Gastvortrag am 14.01.2010

Internationales Steuerrecht Erbschaft- und Schenkungsteuer
WP/RA/StB Frank Nordhoff
14. Januar 2010
Gliederung
Einführung
deutsches Erbrecht und internationales Privatrecht
Erbrecht international
deutsche Erbschaft- und Schenkungsteuer
Abgrenzung der Steuerhoheit
persönliche Steuerpflicht (wer ist steuerpflichtig?)
sachliche Steuerpflicht (was ist steuerpflichtig?)
Vermeidung der Doppelbesteuerung
Maßnahmen und Methoden
Doppelbesteuerungsabkommen
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Einführung
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Einführung
deutsches Erbrecht
nach dem Grundsatz der Gesamtrechtsnachfolge
(§ 1922 BGB) geht das aktive und passive Vermögen
als Ganzes auf den Erben über, wobei mehrere Erben
eine Erbengemeinschaft (§ 2032 Abs. 1 BGB) bilden
bei der gesetzlichen Erbfolge gilt der Grundsatz der
Verwandtenerbfolge (Parentel-System), wonach
Verwandte näherer Ordnung die Verwandten der
entfernteren Ordnung ausschließen (§§ 1924 ff. BGB);
daneben ist der Ehegatte erbberechtigt (§ 1931 BGB)
die gesetzliche kann durch die gewillkürte Erbfolge in
Form eines Testaments (§§ 1937, 2229 ff. BGB) oder
eines Erbvertrags (§§ 1941, 2274 ff. BGB) ersetzt werden
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Einführung
Beispiel: gesetzliche Erbfolge
Parantel-System:
Vater Viktor ist gestorben. Seine
Eltern (Mutter und Vater) leben nicht
mehr, aber sein Bruder Bernd und
dessen Tochter Traudl. Viktor hatte
drei Kinder: Karl, Karola und Kurt. Karl
und Kurt sind verstorben. Karl hat ein
Kind Quirin, Kurt hat zwei Kinder
Carolus und Cordula. Wer ist Erbe?
Lösung: Die Erbengemeinschaft aus
Quirin (1/3),
Karola (1/3),
Carolus (1/6) und
Cordula (1/6).
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Einführung
(deutsches) internationales Privatrecht
Erbrecht
das Erbstatut wird durch die Staatsangehörigkeit des
Erblassers bestimmt (Art. 25 Abs. 1 EGBGB)
für inländischen Grundbesitz kann deutsches Erbrecht
gewählt werden (Art. 25 Abs. 2 EGBGB)
für Schenkungen gilt grundsätzlich freie Rechtswahl
(Art. 28 Abs. 1 i.V.m. Art. 27 EGBGB) und ansonsten:
bewegliches Vermögen: Recht am gewöhnlichen Aufenthaltsort des Schenkers (Art. 28 Abs. 2 EGBGB)
unbewegliches Vermögen: Lageort
(Art. 28 Abs. 3 EGBGB)
von Todes wegen: wie Erbrecht
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Einführung
internationales Erbrecht
Staatsangehörigkeit des Erblassers; Prinzip der Nachlasseinheit
Letzter Wohnsitz des Erblassers; Prinzip der Nachlasseinheit
Common Law: Belegenheit für Immobilien und domicile für den beweglichen Nachlass
Belegenheit für Immobilien und Staatsangehörigkeit des Erblassers für den beweglichen Nachlass
Belegenheit für Immobilien und letzter Wohnsitz / dauerhafter Aufenthalt des Erblassers für beweglichen Nachlass
Letzter Wohnsitz, wenn der Erblasser mindestens 5 Jahre in dem Staat wohnhaft war; sonst Staatsangehörigkeit
Belegenheit des Nachlasses („lex rei sitae“)
Anderes oder unbekannt
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Einführung
Beispiel: Auswirkungen Erbrecht auf ErbSt
Anton und Berta sind Erben ihres Vaters. Das Erbe besteht aus
einer Ferienvilla im Ausland (Steuerwert 1,3 Mio. €) und einem
vermieteten Mehrfamilienhaus in Deutschland (Steuerwert
1,5 Mio. €). Der Vater hat in seinem Testament gewünscht,
dass Anton das Mehrfamilienhaus und Berta die Ferienvilla
bekommt. Im Erbauseinandersetzungsvertrag übernimmt
hingegen Anton die Ferienvilla und Berta das Mehrfamilienhaus.
Wer muss welchen Betrag versteuern?
Anton und Berta sind jeweils zur Hälfte an der Erbengemeinschaft beteiligt. Trotz Teilungsanordnung des Vaters und freier
Erbauseinandersetzung wird der Reinwert des Nachlasses
beiden Erben nach Maßgabe der Erbanteile zugerechnet, hier
also (1,3 Mio. € + 1,5 Mio. €) x ½ = 1,4 Mio. €.
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Einführung
deutsche Erbschaft- und Schenkungsteuer
besteuert wird der unentgeltliche Erwerb (Bereicherungsprinzip) des einzelnen Erwerbers (Erbanfallsteuer)
durch Erwerb von Todes wegen (§ 3 ErbStG) oder
Schenkung unter Lebenden (§ 7 ErbStG)
Berechnung (ausführliches Schema siehe R 24a ErbStR):
Vermögensanfall nach Steuerwerten
./. abzugsfähige Verbindlichkeiten
./. Freibeträge
= steuerpflichtiger Erwerb
x Erbschaftsteuertarif
./. anrechenbare ausländische Steuer
= festzusetzende Erbschaftsteuer
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Einführung
ErbSt: Freibeträge und Steuerklassen
Steuerklasse
I
II
III
Erbe
Freibetrag
Steuerklasse
bis
I
II
III
7%
15%
30%
Ehegatte
500.000 €
Kinder und Stiefkinder
400.000 €
300.000 € 11%
20%
30%
Enkel, wenn Kind verstorben
400.000 €
600.000 € 15%
25%
30%
Enkel
200.000 €
6.000.000 € 19%
30%
30%
(Groß-)Eltern bei Erbschaften
100.000 €
13.000.000 € 23%
35%
50%
(Groß-)Eltern
20.000 €
26.000.000 € 27%
40%
50%
Geschwister
20.000 €
>26.000.000 € 30%
43%
50%
Kinder und Enkel von Geschwistern
20.000 €
Stiefeltern
20.000 €
Schwiegerkinder
20.000 €
Schwiegereltern
20.000 €
geschiedene Ehegatten
20.000 €
(eingetragene) Lebenspartner
übrige Personen
75.000 €
500.000 €
20.000 €
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Einführung
Beispiel: Erbschaftsteuer
Der verstorbene O vermacht seinem Neffen N einen soeben
erst für 100 T€ erworbenen Oldtimer. Dafür hat O einen
Kredit von 30 T€ aufgenommen. Wie hoch ist die ErbSt?
N zählt zur Steuerklasse II (§ 15 Abs. 2 Stkl. II Nr. 3 ErbStG)
Oldtimer: Steuerwert = gemeiner Wert
(§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 1 BewG)
./. Kredit (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG)
./. pers. Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG)
= steuerpflichtiger Erwerb
./.
./.
=
30.000 €
20.000 €
50.000 €
x Erbschaftsteuertarif (§ 19 Abs. 1 ErbStG)
= festzusetzende Erbschaftsteuer
x
=
15%
7.500 €
100.000 €
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Einführung
Abgrenzung der Steuerhoheit
die Abgrenzung der deutschen Erbschaftsteueransprüche
gegenüber anderen Staaten folgt aus
der Eigenschaft der Person
des Steuerpflichtigen
dem Ort, an dem sich das
Steuergut befindet
Wohnsitzstaatprinzip
Universalitätsprinzip
(Wohnstätte/Aufenthalt/Sitz)
(Weltvermögen)
und/oder
Nationalitätsprinzip
oder
Territorialitätsprinzip
(Staatangehörigkeit)
(Inland)
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persönliche Steuerpflicht
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persönliche Steuerpflicht
Fallgruppen
wie die Einkommensteuer, so kennt auch das ErbStG
verschiedene Ausprägungen der persönlichen Steuerpflicht,
die jeweils von verschiedenen Anknüpfungspunkten
ausgehen und unterschiedlichen Grundprinzipien folgen,
im einzelnen die
unbeschränkte Steuerpflicht,
erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht,
beschränkte Steuerpflicht und
erweiterte beschränkte Steuerpflicht
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persönliche Steuerpflicht
unbeschränkte Steuerpflicht
Voraussetzungen (§ 2 Abs. 1 Nr. 1a und Nr. 1d ErbStG):
Erblasser/Schenker oder Erwerber ist (Steuer-)Inländer
(Steuer-)Inländer ist, wer als natürliche Person seinen
Wohnsitz (§ 8 AO) oder gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO)
oder als juristische Person seine Geschäftsleitung
(§ 10 AO) im Inland (§ 2 Abs. 2 ErbStG) hat
Umfang:
gesamter in- und ausländischer Vermögensanfall des
Erwerbers
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persönliche Steuerpflicht
Definition gewöhnlicher Aufenthaltsort
gewöhnlich ist gleichbedeutend mit dauernd, wobei
dauernd nicht nur vorübergehend meint
kurzfristige Abwesenheiten (bspw. Urlaub, Kur,
Familienbesuche) unterbrechen Aufenthalt nicht
unwiderlegbare Vermutung ab einem Aufenthalt von
mehr als sechs Monaten
Grenzgänger halten sich gewöhnlich im Wohnsitzstaat
auf, es sei denn, sie fahren lediglich an den
Wochenenden nach Hause
bei einem Auslandaufenthalt von mehr als einem
Jahr gilt der Aufenthaltsort grundsätzlich als aufgegeben
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persönliche Steuerpflicht
erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht
Voraussetzungen (§ 2 Abs. 1 Nr. 1b und Nr. 1c ErbStG):
Erblasser/Schenker oder Erwerber hat deutsche
Staatsangehörigkeit und
hat seit weniger als fünf Jahren keinen Wohnsitz
im Inland oder
ist Auslandsbeamter oder dessen Angehöriger und
lebt mit diesem in einem Haushalt
Umfang:
gesamter in- und ausländischer Vermögensanfall
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persönliche Steuerpflicht
beschränkte Steuerpflicht
Voraussetzungen (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG):
Erblasser/Schenker und Erwerber sind nicht (erweitert)
unbeschränkt steuerpflichtig und sind demnach keine
Steuerinländer im Sinne des ErbStG
Umfang:
(bewertungsrechtliches) Inlandsvermögen
i.S.d. § 121 BewG
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persönliche Steuerpflicht
erweiterte beschränkte Steuerpflicht
Voraussetzungen (§ 4 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 AStG):
Erblasser/Schenker (nicht Erwerber!)
ist natürliche Person mit deutscher Staatsangehörigkeit
war in den letzten zehn Jahren vor Ende der
unbeschränkten Steuerpflicht für mindestens fünf Jahre
unbeschränkt steuerpflichtig
ist seit weniger als elf Jahren beschränkt steuerpflichtig
hat wesentliche wirtschaftliche Interessen (§ 2 Abs. 3
AStG) im Inland
Erwerb unterliegt keiner ErbSt oder die ausländische ErbSt
beträgt weniger als 30% der (fiktiven) deutschen ErbSt
Umfang:
außensteuerrechtliches Inlandsvermögen
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sachliche Steuerpflicht
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sachliche Steuerpflicht
Umfang
der Umfang des erbschaftsteuerpflichtigen Vermögensanfalls (sachliche Steuerpflicht) richtet sich nach
der persönlichen Steuerpflicht (drei Fallgruppen) und
dem zivilrechtlichen Erwerb (Maßgeblichkeit des
Zivilrechts) nach
dem Bürgerlichen Gesetzbuch (§ 3 ErbStG i.V.m. den
Vorschriften des BGB) oder
ausländischem Recht, soweit der Erwerb wirtschaftlich
einem der in § 3 ErbStG genannten Fälle entspricht
(ständige Rechtsprechung des BFH seit seinem Urteil
vom 19. Oktober 1956)
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sachliche Steuerpflicht
Fallgruppen
in Abhängigkeit von der persönlichen Steuerpflicht bezieht
sich der steuerpflichtige Erwerb (sachliche Steuerpflicht)
auf das
Weltvermögen,
bewertungsrechtliches Inlandsvermögen
i.S.d. § 121 BewG oder
außensteuerrechtliches Inlandsvermögen i.S.d.
§ 4 Abs. 1 AStG, dessen Ertrag bei unbeschränkter
Steuerpflicht nicht zu den ausländischen Einkünften
i.S.d. § 34c Abs. 1 EStG zählen würde
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sachliche Steuerpflicht
Weltvermögensprinzip
das Weltvermögensprinzip gilt für
unbeschränkt Steuerpflichtige (Wohnsitz oder
gewöhnlicher Aufenthalt im Inland) und
erweitert unbeschränkt Steuerpflichtige (Wegzügler
und Auslandsbeamte)
und umfasst den
gesamten in- und ausländischen Vermögensanfall
nach dem deutschen und ausländischen Zivilrecht
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sachliche Steuerpflicht
bewertungsrechtliches Inlandsvermögen
das Inlandsvermögen i.S.d. § 121 BewG unterliegt bei
beschränkt Steuerpflichtigen der ErbSt und umfasst
inländisches land- und fortwirtschaftliches sowie Grundund Betriebsvermögen
Kapitalgesellschaftsanteile, bei Sitz im Inland und ab einer
Beteiligung von einem Zehntel
im Inland eingetragene Erfindungen und Gebrauchsmuster
an einen inländischen Gewerbebetrieb überlassene
Wirtschaftsgüter
im Inland dinglich gesicherte Ansprüche
Ansprüche als stiller Gesellschafter oder partiarischer
Darlehensgeber gegen einen inländischen Schuldner
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sachliche Steuerpflicht
außensteuerrechtliches Inlandsvermögen
das Vermögen, dessen Ertrag bei unbeschränkter
Steuerpflicht nicht zu den ausländischen Einkünften i.S.d.
§ 34c Abs. 1 EStG zählen würde, unterliegt bei erweitert
beschränkt Steuerpflichtigen der ErbSt und umfasst über
§ 121 BewG hinaus
Forderungen, auch Renten, gegenüber inländischen
natürlichen und juristischen Personen, einschließlich
Banken und Versicherungen
inländische Kapitalgesellschafts- und Fondsanteile
Nutzungsrechte an inländischem Vermögen
im Inland verwertete Erfindungen und Urheberrechte
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sachliche Steuerpflicht
Übersicht
Weltvermögen
(In- und Ausland)
außensteuerrechtliches
Inlandsvermögen
(Katalog siehe Tz. 4.1.1 des
Außensteuererlasses)
bewertungsrechtliches
Inlandsvermögen
(abschließender Katalog
siehe § 121 BewG)
beschränkt
erweitert
beschränkt
(erweitert)
unbeschränkt
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Vermeidung der
Doppelbesteuerung
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Vermeidung der Doppelbesteuerung
Maßnahmen
als rechtstechnische Instrumente zur Vermeidung oder Milderung einer Doppelbesteuerung können eingesetzt werden:
unilaterale (nationale) Maßnahmen durch einen
(teilweisen) einseitigen Steuerverzicht
bilaterale Maßnahmen in Form von Abkommen zwischen
zwei Staaten, deren Zweck es ist, über ein geregeltes
System von beiderseitigen Verzichten eine Doppelbesteuerung zu vermeiden (Doppelbesteuerungsabkommen)
multilaterale Maßnahmen in Form von Doppelbesteuerungsabkommen zwischen mehr als zwei Staaten
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Vermeidung der Doppelbesteuerung
Methoden
in der Praxis haben sich verschiedene Methoden zur Vermeidung oder Milderung der Doppelbesteuerung herausgebildet, deren wichtigsten sind die
Freistellungsmethode, bei welcher der Erwerb in einem
der beteiligen Staaten (Belegenheits- oder Wohnsitzstaat)
von der Besteuerung freigestellt wird (OECD-MA) sowie
Anrechungsmethode, bei welcher der Wohnsitzstaat die
im Belegenheitsstaat erhobene Steuer anrechnet (OECDMA oder § 21 ErbStG)
(selten: Pauschalierungs- oder Abzugsmethode)
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Vermeidung der Doppelbesteuerung
Übersicht Doppelbesteuerungsabkommen
(2)
Schenkung
(1)
Nachlass
Dänemark
Frankreich (2)
Griechenland
Österreich (1)
Schweden (1)
Schweiz
USA
●
●
●
●
●
●
●
●
●
●
●
Anmerkung
noch nicht in Kraft getreten
nur bewegliches Vermögen
gekündigt zum 1. Januar 2008
●
in Österreich und Schweden wurde die Erbschaft- und Schenkungsteuer abgeschafft
außerdem laufen Verhandlungen mit den Niederlanden und Großbritannien
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Vermeidung der Doppelbesteuerung
Besteuerungsregeln OECD-ErbSt-MA
das OECD-Musterabkommen für Nachlass-, Erbschaftund Schenkungsteuer (OECD-ErbSt-MA) weist das
Besteuerungsrecht zu für
unbewegliches Vermögen: Belegenheitsstaat (Art. 5)
Betriebsstättenvermögen: Belegenheitsstaat (Art. 6)
übriges Vermögen: Wohnsitzstaat des Erblassers/
Schenkers (Art. 7)
Schuldenabzug: entsprechend dem Vermögen (Art. 8)
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Vermeidung der Doppelbesteuerung
Definition Wohnsitzstaat
der Begriff des Wohnsitzes ist entscheidend für
die Abgrenzung der Erwerbe, die unter das DBA fallen,
zur Regelung der Fälle mit doppeltem Wohnsitz sowie
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei Auseinanderfallen
von Wohnsitz- und Belegenheitsstaat
und bestimmt sich nach der Reihenfolge (Art. 4 Abs. 1 und 2)
Wohnsitz, falls in beiden Staaten dann
ständige Wohnstätte, falls in beiden Staaten dann
Mittelpunkt der Lebensinteressen, falls in beiden Staaten dann
gewöhnlichen Aufenthalt, falls in beiden Staaten dann
Staatangehörigkeit, falls in beiden Staaten dann
gegenseitiges Einvernehmen beider Staaten erforderlich
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Vermeidung der Doppelbesteuerung
Freistellungsmethode
Rechtsgrundlage findet sich ausschließlich in DBAs
in ErbSt-DBAs gilt sie nach dem Belegenheitsprinzip
regelmäßig für Grundvermögen und Betriebsstätten
die Freistellung führt zwar zu einer Durchbrechung
des Weltvermögensprinzips
der Progressionsvorbehalt eröffnet allerdings die
Möglichkeit, den (nicht freigestellten) Erwerb dem
Steuersatz zu unterwerfen, der sich bei fiktiver
Einbeziehung des freigestellten Erwerbs errechnet
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Vermeidung der Doppelbesteuerung
Beispiel: Freistellungsmethode
O(pa) hat seinem E(nkel) Ferienwohnungen auf Rügen (Steuerwert
400 T€) und Hawaii (Steuerwert 300 T€) vermacht. Wie hoch ist die
deutsche ErbSt, wenn E in den USA bereits 60 T€ an ErbSt gezahlt hat?
Ferienwohnung Rügen
Ferienwohnung Hawaii
persönlicher Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG)
Zwischensumme
FeWo Hawaii steuerfrei nach ErbSt-DBA D/USA
steuerpflichtiger Erwerb
Progressionsvorbehalt: Erbschaftsteuertarif bemisst
sich nach Gesamterwerb (500 T€), hier 200 T€ x 15% =
400 T€
300 T€
./. 200 T€
500 T€
./. 300 T€
200 T€
30 T€
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Vermeidung der Doppelbesteuerung
Anrechungsmethode
wenn ausländisches Vermögen nicht freigestellt ist, greift die
Anrechungsmethode auf Grund
einer Vereinbarung in einem ErbSt-DBA (Art. 9B) oder
von § 21 ErbStG, wenn eine der deutschen ErbSt
vergleichbare ausländische Steuer festgesetzt und
gezahlt wurde,
wobei die Anrechnung der Höhe nach begrenzt ist
(Art. 9B Abs. 3 und § 21 Abs. 1 Sätze 2 und 3 ErbStG) auf
die tatsächlich gezahlte (ausländische) Steuer sowie
die auf das Vermögen entfallende anteilige (deutsche)
Steuer und zwar
getrennt nach den einzelnen Staaten (per country limitation)
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Vermeidung der Doppelbesteuerung
Beispiel: Anrechungsmethode
O(pa) hat seinem E(nkel) Ferienwohnungen auf Rügen (Steuerwert
400 T€) und Sizilien (Steuerwert 300 T€) vermacht. Wie hoch ist die
deutsche ErbSt, wenn E in Italien bereits 60 T€ an ErbSt gezahlt hat?
Ferienwohnung Rügen
Ferienwohnung Sizilien
persönlicher Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG)
steuerpflichtiger Erwerb
dt. Erbschaftsteuer darauf 15% (§ 19 Abs. 1 ErbStG)
anrechenbare ital. ErbSt = dt. ErbSt x
400 T€
300 T€
./. 200 T€
500 T€
75 T€
ital. Vermögen
Gesamterwerb
= 75 T€ x
dt. ErbSt nach Anrechnung der ital. ErbSt
300 T€
500 T€
=
./. 45 T€
30 T€
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Kontakt:
WP/RA/StB Frank Nordhoff
KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
T +49 231 80909-34
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