Trabalho de Direito Fiscal

Transcrição

OS TRATADOS PARA EVITAR OU DIMINUIR DUPLA TRIBUTAÇÃO NO
CONTEXTO BRASILEIRO
Danielly Cristina Araújo Gontijo
Porto
2011
Danielly Cristina Araújo Gontijo
OS TRATADOS PARA EVITAR OU DIMINUIR DUPLA TRIBUTAÇÃO NO
CONTEXTO BRASILEIRO
Trabalho apresentado ao Curso de Pós-Graduação
em Ciências Jurídicas com acesso ao Mestrado pela
Universidade do Porto – Portugal, ao abrigo do
Protocolo com o IPCP.
Orientadora: Prof. Dra. Glória Teixeira
Porto
2011
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO................................................................................................................... 4
2 CONCEITO DE TRATADO............................................................................................. 5
3 A INCORPORAÇÃO AO DIREITO INTERNO BRASILEIRO DOS TRATADOS
INTERNACIONAIS E SUA POSIÇÃO HIERÁRQUICA................................................ 5
4 TRATADOS INTERNACIONAIS EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA SOB A ÓTICA DO
ORDENAMENTO JURÍDICO BRASILEIRO.................................................................. 7
5 TRATADOS INTERNACIONAIS PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO............ 9
5.1 Notas introdutórias.......................................................................................................... 9
5.2 As hipóteses de ocorrência de dupla tributação........................................................... 10
5.3 As medidas destinadas a combater a dupla tributação internacional......................... 11
5.3.1. Medidas unilaterais....................................................................................................... 11
5.3.2 Medidas internacionais – os tratados para evitar dupla tributação............................ 16
6 OS TRATADOS E OS MÉTODOS UTILIZADOS PARA ELIMINAR OU REDUZIR
A DUPLA TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL.............................................................. 18
6.1 O método da isenção – as cláusulas subject-to-tax e swicht-over................................. 19
6.2. O método da imputação – as cláusulas de tax sparing e de matching credit............. 20
6.3 Outros métodos para evitar a dupla tributação – método da dedução, método da
redução de alíquota e método da divisão do poder tributário.......................................... 23
6.4 Análise dos métodos para evitar ou diminuir a dupla tributação quanto à perda de
receita em relação aos Estados............................................................................................. 24
7 A POSIÇÃO DO BRASIL ANTE AOS MÉTODOS PARA SE EVITAR OU
REDUZIR BITRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL.......................................................... 24
8 CONCLUSÃO.................................................................................................................... 26
REFERÊNCIAS.................................................................................................................... 28
ANEXO.................................................................................................................................. 29
4
1 INTRODUÇÃO
O fato de um mesmo contribuinte, em virtude do mesmo fato gerador ocorrido em
determinado período de tempo, sujeitar-se simultaneamente à soberania fiscal de dois Estados
implica um empecilho considerável à expansão de atividades econômicas transfronteiriças,
pois gera aumento da carga tributária que deveria ser suportada pelo contribuinte sem a
ocorrência do correspondente aumento de sua capacidade contributiva. Cria, pois, um
ambiente de desestímulo a investimentos além-fronteiras.
Os primeiros tratados para evitar dupla tributação internacional datam ainda do século
XIX1, mas foi com o fim da I Guerra Mundial e a expansão das relações comerciais entre os
Estados que esses acordos ganharam maior força. Os objetivos perseguidos com tais
convenções também foram se ampliando – não se restringiram apenas a fomentar o
empreendedorismo transfronteiras, mas também a possibilitar trocas de informações entre os
Estados (importante instrumento para evitar evasões fiscais), a criar uma atmosfera mais
segura aos investidores, a facilitar a transferência de know-how e mesmo o intercâmbio
cultural e estudantil, dentre outros.
O primeiro tratado assinado pelo Brasil para evitar ou diminuir dupla tributação data
de 1967 – trata-se de um acordo com o Japão relativo à matéria de impostos sobre
rendimentos; o mais recente é de 2006, assinado com o Governo da República do Peru e
relativo ao imposto de renda2. Abordaremos nesse estudo alguns aspectos dos acordos dessa
extirpe sob a ótica do ordenamento jurídico brasileiro. Iniciaremos a exposição com uma
breve análise do conceito de tratado adotado Convenção de Viena sobre Direito dos Tratados,
especialmente considerando a sua internalização no ordenamento jurídico brasileiro.
Passaremos ao estudo da incorporação dos tratados internacionais ao ordenamento jurídico
brasileiro e à celeuma acerca de sua posição hierárquica interna, para, em seguida,
analisarmos especificamente a situação dos tratados internacionais em matéria tributária.
Prosseguindo, falaremos então acerca da dupla tributação – as hipóteses de ocorrência,
as medidas unilaterais e os acordos internacionais sobre a matéria, os modelos de convenção
1
As primeiras convenções sobre o tema seria a celebrada entre a Prússia e a Saxônia (1869), a celebrada entre a
Áustria e a Hungria (1869) e a celebrada entre a Áustria e a Prússia (1899).
2
Conforme
dados
da
Receita
Federal
Brasileira,
disponíveis
em
<http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/acordosinternacionais/acordosduplatrib.htm>. Acesso em 06 set.
2011.
5
da OCDE e da ONU, os métodos mais utilizados para eliminar ou diminuir a dupla tributação.
Por fim, faremos uma análise, à luz do contexto sócio-econômico brasileiro, sobre a forma de
elaboração desses acordos de modo a garantir a concretização de ganhos efetivos para o país.
2 CONCEITO DE TRATADO
O Brasil, ainda que tardiamente, internalizou a Convenção de Viena sobre Direito dos
Tratados em maio de 2009, por meio do Decreto 7.030 do Presidente da República3. A
Convenção vienense é considerada um marco divisor no processo de elaboração de tratados,
pois positiva normas relativas à matéria, buscando harmonizar procedimentos de elaboração,
ratificação, renúncia e extinção desses acordos internacionais, sustentando-se, em sentido
substancial, no tripé assentado nos princípios do livre consentimento, da boa-fé e na regra do
pacta sunt servanda.
Para esse estudo, adotaremos o conceito de tratado previsto no artigo 2°, n°. 1 da
referida Convenção, segundo o qual “‘tratado’ significa um acordo internacional concluído
por escrito entre Estados e regido pelo Direito Internacional, quer conste de um instrumento
único, quer de dois ou mais instrumentos conexos, qualquer que seja sua denominação
específica”.
Poderemos, pois, conceituar os tratados para evitar bitributação como acordos formais,
celebrados por escrito entre pessoas jurídicas de direito internacional público, atinentes à
matéria tributária, com objetivo de evitar que sobre um mesmo contribuinte, com base em um
mesmo fato gerador ocorrido em determinado período de tempo, recaia dupla tributação em
razão do exercício de soberania tributária por cada um dos Estados contratantes. E também
fundamentados na parte final do n°. 1 do art. 2° da Convenção de Viena, adotaremos
indistintamente, nesse trabalho, os termos “acordo”, “tratado”, “convenção” para nos
referirmos àquele tipo de ajuste entre dois ou mais Estados.
3 A INCORPORAÇÃO AO DIREITO INTERNO BRASILEIRO DOS TRATADOS
INTERNACIONAIS E SUA POSIÇÃO HIERÁRQUICA
3
Disponível em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Decreto/D7030.htm>. Acesso em
12 set. 2011. O Brasil adotou reserva aos artigos 25 e 66 da Convenção.
6
A Constituição da República Federativa do Brasil expressamente prevê o iter a ser
percorrido para a celebração e internalização de tratados internacionais celebrados pelo
Estado brasileiro.
Em síntese, prevê o texto constitucional que a competência para celebrar tratados e
convenções é privativa do Presidente da República (artigo 84, VIII4), que submeterá a minuta
assinada ao referendo do Congresso Nacional (art. 49, I5). Este, através de Decreto
Legislativo, autorizará a ratificação do instrumento, ocorrendo, assim, a vinculação do país às
regras internacionais a que assentiu. A internalização do tratado, por sua vez, emerge com a
publicação do decreto do Presidente da República (art. 84, IV e VIII6), promulgando-o e
tornando-o executável internamente7. A Constituição ainda prevê que, integrado ao
ordenamento interno, se, em momento posterior, o tratado for questionado judicialmente e for
declarada a sua inconstitucionalidade, caberá ao Supremo Tribunal Federal (STF) decidir a
questão pela via do Recurso Extraordinário (art. 102, III, b8).
Verifica-se, assim, um regime constitucional de colaboração entre os Poderes em
matéria de tratados internacionais9, evidenciando-se o papel do Poder Legislativo, que exerce
uma espécie de controle político da atuação do Executivo nesta seara, bem como o papel do
STF, que desempenha o controle jurídico das normas internalizadas, sendo responsável pela
última palavra acerca dos tratados ratificados pelo Brasil.
Quanto à integração entre direito interno e internacional, doutrina e jurisprudência
brasileira não se posicionam de forma unânime, ora se aproximando das bases da teoria
4
Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da República:
VIII - celebrar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional;
5
Art. 49. É da competência exclusiva do Congresso Nacional:
I - resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou
compromissos gravosos ao patrimônio nacional;
6
Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da República:
IV - sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir decretos e regulamentos para sua fiel
execução;
VIII - celebrar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional;
7
Cite-se posicionamento do Supremo Tribunal Federal segundo o qual o instrumento internacional só adquire
eficácia interna quando completa todo o trajeto descrito, não cabendo no ordenamento jurídico o princípio do
efeito direto (ADI 1.480-MC, Rel. Min. Celso de Mello, julgamento em 4-9-1997, Plenário, DJ de 18-5-2001).
Código Tributário Nacional – fl. 853 e 854
8
Art. 102. Compete ao Supremo Tribunal Federal, precipuamente, a guarda da Constituição, cabendo-lhe:
III - julgar, mediante recurso extraordinário, as causas decididas em única ou última instância, quando a decisão
recorrida:
b) declarar a inconstitucionalidade de tratado ou lei federal;
9
GODOY, Arnaldo Sampaio de Moraes. Tributação Internacional e nova ordem mundial. Disponível em:
<http://www.arnaldogodoy.adv.br/publica/tributacao_internacional_e_a_nova_ordem_mundial.html>, p. 15.
Acesso em 10 set. 2011.
7
monista (com primazia do direito internacional), ora defendendo as ideias da teoria dualista,
ora admitindo situações de paridade entre lei nacional e tratado, acolhendo uma espécie de
posicionamento misto10.
Em termos gerais, costuma-se citar como precedente a decisão do STF prolatada no
Recurso Extraordinário 80.004/SE11, na qual se reconhece a paridade entre tratado
internacional e lei interna, sendo necessário ressaltar, entretanto, que essa discussão não
envolveu matéria tributária. Em sentido contrário e ainda acerca de matéria não tributária mas
sim afeita aos tratados sobre direitos fundamentais, o STF entendeu recentemente, no
julgamento do RE 466343/SP12 que o Pacto de San José da Costa Rica ocupa posição
específica no ordenamento jurídico brasileiro13 – abaixo da Constituição, mas acima das
normas infraconstitucionais14.
4 TRATADOS INTERNACIONAIS EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA SOB A ÓTICA DO
ORDENAMENTO JURÍDICO BRASILEIRO
10
DELLOVA, Adriana Souza. A dúvida do Supremo Tribunal Federal na adoção das teorias monista ou
dualista frente à globalização. Âmbito Jurídico, Rio Grande, 78, 01/07/2010. Disponível em
<http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=8082>. Acesso
em 19 set. 2011. No entanto, importante anotar que, no caso de tratados em matéria tributária, a análise é feita de
forma peculiar, em razão do disposto no art. 98 do Código Tributário Nacional Brasileiro, conforme veremos
logo adiante.
11
Durante muito tempo, a jurisprudência pátria seguiu no sentido da primazia do direito internacional sobre o
direito interno, posicionamento que foi modificado em 1977, no julgamento do Recurso Extraordinário
80.004/SE (Rel. p/ o acórdão Min. Cunha Peixoto, Pleno, DJ 29.12.1977), em que se admitiu a possibilidade de
afastamento das normas esculpidas nos tratados por normas internas posteriores.
12
A decisão prolatada no Recurso Extraordinário 466343 (Relator(a): Min. CEZAR PELUSO, Tribunal Pleno,
julgado em 03/12/2008, DJe-104 DIVULG 04-06-2009 PUBLIC 05-06-2009 EMENT VOL-02363-06 PP-01106
RTJ VOL-00210-02 PP-00745 RDECTRAB v. 17, n. 186, 2010, p. 29-165) veio modificar o já pacificado
entendimento da Suprema Corte Brasileira de que os tratados internacionais após incorporados ao direito interno
teriam status de lei ordinária e eventuais conflitos se resolveriam pela regra lex posterior derogat legi priori (por
todos, cite-se Hábeas Corpus nº 72.131/RJ, Red. p/ o acórdão Min. Moreira Alves, DJ 1.8.2003).
13
Ressalte-se, acerca dos Tratados sobre Direitos Humanos, a inserção do § 3° no art. 5° da Constituição (“Os
tratados e convenções internacionais sobre direitos humanos que forem aprovados, em cada Casa do Congresso
Nacional, em dois turnos, por três quintos dos votos dos respectivos membros, serão equivalentes às emendas
constitucionais”) que, embora não tenha adotado a teoria da equivalência imediata com as normas
constitucionais, conforme defendido com maestria pela professora Flávia Piovesan, abre a possibilidade dessa
equiparação, caso o Tratado sobre Direitos Humanos seja aprovado nos termos previstos naquela norma.
14
Seguindo esse entendimento de que os tratados internacionais integrados ao direito interno ocupam hierarquia
intermediária, podendo ser classificados como normas supralegais, cite-se também o Hábeas Corpus 97.256/RS,
acerca da Convenção Contra o Tráfico Ilícito de Entorpecentes e de Substâncias Psicotrópicas - HC 97256,
Relator(a): Min. Ayres Britto, Tribunal Pleno, julgado em 01/09/2010, DJe-247 DIVULG 15-12-2010 PUBLIC
16-12-2010 EMENT VOL-02452-01 PP-00113 RT v. 100, n. 909, 2011, p. 279-333.
8
A análise da posição hierárquica ocupada pelos tratados em matéria tributária, no
entanto, tem especificidades, sobretudo em virtude da necessidade de se considerar a previsão
do artigo 98 do Código Tributário Brasileiro, segundo o qual “os tratados e as convenções
internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna15, e serão observados pela
que lhes sobrevenha”.
A par das constantes alegações de inconstitucionalidade da citada norma (não
acolhidas), a redação ainda gera controvérsias, especialmente em sua parte final, sendo
possível identificar posicionamentos favoráveis à prevalência do tratado sobre a lei interna
enquanto o tratado não for denunciado16, inclusive com a impossibilidade de lei interna
posterior contrária às normas do tratado17, bem como defensores da prevalência da lei interna
posterior, desde que ela expressamente revogue norma do tratado anterior18.
Em recentíssimo voto, publicado em setembro de 2011, o Ministro do STF, Gilmar
Mendes, afirmou que os tratados internacionais que versam sobre matéria tributária ocupam
posição própria (supralegal) no ordenamento jurídico brasileiro. Na decisão, o Ministro
enfatizou a dificuldade de se obter acordo internacional na matéria (o que demanda amplo
processo de negociação que busca conciliar interesses e elaborar um instrumento apto a
atingir os objetivos de cada um dos Estados contratantes) justificaria a afirmação da
hierarquia supralegal dos tratados internacionais em matéria tributária. Este seria o único
entendimento capaz de satisfazer as exigências de cooperação, boa-fé e estabilidade do atual
cenário internacional. O Ministro defendeu ainda que o tratado internacional não tem e não
necessita ter status paritátrio com lei ordinária ou lei complementar, pois tem assento próprio
na Constituição, com requisitos materiais e formais próprios. E concluiu que, à luz dos atuais
elementos de integração e abertura do Estado à cooperação internacional tutelados no texto
15
Registre-se a crítica à redação do artigo em análise, formulada por Paulo de Barros Carvalho, uma vez que,
visto o processo de internalização dos tratados celebrados pelo Brasil, defende ser mais correto afirmar que o que
revoga ou modifica a legislação interna em matéria tributária é o decreto legislativo promulgado pelo Presidente
da República, que incorpora o texto do tratado à ordem jurídica interna. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso
de Direito Tributário. 14ª ed. São Paulo: Saraiva. 2002, p. 76.
16
MAGALHÃES, José Carlos de. O Supremo Tribunal Federal e o Direito Internacional: uma análise
crítica. Porto Alegre: Ed. Liv do Advogado, 2000; MARTINS, Natanael. Tratados internacionais em matéria
tributária, em Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas n° 12, RT, 1995, citados em PAULSEN,
Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 11ª
ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora; ESMAFE, 2009.
17
Recurso Especial 167.758/SP, Rel. Ministro Adhemar Maciel, Segunda Turma, julgado em 26/05/1998, DJ
03/08/1998, p. 211
18
RIBEIRO DE MORAES, Bernardo. Compêndio de Direito Tributário, v II. 3ª ed. Rio de Janeiro: Forense,
1995, p. 29.
9
constitucional, o entendimento que privilegia a boa-fé e a segurança dos pactos internacionais
revela-se mais fiel à Carta Magna19, posição com a qual concordamos.
5 TRATADOS INTERNACIONAIS PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO
5.1 Notas introdutórias
Centro temático dos tratados celebrados em matéria tributária, os acordos que visam
eliminar a dupla tributação aparecem em um contexto de amplo desenvolvimento das
atividades econômicas internacionais, como forma de eliminar atividades fiscais que
poderiam inibir o empreendedorismo ou servir de empecilho ao crescimento e ao estímulo de
investimentos rentáveis além das fronteiras do país.
Definição de bitributação amplamente aceita é aquela utilizada pelo Comitê Fiscal da
Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE): “o fenômeno da
dupla tributação jurídica internacional pode definir-se de forma geral como o resultado da
percepção de impostos similares em dos ou mais Estados, sobre um mesmo contribuinte, pela
mesma matéria imponível e por idêntico período de tempo”20. Em outras palavras, podemos
dizer que ocorre dupla tributação quando dois Estados titulares de soberania tributária,
submetem o mesmo contribuinte, sobre o mesmo fato gerador, a um imposto de mesma
espécie, de forma que ocorre um aumento da carga tributária do contribuinte (submetido a
duas soberanias fiscais), sem que sobrevenha, ao mesmo tempo, aumento de sua capacidade
contributiva.
Glória Teixeira ressalta, em seu livro, que as convenções sobre dupla tributação
internacional propõe-se a mitigar ou extirpar a dupla tributação jurídica ou econômica. E
diferencia:
A dupla, ou múltipla, tributação jurídica internacional ocorre quando o
rendimento de um contribuinte é sujeito a imposto em duas ou mais jurisdições
fiscais. Diferentemente, a dupla, ou múltipla, tributação económica ocorre apenas
19
Voto do Ministro Gilmar Mendes proferido na decisão do Recurso Extraordinário 460.320 Paraná. Trata-se de
controvérsia acerca da obrigatoriedade ou não de pagamento de imposto de renda incidentes sobre o lucro e
dividendos da empresa Volvo, distribuídos a sócios residentes ou domiciliados no exterior quanto ao ano-base de
1993, considerando a convenção contra bitributação firmada entre Brasil e Suécia. Após o voto do Ministro
Gilmar Mendes, o julgamento foi suspenso, em virtude do pedido de vista do Ministro Dias Toffoli.
20
BORGES, Antônio de Moura. Possíveis soluções para o problema da dupla tributação internacional. Revista
Fórum de Direito Tributário - RFDT Belo Horizonte, n. 27, ano 5, Maio / Junho 2007, p. 2. Disponível em:
<http://www.bidforum.com.br/bid/PDI0006.aspx?pdiCntd=40966>. Acesso em 5 set. 2011.
10
quando o mesmo rendimento é tributado em mais que um Estado (e.g. tributação de
lucros distribuídos).21
É inegável que a necessidade de pagar tributo duas vezes em virtude de um mesmo
fato gerador desestimula indivíduos ou empresas de um país a investir ou gerar renda / lucro
em outro Estado. É esse desestímulo que os tratados para prevenir a bitributação pretendem
evitar. Mas, além de obstáculos às relações econômicas internacionais, a dupla tributação
internacional pode produzir conseqüências em outras searas, como, por exemplo, no campo
financeiro, fazendo com que os Estados não recolham as receitas fiscais pretendidas e no
âmbito das relações culturais entre os Estados, ao criar empecilhos para difusão de
conhecimentos, arte e esporte estrangeiros, bem como o intercâmbio entre cientistas e
estudantes. Todas essas conseqüências devem ser consideradas quando da celebração de um
tratado para evitar dupla tributação. Deve-se atentar para o fato de que a celebração desse tipo
de tratado impõe, quase necessariamente, a renúncia fiscal por um dos Estados contratantes –
desta forma, a assinatura de um acordo desse jaez deve ter em conta também objetivos outros,
bem definidos e compensadores dessa perda, especialmente quando um dos Estados
contratantes é um país em desenvolvimento que, a priori, não pode prescindir dessa receita
fiscal.
5.2 As hipóteses de ocorrência de dupla tributação
Em regra, ocorre dupla tributação quando uma pessoa, residente em um Estado, aufere
renda produzida em outro Estado e os dois Estados tributam essa mesma renda por adotarem
critérios diferentes de delimitação da competência tributária (no caso, residência x fonte).
No entanto, Antônio de Moura Borges faz interessante ressalva: não se pode
desconsiderar a existência de dupla tributação entre países que, adotando o mesmo critério de
delimitação da competência tributária, conceituam-no de forma diversa. Assim é que pode
haver dupla tributação se dois países, embora adotem o critério da nacionalidade como
delimitador do poder de tributar, no caso de pessoa física, conceituem nacionalidade um pelo
sistema do ius solium e outro pelo sistema do ius sanguinis; e, no caso de pessoa jurídica, um
Estado considere a teoria da sede social e outro a teoria da origem para determinar a
nacionalidade daquela pessoa coletiva. Caso adotem o critério da residência, a conceituação,
para a pessoa física, como lugar onde se mantém residência habitual ou como lugar do centro
21
TEIXEIRA, Glória. Manual de Direito Fiscal. 2ª ed. Coimbra: Almedina, 2010, p. 280.
11
das atividades econômicas também pode gerar dupla tributação; o mesmo ocorrerá se, para
pessoa jurídica, um dos países considerá-la residente pelo fato de ali haver sido constituída e
outro por ser em seu território que se encontra o centro de direção e controle da pessoa
coletiva. Por fim, também se adotando o critério da fonte, é possível que mais de um Estado
tribute o mesmo contribuinte pelo mesmo fato gerador, se um dos Estados conceituar como
fonte o local onde a atividade econômica se desenvolve, enquanto outro considerar como
fonte o local onde é obtida a disponibilidade econômica ou jurídica da renda22.
5.3 As medidas destinadas a combater a dupla tributação internacional
Afora as medidas acordadas em instrumentos internacionais, há que se destacar que os
Estados também podem adotar unilateralmente certas normas com o propósito de evitar dupla
tributação.
5.3.1. Medidas unilaterais
Há várias medidas que podem ser adotadas unilateralmente pelos países, para os casos
em que a situação geradora de bitributação não está acobertada por uma convenção para evitar
dupla tributação, devendo ser ressaltado, no entanto, que, exatamente em função da
unilateralidade, essas medidas, em regra, são mais tímidas e menos efetivas que aquelas
acordadas em instrumentos bilaterais. Importante se ter em mente que medidas para redução
de dupla tributação, como dito, importam, no mais das vezes, renúncia a receitas fiscais, razão
pela qual pode se entender que, quando implementadas de forma unilateral, são mais
reticentes e brandas, especialmente por sua adoção não representar uma contrapartida
imediata (aumento de investimentos, aumento de difusão de know-how etc) para aquele
Estado que abre mão da possibilidade de maior arrecadação fiscal23.
Glória Teixeira cita a utilização do crédito de imposto unilateral como medida que
pode ser adotada pelas legislações nacionais para atenuar ou eliminar a dupla tributação de
rendimentos ou de capitais. A autora explica que, pelo o método de crédito, os impostos que
são pagos no Estado de onde a renda provém revertem-se em crédito a ser aplicado no país
onde reside o contribuinte (tributação do Estado da fonte x Estado da residência). No entanto,
22
BORGES, Antônio de Moura. Op. cit. p. 3.
Além disso, pode se considerar que um país que adote restrições mais rígidas em seu poder de tributar de
forma a eliminar dupla tributação terá, em conseqüência, menor poder de barganha quando das tratativas de
acordos para evitar a dupla tributação.
23
12
a autora ressalta que, em regra, esse crédito não é ilimitado – geralmente, ele não excede o
montante de imposto que seria devido internamente caso a renda tivesse sido gerada dentro do
país. Há ainda outras limitações específicas ao crédito, como a limitação por país, a limitação
por categoria separada (as limitações de crédito são determinadas separadamente por
categorias individuais de rendimentos), a limitação da fonte de rendimento e limitação do
item de rendimento (as limitações de crédito apenas são aplicáveis a itens específicos de
rendimento estrangeiro). Essas limitações são necessárias quando se aplica o método de
crédito de imposto unilateral como forma de prevenir evasões fiscais e de garantir um mínimo
de arrecadação tributária24.
Registre-se, ainda, a possibilidade de adoção do método da isenção, em que um dos
Estados isenta de tributação determinadas categorias de rendimento que desempenhem papel
mais importante na vida econômica do outro Estado. No entanto, esses rendimentos podem
ser tomados em consideração para efeitos de se determinar a alíquota aplicável ao total dos
rendimentos do contribuinte.
Possível citar ainda, embora menos comuns, o banimento completo da tributação
extraterritorial ou a incidência limitada a um imposto proporcional de alíquota uniforme
sobre o rendimento dos não residentes.
Deve ser ressaltado que a adoção dessas medidas unilaterais pode vir acompanhada de
condições, sendo a mais freqüente delas a reciprocidade, como forma de evitar que outros
Estados se beneficiem daquelas medidas restritivas sem que o país que as adota receba
qualquer compensação.
Dentre as medidas unilaterais adotadas pelo Brasil, destacam-se aquelas relativas aos
rendimentos de pessoa física provenientes do exterior, as relativas a receitas estrangeiras
pagas a pessoa jurídica domiciliada no Brasil e as medidas unilaterais sobre preços de
transferência. No primeiro caso, há previsão da possibilidade de as pessoas físicas deduzirem,
do imposto devido ao Brasil, a tributação dos rendimentos provenientes do exterior, desde que
haja reciprocidade de tratamento em relação aos rendimentos produzidos no Brasil, até o
limite do imposto aqui devido25. O mesmo ocorre com os lucros, rendimento, ganhos de
24
TEIXEIRA, Glória. Op. cit. p. 296 e 298 a 301.
Previsão do art. 5° da Lei 4862/65 (“as pessoas físicas, residentes ou domiciliadas no território nacional, que
declarem rendimentos provenientes de fontes situadas no estrangeiro, poderão reduzir do imposto progressivo,
calculado de acordo com o art. 1º, importância em cruzeiros equivalente ao imposto de renda cobrado pela nação
de origem daqueles rendimentos, desde que haja reciprocidade de tratamento em relação aos rendimentos
produzidos no Brasil”) adotada pelo art. 103 do Regulamento do Imposto de Renda – Decreto 3000/99:
Art. 103. As pessoas físicas que declararem rendimentos provenientes de fontes situadas no exterior poderão
deduzir, do imposto apurado na forma do art. 86, o cobrado pela nação de origem daqueles rendimentos, desde
que (Lei nº 4.862, de 1965, art. 5º, e Lei nº 5.172, de 1966, art. 98):
25
13
capital e receitas decorrentes da prestação de serviços efetuada diretamente a fonte no
exterior26. Por fim, registre-se as normas relativas aos preços de transferência, esculpidas nos
artigos 18 a 24 da Lei 9430/9627.
I - em conformidade com o previsto em acordo ou convenção internacional firmado com o país de origem dos
rendimentos, quando não houver sido restituído ou compensado naquele país; ou
II - haja reciprocidade de tratamento em relação aos rendimentos produzidos no Brasil.
§ 1º A dedução não poderá exceder a diferença entre o imposto calculado com a inclusão daqueles rendimentos
e o imposto devido sem a inclusão dos mesmos rendimentos.
§ 2º O imposto pago no exterior será convertido em Reais mediante utilização do valor do dólar dos Estados
Unidos da América informado para compra pelo Banco Central do Brasil para o último dia útil da primeira
quinzena do mês anterior ao do recebimento do rendimento (Lei nº 9.250, de 1995, art. 6º).
26
Previsão no art. 395 do Regulamento do Imposto de Renda – Decreto 3000/99:
Art. 395. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no exterior, sobre os lucros,
rendimentos, ganhos de capital e receitas decorrentes da prestação de serviços efetuada diretamente, computados
no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos,
ganhos de capital e receitas de prestação de serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 26, e Lei nº 9.430, de 1996, art.
15).
§ 1º Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto incidente, no Brasil, correspondente aos
lucros, rendimentos, ganhos de capital e receitas de prestação de serviços auferidos no exterior, será proporcional
ao total do imposto e adicional devidos pela pessoa jurídica no Brasil (Lei nº 9.249, de 1995, art. 26, § 1º).
§ 2º Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda incidente no exterior deverá ser
reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for
devido o imposto (Lei nº 9.249, de 1995, art. 26, § 2º).
§ 3º O imposto de renda a ser compensado será convertido em quantidade de Reais, de acordo com a taxa de
câmbio, para venda, na data em que o imposto foi pago; caso a moeda em que o imposto foi pago não tiver
cotação no Brasil, será ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida, em Reais (Lei nº 9.249, de
1995, art. 26, § 3º).
§ 4º Para efeito da compensação do imposto referido neste artigo, com relação aos lucros, a pessoa jurídica
deverá apresentar as demonstrações financeiras correspondentes, exceto na hipótese do inciso II do § 10 do art.
394 (Lei nº 9.430, de 1996, art. 16, § 2º, inciso I).
§ 5º Fica dispensada da obrigação de que trata o § 2º deste artigo a pessoa jurídica que comprovar que a
legislação do país de origem do lucro, rendimento ou ganho de capital prevê a incidência do imposto de renda
que houver sido pago, por meio do documento de arrecadação apresentado (Lei nº 9.430, de 1996, art. 16, § 2º,
inciso II).
§ 6º Os créditos de imposto de renda pagos no exterior, relativos a lucros, rendimentos e ganhos de capital
auferidos no exterior, somente serão compensados com o imposto devido no Brasil, se referidos lucros,
rendimentos e ganhos de capital forem computados na base de cálculo do imposto, no Brasil, até o final do
segundo ano-calendário subseqüente ao de sua apuração (Lei nº 9.532, de 1997, art. 1º, § 4º).
§ 7º Relativamente aos lucros apurados nos anos de 1996 e 1997, considerar-se-á vencido o prazo a que se
refere o parágrafo anterior no dia 31 de dezembro de 1999 (Lei nº 9.532, de 1997, art. 1º, § 5º).
§ 8º O imposto de renda retido na fonte sobre rendimentos pagos ou creditados a filial, sucursal, controlada ou
coligada de pessoa jurídica domiciliada no Brasil, não compensado em virtude de a beneficiária ser domiciliada
em país enquadrado nas disposições do art. 245, poderá ser compensado com o imposto devido sobre o lucro real
da matriz, controladora ou coligada no Brasil quando os resultados da filial, sucursal, controlada ou coligada,
que contenham os referidos rendimentos, forem computados na determinação do lucro real da pessoa jurídica no
Brasil (Medida Provisória nº 1.807-2, de 25 de março de 1999, art. 9º).
§ 9º Aplicam-se à compensação do imposto a que se refere o parágrafo anterior o disposto no caput deste artigo
(Medida Provisória nº 1.807-2, de 1999, art. 9º, parágrafo único).
27
Capítulo I - IMPOSTO DE RENDA - PESSOA JURÍDICA
Seção V - Preços de Transferência
Bens, Serviços e Direitos Adquiridos no Exterior
Art. 18. Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e direitos, constantes dos documentos de
importação ou de aquisição, nas operações efetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na
determinação do lucro real até o valor que não exceda ao preço determinado por um dos seguintes métodos:
I - Método dos Preços Independentes Comparados - PIC: definido como a média aritmética dos preços de bens,
serviços ou direitos, idênticos ou similares, apurados no mercado brasileiro ou de outros países, em operações de
compra e venda, em condições de pagamento semelhantes;
14
II - Método do Preço de Revenda menos Lucro - PRL: definido como a média aritmética dos preços de revenda
dos bens ou direitos, diminuídos:
a) dos descontos incondicionais concedidos;
b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;
c) das comissões e corretagens pagas;
d) da margem de lucro de: (Redação dada pela Lei nº 9.959, de 2000)
1. sessenta por cento, calculada sobre o preço de revenda após deduzidos os valores referidos nas alíneas
anteriores e do valor agregado no País, na hipótese de bens importados aplicados à produção;(Incluído pela Lei
nº 9.959, de 2000)
2. vinte por cento, calculada sobre o preço de revenda, nas demais hipóteses. (Incluído pela Lei nº 9.959, de
2000)
III - Método do Custo de Produção mais Lucro - CPL: definido como o custo médio de produção de bens,
serviços ou direitos, idênticos ou similares, no país onde tiverem sido originariamente produzidos, acrescido dos
impostos e taxas cobrados pelo referido país na exportação e de margem de lucro de vinte por cento, calculada
sobre o custo apurado.
§ 1º As médias aritméticas dos preços de que tratam os incisos I e II e o custo médio de produção de que trata o
inciso III serão calculados considerando os preços praticados e os custos incorridos durante todo o período de
apuração da base de cálculo do imposto de renda a que se referirem os custos, despesas ou encargos.
§ 2º Para efeito do disposto no inciso I, somente serão consideradas as operações de compra e venda praticadas
entre compradores e vendedores não vinculados.
§ 3º Para efeito do disposto no inciso II, somente serão considerados os preços praticados pela empresa com
compradores não vinculados.
§ 4º Na hipótese de utilização de mais de um método, será considerado dedutível o maior valor apurado,
observado o disposto no parágrafo subseqüente.
§ 5º Se os valores apurados segundo os métodos mencionados neste artigo forem superiores ao de aquisição,
constante dos respectivos documentos, a dedutibilidade fica limitada ao montante deste último.
§ 6º Integram o custo, para efeito de dedutibilidade, o valor do frete e do seguro, cujo ônus tenha sido do
importador e os tributos incidentes na importação.
§ 7º A parcela dos custos que exceder ao valor determinado de conformidade com este artigo deverá ser
adicionada ao lucro líquido, para determinação do lucro real.
§ 8º A dedutibilidade dos encargos de depreciação ou amortização dos bens e direitos fica limitada, em cada
período de apuração, ao montante calculado com base no preço determinado na forma deste artigo.
§ 9º O disposto neste artigo não se aplica aos casos de royalties e assistência técnica, científica, administrativa
ou assemelhada, os quais permanecem subordinados às condições de dedutibilidade constantes da legislação
vigente.
Receitas Oriundas de Exportações para o Exterior
Art. 19. As receitas auferidas nas operações efetuadas com pessoa vinculada ficam sujeitas a arbitramento
quando o preço médio de venda dos bens, serviços ou direitos, nas exportações efetuadas durante o respectivo
período de apuração da base de cálculo do imposto de renda, for inferior a noventa por cento do preço médio
praticado na venda dos mesmos bens, serviços ou direitos, no mercado brasileiro, durante o mesmo período, em
condições de pagamento semelhantes.
§ 1º Caso a pessoa jurídica não efetue operações de venda no mercado interno, a determinação dos preços
médios a que se refere o caput será efetuada com dados de outras empresas que pratiquem a venda de bens,
serviços ou direitos, idênticos ou similares, no mercado brasileiro.
§ 2º Para efeito de comparação, o preço de venda:
I - no mercado brasileiro, deverá ser considerado líquido dos descontos incondicionais concedidos, do imposto
sobre a circulação de mercadorias e serviços, do imposto sobre serviços e das contribuições para a seguridade
social - COFINS e para o PIS/PASEP;
II - nas exportações, será tomado pelo valor depois de diminuído dos encargos de frete e seguro, cujo ônus tenha
sido da empresa exportadora.
§ 3º Verificado que o preço de venda nas exportações é inferior ao limite de que trata este artigo, as receitas das
vendas nas exportações serão determinadas tomando-se por base o valor apurado segundo um dos seguintes
métodos:
I - Método do Preço de Venda nas Exportações - PVEx: definido como a média aritmética dos preços de venda
nas exportações efetuadas pela própria empresa, para outros clientes, ou por outra exportadora nacional de bens,
serviços ou direitos, idênticos ou similares, durante o mesmo período de apuração da base de cálculo do imposto
de renda e em condições de pagamento semelhantes;
II - Método do Preço de Venda por Atacado no País de Destino, Diminuído do Lucro - PVA: definido como a
média aritmética dos preços de venda de bens, idênticos ou similares, praticados no mercado atacadista do país
15
de destino, em condições de pagamento semelhantes, diminuídos dos tributos incluídos no preço, cobrados no
referido país, e de margem de lucro de quinze por cento sobre o preço de venda no atacado;
III - Método do Preço de Venda a Varejo no País de Destino, Diminuído do Lucro - PVV: definido como a
média aritmética dos preços de venda de bens, idênticos ou similares, praticados no mercado varejista do país de
destino, em condições de pagamento semelhantes, diminuídos dos tributos incluídos no preço, cobrados no
referido país, e de margem de lucro de trinta por cento sobre o preço de venda no varejo;
IV - Método do Custo de Aquisição ou de Produção mais Tributos e Lucro - CAP: definido como a média
aritmética dos custos de aquisição ou de produção dos bens, serviços ou direitos, exportados, acrescidos dos
impostos e contribuições cobrados no Brasil e de margem de lucro de quinze por cento sobre a soma dos custos
mais impostos e contribuições.
§ 4º As médias aritméticas de que trata o parágrafo anterior serão calculadas em relação ao período de apuração
da respectiva base de cálculo do imposto de renda da empresa brasileira.
§ 5º Na hipótese de utilização de mais de um método, será considerado o menor dos valores apurados,
observado o disposto no parágrafo subseqüente.
§ 6º Se o valor apurado segundo os métodos mencionados no § 3º for inferior aos preços de venda constantes
dos documentos de exportação, prevalecerá o montante da receita reconhecida conforme os referidos
documentos.
§ 7º A parcela das receitas, apurada segundo o disposto neste artigo, que exceder ao valor já apropriado na
escrituração da empresa deverá ser adicionada ao lucro líquido, para determinação do lucro real, bem como ser
computada na determinação do lucro presumido e do lucro arbitrado.
§ 8º Para efeito do disposto no § 3º, somente serão consideradas as operações de compra e venda praticadas entre
compradores e vendedores não vinculados.
Art. 20. Em circunstâncias especiais, o Ministro de Estado da Fazenda poderá alterar os percentuais de que
tratam os arts. 18 e 19, caput, e incisos II, III e IV de seu § 3º.
Apuração dos Preços Médios
Art. 21. Os custos e preços médios a que se referem os arts. 18 e 19 deverão ser apurados com base em:
I - publicações ou relatórios oficiais do governo do país do comprador ou vendedor ou declaração da autoridade
fiscal desse mesmo país, quando com ele o Brasil mantiver acordo para evitar a bitributação ou para intercâmbio
de informações;
II - pesquisas efetuadas por empresa ou instituição de notório conhecimento técnico ou publicações técnicas, em
que se especifiquem o setor, o período, as empresas pesquisadas e a margem encontrada, bem como
identifiquem, por empresa, os dados coletados e trabalhados.
§ 1º As publicações, as pesquisas e os relatórios oficiais a que se refere este artigo somente serão admitidos
como prova se houverem sido realizados com observância de métodos de avaliação internacionalmente adotados
e se referirem a período contemporâneo com o de apuração da base de cálculo do imposto de renda da empresa
brasileira.
§ 2º Admitir-se-ão margens de lucro diversas das estabelecidas nos arts. 18 e 19, desde que o contribuinte as
comprove, com base em publicações, pesquisas ou relatórios elaborados de conformidade com o disposto neste
artigo.
§ 3º As publicações técnicas, as pesquisas e os relatórios a que se refere este artigo poderão ser desqualificados
mediante ato do Secretário da Receita Federal, quando considerados inidôneos ou inconsistentes.
Juros
Art. 22. Os juros pagos ou creditados a pessoa vinculada, quando decorrentes de contrato não registrado no
Banco Central do Brasil, somente serão dedutíveis para fins de determinação do lucro real até o montante que
não exceda ao valor calculado com base na taxa Libor, para depósitos em dólares dos Estados Unidos da
América pelo prazo de seis meses, acrescida de três por cento anuais a título de spread, proporcionalizados em
função do período a que se referirem os juros.
§ 1º No caso de mútuo com pessoa vinculada, a pessoa jurídica mutuante, domiciliada no Brasil, deverá
reconhecer, como receita financeira correspondente à operação, no mínimo o valor apurado segundo o disposto
neste artigo.
§ 2º Para efeito do limite a que se refere este artigo, os juros serão calculados com base no valor da obrigação ou
do direito, expresso na moeda objeto do contrato e convertida em reais pela taxa de câmbio, divulgada pelo
Banco Central do Brasil, para a data do termo final do cálculo dos juros.
§ 3º O valor dos encargos que exceder o limite referido no caput e a diferença de receita apurada na forma do
parágrafo anterior serão adicionados à base de cálculo do imposto de renda devido pela empresa no Brasil,
inclusive ao lucro presumido ou arbitrado.
§ 4º Nos casos de contratos registrados no Banco Central do Brasil, serão admitidos os juros determinados com
base na taxa registrada.
Pessoa Vinculada - Conceito
16
5.3.2 Medidas internacionais – os tratados para evitar dupla tributação
A dupla tributação internacional é evitada ou reduzida de forma mais eficiente por
meio de acordos (geralmente bilaterais), nos quais os Estados fazem concessões mútuas
restringindo seu poder de tributar. Busca-se com isso, em primeiro lugar, fomentar o comércio
internacional, eliminado barreiras que poderiam desestimular o investimento e a aferição de
Art. 23. Para efeito dos arts. 18 a 22, será considerada vinculada à pessoa jurídica domiciliada no Brasil:
I - a matriz desta, quando domiciliada no exterior;
II - a sua filial ou sucursal, domiciliada no exterior;
III - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, cuja participação societária no seu capital
social a caracterize como sua controladora ou coligada, na forma definida nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei nº
6.404, de 15 de dezembro de 1976;
IV - a pessoa jurídica domiciliada no exterior que seja caracterizada como sua controlada ou coligada, na forma
definida nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976;
V- a pessoa jurídica domiciliada no exterior, quando esta e a empresa domiciliada no Brasil estiverem sob
controle societário ou administrativo comum ou quando pelo menos dez por cento do capital social de cada uma
pertencer a uma mesma pessoa física ou jurídica;
VI - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que, em conjunto com a pessoa jurídica
domiciliada no Brasil, tiver participação societária no capital social de uma terceira pessoa jurídica, cuja soma as
caracterizem como controladoras ou coligadas desta, na forma definida nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei nº
6.404, de 15 de dezembro de 1976;
VII - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que seja sua associada, na forma de
consórcio ou condomínio, conforme definido na legislação brasileira, em qualquer empreendimento;
VIII - a pessoa física residente no exterior que for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou companheiro
de qualquer de seus diretores ou de seu sócio ou acionista controlador em participação direta ou indireta;
IX - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que goze de exclusividade, como seu
agente, distribuidor ou concessionário, para a compra e venda de bens, serviços ou direitos;
X - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, em relação à qual a pessoa jurídica
domiciliada no Brasil goze de exclusividade, como agente, distribuidora ou concessionária, para a compra e
venda de bens, serviços ou direitos.
Países com Tributação Favorecida
Art. 24. As disposições relativas a preços, custos e taxas de juros, constantes dos arts. 18 a 22, aplicam-se,
também, às operações efetuadas por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, com qualquer
pessoa física ou jurídica, ainda que não vinculada, residente ou domiciliada em país que não tribute a renda ou
que a tribute a alíquota máxima inferior a vinte por cento.
§ 1º Para efeito do disposto na parte final deste artigo, será considerada a legislação tributária do referido país,
aplicável às pessoas físicas ou às pessoas jurídicas, conforme a natureza do ente com o qual houver sido
praticada a operação.
§ 2º No caso de pessoa física residente no Brasil:
I - o valor apurado segundo os métodos de que trata o art. 18 será considerado como custo de aquisição para
efeito de apuração de ganho de capital na alienação do bem ou direito;
II - o preço relativo ao bem ou direito alienado, para efeito de apuração de ganho de capital, será o apurado de
conformidade com o disposto no art. 19;
III - será considerado como rendimento tributável o preço dos serviços prestados apurado de conformidade com
o disposto no art. 19;
IV - serão considerados como rendimento tributável os juros determinados de conformidade com o art. 22.
§ 3º Para os fins do disposto neste artigo, considerar-se-á separadamente a tributação do trabalho e do capital,
bem como as dependências do país de residência ou domicílio. (Incluído pela Lei nº 10.451, de 2002)
§ 4o Considera-se também país ou dependência com tributação favorecida aquele cuja legislação não permita o
acesso a informações relativas à composição societária de pessoas jurídicas, à sua titularidade ou à identificação
do beneficiário efetivo de rendimentos atribuídos a não residentes. (Incluído pela Lei nº 11.727, de 2008)
17
rendas além fronteiras28. Mas há ainda outras pretensões em jogo, como o estabelecimento de
cooperação entre as administrações tributárias, visando especialmente o combate à evasão e a
elisão fiscal (cite-se o problema dos paraísos fiscais e países com sistemas fiscais
favorecidos), inclusive com a estipulação de trocas de informações entre os signatários; a
proteção dos contribuintes, proporcionando-lhes segurança jurídica em operações que
extravasam as fronteiras, o que facilita investimentos transnacionais; o aniquilamento de
discriminação contra estrangeiros não residentes; e, uniformizado o regime de tributação entre
os dois países, a estipulação de procedimento amigável para a solução de eventuais
controvérsias – os acordos geralmente buscam abarcar todos esses aspectos.
Há dois principais modelos de convenções para evitar a dupla tributação: o modelo
elaborado pela OCDE (Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico) e o
elaborado pelas Nações Unidas.
A Convenção Modelo da OCDE (versão inicial de 1963 e posteriores revisões)
constitui exemplo de soft law (sua adoção não é obrigatória), mas não se nega o
reconhecimento mundial de seu conteúdo e sua incorporação na maioria das convenções
bilaterais para evitar dupla tributação. Os comentários elaborados às suas normas servem de
guia comumente aceito para negociação, aplicação e interpretação dos acordos ou convenções
sobre dupla tributação. Mas, ressalte-se que, embora o Brasil tenha adotado frequentemente o
modelo da OCDE, o país não é membro daquela organização, razão pela qual a força
interpretativa dos comentários é bastante tênue, não tendo, nos tribunais brasileiros, valor
muito superior ao da doutrina em geral29.
A Convenção modelo da ONU, publicada em 1980, foi resultado de mais de 10 anos
de trabalhos do Grupo de Peritos criado em 196730. Pretendeu-se elaborar um modelo que
servisse de contraponto ao modelo de Convenção da OCDE, que havia sido desenvolvido para
um contexto de aplicação que envolvia, regra geral, apenas países desenvolvidos. Assim,
norteou (ou deveria ter norteado) a elaboração do modelo de convenção das Nações Unidas o
objetivo de salvaguardar os interesses de arrecadação tanto dos países desenvolvidos quanto
dos países subdesenvolvidos. A ideia seria privilegiar o princípio da territorialidade,
garantindo uma maior alocação de tributos nos países em desenvolvimento. No entanto,
28
Não há dúvidas de que a política fiscal não é a única circunstância sopesada pelo investidor internacional em
sua decisão sobre onde investir, mas sua influência não é de se descartar.
29
PAULSEN, Leandro. Op. cit. p. 763.
30
A Resolução n° 1237 do Conselho Econômico e Social determinou a criação do Grupo Ad Hoc de Peritos em
Tratados Internacionais entre Países Desenvolvidos e em Desenvolvimento, cujo objetivo era promover e
facilitar a elaboração de acordos aceitáveis por ambas as partes, já que o modelo de convenção da OCDE havia
sido elaborado considerando o contexto de acordos entre países desenvolvidos.
18
Ladeira Ávila destaca que o modelo em análise não tem produzido o impacto a que se propôs,
especialmente porque várias de suas disposições foram baseadas na convenção modelo da
OCDE (idéia prevalecente de neutralidade tributária, relegando-se a segundo plano, por
exemplo, a possibilidade de atrair investimentos para os países importadores de capital). O
autor destaca ainda, em tom crítico, que a ONU tem se limitado basicamente a atualizar sua
Convenção Modelo, deixando de lado discussões de temas outros, igualmente relevantes, e
que, ao que parece, os recursos financeiros destacados para esse trabalho têm sido bastante
limitados, o que também reduz seu potencial de abrangência e possibilidade de modificação31.
6 OS TRATADOS E OS MÉTODOS UTILIZADOS PARA ELIMINAR OU REDUZIR
A DUPLA TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL
Já se demonstrou que a dupla tributação internacional ocorre a partir da conjugação de
dois fatores: (I) a existência de relações que ultrapassam as fronteiras do Estado e (II) critérios
de delimitação de competência tributária divergentes ou utilização do mesmo critério definido
de forma diversa. Com o escopo de eliminar ou reduzir a dupla tributação internacional, os
Estados, assim, celebram acordos nos quais se busca resolver esse impasse, seja adotando o
mesmo critério de delimitação de competência, seja unificando a sua definição. A escolha de
determinado critério ou de determinada definição levará em conta os interesses de cada um
dos Estados, considerando as diversas conseqüências, já ressaltadas, da celebração de acordos
desse jaez, como a redução da arrecadação tributária, os efeitos das políticas de troca de
informações, a possibilidade de atrair novos investimentos, a criação de ambiente favorável
ao intercâmbio de conhecimento e cultura.
Em uma análise geral, as formas de eliminar a dupla tributação passariam pela
distribuição de competências tributárias entre os estados contratantes optando-se ou pela
exclusividade da tributação de determinados rendimentos a cada um dos Estados ou pela
delimitação das categorias de rendimentos que serão tributadas tanto pelo Estado da
residência quanto pelo Estado da fonte, atribuindo-se a um desses Estados o dever de eliminar
31
ÁVILA, Márcio Ladeira. O direito ao desenvolvimento e as convenções brasileiras contra a dupla tributação
celebradas com países desenvolvidos. Biblioteca Digital Revista Fórum de Direito Tributário – RFDT, Belo
Horizonte,
ano
9,
n.
49,
jan./fev.
2011,
p.
5
e
6
Disponível
em:
19
ou reduzir a dupla tributação, por meio do método da isenção ou do método da imputação,
dentre outros.32
6.1 O método da isenção – as cláusulas subject-to-tax e swicht-over
O método da isenção consiste em afastar da tributação interna os rendimentos obtidos
em outros países, de forma que o Estado renuncia à sua competência tributária em relação
àqueles rendimentos. Por esse método, obsta-se o próprio surgimento do crédito tributário,
razão pela qual a dupla tributação é impedida preventivamente33. Subdivide-se em duas
modalidades principais: isenção integral e isenção com progressividade.
Pelo método da isenção integral, o rendimento recebido em Estado estrangeiro não
está sujeito a qualquer tributação, não sendo sequer considerado para se fixar alíquota
progressiva incidente sobre o rendimento total34. Ocorre, nesse caso, renúncia da competência
tributária atribuída pela legislação interna, reconhecendo-se ao Estado estrangeiro o poder de
tributação com exclusividade das rendas auferidas em seu território. Antônio de Moura
Borges esclarece que o que ocorre, por meio desse mecanismo, é uma verdadeira divisão ou
repartição de competências tributárias, de forma que a cada Estado fica reservada a
competência para tributar determinados rendimentos, que, por sua vez, serão isentados pelo
outro Estado. Mas o autor critica esse método, considerando-o injusto, pois trata de forma não
isonômica aqueles que auferem renda no exterior e os que a obtém internamente35.
O método de isenção com progressividade permite que aqueles rendimentos
isentados, por terem sido obtidos em país estrangeiro, sejam tomados em consideração para
efeitos da aplicação da alíquota (taxa de tributação) sobre os rendimentos totais do
contribuinte36, que incidirá apenas sobre os rendimentos obtidos internamente. É um método
aplicável pelo país de residência do beneficiário37.
32
BORGES, Antônio de Moura. Op. cit. p. 11. O autor ressalta que os métodos da isenção e da imputação são os
mais comumente utilizados, tomando parte das Convenções-Modelo da OCDE e das Nações Unidas, mas
ressalta que há ainda outros métodos como o da divisão do poder tributário, o da divisão do produto e o da
redução de alíquota.
33
FELÍCIO FUCK Luciano. O Brasil e os Métodos para Evitar a Dupla Tributação Internacional. Latin
American and Caribbean Law and Economics Association (ALACDE) Annual Papers, Berkeley Program in Law
and Economics, UC Berkeley, 2007, p. 6. Disponível em <http://escholarship.org/uc/item/8sr7p3js>. Acesso em
9 set. 2011.
34
TAVOLARO, Agostinho Tofolli. Tratados para Evitar Dupla Tributação Internacional. 2004, p. 31.
Disponível em <http://www.tavolaroadvogados.com/doutrina/cs537.pdf>. Acesso em 06 set. 2011.
35
36
TEIXEIRA, Glória. Op. cit. p. 296.
37
TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Op. cit. p. 31.
20
Normalmente, nos casos em que se afigura possível a existência de dupla tributação,
essa renúncia à arrecadação tributária (uma vez que o Estado deixa de aplicar norma interna
que lhe permitiria tributar determinados rendimentos) é feita de forma incondicionada, ou
seja, a isenção é concedida independentemente de quaisquer outras circunstâncias. No
entanto, com vistas a se evitar a não tributação por ambos os Estados (acarretando evasão
fiscal)38, foram desenvolvidas duas cláusulas que condicionam a aplicação da isenção:
subject-to-tax clause e swicht-over-clause. Pela primeira cláusula, a isenção fica subordinada
à efetiva tributação, de forma que o contribuinte deve comprovar que tributo semelhante lhe
foi imposto no exterior, que esse mesmo tributo foi pago e não foi restituído. Já pela swichtover-clause os Estados pactuam a substituição do método da isenção por outro, quando suas
autoridades tributárias estiverem em desacordo acerca da aplicação do método da isenção.
6.2. O método da imputação – as cláusulas de tax sparing e de matching credit
O método da imputação, também chamado tax credit ou método de crédito, diferenciase do método da isenção, pois leva em conta não o rendimento obtido, mas sim o imposto que
incide sobre aquele rendimento, atuando durante o cálculo do valor do tributo no lançamento
(na própria constituição do crédito tributário).
Por esse método, o contribuinte tem um crédito, em seu país de residência,
correspondente ao imposto pago no país da fonte (da origem do rendimento). Assim, eliminase a dupla tributação após a sua configuração, uma vez que ambos os Estados efetivamente
exercem sua soberania tributária, fazendo nascer obrigação tributária perante as duas
soberanias fiscais, obrigações essas que posteriormente são alteradas39. É um método que
pressupõe a adoção, pelo Estado que o aplica, do princípio da universalidade, segundo o qual,
são tributados todos os rendimentos e ganhos de capital do contribuinte, sejam gerados no
país ou provenientes do exterior (tributação pelo país da residência ou do domicílio
tributário)40.
Glória Teixeira ensina que há duas variantes desse método: pela primeira concede-se
crédito total aos impostos pagos no país da fonte e, pela segunda, o montante de crédito é
38
Essa não tributação pelos dois Estados pode ocorrer em virtude de inércia do Estado que deveria exercer sua
pretensão tributária ou em virtude da disparidade na interpretação das Convenções pelas respectivas
administrações tributárias. Conforme FELÍCIO FUCK, Luciano. Op. cit. p. 6.
39
FELÍCIO FUCK, Luciano. Op. cit. p. 7.
40
PAULSEN, Leandro. Op. cit. p. 762.
21
limitado ao imposto interno correspondente, que incidiria sobre os rendimentos estrangeiros41.
O primeiro método é chamado método da imputação integral, mas dificilmente é adotado,
pois consagra direito ilimitado de crédito pelo tributo pago no exterior. O segundo é o método
de imputação ordinária, que o Brasil, inclusive, adota unilateralmente em sua legislação
interna, conforme exposto alhures. Nesse último, os créditos podem ser delimitados numa
apuração conjunta ou separada. A apuração em base total (overall limitation) leva em
consideração o rendimento total do contribuinte no estrangeiro; a apuração por cada país (per
country limitation) exige o cálculo de forma separada sobre os tributos pagos em cada país
estrangeiro; a apuração por categorias de específica de bens, rendimentos ou atividades
estipuladas legalmente (per category limitation) determina a segregação dos rendimentos em
diferentes classes, de forma que as limitações de crédito são extraídas separadamente por
categorias individuais de rendimentos; a apuração pela fonte de rendimento é uma
combinação da apuração por país e por categoria específica (ou seja, toma em consideração a
categoria dos rendimentos e sua procedência territorial); e a apuração por itens de
rendimentos (per item limitation) avalia cada bem ou evento calculado em separado42.
Luciano Felício Fuck ressalta que o método da imputação tende a ser mais oneroso
para o contribuinte, uma vez que sua adoção implica na predominância da maior carga
tributária dentre aquelas aplicadas pelos Estados contratantes – isso ocorre porque, se o
Estado que confere o crédito tiver carga tributária superior à do outro Estado Contratante, o
crédito concedido não será suficiente para compensar o tributo e o resíduo será cobrado; já se
a carga tributária for menor, o crédito a maior só poderá ser compensado com o tributo
referente a outros eventos em caso de imputação integral e, em caso algum, haverá reembolso.
Também é possível, embora não muito freqüente, que o Estado de residência confira
um crédito ao contribuinte, deduzindo de sua cobrança fiscal o imposto pago no país da fonte
por um outro sujeito passivo – esse é o chamado método da imputação indireta ou indirect
tax credit, que visa eliminar a dupla tributação econômica, diversamente do método da
imputação direta, que visa eliminar a dupla tributação jurídica43.
Mas há ainda outras duas modalidades de imputação, geralmente adotadas em
convenções entre Estados desenvolvidos e Estados em desenvolvimento: o crédito presumido
e o crédito fictício, variações criadas de modo a se considerar os anseios dos países em
desenvolvimento de atrair novos investimentos para seus territórios. Os países em
41
TEIXEIRA, Glória Teixeira. Op. cit. p. 296.
TEIXEIRA, Glória Teixeira. Op. cit. p. 299 e 300.
43
42
22
desenvolvimento, para atrair investidores internacionais, costumam se valer de vantajosa
política tributária, com consideráveis incentivos fiscais – ocorre que, pelo método da
imputação (ordinária ou integral), apenas o imposto efetivamente pago no exterior se torna
crédito a ser compensado no país da residência. E, com isso, os incentivos fiscais acabam
sendo anulados pela inexistência de compensação – o que deixa de ser pago no país da fonte
em razão de políticas fiscais de incentivo de investimentos, é posteriormente pago no país da
residência. Além disso, argumente-se que o país importador de capital, que quer atrair
investimentos, em regra, é aquele que mais depende de sua receita tributária para se
desenvolver – mas, por meio do método da imputação, os incentivos fiscais, além de serem
anulados e não garantirem mais investimento no país, ainda fazem com que o país da
residência (que, em geral, é país desenvolvido), seja financeiramente beneficiado,
arrecadando, pela inexistência de crédito a ser compensado, aquilo que o país da fonte se
abstém de receber.
Conforme afirma Luís Eduardo Schoueri, esse último efeito geralmente é desprezado
em caso de acordos entre dois países desenvolvidos, uma vez que os fluxos financeiros
bilaterais são de montantes equivalentes, de forma que, aquilo que um Estado perde, em regra,
compensa-se com seus ganhos em sentido inverso, ficando assegurado o equilíbrio entre os
Estados contratantes44. Ocorre que os países subdesenvolvidos não celebram acordos com
escopo de tornar neutra a tributação – ao contrário, eles abrem mão de parte de sua
arrecadação tributária com vistas a produzir incentivo a novos investimentos.
Como forma de contornar esses percalços, tornando efetivos os incentivos fiscais,
lança-se mão de uma ficção ou de uma presunção. A cláusula de crédito fictício (tax
sparing) prevê que o Estado da residência não reduza o crédito conferido ao contribuinte caso
esse deixe de recolher tributos no Estado da fonte, em virtude de normas de incentivo fiscal
conferidas unilateralmente por esse Estado. Ou seja, por esse método, o Estado de residência
efetivamente atribui ao contribuinte um crédito equivalente ao imposto que seria pago no
Estado da fonte, caso não houvesse medidas fiscais benéficas que buscam atrair investimento
para aquele Estado, garantindo, assim, que o contribuinte realmente se beneficie de tais
medidas45.
44
SCHOUERI, Luis Eduardo. Acordos de Bitributação e Incentivos Fiscais: O Papel das Cláusulas de Tax
Sparing & Matching Credit. Revista da Escola de Magistratura Federal da 5ª Região. Recife: ESMAFE, n.
10, p. 217, 2006.
45
Atualmente a maioria dos países membros da OCDE adotam cláusulas de tax sparing em seus acordos –
ressalva feita aos Estados Unidos, embora se tenha acompanhado um ressurgimento dessa discussão quando os
tratados são celebrados com países em desenvolvimento.
23
De outro lado, ultrapassando os casos de benefícios fiscais concedidos
unilateralmente, há acordos entre países desenvolvidos e em desenvolvimento que
efetivamente afastam a neutralidade tributária, servindo abertamente de instrumento para o
incentivo a investimentos. Para tanto, esses acordos se valem do método do crédito
presumido (matching credit), que se consubstancia na concessão, pelo Estado da residência,
de um crédito superior ao imposto estabelecido pela legislação interna do Estado da fonte.
Para tanto, o Estado da fonte se compromete a não tributar determinados rendimentos além de
um teto, mas o Estado da residência considera, para efeitos de concessão de crédito tributário,
que o contribuinte pagou imposto sobre valor acima daquele teto, o que garante um benefício
real ao investidor. O que ocorre, em regra, é que o Estado de residência concede um crédito
ao investidor, que equivale ao imposto que normalmente é cobrado no Estado da fonte,
enquanto, este imposto cobrado na fonte é simultaneamente reduzido, em virtude da
estipulação de um teto aos rendimentos a serem tributados46. Com isso, mantém-se o
incentivo financeiro, uma vez que, embora o contribuinte pague um imposto menor no Estado
da fonte, o Estado da residência desconsidera essa redução e concede crédito equivalente ao
montante de imposto total.
6.3 Outros métodos para evitar a dupla tributação – método da dedução, método da
redução de alíquota e método da divisão do poder tributário
Possível citar ainda outras formas, embora menos usuais, com que se busca evitar ou
diminuir os efeitos da dupla tributação. Glória Teixeira ensina que o método da dedução,
raramente usado em virtude de seu reduzido impacto na redução ou eliminação da dupla
tributação, permite que os impostos pagos no país estrangeiro sejam admitidos como despesas
ou gastos fiscais pelo país da residência47. Ou seja, por esse método, o imposto que será pago
no Estado de residência incidirá apenas sobre o total líquido das rendas provenientes do
exterior, isto é, após a dedução dos impostos que foram pagos ao Estado da fonte.
Pelo método da redução de alíquota, as rendas provenientes do exterior são
tributadas com alíquotas reduzidas. Antônio de Moura Borges afirma que esse método é
pouco utilizado e, embora possa aliviar os efeitos da dupla tributação internacional, não é
46
Seguimos de perto o posicionamento de SCHOUERI, Luis Eduardo. Op. cit. p. 220. Ainda segundo o autor a
técnica do matching credit também pode ser vista, do ângulo do Estado da residência, como um reconhecimento,
ainda que parcial, do princípio da territorialidade, implicando assim uma renúncia parcial por parte do Estado da
residência, ao imposto que lhe seria devido.
47
TEIXEIRA, Glória. Op. cit. p. 296.
24
considerado verdadeiramente eficaz, diante da diversidade de impostos e de suas respectivas
alíquotas.
Por fim, o método da divisão do poder tributário consiste na fixação, pelos países
contratantes, de uma alíquota máxima do imposto incidente sobre determinados rendimentos,
atribuindo-se percentuais dessa alíquota para aplicação em cada um dos Estados.
6.4 Análise dos métodos para evitar ou diminuir a dupla tributação quanto à perda de
receita em relação aos Estados48
Não se olvida que, em geral, qualquer um dos métodos de prevenção ou eliminação de
dupla tributação internacional implique alguma perda de receita tributária para o Estado que o
aplica (embora, como já visto, essa perda possa ser compensada pelo advento de outros
benefícios para o país). Mas, analisando os dois principais métodos vistos, quais sejam,
isenção e imputação, verifica-se que há maior renúncia de receita tributária com a aplicação
do método da isenção do que com a aplicação do método da imputação, embora a isenção
com progressividade seja capaz de reduzir um pouco essa diferença49. Conclui-se, pois, que,
em regra, o método que gera maior perda de receita tributária é o da isenção integral.
No entanto, se a carga tributária no Estado da fonte for menor que a do Estado de
residência o método da isenção com progressividade ainda provocaria maior perda de receita
fiscal que os métodos da imputação integral e da imputação ordinária, que acabam gerando o
mesmo efeito. Já se a carga tributária foi maior no Estado da fonte, o método da imputação
integral geraria maior perda de receita do que os métodos de isenção com progressividade e
de imputação integral.
7 A POSIÇÃO DO BRASIL ANTE AOS MÉTODOS PARA SE EVITAR OU
REDUZIR BITRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL
A análise do método que mais atenda aos interesses de um Estado quando da
celebração de um tratado para evitar dupla tributação internacional deve considerar diversos
48
Elaborado com fundamento em BORGES, Antônio de Moura. Op. cit. p. 19. No texto o autor também
desenvolve uma comparação entre os métodos da isenção e da imputação em relação aos contribuintes.
49
FELÍCIO FUCK, Luciano. Op. cit. p. 18.
25
fatores, como a posição ocupada pelo país nas transações objeto de acordo (se país da fonte ou
da residência), a situação, em termos de desenvolvimento, dos Estados contratantes (se o
acordo é celebrado entre países desenvolvidos ou entre um país desenvolvido e um país em
desenvolvimento), quais os objetivos se pretende alcançar com o acordo (por exemplo, se a
pretensão é atrair investimentos para um dos países); e tantos outros aspectos que envolvem a
celebração de um acordo desse porte.
O Brasil, embora tenha experimentado nos últimos anos índices razoáveis de
crescimento e melhorias sociais, devido especialmente ao fortalecimento da economia
nacional, ainda se situa na classificação de “país em desenvolvimento”50. Nessa perspectiva,
em regra, o país tomará parte em um acordo para evitar a dupla tributação ocupando a posição
de país da fonte e não da residência. E em tal contexto, não é difícil concluir também que
estarão dentre os objetivos do Estado (geralmente comuns aos países em desenvolvimento)
finalidades como a ampliação do fluxo de investimentos estrangeiros para o país, a
possibilidade de utilização do sistema tributário nacional como instrumento de política
econômica (de modo especialmente a evitar que os benefícios fiscais que venham
eventualmente a ser concedidos para atrair novos investimentos sejam anulados pela
tributação do país de residência), a criação de um clima de segurança para o investidor
estrangeiro especialmente quanto aos níveis máximo de tributos a que ele poderá se sujeitar
durante determinado período. Dessa forma, ao celebrar um tratado para evitar dupla
tributação, deve-se ter em conta todos esses fatores e intentos.
Em regra, o método da isenção possibilita a neutralidade fiscal à importação de
capitais (Kapitaleinführneutralität), pois permite uma isonomia tarifária no Estado da fonte
quando aplicada pelo Estado de residência, situação que se traduz na submissão dos
investidores estrangeiros à mesma carga tributária que os investidores internos no Estado da
fonte. Por outro lado, o método da imputação favorece a neutralidade no Estado de residência,
acarretando a neutralidade fiscal à importação (Kapitalausführneutralität) quando a carga
tributária do estado de residência é maior que o da fonte, de forma a se criar isonomia (em
termos tributários) entre os investimentos realizados no exterior e aqueles realizados
internamente. No entanto, como o método da imputação tem como conseqüência a
prevalência da maior carga tributária entre as aplicadas pelo Estado da fonte e da residência,
50
Vide, a respeito, Índice de Desenvolvimento Humano do Brasil em 2011, disponível em
<http://hdr.undp.org/en/> bem como os indicadores sociais e econômicos do país apresentados pelo Instituto
Brasileiro de Geografia e Estatística – IBGE para o ano de 2011, disponível em
<http://www.ibge.gov.br/home/mapa_site/mapa_site.php#indicadores>. Acesso em 25 set. 2011.
26
isso diminui a competitividade das empresas estrangeiras no mercado externo51. Infelizmente,
havendo diferenças fiscais, produzir neutralidade em ambos os Estados não é tarefa fácil, de
forma que o Brasil deve privilegiar a neutralidade no Estado da fonte, uma vez que
geralmente é essa a posição que ocupa, sendo essa neutralidade a que atrai investimentos
externos no país.
Mas, além disso, é preciso considerar que, em regra, tanto o método da imputação
integral quanto o método da imputação ordinária e também o método de isenção condicionada
tornam inoperantes os incentivos fiscais concedidos pelo Estado da fonte, gerando uma
simples transferência da riqueza tributária para o Estado de residência52 (já que nesses dois
casos o benefício fiscal concedido é desconsiderado pelo país de residência). Essa
transferência, no entanto, pode ser evitada por meio da adoção das cláusulas de tax sparing ou
de matching credit, que garantem que o contribuinte efetivamente usufrua do benefício fiscal
concedido pelo Estado da fonte, criando um contexto atrativo para os investidores externos.
Assim, ao mesmo tempo em que o método da imputação gera, em regra, menor perda
de receita tributária, ele não é mais benéfico em relação à possibilidade de se atrair
investimentos para o Estado da fonte, uma vez que torna as empresas estrangeiras menos
competitivas e neutraliza os incentivos fiscais concedidos como forma de atrair investimentos
(exceto, repita-se, se adotadas cláusulas de crédito presumido ou de crédito fictício).
8 CONCLUSÃO
Diante de todo o exposto, sem qualquer pretensão de exaurimento do tema, podemos
concluir:
a) Que, embora a questão não seja pacífica, a jurisprudência brasileira parece estar
caminhando para o reconhecimento da hierarquia supralegal das normas dos tratados
em matéria tributária, dentre as quais, as normas que se destinam a evitar a dupla
tributação;
b) Que os tratados para evitar dupla tributação internacional surgem num contexto de
amplo incremento de atividades econômicas transfronteiriças, como forma de eliminar
51
52
FELÍCIO FUCK, Luciano. Op. cit. p. 17 e 18.
27
atividades fiscais que poderiam vir a inibir o empreendedorismo, a aferição de lucro
ou de renda fora dos limites do país a cuja soberania fiscal o investidor se submete;
c) Que pode ocorrer dupla tributação em razão do emprego de diferentes critérios de
delimitação da competência tributária ou mesmo pela utilização do mesmo critério
definido de forma diversa;
d) Que, além das medidas ajustadas em acordos internacionais, os Estados podem adotar
unilateralmente mecanismos de redução ou eliminação da bitributação, sendo que o
Brasil prevê em seu ordenamento interno, com esse intuito, regras relativas aos
rendimentos de pessoa física provenientes do exterior, a receitas estrangeiras pagas a
pessoa jurídica domiciliada no Brasil e medidas unilaterais sobre preços de
transferência.
e) Que os principais modelos de convenção internacional para evitar dupla tributação são
o da OCDE e o da ONU, sendo que o primeiro é utilizado com mais freqüência pelo
Brasil;
f) Que é possível se valer, em um acordo para evitar dupla tributação, de diversos
métodos, cada qual com efeitos diferentes (especialmente em relação à perda de
receita tributária e ao incremento de investimentos externos aos países signatários),
sendo os principais e mais utilizados o método da isenção e o método da imputação;
g) Que a celebração de um tratado de dupla tributação deve levar em consideração tanto
a situação dos Estados contratantes em termos de desenvolvimento quanto seus
objetivos com o acordo;
h) Que o Brasil, como país em desenvolvimento, deve buscar privilegiar, em seus ajustes
tributários para diminuir ou eliminar a dupla tributação, métodos que lhe garantam
menor perda de receita tributária e que não eliminem quaisquer incentivos fiscais que
o país venha a conceder como forma de atrair investimentos.
28
REFERÊNCIAS
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dupla tributação celebradas com países desenvolvidos. Biblioteca Digital Revista Fórum de
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/
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PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à Luz da
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RIBEIRO DE MORAES, Bernardo. Compêndio de Direito Tributário, v II. 3ª ed. Rio de
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SCHOUERI, Luis Eduardo. Acordos de Bitributação e Incentivos Fiscais: O Papel das
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da 5ª Região. Recife: ESMAFE, n. 10, p. 213-222, 2006.
29
TAVOLARO, Agostinho Tofolli. Tratados para Evitar Dupla Tributação Internacional.
2004. Disponível em <http://www.tavolaroadvogados.com/doutrina/cs537.pdf>. Acesso em
06 set. 2011.
TEIXEIRA, Glória. Manual de Direito Fiscal. 2ª ed. Coimbra: Almedina, 2010.
30
ANEXO – JURISPRUDÊNCIA CITADA53
STF: Ação Direta de Inconstitucionalidade 1.480-MC
“O exame da vigente CF permite constatar que a execução dos tratados internacionais e a sua
incorporação à ordem jurídica interna decorrem, no sistema adotado pelo Brasil, de um ato
subjetivamente complexo, resultante da conjugação de duas vontades homogêneas: a do
Congresso Nacional, que resolve, definitivamente, mediante decreto legislativo, sobre
tratados, acordos ou atos internacionais (CF, art.49, I) e a do Presidente da República, que,
além de poder celebrar esses atos de direito internacional (CF, art. 84, VIII), também dispõe –
enquanto chefe de Estado que é – da competência para promulgá-los mediante decreto. O iter
procedimental de incorporação dos tratados internacionais – superadas as fases prévias da
celebração da convenção internacional, de sua aprovação congressional e da ratificação pelo
chefe de Estado – conclui-se com a expedição, pelo Presidente da República, de decreto, de
cuja edição derivam três efeitos básicos que lhe são inerentes: (a) a promulgação do tratado
internacional; (b) a publicação oficial de seu texto; e (c) a executoriedade do ato internacional,
que passa, então, e somente então, a vincular e a obrigar no plano do direito positivo interno.
Precedentes.” (ADI 1.480-MC, Rel. Min. Celso de Mello, julgamento em 4-9-1997,
Plenário, DJ de 18-05-2001.)
STF. Recurso Extraordinário nº 80.004/SE, de 1/6/1977
Ementa: CONVENÇÃO DE GENEBRA, LEI UNIFORME SOBRE LETRAS DE CAMBIO
E NOTAS PROMISSORIAS, AVAL APOSTO A NOTA PROMISSORIA NÃO
REGISTRADA NO PRAZO LEGAL, IMPOSSIBILIDADE DE SER O AVALISTA
ACIONADO, MESMO PELAS VIAS ORDINARIAS. VALIDADE DO DECRETO-LEI N.
427, DE 22.01.1969. EMBORA A CONVENÇÃO DE GENEBRA QUE PREVIU UMA LEI
UNIFORME SOBRE LETRAS DE CAMBIO E NOTAS PROMISSORIAS TENHA
APLICABILIDADE NO DIREITO INTERNO BRASILEIRO, NÃO SE SOBREPOE ELA
AS LEIS DO PAIS, DISSO DECORRENDO A CONSTITUCIONALIDADE E
CONSEQUENTE VALIDADE DO DEC. LEI Nº 427/69, QUE INSTITUI O REGISTRO
OBRIGATORIO DA NOTA PROMISSORIA EM REPARTIÇÃO FAZENDARIA, SOB
PENA DE NULIDADE DO TÍTULO. SENDO O AVAL UM INSTITUTO DO DIREITO
CAMBIARIO, INEXISTENTE SERÁ ELE SE RECONHECIDA A NULIDADE DO
TÍTULO CAMBIAL A QUE FOI APOSTO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO
CONHECIDO E PROVIDO. (RE 80.004/SE, Rel. p/ o acórdão Min. Cunha Peixoto, Pleno,
DJ 29.12.1977)
STF. Recurso Extraordinário 466343/SP
Depósito. Depositário infiel. Alienação fiduciária. Decretação da medida coercitiva.
Inadmissibilidade absoluta. Insubsistência da previsão constitucional e das normas
subalternas. Interpretação do art. 5º, inc. LXVII e §§ 1º, 2º e 3º, da CF, à luz do art. 7º, § 7, da
Convenção Americana de Direitos Humanos (Pacto de San José da Costa Rica). Recurso
improvido. Julgamento conjunto do RE nº 349.703 e dos HCs nº 87.585 e nº 92.566. É ilícita
a prisão civil de depositário infiel, qualquer que seja a modalidade do depósito. (RE 466343
SP, Rel. Min. Cezar Peluso, julgamento em 3-12-2008, Plenário, DJ de 05-06-2009.)
STF: Habeas Corpus 72131/RJ
"Habeas corpus". Alienação fiduciária em garantia. Prisão civil do devedor como depositário
infiel
53
Jurisprudência colacionada na ordem em que foi apresentada no texto.
31
- Sendo o devedor, na alienação fiduciária em garantia, depositário necessário por força de
disposição legal que não desfigura essa caracterização, sua prisão civil, em caso de
infidelidade, se enquadra na ressalva contida na parte final do artigo 5º, LXVII,
daConstituição de 1988
- Nada interfere na questão do depositário infiel em matéria de alienação fiduciária o disposto
no § 7º do artigo 7º da Convenção de San José da Costa Rica. "Habeas corpus" indeferido,
cassada a liminar concedida. (HC 72.131/RJ, Red. p/ o acórdão Min. Moreira Alves,
julgamento em 23-11-1995, DJ 1-8-2003)
STF: Habeas Corpus 97256/RS
EMENTA: HABEAS CORPUS. TRÁFICO DE DROGAS. ART. 44 DA LEI 11.343/2006:
IMPOSSIBILIDADE DE CONVERSÃO DA PENA PRIVATIVA DE LIBERDADE EM
PENA RESTRITIVA
DE DIREITOS.
DECLARAÇÃO
INCIDENTAL DE
INCONSTITUCIONALIDADE. OFENSA À GARANTIA CONSTITUCIONAL DA
INDIVIDUALIZAÇÃO DA PENA (INCISO XLVI DO ART. 5º DA CF/88). ORDEM
PARCIALMENTE CONCEDIDA.
1. O processo de individualização da pena é um caminhar no rumo da personalização da
resposta punitiva do Estado, desenvolvendo-se em três momentos individuados e
complementares: o legislativo, o judicial e o executivo. Logo, a lei comum não tem a força de
subtrair do juiz sentenciante o poder-dever de impor ao delinqüente a sanção criminal que a
ele, juiz, afigurar-se como expressão de um concreto balanceamento ou de uma empírica
ponderação de circunstâncias objetivas com protagonizações subjetivas do fato-tipo.
Implicando essa ponderação em concreto a opção jurídico-positiva pela prevalência do
razoável sobre o racional; ditada pelo permanente esforço do julgador para conciliar
segurança jurídica e justiça material.
2. No momento sentencial da dosimetria da pena, o juiz sentenciante se movimenta com
ineliminável discricionariedade entre aplicar a pena de privação ou de restrição da liberdade
do condenado e uma outra que já não tenha por objeto esse bem jurídico maior da liberdade
física do sentenciado. Pelo que é vedado subtrair da instância julgadora a possibilidade de se
movimentar com certa discricionariedade nos quadrantes da alternatividade sancionatória.
3. As penas restritivas de direitos são, em essência, uma alternativa aos efeitos certamente
traumáticos, estigmatizantes e onerosos do cárcere. Não é à toa que todas elas são comumente
chamadas de penas alternativas, pois essa é mesmo a sua natureza: constituir-se num
substitutivo ao encarceramento e suas seqüelas. E o fato é que a pena privativa de liberdade
corporal não é a única a cumprir a função
retributivo-ressocializadora ou restritivopreventiva da sanção penal. As demais penas também são vocacionadas para esse geminado
papel da retribuição-prevenção-ressocialização, e ninguém melhor do que o juiz natural da
causa para saber, no caso concreto, qual o tipo alternativo de reprimenda é suficiente para
castigar e, ao mesmo tempo, recuperar socialmente o apenado, prevenindo comportamentos
do gênero.
4. No plano dos tratados e convenções internacionais, aprovados e promulgados pelo Estado
brasileiro, é conferido tratamento diferenciado ao tráfico ilícito de entorpecentes que se
caracterize pelo seu menor potencial ofensivo. Tratamento diferenciado, esse, para possibilitar
alternativas ao encarceramento. É o caso da Convenção Contra o Tráfico Ilícito de
Entorpecentes e de Substâncias Psicotrópicas, incorporada ao direito interno pelo Decreto
154, de 26 de junho de 1991. Norma supralegal de hierarquia intermediária, portanto, que
autoriza cada Estado soberano a adotar norma comum interna que viabilize a aplicação da
pena substitutiva (a restritiva de direitos) no aludido crime de tráfico ilícito de entorpecentes.
5. Ordem parcialmente concedida tão-somente para remover o óbice da parte final do art. 44
da Lei 11.343/2006, assim como da expressão análoga “vedada a conversão em penas
32
restritivas de direitos”, constante do § 4º do art. 33 do mesmo diploma legal. Declaração
incidental de inconstitucionalidade, com efeito ex nunc, da proibição de substituição da pena
privativa de liberdade pela pena restritiva de direitos; determinando-se ao Juízo da execução
penal que faça a avaliação das condições objetivas e subjetivas da convolação em causa, na
concreta situação do paciente. (HC 97256, Relator(a): Min. AYRES BRITTO, Tribunal Pleno, julgamento
em 01-092010, DJe 16-12-2010)
STJ: Recurso Especial 167758 SP
Ementa: TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPORTAÇÃO DE DERIVADO
DE VITAMINA E - ACETATO DE TOCOFEROL, DE PAIS SIGNATARIO DO "GATT".
REDUÇÃO DE ALIQUOTA DE IMPOSTO DE IMPORTACAO E IPI. PREVALENCIA
DO ACORDO INTERNACIONAL DEVIDAMENTE INTEGRADO AO ORDENAMENTO
JURÍDICO INTERNO. IMPOSSIBILIDADE DE SUA REVOGAÇÃO PELA
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA SUPERVENIENTE (ART. 98 DO CTN). PRECEDENTES.
RECURSO NÃO CONHECIDO. (REsp 167.758/SP, Rel. Ministro ADHEMAR MACIEL,
SEGUNDA TURMA, julgado em 26/05/1998, DJ 03/08/1998).
STF: Voto do Ministro Gilmar Mendes no Recurso Extraordinário 460.320. Disponível
em http://www.stf.jus.br/arquivo/cms/noticiaNoticiaStf/anexo/RE460320GM.pdf. Acesso em
16.09.2011.

Trabalho de Direito Fiscal

Transcrição

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