida pela legislação como sendo
atribuição dos órgãos de controle e do segurado, o qual deve
ter pleno acesso às informações relativas à gestão do regime
e participação nos órgãos colegiados e instâncias de decisão em que os seus interesses sejam objetos de discussão
e deliberação.
Este controle, no entanto, somente poderá ser exercido na
medida em que haja transparência e evidenciação das informações geradas pela entidade previdenciária e compreensibilidade destas informações por parte dos segurados, como
forma de reduzir a assimetria informacional.
3. A Contabilidade Como um Processo de
Comunicação
A comunicação verbal, por símbolos, pinturas ou signos,
é o que diferencia o homem dos demais animais. E o que
tem permitido o desenvolvimento do mundo ao longo dos
séculos. O poder da comunicação está na capacidade de
transmissão de conhecimento; na viabilização de contato
entre pessoas, pessoas e empresas e entre empresas; na
aquisição ou manutenção de poder; no auxílio à tomada de
decisão. Os modelos comunicacionais são variados e atingem qualquer indivíduo onde quer que este esteja. Contudo,
a comunicação para ser eficiente precisa estar estruturada
de forma tal, que permita a seus atores o exercício de sua
finalidade com clareza, objetividade e segurança.
3.1. Teoria dos Signos
Teoria dos Signos, ou Semiótica, “é a ciência que tem por
objeto de investigação todas as linguagens possíveis, ou
seja, que tem por objetivo o exame dos modos de construção
de todo e qualquer fenômeno como fenômeno de produção
de significação e de sentido” (SANTAELLA, 2006, p. 13).
A linguagem contábil é constituída de signos estruturados
em códigos, veiculados através de mensagens formatadas
em demonstrativos contábeis e relatórios econômico-financeiros. O signo linguístico ao ser construído (sintaxe) deve
ser capaz de conter a essência daquilo que representa e
deve indicar o seu propósito, o qual dependerá da ambientação de sua ocorrência (tempo e lugar). As mensagens contábeis, quando formuladas com signos cujo significado divirja
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Pensar Contábil
entre emissor e usuário, podem acarretar ruídos prejudiciais
à sua compreensibilidade. Neste sentido se manifesta Ilufi:
Do fato de que em toda mensagem existe a utilização de
signos resulta, portanto, o caráter vantajoso do uso da semiótica no processo de comunicação contábil, já que com
isto se consegue que os códigos utilizados sejam comuns
ao emissor e ao receptor. Lamentavelmente, isto não ocorre
com frequência na contabilidade, porque os códigos usados estão pensados para aqueles que dominam a linguagem contábil, o que exclui um grande número de leitores
interessados nos informes contábeis (ILUFI, 2000, p. 7).
Eco (2007, p.6) realizou um estudo pormenorizado da Semiótica o qual denominou “Tratado Geral da Semiótica”. Segundo esse autor, a mensagem para ser compreensível deve
usar termos (signos) cujo significado e sentido tenham correspondência entre emissor e receptor, e retratem a verdade representada. Eco define o “processo comunicativo como a passagem de um Sinal (que não significa necessariamente “um
signo”) de uma Fonte, através de um Transmissor, ao longo de
um Canal, até um Destinatário (ou ponto de destinação)”.
3.2. Teoria da Comunicação
A comunicação é o campo do conhecimento que estuda o
processo de intercâmbio de informação entre pessoas, pessoas e objetos ou entre objetos, através de signos linguísticos.
Muitos pensadores e pesquisadores contribuíram para o
desenvolvimento de teorias que buscavam definir o processo comunicativo. A literatura atribui a Aristóteles o primeiro
trabalho neste sentido; em sua obra Retórica esse pensador afirmava que a comunicação era a arte de discursar e
persuadir, sendo a principal meta da comunicação, realizada
através de três elementos: quem fala, o que fala, com quem
se fala. Hodiernamente esse entendimento é compartilhado
por Berlo (2003, p. 12). Este autor afirma que o uso da linguagem tem uma dimensão persuasiva, que ninguém tenta
comunicar-se sem tentar persuadir o outro. Isto se confirma
através da afirmação “Nós nos comunicamos para influenciar
– para influenciar com intenção”.
A partir da Retórica, muitos outros pesquisadores construíram teorias que vislumbravam entender o processo de
transferência de dados e o porquê da ocorrência de insucessos na transmissão.
Claude Shannon (1948) formulou uma teoria baseada em
estatística e probabilidade onde procurava determinar a capacidade de transmissão de dados através de um canal de
comunicação e a perda de informações na compreensão e
na transmissão. Seu modelo comunicacional considera os seguintes elementos: a fonte, o transmissor, o sinal, o receptor e
o destinatário. Berlo (2003, p. 18) ampliou este modelo para
fonte, codificador, mensagem, canal, decodificador e receptor.
Epstein, com base nos trabalhos de Shannon, desenvolveu a Teoria da Informação, que se interessa pelas estruturas
dos códigos enquanto veículos que possibilitam a comunicação através da transmissão de mensagens alternativas diferenciadas por meio de signos com significante e significado,
o que o autor denomina variedade de informação. Epstein
analisa, ainda, os elementos de interferência do ato comunicativo. A estes denomina “ruídos”, sendo ruído todo fenômeno que é produzido numa comunicação e não pertence à
mensagem intencionalmente emitida, tal como defeito do canal de transmissão ou intromissões externas à mensagem.
A questão do ruído da comunicação também foi estudada por Berlo. O autor associou a cada elemento básico da
comunicação os fatores que podem causar interferência e
prejudicar o processo de comunicação. Para Berlo os ruídos,
então, podem estar relacionados à fonte-codificador; ao receptor-decodificador (b); à mensagem (c); ao canal (d).
a) Relacionados à fonte-codificador estão:
i. Habilidade de comunicação – escrita, palavra (desenho,
pintura), leitura, audição, pensamento ou raciocínio.
ii. Atitude – é a predisposição para a efetivação da comunicação. Essa predisposição pode estar relacionada
com o emissor, com o assunto ou com o receptor.
iii. Nível de conhecimento – é o que se sabe e como se
comunica o que se sabe. “Ninguém é capaz de comunicar aquilo que não sabe; ninguém comunica com a
máxima efetividade material que não conhece (BERLO, 2003, p. 49)”.
iv. Sistema sociocultural – o comunicador e o emissor precisam conhecer o sistema social em que atuam, pois este
determina a comunicação entre seus membros. O sistema influencia a comunicação e é influenciado por ela.
b) Relacionados ao receptor-decodificador
Os fatores que afetam a fonte-codificador são os mesmos
que afetam o receptor-decodificador.
c) Relacionados à mensagem
i. Código – qualquer grupo de símbolos capaz de ser estruturado de maneira a ter significação para alguém.
ii. Conteúdo – é a essência da mensagem que deverá ser
interpretada pelo receptor.
iii. Tratamento da mensagem – é a forma como o codificador seleciona e organiza os símbolos que comporão
o código e expressarão o conteúdo. Este atributo está
relacionado à habilidade do trato com os símbolos e o
sistema sociocultural.
d) Relacionados ao canal – instrumento através do qual o
emissor espera influenciar o receptor. Em sua escolha, o
emissor deve levar em conta o contexto e objetivo da mensagem e as habilidades do receptor como fatores que podem influenciar a qualidade e efetividade da informação.
A contabilidade é tida como um sistema que gera informações econômico-financeiras para grupos específicos de
usuários, dotados de um saber formalmente estruturado para
este fim. Contudo, ao se analisar a abrangência desta ciência, observa-se sua inserção na vida econômica e social de
todos os cidadãos de qualquer país e não de uma parcela
de eleitos. Ademais, o progresso social e econômico exige
como contrapartida a responsabilização social de todos os
segmentos da sociedade, e mais especificamente dos geradores de renda – empresas e governos. A divulgação da informação contábil como ocorre atualmente não é garantia de
transparência e entendimento quanto ao desempenho das
organizações por seus stakeholders.
Pensar Contábil
Desta forma, a Teoria do Agir Comunicativo esboçar fundamentada em Jürgen Habermas, discuta o processo de
construção da linguagem em uma configuração mais harmônica e inteligível para seus usuários como forma de socialização da informação.
3.3. Teoria do Agir Comunicativo – TAC
Os clássicos da sociologia estruturam a teoria da ação
partindo da “comunidade” para a “sociedade”. Significa dizer
que esta teoria não visa estudar e definir as ações individuais
ou de um grupo de indivíduos, mas ações universais a partir
do indivíduo. A compreensão das orientações racionais de
ação se converte em ponto de partida para a compreensão
de todas as orientações de ação.
A racionalidade tem início na avaliação dos aspectos da
ação que são suscetíveis de racionalização, aliada a uma
análise que esclareça as relações entre significado de uma
expressão simbólica e a tomada de decisão frente às pretensões de validade implícitas. Para Weber (segundo Habermas, 1999, p. 22), todos os conceitos de ação comunicativa
representam ações racionais com objetivo de êxito.
O conceito de racionalidade remete a várias formas de
desempenho discursivo, ou linguístico, e às relações que em
sua ação comunicativa os atores estabelecem com o mundo
ao reclamarem validade para suas manifestações. Validade,
de acordo com a teoria, significa que as emissões linguísticas
(de fala, por meio de ações ou símbolos) requerem verdade
proposicional, retidão normativa e veracidade expressiva.
“Na medida em que os atores estão exclusivamente orientados para o sucesso, isto é, para as consequências do seu
agir, eles tentam alcançar os objetivos de sua ação influindo
externamente, por meio de armas ou bens, ameaças ou seduções, sobre a definição da situação ou sobre as decisões
ou motivos de seu adversário (HABERMAS, 2003, p. 164)”.
Para explicar e ambientar o mundo comunicativo o autor vale-se da teoria popperiana de três mundos, onde tudo
ocorre.
• Objetivo – mundo dos objetos e dos estados físicos;
• Social – mundo da consciência ou dos estados mentais ou das disposições para a ação;
• Subjetivo – o mundo do conteúdo objetivo do pensamento cientifico, poético e das obras de arte, e das
relações internas entre produtos simbólicos (conteúdo semântico dos produtos simbólicos).
Os atos da fala não servem apenas para a representação (ou pressuposição) de estados e acontecimento,
quando o falante se refere a algo no mundo objetivo.
Eles servem ao mesmo tempo para a produção (ou renovação) de relações interpessoais, quando o falante
se refere a algo no mundo social das interações legitimamente reguladas, bem como para a manifestação de
vivencias, isto é, para a autorrepresentaçao, quando o
falante se refere a algo no mundo subjetivo a que tem
um acesso privilegiado (HABERMAS, 2003, p. 167).
O conceito de linguagem leva em conta as funções sintática, semântica e pragmática. Assim, o entendimento comunicativo não pode ser reduzido à compreensão do “falar”
como sendo “agir”, e “interagir” como “conversar”, mas como
mecanismo de coordenação da ação que ajusta os planos
de ação e as atividades teleológicas dos participantes para
que possam constituir uma interação. O autor leva em conta
todas as funções da linguagem, e atribui ao entendimento
linguístico o mecanismo de coordenação da ação que ajusta
os planos de ação e as atividades teleológicas (utilitaristas)
dos participantes para que possam constituir uma interação.
“[...] falo em agir comunicativo quando os atores tratam de
harmonizar internamente seus planos de ação e de só perseguir suas respectivas metas sob condição de um acordo
existente ou a se negociar sobre a situação e as consequências esperadas” (HABERMAS, 2003, p. 165).
A acessibilidade à informação, neste contexto, deve ser interpretada como compreensão da essência da mensagem. A
mensagem codificada deve conter os elementos essenciais à
compreensão do receptor, garantindo a veracidade dos fatos.
Isto porque “a definição de uma situação oferecida por um
emissor se, a princípio, se desvia da definição do receptor, representa um problema especialmente por que nos processos
cooperativos de interpretação nenhum dos implicados tem
um monopólio interpretativo” (HABERMAS 1999, p. 355).
4. A Comunicação Contábil
A origem da contabilidade está ligada à história da humanidade, ainda que não identificada por este nome e tampouco
codificada como nos atuais dias. Certamente a contabilidade
como conhecida é fruto do Renascimento Italiano do século XIV, mas seus objetivos remontam ao que Iudícibus et al
(2005, p.13) denominam “era paleontológica contábil”, com
origem nos signos pictóricos e numéricos deixados pelos contadores de antanho de várias civilizações: mesopotâmia, egípcia, grega, romana e de outros tantos povos da Antiguidade.
O entendimento do conteúdo informacional é uma questão que afeta todos os setores da economia. Na área pública
os usuários da informação contábil têm como finalidade avaliar o desempenho dos gestores públicos, e suas decisões
têm caráter técnico e social. Assim, os usuários podem ser
tanto os administradores públicos e profissionais dos órgãos
de controle interno e externo quanto a comunidade em geral
(associações de classes, fornecedores, contribuintes, entre
outros). Nesse sentido, as palavras de Sá (1999, p.42) sintetizam esse entendimento, quando afirma que “a Contabilidade é a ciência que estuda os fenômenos patrimoniais, preocupando-se com realidades, evidências e comportamentos
dos mesmos, em relação à eficácia das células sociais”.
Desta forma, uma informação contábil voltada à revelação
de dados econômico-financeiros públicos deve primar pela
evidenciação de elementos que agreguem informações técnicas e sociais, além da linguagem, que deve adequar-se ao
entendimento de suas diversas classes de usuários, alguns
dos quais não tão adaptados a linguagem técnico-contábil.
A ideia de que as informações contábeis devem ser geridas para um segmento de usuários é rebatida por Hendriksen e Van Breda (1999 p.511-512). Segundo esses autores, nos Estados Unidos, os organismos normatizadores e
reguladores reconhecem que se devem divulgar informações
a um leque variado de usuários: acionistas, outros investidores, credores, funcionários, clientes, órgãos de governo e
29
Pensar Contábil
ao público em geral. Na Europa, as organizações tendem a
colocar os interesses de funcionários e do Estado no mesmo
nível dos interesses dos acionistas.
O momento da codificação da mensagem contábil tem
vital importância no processo comunicativo. É quando o contador, utilizando de seu poder discricionário, adota uma linguagem voltada ao entendimento de seus usuários ou, ao
contrário, uma postura normativa e estratégica orientada ao
êxito pessoal ou de um grupo social. A percepção e codificação da mensagem contábil requer um nível de conhecimento
elevado do codificador a fim de que este possa traduzir eficazmente os fatos contábeis para o usuário da informação.
A questão da comunicação no processo contábil é um fator importante e tem movido muitos estudiosos (Silva, 1995;
Adelberg, 1997; Martins, 1998; Dias Filho, 2001; entre outros) a analisar a influência da comunicação no processo de
evidenciação das informações contábeis. Dias Filho (2001,
p. 119 a 121, 173) realizou um estudo sobre aplicação da
Teoria da Semiótica e da Comunicação na compreensibilidade da informação contábil. O autor afirma que “o problema
geral da comunicação pode ser classificado nos seguintes
níveis: sintático, semântico e pragmático”, sendo que o problema sintático se refere às relações lógicas existentes entre
os sinais utilizados na formação das mensagens; o problema
semântico preocupa-se com os significados que os sinais podem evocar; e o problema pragmático com o efeito que as
mensagens produzem no comportamento de seus destinatários. Para esse autor, “a preocupação com a linguagem contábil tende a aumentar na medida em que o leque de agentes
interessados em informações contábeis se amplia, passando
a incorporar elementos de características bem diversificadas
em relação aos tradicionais”.
Dias Filho e Nakagawa (2001, p. 43, 49) questionam até
que ponto os usuários das informações contábeis conseguem compreender a terminologia empregada na evidenciação das demonstrações. Muitos termos utilizados nas
demonstrações contábeis não são compreendidos por seus
destinatários ou são interpretados de maneira diferente da
que se pretendia, em função dos significados diferentes atribuídos pelos usuários e que diferem dos objetivos do contador. E complementam:
Se isso pode ocorrer com usuários mais familiarizados com
a terminologia contábil, a exemplo de investidores, credores e outros semelhantes, o que pode ser dito em relação
aos menos tradicionais, tais como entidades de proteção
ambiental, organizações não governamentais voltadas para
a defesa dos direitos humanos, ou até mesmo o cidadão
comum que, por si próprio, recorra a demonstrações contábeis para conhecer a relação das empresas com o ambiente onde opera?
A referência a uma linguagem simples e mais amigável
se justifica em razão de que nem sempre as demonstrações
contábeis se dirigem a um público formado exclusivamente de contadores. Entre seus potenciais usuários, pode-se
encontrar um público não contador formado por estudantes,
clientes, fornecedores, administradores públicos, enfim, usuários com formação diversa da ciência contábil ou, até mesmo, sem formação específica, mas que nem por isso deixam
de ser potenciais usuários da informação. Neste aspecto, o
valor da informação depende tanto da capacidade que se tenha de promover conhecimento quanto da capacidade cognitiva do usuário. Segundo Iudícibus (1997, p. 13), “é importante utilizar, nas demonstrações, uma terminologia clara e
relativamente simplificada”.
4.1. A evidenciação contábil
A evidenciação das informações representa o canal de
interação entre os sistemas contábeis e os stakeholders.
O formato global da economia e o reconhecimento da importância de todas as categorias de atores no processo de
geração de riqueza têm impulsionado a contabilidade a redimensionar seu campo de ação em função da necessidade
de informações demandada por estes atores para a tomada
de suas decisões. O novo sistema contábil precisa produzir
informações úteis, fidedignas, tempestivas, oportunas e compreensíveis com qualidade e em quantidade suficiente para
que os vários tipos de usuários possam avaliar a situação
da entidade, bem como fazer inferências sobre tendências
futuras, isto porque informar:
[...] é um compromisso inalienável da Contabilidade com
seus usuários e com os próprios objetivos. As formas de
evidenciação podem variar, mas a essência é sempre a
mesma: apresentar informação quantitativa e qualitativa de
maneira ordenada, deixando o menos possível para ficar
de fora dos demonstrativos formais, a fim de propiciar uma
base adequada de informação para o usuário (IUDÍCIBUS,
2000, p.121).
A evidenciação de informações para o mercado de capitais tem sido um tema abordado em vários trabalhos científicos com o objetivo de mensurar o reflexo desta sobre as empresas. Athayde (2002, p. 28,72) analisou a evidenciação de
informações contábeis de uma área social no setor público.
A pesquisa revelou existir uma carência de evidenciação de
informações municipais para a comunidade excetuando as
publicações obrigatórias, apesar da compreensão dos pesquisados quanto à importância da informação contábil como
elemento de controle e benefício social.
As regras de contabilização adotadas pelo setor público
a partir de novembro de 2008 começam a tomar novos rumos. Com a publicação dos novos procedimentos contábeis
aprovados pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), a
contabilidade tenderá a se aproximar dos procedimentos adotados pelo setor privado, quando cabível. Isto poderá facilitar
a comunicabilidade entre o governo e a sociedade na medida
em que os procedimentos contábeis passam a ser coincidentes. Porém esta é uma realidade que deverá ser testada.
As inovações contábeis aplicadas ao setor público recentemente verificadas têm como finalidade permitir a comparabilidade das informações entre entidades e entre países. Não
obstante, esta melhoria nos processos contábeis não garante
melhor e maior compreensão dos usuários das informações
produzidas, isto porque sua linguagem continua excessivamente técnica, principalmente em se tratando de contabilidade previdenciária. Silva et al (2007, p. 5), ao analisar a
necessidade de transparência de informações para participantes de planos de benefícios previdenciários, concluiu que
“desse modo, como um instrumento de prestação de contas
aos participantes, as demonstrações contábeis devem prover
Pensar Contábil
Regime Próprio de Previdência e Assistência Social: uma Análise do Grau de Conhecimento que O Servidor Público do
informações suficientes para análise, controle e acompanhamento da situação do plano de benefícios, que, em essência,
é o principal interesse dos usuários”.
Neste sentido, o presente trabalho visa analisar se as informações geradas pelo regime previdenciário municipal são úteis
ao processo decisório dos segurados previdenciários, especialmente as contábeis, através da realização de um estudo empírico estruturado conforme metodologia a seguir estruturada.
5. Metodologia
O formato de pesquisa selecionado constitui a base da
investigação científica realizada. Uma investigação científica
segue procedimentos metodológicos que visam sistematizar
o processo investigativo desde a observação do fenômeno
até a descrição dos resultados.
Para o desenvolvimento desta investigação, inicialmente
foi realizada uma ampla pesquisa bibliográfica com o objetivo de estabelecer os fundamentos teóricos necessários
ao entendimento do problema da pesquisa e para fornecer sustentação às constatações apresentadas. Com este
propósito, foram consultados livros, artigos técnicos em revistas especializadas e pesquisa na internet, monografias,
dissertações e teses, leis e regulamentos afetos ao sistema
previdenciário. Adicionalmente foi realizada pesquisa documental em relatórios contábeis do Instituto de Previdência
referenciado nesta pesquisa, documentos estes disponíveis
no sítio da entidade pública.
Na sequência, foi definida a tipologia e a abordagem a serem aplicadas à pesquisa: pesquisa descritiva, aplicada, positivista, dedutiva. Em função das características e objetivos
pretendidos, a tipologia e abordagem dos dados adotados na
presente pesquisa promovem como método de levantamento de dados a utilização de questionário estruturado onde os
entrevistados respondem a questões específicas.
O questionário da presente pesquisa foi elaborado com
40 perguntas contendo na primeira parte questões relativas
à situação funcional e perfil socioeconômico dos respondentes, perfazendo um total de oito perguntas. A segunda parte
do questionário foi estruturada com perguntas focadas em
aspectos relativos à acessibilidade, compreensibilidade, utilidade e conhecimento de informações gerenciais e contábeis
produzidas e disponibilizadas pelo Instituto de Previdência
ao qual os respondentes estão vinculados.
Inicialmente foi realizado um pré-teste com disponibilização
da pesquisa a servidores de diferentes entidades municipais e
diversidade de formação. Após coleta dos dados do pré-teste,
análise e ajustes necessários, a pesquisa foi disponibilizada
para todos os servidores anteriormente qualificados.
Os dados da presente pesquisa foram analisados através
da análise exploratória e confirmatória de dados aplicandose testes paramétricos e não paramétricos. Testes paramétricos comparam estatísticas de amostra com parâmetros da
população. Incidem explicitamente sobre um parâmetro de
uma ou mais populações e a distribuição de estatística de
teste pressupõe uma forma particular da distribuição populacional. Os testes não paramétricos são utilizados quando
não se conhece bem a distribuição da população estudada
e seus parâmetros, e são utilizados para analisar variáveis
ordinais ou nominais.
Tendo em vista o problema desta pesquisa, foi formulada
uma hipótese principal para avaliar o grau de compreensibilidade, utilidade e a contributividade das informações para
seus usuários, como segue:
H1 – As informações geradas pelo regime previdenciário
são completas, úteis e com a qualidade necessária à compreensão da situação econômico-financeiro e atuarial do regime previdenciário.
Neste sentido, foram estabelecidas as seguintes hipóteses secundárias:
H1. 1 – Há transparência quanto às informações geradas
pelo PREVI-RIO/FUNPREVI.
H1. 2 – O servidor público municipal compreende as informações contábeis apresentadas pelo PREVI-RIO.
H1. 3 – O servidor público municipal conhece as fontes de
financiamento e a situação patrimonial do sistema previdenciário municipal.
6. Análise dos Dados
A população amostral foi composta por 194 respondentes,
94% de servidores ativos e 6% de servidores aposentados
e ainda em atividade no setor público, sendo 54% do sexo
masculino. A média dos respondentes tem 45 anos de idade
e 17 de serviço público. Quanto à formação acadêmica, 83%
têm nível superior e destes 38% são pós-graduados.
A dimensão Transparência referente à sub-hipótese H1.1 foi
analisada segundo a acessibilidade e utilidade da informação.
Os resultados revelam que 81% dos respondentes não buscam informações previdenciárias por julgá-las de difícil acesso
(65%) e por considerar baixa a contribuição para a tomada de
decisão (53%). Desta forma H1.1 não foi confirmada.
A dimensão Compreensibilidade das informações referente à sub-hipótese H1.2 foi analisada com o objetivo de
mensurar o grau entendimento do respondente em relação
a informações assistenciais e financeiro-contábeis geradas
pelo sistema previdenciário. Os resultados revelam que
para 36% a compreensão do conteúdo das informações é
ruim ou muito ruim. Vinte e quatro por cento consideram
as informações indiferentes ao seu processo decisório, e
40% as julgam de fácil compreensão. Quanto às informações evidenciadas através da prestação de contas, 33% as
julgam de difícil compreensão, 27% as julgam indiferentes
para o seu entendimento e 34% afirmam compreender as
informações veiculadas.
Em substituição ao modelo de evidenciação das informações referentes ao resultado patrimonial em utilização, foi
apresentado um modelo de Demonstração de Valor Agregado utilizando termos em linguagem menos técnica. Os
respondentes afirmaram que esta demonstração torna mais
fácil o entendimento das fontes de financiamento do sistema
previdenciário (53%) e julgam que este tipo de informação
deveria ser disponibilizado para os segurados (77%). Os resultados permitem inferir que as informações divulgadas pela
entidade previdenciária não contribuem para sua tomada de
decisão em função da baixa compreensibilidade proporcionada. Desta forma H1.2. não foi confirmada.
31
Pensar Contábil
A dimensão Nível de Conhecimento referente a H1.3 visou
avaliar se o servidor municipal conhece as fontes de custeio
do sistema previdenciário e a situação patrimonial a partir das
informações divulgadas pela entidade. Os resultados apontam
que 34% desconhecem totalmente as fontes de custeio, 30%
conhecem parcialmente e 36% têm bom conhecimento da
forma de financiamento do regime próprio. Quanto à situação
patrimonial da entidade, 23% desconhecem totalmente, 40%
conhecem pouco e 37% conhecem bem a situação da entidade. Desta forma H1.3 não foi confirmada. Assim, a hipótese
geral da pesquisa foi rejeitada, ou seja, as informações geradas pelo regime previdenciário são completas, úteis e com a
qualidade necessária à compreensão da situação econômicofinanceiro e atuarial do regime previdenciário.
7. Conclusão
Este trabalho teve como objetivo avaliar a compreensibilidade da informação contábil para um segmento de usuário
até então pouco explorado: o servidor público. Para o servidor, a possibilidade de compreensão da situação financeira é
mais que uma vontade, é uma necessidade. Como acionista
compulsório de um sistema, não lhe cabe dizer não e simplesmente abdicar da obrigação de contribuir.
A análise é direcionada à participação consciente e parceira do servidor no processo de formação do patrimônio
previdenciário. Se melhor informado, pode compreender e
compartilhar dos movimentos de ajustes necessários ao equilíbrio da economia. Pode redirecionar as ações dos gestores
na medida em que, conhecendo, exige comprometimento,
responsabilidade corporativa, transparência e accountability.
Ademais, pode optar por realizar investimentos complementares que lhe garantam posições financeiras futuras de acordo com sua expectativa de vida.
Os resultados revelam que o servidor municipal demonstra um baixo interesse em obter informações do PREVI-RIO/
FUNPREVI. Este baixo interesse advém de dois fatores: dificuldade de acesso (65% dos respondentes) e pouco conhe-
cimento de temas relacionados ao Instituto tais como fontes
de custeio e aplicação dos recursos (62%).
A avaliação do conhecimento do servidor quanto à contabilidade se deu pela verificação de conhecimento quanto
a termos técnicos usados na elaboração de demonstrativos contábeis. Os resultados foram positivos para termos
como receita orçamentária ou de capital, e menos positivos
para termos como compensação previdenciária, variação
passiva ou mutação patrimonial. Apesar dos resultados,
os respondentes julgam que as prestações de contas são
de difícil compreensão (18%) e pouco auxiliam na tomada
de decisões, o que corrobora as teorias da comunicação
discutidas neste estudo, onde ficou clara a necessidade de
utilização de palavras menos técnicas como forma de aproximação do usuário à contabilidade.
O baixo interesse dos servidores públicos em obter informações quanto ao PREVI-RIO/FUNPREVI concede ao
gestor do sistema ampla liberdade para decidir os rumos
que devem ser tomados para a instituição previdenciária.
O servidor público precisa tomar conhecimento dos resultados de gestão do sistema previdenciário e para isto são
necessárias duas ações. De um lado, uma intenção de agir
do próprio servidor, tomando para si a responsabilidade
pelos rumos do sistema. Do outro lado, uma intenção próativa dos responsáveis pela gestão e pela elaboração de
informações de estas serem disponibilizadas para este segmento de usuário.
Como tentativa de esclarecimento e aproximação do usuário aos demonstrativos contábeis, foi proposto um modelo de
Demonstração de Valor Adicionado, o qual obteve boa aceitação por parte dos respondentes: 51% aprovaram o modelo e
45% entendem que a DVA proporciona melhor compreensão.
Assim, como resultado deste estudo, sugere-se a ampliação da rede de comunicação entre servidor e entidade
previdenciária através da confecção de material informativo
a ser disponibilizado ao servidor como forma de redução da
assimetria informacional e de governança.
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Acesso em: 25 abr 2008.
33
Pensar Contábil
O Reconhecimento Contábil e as
Teorias Contratuais da Firma
Resumo
O presente ensaio ressalta o aumento da relevância da
informação contábil que seria obtido pela consideração explícita dos riscos associados aos direitos de propriedade quando da mensuração dos ativos. O conceito de ativo contém a
noção de risco e incerteza quanto à realização dos benefícios futuros, sendo o valor contábil do ativo uma expectativa.
Evidências empíricas na literatura em julgamento e avaliação
com uso da informação contábil indicam que, quanto mais
tais construtos econômicos subjacentes à mensuração contábil são utilizados e até evidenciados ao usuário, maior a
confiabilidade da informação contábil. Sugerimos que tais
constructos econômicos subjacentes sejam estimados pelos riscos contratuais e pelas estruturas de governança de
direitos de propriedade. O objetivo é gerar massa crítica na
literatura nacional em contabilidade, com um exemplo da intersecção da teoria da contabilidade com as teorias contratuais da firma.
Palavras-chave: Teoria da Contabilidade, custos de transação, contratos, ativos.
Abstract
This paper highlights the potential increase of accounting
information relevance if property rights’ risks were reflected
on asset’s measurement. The concept of asset includes the
notion of risk and uncertainty related to the future benefits
effectiveness. Hence, asset’s accounting value is an expectation. Maines and Wahlen (2006) show that as the usage of
underlying economic constructs on measurement attributes
selection increases, accounting information relevance and
confidence also increase. We suggest that those underlying
economic constructs would be estimated by contractual hazards and assets’ property rights governance. Our goal is to
stimulate the reflection over the intersection between accounting theory and firms’ contractual theories.
Key words: Accounting Theory, Transaction Costs, Contracts, Assets.
1. Introdução
Durante muito tempo, a Teoria da Contabilidade se ocupou com os fundamentos do processo de reconhecimento,
mensuração e evidenciação das transações econômicas.
Assumia assim uma postura normativa, dizendo como os
agentes deveriam proceder. Essa foi uma fase necessária à
1
2
Ribeirão Preto – SP
Professor Doutor pela FEA-RP /USP1
[email protected]
Professor Adjunto EBAPE/FGV2
[email protected]
harmonização e evolução do próprio corpo do conhecimento contábil. Recentemente, tem-se buscado também uma
abordagem empírico-positiva, procurando explicar e prever
as práticas contábeis. Professores, em vez de ensinar que
certos métodos contábeis (por exemplo, custo corrente) são
melhores que outros (exemplo, custo histórico), passam a
aceitar que certas práticas maximizam a utilidade das partes contratantes. Dessa forma, a teoria procura compreender
como determinadas práticas impactam a riqueza dos agentes econômicos nas mais variadas situações organizacionais
e de mercado. Essa visão, denominada “teoria positiva da
contabilidade”, tem evoluído consideravelmente.
Já em 1986, a abordagem contratual proposta no capítulo 8 de Watts e Zimmerman (1986) recebe destaque. Em
1990, Watts e Zimmerman (1990) retornaram para avaliar o
desenvolvimento da abordagem positiva do estudo da contabilidade, dando um destaque adicional ao papel central dos
custos de contratação na teoria da contabilidade. Os autores
distinguem as perspectivas para explicar a escolha contábil.
De um lado, a perspectiva baseada em informação, por trás
dos trabalhos de Ball e Brown (1968) e Beaver (1968) no
final da década de 1960; de outro, a perspectiva contemporânea de custos de contratação. A perspectiva da informação
assumia sua obtenção a custo zero, assim como custos de
transação nulos. Nessa perspectiva, exceto pelo impacto dos
impostos no valor da firma, a contabilidade é considerada irrelevante (WATTS e ZIMMERMAN, 1990). Já na perspectiva
de custos de contratação, estudos empíricos têm encontrado
resultados significativos para explicar as escolhas contábeis.
Sabe-se que os custos de contratação envolvem: custos de
informação; custos de agência (monitoramento, restrição ao
comportamento, perdas residuais); custos de negociação
(taxas de corretagem); custos de renegociação (reescrever
FEA-RP/USP – Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade de Ribeirão Preto, da Universidade de São Paulo – CEP. 14.040-900 – Ribeirão Preto – SP.
EBAPE/FGV – Escola Brasileira de Administração Pública e de Empresas, da Fundação Getúlio Vargas – CEP. 22.253-900 – Rio de Janeiro – RJ.
Pensar Contábil
contratos que se tornam obsoletos por eventos não previstos), entre outros. As empresas operam procurando minimizar tais custos de contratação (ou custos de transação, como
chamados ao longo do ensaio). Na presença de custos de
transação, as escolhas contábeis podem afetar o valor da
firma por razões além das tributárias — o que potencializa a
relevância da informação contábil.
Na explicação das escolhas contábeis, tanto a Teoria da
Agência quanto a vertente de Contratos Incompletos colocaram os agentes econômicos como sujeitos no fenômeno, decidindo deliberada e racionalmente sobre as transações da
firma, incluindo as escolhas contábeis que maximizariam sua
utilidade. No exemplo clássico da Teoria da Agência, na relação contratual entre Principal e Agente, as regras e incentivos são definidos, e ambos escolhem as estratégias de ação
que maximizam a utilidade individual. Diversas versões da
Teoria da Agência surgiram e foram aplicadas, variando em
relação a quanto o Principal consegue observar dos atributos
do Agente (ex ante à contratação) e de suas ações (ex post
à contratação). O primeiro tipo trata de questões de seleção
adversa, o segundo de risco moral. Nesse cenário, a informação contábil presente nos indicadores de desempenho atua
distribuindo riscos entre os contratantes. Esta abordagem foi
explorada por Lambert (2001).
Na vertente de contratos incompletos, os Agentes são racionais, mas de cognição limitada, e portanto não antecipam
todos os eventos futuros, e, como os custos de transação
são positivos, os Agentes preferem deixar brechas nos contratos para serem resolvidas ex post, ao longo da execução
do contrato. Os números contábeis são usados para definir
direitos, mensurar desempenho e gerar recompensas ou punições às partes contratantes (EMANUEL et al, 2003). Como
se vê, a teoria da contabilidade que procura explicar as escolhas contábeis consideraria os custos associados aos contratos da firma.
A utilidade da informação contábil na decisão dos Agentes
decorre da intensidade com que essa informação influenciará
estratégias deles. Essa utilidade está associada à confiabilidade da informação, que envolve, segundo o glossário do FASB
de 1980, a correspondência entre uma medida e o fenômeno
representado por ela, e a verificabilidade, ou seja, a habilidade
em gerar consenso entre medidas para garantir que a informação represente o que ela intenciona, ou ainda que o método
escolhido esteja livre de erros ou viés (MAINES; WAHLEN,
2006). Esses últimos autores desenvolveram um argumento
lógico para explicar a estrutura conceitual em que a informação contábil é a representação dos construtos econômicos
envolvidos nos arranjos, eventos e transações comerciais da
firma que impactam o fluxo de caixa futuro.
Essa estrutura engloba: (i) a relação entre os construtos
econômicos que surgem das transações, eventos e arranjos
existentes no período corrente e os fluxos de caixa futuros (relação econômica); (ii) a relação entre os construtos econômicos correntes e a informação contábil no período-corrente, que
representa e mensura tais construtos (relação contábil); e (iii)
a relação entre a informação contábil do período-corrente e os
fluxos de caixa futuros (relação preditiva). O papel da informação contábil é representar e resumir os arranjos, transações e
eventos na empresa no momento presente (construtos econô-
micos) dentro de um conjunto de relatórios financeiros e notas
relacionadas (MAINES; WAHLEN, 2006).
Em Maines e Wahlen (2006), a informação contábil em um
contrato terá maior relevância dependendo dos construtos
econômicos reconhecidos e divulgados nas demonstrações
contábeis e respectivas notas explicativas, e dos instrumentos de mensuração usados naqueles construtos econômicos
(e.g., custo histórico, fair value). Os Agentes que preparam
as demonstrações exercem suas escolhas em relação aos
dois aspectos citados: escolha do subgrupo de construtos
econômicos (dentro do conjunto dos construtos conhecidos)
e forma de mensuração (dentro das possibilidades deixadas
pelo regulador). A informação contábil perde relevância se
as demonstrações omitirem construtos econômicos ou se a
escolha do instrumento de mensuração não refletir a relação entre o construto econômico e o fluxo de caixa futuro.
Ainda, tal informação perde confiabilidade se a classificação
(“ativos”, “obrigações” etc.) for falha. Portanto, quanto mais
conceitos econômicos forem agregados, melhor será delineada a informação contábil, uma vez que se espera maior
capacidade de escolher adequadamente o subconjunto de
constructos e respectivas alternativas de mensuração.
O presente ensaio propõe que os conceitos econômicos
sejam agregados mediante a análise dos riscos contratuais
associados à forma com que os bens geradores dos ativos
são organizados e transacionados pela entidade. Esta abordagem está alinhada à proposta da UNCTAD de aprimoramento do ensino de contabilidade através da implantação de
um currículo multidisciplinar (UNCTAD, 1999).
A expectativa do valor do ativo pode variar por questões de
mercado (oferta versus demanda, concorrência etc.) ou por
não observância de direitos de propriedade. Quando um concorrente aumenta seu market-share em detrimento da posição
relativa da empresa incumbente, aumenta seu fluxo de caixa em detrimento do fluxo de caixa desta — isso ocorre sem
que nenhum contrato seja rompido, pois se trata de condições
normais de competição de mercado. Contudo, em outras situações, a entidade estabelece contratos, formais ou informais,
com outros Agentes, e tais contratos adicionam valor aos serviços gerados pelos bens geradores de ativos. Exemplo disso
é uma concessionária de energia elétrica, cujo valor de seus
ativos, economicamente falando, decorre do direito de exercer
certa tarifa durante determinado período de operação de sistemas de distribuição. De forma similar, ativos de empresas
produtoras de conteúdo intelectual têm seu valor associado ao
grau de proteção contra as práticas de pirataria.
Em termos de método de análise, começamos com a revisão dos principais conceitos da estrutura teórica de contratos
incompletos e, seguindo esses conceitos, extraímos das definições de ativos (elaboradas por acadêmicos e reguladores)
os conceitos econômicos associados aos riscos contratuais
do bem gerador de ativos.
2. Direitos de Propriedade e Contratos
Incompletos
Comércio e produção são atividades econômicas, e todas
elas são trocas de feixes de direitos de propriedade (FURUBOTN; PEJOVICH, 1972) entre participantes da sociedade.
Direitos de propriedade são direitos de uso, direito de obter
35
Pensar Contábil
renda, e de transferir ou trocar bens e recursos (EGGERSTSSON,1990, p. 34; BARZEL, 1989, p. 3).
Contudo, tais direitos não são materializados do mundo do
não ser para o mundo do ser, como uma referência ao Jardim
do Éden, tampouco pela eficiência do leiloeiro Walrasiano, ou
ordenado pela mão-invisível, mas surgem como resultado de
convenções sociais na busca de um ordenamento eficiente
dos recursos escassos (DEMSETZ, 1967). Esse raciocínio
é coerente com a “lógica contábil” enunciada por Laughlin
(2007), segundo o qual a noção das partidas dobradas (de
que a cada débito há um crédito) é compartilhada por toda a
sociedade, afinal, em qualquer transação, direitos sobre recursos são trocados por outros direitos sobre outros recursos.
Barzel (1989) destaca que os direitos de propriedade não
são constantes, mas são função dos esforços de definição e
proteção contra a tentativa de captura por terceiros. Tais esforços são realizados pelo próprio interessado (privados) e pelo
governo (públicos). Para o autor, essa é a definição de custos
de transação, ou seja, trata-se de custos associados à transferência, delineamento e proteção de direitos. Para custos de
transação positivos, os direitos sobre os bens não são totalmente delineados. Por vezes, até mesmo os atributos de um
bem não são conhecidos pelas partes, ou são conhecidos por
apenas uma parte que valoriza o bem de forma distinta, em
decorrência da assimetria informacional (AKERLOF, 1970).
Na abordagem de contratos incompletos, a firma é entendida como um nexo de contratos firmados entre ela e diversos
agentes públicos ou privados, organizações ou indivíduos,
sabendo-se que o valor da forma é afetado pela consecução
desses contratos, entendidos aqui como relações formais e
legais (escritos ou não) que estabelecem a troca de direitos
de propriedade.
Como a delimitação desses direitos tem custo diferente
de zero, assim como as estratégias de proteção contra a
potencial expropriação por terceiros, o valor do direito sobre
o bem depende dos custos citados, e a proteção depende
da coerção e demais características institucionais (BARZEL,
1989). Assim, o valor de tais direitos é função dos esforços
diretos de delineação dos atributos da transação, da intenção
das partes em expropriá-los, e do potencial de proteção pelo
governo ou outros mecanismos de coerção.
Em consequência da racionalidade limitada dos agentes,
que não conseguem antecipar todos eventos futuros, os contratos contêm “brechas”, ou seja, os contratos são incompletos
por natureza (HART, 1988), e os termos negociados e contratados pelas partes deixam ganhos não realizados. Esses
ganhos serão disputados ao longo da operação do contrato
pelas partes através de barganha ou simples captura, sendo
alvo potencial de ações oportunistas (MASTEN, 1998).
Os riscos contratuais surgem quando contratos incompletos envolvem ativos específicos. Ativo específico é aquele
que, uma vez retirado de sua aplicação original e colocado
em outra, sofre queda significativa de valor (WILLIAMSON,
1985; 1996). Quanto maior a redução de valor, maior a es-
pecificidade. Assim, a parte que investiu em ativos específicos fica capturada pela outra parte, que, nas renegociações
periódicas, tentará capturar a quase renda do primeiro. Para
reduzir esse risco, Williamson (1985) explica que a forma de
organizar os recursos pode variar de estruturas hierárquicas
(verticalização) até transações de mercado simples sem nenhum tipo de coerção. A decisão de verticalizar ou terceirizar
permeia a distribuição de direitos de propriedade entre a firma
se sua contraparte (sejam funcionários e demais colaboradores internos, no caso de verticalização; sejam fornecedores
externos do mercado, no caso de terceirização e demais negociações em mercado simples). Consequentemente, as estruturas e os custos de governança desses contratos tendem
a ser diferentes, o que afeta o valor dos ativos.
3. Ativos e delineação dos direitos de
propriedade
Entre as fases do ciclo contábil, o reconhecimento é a que
envolve as principais decisões do processo de geração da informação contábil. Segundo Szuster et al (2008, pp. 33-34),
primeiro o contador precisa decidir se vai reconhecer determinado evento ou transação. Caso decida por reconhecê-lo,
surgem outras questões: (a) quando? (momento de reconhecimento); (b) como? (classificação); e (c) por quanto? (mensuração). Portanto, a atividade de reconhecimento é permeada
por escolhas e julgamentos. Se, por um lado, o contador precisa reconhecer as transações na primeira oportunidade que
tomar ciência da ocorrência do evento3 e gerar informações
tempestivamente para atender às necessidades dos usuários
em tempo hábil4; por outro, precisa disponibilizar informações
confiáveis, completas e relevantes a tais usuários5.
É na decisão de mensuração de ativos que tais incertezas
são mais acentuadas. Talvez se o custo histórico fosse adotado para todos os itens do ativo, tais incertezas seriam minimizadas; entretanto, o mesmo ocorreria com a relevância da
informação contábil.
Barth (2008, p. 1166) afirma que atualmente os únicos ativos que remanescem avaliados a custo histórico são o caixa e os terrenos. Afinal, ao se reconhecer a provisão para
créditos de liquidação duvidosa, o saldo de clientes passa
a ser mensurado por seu valor realizável; o mesmo ocorre
com os estoques quando se reconhece a provisão para redução a valor de mercado; e com os demais itens do ativo
quando se reconhece a provisão para perda por irrecuperabilidade (impairment). Os itens do imobilizado e do intangível
sofrem, além do impairment, depreciação ou amortização, e
portanto também não permanecem avaliados por seu custo
histórico; ademais, podem ser reavaliados6. Os itens do ativo
representativos de direitos sobre participações societárias e
demais títulos e valores mobiliários (TVM) podem ser mensurados: pelo custo histórico, pela equivalência patrimonial
(participações acionárias em entidades controladas ou coligadas), ou pelo respectivo valor justo, fair value, que pode
Princípio da Oportunidade (CFC, 1993).
Limitação às Características Qualitativas: Tempestividade (CVM, 2008).
5
Características Qualitativas: Confiabilidade, Integridade e Relevância (CVM, 2008).
6
Segundo os padrões internacionais de contabilidade, o imobilizado e o intangível podem ser reavaliados (IASB, 2008a, 2008b). No Brasil, a lei 11.638/07 proíbe tal
prática.
3
4
Pensar Contábil
ser o valor de mercado ou estimado por modelos matemáticos (TVM destinados à negociação imediata ou disponíveis
para venda). Os direitos realizáveis a longo prazo precisam
ser descontados a valor presente, e portanto também não
são mensurados pelo custo histórico.
As recentes alterações na Estrutura Conceitual Básica
da Contabilidade são alinhadas ao entendimento de Barth
(2008). A revogada Deliberação CVM 29/1986 apresentava o
Custo como Base de Valor como um dos princípios contábeis,
da mesma forma que a Resolução CFC 750/1993 (princípio
do Registro pelo Valor Original). Atualmente, a Deliberação
CVM 539/2008 não apresenta nenhum princípio, tampouco
pressuposto básico nem característica qualitativa associada
a critérios de mensuração; pelo contrário, o prefácio dessa
deliberação deixa claro que existem diversas possibilidades
de mensuração (modelos contábeis), e que, embora estejamos acostumados com o critério do custo como base de
valor, a atual Estrutura Conceitual foi desenvolvida para ser
aplicável com uma diversidade de critérios de mensuração,
preferencialmente aqueles que reconhecem a manutenção
do capital financeiro nominal7.
Se por um lado a possibilidade de adoção de diversos “modelos contábeis” permite a melhor e mais completa representação econômica da realidade e a evidenciação da substância
econômica das transações, por outro lado aumenta os riscos
associados à mensuração dos ativos. O que remonta ao conceito cunhado pelo Prof. Sérgio de Iudícibus há mais de 20
anos: o “subjetivismo responsável” (IUDÍCIBUS, 1998).
Tais riscos advêm da incapacidade de prever os estados
futuros da natureza, e dos efeitos das expropriações de valor, decorrentes das brechas contratuais e direitos não totalmente delineados. Afinal, ativo é a expectativa de benefícios
futuros controlados pela entidade, e o contador não dispõe
de “bola de cristal” para prever o futuro. Portanto, ele precisa
se dedicar à prospecção dos riscos associados à realização
de tais benefícios, além de se forçar à reflexão do que seja
controle, dado que a objetividade (CVM, 1986) está cada vez
mais distante da prova material (forma jurídica) e mais próxima da substância econômica das transações (CVM, 2008).
3.1. Ativo como benefícios futuros
Em Martins (1972, p. 30), um “ativo é o futuro resultado econômico que se espera obter de um agente”, em que
agente significa o bem gerador do serviço8.
Três atributos da definição de Ativo nos parecem fundamentais: os direitos residuais de controle sobre o bem, a capacidade de prover resultado futuro e a incerteza (falta de
informação) presente nas estimativas de tais resultados. O
futuro resultado econômico decorre de benefícios dos serviços produzidos pelo agente e da capacidade da entidade
de usufruir dos frutos de tais serviços. Assim como no IASB
(2004), Martins (1972, p.29) já trazia o entendimento de que
“economicamente, o agente tem importância apenas na ex-
tensão em que pode trazer resultados econômicos futuros
[...] se não puder ser utilizado para a obtenção de um resultado econômico, não poderá ser considerado um ativo” (grifo nosso). Ainda, os benefícios econômicos poderão advir,
direta ou indiretamente, de mais de um agente, além de vir
individualmente ou integrado com outros benefícios (MARTINS, 2002, p.24).
Em relação à incerteza envolvida, quando Martins (1972)
usa a expressão “espera obter” (negrito nosso), está reconhecendo o caráter de incerteza envolvido em sua mensuração, da mesma forma que Iudícibus (2000, p.142) acrescenta que ativo representa uma promessa futura de caixa.
Hendriksen e Van Breda (1999, p. 285), citando o FASB,
destacam que a incerteza do valor futuro do fluxo de serviços
não o exclui da definição de ativos, porém afeta a avaliação,
exceto no caso de ser grande o suficiente a ponto de tornar
o benefício nulo ou negativo (IASB, 2005). Os dois trechos
grifados estão associados à extensão do controle que a entidade tem sobre o bem, ou seja, o grau com que a empresa
consegue influenciar a preservação dos fluxos de caixa advindos daquele bem, segundo a expectativa inicial, no que
tange à expropriação de direitos de propriedade do bem.
3.2. O agente
O agente na definição de ativo é o conjunto de direitos
de propriedade sobre um bem, tangível ou não, que combinado com diversos outros esforços da firma é o gerador dos
resultados futuros aos quais denominamos de Ativo. Esses
resultados decorrem dos benefícios gerados pelos agentes,
diminuídos dos esforços para gerá-los. Tais bens são representados pelos diversos recursos que a firma emprega em
sua operação, sejam intelectuais ou físicos, inclusive aqueles
usados diretamente na produção, como ferramentas, equipamentos e edificações (MARTINS, 1972, p.32).
Em uma organização industrial, direitos residuais de controle sobre o uso de equipamentos de usinagem (dos quais
ela detém inclusive a propriedade) garantem à supervisão
alocação das horas/máquina segundo necessidades do
cronograma de pedidos e de manutenção programada. Os
direitos de alocação das máquinas e horas/homem levam
à atividade de transformação de matéria-prima em produto
(acabado ou semiacabado) com certo grau de eficiência. Em
uma organização hospitalar, no intuito de usar todo o potencial da informação de custos, gestores investem em melhoria dos sistemas de informação. Essas informações sobre o
desempenho de custos, utilizadas nas métricas de avaliação
dos funcionários, geram benefícios decorrentes do uso mais
eficiente de outros recursos da organização, como materiais,
leitos e equipes médicas. Apesar dos resultados da ação
dessa melhoria na aplicação da informação de custos não
serem mensurados separadamente, estes são reais.
Na própria concepção da palavra, quem age para constru-
“As demonstrações contábeis são mais comumente preparadas segundo modelo contábil baseado no custo histórico recuperável e no conceito da manutenção do
capital financeiro nominal. Outros modelos e conceitos podem ser considerados mais apropriados para atingir o objetivo de proporcionar informações que sejam úteis
para tomada de decisões econômicas, embora não haja presentemente consenso nesse sentido. Esta Estrutura Conceitual foi desenvolvida de forma a ser aplicável
a uma gama de modelos contábeis e conceitos de capital e sua manutenção. Pronunciamentos Conceituais Complementares serão emitidos.” (CVM, 2008).
8
Observe que para não confundir o leitor, grafamos o termo Agente (com “a” maiúsculo) para designar o sujeito que interage com o Principal, seguindo a Teoria da
Agência. Alternativamente, o termo agente (com “a” minúsculo) representa o bem gerador de ativos.
7
37
Pensar Contábil
ção do valor, o agente, é o conjunto de direitos sobre recursos
combinados na organização. Esse conjunto de direitos é limitado. Por exemplo, uma firma pode ter direito de negociar junto
a determinado mercado consumidor, mas desde que não pratique dumping. Pode contratar funcionários, e mantém consigo
o direito residual de alocar tarefas diariamente, atendendo às
variações da demanda de tarefas, mas não pode submetê-los
a condições desumanas. Enfim, existem restrições ao uso dos
vários recursos, e essas restrições são dadas pelos direitos
que a forma não possui, ou por aqueles que ela não consegue
garantir, devido a altos custos de transação.
3.3. Propriedade e controle
Muitos autores ainda consideram a questão de propriedade e controle na definição de ativo, mas sem explicitar como
a questão afeta o valor, sendo algumas definições ricas em
vaguidade semântica e epistêmica.9 Limitam-se a prescrever
a necessidade do controle para um item ser considerado ativo.
Anthony apud Martins (1972, p. 27) menciona que “a posse ou
o controle sem substancial propriedade, não é suficiente para
qualificar um item como ativo”. Ainda, Hendriksen e Van Breda (1999, p.285), citando o FASB, enfatizam que deve existir:
“poder legalmente respeitável sobre os direitos e serviços, ou
alguma outra evidência de que o recebimento dos benefícios
futuros é provável”. Para tais autores, a questão é dicotômica,
e parece estar mais associada a uma finalidade de classificação do que de mensuração. Devem ser reconhecidos itens
que x, mas não itens que y. Assim, mesmo que exista um valor
residual em termos de serviço, este não é reconhecido.
Normalmente se faz a distinção em contabilidade do que
seria propriedade e controle. Se por um lado propriedade é
quase sinônimo de maioria acionária, o que automaticamente lhe daria o controle societário, o termo controle é usado
para situações em que a empresa exerce decisão sobre o
ativo, mesmo não tendo propriedade. Isso pode ser percebido nas definições de Hendriksen e Van Breda (1999). Para
os autores, na página 285, a preservação dos direitos de propriedade é uma condição ao reconhecimento do ativo: “serviços que podem ser retirados livremente por alguma outra
empresa ou algum indivíduo, ou pelo governo, sem indenização, não devem ser considerados como ativos”. Ou seja,
ausência de preservação contratual, ou falta de coerção dos
termos contratados.
Contudo, o ativo pode ser reconhecido independentemente da propriedade. Martins (2002) apresenta um exemplo na
indústria cinematográfica, onde duas empresas têm direitos
diferentes sobre um filme. Enquanto uma produziu e tem
os direitos residuais de controle do filme, a outra tem direito
sobre os recursos arrecadados com a exibição, sendo efetivamente quem controla os benefícios decorrentes do filme.
Outro exemplo de que para o reconhecimento contábil de um
agente como ativo basta o controle e não sua propriedade
é o arrendamento mercantil financeiro (capital lease), con-
9
forme a Resolução CFC 921/2001, o IAS 17 (IASB, 2008c)
e a nova redação do inciso IV do artigo 179 da Lei 6.404/76
(com redação dada pela Lei 11.638/07). Martins (2002, p. 21)
expande um pouco mais a noção de controle, e considera a
necessária autonomia da entidade em controlar o ativo, ou
seja, “não basta somente que o benefício econômico exista,
é necessário que ele seja controlado, e que quem tem o controle tenha efetivamente o direito de fazê-lo”.
A separação entre propriedade e controle nos remete ao
princípio da entidade (CFC, 1993). O proprietário do recurso
(Principal) cede e transfere parte dos direitos de controle a
terceiros (Agente), que podem ser gerentes, fornecedores,
governo, entre outros.
Se a proteção dos direitos sobre tais benefícios demanda
custos (e.g., custos associados com monitoramento e coerção, como custos judiciais com prováveis lides), é razoável
que as empresas não protejam plenamente os agentes (conjunto de direitos relativos aos recursos que geram os ativos),
resultando, portanto, em ativos não plenamente delineados.10 Dessa forma, o valor líquido do benefício deve levar
em conta sua proteção, pois é parte inerente dos conjuntos
de direitos que o formam. Impacta ainda se todos os serviços
são aproveitados pelo detentor do direito. A redução de externalidades positivas, ou seja, benefícios aproveitados por
terceiros, seria uma condição para maximização da utilidade,
ou seja, como sugere Martins (1999, p. 21), “o beneficio deve
fluir única e exclusivamente para a entidade”.
Os contratos têm seu resultado impactado pelas decisões
tomadas gerencialmente segundo três formas. Em primeira
ordem, os contratos que separam propriedade e controle da
empresa têm um impacto no valor dos ativos, quando o gerente não adota a melhor opção segundo a utilidade do proprietário em relação ao uso. Em segunda ordem, o valor dos ativos
é impactado pela variabilidade relativa aos estados futuros.
Por fim, em terceira ordem, pelos direitos de propriedade.
A gestão ineficaz dos contratos que envolvem esses ativos
(relativa a falhas contratuais, mecanismos de monitoramento e enforcement ineficientes) também decorre de decisões
gerenciais, podendo também representar que o Agente não
adotou a melhor opção em relação à utilidade do acionista
(Principal), que é mitigar a expropriação dos resíduos.
3.4. A delineação e a tangibilidade dos atributos
Observe-se que todos os argumentos apresentados até
aqui independem da tangibilidade do bem, ou seja, tais argumentos são válidos tanto para ativos corpóreos quanto para
incorpóreos. O que importa em relação à tangibilidade do
ativo é a subjetividade envolvida na delineação e na mensuração dos correspondentes benefícios.
A delineação não está relacionada ao fato de o agente ser
corpóreo, pois essa não é medida que dá ou não existência
ao agente, mas às dimensões que lhe conferem a possibilidade de gerar os serviços para entidade. Tais dimensões são
Ver discussão de vagüidade em classificações contábeis em Cardoso e Aquino (2009).
Observe que o raciocínio custo-benefício é inerente às mais triviais decisões de nosso cotidiano. Por exemplo, admita que você acaba de receber, de herança, um
terreno numa localidade remota, e que você esteja disposto a proteger teu patrimônio. Aposto que você não estará disposto a gastar com a instalação da cerca mais
do que vale o imóvel, pois, caso contrário, a cerca poderia ser furtada e o terreno continuaria baldio.
10
Pensar Contábil
definidas e representadas pelo conjunto de direitos de propriedade envolvidos, e reconhecidos em determinado grau
pelas partes envolvidas e pelo ambiente institucional.
Pode-se até contra argumentar que os ativos intangíveis
são mais dificilmente protegidos que os ativos tangíveis e,
portanto, que os riscos (ou até incertezas) associados à mensuração de seus benefícios futuros são mais generalizados
que os riscos inerentes à mensuração dos benefícios esperados de ativos tangíveis; mas esse contra-argumento não
invalida o ponto de vista apresentado neste ensaio. Pelo contrário, ressalta a importância de refletir sobre os pontos aqui
apresentados quando se estiverem reconhecendo direitos
decorrentes de ativos intangíveis.
3.5. Mensuração e nossa definição de ativo
Mensurar um ativo é traduzir os potenciais de serviços em
reais equivalentes; é atribuir-lhe valor monetário; é estimar
os resultados econômicos futuros, considerando o desconto
do fluxo futuro por uma taxa que represente a probabilidade
de ocorrência (risco) e o custo do capital (MARTINS, 1972;
IUDÍCIBUS, 2000). Martins (2002, p. 23) vai além e sugere
que o FASB admite que o “ativo seja definido por uma curva
de probabilidade de ocorrência de benefícios futuros.” Acrescentamos que essa probabilidade depende da incerteza em
relação aos fatores de mercado, aos fatores internos à empresa, e aos direitos de propriedade relacionados. Portanto,
a incerteza pode ser relacionada: ao valor do serviço contido
no agente — que decorre de eventos futuros; e/ou à delineação e proteção do direito de propriedade sobre os serviços
do agente — decorrente das condições institucionais e tentativas de expropriação de valor por terceiros.
Dessa forma, a incerteza relacionada ao valor econômico
do ativo é impactada, entre outros fatores, pela eficiência da
empresa em manter seus direitos de propriedade. Ceteris paribus, os valores econômicos dos ativos serão maiores quanto menor for a incerteza envolvida na proteção dos direitos de
propriedade e quanto menor forem os custos de transação
incorridos para reduzir (evitar) o comportamento oportunista
de terceiros e para resolver litígios nas cortes.
Isso posto, sugerimos uma definição de ativo. Ativo é a
expectativa de quantia econômica a ser gerada no futuro por
um conjunto de direitos de propriedade (não totalmente delineados e protegidos) associados a um recurso (ou conjunto
de recursos). A todo ativo existe um conjunto de direitos de
propriedade associado e, dentro desse conjunto, existem dimensões e atributos desses direitos que podem estar rica ou
pobremente delineados e definidos.
4. Considerações Finais
Com o objetivo de gerar massa crítica na literatura contábil
nacional, desenvolvemos argumentos lógicos relacionando a
Teoria da Contabilidade com as Teorias Contratuais da Firma e propusemos uma definição de ativo que contempla as
propostas de Maines e Wahlen (2006) quanto à necessidade de considerar os constructos econômicos das transações
(eventos e acordos mercantis) na seleção dos respectivos
atributos de mensuração.
Sabendo-se que tais transações são estabelecidas mediante contratos, e que os contratos são incompletos, é necessário analisar os arranjos de direitos de propriedade transacionados, bem como os respectivos custos de transação e
a probabilidade de sofrer expropriação da quase renda pela
ação oportunista de terceiros.
No que tange ao reconhecimento contábil (atividade permeada por escolhas e julgamentos, e norteada por padrões
contábeis vagos e ambíguos), a perspectiva apresentada
neste artigo é plenamente compatível com a definição tradicional de ativo (CVM, 2008), a saber: (i) para julgar se a
entidade controla o ativo (ou o agente gerador de serviços,
segundo MARTINS; 1972), é necessário identificar a distribuição de direitos de propriedade negociados pela entidade;
(ii) para escolher o critério de mensuração (modelo contábil,
segundo CVM; 2008), é necessário avaliar a potencialidade
de o ativo gerar benefícios futuros, sabendo-se que a avaliação de tal potencialidade é influenciada pela capacidade de
antecipar os riscos inerentes ao estado futuro da natureza.
Reiterando-se a proposta de Maines e Wahlen (2006), entendemos que ao se pensar (praticar e ensinar) o reconhecimento
contábil à luz das Teorias Contratuais da Firma se agrega valor
à informação contábil (e, consequentemente, prestígio à profissão). Essa crença é baseada na expectativa de que assim: (i) se
propicia a percepção da relevância e da confiabilidade da informação contábil pelos usuários das demonstrações contábeis (e
respectivas notas explicativas), e (ii) se amplia a compreensão
dos alunos de Contabilidade (de graduação e pós-graduação)
quanto ao ambiente no qual a contabilidade atua e aos possíveis desdobramentos das informações contábeis. Não é por
outra razão que abordagens como esta são incentivadas pelo
Currículo Contador Global (UNCTAD, 1999).
Para futuras pesquisas, sugerimos que se teste via experimentos (entre sujeitos) a importância relativa da informação contábil e de outras informações (concorrentes) sobre a
situação e o desempenho econômico-financeiro de empresas hipotéticas que realizam determinadas transações. Os
experimentos poderiam ser estruturados de forma que dois
grupos de sujeitos recebessem informações contábeis que
reconhecessem e evidenciassem diferentemente as mesmas transações econômicas da única empresa hipotética.
Tais diferenças de reconhecimento e mensuração deveriam
residir na consideração dos constructos econômicos para a
seleção dos atributos de mensuração daquelas transações.
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Pensar Contábil
Evidenciação dos Investimentos
Ambientais em Geração e
Distribuição de Energia Elétrica
Resumo
O artigo objetiva apresentar os investimentos ambientais
realizados por uma empresa do ramo de geração e distribuição de energia elétrica. Inicialmente faz uma breve incursão
teórica sobre gestão ambiental e contabilidade ambiental. Na
sequência, discorre acerca dos procedimentos metodológicos adotados na execução da pesquisa. Na descrição e análise dos dados, são apresentados os investimentos ambientais efetuados pela empresa objeto de estudo, bem como um
comparativo com empresas do mesmo ramo de atividade
que negociam suas ações na BOVESPA. Por fim, são apresentadas as considerações finais e as referências utilizadas.
Trata-se de um estudo descritivo, realizado por meio de um
estudo de caso, com abordagem qualitativa.
Palavras-chave: gestão ambiental; contabilidade ambiental;
evidenciação; investimentos ambientais.
Abstract
The goal of this article is to present the environmental investments done by a company of the industry of generation
and distribution of power. First a brief theoretical foray about
environmental management and environmental accounting
is done. Then the methodological procedures adopted in the
execution of the research are discussed. In the data description and analysis the environmental investments done by the
studied company are presented, as well as a comparison of
companies in the same activity area, which negotiate their
stocks at BOVESPA. At last, final considerations and the references are presented. This is a descriptive study, done through a case study, based on qualitative approach.
Key words: environmental management; environmental accounting; evidences; environmental investments.
1. Introdução
A contabilidade tem papel fundamental na divulgação de
informações que possibilitem a realização de inferências acerca do impacto dos investimentos ambientais no desempenho
futuro da organização. O conjunto de iniciativas necessárias
Fabiano Maury Raupp
Mestre em Administração – CPGA/UFSC1
Professor do Departamento de Administração
Empresarial da ESAG/UDESC2
[email protected]
Carla Lucia Correia
Bacharel em Ciências Contábeis – UFSC1
[email protected]
Vladimir Arthur Fey
Mestre em Engenharia de Produção – PPGEP/UFSC3
Professor do Departamento de Ciências Contábeis da UFSC1
[email protected]
a uma organização para que possa proporcionar a evidenciação de suas obrigações ambientais, sejam elas cobradas
formal ou informalmente, devem ser reconhecidas em termos
contábeis, desde que se possa prevê-las e mensurá-las.
Os investimentos ambientais são considerados ativos ambientais que representam as medidas preventivas adotadas
pela empresa e suas ações relacionadas ao bem-estar social a partir da preservação do meio ambiente. Independentemente do segmento em que atuam, é necessário conhecer
como as organizações estão evidenciando seus investimentos ambientais.
A contabilidade ambiental surge como uma especialização
da ciência contábil, pois atende às necessidades de maior
transparência nas ações ambientais. Além disso, fornece aos
usuários informações que afetam a situação financeira, social e ambiental.
Há uma oportunidade para a contabilidade de refletir acerca de sua importância como instrumento de divulgação das
informações corporativas, na medida em que as Demonstra-
CPGA/UFSC – Curso de Pós-Graduação em Administração da Universidade Federal de Santa Catarina – CEP88.010-970 – Florianópolis – SC.
ESAG/UDESC – Escola Superior de Administração e Gerência da Universidade do Estado de Santa Catarina – CEP. 88.035-001 – Florianópolis – SC.
3
PPGEP/UFSC – Programa de Pós-Graduação em Engenharia de Produção da Universidade Federal de Santa Catarina – CEP 88.040-900 – Campus Universitário – Trindade – SC.
1
2
41
Pensar Contábil
Fabiano Maury Raupp
Carla Lucia Correia
Vladimir Arthur Fey
ções Contábeis representam provavelmente o documento
mais importante em termos de construção da imagem social
da organização (Neimark, 1992).
Não há um consenso quanto aos benefícios da divulgação de
informações ambientais. Algumas pesquisas demonstram que
pode haver uma relação entre ser ambientalmente responsável
e a maximização do valor da firma. Contudo, outras pesquisas
não constataram tal associação. Nota-se uma imensa gama de
estudos ainda não realizados no Brasil que poderiam ajudar a
compreensão desse fenômeno (Murcia et al, 2008).
O artigo objetiva apresentar os investimentos ambientais
realizados por uma empresa do ramo de geração e distribuição de energia elétrica. Inicialmente faz uma breve incursão
acerca da gestão ambiental e da contabilidade ambiental. Na
sequência, discorre sobre os procedimentos metodológicos
adotados na execução da pesquisa. Na descrição e análise
dos dados, são apresentados os investimentos ambientais
efetuados pela empresa objeto de estudo, bem como um
comparativo com empresas do mesmo ramo de atividade
que negociam suas ações na BOVESPA. Por fim, são apresentadas as considerações finais e as referências utilizadas.
2. Gestão Ambiental
O campo de abrangência da gestão ambiental nas empresas, ao longo das últimas décadas, foi sendo ampliado e
o seu conceito expandido, incluindo as repercussões sociais
das ações ambientais e a elevação destas preocupações
para o nível estratégico das empresas (Nascimento, 2005).
A gestão ambiental define uma estrutura gerencial que
possibilita à organização visualizar seus impactos no meio
ambiente, através de um sistema que facilita o acesso, a
catalogação e a quantificação dos impactos ambientais das
operações de toda a organização (Andrews et al, 2001). A
gestão ambiental contempla “um conjunto de procedimentos
para gerir uma organização, de forma a obter o melhor relacionamento com o meio ambiente” (Maimom, 1996).
De acordo com Almeida, Cavalcanti e Mello (2000), a gestão
ambiental é a maneira pela qual a empresa trabalha, dentro do
ambiente interno e externo, buscando alcançar a qualidade ambiental desejada, e, para que a meta seja cumprida, a estratégia
mais indicada é o Sistema de Gestão Ambiental (SGA).
A implementação do Sistema de Gestão Ambiental pode
proporcionar uma redução no custo total dos produtos da
empresa, pois as inovações tecnologicamente limpas levam
ao uso mais produtivo e adequado dos insumos utilizados
na fabricação, de forma a compensar os investimentos realizados na preservação ambiental. O SGA, além de reduzir o
impacto ambiental, proporciona um aumento da lucratividade
e conquista de mercado.
A contabilidade, enquanto ciência da avaliação do patrimônio das organizações e também como fonte de informações para a tomada de decisões, pode demonstrar o interrelacionamento entre as empresas e o meio ambiente, com
evidências de como o patrimônio é afetado pelas causas
ambientais e de que atitudes as empresas devem tomar para
reduzir ou eliminar as agressões ao meio.
Dentro da gestão da contabilidade ambiental existe o ativo
ambiental, que são todos os bens e direitos destinados ou
provenientes da atividade de gerenciamento ambiental, que
tem como objetivo o controle, preservação e recuperação do
meio ambiente.
Segundo Tinoco e Kraemer (2004), os ativos ambientais
representam: os estoques dos insumos, peças, acessórios
utilizados no processo de eliminação ou redução dos níveis
de poluição e de geração de resíduos; os investimentos em
máquinas, equipamentos, instalações adquiridos ou produzidos com intenção de amenizar os impactos causados ao
meio ambiente; os gastos com pesquisas, visando ao desenvolvimento de tecnologias modernas, de médio e longo
prazo, desde que constituam benefícios ou ações que irão
refletir-se nos exercícios seguintes.
Os ativos ambientais são decorrentes de investimentos
ambientais e deverão ser classificados em títulos contábeis
específicos, identificando, de forma adequada, os estoques
ambientais, o ativo permanente imobilizado ambiental e o diferido ambiental.
As atitudes ambientais tomadas pelas empresas estão relacionadas a alguns parâmetros, tais como: um bom relacionamento com a sociedade, com os organismos ambientais; estabelecimento de política ambiental; eficiente sistema de gestão
ambiental; uso de tecnologia limpa; elevados investimentos
ambientais; definição de um compromisso ambiental.
Conforme Tachizawa (2004), os investimentos ambientais
destinados à preservação do meio ambiente vêm crescendo com rapidez nos últimos anos. A partir daí as empresas
começaram a demonstrar alternativas para chegar ao desenvolvimento sustentável, e concomitantemente elevar a lucratividade de seus negócios. Diante deste fato, percebe-se
que a administração ambiental não é somente uma atividade
filantrópica, mas também uma atividade que pode gerar ganhos financeiros às empresas.
Dessa forma, a empresa que evidencia suas atitudes relacionadas ao investimento ambiental e que está avançada em
termos de uso de tecnologia limpa ou em relação à utilização
de processos produtivos sustentáveis poderá obter benefícios,
como o aumento do comprometimento dos empregados, menores encargos, taxas e multas por danos ambientais, menores custos de produção e de emissão de resíduos.
Assim, a partir do momento em que é assumido o compromisso com a sustentabilidade social e ambiental, a empresa
pode explorar a vantagem competitiva, pois esta fornece produtos ambientalmente corretos e ao mesmo tempo exerce
sua responsabilidade social e colabora com o aumento da
qualidade de vida da sociedade.
3. Contabilidade Ambiental
Para Donaire (1999), no antigo conceito de interação entre
empresa e sociedade, as empresas tinham como insumos:
capital, matéria-prima e recursos humanos. Suas saídas
eram relacionadas a bens e serviços, salários, renda, juros
e dividendos. Atualmente, com o novo conceito, a empresa
adiciona novos termos como ar e água, composição da mão
de obra e qualidade da mão de obra, e em suas saídas a
poluição, acidentes/doenças e discriminação/pobreza.
As empresas que se enquadram no antigo conceito e têm
exclusivamente a finalidade econômica causam degradação
ambiental, condições inadequadas de trabalho, exposição a
substâncias tóxicas, entre outros problemas sociais. O novo
Pensar Contábil
Evidenciação dos Investimentos Ambientais em Geração e Distribuição de Energia Elétrica
conceito, mesmo não descartando os fatores e consequências do antigo, adiciona novos elementos na relação entre
empresa e sociedade, reduz os custos sociais para contribuir
no seu desenvolvimento econômico e, consequentemente,
acarreta melhorias das condições sociais.
Para Gray e Bebbington (2001), as empresas sofrem
pressões de uma série de fatores positivos e negativos para
evidenciar as informações ambientais. Do lado positivo da
evidenciação estão fatores como: legitimizar as atividades
correntes, distrair a atenção da mídia para outra área da empresa, impacto positivo no preço das ações, vantagem competitiva, construir uma imagem positiva da organização. Já
do lado negativo da evidenciação estão presentes: os custos
diretos e indiretos de evidenciação, a disponibilidade de dados ambientais, a falta de requerimento legal e as prioridades
da empresa focadas em outras áreas.
Tinoco e Kraemer (2004) explicitam que as questões ambientais, ecológicas e sociais, hoje presentes nos meios de
comunicação, vêm fazendo com que os contadores e os gestores empresariais passem a considerá-las nos sistemas de
gestão e de contabilidade, dando ensejo ao reconhecimento da contabilidade ambiental. Todavia, esta contabilidade
é ainda pouco utilizada nas empresas, mesmo no contexto
mundial. Na maioria das empresas, as questões ambientais
inexistem, ou seja, não são objetos de divulgação no Brasil.
Algumas empresas até fazem menção à gestão ambiental,
porém não se consegue localizar onde está evidenciada nas
demonstrações contábeis e nas notas explicativas.
A contabilidade deverá aparelhar-se para satisfazer aos
usuários interessados na atuação das empresas sobre o meio
ambiente, tendo em vista o dever de subsidiar o processo de
tomada de decisão (Ribeiro e Martins, 1993). A sociedade
merece ser informada sobre os esforços acerca das práticas
ambientais e sociais das entidades, sendo que sua divulgação
é positiva para as empresas, quer do ponto de vista de sua
imagem, quer do ponto de vista da melhoria e qualificação da
informação contábil/financeira (Tinoco, 1993).
O desenvolvimento da contabilidade ambiental é resultado
da necessidade de oferecer informações adequadas às características de uma gestão ambiental. É importante frisar que
contabilidade ambiental não se refere a uma nova contabilidade, mas a um conjunto de informações que relatem adequadamente, em termos econômicos, as ações de uma entidade que
modificam seu patrimônio. Este conjunto de informações não é
outra contabilidade, mas uma especialização (Ferreira, 2006).
A expressão contabilidade ambiental pode abranger: contabilidade ambiental nacional, gerencial e financeira. A contabilidade ambiental nacional é utilizada no acompanhamento,
gerenciamento e controle das atividades econômicas da nação relacionadas ao meio ambiente. A contabilidade ambiental
gerencial tem a finalidade de auxiliar nas decisões internas à
empresa, enquanto a contabilidade ambiental financeira serve aos usuários externos e se apoia fortemente nos princípios
contábeis americanos geralmente aceitos (EPA, 1995).
A divulgação de informações concernentes ao montante
de investimentos por ela realizados na área ambiental e o
quanto de recursos é utilizado para minimizar e/ou corrigir
impactos ambientais causados pelas atividades são fatores
que orientam os usuários das demonstrações contábeis,
principalmente as instituições financeiras, na determinação
do grau de comprometimento das empresas com a sociedade (Carvalho e Ribeiro, 2000)
Para Murcia et al (2008), apesar de a evidenciação de informações ambientais, também conhecida como green reporting,
diferir do escopo tradicional da contabilidade focado nas informações de natureza econômico-financeira (DRE, BP, DOAR,
DFC etc.), sua divulgação pode ser considerada relevante na
medida em que eventos ambientais também podem impactar a
saúde financeira de uma empresa (como, por exemplo, multas
e passivos ambientais, investimentos etc.). Gray e Bebbington
(2001) afirmam que a maior parte das informações ambientais
são evidenciadas de duas formas: reportadas juntamente com
o relatório anual da companhia (ou documento associado) em
um espaço separado das informações financeiras tradicionais;
reportadas através de um relatório exclusivo para tal finalidade, tipicamente publicado separadamente dos demais ou, até
mesmo, publicado na internet.
Sabe-se que as organizações estão cada vez mais sujeitas às pressões internas e externas. Essas pressões podem
vir de qualquer usuário: investidores, comunidade, clientes,
fornecedores, colaboradores, diretores, bancos e entidades financeiras, organizações ecológicas, centros de pesquisa, administração pública, acionistas, universidades. Estes usuários
influenciam direta e indiretamente na contabilidade ambiental.
A contabilidade ambiental deve divulgar as informações
sociais e ecológicas, destinadas aos mais diversos usuários
da contabilidade (internos e externos), que refletem os impactos de algumas das mutações patrimoniais das entidades na sociedade e no meio ambiente. Busca-se suprir uma
exigência social, e assim são encontrados dados que auxiliam o planejamento, o controle, a análise, a avaliação e a
consequente tomada de decisão nas mais diversas esferas
empresariais e governamentais (Kroetz, 2000).
4. Método
O estudo caracteriza-se como descrito quanto aos objetivos. Em relação aos procedimentos, refere-se a um estudo
de caso. Quanto à abordagem do problema, a tipologia utilizada é a pesquisa qualitativa.
Os instrumentos de coleta de dados utilizados na pesquisa são de fontes primárias: relatórios anuais de 2005, 2006
e 2007 fornecidos pela empresa e demais informações colhidas através dos endereços eletrônicos das empresas participantes da pesquisa. Para comparar o nível de investimentos
ambientais da empresa objeto de estudo com empresas do
mesmo ramo, pesquisou-se a relação das empresas do setor
elétrico brasileiro que negociam suas ações na BOVESPA.
As empresas do setor elétrico que negociam suas ações
perfazem um total de 47 empresas. Deste total, buscou-se
analisar as empresas que publicam relatórios anuais que
contem com informações sobre investimentos ambientais.
Do total de empresas que negociam ações, 13 empresas
publicaram os relatórios, incluindo a empresa objeto de estudo. Portanto, para fins de comparação, consideram-se como
amostra as empresas do setor elétrico brasileiro que negociam suas ações na BOVESPA e a cujos relatórios anuais foi
possível ter acesso.
Fizeram parte da amostra as seguintes empresas: AES
43
Pensar Contábil
Fabiano Maury Raupp
Carla Lucia Correia
Vladimir Arthur Fey
Sul Distribuidora Gaúcha de Energia S/A, AMPLA Energia e
Serviços S/A, Bandeirante Energia S/A, CELG Distribuição
S/A, CEMIG Distribuição S/A, Centrais Elétricas do Pará S/A,
Centrais Elétricas Matogrossenses S/A, CPFL Energia S/A,
LIGHT S/A, Rio Grande Energia S/A, Termopernanbuco S/A,
Tractebel Energia S/A.
Os tipos de análise de dados utilizados foram a análise descritiva e a de conteúdo. Tais tipologias de análise podem ser
aplicadas em estudos que objetivam identificar a relação entre
variáveis, bem como procurar a relação entre fenômenos.
5. Investimentos Ambientais Efetuados pela
Empresa Objeto de Estudo
A CELESC (Centrais Elétricas de Santa Catarina S.A.),
empresa objeto de estudo, é uma sociedade de economia
mista que tem como acionista controlador o Estado de Santa
Catarina. Possui sede na cidade de Florianópolis e opera no
mercado de energia elétrica há 52 anos, com concessões
nas atividades de geração e distribuição.
Atualmente, é responsável pela prestação dos serviços de
energia elétrica para 92% do território catarinense, atendendo
a mais de dois milhões de unidades consumidoras, em baixa e
alta tensão. Sua área de concessão se estende por 257 municípios de Santa Catarina, e ao município de Rio Negro, situado
no Estado do Paraná. A CELESC também fornece suprimento
de energia a outros 25 municípios de forma parcial, e a outros
11 municípios vende para cooperativas de eletrificação rural.
Historicamente, o desempenho do consumo de energia
elétrica na região servida pela CELESC sempre foi maior que
a média nacional. A economia local conta com atividades industriais, comerciais e de serviços públicos, e há uma grande
rede de consumidores residenciais com renda per capita acima da média brasileira. As grandes indústrias são consumidoras de médio porte e estão localizadas perto dos centros
regionais de carga.
A partir de relatórios anuais fornecidos pela empresa, foi
possível identificar os investimentos ambientais realizados
no período compreendido entre 2005 e 2007. No Quadro 1,
são apresentados os investimentos ambientais realizados.
Quadro 1: Investimentos ambientais efetuados na empresa objeto
de estudo
Tipos de Investimentos
2005 2006 2007
Conhecimentos Científicos
x
Gestão Ambiental
x
x
x
Adequação de Instalações
x
x
x
x
x
x
x
Investimentos em Equipamentos
Reaproveitamento e Redução no Consumo
de Água
x
Energias Alternativas
x
Treinamento e Pesquisa
x
Planos de Recuperação
x
x
Prevenção
x
Reciclagem
x
Reflorestamentos
x
x
Fonte: dados da pesquisa (2008).
x
Observa-se que os investimentos em conhecimentos
científicos foram feitos somente em 2007, com a implantação
do LABSOLAR (Laboratório para Teste Estático e Dinâmico
de Coletores Solares e Medição de Eficiência Energética de
Aquecedores Solares Domésticos) na UFSC (Universidade
Federal de Santa Catarina), em Florianópolis.
O item Gestão Ambiental é mencionado no relatório anual dos três anos. Em 2005 está vinculado à implantação de
diretrizes de política ambiental que contribuirão para a conformidade socioambiental, mediante a incorporação de práticas de gerenciamento ambiental na construção de linhas de
distribuição e subestações, na operação e manutenção do
sistema, com vistas ao aperfeiçoamento contínuo na redução de impactos oriundos de suas atividades.
A política ambiental da empresa objeto de estudo compreende sete princípios: integrar o conceito de desenvolvimento sustentável à estratégia corporativa; desenvolver a
competência e a mobilização do quadro funcional por uma
ética partilhada de desenvolvimento sustentável; trabalhar
em parceria com instituições públicas, privadas e comunidade por uma melhor qualidade de vida, buscando o equilíbrio dos interesses das partes; buscar o melhoramento
contínuo da performance ambiental de obras e serviços,
mediante o aperfeiçoamento de métodos e processos e a
incorporação de novas tecnologias; oferecer à sociedade
serviços que incorporem, de forma permanente, variáveis
socioambientais; fomentar o uso racional de energia entre
seus clientes e a sociedade em geral e exigir dos contratados e fornecedores atitudes ambientais coerentes com este
conjunto de princípios.
No tocante à adequação de instalações, a empresa investiu nos três anos. Este item compreende, principalmente, o
programa de Eficiência Energética, o programa Escola + Clara e o programa Iluminação Pública. No programa de Eficiência Energética, que se constitui de diversos projetos como
aquecimento solar para substituição do chuveiro elétrico,
foram beneficiadas 30 entidades do Terceiro Setor como creches, asilos, orfanatos com um custo total de R$ 376,0 mil.
No programa Escola + Clara foram beneficiadas 136 escolas
da rede pública estadual com investimentos de R$ 3,0 milhões, melhorando o sistema de iluminação das salas de aula
com a substituição de lâmpadas e luminárias. No programa
Iluminação Pública, foram realizadas obras de eficientização
energética em 52 municípios catarinenses, totalizando investimentos na ordem de R$ 19,0 milhões.
Com relação aos investimentos em equipamentos, a empresa investiu em 2006 e 2007. Em 2006 substituiu-se o óleo
mineral isolante dos transformadores por óleo vegetal biodegradável, e foi instalado o sistema fotovoltaico em substituição ao antigo gerador abastecido com óleo diesel, na reserva
da ilha do Arvoredo. Já em 2007, implementaram-se projetos
de eficientização energética, com substituição de motores
antigos por modelos mais eficientes, além da utilização de
transformadores abastecidos com óleo produzido a partir de
semente de girassol.
O investimento em reaproveitamento e redução no consumo de água foi feito em 2005 com a instalação de uma adutora que abastece toda região da Grande Florianópolis. Foram
destinados 5,3 milhões, proporcionando uma redução em
Pensar Contábil
de seus empregados e outros parceiros. Atuando sob a óptica da educação ambiental, o programa objetiva despertar a
consciência ecológica de crianças, jovens e adultos. O grupo
trabalha com a produção de mudas de árvores que são plantadas ao longo dos rios e nas praças do município.
6. Comparativo do Nível de Investimentos Ambientais entre a CELESC e as Empresas do
Mesmo Ramo de Atividade
Na Tabela 1, são demonstrados os montantes de investimentos ambientais da CELESC nos períodos 2005 e 2006.
Tabela 1: Investimentos ambientais e receita líquida
Período
Investimentos Ambientais
2005
R$ 16.835
2006
R$ 44.278
(valores em milhares)
Os investimentos ambientais realizados pela empresa
objeto de estudo cresceram significativamente, passando de
aproximadamente R$ 16 milhões em 2005 para aproximadamente R$ 44 milhões em 2006, um crescimento de 163% em
relação a 2005.
Buscou-se realizar um comparativo entre o nível de investimentos ambientais da CELESC e as demais empresas brasileiras do mesmo ramo de atuação. No Gráfico 1, são apresentados os valores monetários investidos pela CELESC e
pelas 12 empresas em 2005 e 2006.
Gráfico 1: Investimentos ambientais
Valor Investimentos Ambientais
R$ 100
R$ 90
R$ 80
R$ 70
R$ 60
R$ 50
R$ 40
R$ 30
R$ 20
R$ 10
R$ 0
2005
2006
TRACTEBEL
TERMOPE
LIGHT
RIO GDE
ENERGIA
Empresas
CPFL
CEMAT
CELPA
CELG
CEMIG
EBE
AMPLA
AEB SUL
CELESC
MILHÕES
39,08% no consumo de água para lavagem de filtros; 57,14%
no uso de coagulantes; e 69,39% de deposição de alumínio.
Investimentos em energias alternativas foram feitos nos
três anos. Através do programa energia do futuro — aquecimento solar com descartáveis — foi instalado um aquecedor
solar elaborado com materiais recicláveis como garrafa pet e
caixas tetrapak.
No que concerne ao treinamento e pesquisa, em 2005,
o programa Verde Vida foi realizado no âmbito da Agência
Regional do município de Chapecó, em que são repassados
materiais recicláveis (papéis, plásticos) com a finalidade de,
após o processo de reciclagem, serem comercializados e os
recursos utilizados em oficinas socioeducativas. No município de Joinville, o programa Meio Ambiente – Responsabilidade de todos, procura despertar na comunidade e seus empregados a preocupação com a preservação da água, e para
isso a Agência Regional de Joinville participa de reuniões
com os líderes da Fundação Municipal do Meio Ambiente,
atuando diretamente no planejamento, execução e avaliação
na conferência das bacias hidrográficas da região.
Com relação aos planos de recuperação, foram realizados investimentos nos anos de 2006 e 2007. Em 2006, com
um estudo para licenciamento ambiental corretivo junto ao
IBAMA (Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos
Naturais Renováveis) de redes elétricas e subestações associadas com influência sobre florestas nacionais dos municípios de Ibirama e Três Barras. O estudo para licenciamento
ambiental corretivo contemplou 2.450 km de redes elétricas,
107 subestações, uma unidade de tratamento de óleos isolantes e uma unidade de tratamento de postes de madeira.
Os estudos para licenciamento ambiental corretivo tiveram
continuidade em 2007 com o aumento em 3.000 km de redes elétricas e mais de uma centena de subestações, além
de outras unidades operacionais. Os planos de recuperação proporcionaram também a implantação do programa de
apoio à gestão do verde urbano, que, por meio de instituição
especializada, proporcionará transferência de know-how em
gestão do verde urbano às equipes técnicas de prefeituras.
Os investimentos em prevenção foram evidenciados em
2006 com a manutenção do Programa de Proteção de Aves
na Rede, que objetiva conferir maior confiabilidade ao sistema de distribuição de energia elétrica por meio da redução
dos índices de desligamentos causados por pássaros na
rede. O programa contempla, mediante autorização do IBAMA, a retirada de ninhos de pássaros junto às redes elétricas e a instalação de dispositivo inibidor da construção de
ninhos desta espécie.
O item reciclagem é encontrado nos relatórios anuais
dos três anos pesquisados. Os projetos sob a óptica da
educação e meio ambiente possibilitaram a promoção da
reutilização do lixo reciclável através de atividades educativas, beneficiando ONGs, Associações de Catadores e Associação de Pais e Amigos dos Excepcionais. Além disso,
foram instalados aquecedores de água em residências de
baixa renda, a partir da instalação de captador de energia
solar construído com recicláveis.
O item reflorestamento é encontrado no relatório anual de
2005 com o programa Clube Ecológico Canfoneira, de iniciativa da Agência Regional do município de Mafra, por meio
Percebe-se que, entre as empresas analisadas, aquela
que realizou mais investimentos ambientais em 2005 e 2006
foi a CEMIG, com R$ 85.425.000,00 e R$ 58.112.000,00
respectivamente, apesar de ter reduzido o seu investimento
em aproximadamente 32% em 2006 comparado com 2005.
Em 2005, a CELESC investiu R$ 16.835.000,00, ficando em
quarto lugar no ranking, tendo um aumento significativo em
2006 com um investimento de R$ 44.278.000,00. No Gráfico
2, é comparado o nível de investimentos ambientais realizados pela CELESC com a média do setor.
45
Pensar Contábil
Fabiano Maury Raupp
Carla Lucia Correia
Vladimir Arthur Fey
Gráfico 2: Investimentos ambientais da CELESC em relação à média do setor
Investimentos Ambientais CELESC x Média
Gráfico 4: Comparativo entre a representatividade do percentual de
investimentos ambientais da CELESC em relação à média da receita
líquida do setor
Comparativo de Participação de Investimentoss Ambientais da
CELESC x Média em Relação à Receita Líquida
R$ 50.000.000
R$ 45.000.000
R$ 40.000.000
R$ 35.000.000
R$ 30.000.000
Percentual
R$ 25.000.000
R$ 20.000.000
R$ 15.000.000
R$ 10.000.000
R$ 5.000.000
R$ 0
CELESC
MÉDIA
1,40
1,30
1,20
1,10
1,00
0,90
0,80
0,70
0,60
0,50
0,40
0,30
0,20
0,10
0,00
2005
2006
Percebe-se que a CELESC ultrapassou a média nos dois
anos. Em 2005, seus investimentos superaram em 18% a
média do setor; já em 2006 este percentual foi de 181%.
Mesmo tendo o quarto lugar no ranking de investimentos, os
valores foram superiores a média do setor. No Gráfico 3, é
apresentada a participação dos investimentos ambientais em
relação à receita líquida.
Gráfico 3: Participação de investimentos ambientais em relação à
receita líquida
Participação de Investimentos Ambientais
em relação à Receita Liquida
2,00
2005
2006
Percentual
1,75
1,50
1,25
1,00
0,75
0,50
TERMOPE
LIGHT
RIO GDE
ENERGIA
TRACTEBEL
Empresas
CPFL
CEMAT
CELPA
CELG
CEMIG
EBE
AMPLA
CELESC
AEB SUL
0,25
0,00
Observa-se que a empresa que mais investiu no meio ambiente com relação à receita líquida foi a CEMAT, nos dois anos
consecutivos, com 1,83% e 1,47%, respectivamente. A CELESC investiu 0,56% em 2005 e elevou seu percentual para
1,35% em 2006. No Gráfico 4, é apresentado um comparativo
entre a representatividade dos investimentos ambientais da
CELESC em relação à receita líquida e a representatividade
da média dos investimentos ambientais em relação à receita
líquida média do setor nos anos de 2005 e 2006.
Nos períodos analisados, os investimentos ambientais
realizados pela CELESC superaram a média das empresas
do setor. Em 2005, representaram 0,56% da receita líquida,
enquanto a média do setor representou 0,48%. Em 2006, os
investimentos ambientais representaram 1,35% da receita líquida, enquanto a média do setor representou 0,5%.
7. Conclusões
O objetivo geral desse trabalho buscou apresentar os investimentos ambientais realizados pelas Centrais Elétricas
de Santa Catarina S/A – CELESC. Os investimentos ambientais efetuados foram: conhecimentos científicos, gestão ambiental, adequação de instalações, investimentos em
equipamentos, reaproveitamento e redução no consumo de
água, energias alternativas, treinamento e pesquisa, planos
de recuperação, prevenção, reciclagem e reflorestamentos.
Em termos quantitativos, os investimentos ambientais realizados cresceram significativamente, passando de aproximadamente R$ 16 milhões em 2005 para aproximadamente R$ 44
milhões em 2006. No conjunto de empresas do mesmo setor
que negociam ações na BOVESPA, a empresa estudada ocupou o quarto lugar no ranking de investimentos ambientais.
Em 2005, seus investimentos superaram em 18% a média do setor; já em 2006 este percentual foi de 181%. Nos
períodos analisados, os investimentos ambientais realizados
pela CELESC superaram a média das empresas do setor.
Em 2005, representaram 0,56% da receita líquida, enquanto
a média do setor representou 0,48%. Em 2006, os investimentos ambientais representaram 1,35% da receita líquida,
enquanto a média do setor representou 0,50%.
Considerando que o trabalho não abordou nem teve a intenção de exaurir a totalidade do tema, para futuros trabalhos
recomenda-se: comparar o nível de investimentos ambientais em empresas de ramos diferentes; efetuar trabalhos na
mesma linha de pesquisa, com questionários semiestruturados e verificação in loco das ações desenvolvidas pelas
empresas em termos de investimento ambiental; analisar as
facilidades e dificuldades das empresas em realizar os investimentos ambientais.
Pensar Contábil
Referências
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RIBEIRO, Maisa; MARTINS, Eliseu. A informação como instrumento de contribuição da contabilidade para a compatibilização no
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TINOCO, João Eduardo Prudêncio; KRAEMER, Maria Elisabeth Pereira. Contabilidade e gestão ambiental. Atlas: São Paulo, 2004.
47
Pensar Contábil
MISSÃO DO CRCRJ
“Promover a manutenção, educação e desenvolvimento da profissão contábil com dignidade, ética e responsabilidade, aliadas a um eficiente serviço de atendimento, registro, fiscalização e desenvolvimento do profissional da contabilidade e das
organizações contábeis do Estado do Rio de Janeiro, objetivando satisfazer os anseios
da categoria e da sociedade.”
VISÃO DO CRCRJ
“O CRCRJ será reconhecido pela excelência e qualidade na prestação de
serviços a todos aqueles que tenham interesse ou necessidade relacionada ao exercício
da profissão contábil, valorizando os recursos humanos e trabalhando com dignidade,
ética, transparência e responsabilidade social na execução dos serviços de registro e de
fiscalização do exercício da profissão, bem como na execução do seu programa de educação continuada.”
POLÍTICA DE QUALIDADE DO CRCRJ
- Conquistar e manter o Selo de Gestão da Qualidade;
- Atender aos contabilistas de forma eficaz e cordial, prestando serviços de qualidade;
- Promover e incentivar os colaboradores internos na busca do crescimento pessoal e
profissional;
- Padronizar os processos internos como forma de atender à Legislação vigente;
- Elevar o padrão de Governança Corporativa, mediante a implantação de controles
que garantam a integridade do patrimônio e a imagem do CRCRJ;
- Garantir, através dos serviços de registro e fiscalização, o direito pleno do exercício
da profissão somente pelo profissional habilitado;
- Promover e incentivar o desenvolvimento do profissional da contabilidade, através
de um programa permanente de educação continuada.
48
Pensar Contábil
Você tem ideia do que o site www.atena.org.br
significará para a pesquisa em contabilidade?
Veja no verso
49
Pensar Contábil
CRCRJ implanta base de
indexação de revistas
eletrônicas (Atena)
O CRCRJ implantou a base de indexação intitulada Atena, cujo endereço é www.atena.org.br,
com o objetivo de concentrar revistas eletrônicas científicas ligadas ao campo da contabilidade
e gestão. No momento, consta da base a revista Pensar Contábil, editada pelo CRCRJ, e estão
sendo cadastradas a revista Sociedade, Contabilidade e Gestão (UFRJ) e a Revista de Contabilidade do Mestrado em Ciências Contábeis (UERJ).
A base é de acesso livre para qualquer leitor e será uma possibilidade oferecida aos profissionais
contábeis, acadêmicos, estudantes e ao público em geral, de ter, em um único portal, acesso aos
melhores periódicos científicos da área.
Em continuidade ao projeto do Atena, surgiu agora a oportunidade de constituirmos a Rede de
Bibliotecas de Apoio à Pesquisa em Ciências Contábeis, cujo objetivo é a cooperação de
esforços significativa e representativa para garantir a construção e manutenção de fontes de informação essenciais ao ensino e à pesquisa.
Para tanto, realizamos, nos dias 9 e 10 de junho de 2009, o I Encontro de Bibliotecas de Apoio
à Pesquisa em Ciências Contábeis, em São Paulo, no contexto do Congresso da ANPCont, do
qual participaram bibliotecárias e coordenadores de diversos programas de pós-graduação associados à ANPCont, de alguns Conselhos Regionais de Contabilidade e do Conselho Federal.
O evento contou com a participação do presidente da ANPCont, Fábio Frezatti, do coordenador
do evento, Piotr Trzesniak, dos coordenadores de Operação da BVS-Psicologia, Maria Imaculada Cardoso Sampaio e André Serradas, bem como do coordenador da Comissão do CRCRJ
responsável pela base Atena, Francisco José dos Santos Alves, que representou a Presidência
do CRCRJ.
50
Pensar Contábil
PENSAR CONTÁBIL
Assinatura anual (04 edições) - Condição:
1 - ASSINATURA
2 - PEDIDO DE RENOVAÇÃO
3 - ALTERAÇÃO DE DADOS
Preço da assinatura R$ 16,00
DESEJO RECEBER A PARTIR DA PRÓXIMA EDIÇÃO
COMPLEMENTO DO NOME
NOME COMPLETO
PESSOA
FÍSICA
SEXO
ESTADOCIVIL
DATA DE NASCIMENTO
NATURALIDADE
NACIONALIDADE
CATEGORIA
TÉC. CONTABILIDADE
CONTADOR
REGISTRO NO CRC Nº
ESTUDANTE
IDENTIDADE Nº
OUTROS
UF
ÓRGÃO EMISSOR
CPF
RAZÃO SOCIAL
PESSOA
JURÍDICA
CONTATO
CATEGORIA
INSTIT. DE ENSINO
ESCRIT. CONTÁBIL
CNPJ
EMPRESA
INSCRIÇÃO MUNICIPAL
OUTROS
INSCRIÇÃO ESTADUAL
ENDEREÇO PARA A REMESSA
BAIRRO
CAIXA POSTAL
TELEFONE
FAX
CEP
UF
CIDADE
RESID
COM
E-MAIL
Forma de pagamento
DEPÓSITO BANCÁRIO
Em nome do CRCRJ - Banco do Brasil - Agência 1769-8 (Candelária) - Conta Corrente nº 347.729-0 - CNPJ 33.287.806/0001-61
Enviar a ficha e o comprovante de depósito pelo FAX (21) 2216-9607 ou via correio para o CRCRJ
CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO
Núcleo de Pesquisa e Desenvolvimento Profissional
Rua Primeiro de Março, 33 – Centro – CEP 20.010-000 – Rio de Janeiro – RJ – Tel.: (21 ) 2216-9544 e 2216-9545
e-mail: [email protected] – home-page: www.crc.org.br
51
Pensar Contábil
On-Line
Acesse o site da revista
www.crc.org.br/revista/menu.asp
[email protected]
52
Lançamentos
Pensar Contábil
Esta página se destina à divulgação
de livros da área de contabilidade.
Os autores interessados deverão
encaminhar um exemplar do livro ao
Núcleo de Pesquisa e Desenvolvimento
Profissional do CRCRJ, que, após tomar
conhecimento, o disponibilizará em sua
biblioteca para consulta.
Manual de Contabilidade Tributária
Paulo Henrique Pegas
O objetivo deste livro é apresentar ao público a composição do sistema tributário nacional,
explicando sua integração com a ciência contábil, através de um texto didático, em
linguagem acessível aos estudantes e profissionais.
Paulo Henrique Pegas é profissional com elevada experiência contábil, com ênfase na área
tributária. A experiência do autor não se limita ao campo aplicado das atividades contábeis e tributárias,
mas também ao mundo acadêmico, onde adquiriu o título de mestre pela UERJ e atua como professor
universitário em cursos de graduação e pós-graduação, lecionando as disciplinas Contabilidade Tributária,
Planejamento Tributário, Legislação Tributária Aplicada e Demonstrações Financeiras.
Essencialmente, este livro vem atender aos leitores que querem se desenvolver na promissora área
tributária, trazendo uma linguagem pedagógica moderna e as últimas mudanças legislativas.
5ª Edição - 2008
Freitas Bastos Editora
53
IRFS
e seu impacto na Contabilidade
“EDUCAÇÃO CONTINUADA – CFC-CRCs”
O desafio da transmissão do conhecimento sobre
as novas normas do IFRS
Você, profissional da contabilidade, precisa estar atento às atuais mudanças
relevantes ocorridas no cenário contábil, tais como práticas, procedimentos,
posturas e exigências de obrigatoriedade legal (Lei 11.638/07 – 11.941/09),
pronunciamentos do CPC (Comitê de Pronunciamentos Contábeis), Normas
Brasileiras de Contabilidade – Técnicas NBC-T emitidas pelo CFC (Conselho
Federal de Contabilidade), Deliberações da CVM (Comissão de Valores
Mobiliários) e Normas do Banco Central, que visam à transparência e à
eficiência da informação contábil. Para isto, o CRCRJ realizará cursos sobre
essa temática. Fique atento.
54

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