Foliendownload "Rund um das Arztmandat"

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Sichere Betreuung
von Arztmandaten
Torsten Krause
Dipl.-Finanzwirt (FH)
Steuerberater
[email protected]
1
Einleitung
Durch die Einführung der medizinischen Versorgungszentren zum 10.10.2004
durch das Gesundheitsmodernisierungsgesetz wurden für Krankenhäuser die
Möglichkeiten geschaffen, auf dem ambulanten Sektor Fuß zu fassen, ohne sich
der bisherigen Hilfsmittel wie der Ermächtigung, des Belegarztes oder
bestimmter spezialisierter Leistungen bedienen zu müssen.
Die Ärzteschaft hat ihrerseits durch eine Liberalisierung der Berufsordnung auf
dem 107. Deutschen Ärztetag in Bremen im Mai 2004 reagiert und die
Musterberufsordnung insbesondere im Hinblick auf die möglichen
Kooperationsformen und die Möglichkeiten der Anstellung von Ärzten erweitert.
2
Grundlagen des Berufsrechts
Es ist zunächst zwischen den Berufsausübungsgemeinschaften und den
Praxisgemeinschaften zu unterscheiden. Die Praxisgemeinschaften stellen reine
Organisationsgemeinschaften dar, in denen Fach- und Personalmittel
gemeinsam genutzt werden, um auf diese Weise eine höhere Auslastung und
damit eine größere Effizienz zu erzielen. Maßgeblich ist bei diesen
Praxisgemeinschaften, dass ein Gewinnpooling und damit auch eine
Gewinnverteilung nicht erfolgt. Vielmehr werden lediglich die Kosten in einem
angemessenen Verhältnis untereinander aufgeteilt.
Im Gegensatz dazu stehen die Berufsausübungsgemeinschaften, bei denen es
vorrangig darum geht ärztliche Leistungen gemeinsam zu erbringen. Es besteht
natürlich gerade auch bei diesen Kooperationsformen der Sinn und Zweck darin,
Kostenersparnisse wie in der Praxisgemeinschaft durchzuholen. Durch die
gemeinsame ärztliche Tätigkeit soll darüber hinaus ein medizinischer und
organisatorischer Vorteil generiert werden.
3
Kooperationen im weiteren Sinne
Berufsausübungsgemeinschaft
Sui generis
med.
Versorgungszentrum
Praxisorganisationsgemeinschaft
örtlich - überörtlich
Gemeinschaftspraxis
örtlich - überörtlich
Apparategemeinschaft
Praxisgemeinschaft
Ärztehaus
Vollwertige
Gesellschaft
Job-Sharing
Gesellschaft
Leistungserbringergemeinschaft
Netze, etc
4
MVZ
eine Abrechnungsnummer
gemeinsame Umsätze + Gewinne
eine Abrechnungsnummer, Umsatz
+Gewinn
Gemeinsame Ausübung
der Tätigkeit
getrennte vertragsärztliche
Zulassungen
Gemeinsame Nutzung von
Geräten, Räumen und
Personal
Gesamtschuldnerische
Haftung
Gewinnverteilung gem.
privat autonomer Regelung
Praxisorganisationsgemeinschaft
mehrere Abrechnungsnummerngetrennte Umsätze + Gewinne
Getrennte Ausübung der
Tätigkeit
getrennte vertragsärztliche
Zulassungen
Gemeinsame Nutzung von
Geräten, Räumen und
Personal
Gesamtschuldnerische
Haftung nur für best. Dinge
keine Gewinnverteilung
5
Besonderheiten bei ärztlichen Kooperationen
Ärztliche
Kooperationen
PG
TEIL-BAG
MVZ
BAG
Integrierte
Versorgungsformen
6
Praxisgemeinschaften
Bei der Praxisgemeinschaft handelt es sich wie bereits dargestellt um eine
Kostenteilungsgemeinschaft, bei der sich mindestens zwei Ärzte gleicher oder
unterschiedlicher Fachrichtung zusammenschließen, um gemeinsam Praxisräume,
Sachmittel und Personal nutzen zu können. Die jeweiligen Praxen bleiben dabei in ihrer
ärztlichen Tätigkeit voneinander unabhängig.
Anders als bei der ideal-typischen Gemeinschaftspraxis gibt es nicht nur eine
einheitliche Gesellschaftssphäre, sondern - bezogen auf eine Zweierpraxisgemeinschaft
- drei verschiedene Regelungsbereiche: Die Sphäre des Arztes A, die Sphäre des Arztes
B sowie die gemeinsame „Schnittmenge“ der Gesellschaft A/B. Diese Regelungskreise
lassen sich in verschiedenen Bereichen veranschaulichen.
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So kann es etwa sein, dass in einer Praxisgemeinschaft der Ärzte A und B jeder Arzt für
sich „seine“ Behandlungseinheiten angeschafft hat und in seinem Betriebsvermögen
betreibt. Eine von A und B gemeinsam angeschaffte Rezepti-onsausstattung und PraxisEDV hingegen stehen dann im sogenannten Gesellschaftseigentum.
Im Personalbereich können zum Beispiel sowohl Arzt A als auch Arzt B jeweils eigene
Helferinnen und daneben eine gemeinsame Rezeptionskraft anstellen. Deren
Arbeitgeber ist dann nicht A oder B, sondern die „Praxisgemeinschaft AB“. Diese
Aufteilungen sind durchaus typisch für Praxisgemeinschaften, wobei oftmals das
gesamte Personal bei der Praxisgemeinschaft angestellt ist.
Die Eigenart der Organisationsgemeinschaft wirkt sich insbesondere dahingehend aus,
dass die Praxen eigene Patientenstämme haben und dementsprechend separate
Karteien führen müssen.
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In der Praxis wird häufig missachtet, dass in Praxisgemeinschaften - anders als bei der
Gemeinschaftspraxis - ein gemeinsames EDV-System zur Erfassung und Bearbeitung
der Patientendaten nur benutzt werden darf, sofern durch unterschiedliche
Zugriffserfassung nachgewiesen ist, dass nur der jeweilige konkrete Behandler diese
Daten einsehen und aufrufen kann.
Hiervon kann abgewichen werden, sofern der Patient schriftlich zustimmt.
Noch komplizierter wird es, wenn in der Praxisgemeinschaft - was in der Regel der Fall
ist - gemeinsames Personal beschäftigt wird. In einem solchen Fall wird das Personal,
anders als der jeweilige Chef einen weitergehenden Zugriff haben müssen, da die
Patientenakten ja dem jeweiligen Chef vorgelegt werden müssen. Hier muss Vorsorge in
den Arbeitsverträgen getroffen werden.
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Dass es sich um eine reine Kostengemeinschaft handelt, sollte sich an allen Punkten
des Vertrages erkennen lassen. So sollte der Aspekt der getrennten Berufsausübung
und der getrennten Patientenkartei bereits zu Beginn des Vertrages genannt sein. Die
Pflicht der Gesellschafter zur Beitragsleistung durch Zahlung an die gemeinsamen
Kostenkasse bzw. das Zurverfügungstellen von Sachen sollte eindeutig geklärt sein.
In Verträgen finden sich regelmäßig Aussagen zur kollegialen Zusammenarbeit und
wechselseitigen Konsiliartätigkeit. Eine solche Regelung findet sich schon in § 29 Abs. 1
Satz 1 MuBO-Ä.
Dies bedeutet allerdings nicht, dass hier die Grenzen zur Gemeinschaftspraxis verwischt werden. Die ärztliche Tätigkeit wird in der Praxistätigkeit nicht vergesellschaftet.
Dies bezieht sich auch auf die Frage der Vertretung in einer Praxisgemeinschaft, sofern
eine echte Vertretung im Sinne des § 32 Abs. 1 Satz 2 - 6 ZV-Ä gegeben ist. Hiervon
abzugrenzen sind die in der Praxis nicht seltenen Fälle, dass im Rahmen einer
Praxisgemeinschaft ein sogenanntes Schichtsystem etabliert wird.
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Auch gegenüber der Kassenärztlichen Vereinigung sind die in der Praxisgemeinschaft
organisierten Praxen voneinander unabhängig und haben insofern eigene
Abrechnungsnummern und einen jeweils eigenen Zulassungsstatus. Folgerichtig
bedürfen
auch
keiner
Genehmigung
durch
den
Zulassungsausschuss bei der jeweils zuständigen Kassenärztlichen Vereinigung. Es
genügt vielmehr eine Anzeige gegenüber der Kassenärztlichen Vereinigung. Dies hat zur
Folge, dass ein Prüfungsverfahren bezüglich der Voraussetzung der Praxisgemeinschaft
nicht durchgeführt wird.
Es ist allerdings zu berücksichtigen, dass bei Überschneidungen hinsichtlich der
Patientenstruktur die Rechtsprechung dazu übergegangen ist, bei einem gemeinsamen
Patientenstamm von mehr als 20 % bei versorgungsbereichsidentischen Praxen sowie
30 % bei versorgungsbereichsübergreifenden Praxen eine Berufsausübungsgemeinschaft anzunehmen. Dies führt durchaus auch zu abrechnungsspezifischen
Problemen. In einer Berufsausübungsgemeinschaft kann regelmäßig nur einmal der sog.
Ordinationskomplex in Ansatz gebracht werden.
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Wird die Form der Praxisgemeinschaft aber trotz (weitgehend) identischer
Patientenstruktur gewählt und der Ordinationskomplex gleichwohl mehrfach in
Ansatz gebracht, kann bei entsprechender Feststellung die entsprechende
Abrechnungen zurückgenommen und die gezahlten Beträge zurückverlangt
werden. Darüber hinaus stellt sich die Problematik, dass bei systematischer Wahl
der Praxisgemeinschaft zur Umgehung der Einschränkungen im Hinblick auf den
Ordinationskomplex ein Abrechnungsbetrug vorliegen kann.
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Gewinnpooling
Die Praxisgemeinschaft, wenngleich sie definiert durch den Gesellschaftszweck als
BGB-Außengesellschaft auftritt, so hat sie jedoch nicht den Zweck der Erwirtschaftung
gemeinsamer Honorare. Tritt die Praxisgemeinschaft dergestalt auf, dass die in ihr
verbundenen Ärzte gegenüber den Patienten und gegenüber der Kassenärztlichen
Vereinigung jeweils gesondert abrechnen, so ist der Grundgedanke der
Praxisgemeinschaft erfüllt.
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Hiervon abweichend hört man jedoch immer wieder von Praxisgemeinschaften, die vor
dem Hintergrund gegründet werden, mit dem Wunsch die Umsätze respektive die
Gewinne gemeinsam zu erwirtschaften. Dies tritt selbstverständlich nach außen hin nicht
in Erscheinung. Es ist also bewusst ein gemeinschaftlicher Ertrag geplant. Dieser
gemeinschaftliche
Ertrag
wird
dann
anhand
eines
besonderen
Gewinnverteilungsschlüssels unter den Partnern des Praxisgemeinschaftsvertrags
verteilt. Auf der finanziellen Ebene findet sich daher keinerlei Unterschied zur
Berufsausübungsgemeinschaft bzw. Gemeinschaftspraxis.
Diese Sachverhalte werden von den KVen sehr genau beobachtet, insbesondere dann,
wenn Anhaltspunkte für ein solches Vorgehen vorliegen. Dies könnte der Fall sein, wenn
eine bisher von den Ärzten in der Rechtsform der Gemeinschaftspraxis geführte
Gruppenpraxis in eine Praxisgemeinschaft umgewandelt wird.
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Rechtsform
Als mögliche Rechtsformen für die Praxisgemeinschaft kommen die Gesellschaft
bürgerlichen Rechts, die GmbH, die AG, die Genossenschaft und der Verein in Betracht.
Genossenschaften finden sich häufig, wenn frühere Einkaufsgemeinschaften sich zu
einer weitergehenden Kooperation entschließen.
Der Verein findet sich häufig bei den sog. Notdienstgemeinschaften, die bezogen auf die
Notdienste gemeinsame Räumlichkeiten, Personal und Sachmittel zur Verfügung stellen,
um einen solchen zentralen Notdienst einzurichten. Dies setzt natürlich voraus, dass ein
solcher Notdienst nicht ausschließlich durch die KV organisiert und die entsprechenden
Ressourcen zur Verfügung gestellt werden.
Ansonsten bleibt festzuhalten, dass die Praxisgemeinschaft regelmäßig in der
Rechtsform der GbR betrieben wird.
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Nach dem Vorstehenden sind Regelungen in den Vertragszweck aufzunehmen, die
deutlich machen, dass ärztliche Leistungen nicht Gegenstand der Praxisgemeinschaft
sind. Bereits in dem Vertragszweck muss insofern der Gedanke der
Kostenteilungsgemeinschaft dargelegt werden.
Es ist daher festzuhalten, dass es sich bei einer Praxisgemeinschaft um eine reine
Kostengemeinschaft handelt. In den Gesellschaftsverträgen ist es daher vorrangiges
Ziel, Aussagen zu tätigen, wer mit welchen Kosten belastet wird. Hierbei gibt es
mannigfaltige Möglichkeiten.
Zu nennen wären etwa
•
Quadratmeterzahl.
•
Patientenzahlen.
•
Umsätze.
•
Feste Prozentsätze.
•
Betriebszeiten.
•
Kopfteile.
•
Kombination von verschiedenen Schlüsseln.
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Gesellschaftsvermögen
Vermögen der Praxisgemeinschaft wird grundsätzlich das, was in die Praxisgemeinschaft von den Partnern eingebracht wird. Bei der Einbringung ist der
Bestimmtheitsgrundsatz des Sachenrechts zu berücksichtigen.
Gesellschaftsbeteiligung, Verlustbeteiligung
Die Gesellschaftsbeteiligung richtet sich grundsätzlich nach dem Umfang der
eingebrachten Sachen. Da ein Wertzuwachs im immateriellen Vermögen nicht stattfindet, weil das immaterielle Vermögen an die ärztliche Leistung und Persönlichkeit
anknüpft, bedarf es dem Grunde nach keiner entsprechenden flexiblen Regelung. Es
empfiehlt sich, bereits bei der Gesellschaftsbeteiligung den späteren Nutzungsgrad der
Sach- und Personalmittel der Praxisgemeinschaft in die Gesellschaftsbeteiligung
einzubeziehen.
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Apparategemeinschaft
Bei der Apparategemeinschaft geht es um eine Kostengemeinschaft zum Betrieb und zur
Nutzung von gemeinsam angeschaffter medizinisch-technischer Infrastruktur. Im
Normalfall kommt hier die Beschäftigung und Verwaltung gemeinsamen Personals hinzu.
Das Arztrecht benutzt den Begriff Apparategemeinschaft im Bundesmantelvertrag unter
§ 1 A Nr. 12 a. Hierbei geht es jedoch nur darum, dass differenziert und abgegrenzt wird
zur Berufsausübungsgemeinschaft. Als Negativdefinition wird man also festhalten
können, dass die Apparategemeinschaft unter die normale Praxisgemeinschaft zu
fassen ist. Daneben findet sich in § 105 Abs. 2 Satz 2 SGB V und in § 25
Bundesmantelvertrag-Ä der Begriff der Laborgemeinschaft.
Die beteiligten Ärzte bleiben hierbei ansonsten eigenständig und rechnen insbesondere
ihre ärztlichen Leistungen mit den Krankenkassen oder der KV eigenständig ab. Im
Bereich des Kassenarztrechtes findet sich hierbei die Besonderheit, dass die an der
Laborgemeinschaft beteiligten Ärzte bestimmte labormedizinische Untersuchungen aus
der Laborgemeinschaft beziehen können und gleichwohl als eigene Leistung abrechnen
können.
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Leistungserbringergemeinschaft
Ob auch die sogenannte Leistungserbringergemeinschaft unter die Praxisgemeinschaft
zu fassen ist, ist streitig. Nach Auffassung von Rothfuß (Bäune, Meschke, Rothfuß,
Ärzte-ZV, S. 417) liegt in diesen Fällen eine partielle Praxisgemeinschaft vor (dieser
Auffassung vertritt auch Steinhilper in Halbe / Schirmer, Handbuch Ko-operationen im
Gesundheitswesen). Die Regelungen zur Leistungserbringergemeinschaft finden sich in
§ 15 Abs. 3 Bundesmantelvertrag-Ärzte.
Die Leistungserbringungsgemeinschaft ist demnach eine Form der Zusammenarbeit von
Vertragsärzten, insbesondere im Bereich der medizinisch-technischen Leistungen. Auch
hier findet sich ähnlich wie bei der Laborgemeinschaft der Grundsatz der persönlichen
Leistungserbringung zulässigerweise durchbrochen.
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Kündigung, Ausscheiden
Bei der Regelung der Kündigungsfristen sollte berücksichtigt werden, dass ggf. die
Mieträume ausdrücklich für die Praxisgemeinschaft und im Namen der Praxisgemeinschaftsgesellschafter abgeschlossen wurden. Diese weisen regelmäßig eine lange
Laufzeit auf. Insofern sollte bereits bei Abschluss des Mietvertrages darauf geachtet
werden, dass der Vermieter damit einverstanden ist, dass der verbleibende
Praxisgemeinschaftsgesellschafter die Arztpraxis alleine oder mit einem Dritten fortsetzt.
Je nach den Umständen des Einzelfalles kann jedoch eine Nachfolge durch Dritte
schwierig sein und insofern der verbleibende Partner mit der Last des Mietverhältnisses
überfordert werden: Diese Räumlichkeiten wurden gerade für die Praxisgemeinschaft
und damit eine Mehrzahl von Arztpraxen eingerichtet. Ob die Fortführung mit einer
Einzelpraxis und den damit verbundenen abrechnungs-spezifischen Problemen sowie
dem personell Machbaren noch wirtschaftlich möglich ist, bedarf bereits Eingangs einer
Beurteilung.
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Kündigung, Ausscheiden
Regelmäßig finden sich darüber hinaus in Praxisgemeinschaftsverträgen Bestimmungen, nach denen nicht nur eine Abfindung für die materiellen Werte sondern auch für
die immateriellen Werte zu zahlen ist.
Abgesehen von bestimmten Ausnahmefällen, in denen durch die Praxisgemeinschaft ein
gewisser Standortvorteil erarbeitet wurde, der unabhängig von der Person des Arztes ist,
kommt somit eine Abfindung für immaterielle Werte nicht in Betracht.
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Vertragsarztrechtliche Gesichtspunkte
Beendet einer der Gesellschafter der Praxisgemeinschaft seine vertragsärztliche
Tätigkeit, ist über dessen Vertragsarztsitz ein Nachbesetzungsverfahren durchzuführen.
Eine Privilegierung entsprechend der Regelung bei Berufsausübungsgemeinschaften in
§ 103 Abs. 6 SGB V besteht bei der Praxisgemeinschaft nicht. Insofern ist ein
gewöhnliches Nachbesetzungsverfahren durchzuführen, bei dem der verbleibende
Praxisgemeinschaftsgesellschafter
keinerlei
besondere
Befugnisse
für
sich
beanspruchen kann.
Problematisch ist dies, wenn zwischen dem Nachfolger und dem verbleibenden
Praxisgemeinschaftsgesellschafter keine Einigung über einen Gesellschaftsvertrag
erzielt werden kann, da grundsätzlich ein Praxisnachfolger am Standort des Vorgängers
weiterhin vertragsärztlich tätig sein muss. Ist der verbleibende Praxisgemeinschaftsgesellschafter nicht dazu bereit, diesen neuen Partner aufzunehmen,
kann die Praxis folgerichtig nicht in den Räumen fortgesetzt werden, weswegen eine
Nachbesetzung an sich nicht in Betracht kommt.
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Wettbewerbsverbot
Wettbewerbsverbote knüpfen regelmäßig daran an, dass eine spätere
Konkurrenzsituation zwischen den vorherigen Partnern vermieden werden soll. Bei einer
Praxisgemeinschaft besteht jedoch kein schutzwürdiges Interesse daran, dass sich die
Praxisgemeinschaftsgesellschafter später gegenseitig keinen Wettbewerb machen.
Die Praxisgemeinschaft als reine Kostengemeinschaft geht vielmehr davon aus, dass
auch während der Laufzeit der Praxisgemeinschaft im Hinblick auf die ärztlichen
Tätigkeiten
ein
Wettbewerb
bestand,
insofern
die
beteiligten
Ärzte
versorgungsbereichsidentisch tätig waren. Durch die Auflösung der Praxisgemeinschaft
wird insofern eine Wettbewerbssituation nicht erst begründet, sondern diese vielmehr
ohne entsprechende vertragliche Regelung fortgeführt.
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Kostenverteilung
Ein besonderes Augenmerk bei der Vertragsgestaltung einer Praxisgemeinschaft ist auf
die Kostenverteilung zu legen. Ähnlich der Gewinnverteilungsregelung bei der
Gemeinschaftspraxis ist dies sicherlich der konfliktträchtigste Regelungsgehalt.
Verschiedene Verteilungsmodi für die Kosten sind denkbar.
Als Maßstab für die Kostenbeteiligung wird häufig das Verhältnis des erzielten Umsatzes vertraglich vereinbart. Dabei handelt es sich sicherlich um einen adäquaten
Maßstab als derjenige, der einen höheren Umsatz erzielt, regelmäßig die Praxisinfrastruktur auch intensiver in Anspruch nimmt. Gegen den Umsatz als Bezugs-größe
spricht die damit verbundene Verpflichtung zur Offenlegung persönlicher Umstände.
Daneben bereitet der Begriff des „Umsatzes“ bisweilen definitorische Schwierigkeiten.
Die gleichen Vor- und Nachteile hat die Bezugnahme auf die Anzahl der innerhalb eines
bestimmten Zeitraums versorgten Patienten.
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Steuerrechtliche Aspekte
Die Praxisgemeinschaft tritt gegenüber den Patienten nicht nach außen in Erscheinung.
Der einzelne (Zahn)Arzt wird für seine Patienten tätig. Tritt die Praxisgemeinschaft in
Angelegenheiten, die organisatorische, personelle und sächliche Dinge für die beteiligten
(Zahn)Ärzte betreffen, nach außen auf, ist sie Unternehmer.
Die reine Praxisgemeinschaft ist allerdings nur dann keine Gesellschaft und hat
steuerlich keine Bedeutung, wenn die Gemeinschaft nach außen überhaupt nicht oder
nur im Namen und für Rechnung der Beteiligten auftritt und somit die Patienten,
Mitarbeiter usw. in unmittelbare Rechtsbeziehung zu jedem Partner treten und auch mit
diesem unmittelbar abrechnen.
Die laufenden Aufwendungen für die gemeinsamen Praxisräume sowie gemeinsame
Praxiseinrichtung werden von jedem Arzt gesondert gebucht. Einkünfte und Umsätze
werden bei jedem beteiligten Arzt gesondert ermittelt.
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Praxisgemeinschaft - Beispiele
Drei Zahnärzte beschließen ihre jeweiligen Praxen im Rahmen einer Praxisgemeinschaft zur Nutzung von
Synergieeffekten und zur besseren Auslastung in gemeinsamen Räumen zu betreiben. Gemeinschaftlich
schaffen sie fünf Behandlungsstühle sowie weitere Einrichtungen an und stellen gemeinschaftlich
zahnärztliches Hilfspersonal ein. Sie beschließen die eine Hälfte der anfallenden Kosten nach Anzahl der
Mitglieder zu jeweils einem Drittel i.S. eines Fixkostenblocks für alle Mitglieder zu tragen. Die andere Hälfte
wird im Verhältnis der Umsätze der einzelnen Praxen zueinander verteilt.
Die Leistungen einer solchen zahnärztlichen Praxisgemeinschaft sind nach § 4 Nr. 14 Buchst. d UStG von der
Umsatzsteuer befreit. Entscheidend bleibt aber, dass die Gemeinschaft tatsächlich insgesamt dem
Grundgedanken der Kostenumlage folgt und damit ohne die Absicht eines, mehrerer oder aller Gesellschafter
betrieben wird, Gewinne durch die Gemeinschaft zu erzielen. Auch sollte die Verteilung der Kosten nicht in
einem krassen Missverhältnis zur voraussichtlichen Inanspruchnahme stehen. Soweit daher ärztliche
Organisationsgemeinschaften als (verdeckte) Betreibergesellschaften konzipiert sind, um einzelnen
Gesellschaftern Gewinne zulasten anderer Gesellschafter zu ermöglichen, dürfte die Umsatzsteuerbefreiung in
erhöhtem Maße gefährdet sein.
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Drei Orthopäden und ein Radiologe gründen eine Apparategemeinschaft zur Anschaffung einer
gemeinschaftlich genutzten Röntgenanlage. Obwohl die drei Orthopäden das gemeinsame Gerät planmäßig zu
jeweils ca. 25 % bis 30 % nutzen und der Radiologe nur zu ca. 10 % bis 15 %, trägt der Radiologe
vereinbarungsgemäß ca. 70 % der anfallenden Gerätekosten und die Orthopäden tragen nur jeweils ca. 10 %.
Neben den arztrechtlichen Problemen, die eine solche Gestaltung mit sich bringt (§ 31 MBO), wären die
Voraussetzungen einer Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. d UStG nicht mehr erfüllt. Insofern wäre
bezogen auf den einzelnen Gesellschafter (Orthopäden) nicht mehr nur die Absicht der genauen Erstattung des
jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten, sondern eine verdeckte Gewinnerzielungsabsicht zu
unterstellen.
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§ 31 (Muster-)Berufsordnung für die in Deutschland tätigen Ärztinnen und Ärzte
Unerlaubte Zuweisung
(1) Ärztinnen und Ärzten ist es nicht gestattet, für die Zuweisung von Patientinnen und Patienten oder
Untersuchungsmaterial oder für die Verordnung oder den Bezug von Arznei- oder Hilfsmitteln oder
Medizinprodukten ein Entgelt oder andere Vorteile zu fordern, sich oder Dritten versprechen oder
gewähren zu lassen oder selbst zu versprechen oder zu gewähren.
(2) Sie dürfen ihren Patientinnen und Patienten nicht ohne hinreichenden Grund bestimmte Ärztinnen
oder Ärzten, Apotheken, Heil- und Hilfsmittelerbringer oder sonstige Anbieter gesundheitlicher
Leistungen empfehlen oder an diese verweisen.
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Berufsausübungsgemeinschaften
Der Begriff der Berufsausübungsgemeinschaft wurde durch das Vertragsarztrechtsänderungsgesetz in die maßgeblichen vertragsärztlichen Bestimmungen aufgenommen.
Gegenüber der Berufsausübungsgemeinschaft erfolgte insofern eine Ausdehnung
dahingehend, dass nunmehr auch der Zusammenschluss mit anderen heilkundlichen
Leistungserbringern möglich ist. Der Gynäkologe kann somit eine Berufsausübungsgemeinschaft mit einer Hebamme begründen. Vertragsärztlich kann ein
Zusammenschluss von Vertragsärzten mit zugelassenem psychologischen Psychotherapeuten und Kinder- und Jugendpsychotherapeuten erfolgen.
Mögliche Mitglieder einer BAG:
•
•
•
•
Vertragsärzte.
Zugelassene psychologische Psychotherapeuten.
Kinder- und Jugendlichenpsychotherapeuten.
Medizinische Versorgungszentren.
Eine BAG kann auch zwischen zwei MVZ gebildet werden.
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Gewissermaßen ist die ärztliche Tätigkeit vergesellschaftet, d.h., dass die Tätigkeit des
einzelnen Arztes nicht an seinen eigenen Patienten für sich selbst erfolgt, sondern an
den Patienten der Gesellschaft für die Gesellschaft.
Die freie Arztwahl des Patienten bleibt hierbei jedoch grundsätzlich unberührt, d.h. jeder
Patient kann verlangen, nur von dem einen oder dem anderen behandelt zu werden.
Im Rechtsverkehr nach außen, also zu den Patienten tritt nicht der einzelne Arzt auf,
sondern die Gemeinschaft, die unter gemeinsamem Briefkopf und Praxisschild firmiert.
Der An-spruch der Ärzte gegen die KV, den Patienten oder gegen dessen Kasse, steht
nicht dem einzelnen Arzt zu, sondern allen Gesellschaftern der Gemeinschaftspraxis.
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Maßgeblich ist bei den Berufsausübungsgemeinschaften, dass neben der gemeinsamen Praxisorganisation, die bereits im Rahmen der Praxisgemeinschaft dargelegt
wurde, auch ein Zusammenschluss im Hinblick auf die ärztliche Tätigkeit stattfindet.
Es werden insofern sowohl die Karteien gemeinsam geführt als auch die Abrechnungen
gegenüber der Kassenärztlichen Vereinigung einheitlich vorgenommen. Die
entsprechenden Erklärungen gegenüber der Kassenärztlichen Vereinigung haben
insofern gemeinsam zu erfolgen. Alle Gesellschafter der Berufsausübungsgemeinschaft
haften gegenüber der Kassenärztlichen Vereinigung bei Regressen i.w.S.
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Gemeinschaftspraxis
Hierbei handelt es sich rechtlich und wirtschaftlich gesehen um eine einzige Praxis. Die
Praxisinhaber treten nach außen als eine Praxis auf. Haftungsrechtlich müssen alle
Praxisinhaber gegenüber Geschädigten gleichermaßen für Schadensfälle der Praxis
einstehen, auch wenn nur ein Partner den Schaden verursacht hat. Auch wirtschaftlich
gilt hier: „mitgefangen – mitgehangen.“
Abgerechnet wird als Gesamtpraxis. Der erwirtschaftete Umsatz geht in einen
gemeinschaftlichen Topf, woraus dann die Aufteilung gemäß dem geschlossenen Vertrag
erfolgt. Risiko: Auch wenn sich die Parteien anfangs noch gut verstehen: Gerade wenn’s
ums Geld geht, gibt es oft Unstimmigkeiten. Nicht selten wurde ein Geschäftspartner
unfreiwillig durch seinen Sozius mit in den finanziellen Ruin gezogen.
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Fachübergreifende Berufsausübungsgemeinschaft
Da auch eine fachübergreifende Berufsausübungsgemeinschaft zulässig ist, stellt sich
die Frage, ob ein medizinisches Konzept erforderlich ist. Bislang wurde voraus-gesetzt,
dass die in der Berufsausübungsgemeinschaft vorhandenen Fachgebiete einander
ergänzen. Nachdem der Gesetzgeber jedoch die Medizinischen Versorgungszentren
eingeführt hat, stellt sich die Frage, ob dieses Merkmal nach wie vor verlangt werden
kann. Medizinische Versorgungszentren zeichnen sich gerade dadurch aus, dass eine
fachgebietsübergreifende Tätigkeit vorliegt, ohne dass es von Belang ist, welche
unterschiedlichen Fachgruppen in einem solchen MVZ vorhanden sind.
Noch komplizierter wird es, wenn in der Praxisgemeinschaft - was in der Regel der Fall
ist - gemeinsames Personal beschäftigt wird. In einem solchen Fall wird das Personal,
anders als der jeweilige Chef einen weitergehenden Zugriff haben müssen, da die
Patientenakten ja dem jeweiligen Chef vorgelegt werden müssen. Hier muss Vorsorge in
den Arbeitsverträgen getroffen werden.
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Ortsübergreifende Berufsausübungsgemeinschaft
Ebenfalls zulässig ist die überörtliche Berufsausübungsgemeinschaft, auch wenn sie
mehrere KVen tangiert.
§ 15 b Bundesmantelvertrag-Ärzte
gemeinschaften
KV-bereichsübergreifende
Berufsausübungs-
Für Berufsausübungsgemeinschaften, welche Vertragsarztsitze in Bereichen mehrerer
Kassenärztlicher Vereinigungen haben, gelten ergänzend die Richtlinien der Kassenärztlichen Bundesvereinigung gemäß § 75 Abs. 7. Die Wahl des Vertragsarztsitzes
für zwei Jahre gemäß § 33 Abs. 3 Satz 2 Ärzte-ZV (Hauptsitz der bereichsübergreifenden Berufsausübung) kann nur jeweils zum Beginn eines Quartals durch Anzeige
an die maßgebliche Kassenärztliche Vereinigung erfolgen. Für die Tätigkeit der
Mitglieder
der
an
örtlich
unterschiedlichen
Vertragsarztsitzen gilt § 17 Abs. 1 a.
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Gemeinsame Berufsausübung
Vor allem mit Blick auf die überörtliche Berufsausübungsgemeinschaft stellt sich die
Frage, ob das Kriterium der gemeinsamen Berufsausübung im Einzelfall erfüllt ist. In
einer alten Rechtsprechung des BGH definierte man die Berufsausübungsgemeinschaft
dahingehend, dass sich dort Ärzte zusammenschließen, die unter Nutzung von
gemeinsamen Räumen, von gemeinschaftlichen Einrichtungen und gemeinschaftlicher
Praxisorganisation ihre ärztliche Tätigkeit ausübten und die erbrachten ärztlichen
Leistungen gemeinsam abrechneten (BGH, NJW 1986, 2364). Diese Definition grenzte
sehr schön zur Praxisgemeinschaft ab, die eben nicht gemeinsame ärztliche Leistungen
erbrachte.
Diese
Definition
ist
heute
für
die
ortsübergreifende
Berufsausübungsgemeinschaftspraxis nicht mehr sehr hilfreich. Ein Blick auf die normale, also
ortsgebundene Gemeinschaftspraxis dürfte hier erhellend sein. Auch dort finden in der
Regel keine gemeinschaftlichen Behandlungen am Patienten statt. Zumindest existiert
auch dort zwar ein gemeinsamer Patientenstamm, der sich jedoch in virtuelle jeweilige
Patientenbeziehungen des jeweiligen Behandlers aufsplitten lässt.
26.05.2015
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Tätigkeit am jeweils anderen Praxisstandort
Auf der anderen Seite hat der Gesetzgeber Vorgaben vorgesehen, die zu einer zeitlichen
Begrenzung der Tätigkeit am jeweils anderen Praxisstandort führen. Nach § 33 Abs. 2
darf jeweils nur in zeitlich begrenztem Umfang eine Tätigkeit am anderen Standort
ausgeübt werden.
Nunmehr regelt § 17 Bundesmantelvertrag-Ärzte, dass die Tätigkeit an den anderen
Standorten diejenige am eigentlichen Vertragsarztsitz nicht überwiegen darf. Dort heißt
es:
„In allen Fällen der Ausübung vertragsärztlicher Tätigkeit an einem weiteren oder
mehreren Tätigkeitsorten außerhalb des Vertragsarztsitzes gilt, dass die Tätigkeit am
Vertragsarztsitz alle Tätigkeiten außerhalb des Vertragsarztsitzes zeitlich insgesamt
überwiegen muss.“
26.05.2015
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Rechtsform
Im Hinblick auf die Rechtsformen ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die
berufsrechtlichen Vorgaben eine Tätigkeit im Rahmen einer BGB-Gesellschaft,
Partnerschaftsgesellschaft oder GmbH ermöglichen.
Die GmbH ist seit den entsprechenden Änderungen der Berufsordnungen regelmäßig
zulässig. Zu beachten bleibt, dass die Öffnung hin zu den juristischen Personen für
Leistungserbringer in der ambulanten Versorgung sozialrechtlich beschränkt ist auf das
med. Versorgungszentrum im Sinne des § 95 SGB V.
Bei der BGB-Gesellschaft ist zu berücksichtigen, dass der Bundesgerichtshof durch
seine Rechtsprechung der letzten Jahre dafür gesorgt hat, dass eine Haftungsausdehnung erfolgt ist. Insbesondere der Eintritt in die bestehenden Verbindlichkeiten der
Gesellschaft stellt einen wesentlichen Gesichtspunkt bei der Praxisfusion dar, da
nunmehr neu eintretende Gesellschafter Altverbindlichkeiten in bestimmten
Konstellationen mit übernehmen. Vor diesem Hintergrund ist es dringend erforderlich vor
entsprechendem Vertragsschluss eine ausführliche due diligence durchzuführen.
26.05.2015
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Rechtsform
Freiberufler, allen voran Ärzte, Steuerberater und Rechtsanwälte waren bei der Wahl der
Gesellschaftsform bislang auf die BGB-Gesellschaft angewiesen. Für die Angehörigen
dieser Berufsstände brachte diese Eingrenzung Nachteile mit sich. Die BGBGesellschaft erweist sich für freiberufliche Dienstleistungen in Anbetracht der
Vergrößerung der Praxiseinheiten nicht selten als unbefriedigend. Diesem Missstand
versuchte der Gesetzgeber 1994 ein Ende zu machen, indem er das
Partnerschaftsgesellschaftsgesetz (PartGG) beschloss.
Von der BGB-Gesellschaft unterscheidet sich die Partnerschaftsgesellschaft vor allem
durch die Möglichkeit der Haftungskonzentration, der Option der interprofessionellen
Zusammenarbeit, einer eigenen Rechts- und Parteifähigkeit verbunden mit einem
Namensrecht und der Eintragungsmöglichkeit in das Partnerschaftsregister.
26.05.2015
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Rechtsform
Im Haftungsfall gegenüber Dritten haftet zwar wie auch bei einer Gesellschaft
bürgerlichen Rechts die Partnerschaft zunächst mit dem Vermögen der Gesellschaft.
Sodann folgt grundsätzlich die Haftung jedes Gesellschafters mit seinem
Privatvermögen. Gem. § 8 Abs. 2 PartGG ist jedoch die Haftungskonzentration - anders
als in der Gesellschaft bürgerlichen Rechts- auf den sog. handelnden Partner bei
Behandlungsfehlern die gesetzliche Regel.
Genehmigung
Im Gegensatz zu der Praxisgemeinschaft bedarf die Berufsausübungsgemeinschaft
einer Genehmigung durch den zuständigen Zulassungsausschuss. Dieser prüft nach
Vorlage der entsprechenden Gesellschaftsverträge unter Berücksichtigung der
vertragsarztrechtlichen Vorgaben, insbesondere die freiberufliche Aus-gestaltung der
Stellung der jeweiligen Ärzte sowie die freie Arztwahl. Aus diesem Grund finden sich in
den entsprechenden Vertragsentwürfen regelmäßig allgemeine Klauseln, die zwingend
vorausgesetzt werden, um ohne Schwierigkeiten den Zulassungsausschuss zu
passieren.
26.05.2015
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Genehmigung
Im Gegensatz zu der Praxisgemeinschaft bedarf die Berufsausübungsgemeinschaft
einer Genehmigung durch den zuständigen Zulassungsausschuss. Dieser prüft nach
Vorlage der entsprechenden Gesellschaftsverträge unter Berücksichtigung der
vertragsarztrechtlichen Vorgaben, insbesondere die freiberufliche Ausgestaltung der
Stellung der jeweiligen Ärzte sowie die freie Arztwahl. Aus diesem Grund finden sich in
den entsprechenden Vertragsentwürfen regelmäßig allgemeine Klauseln, die zwingend
vorausgesetzt werden, um ohne Schwierigkeiten den Zulassungsausschuss zu
passieren.
Über diese spezifische Prüfung hinaus steht dem Zulassungsausschuss jedoch keine
Prüfungskompetenz zu. Insbesondere besteht kein Anspruch darauf, Gewinnverteilungsregelungen gegenüber dem Zulassungsausschuss offen zu legen. Aus
diesem Grund können die entsprechenden Regelungen bei Bedarf auch in die Anlagen
genommen werden, die dem Zulassungsausschuss nicht zur Verfügung gestellt werden
müssen.
26.05.2015
43
Genehmigung
Erteilt der Zulassungsausschuss die Genehmigung zur gemeinsamen vertragsärztlichen
Leistungserbringung, erhält die Berufsausübungsgemeinschaft eine gemeinsame
Abrechnungsnummer. Dementsprechend wird das Honorar durch die Kassenärztliche
bzw. Kassenzahnärztliche Vereinigung durch einheitlichen Honorarbescheid künftig
festgesetzt.
Restriktionen im Rahmen der sachlich-rechnerischen Berichtigung, Wirtschaftlichkeitsprüfung oder Arzneimittelregressen treffen demgemäß grundsätzlich auch die
Berufsausübungsgemeinschaft.
Sollte es im Rahmen dieser Verfahren zum Entzug der Zulassung kommen, sind davon
regelmäßig alle Gesellschafter der Berufsausübungsgemeinschaft betroffen. Ob im
Einzelfall eine Schuldzuweisung möglich ist, hängt nicht zuletzt von der Organisation der
Berufsausübungsgemeinschaft ab.
26.05.2015
44
Präsenzpflicht im Rahmen der Berufsausübungsgemeinschaft
Auch im Rahmen der Tätigkeit in Berufsausübungsgemeinschaft stellt sich die Frage
nach der Mindestpräsenzpflicht. Hier finden sich in § 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 a
Satz 1 BMV-Ä Vorgaben zu den sogenannten vollzeitigen Vertragsarztsitz. Eine
vollzeitige vertragsärztliche Tätigkeit, die den Anforderungen an einen vollen
Versorgungsauftrag entspricht ist bei Vertragsärzten mit wöchentlich 20 Stunden zu
definieren und zwar in Form von Sprechstunden, die „persönlich“ durchzuführen sind.
Persönliches Durchführen
Mit Blick auf eine Mehrbehandlerpraxis in Form einer Gemeinschaftspraxis bzw.
Berufsausübungsgemeinschaft ist der Begriff „persönlich“ näher zu beleuchten. An
einem anderen Ort in der Zulassungsverordnung, nämlich in § 32 Abs. 1 Satz 1 findet
sich ebenfalls eine Aussage zur „persönlichen Leistungserbringung“. Dort heißt es: „Der
Vertragsarzt hat die vertragsärztliche Tätigkeit persönlich in freier Praxis auszuüben.“
26.05.2015
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Vertragsgestaltung
Grundsätzlich stehen alle zur Praxis gehörenden und für sie angeschafften
Einrichtungsgegenstände im gemeinschaftlichen Eigentum der Gesellschafter. Man
spricht von Gesamthandseigentum. Von diesem gesetzlichen Leitgedanken können die
Gesellschafter jedoch durch individuelle Absprachen abweichen.
Mit welcher Quote sich ein Gesellschafter an der Gesellschaft beteiligt, ist also eine
Frage der Vereinbarung. Dies betrifft nicht selten die sogenannten Übergangsgemeinschaftspraxen. In diesen Praxen erwirbt der Junior-Partner möglicherweise (zunächst) keinen Vermögensanteil. Eine dergestalt fixierte Vermögensbeteiligung darf
zudem nicht mit der Gewinnbeteiligung verwechselt werden. Auch in einer sog.
„Nullbeteiligungsgemeinschaft“ können Gewinne im Verhältnis 50 / 50 verteilt werden,
sofern dies gewünscht ist. Wichtig ist es jedoch, auf eine schriftliche Vereinbarung zu
achten. Ist nichts vereinbart, erfolgt per Gesetz gem. § 722 BGB eine Gewinnverteilung
nach Köpfen, und zwar unabhängig von den erbrachten Leistungsanteilen.
26.05.2015
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Vertragsgestaltung
Bei dem Zusammenschluss von zwei oder mehreren Arztpraxen wird man um deren
Bewertung nicht umhin kommen. Das Verhältnis des Wertes der einzubringenden
Einzelpraxen wird sich in der Beteiligung an der neu gegründeten Gesellschaft niederschlagen. Ggf. ist ein Ausgleich zu vereinbaren, um bestimmte Beteiligungsverhältnisse zu rechtfertigen.
Das Ziel bei der Gründung einer Berufsausübungsgemeinschaft muss darin beste-hen,
eine möglichst gleichmäßige Beteiligung der Gesellschafter an der Gesellschaft zu
erreichen. Neben psychologischen Faktoren hat dies den Vorteil, dass im Falle des
Ausscheidens eines Gesellschafters eine Finanzierung bzw. Refinanzierung seines
Abfindungsanspruchs möglich ist. Bei einer disparitätischen Beteiligung kann dies im
Einzelfall zu Problemen führen.
26.05.2015
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Gewinnverteilung
Die Verteilung des Überschusses in der Berufsausübungsgemeinschaft stellt Ärzte sowie
deren Berater vor eine besonders schwierige Aufgabe. Das Ziel, eine aus der Sicht jeden
Partners gerechte Gewinnverteilung zu definieren, wird regelmäßig nicht erreicht werden
können. Die Partner können nur versuchen, ihm möglichst nahe zu kommen.
Als Maßstäbe für die Verteilung des Überschusses sind insbesondere die Gesellschaftsbeteiligung, der Umfang der Tätigkeit eines Partners in der Praxis sowie der von
ihm generierte Honorarumsatz zu nennen. Diese Kriterien können auch miteinander
verknüpft
werden.
Ähnlich
dem
Modell
der
Honorarverteilung
im
Honorarverteilungsvertrag einer Kassenärztlichen Vereinigung können ebenso bei der
Überschussverteilung Töpfe gebildet werden. Die Gewichtung dieser Töpfe
untereinander hängt maßgebend von der oder den vertretenen medizinischen
Fachrichtung(en) ab.
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Gewinnverteilung
Ein häufig verbreitetes Missverständnis ist, dass die Praxispartner davon ausgehen, in
einer Zweier-Gemeinschaftspraxis sei der Gewinn grundsätzlich 50 : 50 zu verteilen.
Dies ist nicht zwingend erforderlich. Bei gleichmäßiger Arbeitsbelastung zweier Partner
ist eine entsprechende Gewinn-verteilung allerdings als die potentiell gerechteste
angesehen.
Nicht gerecht wird eine derartige pauschale paritätische Gewinnverteilung allerdings
solchen Fallkonstellationen, in denen einer der beiden Partner weniger arbeitet als der
andere - aus welchen Gründen auch immer. Hier empfiehlt sich beispielsweise eine an
der separaten Leistungserfassung der individuellen Partner orientierte modifizierende
Gewinnverteilung. Voraussetzung ist selbstverständlich, dass eine derartige separate
Leistungserfassung überhaupt möglich ist.
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Beschlussfassung
Die Machtverhältnisse in einer Berufsausübungsgemeinschaft werden gesellschaftsvertraglich durch die Regelung zur Beschlussfassung zementiert. Auf diese Regelung ist
deshalb besonderes Augenmerk zu richten.
Bei der Vertragsgestaltung müssen die Gesellschafter zunächst die Frage entscheiden,
ob es bei dem im Bürgerlichen Gesetzbuch vorgesehenen Einstimmigkeitsprinzip
verbleiben (§ 709 BGB) oder das Mehrheitsprinzip festgeschrieben werden soll. In einer
zweigliedrigen Berufsausübungsgemeinschaft sprechen gute Gründe für die
Einstimmigkeit. Damit wird verhindert, dass ein Partner von dem anderen dominiert
werden kann. Das Prinzip der Einstimmigkeit ist bei Gesellschaften mit drei oder mehr
Gesellschaftern hingegen eher hinderlich und führt im Einzelfall dazu, dass
Gesellschaften nicht mehr entscheidungsfähig sind.
26.05.2015
50
26.05.2015
51
Kündigung des Gesellschaftsverhältnisses
Regelmäßig enthalten Gesellschaftsverträge Regelungen zu Kündigungsmodalitäten.
Dabei werden Kündigungsfristen sowie deren Ablauf (zum Monatsende, zum
Quartalsende, zum Jahresende) genannt. Kündigungsfristen zwischen 6 und 9 Monaten
sind üblich. Kürzere Fristen machen es dem oder den verbleibenden Gesellschaftern
schwer, Dispositionen für eine Nachfolgesuche zu treffen. In diesem Zusammenhang
sind auch die Förmlichkeiten eines Nachbesetzungsverfahrens für einen Vertragsarztsitz
zu berücksichtigen. Regelmäßig wird ein solches innerhalb eines Quartals nicht
vollständig abgewickelt werden können.
Vor dem Hintergrund der Interessen eines oder mehrerer Gesellschafter in einer
Berufsausübungsgemeinschaft finden sich häufig Regelungen zum Ausschluss eines
Kündigungsrechts eines oder mehrerer Gesellschafter für einen vorübergehenden
Zeitraum. Soweit ein solcher über sieben bis acht Jahre hinausgeht, können derartige
Regelungen rechtlichen Bedenken begegnen.
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Abfindung
Der Gesellschaftsvertrag kann dem ausscheidenden Arzt bzw. seinem Rechtsnachfolger das Recht einräumen, seinen Gesellschaftsanteil an einen anderen Arzt entgeltlich zu veräußern. Der dadurch erlangte Kaufpreis stellt dann seine Abfindung dar.
Gleichzeitig werden die anderen Gesellschafter verpflichtet, die Berufsausübungsgemeinschaft mit dem neuen Partner auf der Grundlage des bestehenden
Gesellschaftsvertrages fortzuführen. Um dem Eintritt eines ungewollten neuen Arztes
begegnen zu können, erhalten die verbleibenden Ärzte für den Gesellschaftsanteil ein
gesellschaftsrechtlich ausgestaltetes „Vorkaufsrecht“.
Die Schwäche dieser Gestaltung besteht darin, dass das Risiko der Suche nach einem
Nachfolger einseitig auf den ausscheidenden Arzt verlagert wird.
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Wettbewerbsverbote
Wettbewerbsverbote gehören in Gesellschaftsverträgen zum üblichen Inhalt. Ihre
grundsätzliche Zulässigkeit in Gesellschaftsverträgen unter Freiberuflern ist in
Rechtsprechung und juristischer Literatur nicht bestritten. Es kommt jedoch darauf an,
dass sie in sachlicher, zeitlicher und räumlicher Hinsicht das berufliche Fort-kommen des
aus einer Berufsausübungsgemeinschaft ausscheidenden Arztes nicht unangemessen
einschränken. Die gemäß Artikel 12 Grundgesetz geschützte Berufsfreiheit darf nicht
beliebig eingeschränkt werden.
In zeitlicher Hinsicht zieht der Bundesgerichtshof eine Grenze bei einer Dauer von zwei
Jahren. Ich sachlicher Hinsicht muss sich die Begrenzung auf die Fachgebietstätigkeit
beschränken, die der scheidende Gesellschafter in der Berufsausübungs¬gemeinschaft
ausgeübt hat.
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Steuerrecht
Bei den Gemeinschaftspraxen handelt es sich um einen Zusammenschluss von Ärzten
zur gemeinschaftlichen Ausübung der ärztlichen Tätigkeit in einer gemeinsamen Praxis.
Die beteiligten Ärzte bilden zusammen eine Gesellschaft, entweder eine Gesellschaft
bürgerlichen Rechts oder eine Partnerschaftsgesellschaft. Die Einnahmen und
Ausgaben der Gemeinschaftspraxis sind bei den Einkünften aus selbstständiger Arbeit
zu berücksichtigen (soweit ausschließlich ärztliche Leistungen erbracht werden). Ist
allerdings an der Gemeinschaftspraxis eine Person beteiligt, die nicht Arzt ist, sind alle
Einkünfte der Gemeinschaft gewerbliche Einkünfte, also auch die der Ärzte. Gleiches
trifft zu, wenn teilweise gewerbliche Einkünfte erzielt werden.
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Job-Sharing
Mit In-Kraft-Treten des zweiten Gesetzes zur Neuordnung der gesetzlichen Krankenversicherung (2. NOG) wurde die bislang bestehende starre Bedarfsplanung
flexibilisiert. Seither können auch in überversorgten Planungsbereichen, in den bislang
eine Zulassung nur in denen Fällen der Praxisübergabe oder aufgrund von
Sonderbedarfstatbeständen möglich war, weitere Vertragsärzte eine beschränkte
Zulassung erhalten, sofern sie mit einem bereits zugelassenen Vertragsarzt eine
Berufsausübungsgemeinschaft bilden.
Letzteres gilt entsprechend für die Aufnahme eines weiteren Vertragsarztes in eine
bereits bestehende homogene oder fachübergreifende Berufsausübungsgemeinschaft.
Für die sich zusammenschließenden Ärzte ist eine Fachgebietsidentität gesetzlich
vorgeschrieben.
Für Psychotherapeuten hat vorstehende Regelung gleichermaßen Gültigkeit, wobei eine
Job-Sharing-Zulassung in der Kombination Vertragsarzt und Vertragspsychotherapeuten bzw. umgekehrt nicht zulässig ist.
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Job-Sharing
Der bereits zugelassene Vertragsarzt / -psychotherapeut und der für eine Job-Sha-ringZulassung vorgesehene Arzt / Psychotherapeut müssen sich dem Zulassungsausschuss für Ärzte gegenüber schriftlich verpflichten,
a) für die Dauer der Berufsausübungsgemeinschafttätigkeit unter Job-Sharing-Bedingungen den zum Zeitpunkt der Antragstellung bestehenden Praxisumfang nicht
wesentlich zu überschreiten und
b) die vom Zulassungsausschuss getroffene verbindliche Feststellung zur Beschränkung
des Praxisumfangs (= Obergrenze des abrechenbaren Punktzahlvolumens)
anzuerkennen. Das Punktzahlvolumen ist entsprechend den Richtlinien so festzulegen,
dass die in einem entsprechenden Vorjahresquartal gegenüber dem erstzugelassenen
Vertragsarzt / -psychotherapeuten anerkannten Punktzahlanforderungen um nicht mehr
als 3 % überschritten werden dürfen. Das Überschreitungsvolumen von 3 % wird jeweils
auf den Fachgruppendurchschnitt des Vorjahresquartals bezogen.
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Job-Sharing
Zulassungs- und vertragsarztrechtliche
ausübungsgemeinschaft“
Vorgaben
für
die
„Job-Sharing-Berufs-
a) Der „Job-Sharing-Partner“ erfüllt in seiner Person die Zulassungsvoraussetzungen
nach der Zulassungsverordnung (Nr. 23 a Ziff. 1 BPL-RL-Ä).
b) Vorlage eines Berufsausübungsgemeinschaftvertrags, der die Voraussetzungen der
Genehmigungsfähigkeit gemäß § 33 Abs. 2 Satz 2 Ärzte-ZV erfüllt (Nr. 23 a Ziff. 2 BPLRL-Ä).
c) Antragstellender Arzt und bereits niedergelassener Vertragsarzt gehören derselben
Arztgruppe an (Nrn. 23 a Ziff. 3, b BPL-RL-Ä).
d) Beide Partner erklären sich gegenüber dem Zulassungsausschuss schriftlich bereit,
während des Bestands der Berufsausübungsgemeinschaft den zum Zeitpunkt der
Antragstellung bestehenden Praxisumfang nicht wesentlich zu über-schreiten, und
erkennen dazu die vom Zulassungsausschuss festgelegte Leistungsbeschränkung an
(Nrn. 23 a Ziff. 4, b - f BPL-RL-Ä).
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Teilgemeinschaft
Die Ermöglichung von Teilgemeinschaftspraxen hat naturgemäß die Herbeiführung bzw.
Begünstigung positiver Veränderungen im Gesundheitssystem zum Ziel. So dürfte dann
auch durch eine rationellere Auslastung vorhandener Ressourcen eine
Effizienzsteigerung stattfinden; Kosten dürften so eingespart werden können. Hinzu
kommt der Aspekt der Kompetenzsteigerung. Ärzte können im Rahmen der
Teilberufsausübungsgemeinschaft nun die Erbringung von Leistungen anbieten, die
bislang nicht zu ihren Tätigkeitsspektren gehörten. Auch der Gedanke des
Netzwerkmarketings spielt eine nicht zu unterschätzende Rolle.
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Teilgemeinschaft
.
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60
Teilgemeinschaft
.
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Teilgemeinschaft
Ausgangspunkt für die berufsrechtliche Zulässigkeit von Teilgemeinschaftspraxen ist die
Vorschrift des § 18 Absatz 1 der Musterberufsordnung. Dort heißt es:
„Ärztinnen und Ärzte dürfen sich zu Berufsausübungsgemeinschaften - auch
beschränkt auf einzelne Leistungen -, zu Organisationsgemeinschaften, zu
medizinischen
Kooperationsgemeinschaften
und
Praxisverbunden
zusammenschließen“ (Hervorhebungen nicht im Original).
Die Regelung erklärt also eine gemeinsame ärztliche Berufsausübung für zulässig, die
sich auf einzelne medizinische Leistungen beschränkt, erlaubt mithin dem Grunde nach
die Bildung von Teilgemeinschaftspraxen.
In der Vergangenheit war es bekanntlich lediglich möglich, einer (einzigen) Berufsausübungsgemeinschaft anzugehören. Dies bedeutete für einen Arzt, der in einer
Berufsausübungsgemeinschaft tätig war, dass die Möglichkeit zur Gründung einer
Teilberufsausübungsgemeinschaft nicht bestand. Vor diesem Hintergrund bedurfte es
eines weiteren Zusatzes, der in § 18 Absatz 3 der Musterberufsordnung enthalten ist:
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Teilgemeinschaft
Der Gesellschaftsvertrag der Teilberufsausübungsgemeinschaft
Wahl der Rechtsform
Gesellschaftszweck
Gesellschaftsbeteiligung
Gewinnverteilung
Ausscheidungsmodalitäten
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Teilgemeinschaft
Praxismodelle
Behandlung spezieller Krankheitsbilder
Gemeinsame Durchführung spezieller Untersuchungen
IGeL-Zentrum
Zuweisermodelle
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Teilgemeinschaft
.
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Teilgemeinschaft
Steuerliche Aspekte
Eine Teilgemeinschaftspraxis ist ertragsteuerrechtlich als Mitunternehmerschaft i. S. des
§ 18 Abs. 4 i. V. mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu behandeln. Die Ärzte ent-falten
durch ihre Erbringung von medizinischen Leistungen im Rahmen einer
Teilgemeinschaftspraxis mitunternehmerische Initiative und tragen das mit der Ausübung
der Tätigkeit verbundene mitunternehmerische Risiko (vgl. BFH-Urteil vom 25. 6. 1984,
BStBl. II 1984 S. 751; vom 15. 7. 1986, BStBl. I 1986 S. 896). Darüber hinaus liegt auch
eine gemeinschaftliche Gewinnerzielungsabsicht auf Ebene der Gesellschaft vor.
Leistungen der beteiligten Ärzte sind keine (gewerblichen) Vermittlungsleistungen - auch
nicht teilweise - gegenüber dem jeweils anderen Arzt oder der Teilgemeinschaftspraxis.
Vielmehr handelt es sich um Gesellschafterbeiträge an die Mitunternehmerschaft.
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Teilgemeinschaft
Steuerliche Aspekte
Teilgemeinschaftspraxen treten üblicherweise nach außen auf, erbringen die Leistungen
gegenüber den Patienten und rechnen mit ihnen selbstständig ab. Deshalb ist die
umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft einer solchen Praxis im Regelfall zu
bejahen.
Die Überlassung von Patienten und Gerätschaften sowie die ärztliche Arbeitsleistung in
der Berufsausübungsgemeinschaft stellen regelmäßig lediglich Gesellschafterbeiträge
dar. Weil nach den üblichen gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen die Leistungen
des einzelnen Arztes ausschließlich mit der Beteiligung am Gewinn und Verlust
abgegolten wird und hierfür kein Sonderentgelt gezahlt wird, sind die Leistungen
umsatzsteuerrechtlich als Gesellschafterbeiträge nicht steuerbar.
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4. Abfärbetheorie
Wo ist überhaupt das Problem ?
Das Problem stellt sich bei Zusammenschlüssen von Ärzten; eine originär
freiberufliche Tätigkeit wird plötzlich zu einer gewerblichen Tätigkeit , mit der
Konsequenz der Gewerbesteuer (aber Anrechnung nach § 35 EStG).
Denn: Ein Personenzusammenschluss von Ärzten erzielt freiberufliche Einkünfte nach
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn die Gesellschafter einen freien Beruf ausüben und alle
Gesellschafter, die als Mitunternehmer zu qualifizieren sind auch die persönlichen
Voraussetzungen einer freiberuflichen Tätigkeit erfüllen.
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4. Abfärbetheorie
Problemfelder
Abfärbung
Gewerbe in MU
Gewerbe im SBV
eines
Gesellschafters
Nur kapitalmäßige
Beteiligung eines
MU oder
Nullbeteiligung
Anstellung von
Ärzten und
Filialbildung
Bet. eines
berufsfremden
Erben
Integrierte
Versorgung
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4. Abfärbetheorie
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG: Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit
Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit
1. Einer OHG, einer KG oder anderen Personengesellschaft, wenn die
Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Abs. 1 S. 1 Nr. 1 ausübt oder
gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 S. 1 Nummer 2 bezieht.
2. Tatbestandliche Voraussetzungen
1. Nur PG, keine Erbengemeinschaft oder eheliche Gütergemeinschaft
2. Originär nicht gewerbliche von Einkünfteerzielungsabsicht
getrageneTätigkeit dieser PG (selbstständige Arbeit z.B.)
3. Eine gewerbliche Tätigkeit – daher: eine Kostenteilungsgemeinschaft
ohne Gewinnerzielungsabsicht, erzielt keine gewerblichen Einkünfte.
Rechtsfolge: Umqualifizierung dieser Einkünfte in gewerbliche Einkünfte.
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4. Abfärbetheorie
Abfärbetheorie & Geringfügigkeitsgrenze
Zur Anwendung der Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG bei einem
äußerst geringen Anteil der originär gewerblichen Tätigkeit
Jedenfalls bei einem Anteil von 1,25 v. H. der originär gewerblichen Tätigkeit greift
die umqualifizierende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht ein.
Bundesfinanzhof, XI R 12/98, Urteil vom 11.08.1999,
Fundstellen: BStBl 2000 II, S. 229
Achtung: keine absolute Grenze, siehe Wacker zu § 15 in Schmidt EST, Tz. 188
71
4. Abfärbetheorie
Gewerbe im SBV oder Schwester-PG
Keine Infektionswirkung durch eine im Grundstückshandel gewerblich tätige
Schwester-Personengesellschaft
Finanzgericht Hamburg, 5 K 120/03, Urteil vom 29.05.2006 Revision eingelegt (BFH
VIII R 31/06, IV R 85/06)
Leitsatz:
Tätigkeiten, die außerhalb des Bereichs der Personengesellschaft von einem der
Gesellschafter ausgeübt werden, können auf die steuerliche Beurteilung der
Gesellschaft nicht abfärben. Das gilt in gleicher Weise, wenn mehrere oder alle
Gesellschafter im außergesellschaftlichen Bereich eine solche „andere“, gewerbliche
Tätigkeit ausüben. Dieser Grundsatz gilt schließlich selbst dann, wenn sich alle
Gesellschafter in einer anderen, personen- und beteiligungsidentischen (Schwester-)
Personengesellschaft zu einer gewerblichen Betätigung zusammengeschlossen
haben.
Fundstellen: EFG 2006, S. 1585 Lexinform 5002906
72
73
4. Abfärbetheorie
Integrierte Versorgung nach §§ 140 a ff SGB V; Gewerbliche Infizierung einer
freiberuflichen Tätigkeit
Bundesministerium der Finanzen, IV B 2 - S-2240 - 33/06, Schreiben (koordinierter
Ländererlass) vom 01.06.2006,
Die zwischen Krankenkasse und Arzt vereinbarte Fallpauschale umfasst Vergütungen
sowohl für freiberufliche (§ 18 EStG) als auch für gewerbliche (§ 15 EStG)
Tätigkeiten. Soweit diese Fallpauschalen mit Gemeinschaftspraxen vereinbart
werden, kommt es bei der integrierten Versorgung unter der Voraussetzung, dass die
vom BFH aufgestellte Geringfügigkeitsgrenze (1,25 %) überschritten ist, nach § 15
Abs. 3 Nr. 1 EStG zu einer gewerblichen Infizierung der gesamten Tätigkeit der
Gemeinschaftspraxen. Die an der Gemeinschaftspraxis beteiligten Ärzte haben die
Einkünfte somit insgesamt als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern. Zudem
unterliegt der Gewinn der Gemeinschaftspraxis der Gewerbesteuer.
Fundstellen: DB 2006, S. 1763; DStR 2006, S. 1891, Lexinform 5230230
74
4. Abfärbetheorie
Anstellung von Ärzten: Vervielfältigungstheorie § 18 Abs.1 Nr. 1 S.3 EStG vs.
§ 18 Abs.1 Nr.3 EStG
Ein Angehöriger eines freien Berufs … ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er
sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist,
dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig
wird (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG)
Stempel der Persönlichkeit des Stpfl. / eigenverantwortlich
BFH, VIII R 116/74, Urteil vom 25.11.1975 BStBl 1976 II S. 155
FG des Landes Sachsen-Anhalt, 1 K 982/03, Urteil vom 24.08.2006
EFG 2006, S.1916 „Anästhesistenfall“
FG des Landes Sachsen-Anhalt, 1 K 30035/02, Urteil vom 24.08.2006
„Zahnarztfall“
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4. Abfärbetheorie
Anstellung von Ärzten: Gewerblichkeit der Einkünfte von Ärzten bei
Beschäftigung weiterer angestellter Ärzte
Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 24. August 2006, 1 K 982/03 rkr. durch Rücknahme NZB
Beschäftigen Inhaber einer Praxis für Anästhesiologie angestellte Ärzte, sind die
erzielten Einkünfte als gewerblich einzuordnen, sofern die Angestellten bei ihrer
ärztlichen Tätigkeit nicht der ständigen Überwachung durch die Inhaber unterliegen.
Fundstelle: EFG 2006, S. 1916
76
4. Abfärbetheorie
Ärztliche Laborpraxis, mitarbeitender Arzt, Gewerbebetrieb
Urteil FG Köln 11.9.2007, 9 K 2035/07; SIS 08 02 52
Bedient sich Arzt nicht nur vorübergehend der Mithilfe eines Berufskollegen, so erzielt
er Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn er nicht eigenverantwortlich dessen Tätigkeiten
überwacht und wenn der Berufskollege auch nicht als Mitunternehmer tätig ist.
§ 4 Nr. 14 UStG
26.05.2015
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§ 4 Nr. 14 UStG
26.05.2015
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§ 4 Nr. 14 UStG
26.05.2015
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Arzt / Umsatzsteuer
Rechtsform
- Rechtsformunabhängig
- Die Steuerbefreiung hängt im Wesentlichen davon ab, dass es sich um ärztliche oder
arztähnliche Leistungen handelt und dass diese von Personen erbracht werden, die die
erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweise besitzen (vgl. EuGH-Urteil vom
10.09.2002, C-141/00, EuGHE I S. 6833).
- Die Leistungen können auch mit Hilfe von Arbeitnehmern, die die erforderliche berufliche Qualifikation aufweisen, erbracht werden (vgl. BFH-Urteil vom 01.04.2004,
V R 54/98, BStBl II S. 681, für eine Stiftung).
- Die Umsätze einer Personengesellschaft aus einer heilberuflichen Tätigkeit sind
auch dann nach § 4 Nr. 14 Buchstabe a UStG steuerfrei, wenn die Gesellschaft daneben eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausübt und ihre Einkünfte
deshalb ertragsteuerlich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 3 Nr. 1
EStG zu qualifizieren sind (vgl. BFH-Urteil vom 13.07.1994, XI R 90/92, BStBl 1995
II S. 84).
26.05.2015
81
Arzt / Umsatzsteuer
26.05.2015
82
Gemeinschaftspraxis
Hierbei handelt es sich rechtlich und wirtschaftlich gesehen um eine einzige Praxis. Die Praxisinhaber
treten nach außen als eine Praxis auf. Haftungsrechtlich müssen alle Praxisinhaber gegenüber
Geschädigten gleichermaßen für Schadensfälle der Praxis einstehen, auch wenn nur ein Partner den
Schaden verursacht hat. Auch wirtschaftlich gilt hier: „mitgefangen – mitgehangen.“
Abgerechnet wird als Gesamtpraxis. Der erwirtschaftete Umsatz geht in einen gemeinschaftlichen
Topf, woraus dann die Aufteilung gemäß dem geschlossenen Vertrag erfolgt. Risiko: Auch wenn sich
die Parteien anfangs noch gut verstehen: Gerade wenn’s ums Geld geht, gibt es oft Unstimmigkeiten.
Nicht selten wurde ein Geschäftspartner unfreiwillig durch seinen Sozius mit in den finanziellen Ruin
gezogen.
26.05.2015
83
Praxisgemeinschaft
Eine Praxisgemeinschaft ist ein Zusammenschluss zweier (oder mehrerer) rechtlich und wirtschaftlich
völlig unabhängiger Praxen, die sich lediglich die Räumlichkeiten und deren Infrastruktur teilen. Jeder
Praxisinhaber macht seine eigene Abrechnung und haftet für seine eigene Praxis. Nach außen hin tritt
die Praxisgemeinschaft zwar gemeinsam auf (Praxisschild, Visitenkarte, Telefon), jeder Praxisinhaber
hat aber seine eigenen Patienten. Sie sollten daher unbedingt mit dem vorangestellten Zusatz
Praxisgemeinschaft darauf hinweisen, dass es sich um eine Praxisgemeinschaft handelt.
26.05.2015
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Persönlicher Umfang
Der begünstigte Personenkreis ergibt sich aus der Aufzählung des § 4 Nr 14 Buchst a
UStG i. V. M. den betreffenden Berufsgesetzen. Es handelt sich um folgende
Regelungen:
•
Bundesärzteordnung idF vom 16. 4. 87, BGBl. I 87, 1218;
•
Gesetz über die Ausübung der Zahnheilkunde idF vom 16. 4. 87, BGBl. I 87, 1225;
•
HeilpraktikerG vom 17. 2. 39, RGBl I 39, 251 (zuletzt geändert durch Gesetz vom 2.
3. 74, BGBl. I 74, 469);
•
Gesetz über die Ausübung der Berufe des Masseurs, des Masseurs und
medizinischen Bademeisters und des Krankengymnasten vom 21. 12. 58 (zuletzt
geändert durch Gesetz vom 25. 6. 69, BGBl. I 69, 645) ist durch § 19 des Gesetz
über die Berufe in der Physiotherapie (MPhG; BGBl. I 94, 1084) aufgehoben worden;
26.05.2015
85
Der begünstigte Personenkreis ergibt sich aus der Aufzählung des § 4 Nr 14 Buchst a
UStG i. V. M. den betreffenden Berufsgesetzen. Es handelt sich um folgende
Regelungen:
•
Gesetz über den Beruf der Hebamme und des Entbindungspflegers (HebG) vom 4.
6. 85 (BGBl. I 85, 902) iVm der Ausbildungs- und Prüfungsverordnung für
Hebammen und Entbindungspfleger in der Bekanntmachung vom 16. 3. 87 (BGBl. I
87, 929);
•
Gesetz über die Berufe in der Altenpflege (AltenpflegeG) vom 17. 11. 00 (BGBl. I 00,
1513);
•
Gesetz über den Beruf der Podologin und des Podologen (BGBl. I 01, 3320).
26.05.2015
86
Mit Urteilen vom 29.10.1999 (Umsätze eines Heileurythmisten, BStBl II 2000, 155) und
vom 10.11.1999 (Umsätze eines Fußpflegers, BStBl II 2000, 158) hat das BVerfG
entschieden, dass es im Hinblick auf den Gesetzeszweck, die Sozialversicherungsträger
von der Umsatzsteuer zu entlasten, gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3
Abs. 1 GG verstoße, eine Umsatzsteuerbefreiung nur aufgrund der fehlenden bzw. nicht
ausreichenden berufsrechtlichen Regelungen zu versagen.
Außerdem hat das BVerfG ebenfalls mit Urteil vom 10.11.1999 (BStBl II 2000, 160) im
Fall eines Krankenhauses in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG entschieden, dass
es gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG verstoße, eine
Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG aufgrund der Rechtsform des
Unternehmers zu versagen.
Die Tätigkeit muss den Stempel der Persönlichkeit tragen. Hierin liegt keine Verletzung
des Gleichheitsgrundsatzes vor, wenn die Rechtsprechung des BFH zur einheitlichen
Konkretisierung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG darauf abstellt, die Freiberuflichkeit
eines Arztes sei nur dann anzunehmen, wenn die Tätigkeit seiner Hilfskraft den „Stempel
seiner Persönlichkeit“ trage (BFH v. 17.08.1989, BVerfG, HFR 1990, 385).
26.05.2015
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Sachlicher Umfang
§ 4 Nr. 14 Buchst a UStG setzt voraus, dass der Steuerpflichtige Heilbehandlungen im
Bereich der Humanmedizin im Rahmen eines der dort genannten Berufe ausübt und dass
der Umsatz aus einer typischen Tätigkeit des betreffenden Berufs erzielt worden ist.
Nicht zu den Umsätzen aus einer berufstypischen Tätigkeit gehören insbesondere die
Hilfsgeschäfte (zB Verkauf des Praxis-Pkw, Veräußerung der gesamten Praxis – vgl aber §
4 Nr 28 UStG. Eine entsprechende Unterscheidung gilt für die unentgeltlichen
Wertabgaben i. S. d. § 3 Abs 1b UStG und § 3 Abs 9a UStG, die durch das StEntlG
1999/2000/2002
in
das
UStG
aufgenommen
worden
sind
und
die
Eigenverbrauchsbesteuerung abgelöst haben.
So ist die ärztliche Behandlung eines Familienangehörigen steuerfrei, die private Nutzung
des Praxis-Pkw hingegen steuerpflichtig (vgl BFH BStBl. II 71, 789; II72, 102). Zu
beachten können in diesem Zusammenhang die Steuerbefreiung des § 4 Nr 28 UStG
oder die Steuervergünstigung des § 19 UStG sein.
26.05.2015
88
Sachlicher Umfang
Unter Beachtung der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs sind „ärztliche
Heilbehandlungen“ ebenso wie „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“
Tätigkeiten, die zum Zweck der Vorbeugung, Diagnose, Behandlung und, soweit möglich,
der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen bei Menschen vorgenommen
werden. Die befreiten Leistungen müssen dem Schutz der Gesundheit des Betroffenen
dienen.
Heilberufliche Leistungen sind daher nur steuerfrei, wenn bei der Tätigkeit ein
therapeutisches Ziel im Vordergrund steht.
Als ärztliche Verordnung gilt im Allgemeinen sowohl das Kassenrezept als auch das
Privatrezept; bei Rezepten von Heilpraktikern handelt es sich durchweg um Privatrezepte.
Eine Behandlungsempfehlung durch einen Arzt oder Heilpraktiker, z. B. bei Antritt des
Aufenthalts in einem „Kur“-Hotel, gilt nicht als für die Steuerbefreiung ausreichende
Verordnung.
26.05.2015
89
Arzt / Umsatzsteuer
Die Definition des Begriffs „Tätigkeit als Arzt” enthalten die Bundesärzteordnung vom
16.04.1987 (BGBl. I S. 1218) und das Heilpraktikergesetz vom 17.02.1939 (RGBl, 251).
§ 2 Abs. 5 der Bundesärzteordnung lautet:
„Ausübung des ärztlichen Berufs ist die Ausübung der Heilkunde unter der Berufsbezeichnung „Arzt“ oder „Ärztin“.”
Die Umsätze aus der Tätigkeit der in § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG nicht ausdrücklich
genannten Heil- und Heilhilfsberufe (Gesundheitsfachberufe) können nur dann unter die
Steuerbefreiung fallen, wenn es sich um eine einem Katalogberuf ähnliche heilberufliche
Tätigkeit handelt. Ein Heilberuf wird durch die unmittelbare Arbeit am oder mit dem
Patienten, also dem kranken Menschen, gekennzeichnet. Ausübung der Heilkunde liegt
vor, wenn es sich um Tätigkeiten zur Feststellung, Heilung oder Linderung von Krankheiten, Leiden oder sonstigen Körperschäden beim Menschen handelt (s.a. § 1 Heilpraktikergesetz; siehe hierzu auch BMF-Schreiben v. 28.2.2000, BStBl I 2000, 433).
26.05.2015
90
Arzt / Umsatzsteuer
Ein Umsatz aus der Tätigkeit als Arzt wird dann erzielt, wenn die Tätigkeit sich auf
bestimmte Personen bezieht und ein Ergebnis der ärztlichen Heilkunde ist. Eine
Heilbehandlung umfasst regelmäßig Tätigkeiten, die zum Zweck der Diagnose, der
Behandlung und, soweit
möglich, der Heilung von Krankheiten oder
Gesundheitsstörungen für bestimmte Patienten ausgeführt werden. Das Hauptziel der
ärztlichen Leistung muss in dem Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder
Wiederherstellung der Gesundheit bestehen (EuGH vom 20. 11. 03, C-212/01,
Unterpertinger, UR 04, 70, Rz 42; BFH UR 07, 735).
Auch vorbeugende Untersuchungen können zu den ärztlichen Leistungen gehören.
Dagegen ist die Entnahme und Aufbereitung von Nabelschnurblut sowie die Lagerung
der in diesem Blut enthaltenen Stammzellen zum Zwecke etwaiger zukünftiger
therapeutischer Verwendung keine ärztliche Leistung. Dagegen ist das Herauslösen von
Gelenkknorpelzellen aus dem einem Menschen entnommenen Knorpelmaterial und ihre
anschließende Vermehrung zur Reimplantation aus therapeutischen Zwecken eine
Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin.
26.05.2015
91
Arzt (Zahnarzt) und Umsatzsteuer
Die Einkünfte des
Arztes (ZA)
Verkauf von
Prophylaxeartikel,
oder Verkauf von
Nahrungsergänzung
Originäre
heilberufliche
Tätigkeit
Andere Tätigkeiten
des Arztes
Verkauf von
Kontaktlinsen
Personalgestellung
92
Schriftstellerische und
wissenschaftliche
Tätigkeit
Vertretungsleistungen
Arzt / Umsatzsteuer
Mit dem Wortlaut des § 4 Nr. 14 UStG ist klargestellt, dass es sich um Heilbehandlungen
im Bereich der Humanmedizin handeln muss. Bei folgende Tätigkeiten handelt es sich
nicht um Heilbehandlungsleistungen (vgl auch BMF vom 26. 6. 09, BStBl. I 09, 756):
•
die schriftstellerische oder wissenschaftliche Tätigkeit, auch soweit es sich dabei um
Berichte in einer ärztlichen Fachzeitschrift handelt;
•
die Vortragstätigkeit, auch wenn der Vortrag vor Ärzten im Rahmen einer Fortbildung
gehalten wird;
•
die Lehrtätigkeit;
•
die Lieferungen von Hilfsmitteln, z. B. Kontaktlinsen, Schuheinlagen;
•
die entgeltliche Nutzungsüberlassung von medizinischen Großgeräten;
26.05.2015
93
Arzt / Umsatzsteuer
•
die Erstellung von Alkohol-Gutachten, Zeugnissen oder Gutachten über das
Sehvermögen, über Berufstauglichkeit oder in Versicherungsangelegenheiten (vgl z.
B. BFH V B 98/06, BStBl. II 08, 35; BFH V R 32/07), Einstellungsuntersuchungen,
Untersuchungsleistungen wie z. B. Röntgenaufnahmen zur Erstellung eines
umsatzsteuerpflichtigen Gutachtens (vgl hierzu auch BMF vom 8. 11. 01, BStBl. I 01,
826; BMF vom 4. 5. 07, BStBl. I 07, 481 und EuGH vom 20. 11. 03, C-307/01,
EuGHE I S. 13989);
•
kosmetische Leistungen von Podologinnen/Podologen in der Fußpflege;
•
ästhetisch-plastische Leistungen, soweit ein therapeutisches Ziel nicht im
Vordergrund steht. Hierzu gehören insbesondere auch Schönheitsoperationen, die
nicht
medizinisch
indiziert
sind,
deren
Kosten
nicht
von
den
Sozialversicherungsträgern getragen werden und die nicht der medizinischen
Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienen.
26.05.2015
94
Arzt / Umsatzsteuer
•
Leistungen zur Prävention und Selbsthilfe im Sinne des § 20 SGB V, die keinen
unmittelbaren Krankheitsbezug haben, weil sie lediglich „den allgemeinen
Gesundheitszustand verbessern und insbesondere einen Beitrag zur Verminderung
sozial bedingter Ungleichheiten von Gesundheitschancen erbringen“ sollen – § 20
Abs 1 Satz 2 SGB V – (vgl BFH V R 23/04, BStBl. II S. 904);
•
Supervisionsleistungen (vgl BFH V R 1/02, BStBl. II S. 675);
•
die Durchführung einer Leichenschau, soweit es sich um die zweite Leichenschau
oder weitere handelt sowie das spätere Ausstellen der Todesbescheinigung als
Genehmigung zur Feuerbestattung.
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95
Arzt / Umsatzsteuer
Die Erstellung von Gutachten kann nur unter die Steuerbefreiung fallen, wenn dabei ein
therapeutisches Ziel im Vordergrund steht (BFH UR 07, 375). Die FinVerw sieht die
Erstellung von Gutachten über
•
•
•
•
•
•
•
•
den Kausalzusammenhang zwischen einem rechtserheblichen Tatbestand und einer
Gesundheitsstörung,
die Tatsache oder Ursache des Todes (außer, wenn als letzte Maßnahme im Rahmen
eines Heilbehandlung anzusehen),
den Gesundheitszustand als Grundlage für Versicherungsabschlüsse,
die Berufstauglichkeit,
die Minderung der Erwerbsfähigkeit in Sozialversicherungsangelegenheiten, in
Angelegenheiten der Kriegsopferversorgung und in Schadensersatzprozessen,
das Sehvermögen,
die Freiheit des Trinkwassers von Krankheitserregern sowie
Alkoholgutachten
als nicht von der USt befreit an (BMF DStR 01, 2026).
26.05.2015
96
Arzt / Umsatzsteuer
Dasselbe gilt für die Erstellung von
•
•
•
•
•
Blutgruppenuntersuchungen im Rahmen der Vaterschaftsfeststellung,
anthropologisch-erbbiologischen Gutachten,
psychologischen Tauglichkeitstests, die sich ausschließlich auf die Berufsfindung
erstrecken,
Gutachten im Auftrag des Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung für
Zwecke der Pflegeversicherung zur Feststellung von Art und Umfang der
Pflegebedürftigkeit der Versicherten (BFH vom 8. 10. 08 V R 32/07 BStBl. II 09, 429)
Gutachten über die chemische Zusammensetzung des Wassers.
Auch die dermatologische Untersuchung von kosmetischen Stoffen und die
Durchführung diagnostischer Tierversuche auf dem Gebiet der übertragbaren
Krankheiten sind nicht steuerbefreit. Keine ärztliche Tätigkeit sind auch allgemeine
wissenschaftliche Arbeiten, Abhandlungen in Fachzeitschriften, Vorträge und
dergleichen, weil es am Bezug zu bestimmten Personen fehlt.
26.05.2015
97
Arzt / Umsatzsteuer
Bei der Abgabe von Medikamenten durch den Arzt ist ansonsten zu unterscheiden: Sollte
sie untrennbar mit einer ärztlichen Verrichtung verbunden sein (zB Verabreichen von
Spritzen), gehört sie zur steuerbefreiten Tätigkeit als Arzt (Abgrenzung Hausapotheke).
Zu den steuerfreien Heilbehandlungsleistungen eines Arztes gehören auch
infektionshygienische Leistungen, die sicherstellen sollen, dass Ärzte und
Krankenhäuser die für sie bestehenden Verpflichtungen nach dem IfSG im jeweiligen
Einzelfall erfüllen (BFH V R 27/10, DStRE 11, 1405).
Hinweis:
Zu weiteren Einzelfragen vgl BMF vom 8. 11. 01 (BStBl 2001 I, 826), vom 26.09.2009
(BStBl 2009, I, 756 (Anlage 1), Vfg. OFD Karlsruhe vom 05.04.2011 (DStR 2011, 915, )
Vgl. zusätzlich Abschn. 4 14.2 UStAE
26.05.2015
98
Zahnarzt / Umsatzsteuer
26.05.2015
99
Steuerfrei sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Zahnarzt, soweit es sich
dabei um eine freiberufliche Tätigkeit i.S.d. § 18 Satz 1 Nr. 1 EStG handelt.
Tätigkeit als Zahnarzt ist die Ausübung der Zahnheilkunde unter der
Berufsbezeichnung „Zahnarzt“ oder „Zahnärztin“. Als Ausübung der
Zahnheilkunde ist die berufsmäßige, auf zahnärztlich wissenschaftliche
Kenntnis gegründete Feststellung und Behandlung von Zahn-, Mund- und
Kieferkrankheiten anzusehen.
Eine Dental-Hygienikerin kann nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfreie Umsätze im
Auftrag eines Zahnarztes ausführen (BFH, V R 54/03, Beschluss vom
12.10.2004, BStBl 2005 II, S. 106).
26.05.2015
100
Zu den Umsätzen als Zahnarzt gehören insbesondere die im
Gebührenverzeichnis für Zahnärzte (BGBl. I 1965, 125) aufgeführten
Leistungen, wie z.B.
• Leistungen für die Wegpauschale, Wegegeld, Reiseentschädigungen,
Verweilgebühr;
• Krankentransport;
• Vertretung von Kollegen;
• heilberufliche Gutachten;
• die üblichen entgeltlichen Verabreichungen von Arzneimitteln, Verbandstoffen
und Materialien, von Instrumenten, Gegenständen und Stoffen, die der
Patient zur weiteren Verwendung behält oder die mit einer einmaligen
Verwendung verbraucht sind.
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101
Arzt / Umsatzsteuer
Auftrag eines Zahnarztes ausführen
BFH, V R 54/03, Beschluss vom 12.10.2004, BStBl 2005 II, S. 106
Leitsatz:
Eine Dental-Hygienikerin kann nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfreie Umsätze im Auftrag
eines Zahnarztes ausführen.
26.05.2015
102
Arzt / Umsatzsteuer
Auftrag eines Zahnarztes ausführen
Klägerin verfügte als Dental-Hygienikerin über die erforderlichen beruflichen
Befähigungsnachweise zur Ausführung folgender Leistungen:
• Erkrankungsgrad bei kariöser Zerstörung der Zähne und des Knochenabbaus und die
Hygienesituation im Mundraum des Patienten analysieren
• Durchführung von Speicheluntersuchungen zur Bestimmung des Karies- und
Parodontitisrisikos
• Behandlung durch supra- und subgingivale Zahnsteinentfernung mit
Ultraschallgeräten und Handinstrumenten
• Entfernung mikrobieller Plaque, Beseitigung störender Füllungsränder und anderer
scharfer Kanten und Versiegelung kariesfreier Fissuren zu therapeutischen Zielen
26.05.2015
103
Arzt / Umsatzsteuer
Eine Dental-Hygienikerin kann nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfreie Umsätze im Auftrag
eines Zahnarztes ausführen
Die Klägerin durfte auch als selbständige Unternehmerin für die Zahnärzte arbeiten, bei
denen sie beschäftigt war. Sie war für diese im Rahmen des § 1 Abs. 5 des Gesetzes
über die Ausübung der Zahnheilkunde (ZHG) tätig.
…
Im Rahmen dieser Aufgabenübertragung durfte die Klägerin auch selbständig handeln.
§ 1 Abs. 5 ZHG verlangt von Zahnärzten nicht, dass sie Dental-Hygienikerinnen als
Arbeitnehmerinnen beschäftigen.
26.05.2015
104
Dentist ([dɛnˈtist], von lat. dens „Zahn“) war eine in Deutschland bis 1952
neben den Zahnärzten existierende Berufsbezeichnung für Zahnheilkundige
ohne akademische Ausbildung.
Es handelte sich um Zahntechniker, welche nach erfolgreichem Besuch einer
Dentistenschule Patienten behandeln durften. In vielen anderen
Ländern/Sprachen ist es die Bezeichnung für einen Zahnarzt mit akademischer
Ausbildung (dentist). In Deutschland wird die Bezeichnung als abfällige
Titulierung gebraucht.
26.05.2015
105
Laborleistungen
Die früher bestehende Steuerpflicht der Zahnärzte für die Lieferung und
Wiederherstellung der von angestellten Zahntechnikern im praxiseigenen Labor
hergestellten Zahnprothesen und kieferorthopädischen Apparate wurde auf die vom
Zahnarzt selbst hergestellten oder wiederhergestellten Zahnprothesen und
kieferorthopädischen Apparate ausgedehnt (§ 4 Nr. 14 Satz 4 Buchst. b UStG a. F.,
nunmehr § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 2 UStG ). Gleichzeitig wurden die Prothetikumsätze –
sowohl diejenigen der Zahnärzte mit eigenem Labor als auch diejenigen der
selbstständigen Zahntechniker – in den ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 6
einbezogen. Die Verwendung der Bezeichnung Zahnprothesen und die Abgrenzung nach
dem Zolltarif sind redaktioneller Art (BR-Drucks. 145/78).
Für den Ausschluss von der Steuerfreiheit ist es ohne Bedeutung, dass die
Prothetikumsätze mit der Zahnbehandlung in unmittelbarem Zusammenhang stehen und
die Behandlung als solche umsatzsteuerfrei ist.
26.05.2015
106
Laborleistungen
Die Steuerfreiheit entfällt nur, wenn die Herstellung oder Wiederherstellung der
Zahnprothesen und kieferorthopädischen Apparate im eigenen Unternehmen erfolgt, sei
es durch angestellte Zahntechniker, sei es durch den Zahnarzt selbst. Dies ist auch dann
der Fall, wenn der Zahnarzt dazu ein sog. CEREC-Gerät einsetzt (vgl. BFH v. 28. 11.
1996 V R 23/95, BStBl II 99, 251). Die hergestellten Inlays, Onlays usw. unterliegen dem
ermäßigten Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 6 UStG.
Die Lieferung von außerhalb des Unternehmens hergestellten Prothesen durch den
Zahnarzt ist steuerfrei. Wird der Zahnersatz teils durch einen selbstständigen
Zahntechniker, teils im Unternehmen des Zahnarztes hergestellt, ist der Zahnarzt nur mit
dem auf sein Unternehmen entfallenden Leistungsanteil steuerpflichtig (BMF v. 26. 6.
2009, BStBl I 09, 756, Tz 18). Lassen Zahnärzte Zahnprothesen außerhalb ihres
Unternehmens fertigen, stellen sie aber Material, z.B. Gold und Zähne bei, ist die
Beistellung einer Herstellung gleichzusetzen. Die Lieferung der Zahnprothesen durch den
Zahnarzt ist daher hinsichtlich des beigestellten Materials steuerpflichtig (BMF v. 26. 6.
2009, BStBl I 09, 756, Tz 15).
26.05.2015
107
Ausnahmen der Steuerbefreiung
Lieferung oder
Herstellung von
Zahnpothesen und
kieferorthopädischen
Apparaten
In der eigenen Praxis
Durch einen externen
Zahntechniker
Teils Teils
Lieferung ist nicht
steuerbefreit aber§ 12
Abs. 2 Nr. 6 UStG
Lieferung an Zahnarzt
ist § 12 Abs. 2 Nr. 6
UStG, Weiterlieferung
an den Patienten ist §
4 Nr. 14 a) UStG
ZA nur mit seinem
Leistunganteil
steuerpflichtig.
108
Laborleistungen
Die Überlassung der von einem Kieferorthopäden bei der Heilbehandlung für einen
Patienten selbst angefertigten kieferorthopädischen Apparate soll regelmäßig Teil des
steuerfreien Umsatzes aus der Tätigkeit als Zahnarzt sein. Demgegenüber ist der von
Zahntechnikern gefertigte Apparat mit Umsatzsteuer belastet. Diese Ungleichbehandlung
der vom Zahnarzt und vom Zahntechniker hergestellten Apparate entspricht aber weder
dem Gemeinschaftsrecht .
Die Überlassung von kieferorthopädischen Apparaten (Zahnspangen) und Vorrichtungen,
die der Fehlbildung des Kiefers entgegenwirken, ist Teil der steuerfreien Heilbehandlung.
Steuerpflichtige Lieferungen von kieferorthopädischen Apparaten können jedoch nicht
schon deshalb ausgeschlossen werden, weil Zahnärzte sich das Eigentum daran
vorbehalten haben.
Zur Herstellung von Zahnprothesen oder kieferorthopädischen Apparaten gehört auch die
Herstellung von Modellen, Bissschablonen, Bisswellen und Funktionslöffeln.
26.05.2015
109
Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG; Zahnfüllungen und Kronen
im sog. CEREC-Verfahren
Die Lieferungen dieser Gegenstände unterliegen dem ermäßigten Steuersatz
(§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG, Nummer 52 Buchst. c der Anlage des UStG).
Alle unmittelbar mit der Prothetik-Lieferung verbundenen Leistungen (z.B. das
Auftragen von Haftliquid oder das Einpudern mit Titandioxidpuder) sind
steuerpflichtige Nebenleistungen. Hingegen gehört zur umsatzsteuerfreien
zahnärztlichen Leistung der Einsatz der intraoralen Videokamera des CERECGerätes für diagnostische Zwecke.
Die abzurechnenden Leistungen, die auf den Einsatz eines CEREC-Gerätes
entfallen, sind zum Zwecke der Abgrenzung nach steuerfreien und
steuerpflichtigen Umsätzen unter Angabe insb. der Leistungsnummern des
Gebührenverzeichnisses der GOZ oder anderer Angaben getrennt
aufzuzeichnen.
26.05.2015
110
Laborleistungen
Zur Herstellung von Zahnprothesen oder kieferorthopädischen Apparaten gehört auch die
Herstellung von Modellen, Bissschablonen, Bisswellen und Funktionslöffeln.
Zahnärzte sind berechtigt, Pauschbeträge oder die tatsächlich entstandenen Kosten
gesondert zu berechnen für
• Abformmaterial zur Herstellung von Kieferabdrücken,
• Hülsen zum Schutz beschliffener Zähne für die Zeit von der Präparierung der Zähne bis
zur Eingliederung der Kronen,
• nicht individuell hergestellte provisorische Kronen,
• Material für direkte Unterfütterung von Zahnprothesen,
• Versandkosten für die Übersendung von Abdrücken usw. an das zahntechnische Labor.
Die Pauschbeträge und die berechneten Kosten gehören zum Entgelt für steuerfreie
zahnärztliche Leistungen.
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111
GOLD
Hier greift ggf. die umsatzsteuerliche Regelung des sogenannten „Reverse-ChargeVerfahren“. Hiervon ist ggf. nicht nur der umsatzsteuerpflichtige Unternehmer betroffen,
sondern möglicherweise auch die umsatzsteuerfreien Unternehmen (z.B. Zahnärzte,
Ärzte, Vermietungen etc.) bzw. die Kleinunternehmer (Umsätze jährlich unter 17.500 €).
112
Heilpraktiker / Physiotherapeut / Hebamme / ähnliche Berufe
Die Umsätze aus der Tätigkeit der in § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG nicht ausdrücklich
genannten Heil- und Heilhilfsberufe (Gesundheitsfachberufe) können nur dann unter die
Steuerbefreiung fallen, wenn es sich um eine einem Katalogberuf ähnliche heilberufliche
Tätigkeit handelt. Ein Heilberuf wird durch die unmittelbare Arbeit am oder mit dem
Patienten, also dem kranken Menschen, gekennzeichnet. Ausübung der Heilkunde liegt
vor, wenn es sich um Tätigkeiten zur Feststellung, Heilung oder Linderung von
Krankheiten, Leiden oder sonstigen Körperschäden beim Menschen handelt (s.a. § 1
Heilpraktikergesetz; siehe hierzu auch BMF-Schreiben v. 28.02.2000, BStBl I 2000, 433).
§ 1 Abs. 2 Heilpraktikergesetz regelt die Definition „Ausübung der Heilkunde“ wie folgt:
„Ausübung der Heilkunde im Sinne dieses Gesetzes ist jede berufs- oder gewerbsmäßig
vorgenommene Tätigkeit zur Feststellung, Heilung oder Linderung von Krankheiten,
Leiden oder Körperschäden bei Menschen, auch wenn sie im Dienste von anderen
ausgeübt wird.“
26.05.2015
113
Heilpraktiker
Heilpraktiker ist, wer die Heilkunde aufgrund einer Erlaubnis nach § 1 Abs. 1 des
Heilpraktikergesetzes – HeilprG – (RGBl I 39, 251) ausübt (UStAE 4.14.4 Abs. 1). Jeder,
der – ohne Arzt zu sein – die Heilkunde im Sinne des § 1 Abs. 2 HeilprG ausübt, bedarf
dieser Erlaubnis (§ 1 Abs. 1 HeilprG).
Damit ist der Heilpraktiker grundsätzlich für den gesamten Bereich der Heilkunde
qualifiziert. Ausgenommen sind allerdings die Behandlung von meldepflichtigen
Infektionskrankheiten, die Ausübung der Zahnheilkunde, die Geburtshilfe und das
Verordnen verschreibungspflichtiger Medikamente und Betäubungsmittel. Ob die
Krankenkassen die Leistungen übernehmen, ist unerheblich.
Nicht befreit sind die Supervisionsleistungen eines (psychotherapeutisch tätigen)
Heilpraktikers, sofern ihr Zweck die Steuerung, Korrektur und Überwachung der
beruflichen Tätigkeit der Teilnehmer ist, auch wenn sich der Unternehmer Methoden
bedient, die auch bei Heilbehandlungen angewandt werden (vgl. BFH v. 30. 6. 2005 V R
1/02, BStBl II 05, 675).
26.05.2015
114
Physiotherapeut
Krankengymnast war bisher, wer die Erlaubnis nach dem Gesetz über die Ausübung der
Berufe des Masseurs, des Masseurs und medizinischen Bademeisters und des
Krankengymnasten erhalten hatte. An dessen Stelle trat das Gesetz über die Berufe in
der Physiotherapie (MPhG, BGBl I 93, 1084).
Die Berufsbezeichnung des Krankengymnasten wird darin durch die in den EUMitgliedstaaten übliche Bezeichnung „Physiotherapeut(in)“ ersetzt. Wer nach altem Recht
die Erlaubnis zum Führen der Berufsbezeichnung Krankengymnast besitzt, kann diese
gem. § 16 Abs. 4, § 15 Abs. 1 Nr. 2 MPhG weiter führen oder sich als
„Physiotherapeut(in)“ bezeichnen (§ 16 Abs. 1 S. 2 MPhG). § 4 Nr. 14 Buchst. a nennt
nunmehr nur noch den Physiotherapeuten, ohne dabei die Leistungen eines
Krankengymnasten auszuschließen (BT-Drucks. 16/10 128, S. 74).
26.05.2015
115
Physiotherapeut
Die von Physiotherapeuten mit entsprechender Zusatzausbildung auf ärztliche
Verordnung durchgeführte Hippotherapie (therapeutisches Reiten) ist steuerfrei (BFH v.
30. 1. 2008 XI R 53/06, BStBl II 08, 647; vgl. BMF v. 26. 6. 2009, BStBl I 09, 756, Tz 22;
UStAE 4.14.4 Abs. 2).
Massagen, die lediglich aus kosmetischen Gründen oder zur Verbesserung des
Wohlbefindens („Wellness“) durchgeführt werden, sind nicht steuerfrei (BFH v. 28. 9. 2007
V B 7/06, BFH/NV 08, 122 = UR 08, 428; zweifelhaft: koordinierter Ländererlass z.B.
Finanzministerium Schleswig-Holstein v. 17. 11. 2011 VI 358-S 7170-111 mit
Übergangsregelung bis 31. 12. 2011, wonach Behandlungen im Anschluss/ Nachgang
einer ärztlichen Diagnose (Folgebehandlungen), für die die Patienten die Kosten selbst
tragen, grundsätzlich nicht als steuerfreie Heilbehandlung anzusehen sind).
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116
Physiotherapeut
Beispiel (angelehnt an OFD Karlsruhe v. 28.02.2012)
Der Arzt A verordnet dem Patienten P zehn Massagen, deren Kosten zu 70%
von
der
Krankenkasse
übernommen
werden.
Auf
Anraten
des
Physiotherapeuten T lässt sich P zehn weitere Massagen verabreichen, die er
selbst bezahlt.
Lösung
Die
verordneten
zehn
Massagen
sind
umsatzsteuerfreie
Heilbehandlungsleistungen. Die weiteren, nicht ärztlich verordneten, zehn
Anschlussbehandlungen
stellen
hingegen
umsatzsteuerpflichtige
Präventionsleistungen dar. Die Anschlussbehandlungen unterliegen nach § 12
Abs. 2 Nr. 9 UStG dem ermäßigten Steuersatz, da sie grundsätzlich von den
Krankenkassen als Heilmittel anerkannt, d.h. verordnungsfähig, sind.
Nach Abschn. 12.11 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 UStAE zählen physiotherapeutische
Leistungen (z. B. Heilmassagen und Heilgymnastik) zu den nach § 12 Abs. 2
Nr. 9 UStG vom ermäßigten Umsatzsteuersatz begünstigten Heilbädern.
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117
Physiotherapeut
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118
Physiotherapeut
26.05.2015
119
Physiotherapeut
26.05.2015
120
Hebamme
Hebamme ist, wer Geburtshilfe aufgrund einer Erlaubnis nach dem Gesetz über den
Beruf der Hebamme und des Entbindungspflegers (HebG, BGBl I 85, 902) unter der
Berufsbezeichnung „Hebamme“ leisten darf. „Entbindungspfleger“ sind männliche
Berufsangehörige (§ 1 Abs. 1, Abs. 3 HebG), auf die die Steuerbefreiung ebenfalls
anzuwenden ist (§ 31 HebG).
Hebammen bzw. Entbindungspfleger überwachen den Geburtsvorgang, leisten Hilfe bei
der Geburt und überwachen den Wochenbettverlauf (Geburtshilfe, § 4 HebG). Was
darüber hinaus den Beruf der Hebamme/Entbindungspflegers ausmacht (vgl. § 196
RVO), kann – allerdings nicht abschließend – dem Leistungsverzeichnis der zwischen
den Spitzenverbänden der Krankenkassen und den Berufsverbänden der Hebammen
vereinbarten Hebammen-Vergütungsvereinbarung als Anlage 1 zum Vertrag über die
Versorgung mit Hebammenhilfe nach § 134a SGB V entnommen werden (vgl. auch BMF
v. 26. 6. 2009, BStBl I 09, 756, Tz 23 f.; vgl. UStAE 4.14.4 Abs. 3, 4).
26.05.2015
121
Dem Katalogberuf ähnlich – siehe auch 4.14.4 UStAE
-Entscheidendes Kriterium ist die Qualität des Behandelnden mit
entsprechendem Befähigungsnachweis; dieser ist gegeben, wenn die
Sozialversicherungsträger die Kosten übernehmen
- Tätigkeit muss dem Katalogberuf vergleichbar sein
Vergleichbarkeit
BFH 29.01.1998
In der
ausgeübten
Tätigkeit
Vergleichbarkeit
der Ausbildung
122
Vergleichbarkeit
der
berufsrechtlichen
Zulassung
Ärztliche Heilbehandlung
Für die Abgrenzung ärztliche oder Krankenhausbehandlung ist weniger die Art der
Leistung, sondern der Ort der Leistung entscheidend: Erstere werden außerhalb von
Krankenhäusern im Rahmen eines Vertrauensverhältnisses zwischen Patient und
Behandelndem erbracht - typischerweise in einer ärztlichen Praxis (EuGH, C-45/01,
Urteil vom 06.11.2003 Christoph-Dornier-Stiftung, Tz 42, EuGHE I, S.12911).
Leistungen, die in keinem Zusammenhang mit der bezeichneten Behandlung des
Leistungsempfängers stehen, sind - schon nach dem Wortlaut der Bestimmung - keine
eng mit der Krankenhausbehandlung oder ärztlichen Heilbehandlung verbundene
Umsätze. Zur Abgrenzung ärztliche bzw. Krankenhausbehandlung oder damit eng
verbundene Leistungen ist deshalb zu unterscheiden, ob eine Leistung ihren Zweck in
sich trägt oder ob sie nur dazu dient, eine ärztliche oder Krankenhausbehandlung unter
optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (Nebenleistung).
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123
Ähnliche Berufe
1. Die Steuerbefreiung der Umsätze aus heilberuflicher Tätigkeit i.S. von § 4
Nr. 14 UStG setzt (richtlinienkonform) voraus, dass es sich um ärztliche oder
arztähnliche Leistungen handeln muss, und dass diese von Personen erbracht
werden, die die erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweise besitzen.
2. Das Fehlen einer berufsrechtlichen Regelung ist für sich allein kein Hinderungsgrund für die Befreiung.
3. Vom Vorliegen eines beruflichen Befähigungsnachweises für eine ärztliche oder
arztähnliche Leistung ist grundsätzlich auszugehen bei Zulassung des jeweiligen
Unternehmers bzw. der regelmäßigen Zulassung seiner Berufsgruppe gemäß § 124
Abs. 2 SGB V durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen.
4. Indiz für das Vorliegen eines entsprechenden beruflichen Befähigungsnachweises
ist ferner die Aufnahme von Leistungen der betreffenden Art in den Leistungskatalog
der gesetzlichen Krankenkassen (§ 92 SGB V).
26.05.2015
124
Ärztliche Heilbehandlung
a) Es muss aber i.d.R. Steuerbefreiung berücksichtigt werden
das mit den Tätigkeiten (Heilbehandlung) verbundene Gemeinwohlinteresse;
der Umstand, dass die Kosten der Leistungen zum großen Teil von Krankenkassen
oder anderen Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen werden;
ob Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits die Steuerbefreiung
bekommen. Das kann z.B. von Bedeutung sein:
(1) bei unterschiedlichen landesrechtlichen Regelungen;
(2) wenn die gleiche Leistung, wird sie von einem Arzt erbracht, von den Krankenkassen etc. bezahlt wird, nicht aber, wenn sie von einem arztähnlichen
Beruf ohne ärztliche Aufsicht erbracht wird;
eine Abstimmung mit dem Begriff der „ärztlichen Heilbehandlung“; da diese auch
arztähnliche Leistungen umfasst, darf einer gleichen Leistung im Rahmen einer
Einrichtung nicht deshalb die Befreiung versagt werden, weil sie nicht unter ärztlicher
Aufsicht erbracht worden ist.
26.05.2015
125
Arzt / Umsatzsteuer:
Überlassung einer Praxiseinrichtung durch den Arzt
BFH, V B 177/02, Beschluss vom 24.09.2004, BFH/NV 2005, S. 258
• Ab dem 1. Januar 1989 mietete ZA A die Räume zusammen mit dem ZA B
• Vereinbarung, die Praxisräume und Praxiseinrichtungen zur Ausübung der
zahnärztlichen Tätigkeit gemeinsam in Form einer Gesellschaft bürgerlichen
Rechts (GbR) zu nutzen und die Betriebskosten zu teilen
• Jeder Gesellschafter sollte seinen Beruf im eigenen Namen ausüben, für sein
ärztliches Handeln allein verantwortlich sein und getrennt abrechnen
• B verpflichtete sich, als Entgelt für die Nutzung der bisherigen
Praxiseinrichtung des Klägers sowie der sonstigen vorhandenen materiellen
und immateriellen Werte für einen Zeitraum von fünf Jahren eine sogenannte
Nutzungsentschädigung von 65 000 DM jährlich an den Kläger zu zahlen.
Die bisherige Praxiseinrichtung des Klägers sollte "insoweit dessen
Sonderbetriebsvermögen" bleiben.
26.05.2015
126
§ 4 Nr. 14 Satz 2 UStG lautet:
„Steuerfrei sind auch die sonstigen Leistungen von Gemeinschaften, deren
Mitglieder Angehörige der in Satz 1 bezeichneten Berufe sind, gegenüber ihren
Mitgliedern, soweit diese Leistungen unmittelbar zur Ausführung der nach Satz 1
steuerfreien Umsätze verwendet werden.“
Die Tatbestandsvoraussetzungen dieser Vorschrift sind unstreitig nicht erfüllt, da
lediglich der Kläger und nicht die vom Kläger und B gebildete Gemeinschaft
Letzterem die Praxiseinrichtung überlassen hat.
Gleichheitssatz gebietet es nicht, diese Vorschrift analog auf die Umsätze des
Klägers anzuwenden.
Zum Vergleich "eines kommerziellen Vermietungs- oder Leasingunternehmens"
26.05.2015
127
Weitere Rechtsfrage:
Ob "die sonstige Leistung eines Arztes, die darin besteht, einem Berufskollegen
seine Praxiseinrichtung zur Mitbenutzung gegen Entgelt zu überlassen, der
Umsatzbesteuerung nach § 4 Nr. 16 Buchst. c zu unterwerfen" ist.
Insoweit ist bereits durch den BFH geklärt, dass ein praktischer Arzt keine
Einrichtung ärztlicher Heilbehandlung i.S. des § 4 Nr. 16 UStG ist, sondern
gemäß § 4 Nr. 14 UStG Umsätze als Arzt tätigt
26.05.2015
128
Umsatzsteuer: Entgelt für die Mitbenutzung von OP-Räumen
Stellt eine Anästhesistin anderen Ärzten für ambulante Operationen - an
denen sie selbst als Anästhesistin mitwirkt - ihre Operationsräume incl. der
notwendigen Ausstattung zur Verfügung und erhält sie von diesen für die
Überlassung eine Vergütung, so stellt diese Vergütung eine umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistung dar
(FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 12.5.2011 - 6 K 1128/09; Revision zugelassen)
26.05.2015
129
Arzt / Umsatzsteuer: Gutachten- und Sachverständigenleistungen
Befreiung von Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im
Rahmen der Ausübung ärztlicher und arztähnlicher Berufe erbracht
werden – Ärztliches Gutachten
(Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften, C-212/01, Urteil vom
20.11.2003, Margarete Unterpertinger)
26.05.2015
130
(40) Wenn die „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ dieser
Rechtsprechung zufolge auch einen therapeutischen Zweck haben müssen,
folgt daraus doch nicht zwangsläufig, dass dieser Begriff eine besonders enge
Auslegung verlangt (vgl. Urteil Kommission/Frankreich, Randnr. 23). Aus
Randnummer 40 des Urteils Kügler geht nämlich hervor, dass ärztliche
Leistungen, die zum Zweck der Vorbeugung erbracht werden, für eine
Steuerbefreiung nach Artikel 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe c der Sechsten
Richtlinie in Betracht kommen. Selbst wenn sich herausstellt, dass
Personen, die sich vorbeugenden Untersuchungen oder anderen
ärztlichen Maßnahmen unterziehen, an keiner Krankheit oder
Gesundheitsstörung leiden, steht die Einbeziehung dieser Leistungen in
den Begriff „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ im
Einklang mit dem Zweck, die Kosten ärztlicher Heilbehandlungen zu
senken, der den Steuerbefreiungsregelungen des Artikels 13 Teil A Abs.
1 Buchstaben b und c der Sechsten Richtlinie gemein ist (vgl. Urteile
Kommission / Frankreich, Randnr. 23, und Kügler, Randnr. 29).
26.05.2015
131
(42) Wie die Generalanwältin in den Nummern 66 bis 68 ihrer Schlussanträge
zutreffend ausgeführt hat, ist das Ziel einer ärztlichen Leistung dafür
ausschlaggebend, ob diese von der Mehrwertsteuer zu befreien ist. Wird eine
ärztliche Leistung daher in einem Zusammenhang erbracht, der die
Feststellung zulässt, dass ihr Hauptziel nicht der Schutz einschließlich
der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit ist,
sondern die Erstattung eines Gutachtens, das Voraussetzung einer
Entscheidung ist, die Rechtswirkungen erzeugt, so findet die
Steuerbefreiungsregelung des Artikels 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe c der
Sechsten Richtlinie auf diese Leistung keine Anwendung.
26.05.2015
132
(44) Ohne Belang ist dabei, dass das ärztliche Gutachten für die Zwecke
einer Klage auf Gewährung einer Invaliditätspension erstattet wird, dass
der Gutachter von einem Gericht oder einer Pensionsversicherungsanstalt beauftragt wurde oder dass die Kosten des Gutachtens nach
nationalem Recht der Letztgenannten auferlegt werden. Auch wenn diese
Umstände belegen mögen, dass die Gutachtenerstellung im Allgemeininteresse liegt, lässt der Wortlaut des Artikels 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe c der
Sechsten Richtlinie die Anwendung der dort vorgesehenen Steuerbefreiung
auf ärztliche Leistungen, deren Ziel nicht der Schutz der menschlichen
Gesundheit ist, nicht zu.
26.05.2015
133
Umsatzsteuerpflichtigkeit ärztlicher Leistungen
(EuGH-Urteil vom 20.11.2003, Rs. C-307/01, Peter d'Ambrumenil)
1. Befreiung von der Mehrwertsteuer gilt für folgende ärztliche
Leistungen:
- ärztliche Untersuchungen von Personen im Auftrag von Arbeitgebern oder
Versicherungsunternehmen,
- die Entnahme von Blut oder anderen Körperproben zwecks Untersuchung
auf Viren, Infektionen oder andere Krankheiten im Auftrag von Arbeitgebern
oder Versicherern,
- das Bescheinigen einer gesundheitlichen Eignung, wie z.B. der Reisefähigkeit, dann, wenn diese in erster Linie dem Schutz der Gesundheit des
Betroffenen dienen sollen.
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134
2. Diese Steuerbefreiung erfolgt hingegen nicht für folgende Leistungen,
die im Rahmen der Ausübung des Arztberufes erbracht werden:
- das Ausstellen von ärztlichen Bescheinigungen für Zwecke eines
Kriegsrentenanspruchs,
- ärztliche Untersuchungen für die Erstellung von Gutachten für
Haftungsfragen und die Bemessung des Schadens von Personen, die die
Erhebung einer Klage wegen Körperverletzung in Erwägung ziehen,
- die Erstellung von ärztlichen Gutachten im Anschluss an solche
Untersuchungen sowie die Erstellung von Gutachten auf der Grundlage von
Arztberichten ohne Durchführung ärztlicher Untersuchungen,
- ärztliche Untersuchungen für die Erstellung von Gutachten über ärztliche
Kunstfehler für Personen, die die Erhebung einer Klage in Erwägung ziehen,
- die Erstellung von ärztlichen Gutachten im Anschluss an solche
Untersuchungen sowie die Erstellung von Gutachten auf der Grundlage von
Arztberichten ohne Durchführung ärzticher Untersuchungen.
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135
Erstellung von Gutachten durch Ärzte/Ärztinnen,
Oberfinanzdirektion Hannover, S-7170 - 75 - StO 181, Verfügung vom 27.02.2008, UR
2008, S. 565 UStK S 7170 Karte 11 § 4 Nr. 14 UStG
Folgende Umsätze der Ärzte / Ärztinnen aus der Erstellung von Gutachten bzw.
Sachverständigentätigkeiten sind hiernach nicht steuerfrei:
• Gutachten über den Kausalzusammenhang zwischen einem rechtserheblichen
Tatbestand und einer Gesundheitsstörung
• Gutachten über die Tatsache oder zur Klärung der Ursache des Todes
• Alkohol- und Drogengutachten zur Untersuchung der Fahrtüchtigkeit (s. Abschnitt 91 a
Abs. 3 Nr. 6 UStR)
• Gutachten über den Gesundheitszustand als Grundlage für Versicherungsabschlüsse
(s. Abschnitt 91 a Abs. 3 Nr. 6 UStR)
• Gutachten über die Berufstauglichkeit oder Verwendungsfähigkeit des Untersuchten,
z.B. Flugtauglichkeitsuntersuchungen (s. Abschnitt 91 a Abs. 3 Nr. 6 UStR)
• Gutachten über die Minderung der Erwerbsfähigkeit/Berufsfähigkeit in
Sozialversicherungsangelegenheiten, in Angelegenheiten der Kriegsopferversorgung
und in Schadensersatzprozessen
26.05.2015
136
• Gutachten oder Zeugnisse über das Seh- und Hörvermögen (s. Abschnitt 91 a Abs. 3
Nr. 6 UStR)
• Gutachten über die Freiheit des Trinkwassers von Krankheitserregern
• Gutachten für Berufsgenossenschaften oder Versicherungen zur Frage des
Kausalzusammenhangs von bestimmten Vorerkrankungen und dem Todeseintritt des
Versicherten
• Gutachten für Staatsanwaltschaft und Gerichte zur Klärung des Kausalzusammenhangs zwischen ärztlicher Fehlbehandlung und einer Gesundheitsstörung bzw. dem
Todeseintritt
• Schriftliche und mündliche Gutachten für Staatsanwaltschaft und Gerichte über
Schuld- und Handlungsfähigkeit von Personen; Gutachten zur Einweisung in ein
psychiatrisches Krankenhaus oder eine Entziehungsanstalt
• Prognosegutachten im Rahmen des Strafvollzugs
26.05.2015
137
• Blutgruppenuntersuchungen und DNA-Analysen (z.B. zur Spurenauswertung)
• Pflegegutachten (vgl. § 18 Abs. 1 SGB XI)
• Medizinisch-psychologische Gutachten über die Fahrtauglichkeit
• Gutachtliche Feststellungen zum voraussichtlichen Erfolg von Rehabilitationsmaßnahmen im Rahmen eines Renten- oder Invaliditätsverfahrens, s.a. EuGH-Urteil
vom 20. November 2003, C - 307/01, EuGHE I S. 13989 und BFH vom 31. Juli 2007,
V B 98/06, BStBl 2008 II S. 35
• Gutachten zur Feststellung von Beschädigungen als Grundlage für eine
Entschädigungsleistung
• Genehmigung zur Feuerbestattung (sog. II. Leichenschau)
• Vertragszahnärztliche Planungsgutachten
• Gutachten nach § 12 Abs. 1 der Psychotherapie-Vereinbarung
26.05.2015
138
• Sport- und reisemedizinische Untersuchungs- und Beratungsleistungen
• Röntgenaufnahmen zur Erstellung eines umsatzsteuerpflichtigen Gutachtens
(s. Abschnitt 91 a Abs. 3 Nr. 6 UStR)
• Gutachterliche oder beratende Tätigkeiten im Bereich der Krankenhaushygiene
• Ärztliche Befundberichte, die nach § 10 Abs. 1 JVEG i. V. m. Anlage 2 Nr. 202 und 203
(Zeugnis über einen ärztlichen Befund mit kurzer gutachterlicher Äußerung) vergütet
werden. Die Umsätze sind steuerbar und steuerpflichtig. (Soweit die Tätigkeit eines
sachverständigen Zeugen nach § 10 Abs. 1 JVEG i. V. m. Anlage 2 Nr. 200 und Nr.
201 (Ausstellung eines Befundscheins oder Erteilung einer schriftlichen Äußerung
ohne nähere gutachterliche Äußerung) vergütet wird, liegt nicht steuerbarer
Schadenersatz vor, s. Abschnitt 3 Abs. 8 UStR).
26.05.2015
139
Folgende Umsätze der Ärzte/Ärztinnen aus Sachverständigentätigkeiten sind aufgrund
ihrer therapeutischen Zielsetzung dagegen steuerfrei:
• Gutachten zur Feststellung der persönlichen Voraussetzungen für eine medizinische
Rehabilitationsmaßnahme, auch wenn der Patient im Ergebnis nicht rehabilitierbar ist
• die Durchführung von Vorsorgeuntersuchungen (Untersuchungen zur Vorbeugung und
Früherkennung von Krankheiten, z.B. Krebsfrüherkennung oder Glaukomfrüherkennung), auch betriebsärztliche Vorsorgeuntersuchungen
• Für ärztliche Untersuchungen nach dem ASiG kommt die Befreiung nur in Betracht,
soweit diese gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 2 ASiG erfolgen und es sich nicht um
Einstellungsuntersuchungen handelt. Das gilt entsprechend für die nach anderen
Schutzvorschriften erbrachten medizinischen Leistungen, die therapeutischen
Zwecken dienen, z.B. nach dem Jugendarbeitsschutzgesetz (s. BMF-Schreiben vom 4.
Mai 2007, BStBl I S. 481)
26.05.2015
140
Folgende Umsätze der Ärzte/Ärztinnen aus Sachverständigentätigkeiten sind aufgrund
ihrer therapeutischen Zielsetzung dagegen steuerfrei:
• Alkohol- und Drogengutachten zum Zwecke einer anschließenden Heilbehandlung (z.
B. zur Feststellung eines körperlichen Defekts beim Abbau von Alkohol und
Medikamenten)
• Körperliche Untersuchungen zur Verwahrfähigkeit im Rahmen des Polizei- und
Justizgewahrsams
• die Durchführung der äußeren Leichenschau und Ausstellen der Todesbescheinigung
als letzte Maßnahme im Rahmen der Heilbehandlung
• Gutachten für die gesetzliche Krankenversicherung (z.B. Gutachten zu medizinischen
Vorsorge- und Rehabilitationsleistungen, der Hilfsmittelversorgung und der häuslichen
Krankenpflege im Rahmen der Aufgabenwahrnehmung nach § 275 SGB V; Gutachten
zur ärztlichen und zahnärztlichen Behandlung und der Verordnung von Arzneimitteln)
26.05.2015
141
Oberfinanzdirektion Hannover, S-7170 - 75 - StO 181, Verfügung vom
27.02.2008, UR 2008, S. 565 UStK S 7170 Karte 11 § 4 Nr. 14 UStG
Folgende Umsätze der Ärzte/Ärztinnen aus Sachverständigentätigkeiten sind
aufgrund ihrer therapeutischen Zielsetzung dagegen steuerfrei:
• Leistungen zur Kontrolle von gespendetem Blut einschließlich der
Blutgruppenbestimmung
• Erstellung und Befundung der Mammographien bzw. der Zweitbefundung
der von Radiologen erstellten Mammographien im Rahmen des
Mammographie-Screenings.
26.05.2015
142
Arzt / Umsatzsteuer: Diverse Einzelfragen
Supervisionsleistungen; BFH, V R 1/02, Urteil vom 30.06.2005
Fundstellen: BFH/NV 2005, S. 1955; BFHE 210, S. 188; BStBl 2005 II, S.
675; HFR 2005, S. 1007; UR 2005, S. 501; UVR 2005, S. 319
Leitsatz:
Eine steuerfreie Heilbehandlung setzt voraus, dass ihr Hauptziel der Schutz
der Gesundheit ist. Für die Umsatzsteuerfreiheit von Supervisionsleistungen
nach § 4 Nr. 14 UStG reicht es nicht aus, dass die auch bei Heilbehandlungen
eingesetzten Methoden angewandt werden und diese auch der
gesundheitlichen Prophylaxe dienen können.
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143
Hilfsgeschäfte
Grundsätzlich nicht steuerbefreit, da nicht „aus der Tätigkeit als Arzt”.
Steuerfrei nach § 4 Nr. 28 UStG ist jedoch die Lieferung von
Gegenständen, die der Arzt ausschließlich zur Ausführung nach § 4 Nr. 14
UStG steuerfreier Umsätze verwendet hat.
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144
Hilfsgeschäfte
Umsatzsteuer; Übertragung immaterieller Wirtschaftsgüter (z. B.
Firmenwert, Kundenstamm)
BMF v. 08.06.2011 - IV D 2 -S 7100/08/10009: 001, BStBl 2011 I S. 582
Bezug: EuGH-Urteil C-242/08 (Swiss Re Germany Holding) vom 22.10.2009
Bezug: BMF v. 1.10.2010 - IV D 3 - S 7015/10/10002
Bezug: BMF v. 7.6.2011 - IV D 3 - S 7359/11/10001 (2011/0463172)
Fundstelle(n):
BStBl 2011 I Seite 582; BB 2011 S. 1557 Nr. 25; DStR 2011 S. 1131 Nr. 24;
DStR 2011 S. 8 Nr. 24; StBW 2011 S. 592 Nr. 13; WPg 2011 S. 641 Nr. 13;
NWB DokID: KAAAD-85225
26.05.2015
145
Hilfsgeschäfte
Beratungshinweis:
Nicht der Umsatzsteuer unterliegen zwar nach wie vor der Verkauf
• der gesamten Praxis als nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen
• eines gesondert geführten teils der Praxis (Teilbetrieb) nicht steuerbare
Geschäftsveräußerung im Ganzen
• eines Gesellschaftsanteils an einer Gemeinschaftspraxis (keine
wirtschaftliche (unternehmerische)Tätigkeit)
Andere Veräußerungsvorgänge werden aber umsatzsteuerlich beachtlich, weil
die isolierte Veräußerung eines Praxiswertes keine Lieferung mehr ist, sondern
eine sonstige Leistung (Dienstleistung). Folglich ist kein Raum mehr für eine
Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 28 UStG.
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146
Hilfsgeschäfte
Unter anderem werden nun mehr folgende Gestaltungen Fragen auf:
• Ein Arzt veräußert einen Teil seiner Einzelpraxis zwecks Gründung einer
Gemeinschaftspraxis mit dem Erwerber und erhält hierfür eine
Ausgleichszahlung in das Privatvermögen
• Ein Arzt verkauft seinen vertragsärztlichen Patientenstamm unter
Ausschreibung seiner Zulassung und führt die Einzelpraxis zukünftig als rein
privatärztliche Einzelpraxis.
• „Verkauf einer Zulassung“ an ein MVZ bei gleichzeitiger Schließung der
Praxis. Wird letztere hingegen als Ganzes veräußert und fortgeführt, ist der
Verkauf auch künftig von der Umsatzsteuer befreit
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147
Unternehmensfremde Verwendung
Unternehmensfremde Verwendung
Unternehmensfremde Verwendung von Gegenständen, die innerhalb des
Unternehmens ausschließlich für nach § 4 Nr. 14 steuerfreie Umsätze
verwendet wurden, ist steuerfrei nach § 4 Nr. 28 UStG.
26.05.2015
148
Eingangsumsatz
wird verwendet
ausschließlich
unternehmerisch oder
nicht unternehmerisch
unternehmerisch
nicht unternehmerisch
Voller
Vorsteuerabzug
Kein
Vorsteuerabzug
teilunternehmerisch
(sowohl als auch
nicht unternehmerisch)
unternehmerisch und
nicht wirtschaftlich
im engeren Sinne
unternehmerisch
und unternehmensfremd
(Sonderfall)
Vorsteuerabzug
soweit unternehmerische
Verwendung; keine
Zuordnungswahlrecht:
wenn voller VorsteuerAbzug, dann WertAbgabenbesteuerung
(Ausn.: Grundstücke)
Wertabgaben
besteuerung
Hinweis:
BMF – Schreiben vom 02.01.2012
Das Recht auf Vorsteuerabzug nach § 15 UStG besteht, wenn der Unternehmer
Leistungen von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen bezieht und für
Ausgangsumsätze verwendet, die entweder steuerpflichtig sind oder einer
Steuerbefreiung unterliegen, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließt.
Der BFH hat diesen Grundsatz diversen Urteilen dahingehend konkretisiert, dass der
Unternehmer nach § 15 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, soweit er Leistungen
für sein Unternehmen im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG und damit für seine
wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche
Tätigkeiten) zu verwenden.
Hinweis:
Zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung muss ein direkter und unmittelbarer
Zusammenhang bestehen. Beabsichtigt der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug, die
bezogene Leistung nicht für seine wirtschaftliche Tätigkeit, sondern ausschließlich und
unmittelbar für eine unentgeltliche Entnahme im Sinne des § 3 Abs. 1b oder 9a UStG zu
verwenden, ist er nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.
Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten
Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer
zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistung zu
seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und - als solche - Bestandteile des Preises
der von ihm erbrachten Leistungen sind und die wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu
Umsätzen führt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen.
Hinweis:
Hinweis:
Hinweis:
Hinweis:
Hinweis:
Hinweis:
Rechtsfolgen im Mietverhältnis
Beispiel
V errichtet ein so genanntes Ärztehaus. Der Baubeginn war im Oktober 1993.
Fertigstellungstermin war März 1995. Seitdem wurde das Gebäude an Ärzte
als Arztpraxen vermietet. Das Erdgeschoss wurde an einen Apotheker als
Apotheke vermietet. V will im Kalenderjahr 2011 so viel wie möglich Vorsteuer
aus Erhaltungsaufwendungen für das Gebäude abziehen und verzichtet
deshalb soweit möglich auf die Befreiung nach § 4 Nr. 12 UStG gem. § 9
UStG.
26.05.2015
158
Beispiel
V errichtet ein so genanntes Ärztehaus. Der Baubeginn war im Kalenderjahr
2007. Die Fertigstellung erfolgte im Kalenderjahr 2008. Seither wurde das
Gebäude an Ärzte als Arztpraxen vermietet. Das Erdgeschoss wurde an einen
Apotheker als Apotheke vermietet. V will so viel wie möglich Vorsteuer aus der
Errichtung des Gebäudes abziehen und verzichtet deshalb soweit möglich auf
die Befreiung nach § 4 Nr. 12 UStG gem. § 9 UStG.
26.05.2015
159
Beispiel
V errichtet ein sog. Ärztehaus. Der Baubeginn war im Kalenderjahr 2007. Die
Fertigstellung erfolgte im Kalenderjahr 2008. Danach wurde das Gebäude an
den gewerblichen Vermieter W vermietet. Dieser vermietete das Gebäude an
Ärzte als Arztpraxen weiter. V will so viel wie möglich Vorsteuer aus der
Errichtung des Gebäudes abziehen und hat deshalb soweit möglich auf die
Befreiung nach § 4 Nr. 12 UStG gem. § 9 UStG verzichtet.
26.05.2015
160
A. Neues aus der Gesetzgebung
I. Zollkodexgesetz
1. Umsatzsteuerbefreiung von Dialyseleistungen, § 4 Nummer 14
UStG
„hh) Einrichtungen, mit denen Verträge nach § 127 in Verbindung mit § 126 Absatz 3
des Fünften Buches Sozialgesetzbuch über die Erbringung nichtärztlicher
Dialyseleistungen bestehen,“.
Besteuerung von ärztlichen Leistungen
Durch das FG Schleswig-Holstein wurde eine Urteil veröffentlicht, welches zwar zur Leistung
von Podologen ergangen ist, jedoch eine weitaus größere Bedeutung entwickeln könnte (Urteil
vom 5.2.14, 4 K 75/12, Rev. BFH XI R 13/14). Das Gericht stellte in dem Urteil fest, dass
podologische Behandlungen, die nicht aufgrund einer Verordnung eines Arztes oder
Heilpraktikers erbracht wurden, gemäß § 4 Nr. 14 UStG von der Umsatzsteuer befreit sein
können. Sollte sich der BFH der Auffassung des FG anschließen, wird sich die
Umsatzsteuerpflicht von Heildienstleistungserbringern grundlegend ändern.
Nach Ansicht der Richter müsse sich die Finanzverwaltung auf den Gesetzeswortlaut des UStG
bzw. der MwStSystRL stützen. Die Dienstanweisung des UStAE geben dies nicht wieder.
Lediglich in Grenzbereichen zwischen Wellness und Heildienstleistungserbringung sei ein
ärztliches Rezept notwendig, um die Steuerpflicht objektiv ausschließen zu können. Allerdings
führt das FG einschränkend aus, dass nicht jede Behandlung zwingend eine Heilbehandlung ist,
die auch eine Heilbehandlung sein kann (bspw. bei Hühneraugen, starker Hornhautbildung,
Diabetes). Unter Umständen müssen weitere Indikationen hinzukommen.
Besteuerung von Bleaching-Leistungen
•
Gemäß § 4 Nr. 14 UStG in der in den Streitjahren geltenden
Fassung sind von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden
Umsätzen von der Steuer befreit (...) die Um-sätze aus der
Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut
(Kranken-gymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen
heilberuflichen Tätigkeit und aus der Tätigkeit als klinischer
Chemiker (...).
•
Derartige Zahnaufhellungen sind umsatzsteuerfrei, soweit
sie dazu dienen, einen aufgrund einer Vorerkrankung und behandlung
nachgedunkelten
Zahn
aufzu-hellen
(FG
Schleswig-Holstein, Urteil v. 9.10.2014 - 4 K 179/10; Revision
anhängig).
Kurzhinweise:
Infektionshygienische Leistungen einer „Hygienefachkraft“ als
steuerfreie Heilbehandlungen; BFH-Urteil vom 05.11.2014 – XI R 11/13
umsatz-
„Infektionshygienische Leistungen eines Fachkrankenpflegers für Krankenhaushygiene an Krankenhäuser, Altenheime oder Pflegeheime sind (nur) insoweit nach
§ 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.F. umsatzsteuerfrei, als diese Einrichtungen mit den bezogenen Leistungen bei der Ausübung einer Heilbehandlungstätigkeit infektionshygienische Anforderungen er-füllen müssen.“
Kurzhinweise:
Steuerfreiheit der Durchführung von Raucherentwöhnungsseminaren; BFH-Urteil
vom 26.08.2014 – XI R 19/12
„1. Die Durchführung von Raucherentwöhnungsseminaren kann als vorbeugende
Maßnahme des Gesundheitsschutzes bei Vorliegen einer medizinischen Indikation eine
steuerfreie Heilbehandlung sein.
2. Die von Betriebsärzten vorgenommene Sammelüberweisung von Arbeitnehmern zur
Teilnahme an Raucherentwöhnungsseminaren genügt den Anforderungen an die gebotene
medizinische Indikation, wenn sie auf medizinischen Feststellungen der Betriebsärzte
beruht.“
166
Frage nach optimaler Rechtsform
für den Zeitpunkt der Gründung
aber auch:
- nach Wachstumsphase im Zusammenhang mit Akquisition von
Beteiligungskapital
- bei Ausscheiden eines Gesellschafters
- bei Unternehmensnachfolge
- bei Restrukturierung und Neuausrichtung der
Unternehmensorganisation
•Ist die Rechtsform meines Unternehmens noch optimal ?
Komplexes betriebswirtschaftliches Entscheidungsproblem
167
Lassen sich nur nach meist komplizierten Rechnungen im
Detail ermitteln
Wichtige generelle Aspekte:
- Steuerbelastung bei Gründung
- Laufende Besteuerung (GewSt, ESt, KSt)
- Bedeutung von Verkehrsteuern (USt, GrESt)
- Besteuerung bei Liquidation, Abwicklung, Insolvenz
- Besteuerung von Organbezügen
- Besteuerung bei Erbschaft / Schenkung
Im Zweifel: Steuerbelastungsvergleich / Gutachter!
168
Besonderheiten bei ärztlichen Kooperationen
Ärztliche
Kooperationen
PG
TEIL-BAG
MVZ
169
BAG
Integrierte
Versorgungsformen
Praxiskooperation
Bei der Praxisfusion sollte stets berücksichtigt werden, dass allein der Abschluss zivilrechtlicher
Verträge im GKV-Bereich nicht ausreichend ist, sondern stattdessen der Zulassungsausschuss mit
entsprechenden Genehmigungsanträgen konsultiert werden muss. Dies bringt eine gewisse
Vorlaufzeit mit sich, die bei der Planung von Anfang an berücksichtigt werden muss.
Da die Zulassungsausschüsse aufgrund bestimmter Ladungsfristen einen Vorlauf von ca. vier
Wochen für sich in Anspruch nehmen, und die Zulassungsausschüsse ausschließlich in
entsprechenden Zulassungsausschusssitzungen Entscheidungen treffen können, ist mit einer
Vorlaufzeit von ein bis drei Monaten zu rechnen. Eine zwischenzeitliche Entscheidung sieht das
Gesetz nicht vor.
26.05.2015
170
Bewertung
Statistisch erscheint es ausgeschlossen, dass zwei Arztpraxen, deren Inhaber sich für einen
Zusammenschluss entschieden haben, identisch sind und damit den gleichen Wert haben. Eine
Bewertung wird deshalb regelmäßig nicht zu umgehen sein. Mit welchem Aufwand diese betrieben
wird, muss von den Umständen des Einzelfalles abhängig sein.
In der gewerblichen Wirtschaft werden Unternehmensbewertungen in der Regel nach dem
Ertragswertverfahren durchgeführt. In jüngster Zeit gewinnen bei börsennotierten Großunternehmen
auch die in Amerika entwickelten DCF (Discounted Cash Flow)- Verfahren an Bedeutung.
Im Gegensatz zu diesen Vorgehensweisen herrscht bei der Bewertung von (Zahn-)Arztpraxen noch
immer eine kaum zu überbietende Vielfalt von Bewertungsmethoden und -ansätzen, die dem
betroffenen Zahnarzt eine Beurteilung der Bewertungsergebnisse erschweren.
26.05.2015
171
Bewertung
26.05.2015
172
Bewertung
Jahr
2012
2011
2010
Umsatz
840 TEUR
1000 TEUR
900 TEUR
Kosten
./. steuerliche AfA
+ betriebswirtschaftliche
AfA
./. Verlust Anlageverkäufe
./. Vergütung Vertreter
500 TEUR
20 TEUR
18 TEUR
-
550 TEUR
18 TEUR
18 TEUR
5 TEUR
30 TEUR
600 TEUR
100 TEUR
18 TEUR
-
bereinigter Ertrag
342 TEUR
485 TEUR
382 TEUR
26.05.2015
173
Bewertung
2013
...
2028
bereinigter
Praxisüberschuss
403.000,00
403.000,00
403.000,00
zusätzliche Erträge
134.333,33
134.333,33
134.333,33
zusätzliche Kosten
30.000,00
30.000,00
30.000,00
nachhaltig erzielbarer
Praxisüberschuss
507.333,33
507.333,33
507.333,33
Steuern
224.799,40
224.799,40
224.799,40
kalkulatorisches
Arztgehalt
153.321,09
153.321,09
153.321,09
nachhaltig erzielbarer
(verfügbarer)
Praxisüberschuss
129.212,84
129.212,84
129.212,84
26.05.2015
174
Dauerschuldverhältnisse
Bei der Planung einer Fusion bereiten Dauerschuldverhältnisse regelmäßig erhebliche
Schwierigkeiten, die von Anfang an aktiv angegangen werden müssen. Diese bereiten
insbesondere dann Schwierigkeiten, wenn sich den mit dem Dauerschuldverhältnis
verbundenen Kosten keine unmittelbaren Einsparungen entgegensetzen lassen, da die
Fusion auch von strategischen Erwägungen begleitet wird.
Mietverträge
Arbeitsverträge
Sonstige Dauerschuldverhältnisse
26.05.2015
175
Einbringungsvorgänge
Beispiel:
An einer OHG sind vier Gesellschafter zu je ¼ beteiligt. Es soll gegen Bareinlage in das
Betriebsvermögen ein fünfter Gesellschafter so aufgenommen werden, dass alle
Gesellschafter anschließend zu je 1/5 beteiligt sind.
Lösung:
Wirtschaftlich gesehen gibt jeder der Altgesellschafter 1/5 an den Neuen ab; er veräußert
also zu 4/5 „an sich selbst“. Ein bei Ansatz der gemeinen Werte entstehender Gewinn ist
nach der Regelung in § 24 Absatz 3 Satz 3 UmwStG i. V. m. § 16 Absatz 2 Satz 3 EStG
daher zu 4/5 nicht begünstigt.
26.05.2015
176
1. Entgeltliche Aufnahme in eine Einzelpraxis
Sachverhalt: Die Einzelpraxis des Dr. Alt hatte einen Wert von 150.000 € (materieller
und ideeller Wert). Dr. Alt errichtete mit Dr. Jung eine Gemeinschaftspraxis in der Weise,
dass Dr. Jung an Dr. Alt den Kaufpreis für die halbe Praxis in Höhe von 75.000 € zahlt.
Den Kaufpreis überführt Dr. Alt in sein Privatvermögen.
Frage: Ist der durch den Verkauf der halben Praxis entstandene Gewinn als laufender
Gewinn zu erfassen oder als steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn?
26.05.2015
177
1. Entgeltliche Aufnahme in eine Einzelpraxis
(3) Lösung: Großer Senat, Entscheidung vom 18.10.1999, BStBl. 2000, II S. 123)
a) Zahlung von Dr. Jung an Dr. Alt ist die Gegenleistung für den Verkauf von je ½-Anteil
an den einzelnen Wirtschaftsgütern des materiellen und ideellen Anlagevermögens der
Einzelpraxis.
b) Der hierbei entstehende Gewinn (Kaufpreis abzüglich Buchwert) ist als laufender
Gewinn zu erfassen.
c) Es liegt keine Veräußerung eines Mitunternehmeranteils vor, weil eine
Mitunternehmerschaft durch den Verkauf der ½-Anteils an den übertragenen
Wirtschaftsgütern erst begründet wurde.
d) Der Gewinn ist auch kein steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn nach §§ 18, 16, 34
EStG. Nach diesen Vorschriften ist eine Veräußerung nur begünstigt, wenn es sich um
die Veräußerung handelt:
• Eines ganzen Betriebes,
• eines Teilbetriebes,
• eines Mitunternehmeranteils.
Sämtliche 3 Tatbestände liegen nicht vor.
26.05.2015
178
2. Aufnahme des Dr. Jung mit Ausgleich über die Gewinnverteilung der Gemeinschaftspraxis
(1) Bei Aufnahme eines Partners mit Ausgleich über die Gewinnverteilung erhält Dr. Alt
über eine Anzahl von Jahren einen höheren Gewinnanteil als Dr. Jung. Der JuniorPartner arbeitet die stillen Reserven über einen höheren Gewinnanteil ab. Er tritt mit
einem Kapitalkonto von 0 € in die Gemeinschaftspraxis ein.
(2) Aus Sicht des Dr. Alt ergibt sich bei einer solchen Gestaltung bei Gründung der
Gemeinschaftspraxis kein steuerpflichtiger Gewinn, wenn die bisherige Praxis (materielle
und ideelle Werte) zu Buchwerten nach § 24 UmwStG in die Gemeinschaftspraxis
eingebracht wird.
(3) Der aufnehmende Arzt Dr. Alt versteuert den höheren Gewinnanteil als laufenden
Gewinn, der nicht steuerbegünstigt ist. Der ausgleichspflichtige Dr. Jung hat
entsprechend weniger als laufenden Gewinn zu versteuern.
26.05.2015
179
2. Aufnahme des Dr. Jung mit Ausgleich über die Gewinnverteilung der Gemeinschaftspraxis
(4) Der laufende Gewinn des Dr. Alt ist zwar nicht steuerlich begünstigt, aber u.U. ist
diese Gestaltung im Einzelfall nicht unattraktiv wegen:
• geringere Progression durch Verteilung auf mehrere Jahre,
• sinkende Steuersätze in den zukünftigen Jahren,
• sukzessiven Abbaus der Vergünstigungen in den vergangenen zehn Jahren durch
den Gesetzgeber.
(5) Die unterschiedliche Gewinnverteilung muss mittels einer Praxisbewertung und durch
eine Prognose der zukünftigen Gewinne festgelegt werden.
26.05.2015
180
3. Einbringung Einzelpraxis Dr. Alt in SoBV GMP Dres. Alt / Jung
(1) Dres. Alt & Jung gründen GMP mit „0 €“.
(2) Dr. Alt bringt seine bisherige EP zum Buchwert in das SoBV der GMP ein.
(3) Dr. Jung gewährt hiervon unabhängig Dr. Alt ein Darlehen in adäquater Höhe
(wahrscheinlich ca. 50 % des Wertes der EP Dr. Alt).
(4) GMP hält 2 KV-Zulassungen und versorgt Patienten der EP Dr. Alt und akqui¬riert
Neu-Patienten. Neu-Patienten werden GHV der GMP; Patienten „Praxis Dr. Alt“ bleiben
SoBV.
(5) Leistungsabhängige Vergütung.
(6) Nach 2 - 3 Jahren veräußert Dr. Alt seinen MU-Anteil einschließlich SoBV gemäß §§
16, 34 EStG an Dr. Jung.
(7) KP-Zahlung Dr. Jung / Dr. Alt ggf. unter Verrechnung des gewährten Darlehens.
26.05.2015
181
3. Einbringung Einzelpraxis Dr. Alt in SoBV GMP Dres. Alt / Jung
Notwendige Vertragsgestaltungen:
1. Leistungsabhängige Vergütung zugunsten Dr. Jung, damit er Lebensunterhalt
bestreiten kann.
2. Vorkaufsrecht / Ankaufsrecht zugunsten Dr. Jung bzw. Andienungsrecht Dr. Alt.
3. Recht zur Ausschreibung des Kassenarztsitzes bei Dr. Alt für den Fall, dass Dr. Jung
„mobben“ sollte.
4. Regelung über Kaufpreisfindung / -ermittlung festschreiben, damit hierüber zum
Veräußerungszeitpunkt kein Streit entsteht.
5. Spielraum in der Vertragsgestaltung wahren; keine unwiderruflichen Kaufrechte
gestalten, da sonst § 42 AO droht.
26.05.2015
182
(1) Buchwertfortführung
♦
Die Buchwerteinbringung gilt zwar als Veräußerung i.S. von § 16 EStG, es entsteht aber kein Veräußerungsgewinn weil Veräußerungspreis = Buchwert ist.
♦
Steuerliche Gesamtrechtsnachfolge (§§ 24 bis 4, 22 Abs. 1 UmwStG) mit folgenden Konsequenzen: Fortführung der bisherigen Abschreibungsmethode (§ 12
Abs. 3 UmwStG) mit Besitzzeitanrechnung (§ 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG).
♦
Vorteile:
a) Hinausschieben der Versteuerung der stillen Reserven (niedrigerer Steuersatz).
b) Zinsgewinn wegen späterer Versteuerung.
c) Eintritt der Gemeinschaftspraxis in die Rechtsstellung der eingebrachten Einzelpraxis (Investitionszulage, Sonder-AfA, 6 b-Rücklage).
26.05.2015
183
Beispiel vgl. Tz. 24.10 UmwStGE:
A und B gründen eine OHG, die das Einzelunternehmen des A zu Buchwerten fortführen
soll. Das Einzelunternehmen hat einen Buchwert von 100.000 € und einen gemeinen Wert
von 300.000 €. A und B sollen an der OHG zu je 50 % beteiligt sein. A erhält von B eine
Zuzahlung i. H. v. 150.000 €, die nicht Betriebsvermögen der OHG wird.
Lösung:
Die Zahlung der 150.000 € durch B an A ist die Gegenleistung für den Verkauf von je 1/ 2
Miteigentumsanteilen an den Wirtschaftsgütern des Einzelunternehmens. Infolge dieser
Vereinbarungen bringt A sein Einzelunternehmen sowohl für eigene Rechnung als auch für
Rechnung des B in die OHG ein. Der bei der Veräußerung der Anteile an den
Wirtschaftsgütern erzielte Gewinn ist als laufender, nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigter
Gewinn zu versteuern. Die Veräußerung eines Betriebs (§ 16 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1
EStG) liegt nicht vor, weil nur Miteigentumsanteile an den Wirtschaftsgütern des Betriebs
veräußert werden; die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils (§ 16 Absatz 1 Satz 1
Nummer 2 EStG) liegt nicht vor, weil eine Mitunternehmerschaft im Zeitpunkt der Veräußerung der Miteigentumsanteile noch nicht bestand, sondern durch den Vorgang erst
begründet wurde (BFH vom 18. 10. 1999,GrS 2/98, BStBl 2000 II S. 123).
26.05.2015
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(1) Zwischenwertansatz (Teilaufdeckung der stillen Reserven)
♦
In einer Teilaufdeckung der stillen Reserven wird weder eine Vollveräußerung
noch eine Anteilsveräußerung (§ 18 Abs. 3 EStG) gesehen. Damit entfällt eine
Tarifbegünstigung für den bisherigen Praxisinhaber Dr. Alt. Der entstehende
Veräußerungsgewinn (= Zwischenwert abzüglich Buchwert) ist steuerlich nicht
begünstigt nach §§ 18, 16, 34 EStG. Hinweis auf § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG.
♦
Bei der Gemeinschaftspraxis: Aufstockung der Buchwerte um die aufgedeckten
stillen Reserven. Fortführung der bisherigen Abschreibungsmethoden (§ 24
Abs. 4 i.V.m. 22 Abs. 2 UmwStG).
♦
Vorteile:
a) Ausgleich des Veräußerungsgewinns mit Verlusten aus anderen Einkunftsarten.
b) Inanspruchnahme des Verlustabzuges.
c) Beachte jedoch §§ 2 Abs. 3, 10 d EStG.
26.05.2015
185
(1) Ansatz des gemeinen Wertes (Vollaufdeckung der stillen Reserven)
♦
Der einbringende Arzt Dr. Alt erzielt einen begünstigten Veräußerungsgewinn
nach §§ 18, 16 Abs. 4, 34 EStG in Höhe der Differenz zwischen dem gemeinen
Wert und den Buchwerten der eingebrachten Wirtschaftsgüter.
♦
Jahrelange Streitfrage: Ist die Einbringung der Einzelpraxis zum gemeinen Wert
durch Dr. Alt auch dann steuerbegünstigt, wenn Dr. Alt die Bareinlage (Kapitaleinlage) des Dr. Jung zum Teil entnimmt (= Zuzahlung ins Privatvermögen des
Dr. Alt)?
♦
Mittlerweile Auffassung der Finanzverwaltung: Zuzahlung ins Privatvermögen ist
steuerunschädlich vgl. Tz. 24.12 UmwStGE
26.05.2015
186
Übergang von der Überschussrechnung zur Bilanzierung
Der § 24 UmwStG ist unabhängig von der bisherigen Gewinnermittlungsart anwendbar.
♦
Nach Auffassung der Finanzverwaltung und herrschenden Literaturmeinung muss die
einbringende Einzelpraxis auf den Einbringungszeitpunkt eine Schlussbilanz aufstellen.
Diese Auffassung hat der Große Senat in seiner Entscheidung vom 18.10.1999 (BStBl.
2000 II, S. 123) bestätigt. Die aufnehmende Personengesellschaft muss unabhängig von
der
Ausübung
ihres
Wahlrechts
eine
Eröffnungsbilanz
erstellen.
Die
Gemeinschaftspraxis kann dann anschließend wieder zur Überschussrechnung
übergehen (OFD Frankfurt / Main vom 09.05.2001, DB 2001, S. 1454).
♦
26.05.2015
187
Schuldzinsenabzug und Sonderbetriebsvermögen bei Gründung einer Gemeinschaftspraxis
Dr. Alt bringt seine Einzelpraxis (materielles und ideelles Anlagevermögen) in die
Gemeinschaftspraxis ein. Die mit dem Anlagevermögen zusammenhängenden
Kredite bringt Dr. Alt in sein Sonderbetriebsvermögen. Dr. Jung ist mit 50 % an der
schuldenfreien Gemeinschaftspraxis beteiligt. Kann Dr. Alt die Schuldzinsen in voller
Höhe oder nur zur Hälfte abziehen?
Dr. Alt kann die Zinsen weiterhin in voller Höhe absetzen. Durch die Einbringung hat
Dr. Alt zwar 50 % seiner Praxis veräußert, seine berufliche Tätigkeit aber nicht
eingestellt und voll beendet. Nur bei Vollbeendigung der beruflichen Tätigkeit muss
der Veräußerungserlös zur Kredittilgung der beruflichen Kredite verwendet werden
(BFH vom 10.03.1999).
26.05.2015
188
Steuerliche Rückwirkung der Einbringung möglich?
Der Vorgang der Einbringung einer Einzelpraxis in eine Gemeinschaftspraxis fällt nicht
unter das handelsrechtliche Umwandlungsgesetz. Bei Vorgängen, die unter das
handelsrechtliche UmwStG fallen, beträgt der Zeitraum für die Rückbeziehung maximal
acht Monate.
♦
Die Einbringung einer Einzelpraxis ist nur im Wege der Einzelrechtsnachfolge möglich.
Die Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge und somit auch die Anwachsung
kann nicht rückbezogen werden (Tz. 24.06 UmwStGE). Die Einbringung ist zu dem
Zeitpunkt erbracht, in dem die Einbringung tatsächlich vollzogen ist. Die von der
Finanzverwaltung in der Vergangenheit gelegentlich akzeptierte kurzfristige Rückwirkung
von einem Monat bis zu 6 Wochen dürfte damit überholt sein.
♦
26.05.2015
189
Ausübung des Wahlrechts (Buchwert, Zwischenwert, gemeiner Wert)
Das der Gemeinschaftspraxis zustehende Wahlrecht ist als ausgeübt anzusehen, wenn
die Gemeinschaftspraxis die Steuererklärung für das Jahr, in dem die Einbringung
stattgefunden hat, einschließlich der zugehörigen Bilanz, beim Finanzamt eingereicht
hat.
♦
Aus der Bilanz oder der Steuererklärung muss sich ergeben, welchen Einbringungszeitpunkt die Personengesellschaft wählt, inwieweit die in dem eingebrachten
Vermögen ruhenden stillen Reserven aufgelöst werden und mit welchem Wert die
eingebrachten Wirtschaftsgüter und Schulden demnach anzusetzen sind.
♦
Für die steuerliche Behandlung des Einbringungsvorgangs beim Einbringenden ist
ausschließlich die tatsächliche Bilanzierung durch die Gemeinschaftspraxis in der
Eröffnungsbilanz maßgebend.
♦
Der Wert, mit dem das als Veräußerungspreis (§ 24 Abs. 3 UmwStG) eingebrachte
Betriebsvermögen in der Eröffnungsbilanz der Gemeinschaftspraxis einschließlich der
Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter angesetzt wird, gilt für den Einbringenden als
Veräußerungserlös.
♦
26.05.2015
190
Einbringung zum Buchwert
Buchwert ist der Wert, mit dem der Einbringende das eingebrachte Betriebsvermögen im Zeitpunkt der Einbringung nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die
Gewinnermittlung anzusetzen hat (§ 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG).
Der Einbringende hat auf den Zeitpunkt der Einbringung eine Schlussbilanz
aufzustellen, die neu errichtete Personengesellschaft muss eine Eröffnungsbilanz
aufstellen.
Bei der Buchwertfortführung werden keine stillen Reserven aufgedeckt, folglich
entsteht auch beim Einbringenden kein Gewinn. erst bei der zukünftigen Veräußerung
oder Entnahme der Wirtschaftsgüter unterliegen diese Gewinne der Besteuerung.
26.05.2015
191
EP Dr. Alt
Anlagevermögen
Umlaufvermögen
Praxiswert
Buchwert
10
5
0
Bilanz zum 31.12.
Gem. Wert
(30) Kapital
(5)
(65)
15
15
15
Alternative 1:
GMP Dr. Alt / Neu
Anlagevermögen
Umlaufvermögen
Praxiswert
Bank
Buchwert
10
5
0
100
115
Bilanz zum 01.01.
Gem. Wert t
(30) Kapital Alt
(5) Kapital Neu
(65)
15
100
115
26.05.2015
192
Einbringung zum Buchwert
Um die Kapitalkonten der Gesellschafter im richtigen Verhältnis zueinander auszuweisen, empfiehlt sich jedoch folgende Lösung, die von der Finanzverwaltung ausdrücklich zugelassen ist (Tz. 24.14 UmwStGE).
Das eingebrachte Betriebsvermögen ist nach wie vor in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanz für ihre Gesellschafter mit seinem
Buchwert angesetzt, sodass sich für den einbringenden Gesellschafter Alt kein Veräußerungsgewinn ergibt.
Die Minderwerte in der Ergänzungsbilanz werden bei abnutzbaren Gegenständen des
Anlagevermögens in der Regel mit der Abschreibung realisiert, im Übrigen in der Regel
bei der Veräußerung dieser Gegenstände, spätestens jedoch bei der Liquidation der
Personengesellschaft. Die sich dabei ergebenden Gewinne sind Teil des laufenden
Gewinns, der normal zu versteuern ist.
26.05.2015
193
Alternative 2:
GMP Dr. Alt / Neu
Anlagevermögen
Umlaufvermögen
Praxiswert
Bank
Buchwert
30
5
65
100
Bilanz zum 01.01.
Gem. Wert
(30) Kapital Alt
(5) Kapital Neu
(65)
200
100
100
200
Dr. Alt
Anlagevermögen
Umlaufvermögen
Praxiswert
negative Ergänzungsbilanz
Buchwert
20
0
65
85
zum 01.01.
Minderwert
85
85
26.05.2015
194
Einbringung zum gemeinen Wert
Die Einbringung einer Einzelpraxis oder eines Mitunternehmeranteils zum gemeinen
Wert gilt als Veräußerung i.S.d. § 16 EStG, weil alle wesentlichen Betriebsgrundlagen
in einem einheitlichen Vorgang auf einen Erwerber übertragen werden und außerdem
die bisher im Einzelunternehmen entfaltete freiberufliche Betätigung endet. Dies gilt
auch dann, wenn der bisherige Einzelunternehmer maßgeblich an der
Personengesellschaft beteiligt ist, denn rechtlich wird nicht das bisherige
Unternehmen unverändert fortgeführt, sondern durch ein neues Steuersubjekt,
nämlich die Personengesellschaft abgelöst.
Der Veräußerungsgewinn ist gemäß § 16 Abs. 4 und § 34 EStG begünstigt. Die
Steuerermäßigung gem. § 34 Abs. 1 EStG (Fünftelregelung) erhält der einbringende
Einzelunternehmer von Amts wegen. Stellt er einen Antrag nach § 34 Abs. 3 Satz 1
EStG, erhält er den ermäßigten Steuersatz. Zu beachten ist, dass der ermäßigte
Steuersatz nur einmal im Leben gewährt wird (§ 34 Abs. 3 Satz 4 EStG). Dabei ist die
Inanspruchnahme des § 34 EStG in Veranlagungszeiträumen vor dem 01.01.2001
nach § 52 Abs. 47 Satz 6 EStG unbeachtlich.
26.05.2015
195
26.05.2015
196
Einbringung zum Zwischenwert
Zwischenwert ist jeder Wert, der über dem Buchwert und unter dem gemeinen Wert
liegt. Eine Bewertung mit einem Zwischenwert liegt aber nur vor, wenn in der Bilanz
der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter
die angesetzten Werte höher als die Buchwerte und niedriger als die gemeinen Werte
sind.
26.05.2015
197
26.05.2015
198
Erfolgt die Einbringung zu Buchwerten mit Zuzahlung, werden die steuerrechtlichen
Tatbestände der Veräußerung und der Einbringung von Betriebsvermögen miteinander
verbunden. Der Betrieb wird in die Personengesellschaft durch den bisherigen Inhaber
zwar in vollem Umfang, aber teilweise für eigene Rechnung und teilweise für Rechnung
eines Dritten, nämlich des künftigen Mitgesellschafters, eingebracht, der dafür dem
Einbringenden ein Entgelt zahlt (Zuzahlung).
Eine Zuzahlung liegt in folgenden Fällen vor:
•
Barzahlung ins Privatvermögen.
•
Barzahlung ins Betriebsvermögen des Einzelunternehmers, der Betrag wird jedoch
alsbald vom bisherigen Einzelunternehmer entnommen, der Betrag ist also nicht zur
betrieblichen Verwendung im Rahmen der Personengesellschaft bestimmt. Ein Indiz
dafür ist auch, wenn bei der Bemessung des Gewinnanteils des bisherigen
Einzelunternehmers auf seinen ihm noch verbliebenen Kapitalanteil abgestellt wird.
•
Tilgung einer zugunsten des Einbringenden begründeten Verbindlichkeit der
Personengesellschaft.
26.05.2015
199
26.05.2015
200
26.05.2015
201
Einbringung mit Zuzahlung zu gemeinen Werten
Wird ein Gesellschafter in ein bestehendes Einzelunternehmen aufgenommen, ist es
zivilrechtlich nach Auffassung des BFH möglich, den praktisch zeitgleich erfolgenden
Einbringungs- und Veräußerungsvorgang auch so zu sehen:
• Zuerst erfolgt die Einbringung des gesamten Einzelunternehmens in die Personengesellschaft,
• danach (eine logische Sekunde nach der Einbringung!) veräußert der bisherige
Einzelunternehmer einen Teil seines Mitunternehmeranteils an den neuen Gesellschafter.
Diese Reihenfolge ermöglicht es dem Einbringenden, die Tarifbegünstigung dem §§ 16,
34 EStG für das gesamte eingebrachte Vermögen in Anspruch zu nehmen.
26.05.2015
202
Setzt die Personengesellschaft die Wirtschaftsgüter des eingebrachten Einzelunternehmens mit dem gemeinen Wert an, ist die Tarifbegünstigung des § 24 Abs. 3 Satz 2
EStG i.V.m. §§ 16, 34 EStG auch insoweit zu gewähren, als eine Zuzahlung in das
Privatvermögen des Einbringenden erfolgt. § 24 Abs. 3 UmwStG setzt nicht voraus, dass
für die Einbringung des Betriebs ausschließlich Gesellschaftsrechte gewährt werden. Es
reicht nach dem Zweck der Vorschrift aus, dass alle stillen Reserven des eingebrachten
Betriebs aufgelöst werden.
Soweit allerdings der bisherige Einzelunternehmer an der Personengesellschaft beteiligt
ist, greift die Ausnahmeregelung des § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG ein. insoweit ist der
Veräußerungsgewinn nicht begünstigt, sondern muss als laufender Gewinn versteuert
werden.
26.05.2015
203
26.05.2015
204
4. Teilentgeltliche Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter, BFH vom
19.03.2014
Einheits-, Trennungs- und modifizierte Trennungstheorie
Der BFH hat das BMF in einem Rechtsstreit zum Beitritt aufgefordert, in dem es um
die steuerliche Behandlung einer teilentgeltlichen Übertragung einzelner
Wirtschaftsgüter geht. Das BMF soll dabei insbesondere zu der vom IV. Senat des
BFH vertretenen sog. modifizierten Trennungstheorie Stellung nehmen (BFH
Beschluss vom 19.03.2014 - X R 28/12).
Fragen an das BMF:
Liegt dem Streitfall ein teilentgeltlicher Vorgang oder aber eine vollentgeltliche
Übertragung in Gestalt einer Einbringung gegen Mischentgelt zugrunde?
Unterstellt, es sei der vom IV. Senat des BFH zur Behandlung teilentgeltlicher
Vorgänge vertretenen „modifizierten Trennungstheorie“ zu folgen: Käme es
hierdurch zu Schwierigkeiten bei der Besteuerung des Erwerbers des teilentgeltlich
übertragenen Wirtschaftsguts?
Unterstellt, es sei der vom IV. Senat des BFH zur Behandlung teilentgeltlicher
Vorgänge vertretenen „modifizierten Trennungstheorie“ zu folgen: Welche
Auswirkungen hätte dies für die Beurteilung teilentgeltlicher Übertragungen von
Wirtschaftsgütern des Privatvermögens?
Welche Argumente sprechen aus Sicht des BMF für die von ihm vertretene
„strenge Trennungstheorie“?
Haben Sie noch Fragen oder Anregungen ?
Ich stehe Ihnen
jetzt gern
zur Verfügung !
206

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