Jahresabschlussänderungen und ihre bilanzielle Behandlung

Kapitalmarktorientierte Rechnungslegung
Henning Zülch / Jesco Willms
Jahresabschlussänderungen und ihre bilanzielle Behandlung
nach IAS 8 (revised 2003)
Prof. Dr. Henning Zülch ist Juniorprofessor für Unternehmensrechnung, insbesondere Internationale Rechnungslegung, am Institut für Wirtschaftswissenschaft der Technischen Universität Clausthal.
Dipl.-Kfm. Jesco Willms ist wissenschaftlicher Mitarbeiter des
Lehrstuhls für Unternehmensrechnung, insbesondere Internationale Rechnungslegung, am Institut für Wirtschaftswissenschaft der Technischen Universität Clausthal.
I. Einleitung
Das ¹Improvement Projectª des
IASB wurde am 18. 12. 2003 mit
der Veröffentlichung von 13 überarbeiteten Rechnungslegungsstandards
abgeschlossen.
Neben
sprachlichen
Konkretisierungen
wurden Bilanzierungswahlrechte
eliminiert, Redundanzen beseitigt
und inhaltliche Widersprüche zu
bereits bestehenden Rechnungslegungsstandards ausgeräumt1).
Gegenstand des ¹Improvement Projectª war auch IAS 8 (revised 1993)
(Net Profit or Loss for the Period, Fundamental
Errors and Changes in Accounting Policies), welcher sich mit der bilanziellen Behandlung von
Schätzungsänderungen und grundlegender Fehler im Rahmen der Abschlusserstellung beschäftigt sowie Fragen zur bilanziellen Behandlung
von ¾nderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden beantwortet. Der Regelungsbereich des IAS 8 (revised 1993) erstreckt sich
somit im Wesentlichen auf die bilanzielle Behandlung von Jahresabschlussänderungen.
Mit der Neuregelung des IAS 8 (Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and
Errors2)) sind nun weitreichende Neuerungen
bzgl. der bilanziellen Behandlung von Jahresabschlussänderungen im Vergleich zur Altregelung verbunden. Gleichzeitig ist diese Neuregelung das Ergebnis der gemeinsamen Bemühungen von IASB und FASB, divergierende Rechnungslegungsvorschriften in beiden Rechnungslegungskreisen, die kurzfristig und isoliert von
anderen umfangreichen Projekten erörtert werden können, einander anzugleichen (¹Short
Term Convergence Projectª). Nahezu zeitgleich
zur Veröffentlichung der 13 überarbeiteten
Rechnungslegungsstandards des IASB im Rahmen des ¹Improvement Projectª, nämlich am
15. 12. 2003, veröffentlichte das FASB einen Exposure Draft (ED) zum Thema ¹Accounting
Changes and Error Correctionsª3). Dieser ED
lehnt sich eng an die Neuregelung des IAS 8 an.
Die Neuregelung des IAS 8 ist Gegenstand der
folgenden Ausführungen. Die jeweiligen Arten
von Jahresabschlussänderungen und ihre bilanzielle Behandlung werden detailliert erläutert.
Ein Überblick über die wesentlichen Neuerungen im Vergleich zur Regelung nach IAS 8 (revised 1993) werden zudem in einem gesonderten Abschnitt diskutiert.
II. Die bilanzielle Behandlung von
Jahresabschlussänderungen nach IAS 8
(revised 2003)
1. Überblick
Entscheidungsnützliche Informationen für bestehende und potenzielle Investoren bereitzustel128
len, wird vom IASB als oberstes Ziel eines IFRSAbschlusses formuliert4). So heiût es in F.125):
¹The objective of financial statements is to provide information about the financial position,
performance and changes in financial position
of an enterprise that is useful to a wide range of
users in making economic decisionsª. Notwendige Voraussetzung für die Entscheidungsnützlichkeit von IFRS-Abschlüssen ist ihre Konsistenz und damit ihre Vergleichbarkeit6). Die Vergleichbarkeit von IFRS-Abschlüssen ist allerdings nicht gesichert, wenn bereits veröffentlichte Abschlüsse nachträglich geändert werden,
oder wenn ein Unternehmen in Folgeperioden
alternative und damit nicht konsistente Schätzungen bzw. Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden verwendet7). Damit die genannten
Abschlusseigenschaften dennoch gewährleistet
sind, regelt das IASB in IAS 8, wie
l ¾nderungen von Schätzungen im Rahmen
der Bewertung (changes in accounting estimates; IAS 8.32-.40),
l ¾nderungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (changes in accounting policies; IAS 8.14-.31) und
l die
Korrektur
von
Fehlern
(Errors;
IAS 8.41-.49)
bilanziell abzubilden sind. Die Regelungen des
IAS 8 sind für Geschäftsjahre ab dem 1. 1. 2005
verbindlich. Eine frühere Anwendung ist erwünscht; auf sie muss jedoch im Anhang gesondert hingewiesen werden8).
Die erstmalige Aufstellung eines IAS/IFRS-Abschlusses als besondere Form einer Methodenänderung fällt nicht unter die Regelungen des
IAS 8; sie wird durch IFRS 1 (First-time Adoption
of International Financial Reporting Standards)
1) Vgl. hierzu auch die Zielsetzung des ¹Improvement Projectª, IASB (Hrsg.), Exposure Draft of Proposed Improvements to International Accounting Standards, 2002,
S. 6.
2) Ist im Folgenden von IAS 8 die Rede, so ist damit der überarbeitete Standard (IAS 8 [revised 2003]) gemeint. Wird
Bezug auf den derzeit noch gültigen Standard genommen, ist dies entsprechend kenntlich gemacht.
3) Der angeführte Exposure Draft ¹Accounting Changes and
Error Correctionsª ist im Volltext unter www.fasb.org abrufbar.
4) Vgl. Framework F.12 i.V.m. F.10.
5) Zu den Bilanzierungsinteressen von Aktionären und Analysten, welche es mit den IFRS primär zu befriedigen gilt,
vgl. Ballwieser, KoR 2001 S. 161 f.
6) Zur qualitativen Anforderung der Vergleichbarkeit an in einen IFRS-Abschluss eingehende Informationen vgl. Baetge/Kümmel, in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht-Kommentar, Einführung, Abschn. E Rdn. 845; Kleekämper/
Knorr/Somes/Bischof/Doleczik, in: Baetge u.a. (Hrsg.),
Rechnungslegung nach IAS, 2. Aufl. 2002, IAS 1,
Rdn. 58-63; Christensen/Demski, Accounting Theory,
2003, S. 427 ff.
7) Vgl. Cairns, Applying International Accounting Standards,
3. Aufl. 2002, S. 137.
8) Zu den Regelungen des IAS 8 (revised 1993) vgl. Zülch/
Willms, StuB 2004 S. 11 ff.; Heuser/Theile, IAS-Handbuch,
2003, S. 42-49; Biener/Blaum, in: Baetge u.a. (Hrsg.),
a.a.O. (Fn. 6), IAS 8 Rdn. 57-104.
KoR 4/2004
Kapitalmarktorientierte Rechnungslegung
Abb. 1: Prinzip einer prospektiven Anpassung
geregelt9). Auch sind ¾nderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden gesondert zu
behandeln, wenn sie aus der erstmaligen Anwendung eines neuen oder überarbeiteten IFRS
oder IFRIC resultieren (IAS 8.19(a)). Maûgeblich
sind in diesem Zusammenhang zunächst Übergangsvorschriften des anzuwendenden neuen
oder überarbeiteten Standards bzw. der Interpretation. Nur wenn solche Vorschriften fehlen,
gelten gem. IAS 8.19(b) die allgemeinen Regelungen zur retrospektiven Behandlung einer Bilanzierungs- und Bewertungsmethodenänderung (IAS 8.22). Ungeachtet spezieller Übergangsregelungen werden in IAS 8.28 indes für
erstmalige Anwendungen eines neuen oder
überarbeiteten IFRS bzw. einer neuen oder überarbeiteten Interpretation allgemeine Angabeerfordernisse festgelegt.
2. ¾nderungen von Schätzungen (changes in
accounting estimates)
Schätzungen sind im Rahmen der bilanziellen
Darstellung unternehmensbezogener Sachverhalte oftmals unumgänglich10). Erforderlich sind
Schätzungen genau dann, wenn Abschlussinformationen nur unvollständig ermittelbar sind,
oder die Kosten ihrer Beschaffung in einem
Missverhältnis zu ihrem Nutzen stehen (¹balance between benefit and costª; F.44). Als Beispiele für solche Sachverhalte, die regelmäûig
Schätzungen bedingen, lassen sich nennen
(IAS 8.32):
l mögliche Wertminderungen von Vorräten
aufgrund von Überalterung (IAS 2.28 [revised
2003]),
l die Ermittlung von Nutzungsdauer und Abschreibungsverlauf bei abnutzbaren Vermögenswerten
des
Anlagevermögens
(IAS 16.56 [revised 2003]),
l die
Bemessung
von
Rückstellungen
(IAS 37.36),
l der Ansatz von finanziellen Vermögenswerten und Schulden zum beizulegenden Zeitwert (IAS 39.43, .46 bzw. .47 [revised 2003])
oder
l die Bewertung zweifelhafter Forderungen
(IAS 39.58-.70 [revised 2003]).
Verändern sich im Zeitablauf durch neue Informationen oder Erfahrungen die Umstände, welche ursächlich für die vormals unternommene
Schätzung waren, kann sich dies auf die Schätzungsgrundlage auswirken (IAS 8.34). Eine Revision der zuvor erfolgten Schätzungen wird u.U.
erforderlich, da die Würdigung eines Sachverhalts stets auf der Grundlage der zuletzt verfügKoR 4/2004
baren Informationen zu erfolgen hat (IAS 8.32).
Bei den resultierenden Anpassungsbeträgen
handelt es sich regelmäûig nicht um Fehlerkorrekturen11) (IAS 8.34 und IAS 8.48). Von zu korrigierenden Fehlern kann hierbei nur dann gesprochen werden, wenn wesentliche bewertungsrelevante Informationen keinen Eingang in
die ursprüngliche Schätzungen gefunden haben
und die Schätzung somit von Anfang an falsch
und irreführend für den Abschlussleser war12).
Geht aus einem Sachverhalt nicht eindeutig hervor, ob es sich um eine Schätzungsänderung
oder eine ¾nderung von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden handelt, ist der Sachverhalt
als Schätzungsänderung unter Angabe weiterführender
Informationen
zu
behandeln
(IAS 8.35). Dies gilt grundsätzlich auch für die
¾nderung von Abschreibungsmethoden bei Vermögenswerten
des
Sachanlagevermögens
(IAS 16.61) oder bei immateriellen Vermögenswerten (IAS 38.94). In Ausnahmefällen wird jedoch auch die Bilanzierung als Methodenänderung diskutiert13).
¾nderungen von Schätzungen sind regelmäûig
erfolgswirksam und prospektiv im IAS/IFRS-Abschluss zu erfassen (vgl. Abb. 1). Handelt es
sich um ¾nderungen, die sich lediglich auf das
Berichtsjahr beziehen, werden die Auswirkungen nur im betroffenen Jahr erfasst (IAS 8.36(a);
z.B. bei der Bewertung zweifelhafter Forderungen). Strahlt die ¾nderung indes auch auf Folgeperioden aus, sind die Auswirkungen der ¾nderungen von Schätzungen jeweils in der Periode
zu erfassen, die sie betreffen (IAS 8.36(b)). Eine
Nutzungsdaueranpassung betrifft z.B. den Abschreibungsaufwand des Berichtsjahrs sowie aller Folgejahre innerhalb der Restnutzungsdauer
(IAS 8.38)14). Der Einfluss der Schätzungsänderung auf Vermögenswerte, Schulden oder das Eigenkapital ist durch Anpassung des Buchwerts
der betroffenen Posten zu berücksichtigen
(IAS 8.37).
9) Zu IFRS 1 vgl. ausführlich Pellens/Detert, KoR 2003
S. 369 ff.; Hayn/Bösser/Pilhofer, BB 2003 S. 1607 ff. sowie Theile, DB 2003 S. 1745 ff.
10) Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 7. Aufl. 2003, S. 686;
Lüdenbach, in: Haufe IAS-Kommentar, S. 677 Rdn. 31.
11) Zu Ausnahmetatbeständen vgl. Biener/Blaum, a.a.O.
(Fn. 8), Rdn. 61.
12) Vgl. ebenso Mackenzie/Simmonds, International Accounting Standards, 3. Aufl. 2001, S. 94.
13) Vgl. Epstein/Mirza, IAS 2003, 2003, S. 733 f.
14) Zu verschiedenen Erfassungsmethoden von Schätzungsänderungen vgl. ausführlich Adler/Düring/Schmaltz,
Rechnungslegung nach internationalen Standards, 2002,
Abschn. 3 Rdn. 117-119.
129
Kapitalmarktorientierte Rechnungslegung
Art und Betrag einer Schätzungsänderung sind
anzugeben (IAS 8.39). Wo diese Angaben zu erfolgen haben, wird allerdings durch IAS 8.39
nicht konkretisiert. Eine Anhangangabe erscheint indes sachgerecht15). Von der Vorschrift
des IAS 8.39 darf abgewichen werden, wenn die
¾nderung für den aktuellen IFRS-Abschluss
oder IFRS-Abschlüsse in Folgejahren nicht von
wesentlicher Bedeutung ist bzw. sein wird. Stehen der Ermittlung vorbenannter Angaben Praktikabilitätsüberlegungen entgegen, so muss diese Tatsache berichtet werden (IAS 8.40). Wird
aufgrund eines Zweifels über die Natur einer
Anpassung eine Schätzungsänderung ± anstatt
einer Bilanzierungs- und Bewertungsmethodenänderung ± berichtet, so ist auch dies anzugeben (IAS 8.39).
¾nderungen von Schätzungen sind regelmäûig erfolgswirksam und prospektiv im IAS/IFRS-Abschluss zu erfassen. Handelt es sich um ¾nderungen, die sich lediglich auf das Berichtsjahr beziehen, werden die Auswirkungen nur im betroffenen Jahr erfasst. Strahlt die ¾nderung indes auch auf Folgeperioden aus, sind die Auswirkungen der ¾nderungen von Schätzungen jeweils in
der Periode zu erfassen, die sie betreffen.
3. ¾nderungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (changes in accounting policies)
Sämtliche Grundsätze, Grundlagen, Konventionen, Regeln und Verfahren, die das Unternehmen nutzt, um seinen IFRS-Abschluss auf- bzw.
darzustellen (IAS 8.5), werden unter den Oberbegriff der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (accounting policies) gefasst. Die erstmalige Wahl der Neubewertungsmethode für
Sachanlagen und immaterielle Vermögenswerte
gilt nicht als Methodenänderung i.S.d. IAS 8.5
(IAS 8.17; zur Behandlung der erstmaligen Anwendung der Neubewertungsmethode bei Sachanlagevermögen vgl. IAS 16.31-.42; bei immateriellen Vermögenswerten vgl. IAS 38.64-.78).
Analog gilt diese Ausnahme für die erstmalige
Bewertung von Grundstücken und Gebäuden
zum beizulegenden Zeitwert, wenn diese als Finanzinvestitionen gehalten werden (IAS 40.33
i.V.m. IAS 40.81)16).
Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sind
nur dann zu ändern bzw. der Stetigkeitsgrundsatz ist nur dann zu durchbrechen17), wenn entweder
l ein Standard oder eine Interpretation dies
vorschreibt (IAS 8.14(a)), oder
l wenn die Darstellung der unternehmensbezogenen Sachverhalte bzw. der Einblick in
die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage
durch die ¾nderungen verbessert wird
(IAS 8.14(b)).
Ausgenommen von den Beschränkungen und
damit nicht als ¾nderung der Bilanzierungsund Bewertungsmethoden sowie Durchbrechung des Stetigkeitsgrundsatzes anzusehen ist
zum einen die Anwendung von Bilanzierungsund Bewertungsmethoden auf Geschäftsvorfälle, die sich grundsätzlich von vergangenen Geschäftsvorfällen unterscheiden. Ausgangspunkt
hierfür können z.B. neue Produkte sein, deren
130
Produktion grundlegend anders als die Produktion bisheriger Produkte ist. Bei diesen neuen
Produkten kann eine Verbrauchsfolge für die
verwendeten Vorräte angenommen werden, die
von der gängigen Übung abweicht. Zum anderen sind bisher nicht aufgetretene oder bislang
als unwesentlich eingestufte Geschäftsvorfälle
von dem indirekten ¾nderungsverbot des
IAS 8.14 ausgenommen (IAS 8.16(a) und (b)).
Geänderte Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sind regelmäûig retrospektiv anzuwenden (IAS 8.19(b)). Indes besteht die Möglichkeit, die ¾nderungen rein prospektiv zu erfassen, also auf Anpassungen für Vorjahre zu
verzichten. Das IASB erlaubt dies, sofern die Ermittlung des kumulierten oder auf eine Periode
bezogenen Anpassungseffekts impraktikabel ist
(impracticable, IAS 8.23-.25). Die Anwendung
einer Regelung ist gem. IAS 8.5 als impraktikabel anzusehen, wenn die Regelung durch den
Einsatz aller wirtschaftlich vertretbaren Mittel
nicht umgesetzt werden kann. Im Fall der retrospektiven Anpassung gilt dies insbesondere,
wenn
l der Anpassungseffekt nicht bestimmbar ist,
l Annahmen über Intentionen des Managements früherer Perioden zur Bestimmung der
Anpassung nötig wären oder
l zur retrospektiven Anpassung in erheblichem Umfang Schätzungen notwendig sind
und dabei Informationen zur Bilanzierung,
die vor Veröffentlichung des Abschlusses bekannt waren, von anderen Informationen
nicht klar zu trennen sind (IAS 8.5).
Bei einer retrospektiven Anwendung (retrospective application) werden alle Vorjahresdaten unter der Annahme angepasst, die neu angewendeten Methoden seien von jeher angewendet
worden (IAS 8.5; vgl. Abb. 2 auf S. 131). Auf dieser Grundlage wird das Datenmaterial der Vorjahre aufbereitet und der Anpassungsbedarf ermittelt; der Anpassungsbedarf bezieht sich hierbei grundsätzlich auf alle dem Berichtsjahr vorgelagerten Perioden. Indes wird dieser Zeitraum
dadurch begrenzt, dass die retrospektive Anpassung nicht impraktikabel werden darf
(IAS 8.23). Bei der Aufbereitung werden regelmäûig nur direkte Effekte der ¾nderung berücksichtigt. Ein Beispiel ist die ¾nderung der Abschreibungshöhe bei einer alternativen Ausübung des Wahlrechts für die Aktivierung von
Fremdkapitalkosten (IAS 23.7 und .11). Diesbezüglich stellen aus der ¾nderung von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden resultierende
latente Steuerwirkungen eine Ausnahme dar.
Sie sind als indirekte Effekte bei der retrospektiven Anpassung zu berücksichtigen und gem.
IAS 12 (Income Taxes) zu bilanzieren (IAS 8.4).
15) Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O. (Fn. 14), Abschn. 3
Rdn. 125.
16) Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O. (Fn. 14), Abschn. 3
Rdn. 58.
17) Zur Bilanzierungsstetigkeit als Darstellungsstetigkeit (consistency) vgl. IAS 1.27 (revised 2003) und als Vergleichbarkeit (comparability) vgl. F.39-.42 sowie IAS 1.36-.41
(revised 2003). Zur Darstellungsstetigkeit vgl. auch Kleekämper/Knorr/Somes/Bischof/Doleczik, a.a.O. (Fn. 6),
Rdn. 38-46; Heuser/Theile, a.a.O. (Fn. 8), S. 42-44 sowie
Ammann/Müller, IFRS ± International Financial Reporting
Standards, 2004, S. 74.
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Abb. 2: Prinzip einer retrospektiven Anpassung
Die Anpassungen erfolgen gem. IAS 8.22 erfolgsneutral. Der Anpassungsbetrag wird mit dem
Saldovortrag des betroffenen Eigenkapitalpostens im aktuellen Berichtsjahr verrechnet (vgl. I.
in Abb. 2). Regelmäûig handelt es sich hierbei
um die Gewinnrücklagen (IAS 8.22 und
IAS 8.26)18). Der Anpassungsbetrag wird neben
dieser Verrechnung im Berichtsjahr in den Vergleichsinformationen aufgesplittet dargestellt.
Ein Teil wird mit dem Saldovortrag des betroffenen Eigenkapitalpostens der frühesten dargestellten Periode verrechnet, und zwar die
Summe aller Anpassungsbeträge, die vor dieser
frühesten dargestellten Periode anfallen (vgl. II.
in Abb. 2). Der Rest der Anpassungssumme entfällt auf den Vergleichszeitraum, für den Informationen im Abschluss offen gelegt werden
(vgl. III. in Abb. 2). Dieser Anpassungsbetrag
wird auf der Grundlage der retrospektiven Anwendung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden in der angepassten GuV des Vergleichsjahres aufgeführt, wodurch i.S.d. qualitativen Anforderungen der Vergleichbarkeit (comparability; F.39-.42) an die Abschlussinformationen den Abschlussadressaten vergleichbare Vorjahreszahlen zur Verfügung gestellt werden19).
Die Wirkung der erfolgsneutralen Methodenänderung liegt indes in Höhe des gesamten Anpassungsbetrags im Berichtsjahr20). Sie ergibt
sich als Summe aus den Anpassungen für nicht
mehr im aktuellen Bericht dargestellte Perioden
(vgl. II. in Abb. 2) und den Anpassungen für das
Vorjahr (vgl. III. in Abb. 2). Im aktuellen Berichtsjahr resultiert diese Anpassung aus der
Veränderung der Saldenvorträge der angesprochenen Eigenkapitalposten (vgl. I. in Abb. 2).
Zusätzlich hierzu sind auch bei der Ermittlung
der Earnings per Share, im Anlagengitter, im
Segmentbericht sowie in der Kapitalflussrechnung Anpassungen resultierend aus Methodenänderungen zu beachten.
Resultieren aus einer ¾nderung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden Auswirkungen
auf die Berichtsperiode oder eine frühere Periode oder sind Auswirkungen auf künftige Perioden zu erwarten, sind Zusatzangaben vornehmlich im Anhang vorgeschrieben (IAS 8.29).
Anzugeben sind (IAS 8.29):
l die Art der Methodenänderung,
l die Gründe, wegen derer die Methodenänderung zu relevanteren Informationen führt,
KoR 4/2004
l periodenweise die Anpassungsbeträge für jeden betroffenen Abschlussposten sowie, bei
Geltung von IAS 33 (Earnings per Share), für
den unverwässerten sowie den verwässerten
Gewinn je Aktie,
l der kumulierte Anpassungsbetrag aus dem
Zeitraum, für den keine Vergleichsinformationen mehr berichtet werden, sowie
l die Tatsache, dass Vergleichsinformationen
angepasst worden sind bzw. diese Anpassung wegen mangelnder Praktikabilität unterlassen wurde.
Geänderte Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden
sind regelmäûig retrospektiv anzuwenden. Indes besteht die Möglichkeit, die ¾nderungen rein prospektiv
zu erfassen, also auf Anpassungen für Vorjahre zu verzichten. Das IASB erlaubt dies, sofern die Ermittlung
des kumulierten oder auf eine Periode bezogenen Anpassungseffekts impraktikabel ist.
Zudem hat das bilanzierende Unternehmen darüber zu berichten, wenn ein veröffentlichter, aber
noch nicht geltender Standard oder eine solche Interpretation vom Unternehmen im aktuellen Abschluss nicht angewendet wurde (IAS 8.30(a)). In
einem solchem Fall sind zudem Angaben über die
erwarteten Folgen aus der Erstanwendung des
neuen Standards bzw. der neuen Interpretation
auf den Abschluss zu machen (IAS 8.30(b); eine
detaillierte Auflistung der erwarteten Angaben
wird in IAS 8.31 gegeben).
Beispiel: Im Geschäftsjahr 2003 hat die P-AG, die in der
Petrochemiebranche tätig ist, ihre Bilanzierungs- und
Bewertungsmethoden dahingehend geändert, dass
Fremdkapitalkosten, die dem Kauf eines im Bau befindlichen Steamcrackers zugerechnet werden können,
nunmehr nicht gem. IAS 23.11 (alternativ zulässige Methode) aktiviert werden. Durch einen solchen Steamcracker soll in kommenden Jahren unter Zusatz von
Wasserdampf Rohbenzin aufgespalten werden. Die anfallenden Fremdkapitalkosten sollen künftig in dem
Jahr, in dem sie anfallen, erfolgswirksam in der GuV
erfasst werden. Diese direkte Erfassung im Periodenaufwand entspricht der Benchmark-Methode des
IAS 23.7. Als Grund für die ¾nderung führt die P-AG
an, dass durch die neu gewählte Methode eine verbesserte Darstellung vor allem der Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens gelänge. Auch sieht man
18) Vgl. Kirsch, BBK 2003 S. 416 f.
19) Vgl. auch IAS 8, Basis of Conclusion Par. 7(b)
20) Vgl. Wagenhofer, Internationale Rechnungslegungsstandards, 4. Aufl. 2003, S. 181.
131
Kapitalmarktorientierte Rechnungslegung
sich mit der neu gewählten Methode in Übereinstimmung mit der gängigen Praxis der Branche. Hierdurch
soll eine höhere Vergleichbarkeit des Abschlusses der
P-AG mit Abschlüssen von Mitbewerbern erreicht werden.
Zu Beginn des Geschäftsjahres 2002 waren bereits
Fremdkapitalkosten, die dem Steamcracker zugerechnet werden konnten, i.H.v. 7000 GE durch die P-AG
aktiviert worden. Im Laufe des Geschäftsjahres wurden weitere Fremdkapitalkosten (4500 GE) aktiviert.
Da sich die Anlage in 2002 noch nicht in einem betriebsbereiten Zustand befand und folglich nicht im
betrieblichen Leistungserstellungsprozess eingesetzt
werden konnte, sind bislang keine Abschreibungen
erfasst worden.
Neben dem Steamcracker verfügt die P-AG über eine
Anlage zur Herstellung eines von ihr patentierten
Weichmachers, der in der Produktion v.a. von Lebensmittelfolien und medizinischen Artikeln Einsatz findet. Auch beim Kauf dieser Anlage wurden Fremdkapitalkosten aktiviert (12 000 GE). Anders als beim
Steamcracker wird mit dieser Anlage bereits seit Anfang 1999 produziert. Von diesem Geschäftsjahr ausgehend wird die Anlage über zehn Jahre linear abgeschrieben (der Anteil der Fremdkapitalkosten an den
Jahresabschreibungen bis Ende 2001 beträgt insgesamt 3600 GE, im Jahr 2002 1200 GE).
In 2002 berichtete die P-AG:
GE
100 000
Umsatzerlöse
Umsatzbezogene Aufwendungen
77 000
Gewinn vor Ertragsteuern und Zinsen
23 000
Zinsaufwand
0
Gewinn vor Ertragsteuern
23 000
6 900
Ertragsteuern
Gewinn nach Steuern
16 100
Tab. 1: Auszug aus der Gewinn- und Verlustrechnung
der P-AG zum 31. 12. 2002
In 2003 wurden Umsätze i.H.v. 145 000 GE erzielt; diesen Umsätzen standen Aufwendungen i.H.v. 120 000
GE zuzüglich 5000 GE Zinsaufwendungen, die sich rein
auf das Geschäftsjahr 2003 beziehen, gegenüber. Die
Ertragsteuerverpflichtung des Unternehmens belief
sich auf 6000 GE; Grundlage hierfür war ein Ertragsteuersatz von 30%. Aus Vereinfachungsgründen wird von
der Bilanzierung latenter Steuern abstrahiert.
Für 2002 berichtete die P-AG einen Saldovortrag der
Gewinnrücklagen i.H.v. 80 000 GE und einen Endbestand der Gewinnrücklagen von 96100 GE. Die Anteile an der P-AG werden nicht öffentlich gehandelt;
das Ergebnis je Aktie wird durch das Unternehmen
nicht berichtet.
2003
(geändert)
2002
GE
GE
Umsatzerlöse
145 000
100 000
Umsatzbezogene Aufwendungen
120 000
75 800
25 000
24 200
5 000
4 500
20 000
19 700
6 000
5 910
14 000
13 790
Gewinn vor Ertragsteuern und Zinsen
Zinsaufwand
Gewinn vor Ertragsteuern
Ertragsteuern
Gewinn nach Steuern
Tab. 2: Auszug aus der Gewinn- und Verlustrechnung
der P-AG zum 31. 12. 2003
132
Die umsatzbezogenen Aufwendungen wurden für das
Jahr 2002 korrigiert. Durch die Methodenänderung
wurde auch die Aktivierung der Fremdkapitalkosten
rückgängig gemacht, die der Weichmacher-Anlage zuzurechnen waren. Aus dem hierdurch reduzierten
Buchwert der Anlage ergibt sich eine gegenüber den
ursprünglich berichteten Werten geringere Jahresabschreibung. Diese Minderung der Abschreibung
senkt die umsatzbezogenen Aufwendungen um
1200 GE. Neben diesem positiven Effekt werden
Fremdkapitalkosten für den Steamcracker i.H.v.
4500 GE nun nicht mehr aktiviert. Sie stellen Zinsaufwand dar. Aus diesen zwei Effekten ergibt sich eine
Nettoerhöhung des Aufwands vor Steuern von
3300 GE (4500 GE ± 1200 GE). Durch den gestiegenen
Aufwand wird die Grundlage zur Steueraufwandsermittlung reduziert. Hierdurch wird die Ertragsteuerzahllast um 990 GE im Vergleich zur ursprünglichen
Bilanzierungspraxis gemindert. Die beschriebene Gesamtanpassung 2310 GE (3300 GE ± 990 GE) wird in
Abb. 2 durch III. dargestellt.
Über die Eigenkapitalveränderungen der P-AG wird in
2003 wie in Tab. 3 auf S. 133 dargestellt berichtet.
Der Saldo der Gewinnrücklagen zum 31. 12. 2001 wird
durch den Abzug von 10 780 GE um Effekte aus nicht
mehr dargestellten Vorperioden (vgl. II. in Abb. 2) korrigiert. Diesem Posten liegen zunächst 15 400 GE an aktivierten Fremdkapitalkosten aus nicht dargestellten
Vorperioden zugrunde, die nach der neu gewählten Methode erfolgswirksam hätten erfasst werden müssen. In
diesen Betrag flieûen aus der Weichmacher-Anlage
Fremdkapitalkosten i.H.v. 8400 GE (12 000 GE ± 3600
GE) ein. Hierbei wird berücksichtigt, dass im Zeitraum
von der Inbetriebnahme der Weichmacher-Anlage in
1999 bis zum 31. 12. 2001 bereits 3600 GE durch planmäûige Abschreibungen erfolgswirksam erfasst wurden und deshalb nicht mehr zu korrigieren sind. Der
Restbetrag von 7000 GE resultiert aus bislang aktivierten Fremdkapitalkosten des Steamcrackers. Der Korrekturbedarf für nicht mehr dargestellte Vorperioden
besteht jedoch nicht in Höhe der vollen 15 400 GE,
da die Grundlage zur Steueraufwandsermittlung für
denselben Zeitraum um diesen Betrag gesenkt wird.
Der hieraus resultierende positive Steuereffekt für
das Unternehmen beträgt bei einem unterstellten Ertragsteuersatz von 30% 4620 GE und führt zu einem
verminderten Korrekturbedarf von nur noch 10 780 GE
(anstatt 15 400 GE).
Der in Abb. 2 durch I. dargestellte Gesamteffekt, der
sich aus der geänderten Behandlung der Fremdkapitalkosten ergibt, zeigt sich in der ¾nderung des Saldovortrags der Gewinnrücklagen zum 31. 12. 2002 (vgl.
Tab. 4 auf S. 133).
4. Korrektur von Fehlern (errors)
Fehler in Abschlüssen aus Vorperioden (prior
period errors) können im gesamten Bilanzierungsprozess auftreten. Ein Vorjahresabschluss
steht nicht mit den IFRS in Einklang, wenn er
Fehler enthält, die entweder materiell sind oder
absichtlich herbeigeführt wurden, um ein bestimmtes Bild der Unternehmenslage zu zeichnen (IAS 8.41). Diese Vorjahresabschlüsse erfüllen nicht mehr die Forderung nach Relevanz (relevance; F.26-.30) und Zuverlässigkeit (reliability; F.31-.38) der verarbeiteten Abschlussinformationen und bieten dem Abschlussadressaten
somit keine entscheidungsnützliche Information
für seine wirtschaftlichen Entscheidungen21).
Aus diesem Grund müssen solche Fehler retrospektiv korrigiert werden. Bei der Korrektur (retrospective restatement) ist von der Annahme aus21) Vgl. Cairns, a.a.O. (Fn. 7), S. 230.
KoR 4/2004
Beispiel: Die A-AG stellte während des Geschäftsjahres 2003 fest, dass sie im vorangegangenen Geschäftsjahr 2002 Abschreibungen auf eine Anlage i.H.v. 3500
GE doppelt erfasst hatte (gebuchter Betrag: 7000 GE).
In 2003 erzielte die A-AG einen Umsatz i.H.v. 185 000
GE, dem Aufwendungen i.H.v. 170 000 GE (3500 GE
Jahresabschreibung 2003 sind hierin enthalten) gegenüber standen; hinzu kamen 4500 GE an zu entrichtender Ertragsteuer.
In 2002 berichtete die A-AG:
GE
Umsatzerlöse
170 000
Umsatzbezogene Aufwendungen
148 500
Gewinn vor Ertragsteuern
Ertragsteuern
Gewinn nach Steuern
21 500
6 450
15 050
Tab. 5: Auszug aus der Gewinn- und Verlustrechnung
der A-AG zum 31. 12. 2002
KoR 4/2004
(geändert)
Gewinnrücklagen
gez. Kapital
u. Kapitalrücklagen
Saldo zum 31. 12. 2001
GE
GE
GE
55 000
80 000
135 000
±10 780
±10 780
69 220
124 220
13 790
13 790
83 010
138 010
¾nderung der Methoden zur Bilanzierung von
Fremdkapitalkosten (zzgl. 4620 GE Ertragsteuern)
Saldo zum 31. 12. 2001 (geändert)
55 000
Gewinn nach Steuern zum 31. 12. 2002
(geändert)
Saldo zum 31. 12. 2002
55 000
Gewinn nach Steuern zum 31. 12. 2003
Saldo zum 31. 12. 2003
Summe
55 000
14 000
14 000
97 010
152 010
Tab. 3: Eigenkapitalveränderungsrechnung der P-AG zum 31. 12. 2003
GE
Saldo zum 31. 12. 2002 (alt)
±
±
GE
96 100
Effekt aus der Anpassung von nicht mehr im aktuellen Berichtsjahr dargestellten Vorperioden (II. in
Abb. 2)
±10 780
Gewinnschmälerung für den Vergleichszeitraum
(16 100 GE ± 13 790 GE) (III. in Abb. 2)
±2 310
Gesamter ¾nderungseffekt (I. in Abb. 2)
±13 090
Saldo zum 31. 12. 2002 (geändert)
83 010
Tab. 4: Darstellung des Gesamteffekts der Methodenänderung
Für 2002 berichtete die A-AG einen Saldovortrag der
Gewinnrücklagen i.H.v. 70 000 GE, der Endbestand
der Gewinnrücklagen betrug 85 050 GE. Die Aktien
der A-AG stehen nicht öffentlich zum Handel; die Unternehmung berichtet nicht ihr Ergebnis je Aktie. Für
die Ertragsteuerermittlung wurde ein Steuersatz von
30% angenommen. Von latenten Steuerwirkungen
wird abstrahiert.
2003
(geändert)
2002
GE
GE
Umsatzerlöse
185 000
170 000
Umsatzbezogene Aufwendungen
170 000
145 000
15 000
25 000
4 500
7 500
10 500
17 500
Gewinn vor Ertragsteuern
Ertragsteuern
Gewinn nach Steuern
Tab. 6: Auszug aus der Gewinn- und Verlustrechnung
der A-AG zum 31. 12. 2003
Der Fehler, Abschreibungen i.H.v. 3500 GE doppelt im
Abschluss 2002 erfasst zu haben, wird rückgängig gemacht. Die umsatzbezogenen Aufwendungen wurden
um diesen Betrag gemindert. Hieraus folgt ein steigender Vorsteuergewinn, der eine Erhöhung der Steuerzahllast um 1050 GE nach sich zieht. Aus diesen gegenläufigen Effekten ± sinkende Aufwendungen und
steigende Steuerlast ± ergibt sich ein um 2450 GE gestiegener Gewinn nach Steuern. Dieser Nachsteuereffekt wird in Abb. 2 durch III. dargestellt.
In der Eigenkapitalveränderungsrechnung (vgl. auch
Tab. 7 auf S. 134) spiegelt sich die Fehlerkorrektur in
einem um 2450 GE erhöhten Saldo der Gewinnrücklagen zum 31. 12. 2002 wider. Weitere Anpassungen ±
z.B. für Auswirkungen der Fehlerkorrektur auf Jahre
vor dem letzten dargestellten Abschluss (vgl. II. in
133
Kapitalmarktorientierte Rechnungslegung
zugehen, der Fehler sei nie aufgetreten (IAS 8.5).
Für die Aufbereitung der Vergleichsinformationen wird der Korrekturbetrag aufgeteilt ± und
zwar auf den Zeitraum vor der ersten im Abschluss dargestellten Periode sowie auf den Vergleichszeitraum, über den im Anschluss berichtet
wird. Der Teil des Korrekturbetrags, der aus nicht
mehr im aktuellen Abschluss dargestellten Perioden resultiert, wird kumuliert mit dem Saldovortrag der Vermögenswerte, Schulden und des Eigenkapitals des frühesten Jahres verrechnet, über
das berichtet wird (IAS 8.42(b)). Der Restbetrag,
welcher sich auf den berichteten Vergleichszeitraum bezieht, wird durch Anpassung der Vergleichszahlen erfasst (IAS 8.42(a)). Hierdurch
wird der Annahme Rechnung getragen, der Fehler
sei nie aufgetreten (IAS 8.5). Im aktuellen Berichtsjahr zeigt sich die bilanzielle Wirkung der
Fehlerkorrektur lediglich in den veränderten Saldovorträgen der betroffenen Eigenkapitalposten;
sie ist erfolgsneutral (IAS 8, Guidance on Implementing, Example 1).
Wie auch bei Methodenänderungen ist eine Korrektur allerdings daran geknüpft, dass die periodenspezifischen Anpassungsbeträge sowie der
kumulierte Gesamteffekt auf praktikablem Wege
ermittelt werden können (IAS 8.43; vgl. auch
IAS 8.50-.53). Überdies bestehen Rückwirkungen auf die Ermittlung der Earnings per Share,
auf das Anlagengitter, den Segmentbericht sowie die Kapitalflussrechnung.
Das bilanzierende Unternehmen muss zusätzlich folgende Informationen vornehmlich im Anhang angegeben (IAS 8.49):
l die Art des Fehlers in Vorperioden,
l für die Berichtsperiode und für jede zusätzlich offen gelegte Periode den Korrekturbetrag je betroffenem Abschlussposten sowie,
bei Geltung von IAS 33 (Earnings per Share),
den Effekt auf den unverwässerten sowie
den verwässerten Gewinn je Aktie,
l die Summe der Berichtigungsbeträge aus dem
Zeitraum vor der frühesten Periode, über die
berichtet wird, sowie
l den Hinweis, dass die Vergleichsinformationen angepasst wurden bzw. detaillierte Informationen, wenn die Anpassung der Vergleichsinformationen unterblieb, da diese
Anpassung impraktikabel gewesen wäre.
Kapitalmarktorientierte Rechnungslegung
gez. Kapital
u. Kapitalrücklagen
Saldo zum 31. 12. 2001
GE
GE
GE
70 000
131 000
17 500
17 500
87 500
148 500
61 000
Gewinn nach Steuern zum 31. 12. 2003
Saldo zum 31. 12. 2003
Summe
61 000
Gewinn nach Steuern zum 31. 12. 2002
(geändert)
Saldo zum 31. 12. 2002
(geändert)
Gewinnrücklagen
61 000
10 500
10 500
98 000
159 000
Tab. 7: Eigenkapitalveränderungsrechnung der A-AG zum 31. 12. 2003
Abb. 2) ± ergeben sich nicht, da der Fehler einmalig
ist und sich nur auf das Jahr 2002 bezieht. Der Effekt
aus 2002 (vgl. III. in Abb. 2) fällt mit dem Gesamteffekt (vgl. I. in Abb. 2) der Korrektur zusammen.
III. ¾nderungen zur noch gültigen
Regelung des IAS 8 (revised 1993)
Im Rahmen des am 18. 12. 2003 mit der Veröffentlichung von 13 überarbeiteten Standards abgeschlossenen ¹Improvement Projectª des IASB
wurden auch die hier diskutierten Regelungen
bzgl. Jahresabschlussänderungen im Vergleich
zur bisherigen Regelung des IAS 8 (revised 1993)
weitgehend überarbeitet und in die, in vorstehenden Absätzen beschriebene, Form gebracht.
Folgende wesentlichen ¾nderungen haben sich
durch das ¹Improvement Projectª in IAS 8 ergeben22):
l Für die Behandlung von ¾nderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sowie der Korrektur von grundlegenden Fehlern wurde die, ehemals als bevorzugte Methode bezeichnete, retrospektive und erfolgsneutrale Anpassung als einzige Abbildungsmöglichkeit zugelassen. Die nur noch für
Jahresabschlüsse bis zum 31. 12. 2004 alternativ zulässige Methode, die eine erfolgswirksame Erfassung des Anpassungs- bzw.
Korrekturbedarfs unter Beibehaltung der Vorjahresinformationen erlaubt, wurde hingegen
ersatzlos gestrichen. Methodenänderungen
sowie Fehler werden nach der überarbeiteten
Version des IAS 8 bilanziert, als seien die Methoden schon immer angewendet worden
bzw. der Fehler nie aufgetreten.
l Auf die vormalige Unterscheidung zwischen
wesentlichen und grundlegenden Fehlern
wurde verzichtet (IAS 8.41 i.V.m. IAS 8.BC
12). Die mit dieser Unterscheidung einhergehenden bilanziellen Wahlrechte wurden
zudem eliminiert. So waren wesentliche,
aber nicht grundlegende Fehler in dem Jahr,
in dem sie aufgedeckt wurden, erfolgswirksam zu erfassen (IAS 8.31 [revised 1993]).
Grundlegende Fehler hingegen mussten retrospektiv erfasst werden: entweder nach
Maûgabe
der
bevorzugten
Methode
(IAS 8.34-.37 [revised 1993]) oder nach der
alternativ zulässigen Methode (IAS 8.38-.40
[revised 1993]). Nach der bevorzugten Methode war der zur Fehlerkorrektur notwendige Anpassungsbetrag erfolgsneutral mit dem
Saldovortrag der Gewinnrücklagen zu ver134
rechnen. Nach der alternativ zulässigen Methode hingegen war der Korrekturbetrag erfolgswirksam in der GuV des Berichtjahres
anzusetzen. An die Stelle der Unterscheidung
zwischen wesentlichen und grundlegenden
Fehlern tritt nun das Konstrukt des Fehlers
aus Vorperioden (prior period errors).
l Die Möglichkeit, Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden auf Grundlage von nationalem Recht ändern zu können, wurde aufgehoben. So durfte gem. IAS 8.42 (revised
1993) eine Bilanzierungs- und Bewertungsmethode aufgrund einer ¾nderung im nationalen Rechnungslegungsrecht geändert werden, sofern die neu zu verwendende Bilanzierungs- und Bewertungsmethode auch
nach den geltenden IFRS zulässig war23).
l Der Verzicht auf die Anpassung von Vergleichsinformationen ist in Fällen erlaubt, in
denen dies impraktikabel ist. Die hierfür genutzte Formulierung ¹impracticableª wurde
beibehalten, jedoch durch eine Definition
und
Interpretationshilfen
konkretisiert
(IAS 8.5 i.V.m. IAS 8.23-.25). Überdies wurden die Begriffe ¹retrospektive Anwendungª
(retrospective application) und ¹prospektive
Anwendungª (prospective application) eingehend definiert (IAS 8.5).
l Unternehmen sind durch den veränderten
Standard nunmehr verpflichtet, auf veröffentlichte, indes noch nicht verpflichtende Standards und Interpretationen hinzuweisen, sofern das Unternehmen diese im Berichtsjahr
nicht freiwillig angewendet hat. Auch sind
nun Effekte auf den Abschluss der Erstanwendung des neuen Standards/der neuen
Interpretation zu zeigen (IAS 8.30).
Zusätzlich zu diesen Anpassungen, die sich auf
die Bilanzierung von ¾nderungen in IFRS-Abschlüssen beziehen, wurde der Titel des IAS 8
geändert, um zu dokumentieren, dass die Regelungen zur GuV, die sich in IAS 8 (revised 1993)
befunden hatten, in IAS 1 (revised 2003) ± mit
Veränderungen ± übertragen wurden. Hingegen
wird die Auswahl von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden in Fällen, in denen kein
Standard/keine Interpretation anwendbar ist ±
also Regelungslücken bestehen ±24), in aktualisierter Form nun in IAS 8 geregelt (IAS 8.10-.12)
und nicht mehr in IAS 1 (revised 1997).
Kritisch zu bemerken ist in diesem Zusammenhang, dass mit der Neuregelung des IAS 8 noch
viel weitgehender als bislang gegen das Kongruenzprinzip der externen Rechnungslegung verstoûen wird25). Gemäû dem Kongruenzprinzip
soll die Summe der jeweiligen Periodenerfolge
mit dem Totalerfolg des bilanzierenden Unternehmens übereinstimmen, d.h. über die gesamte
Lebensdauer des bilanzierenden Unternehmens
haben sich die Summe von Auszahlungen und
22) Zu den Regelungen des IAS 8 (revised 1993) vgl. auch
Zülch/Willms, StuB 2004 S.11 ff. sowie im Überblick Förschle/Holland/Kroner, Internationale Rechnungslegung,
6. Aufl. 2003, S. 26-31.
23) Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O. (Fn. 14), Rdn. 61 f.
24) Vgl. ausführlich zur Behandlung von Regelungslücken innerhalb der IFRS Ruhnke/Nerlich, DB 2004 S. 389 ff.
25) Zur Bedeutung des Kongruenzprinzips für die externe
Rechnungslegung vgl. Schildbach, DB 1999 S. 1813 ff.
KoR 4/2004
IV. Zusammenfassung
Insgesamt ist zur bilanziellen Behandlung von
Jahresabschlussänderungen nach IAS 8 abschlieûend Folgendes festzuhalten:
1) Werden Schätzungen im Rahmen der Bewertung geändert, sind diese ¾nderungen rein prospektiv zu behandeln. Von den Anpassungen
sind lediglich der aktuelle Abschluss sowie die
Abschlüsse künftiger Perioden betroffen. Rückwirkungen auf Abschlüsse der Vorjahre existieren nicht (IAS 8.36-.37).
2) Eine solche Rückwirkung besteht indes,
wenn ¾nderungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden vorliegen. In diesem Fall hat
die ¾nderung retrospektiv zu erfolgen, d.h. unter der Annahme, man verwende die neu gewählten Methoden von jeher29) (IAS 8.19 i.V.m.
IAS 8.5, IAS 8.22). Der Anpassungsbedarf aus
der retrospektiven Anwendung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden wird erfolgsneutral mit dem Saldovortrag des betroffenen Eigenkapitalpostens verrechnet (IAS 8.22). Zudem
werden die Vergleichsinformationen aus Vorjahren annahmegemäû angepasst (IAS 8.22).
3) Bei der Behandlung von Fehlerkorrekturen
wird auf materielle Fehler aus Vorperioden abgestellt, sowie auf bewusst in Vorperioden eingebaute immaterielle bzw. unwesentliche Fehler,
wenn diese mit dem Ziel in den Jahresabschluss
aufgenommen wurden, einen falschen Eindruck
von der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage
des bilanzierenden Unternehmens zu erwecken
(IAS 8.41). Für Vorjahresfehler (prior period
KoR 4/2004
Vorschrift
¾nderung
IAS 8.5
n
Detaillierte Erläuterung der Begriffe ¹retrospektive Anwendungª (retrospective application) und ¹prospektive Anwendungª (prospective application);
n
detaillierte Erläuterung des Begriffs der ¹impraktikablen Anwendungª
(impracticable).
IAS 8.10-.12
Behandlung von Regelungslücken nunmehr in IAS 8 geregelt (Festlegung der
Reihenfolge im Vorgehen):
1. Rückgriff auf Regelungen anderer IFRS oder Interpretationen, welche
ähnliche Sachverhalte behandeln;
2. Rückgriff auf die Regelungen im Framework;
3. Rückgriff auf die Verlautbarungen anderer Standardsetter.
IAS 8.13
Explizite Beachtung des Stetigkeitsgebots bei der Wahl von Bilanzierungsund Bewertungsmethoden (vgl. auch SIC-18).
IAS 8.14
Eine ¾nderung im nationalen Recht kann künftig nicht mehr ursächlich für
die ¾nderung von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sein.
IAS 8.22
¾nderungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sind zwingend retrospektiv und erfolgsneutral zu behandeln.
IAS 8.30
Angabe der bilanziellen Auswirkungen, welche sich aus der künftigen Anwendung geänderter IFRS ergeben, sofern diese Standards bereits veröffentlicht,
aber noch nicht verpflichtend anzuwenden sind.
IAS 8.41 i.V.m.
IAS 8.BC 12
Verzicht auf die Unterscheidung zwischen grundlegenden Fehlern und übrigen wesentlichen Fehlern.
IAS 8.42
Die Korrektur von Fehlern hat zwingend retrospektiv und erfolgsneutral zu erfolgen.
IAS 8.54
Verbindliche Anwendung der Neuregelung für Geschäftsjahre, die am oder
nach dem 1. 1. 2005 beginnen. Eine vorzeitige Anwendung ist erwünscht
und muss im Anhang angegeben werden.
Tab. 8: ¾nderungen von IAS 8 im Vergleich zur noch gültigen Regelung des
IAS 8 (revised 1993)
Ausstrahlungswirkung auf andere IFRS
IAS 7.29 f.; IAS 12.62(b), .80(h), .81(b), .83; IAS 14.8, .60,
.77 f.; IAS 19.131, .142, .160; IAS 20.20 ff.; IAS 22.100;
IAS 23.30; IAS 34.17, .24 f., .27, .43 f.; IAS 35.41, .42, .50;
IAS 36.13, .120 f.; IAS 37.94; IAS 38.120; IFRS 1.
Tab. 9: Von der Neuregelung des IAS 8 berührte
Standards
errors) gilt die retrospektive, erfolgsneutrale Verrechnung mit dem Saldovortrag des betroffenen
Eigenkapitalpostens. Die Vorjahresinformationen sind anzupassen (IAS 8.42). Ausgenommen
sind Fehler der aktuellen Periode; es wird davon
ausgegangen, dass diese vor Veröffentlichung
behoben werden und deshalb keinen Korrekturbedarf nach sich ziehen (IAS 8.41).
Mit der Neufassung von IAS 8 wird das IASB der
eingangs angeführten Zielsetzung des ¹Improvement Projectª gerecht. Wahlrechte im Rahmen
der bilanziellen Behandlung von Jahresabschlussänderungen werden beseitigt und
sprachliche Konkretisierungen vorgenommen,
wie bei der Auslegung des Begriffs ¹impracticableª. Darüber hinaus ist mit dieser Regelung
ein weiterer Schritt in Richtung einer internationalen Akzeptanz der IFRS unternommen worden. So lehnt sich das FASB mit seinem kürzlich
veröffentlichten ED ¹Accounting Changes and
Error Correctionsª eng an die Neuregelung von
IAS 8 an.
26) Zu den Arten von Kongruenzverstöûen vgl. Heyd, Internationale Rechnungslegung, 2003, S. 659.
27) Bzgl. der erfolgsneutralen Verrechnung von Jahresabschlussänderungen im Eigenkapitalspiegel vgl. detailliert Kirsch, BBK 2003 S. 416 f.
28) Vgl. ebenso Schildbach, DB 1999 S. 1820.
29) Vgl. Wagenhofer, a.a.O. (Fn. 20), S. 181.
135
Kapitalmarktorientierte Rechnungslegung
Aufwendungen sowie die Summe von Einzahlungen und Erträgen zu entsprechen. War diese Entsprechung bisher im Rahmen der bilanziellen Behandlung auftretender ¾nderungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sowie von Fehlerkorrekturen noch durch das Wahlrecht zu erlangen, diese ¾nderungen alternativ erfolgswirksam zu erfassen, so ist eine Entsprechung auf Basis der Neuregelung nahezu ausgeschlossen.
Durch die nunmehr zwingend erfolgsneutrale Erfassung auftretender ¾nderungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sowie von Fehlerkorrekturen entstehen permanente Kongruenzverstöûe26), welche die Verbindung zwischen
Periodenergebnis und Totalerfolg des bilanzierenden Unternehmens durchbrechen. Auch der
Ausweis dieser ¾nderungen unter den Anpassungen der Gewinnrücklagen im IFRS-Eigenkapitalspiegel bringt nicht die erforderliche Transparenz27). Die Folgen der dargestellten mangelnden Kongruenz eines IFRS-Abschlusses sind weitreichend. Die bilanzpolitischen Freiräume der
nach IFRS bilanzierenden Unternehmen werden
erweitert und den bilanzierenden Unternehmen
wird es damit ermöglicht, ihre Periodenerfolge
dauerhaft einseitig zu verzerren28). Eine gegenläufige künftige Erfolgswirkung und damit die
Egalisierung des vormals aufgetretenen Kongruenzverstoûes ist ausgeschlossen.
Abschlieûend sind die gesamten ¾nderungen in
IAS 8 im Vergleich zur noch gültigen Regelung
des IAS 8 (revised 1993) nochmals tabellarisch
in Tab. 8 dargestellt. Überdies werden die von
der Neuregelung des IAS 8 berührten Standards
in Tab. 9 aufgeführt.