Info des BMF über die Vorgangsweise bei verschiedenen

Abteilung VI/6
Info des BMF über die Vorgangsweise bei
verschiedenen Sachverhalten in Zusammen-
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hang mit Grundstücksveräußerungen
Inhalt
1. VERÄUßERUNG/ ANSCHAFFUNGEN ...................................................................3 1.1. Zeitpunkt der Anschaffung ............................................................................3 1.1.1. Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bei Eingehen einer Kaufoption ........................... 3 1.2. Beurteilung der Entgeltlichkeit .......................................................................3 EN
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1.2.1. Grundstücksübertragung auf Grund eines ausländischen Scheidungsurteiles.............. 3 1.2.2. Übertragung von Grundstücken gegen Übertragung eines Mitunternehmeranteils im
Zuge einer Scheidung ........................................................................................................ 4 1.2.3. Grundstücksübertragungen im Rahmen der Errichtung einer Gütergemeinschaft ....... 5 1.2.4. Grundstückstausch grundsätzlich ein entgeltlicher Vorgang ...................................... 6 1.2.5. Übertragung eines Kleingartengrundstücks gegen Leistung eines Ablösebetrages ...... 7 1.2.6. Vorweggenommene Erbfolge .................................................................................. 9 1.3. Erbauseinandersetzung ............................................................................... 10 1.3.1. Entschädigungsloser Erbverzicht: Erbteil nach Entschlagung maßgebend für die
Entgeltlichkeit der Erbauseinandersetzung der verbliebenen Erben ......................................10 1.3.2. Erbverzicht gegen Abfindung ist Teil der steuerlichen Erbauseinandersetzung ..........11 1.3.3. Pflichtteilsabfindung mit nachlassfremdem Grundstück............................................12 1.3.4. Veräußerung eines Grundstückes und Aufteilung des Erlöses auf die Miterben ..........13 1.4. Rückabwicklung ......................................................................................... 14 1.4.1. Rückabwicklung von Grundstücksübertragungen ....................................................14 2. BEFREIUNGSBESTIMMUNGEN ........................................................................ 14 2.1. Hauptwohnsitzbefreiung.............................................................................. 14 2.1.1. Hauptwohnsitzbefreiung bei Veräußerung durch die Verlassenschaft? ......................14 2.1.2. Hauptwohnsitzbefreiung 1. Tatbestand (2 Jahre) nur bei Anschaffung anwendbar ....15 2.1.3. Hauptwohnsitzbefreiung auch bei Veräußerung an zwei Erwerber anwendbar ..........16 2.1.4. Hauptwohnsitzbefreiung für angrenzende (bebaute) Grundstücke? ..........................16 2.1.5. „Zuordnung“ der 1.000 m2 bei mehreren Grundstücken ..........................................18 2.1.6. Hauptwohnsitzbefreiung bei Miteigentum bei zwei Einfamilienhäusern auf einem
Grundstück ......................................................................................................................19 2.1.7. 1000m²-Grenze bei Veräußerung von Miteigentumsanteilen und von
Wohnungseigentum ..........................................................................................................19 2.1.8. Hauptwohnsitzbefreiung (5-Jahres-Frist) bei gemischt genutzten Gebäuden .............20 2.1.9. Kürzung der 1.000m²-Grenze bei zum Teil im Betriebsvermögen befindlichen
Grundstücken? .................................................................................................................23 EN
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2.1.10. Bei Parifizierung tritt das Wohnungseigentum rechtlich an die Stelle des bisherigen
Eigentums ........................................................................................................................24 2.1.11. Keine Hauptwohnsitzbefreiung bei isoliertem KfZ-Stellplatzverkauf .........................25 2.1.12. Beginn des Beobachtungszeitraums für die HWS-Befreiung ...................................26 2.1.13. Definition einer Eigentumswohnung .....................................................................27 2.2. Herstellerbefreiung ..................................................................................... 27 2.2.1. Herstellerbefreiung erfordert Bauherrenrisiko .........................................................27 2.3. Befreiung auf Grund behördlichen Eingriffs ................................................... 29 2.3.1. Flurbereinigung als Enteignung im Sinne des § 30 Abs. 2 Z 3 EStG 1988? ................29 3. EINKÜNFTEERMITTLUNG ............................................................................... 30 3.1. Veräußerungserlös ...................................................................................... 30 3.1.1. Mittelbarer Zufluss an Pfandgläubiger des Veräußerers ...........................................30 3.1.2. Anrechnung von Mietzahlungen als Teil des Veräußerungserlöses ............................30 3.1.3. Übernommene Pflegeleistungen als Teil des Veräußerungserlöses? ..........................31 3.1.4. Ist bei Grundstücksveräußerungen die Umsatzsteuer Teil des Veräußerungserlöses?.32 3.1.5. Einräumung von Nutzungsrechten im Zusammenhang mit der Übertragung von
Grundstücken ...................................................................................................................32 3.2. Regeleinkünfteermittlung ............................................................................ 33 3.2.1. Anschaffungs- und Herstellungskosten im Rahmen einer Betriebsübernahme ...........33 3.2.2. Bemessung von Herstellungskosten .......................................................................35 3.2.3. Übernahme von Kosten und Gebühren als Gegenleistung? ......................................35 3.2.4. Nachweis von Anschaffungs-, Herstellungs- oder Instandsetzungskosten .................37 3.2.5. Kosten eines Energieausweises: keine Anschaffungskosten des Veräußerers, bei
Weiterverrechnung aber Anschaffungskosten des Erwerbers ...............................................38 3.2.6. Stellt die Dotierung der Instandhaltungsrücklage abzugsfähigen Aufwand im Sinne
des § 30 Abs. 3 EStG 1988 dar? ........................................................................................38 3.2.7. Nachträgliche Anschaffungsnebenkosten ................................................................39 3.3. Pauschale Einkünfteermittlung ..................................................................... 41 3.3.1. Umwidmung in Verkehrsfläche ..............................................................................41 3.3.2. Erstmalige Widmung als Umwidmung iSd § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 .......................41 3.3.3. Umwidmung iSd § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 auch bei bereits bebauten Grundstücken
möglich 42 3.3.4. Erwerb eines Grünlandgrundstücks zum Baulandpreis .............................................43 3.3.5. Umwidmung in Sonderflächen ...............................................................................44 3.3.6. Sonderwidmungen für Windkraftanlagen ................................................................45 4. BETRIEBLICHE GRUNDSTÜCKSVERÄUßERUNGEN ............................................ 46 4.1. Einzelunternehmen ..................................................................................... 46 4.1.1. Veräußerung eines Privatwaldes ............................................................................46 4.2. Entgeltliche Grundstücksübertragung im Rahmen einer unentgeltlichen
Betriebsübertragung? .......................................................................................... 48 4.3. Personengesellschaften ............................................................................... 49 4.3.1. Übertragung einer Liegenschaft auf eine vermögensverwaltende
Personengesellschaft ........................................................................................................49 4.3.2. Einlage eines Grundstückes in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft .....50 4.3.3. Abschichtung eines Mitunternehmers durch Übertragung eines Grundstückes aus
dem Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft ........................................................52 5. GRUNDSTÜCKSVERKÄUFE DURCH KÖRPERSCHAFTEN ..................................... 54 5.1. Grundstücksverkäufe durch Körperschaften öffentlichen Rechts...................... 54 5.1.1. Grundstücksveräußerung durch Gemeinden: Alle zum 1.4.2012 vorhandenen
Grundstücke sind Altgrundstücke .......................................................................................54 6. IMMOEST/BESONDERE VORAUSZAHLUNG ...................................................... 55 6.1. Selbstberechnung der ImmoESt ................................................................... 55 6.1.1. 6.1.2. 6.1.3. 6.1.4. 6.1.5. Selbstberechnung bei Grundstücksversteigerungen .................................................55 Freihandverkauf im Konkursverfahren nicht von der Entrichtung der ImmoESt befreit55 ImmoESt ist keine Sondermasseforderung .............................................................56 Übernahme der ImmoESt durch den Erwerber ........................................................56 Grundstücksveräußerung durch GmbH&CoKG – ImmoESt .......................................57
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1.1. Zeitpunkt der Anschaffung
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1. Veräußerung/ Anschaffungen
1.1.1. Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bei Eingehen einer
Kaufoption
Es wird ein Mietvertrag über ein Grundstück mit gleichzeitiger Einräumung einer Kaufoption
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für dieses Grundstück abgeschlossen. Ist die Einräumung einer Kaufoption für die Berücksichtigung der Hauptwohnsitzzeiten vor dem eigentlichen Eigentumserwerb einem Anwartschaftsvertrag nach WEG vergleichbar?
Lösung:
Eine Kaufoption ist einem Anwartschaftsvertrag nach WEG nicht vergleichbar. Erst mit Ausübung der Option wird das Grundstück angeschafft. Dementsprechend sind die Hauptwohn-
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sitzzeiten vor der Ausübung der Option und dem Abschluss des Kaufvertrages unbeachtlich.
1.2. Beurteilung der Entgeltlichkeit
1.2.1. Grundstücksübertragung auf Grund eines ausländischen Scheidungsurteiles
Im Zuge einer Scheidung nach slowakischem Recht kommt es zur Übertragung des Hälftean-
teiles einer Liegenschaft in Österreich.
Unterliegt diese Transaktion der Einkommensteuer?
Lösung:
Gemäß EStR 2000 Rz 6624 stellt die Aufteilung des ehelichen Gebrauchsvermögens nach den
Kriterien des § 83 EheG – auch bei Vorliegen von Ausgleichszahlungen – einen unentgeltlichen Erwerb dar. Somit knüpfen auch die EStR nicht unmittelbar an die Anwendbarkeit des
§ 83 EheG an. Dies wird zusätzlich verdeutlicht, dass auch die Aufteilung des ehelichen Gebrauchsvermögens im Rahmen einer einvernehmlichen Scheidung oder bei der Auflösung
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einer eingetragenen Partnerschaft keinen entgeltlichen Erwerb begründet, wenn die Grundsätze des § 83 EheG eingehalten werden. Daher gilt generell, dass die Aufteilung des eheli-
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chen Gebrauchsvermögens eine unentgeltliche Übertragung darstellt, wenn die Aufteilung
nach den Kriterien des § 83 EheG erfolgt, unabhängig davon, auf welcher (inländischen oder
ausländischen) gesetzlichen Grundlage die Trennung erfolgt. Wesentlich ist allerdings, dass
nachgewiesen wird, dass die ausländische Rechtsgrundlage den Kriterien des § 83 EheG entspricht und es sich bei dem aufgeteilten Vermögen um eheliches Gebrauchsvermögen bzw
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eheliche Ersparnisse iSd EheG handelt.
1.2.2. Übertragung von Grundstücken gegen Übertragung eines Mitunternehmeranteils im Zuge einer Scheidung
Ein Ehepaar betreibt gemeinsam ein Unternehmen in Form einer Personengesellschaft. Das
Beteiligungsverhältnis beträgt 50%:50%. Daneben besitzt das Ehepaar Eigentumswohnun-
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gen, die vermietet werden. Die Eigentumswohnungen wurden aus den ehelichen Ersparnissen angekauft.
Im Zuge der Scheidung soll das Vermögen derart auf geteilt werden, dass ein Ehepartner
seinen 50%igen Mitunternehmeranteil auf den anderen Ehepartner überträgt und im Gegen-
zug die Anteile des anderen Ehepartners an den Eigentumswohnungen erhält.
Liegt bei dieser Art der Auseinandersetzung insgesamt ein steuerpflichtiger Tausch vor, weil
es sich bei dem Mitunternehmeranteil nicht um eheliches Gebrauchsvermögen handelt?
Lösung:
Grundsätzlich stellt die Aufteilung des ehelichen Gebrauchsvermögens und der Ersparnisse
keine Veräußerung im Sinne des § 30 EStG 1988 dar (EStR 2000 Rz 6624). Allerdings ist ein
Betrieb oder Mitunternehmeranteil nicht Teil des ehelichen Gebrauchsvermögens oder der
Ersparnisse. Die Übertragung von ehelichen Gebrauchsvermögen oder ehelicher Ersparnisse
stellt insoweit keine Aufteilung des ehelichen Gebrauchsvermögens dar, als im Gegenzug
Vermögensgegenstände übertragen werden, die gemäß 82 EheG nicht der Aufteilung unterliegen. Insoweit liegt im vorliegenden Sachverhalt ein Tausch eines Betriebsanteiles mit
Grundstücksanteilen vor. Allerdings kann es per definitionem keinen einseitigen Tausch geben. Daher sind die Rechtsfolgen des Tausches für beide Seiten zu ziehen und es liegt somit
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auch hinsichtlich der übertragenen Grundstücke eine Veräußerung vor.
gemeinschaft
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1.2.3. Grundstücksübertragungen im Rahmen der Errichtung einer Güter-
Die Ehegatten A und B vereinbaren die Errichtung einer Gütergemeinschaft. A hat bereits vor
Jahren von seinen Eltern ein Grundstück in sein Alleineigentum unentgeltlich übertragen erhalten. Der letzte entgeltliche Erwerb lag vor dem 1.4.2002, es handelt sich demnach um
Altvermögen. Diese Liegenschaft wurde in der Folge umgebaut und hierfür allein von A ein
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Bankdarlehen aufgenommen, welches derzeit der Höhe nach mit einem über dem halben
Verkehrswert der Liegenschaft liegenden Betrag aushaftet. Die Liegenschaft dient nunmehr
als Ehewohnung. Es ist beabsichtigt, der Ehegattin B das Grundstück zur Hälfte zu übertragen. Sie soll in diesem Zusammenhang auch der Bankverbindlichkeit als weitere Zahlungsverpflichtete beitreten.
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Folgende Fragen stellen sich:
1.
Löst die Schenkung einer Liegenschaftshälfte samt Schuldbeitritt ImmoESt aus?
Wenn ja, welche Schuldhöhe dient als Bemessungsgrundlage für die ImmoESt (die
gesamten Bankverbindlichkeiten zum Beitrittszeitpunkt oder die halben infolge Übertragung einer reinen Liegenschaftshälfte)?
2.
Würde sich an der immobilienertragssteuerlichen Behandlung etwas ändern, wenn
nicht ein Schenkungsvertrag sondern eine besondere Gütergemeinschaft der Ehegatten hinsichtlich jener Liegenschaft errichtet werden würde (wodurch ohnehin alle
Rechte und Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit der sodann gütergemeinschaftlichen Liegenschaft „automatisch" ins gemeinsame Eigentum bzw. in die gemeinsame Verpflichtung zugewiesen würden).
Lösung:
Die Übertragung eines Grundstückes gegen Erbringung einer Gegenleistung ist solange als
unentgeltlicher Vorgang zu werten, als die Gegenleistung nicht 50% des gemeinen Wertes
des Grundstückes erreicht. Beträgt die Gegenleistung mindestens 50% des gemeinen Wertes
des Grundstückes, liegt ein entgeltliches Rechtsgeschäft vor (vgl. § 20 Abs. 1 Z 4 EStG
1988). Auch die Übernahme von Verbindlichkeiten stellt eine Gegenleistung dar (EStR 2000
Rz 6655). Für die Beurteilung der Entgeltlichkeit einer Grundstücksübertragung ist daher auf
die Wertrelation der übernommenen Verbindlichkeiten zum gemeinen Wert des Grundstückes
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zu achten.
Bei Vereinbarung der Gesamtschuldnerschaft ist ohne Vereinbarung einer Regressrege-
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lung im Innenverhältnis davon auszugehen, dass sich ein Schuldner bis zur Hälfte der Schuld
bei dem anderen Schuldner regressieren kann. Ist eine Regressregelung im Innenverhältnis
vereinbart, ist als Gegenleistung jener Teil der Schuld anzusetzen, die vom Erwerber endgültig zu tragen ist.
Bei der Vereinbarung einer Gütergemeinschaft ist zu unterscheiden, ob iZm den Ver-
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mögensübertragungen eine konkrete Leistung und Gegenleistung identifizierbar ist. Ist das
nicht der Fall, kann die Vereinbarung einer ehelichen Gütergemeinschaft nicht als entgeltliche Vermögensübertragung beurteilt werden.
Kann aber die Vereinbarung der Gütergemeinschaft in eine konkrete Leistung und Gegenleistung aufgelöst werden, stellt sie wirtschaftlich nichts Anderes dar als die wechselseitige Vermögensübertragung durch die Ehepartner. Im konkreten Fall wird die Gütergemeinschaft nur
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auf das zu übertragende Grundstück und die damit verbundenen Verbindlichkeiten bezogen.
Damit kann aber eine konkrete Leistung und Gegenleistung identifiziert werden. Wirtschaftlich wird dasselbe Ergebnis hergestellt, wie bei Übertragung des Hälfteanteils am Grundstück
unter Übernahme der damit verbundenen Verbindlichkeiten. Daher ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise auch die Vereinbarung einer solchen beschränkten Gütergemeinschaft als
Grundstücksveräußerung zu beurteilen, wenn die übernommenen Verbindlichkeiten mindestens 50% des gemeinen Wertes des übernommenen Grundstücksanteiles betragen.
1.2.4. Grundstückstausch grundsätzlich ein entgeltlicher Vorgang
Stellt der Tausch von Grundstücken, bei dem der gemeine Wert des einen Grundstückes weniger als 50% des gemeinen Wertes des anderen Grundstücks ausmacht, für beide Tauschpartner einen entgeltlichen Vorgang dar?
Lösung:
Ein Tausch ist dann gegeben, wenn ein Wirtschaftsgut nicht gegen Geld sondern gegen die
Übertragung eines anderen Wirtschaftsgutes übertragen wird. Wird ein Grundstück gegen
Übertragung eines anderen Grundstückes übertragen, liegt daher ein Tausch vor. Gemäß § 6
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Z 14 lit. a EStG 1988 stellt der Tausch von Wirtschaftsgütern jeweils eine Anschaffung und
eine Veräußerung dar. Da fremde Dritte sich für gewöhnlich nichts zu schenken pflegen, ist
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bei einem Tauschgeschäft davon auszugehen, dass die Werte der getauschten Wirtschaftsgüter einander entsprechen; der Tausch stellt daher grundsätzlich ein entgeltliches Geschäft
dar. Werden Grundstücke getauscht, verwirklichen daher beide Tauschpartner jeweils eine
Veräußerung, die der Einkommensteuer unterliegt. Als Veräußerungserlös ist dabei gemäß
§ 6 Z 14 lit. a EStG 1988 jeweils der gemeine Wert des hingegebenen Grundstückes anzuset-
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zen.
Werden unter nahen Angehörigen Grundstücke getauscht, deren Werte sich um mehr als
50% unterscheiden, stellt dies in der Regel ein Rechtsgeschäft mit Bereicherungsabsicht dar.
Es liegt daher insgesamt für alle Beteiligten ein unentgeltliches Rechtsgeschäft vor. Die getauschten Grundstücke werden somit von beiden Tauschpartnern unentgeltlich erworben. Es
gehen somit die Anschaffungskosten sowie eine allfällige Altvermögenseigenschaft der getauschten Grundstücke auf den jeweiligen Erwerber über. Dies gilt auch für den Fall, dass
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der Grundstückstausch im Rahmen eine Erbauseinandersetzung oder eines Erbschaftskaufes
abgewickelt wird (siehe EStR 2000 Rz 134e).
1.2.5. Übertragung eines Kleingartengrundstücks gegen Leistung eines
Ablösebetrages
Sachverhalt 1:
Der Unterpächter eines Kleingartens „überträgt“ sein Unterpachtverhältnis und schließt mit
dem nachfolgenden Unterpächter eine „Ablösevereinbarung“. Ein Teil des Ablösebetrages
entfällt auf die Bepflanzung etc. und ein Teil auf das Gebäude.
Sachverhalt 2:
Der Unterpächter eines Kleingartens verstirbt. Eine gemäß § 15 Abs. 1 Kleingartengesetz
berechtigte Person setzt den Unterpachtvertrag fort und wird gemäß § 15 Abs. 2 Kleingartengesetz mit dem Wert der Aufwendungen, für die im Falle der Auflösung des Unterpachtverhältnisses im Zeitpunkt des Todes des Unterpächters ein Entschädigungsanspruch gemäß
§ 16 Abs. 1 Kleingartengesetz erster Satz gegeben wäre, Schuldner der Verlassenschaft.
Der Aufwandersatz gemäß § 16 Abs. 1 Kleingartengesetz entfällt zum Teil auf die Bepflanzung etc. und zum Teil auf das Gebäude. Im Vergleich zum damals vom Verstorbenen beim
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dieser auf das Gebäude entfiel) ergäbe sich ein Gewinn.
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Abschluss des Unterpachtvertrages an den Vor-Unterpächter bezahlten Ablösebetrag (soweit
Variante:
Es tritt niemand gemäß § 15 Abs. 1 Kleingartengesetz ein, sondern der Unterpachtvertrag
wird durch den Tod aufgelöst und die Verlassenschaft hat gegen den Generalpächter gemäß
§ 16 Abs. 1 Kleingartengesetz Anspruch auf Ersatz der Aufwendungen.
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Handelt es sich bei den geschilderten Sachverhalten um immobilienertragssteuerpflichtige
Vorgänge?
Lösung:
Allgemeines:
Gebäude stellen Grundstücke iSd § 30 EStG 1988 dar. Darunter fallen Superädifikate und
Gebäude auf fremden Grund, wenn sie im wirtschaftlichen Eigentum des Nutzungsberechtig-
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ten stehen. Dabei sind Gebäude auf fremden Grund wie Mieterinvestitionen zu beurteilen.
Diese sind nach EStR 2000 Rz 6406 idR dem Nutzungsberechtigten wirtschaftlich zuzurechnen. Dies manifestiert sich im Rahmen des KleingartenG auch im Ersatzanspruch für die
Aufwendungen. Bei Kleingartenhäuschen ist daher idR davon auszugehen, dass dem Pächter
das wirtschaftliche Eigentum am Gebäude zukommt.
Sachverhalt 1:
Die „Übertragung“ eines Kleingartengrundstückes gegen Leistung einer Ablösesumme stellt
daher einen § 30 EStG 1988 unterliegenden Vorgang dar; dies gilt auch wenn die Ablösezahlung vom Generalpächter geleistet wird. Dabei sind auch ortsfeste Außenanlagen (zB Stromund eine Wasserleitung) sowie Elektro- und Wasserinstallationen vom Grundstücksbegriff
erfasst (EStR 2000 Rz 6621). Die darauf entfallenden Teile der Ablösesumme stellen daher
eine Gegenleistung für die Grundstücksübertragung dar. Es können aber bei Regeleinkünfteermittlung (§ 30 Abs. 3 EStG) die anteiligen seinerzeitigen Kosten der Elektro- und
Wasserinstallation als Teil der Herstellungs- oder Anschaffungskosten berücksichtigt werden.
Hinsichtlich des Ersatzanspruches von Bäumen usw ist dieser vom Ersatzanspruch für das
Gebäude und den damit zusammenhängenden Aufwendungen (zB für Wasserinstallationen)
zu unterscheiden. Die Bäume usw sind dem Grund und Boden zuzuordnen (siehe EStR 2000
Rz 577); dieser befindet sich aber nicht im wirtschaftlichen Eigentum des Pächters und ist
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somit von der fraglichen Grundstücksübertragung nicht erfasst. Daher sind diese Entschädi-
Sachverhalt 2 und Variante:
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gungen nicht beachtlich.
Im Falle des Todes des Pächters gehen sowohl der Vertrag als auch das Gebäude nicht in die
Verlassenschaft ein. Der Verlassenschaft kommt nach dem KleingartenG lediglich ein Ersatzanspruch für die Aufwendungen des Verstorbenen zu. Daraus kann bezüglich der Verlassenschaft kein wirtschaftliches Eigentum am Gebäude abgeleitet werden, weil der Vertrag
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grundsätzlich mit dem Tod des Pächters endet. Tritt ein nach § 15 KleingartenG Berechtigter
in den Vertrag ein, stellt dies somit keine Grundstücksübertragung durch die (anderen) Erben dar, auch wenn nunmehr der neue Pächter den Ersatzanspruch gegenüber der Verlassenschaft erfüllen muss.
Daher kann die Grundstücksübertragung letztlich nur als eine Übertragung von Todes wegen
beurteilt werden, die trotz der Begleichung des Ersatzanspruches als unentgeltlicher Erwerb
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zu werten ist (vergleichbar einer gemischten Schenkung mit Gegenleistung unter 50%).
1.2.6. Vorweggenommene Erbfolge
Der Übergeber ist Eigentümer einer Eigentumswohnung und hat drei Kinder. Der Übergeber
möchte die Eigentumswohnung an seine drei Kinder übertragen, was jedoch auf Grund des
Wohnungseigentumsgesetzes 2002 nicht möglich ist. Aus diesem Grund entschließt er sich,
die Wohnung an eines der Kinder zu übertragen, mit der Verpflichtung nach dem Tod des
Übergebers die Eigentumswohnung zu verkaufen und den Verkaufserlös je zu einem Drittel
an die beiden nicht im Grundbuch aufscheinenden Kinder auszubezahlen. Das restliche Drittel verbleibt dem Übernehmer.
Ist die Verpflichtung, das Grundstück später zu veräußern und den Veräußerungserlös auf
die Geschwister aufzuteilen, als Gegenleistung für die Übertragung der Eigentumswohnung
zu werten?
Lösung:
Die Verpflichtung, einen allfälligen Veräußerungserlös mit anderen Erbberechtigten zu teilen,
stellt keine Verpflichtung zur Leistung einer Ausgleichszahlung aus der eigenen Vermögens-
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sphäre dar. Es liegt daher kein entgeltlicher Vorgang vor.
Die spätere Veräußerung der Eigentumswohnung führt zur Steuerpflicht beim Veräußerer.
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Die nachfolgende Weitergabe der Anteile am Verkaufserlös an die anderen Erbberechtigten
(Kinder) stellt eine steuerlich unbeachtliche Vermögensverwendung beim Veräußerer dar.
Zur Veräußerung und Aufteilung des Veräußerungserlöses im Rahmen einer Erbauseinandersetzung siehe 1.3.4.
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1.3. Erbauseinandersetzung
1.3.1. Entschädigungsloser Erbverzicht: Erbteil nach Entschlagung maßgebend für die Entgeltlichkeit der Erbauseinandersetzung der verbliebenen Erben
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Der Verstorbene hinterlässt den Ehegatten und vier Kinder. Der Ehegatte und zwei der Kinder entschlagen sich, sodass nur noch die anderen beiden Kinder erbberechtigt sind. Eines
dieser Kinder übernimmt die Liegenschaft (außer der Liegenschaft gibt es kein sonstiges
Vermögen, auch kein Bargeld).Das andere Kind soll Geld bekommen.
Wird, um die Ausgleichszahlung mit dem gemeinen Wert des Grundstückes zu vergleichen,
die tatsächliche Erbquote (nach der Entschlagung) oder die Erbquote auf Basis der gesetzlichen Erbfolge herangezogen?
Lösung:
Die Entschlagung eines Teils der gesetzlichen Erben erfolgt ohne Ausgleich. In diesem Fall ist
die Erbquote des Verzichtenden verhältnismäßig auf die verbliebenen Erben aufzuteilen. Erfolgt der Verzicht zu Gunsten eines bestimmten Erben, ist die Erbquote des Verzichtenden
jenem Erben zuzurechnen. Die neu bemessenen Erbquoten sind für die Beurteilung der Entgeltlichkeit einer in weiterer Folge vorgenommenen Erbauseinandersetzung heranzuziehen.
1.3.2. Erbverzicht gegen Abfindung ist Teil der steuerlichen Erbauseinandersetzung
Per Testament setzt die Erblasserin ihre Schwester zu 1/2-Anteil sowie ihre Nichte und ihren
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Neffen zu je 1/4 als Erben ein. Pflichtteilsberechtigte Personen sind nicht vorhanden.
Im Nachlass befinden sich Liegenschaftsvermögen mit einem (von den Beteiligten) geschätz-
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ten Verkehrswert von rund EUR 1,6 Mio. sowie Bankguthaben in Höhe von EUR 500.000.
Nunmehr beabsichtigten die Nichte und der Neffe sich jeweils gegen Zahlung einer Abfindung in Höhe von je EUR 225.000,-- ihres testamentarischen Erbrechtes zu Gunsten der erblasserischen Schwester zu entschlagen. Es wird sohin lediglich die erblasserische Schwester
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eine bedingte Erbantrittserklärung abgeben.
Lösen diese Abfindungszahlungen Immobilienertragsteuer aus? Wenn ja, von welcher Bemessungsgrundlage? Wäre der Sachverhalt anders zu beurteilen, wenn sich die erblasserische Nichte und der erblasserische Neffe nicht qualifiziert zu Gunsten der erblasserischen
Schwester, sondern sich einfach ihres testamentarischen und gesetzlichen Erbrechtes gegen
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Abfindung entschlagen?
Lösung:
Für die Beurteilung, ob eine Erbauseinandersetzung einen entgeltlichen oder unentgeltlichen
Vorgang darstellt, ist maßgeblich, aus welchen Mitteln die Ausgleichszahlung geleistet wird.
Wird für die Übertragung eines Anteils an einem Nachlassgegenstand eine Ausgleichszahlung
aus Mitteln des Nachlasses (Bankguthaben) gezahlt, liegt eine steuerneutrale Erbauseinandersetzung vor.
Wird dagegen die Ausgleichszahlung aus nachlassfremden Mitteln geleistet, liegt eine Veräußerung seitens des weichenden Erben dann vor, wenn der Wertausgleich mindestens die
Hälfte des gemeinen Wertes des übertragenen Wirtschaftsgutes beträgt (die Hälfte des zustehenden Anteils am gemeinen Wert der steuerhängigen Wirtschaftsgüter, ausgenommen
Geldbeträge; vgl. EStR 2000 Rz 134b Ziffer 2).
Der Erbteil der Nichte bzw. des Neffen der Erblasserin beträgt je ¼ des gemeinen Wertes
des Grundstückes, sohin je 400.000 EUR; die Hälfte dieses Anteils beträgt 200.000 EUR. Da
die Ausgleichszahlung je 225.000 EUR betragen soll, käme es im Falle der Zahlung der Abfindung aus nachlassfremden Mitteln jedenfalls zu einem entgeltlichen Vorgang und somit zu
einer Veräußerung bei den weichenden Erben.
Anders als bei einer entschädigungslosen Entschlagung ist im Falle eines Erbverzichtes gegen
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Abfindung für die Beurteilung der Erbauseinandersetzung als entgeltlich oder unentgeltlich
auf die gesetzlichen Erbquoten aller potentiellen Erben abzustellen. Es sind daher auch die
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Erbverzichte – unabhängig davon ob es sich um qualifizierte Erbverzichte handelt – dahingehend zu prüfen, ob eine entgeltliche Grundstücksveräußerung vorliegt.
1.3.3. Pflichtteilsabfindung mit nachlassfremdem Grundstück
Stellt die Abfindung eines Pflichtteilsberechtigten durch den Erben mit einer nachlassfremden
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Liegenschaft beim Erben eine Veräußerung und beim Pflichtteilsberechtigten eine Anschaffung dar?
Ist im Falle einer über den Pflichtteil hinausgehenden Abfindung die gesamte Pflichtteilsabfindung immer nach den Regeln der Erbteilung zu beurteilen? Dh. ist ein Pflichtteilsberechtigter, der mehr bekommt als ihm nach seinem Pflichtteil zusteht, wie ein Erbe zu behandeln,
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der für seine Grundstücksübertragung eine Abfindung aus nachlassfremden Mitteln von mindestens 50% der steuerhängigen Erbquote erhält? Liegt somit eine Veräußerung der zur Abfindung verwendeten nachlassfremden Liegenschaft durch den abfindenden Erben vor.
Stellt die Abfindung eines Miterben mit einer nachlassfremden Liegenschaft (= Ausgleichs-
zahlung), deren Wert jedoch weniger als 50 % der steuerhängigen Erbquoten des weichenden Erben beträgt, dennoch beim abfindenden Erben eine Veräußerung (der nachlassfremden Liegenschaft) und eine Anschaffung beim empfangenden Erben dar?
Lösung:
Die Erfüllung eines Pflichtteilsanspruches durch ein im Nachlass befindliches Grundstück stellt
eine unentgeltliche Grundstücksübertragung dar (EStR 2000 Rz 6624).
Die Abfindung des Pflichtteilsberechtigten mit einem nachlassfremden Grundstück stellt
grundsätzlich eine Veräußerung durch den Erben dar (Hingabe an Zahlung statt; vgl. EStR
2000 Rz 6156), wenn die 50%-Grenze erreicht wird (immer dann, wenn der Wert des Pflichtteilsanspruches mindestens 50% des gemeinen Wertes des hingegebenen Grundstückes
erreicht) und somit spiegelbildlich eine Anschaffung durch den Pflichtteilsberechtigten.
Ist der abgefundene Pflichtteilsberechtigte auch (Mit-)Erbe, gibt es zwei Fallkonstellationen:
a) Befinden sich in der Verlassenschaft Grundstücke, dann ist die Abfindung mit
einer nachlassfremden Liegenschaft unabhängig von den Wertverhältnissen ein
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Tausch, denn es wird der dem Pflichtteilsberechtigten kraft gesetzlicher Erbfolge zustehende Anteil am im Nachlass befindlichen Grundstück gegen ein ande-
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res Grundstück getauscht (zum Tausch siehe Punkt 1.2.4).
b) Befinden sich in der Verlassenschaft keine Grundstücke, dann liegt beim abfindenden Erben eine Hingabe an Zahlung statt vor (siehe oben) und somit eine
Anschaffung beim abgefundenen Pflichtteilsberechtigten.
1.3.4. Veräußerung eines Grundstückes und Aufteilung des Erlöses auf die
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Miterben
Im Zuge einer Verlassenschaft sind 20 Erben vorhanden. In der Verlassenschaft befindet sich
ein Grundstück. Die Erben kommen überein, dass dieses dem X eingeantwortet werden soll
und dieser das Grundstück veräußert und den Veräußerungserlös entsprechend den Erbquo-
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ten an die Miterben verteilt.
Ist die Veräußerung einzig dem X zuzurechnen oder liegt hier eine Veräußerung durch eine
Gemeinschaft vor?
In der Vereinbarung, dass X das Grundstück für die Erbengemeinschaft verkaufen und den
Veräußerungserlös an die Miterben verteilen soll, ist eine Treuhandvereinbarung zu sehen.
Somit ist das Grundstück nach § 24 Abs. 1 lit. b BAO anteilig weiterhin den Miterben zuzurechnen und die Veräußerung somit ebenfalls. Es handelt sich somit in wirtschaftlicher Betrachtungsweise um eine Veräußerung durch eine Personenmehrheit. Daher sind die steuerlichen Folgen für jeden Beteiligten entsprechend dessen Beteiligung zu berücksichtigen.
1.4. Rückabwicklung
1.4.1. Rückabwicklung von Grundstücksübertragungen
Ein Ehepaar hat der Tochter und deren Lebensgefährten im Jahr 2011 ein Grund und Boden
geschenkt. Auf diesem Grund und Boden haben die Geschenknehmer in weiterer Folge ein
Haus erbaut. Nach der Trennung überträgt nun der ehemalige Lebensgefährte seinen Hälf-
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teanteil am Grundstück samt Haus im Schenkungsweg den Geschenkgebern zurück, bekommt aber laut damaliger Vereinbarung im ursprünglichen Schenkungsvertrag sämtliche
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R
Investitionen für den Hausbau ersetzt.
Wie ist dieses Rechtsgeschäft im Hinblick auf die Immobilienertragsteuer zu sehen?
Lösung:
Die Rückabwicklung eines Grundstückskaufes stellt grundsätzlich ein neues Veräußerungsge-
TW
schäft dar und unterliegt den Regeln der Grundstücksbesteuerung. Wird eine Schenkung
rückabgewickelt, stellt dies allerdings keine Veräußerung dar, auch wenn zwischenzeitliche
Aufwendungen des Geschenknehmers durch den früheren Geschenkgeber ersetzt werden.
Der Ersatz der Aufwendungen ist als bloßer Schadenersatz zu werten.
EN
2. Befreiungsbestimmungen
2.1. Hauptwohnsitzbefreiung
2.1.1. Hauptwohnsitzbefreiung bei Veräußerung durch die Verlassenschaft?
Ein Grundstück wurde vom Verstorbenen über viele Jahre als Hauptwohnsitz genutzt. Dieses
Grundstück wird durch die Verlassenschaft veräußert.
Ist die Hauptwohnsitzbefreiung auch in diesem Fall anwendbar?
Lösung:
Ab dem Todestag des Erblassers sind die Einkünfte grundsätzlich dem/den Erben zuzurechnen, dh die Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung sind dem/den Erben zuzurechnen.
Für die Anwendbarkeit der Hauptwohnsitzbefreiung muss/müssen aber der/die Veräußerer
selbst die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllen. Da das Grundstück aus der Verlassenschaft
verkauft wird, kann somit die Befreiung für den Verstorbenen nicht mehr zur Anwendung
kommen. Nur wenn der/die Veräußerer (die Erben) selbst die gesetzliche Voraussetzung des
§ 30 Abs. 2 Z 1 lit b EStG 1988 erfüllen (das verkaufte Haus hat innerhalb der letzten 10
F
Jahre mindestens fünf Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz gedient), ist die Hauptwohn-
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R
sitzbefreiung anwendbar.
2.1.2. Hauptwohnsitzbefreiung 1. Tatbestand (2 Jahre) nur bei Anschaffung anwendbar
Ein Steuerpflichtiger erbt gemeinsam mit einem zweiten Miterben (jeweils 50%) ein Grundstück. Vor der Einantwortung wird eine – steuerpflichtige – Erbaufteilung vorgenommen, so
TW
dass der Steuerpflichtige das gesamte Grundstück erhält und an den Miterben eine Ausgleichszahlung leistet. Nach der Einantwortung begründet der Steuerpflichtige dort seinen
Hauptwohnsitz.
Kommt im Fall der Veräußerung des Grundstückes innerhalb von ca. 3 Jahren nach der
EN
Einantwortung die Hauptwohnsitzbefreiung zur Anwendung?
Lösung:
Der Befreiungstatbestand des § 30 Abs. 2 Z 1 lit. a EStG 1988 setzt voraus, dass das veräußerte Grundstück dem Verkäufer ab der Anschaffung bis zur Veräußerung mindestens 2 Jahre als Hauptwohnsitz gedient hat. Die Befreiungsbestimmung setzt somit einen entgeltlichen
Erwerb voraus (EStR Rz 6639 mit Verweis auf Rz 6623).
Erwirbt ein Steuerpflichtiger im Erbwege eine Grundstückshälfte unentgeltlich und die andere
Grundstückshälfte durch entgeltliche Anschaffung von einem Miterben (bei dem dann eine
steuerpflichtige Veräußerung vorliegt) und begründet dort anschließend seinen Hauptwohnsitz, ist im Fall einer Veräußerung innerhalb von fünf Jahren ab der Anschaffung der einen
Grundstückshälfte die Hauptwohnsitzbefreiung nur hinsichtlich des angeschafften Teils an-
wendbar. Steuerfrei sind somit nur jene Einkünfte, die auf die entgeltlich vom Miterben erworbene Hälfte entfallen.
Bei einer späteren Veräußerung würde auch hinsichtlich der im Erbwege erworbenen Grundstückshälfte die Hauptwohnsitzbefreiung über den 2. Tatbestand „5 aus 10“ gemäß § 30
Abs. 2 Z 1 lit. b EStG 1988 zur Anwendung kommen.
F
2.1.3. Hauptwohnsitzbefreiung auch bei Veräußerung an zwei Erwerber
anwendbar
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R
Ein Steuerpflichtiger möchte sein als Hauptwohnsitz genutztes Grundstück (800 m2) veräußern. Die Veräußerung wird so abgewickelt, dass

zunächst ein Gartenanteil abgetrennt wird (150 m2) und an den Erwerber A veräußert
wird und

anschließend (zB. zwei Wochen später) das Gebäude mit dem restlichen Grund und
TW
Boden an den Erwerber B veräußert wird.
Kommt für beide Veräußerungsvorgänge die Hauptwohnsitzbefreiung zur Anwendung?
Lösung:
Aufgrund des engen zeitlichen Zusammenhangs der beiden Veräußerungsvorgänge bestehen
keine Bedenken, die Hauptwohnsitzbefreiung – bei Erfüllung der sonstigen Voraussetzungen
EN
und nur bis zur 1000 m2-Grenze – sowohl für die Veräußerung des Grund und Boden-Teils
als auch für die Veräußerung des Gebäudes mit dem restlichen Grund und Boden zur Anwendung zu bringen. Dies gilt umso mehr, wenn die beiden Veräußerungen in einem einheitlichen Vertrag – und nicht zeitlich gestaffelt – vorgenommen werden.
2.1.4. Hauptwohnsitzbefreiung für angrenzende (bebaute) Grundstücke?
Ein Steuerpflichtiger möchte in einem Vorgang zwei Grundstücke verkaufen:
Variante 1:

sein als Hauptwohnsitz genutztes Grundstück (700 m2)

und ein angrenzendes Grundstück (900 m2), auf dem sich ebenfalls ein bewohnbares
Haus befindet.
Variante 2:

sein als Hauptwohnsitz genutztes Grundstück (800 m2)

und ein angrenzendes Grundstück (150 m2), das als Garten genutzt wird; darauf befindet sich zudem ein Geräteschuppen.
Kommt für den Veräußerungsvorgang die Hauptwohnsitzbefreiung zur Anwendung?
Lösung:
F
Variante 1:
Befindet sich neben einem (die 1000m² Grund und Boden nicht erreichenden) als Haupt-
U
R
wohnsitz genutzten Grundstück ein unbebautes Grundstück, welches zB als Garten genutzt
wird, können die Grundstücke einer Gesamtbetrachtung unterzogen werden. Das bedeutet,
dass die Fläche des Nachbargrundstückes bis zur Erreichung des Gesamtausmaßes von
1000m² von der Hauptwohnsitzbefreiung mitumfasst wird.
Dies gilt auch für ein Nachbargrundstück, das sich im Miteigentum des Eigentümers des als
TW
Hauptwohnsitz genutzten Grundstücks befindet. In diesem Fall ergibt sich die dem Miteigentumsanteil zuzurechnenden Fläche aus der Fläche des Grundstücks dividiert durch den Miteigentumsanteil.
Die Hauptwohnsitzbefreiung ist aber grundsätzlich als eine Gebäudebefreiung zu sehen, wobei der zum Gebäude gehörende Grund und Boden von der Befreiung miterfasst wird. Von
der Befreiung mitumfasst sind auch Nebengebäude, wenn diese für die Nutzung für selb-
EN
ständige Wohnzwecke oder betriebliche Zwecke nicht geeignet sind.
Variante 2:
Befinden sich bei zwei nebeneinander liegenden Grundstücken auf beiden Grundstücken Gebäude, die für Wohnzwecke geeignet sind, von denen aber nur eines als Hauptwohnsitz genutzt wird, steht nur für dieses Gebäude die Befreiung zu. In Folge dessen ist der Grund und
Boden beiden Gebäuden zuzuordnen. Dies gilt auch, wenn sich zwei Gebäude, die für Wohnzwecke geeignet sind, auf einem Grundstück befinden.
Dabei ist – unabhängig von den Grundstücksgrößen gemäß Grundbuch – das Verhältnis der
Grundflächen der beiden Gebäude zu ermitteln und die Aufteilung der Gesamtfläche der
Grundstücke in diesem Verhältnis vorzunehmen. Von der Hauptwohnsitzbefreiung mitum-
fasst ist daher die entsprechend dieser Verhältnisrechnung dem als Hauptwohnsitz genutzten
Gebäude zuzuordnende Fläche bis höchstens 1000m².
Beispiel:
Grundstück 1 (700m²) und Grundstück 2 (900m²) stehen im Eigentum des X und liegen nebeneinander. Beide Grundstücke sind bebaut, allerdings wird nur das Gebäude auf Grundstück 1 von X als Hauptwohnsitz genutzt. Die Grundfläche des Hauses auf Grundstück 1 beträgt 120m², die Grundfläche des Hauses auf Grundstück 2 beträgt 60m², somit beträgt das
F
Verhältnis der Grundflächen der Gebäude 2:1. Die Gesamtfläche beider Grundstück
(1.600m²) ist in diesem Verhältnis den beiden Gebäuden zuzuordnen. Somit entfällt auf das
Hauptwohnsitzbefreiung erfasst ist.
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R
Gebäude 1 eine Grundfläche von 1067m², die bis zu einem Ausmaß von 1000m² von der
2.1.5. „Zuordnung“ der 1.000 m2 bei mehreren Grundstücken
Es wird ein als Hauptwohnsitz genutztes Grundstück veräußert, welches aus drei Parzellen
TW
besteht, die unterschiedlich gewidmet sind. Die Parzellen sind alle unter einer EZ erfasst. Auf
der ersten Parzelle steht das als Hauptwohnsitz genutzte Haus, wobei ein Teil der Fläche
(rund um das Haus – 300 m²) als Bauland und ein Teil (100 m²) als Freiland gewidmet ist.
Die zweite Parzelle (300 m²) ist als Freiland, die dritte Parzelle (500 m2) ist als Bauland gewidmet.
EN
Es stellt sich nun die Frage, wie hinsichtlich der Grenze von 1.000 m² Grundstücksfläche für
die Hauptwohnsitzbefreiung hier vorzugehen ist?
Lösung:
Als Grundstück im Sinne des § 30 ist grundsätzlich die einzelne Parzelle (das Grundstück im
Sinne des Vermessungsgesetzes) anzusehen. Für Zwecke der Hauptwohnsitzbefreiung können aber benachbarte Grundstücke, die gemeinsam mit dem als Hauptwohnsitz genutzten
Grundstück genutzt werden (zB weil sie in derselben EZ erfasst sind), als Einheit betrachtet
werden, so dass diese in die 1.000m² Grenze einzubeziehen sind (siehe auch oben
Pkt. 2.1.4.).
Für den konkreten Fall bedeutet dies, dass durch das bebaute Grundstück 400m² Grund und
Boden „konsumiert“ werden. Für die Ausnützung der verbleibenden 600m² können die be-
nachbarten Grundstücke herangezogen werden. Allerdings sind bei unterschiedlichen Widmungen der benachbarten Grundstücke die 600m² im entsprechenden Verhältnis auf Bauland und Grünland (bezogen auf beide Grundstücke) aufzuteilen. Es erfolgt somit keine direkte Zuordnung auf ein bestimmtes Nachbargrundstück.
2.1.6. Hauptwohnsitzbefreiung bei Miteigentum bei zwei Einfamilienhäu-
F
sern auf einem Grundstück
A und B sind Miteigentümer eines Grundstückes auf dem sich zwei Häuser befinden. A nutzt
Haus 1 als Hauptwohnsitz und B nutzt Haus 2 als Hauptwohnsitz. A veräußert seinen Mitei-
U
R
gentumsanteil an X und gibt seinen Hauptwohnsitz in Haus 1 auf.
Kann A die Hauptwohnsitzbefreiung geltend machen?
Lösung:
Bei der Veräußerung von Grundstücken im Miteigentum steht die Hauptwohnsitzbefreiung
TW
nur jenen Miteigentümern zu, die die Voraussetzungen für die Befreiung erfüllen.
Sind auf der Liegenschaft zwei Einfamilienhäuser errichtet, die durch jeweils einen Miteigentümer bewohnt werden und nicht zu mehr als 1/3 der Einkünfteerzielung dienen, ist in Bezug
auf beide Gebäude vom Vorliegen eines Eigenheimes auszugehen.
EN
Soweit der Veräußerer eines Hälfteanteils an dem Grundstück die Voraussetzungen für die
Hauptwohnsitzbefreiung erfüllt und seinen Hauptwohnsitz im Zuge der Veräußerung aufgibt,
sind die Einkünfte aus der Veräußerung für diesen Miteigentümer befreit, soweit die übrigen
Voraussetzungen der Hauptwohnsitzbefreiung erfüllt sind. Dies gilt für beide Miteigentümer,
wenn beide ihren Miteigentumsanteil veräußern und ihren Hauptwohnsitz aufgeben.
2.1.7. 1000m²-Grenze bei Veräußerung von Miteigentumsanteilen und von
Wohnungseigentum
Wie sind die 1.000 m2 zu ermitteln, wenn die Gebäudegrundfläche bereits größer ist? Stehen
die 1.000 m2 bei Grundstücken im Miteigentum jedem Miteigentümer in voller Höhe zu?
Lösung:
Gemäß EStR 2000 Rz 6634 ist die 1.000m²-Grenze auf die gesamte Grundstücksfläche zu
beziehen. Dies findet allerdings dort seine Grenzen, wo die bebaute Grundfläche ein Ausmaß
von 1.000m² übersteigt; in diesem Fall ist der von der Hauptwohnsitzbefreiung erfasste
Grund und Boden durch die bebaute Grundfläche definiert. Dies gilt auch für Grundstücke im
Miteigentum und im Wohnungseigentum.
Erfüllt ein Miteigentümer die Hauptwohnsitzbefreiung, ist Grund und Boden von der Befrei-
F
ung nur in jenem Ausmaß erfasst, das dem Miteigentumsanteil an 1000m² entspricht. Es
kommt somit bei Miteigentumsgemeinschaften zu keiner Vervielfachung des von der Befrei-
U
R
ung erfassten Grund und Bodens (siehe EStR 2000 Rz 6634).
Demgegenüber stellt ein Wohnungseigentumsobjekt ein eigenständiges Grundstück im Sinne
des § 30 Abs. 1 EStG 1988 dar. Daraus ergibt sich, dass bei jedem Wohnungseigentumsobjekt, in Fällen in denen nicht die gesamte Grundfläche bebaut ist, Grund und Boden im Ausmaß bis zu 1000m² von der Hauptwohnsitzbefreiung mitumfasst ist. Es kommt daher in die-
TW
sem Fall zu keiner Aufteilung der 1000m²-Grenze auf die einzelnen Wohnungseigentumsobjekte eines Gebäudes.
Beispiel:
Ein Gebäude mit 20 Eigentumswohnungen nimmt eine Grundfläche von 3.500m² ein. Die
Grundfläche des Gebäudes überschreitet die 1000m²-Grenze, doch umgelegt auf die Eigentumswohnungen (bei gleichen Nutzwertverhältnissen) entfällt auf jede Eigentumswohnung
EN
ein Grundanteil von 175m². Da für jede Eigentumswohnung ein Grundanteil bis zu 1000m²
von der Hauptwohnsitzbefreiung erfasst ist, erstreckt sich die Befreiung in diesem Fall auch
auf den gesamten Grund und Boden, soweit die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind.
2.1.8. Hauptwohnsitzbefreiung (5-Jahres-Frist) bei gemischt genutzten
Gebäuden
Fall 1:
Ein Gebäude wird seit 10 Jahren unverändert wie folgt verwendet:
-
75% Hauptwohnsitz des Vaters und
-
25% Hauptwohnsitz des Sohnes A (unentgeltlich).
Nunmehr verstirbt der Vater und hinterlässt 2 Kinder A und B, diese sind gesetzliche Erben
zu je 1/2. Im Nachlass befindet sich nur die Liegenschaft. A übernimmt die Liegenschaft und
bezahlt 50% des Wertes an B. Nach 1 Jahr veräußert A die Liegenschaft an X.Kommt die
Hauptwohnsitzbefreiung zur Anwendung?
Fall 2:
-
60% Hauptwohnsitz des Vaters und
-
20% Hauptwohnsitz des Sohnes (unentgeltlich)
20% werden an Dritte vermietet (Einkünfte aus VuV).
F
Ein Gebäude wird seit 10 Jahren unverändert wie folgt verwendet:
ausziehen.
U
R
Nunmehr erbt der Sohn das Eigenheim des Vaters und will dieses nach 1 Jahr verkaufen und
Kommt die Hauptwohnsitzbefreiung zur Anwendung?
Lösung:
TW
Zunächst muss geprüft werden, ob ein Eigenheim im Sinne des § 30 Abs. 2 Z 1 EStG 1988
vorliegt. Der Begriff Eigenheim ist nach der Legaldefinition des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG
1988 auszulegen (§ 30 Abs. 2 Z 1 EStG; EStR 2000 Rz 6633). Demnach liegt ein Eigenheim
nur dann vor, wenn es sich um ein Wohnhaus mit nicht mehr als zwei voneinander abgegrenzten Wohnungen handelt. Befinden sich in dem gegenständlichen Gebäude hingegen
drei Wohneinheiten, ist die Hauptwohnsitzbefreiung mangels Vorliegens eines Eigenheims
EN
iSd § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988 nicht möglich.
Die Befreiung des § 30 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 setzt weiters voraus, dass das Eigenheim zu
mindestens zwei Drittel für eigene Wohnzwecke verwendet wird, wobei es unschädlich ist,
wenn Teile der Gesamtnutzfläche von nahen Angehörigen unentgeltlich für Wohnzwecke
genutzt werden (EStR 2000 Rz 6633). Diese Voraussetzung muss für den gesamten Zeitraum
der Nutzung als Hauptwohnsitz gegeben sein. Wenn daher die Nutzung als Hauptwohnsitz
durch den Veräußerer selbst und (unentgeltlich) für Wohnzwecke durch nahe Angehörige
zumindest 2/3 der Gesamtnutzfläche erreicht, steht die Hauptwohnsitzbefreiung zur Gänze
zu (EStR 2000 Rz 6636).
In beiden Fällen kann daher die Hauptwohnsitzbefreiung zustehen, wenn ein Eigenheim im
Sinne des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988 gegeben ist und im Veräußerungszeitpunkt der
Veräußerer für mindestens 5 Jahre den Hauptwohnsitz in dem Gebäude hatte (dabei sind
auch die Hauptwohnsitzzeiten des Veräußerers vor dem Eigentumserwerb durch Erbschaft
bei der Berechnung der 5 Jahre mitzuzählen; siehe EStR 2000 Rz 6642).
Fall 3:
Ein im Jahr 2000 erworbenes Gebäude wurde bis vor 4 Jahren unverändert wie folgt ver-
75% Hauptwohnsitz des Eigentümers und
-
25% vermietet.
F
wendet:
Seit 4 Jahren wird das Gebäude a) zu 50% b) zur Gänze vermietet.
Fall 4:
U
R
Kommt die Hauptwohnsitzbefreiung zur Anwendung?
Ein im Jahr 2000 erworbenes Gebäude wurde bis vor 6 Jahren unverändert wie folgt verwendet:
75% Hauptwohnsitz des Eigentümers und
-
25% vermietet.
TW
-
Seit 6 Jahren wird das Gebäude a) zu 33% vermietet b) zu 33% betrieblich genutzt c) zur
Gänze vermietet.
Kommt die Hauptwohnsitzbefreiung zur Anwendung?
Lösung:
EN
Wie bereits ausgeführt, kommt die Hauptwohnsitzbefreiung nur dann zur Anwendung, wenn
ein Eigenheim gegeben ist. Ein solches ist nur dann gegeben, wenn das Gebäude nach § 18
Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988 zu mindestens 2/3 der Gesamtnutzfläche zu eigenen Wohnzwecken dient. Aus § 30 Abs. 2 Z 1 lit. b EStG 1988 ergibt sich aber, dass diese Voraussetzung
nur für einen Zeitraum von durchgehend mindestens 5 Jahren innerhalb der letzten 10 Jahre
vor der Veräußerung erfüllt sein muss. Denn nach § 30 Abs. 2 Z 1 lit. b EStG 1988 greift die
Hauptwohnsitzbefreiung auch dann, wenn das Eigenheim zwar innerhalb der letzten 10 Jahre zumindest für 5 Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz genutzt wurde, das Gebäude danach aber für die verbleibende Zeit bis zur Veräußerung vermietet oder betrieblich genutzt
wurde (siehe dazu EStR 2000 Rz 766). Wenn aber die gänzliche Vermietung nicht stört, dann
kann auch eine teilweise - über das Ausmaß von 1/3 der Gesamtnutzfläche hinausgehende Vermietung die Anwendung der Hauptwohnsitzbefreiung nicht stören. Voraussetzung ist al-
lerdings auch hier, dass der Hauptwohnsitz in den letzten 10 Jahren vor der Veräußerung für
mindestens 5 Jahre durchgehend aufrecht war und das Gebäude während dieser Zeit als
Eigenheim zu qualifizieren war (dh. zu mindestens 2/3 der Gesamtnutzfläche zu eigenen
Wohnzwecken genutzt wurde). Daher kommt in Fall 3 in beiden Varianten die Hauptwohnsitzbefreiung zur Anwendung. Da in diesem Zeitraum der nicht für eigene Wohnzwecke verwendete Teil nicht einem Betriebsvermögegen zuzurechnen war, erstreckt sich die Hauptwohnsitzbefreiung auch auf das gesamte Gebäude (siehe EStR 2000 Rz 6637).
F
In Fall 4 bleibt in Variante a) (Vermietung bis zu einem Ausmaß von 33%), die Eigenheimeigenschaft des Gebäudes erhalten. Daher bleibt die Hauptwohnsitzbefreiung für das gesamte
U
R
Gebäude erhalten.
Bei Variante b) bleibt die Eigenheimeigenschaft ebenfalls erhalten, allerdings ist der betrieblich genutzte Gebäudeteil auf Grund der 80/20-Regel Teil des Betriebsvermögens. Daher ist
die Hauptwohnsitzbefreiung nur auf den nicht betrieblich genutzten Teil des Gebäudes an-
TW
wendbar.
Bei Variante c) geht die Eigenheimeigenschaft verloren. Im Unterschied zu Fall 3 ist dadurch
aber die Eigenheimeigenschaft innerhalb der letzten 10 Jahre nicht mehr durchgehend für
mindestens 5 Jahre gegeben. Daher ist die Hauptwohnsitzbefreiung zur Gänze nicht anwendbar.
EN
2.1.9. Kürzung der 1.000m²-Grenze bei zum Teil im Betriebsvermögen befindlichen Grundstücken?
A ist Eigentümer einer Liegenschaft mit 2.000m² welche zu 30% betrieblich 70% als Haupt-
wohnsitz genutzt wird; auf die private Nutzung entfallen somit 1.400m². A verkauft die Lie-
genschaft.
Ist die 1.000m²-Grenze im Ausmaß der betrieblichen Nutzung auf 700m² zu kürzen?
Lösung:
Da sich der betrieblich genutzte Teil (30%) im Betriebsvermögen befindet, liegen im Ausmaß
von 30% betriebliche Einkünfte vor. Auf diesen Teil kann die Hauptwohnsitzbefreiung nicht
zur Anwendung kommen (Hauptwohnsitzbefreiung gilt nur für Einkünfte gem. § 30 EStG;
EStR 2000 Rz 766).
Die Hauptwohnsitzbefreiung steht daher für den Anteil von jeweils 70% der Einkünfte aus
Gebäude und Grund und Boden zu. Dabei sind maximal 1.000m² des sich im Privatvermögen
befindlichen Grund und Bodens von der Befreiung erfasst. Für den 1.000m² übersteigenden
Teil von 400m² liegen Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen gem. § 30 EStG
1988 vor. Die 1.000m²-Grenze selbst ist nicht verhältnismäßig um den Anteil des Betriebsvermögens am Grundstück zu kürzen.
Stelle des bisherigen Eigentums
U
R
Fall 1:
F
2.1.10. Bei Parifizierung tritt das Wohnungseigentum rechtlich an die
A, B und C erben im Jahr 2005 zu je einem Drittel ein Haus mit drei Wohneinheiten (kein
Eigenheim) und begründen dort jeweils in einer Wohneinheit ihren Hauptwohnsitz. Im Jahr
2013 lassen sie das Gebäude parifizieren und die Wohnungen in Eigentumswohnungen umwandeln. A verkauft 2014 seine Eigentumswohnung.
Lösung:
TW
Kommt für A die Hauptwohnsitzbefreiung zur Anwendung?
Die erstmalige Parifizierung von Eigentumswohnungen ist stellt keinen Veräußerung- bzw
Anschaffungsvorgang dar (siehe Rz 6624). Wie bei einer Realteilung liegt eine Konkretisierung der bisherigen Miteigentumsanteile vor und das Wohnungseigentum tritt an die Stelle
EN
des bisherigen Miteigentums. Somit tritt auch die Eigentumswohnung in die Rechtstellung
des bisherigen anteiligen Grundstücks ein. Als Zeitpunkt der Anschaffung gilt daher der Zeitpunkt der Anschaffung des Miteigentumsanteiles und es setzen sich die Anschaffungskosten
und eine allfällige anteilige Altvermögenseigenschaft des Miteigentumsanteiles in der Eigentumswohnung fort.
Somit sind auch die Zeiten der Nutzung der Wohnung als Hauptwohnsitz vor Begründung
des Wohnungseigentums für die Beurteilung der Voraussetzungen der Hauptwohnsitzbefreiung heranzuziehen. Dabei ist es unbeachtlich, ob das Gebäude vor der Parifizierung als Eigenheim zu werten war oder nicht.
Fall 2:
A ist Alleineigentümer einer Eigentumswohnung mit 350m² Wohnfläche, welche er verkaufen
will (Voraussetzungen für die Hauptwohnsitzbefreiung sind erfüllt). Da es schwierig ist, eine
Wohnung dieser Größe an einen Käufer zu verkaufen, will A ausziehen und die Wohnung
teilen, in zwei Eigentumswohnungen parifizieren lassen und dann verkaufen.
Fall 3:
Sachverhalt wie in Fall 2. Allerdings nutzt A die Eigentumswohnung 1 weiter als Hauptwohnsitz. Die Eigentumswohnung 2 vermietet er. Er verkauft die Eigentumswohnung 2 nach a) 3
Jahren; b) 6 Jahren.
F
Ist auch in diesen Fällen die Hauptwohnsitzbefreiung anwendbar?
U
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Lösung:
Die erstmalige Parifizierung von Eigentumswohnungen ist stellt keinen Veräußerung- bzw
Anschaffungsvorgang dar (siehe Rz 6624). Dies gilt auch für den Fall, in dem am ungeteilten
Grundstück Alleineigentum bestanden hat. Auch in diesem Fall treten die neu geschaffenen
Eigentumswohnungen an die Stelle des bisherigen Grundstückes. Somit tritt auch die Eigentumswohnung in die Rechtstellung des bisherigen Grundstücks ein und es setzen sich die
TW
Anschaffungskosten und eine allfällige Altvermögenseigenschaft des Grundstückes in den
Eigentumswohnungen fort.
Dies gilt auch für die Voraussetzungen für die Hauptwohnsitzbefreiungen. Sind diese für das
ungeteilte Grundstück erfüllt, sind sie auch für die Eigentumswohnungen gegeben. Dabei ist
aber zu beachten, dass die Voraussetzungen für die Hauptwohnsitzbefreiung für alle Eigentumswohnungen längstens bis zu fünf Jahre nach der Aufgabe des Hauptwohnsitzes am un-
EN
geteilten Grundstück bzw an den abgetrennten Teilen des Grundstückes gegeben ist.
In Fall 3 Variante b wurde die Wohnung innerhalb der letzten 10 Jahre für weniger als 5 Jahre als Hauptwohnsitz genutzt; die Hauptwohnsitzbefreiung kommt daher nicht zur Anwendung.
2.1.11. Keine Hauptwohnsitzbefreiung bei isoliertem KfZ-Stellplatzverkauf
Kann bei der Veräußerung eines Parkplatzes die Hauptwohnsitzbefreiung zur Anwendung
kommen?
Lösung:
Von der Hauptwohnsitzbefreiung im Sinne des § 30 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 mitumfasst sind
auch maximal zwei Kfz-Stellplätze (EStR 2000 Rz 6634). Voraussetzung für die Anwendung
der Hauptwohnsitzbefreiung ist allerdings die Veräußerung eines Eigenheimes oder einer
Eigentumswohnung im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 1 Z 3 lit. b EStG. Die bloße Veräußerung eines Anteiles des Grund und Bodens (Abstellplatz) erfüllt diese Voraussetzung nicht. Daher
kommt auch bei gleichzeitiger Aufgabe des Hauptwohnsitzes die Hauptwohnsitzbefreiung
ohne Veräußerung der Eigentumswohnung selbst nicht zur Anwendung.
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2.1.12. Beginn des Beobachtungszeitraums für die HWS-Befreiung
U
R
Im Oktober 2010 wurde mit dem Bauträger ein Anwartschaftsvertrag über eine zu errichtende Eigentumswohnung unterfertigt. Die Übergabe der Wohnung erfolgte Ende September
2012 und der Einzug samt Hauptwohnsitzbegründung im November 2012. Seither hat die
Wohnung durchgehend als Hauptwohnsitz gedient. Im Dezember 2014 wird die Eigentumswohnung verkauft und der Hauptwohnsitz aufgegeben.
Lösung:
TW
Ist die Hauptwohnsitzbefreiung anwendbar?
Maßgeblich für den Beginn des Beobachtungszeitraums für die Hauptwohnsitzbefreiung ist
die Anschaffung. Erfolgt die Nutzung bereits vor der Begründung des Wohnungseigentums
Basis eines Anwartschaftsvertrages, stellt dies grundsätzlich die Anschaffung der Eigentums-
EN
wohnung dar (VwGH 9.11.1988, 87/13/0096). Es sind daher für die Frist gemäß § 30 Abs. 2
Z 1 lit. a EStG 1988 auch die auf Zeiträume vor dem tatsächlichen Eigentumserwerb entfallenden Zeiträume der Nutzung als Hauptwohnsitz ab dem Zeitpunkt des Abschlusses des
Anwartschaftsvertrages zu berücksichtigen (EStR 2000 Rz 6640). In diesem Fall beginnt ab
diesem Zeitpunkt die „Toleranzfrist“ von einem Jahr für den Bezug der Wohnung (vgl. EStR
2000 Rz 6641).
Ist aber die Wohnung zum Zeitpunkt des Abschlusses des Anwartschaftsvertrages noch nicht
hergestellt, beginnt die Toleranzfrist innerhalb der der Hauptwohnsitz begründet werden mit
der Fertigstellung der Gebäudes in dem sich die Eigentumswohnung befindet (EStR 2000
Rz 6632).
2.1.13. Definition einer Eigentumswohnung
Es wurde ein Anwartschaftsvertrag auf Begründung von Wohnungseigentum abgeschlossen
und die Wohnung danach als Hauptwohnsitz genutzt. Nach mehr als zweijähriger Nutzung
als Hauptwohnsitz aber vor Begründung des tatsächlichen Wohnungseigentums (vor Abschluss des Wohnungseigentumsvertrages) wird die Wohnung wieder verkauft.
F
Ist die Hauptwohnsitzbefreiung anwendbar?
Lösung:
U
R
Eine Eigentumswohnung iSd § 30 EStG 1988 ist durch den Verweis auf § 18 EStG 1988 eine
solche iSd WEG. Wann eine Eigentumswohnung vorliegt, stellt daher primär eine zivilrechtliche Frage dar. Ertragsteuerlich wird davon zumindest insoweit – begünstigend – abgewichen, als nach den EStR 2000 – in „wirtschaftlicher Betrachtungsweise“ – bereits auf den
früheren (vor Begründung des Wohnungseigentums) Zeitpunkt des Abschlusses eines Anwartschaftsvertrag zum Erwerb des Wohnungseigentums abgestellt wird. Zum einen ist dies
TW
bei der Frage des Anschaffungszeitpunktes (EStR 2000 Rz 6629; siehe dazu auch VwGH
9.11.1988, 87/13/0096), zum anderen bei der Frage des Beginns der Nutzung als Hauptwohnsitz (EStR 2000 Rz 6640) der Fall. Die Grenze der wirtschaftlichen Betrachtungsweise in
so einem Fall ist allerdings dann erreicht, wenn schlussendlich etwas anderes veräußert wird,
als im Gesetz explizit gefordert ist. Wenn die Veräußerung einer Eigentumswohnung befreit
ist, kann der Anschaffungszeitpunkt mit dem Übergang (oder Entstehung) der wirtschaftlichen Verfügungsmacht (wirtschaftliches Eigentum) angenommen werden. Wenn allerdings
EN
mangels Abschluss eines Wohnungseigentumsvertrages keine Eigentumswohnung veräußert
wird, kann auch nicht in wirtschaftlicher Betrachtungsweise eine solche fingiert werden.
2.2. Herstellerbefreiung
2.2.1. Herstellerbefreiung erfordert Bauherrenrisiko
Im Miteigentum eines Ehepaares wird ein Gebäude errichtet. Die Herstellungskosten werden
a) von beiden Ehepartnern gemeinsam getragen;
b) fremdfinanziert; wobei die Kreditrückzahlung nur von einem Ehepartner getragen
wird, der andere Ehepartner aber für den aufgenommenen Kredit als Bürge und Zahler haftet;
c) ausschließlich von einem Ehepartner getragen.
Später wird das von beiden Ehepartnern als Ferienhaus genutzte Gebäude veräußert.
F
Können beide Ehepartner die Herstellerbefreiung geltend machen?
Lösung:
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Einkünfte aus der Veräußerung selbst hergestellter Gebäude sind von der Einkommensteuer
befreit. Als selbst hergestellt gelten allerdings nur Gebäude, die auf eigene Kosten und Gefahr hergestellt wurden (vgl. EStR 2000 Rz 6649). Wird ein Gebäude angeschafft, ist es kein
selbsthergestelltes Gebäude und die Befreiung kann nicht zur Anwendung kommen.
Im konkreten Sachverhalt ist danach zu unterscheiden, wer die Kosten und somit das Bau-
TW
herrnrisiko getragen hat:
Variante a)
In diesem Fall wurden die Kosten von beiden Eigentümern getragen. Das Bauherrenrisiko ist
somit beiden Ehepartnern zugekommen. Die Herstellerbefreiung kommt für beide Ehepartner
hinsichtlich ihres Miteigentumsanteiles am Gebäude zur Anwendung.
EN
Variante b)
In diesem Fall wurden die Kosten grundsätzlich nur von einem Ehepartner getragen. Allerdings kommt ein Bauherrenrisiko auf Grund der Haftung als Bürge und Zahler für den Baukredit auch dem anderen Ehepartner zu. Die Herstellerbefreiung kommt daher auch in diesem Fall für beide Ehepartner hinsichtlich ihres Miteigentumsanteiles am Gebäude zur Anwendung.
Variante c)
In diesem Fall werden die Kosten ausschließlich von einem Ehepartner getragen. Wirtschaftlich wird somit dem anderen Ehepartner ein Gebäude in sein Miteigentum zugewendet. Daher liegt für diesen Ehepartner keine Herstellung und auch keine Anschaffung sondern ein
unentgeltlicher Erwerb vor.
Die Herstellerbefreiung kommt daher nur jenem Ehepartner zu, der das Bauherrenrisiko getragen hat. Hinsichtlich des Miteigentumsanteiles des anderen Ehepartners kommt die Herstellerbefreiung nicht zur Anwendung. Da dieser seinen Anteil am Gebäude unentgeltlich
erworben hat, kann er die darauf entfallenden Herstellungskosten des Rechtsvorgängers bei
F
der Ermittlung der Einkünfte ansetzen.
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R
2.3. Befreiung auf Grund behördlichen Eingriffs
2.3.1. Flurbereinigung als Enteignung im Sinne des § 30 Abs. 2 Z 3 EStG
1988?
Besteht bei einer Flurbereinigung die Gegenleistung ausschließlich in Geld, liegt kein Tausch
im Sinne des § 30 Abs. 2 Z 4 EStG 1988 vor und die Veräußerung ist daher nicht von der
TW
Steuerbefreiung erfasst. Stellt aber der Fall, in dem die Abfindung in Geld gegen den Willen
des Liegenschaftseigentümers erfolgt und er vielmehr zwangsweise mit Geld abgefunden
wird, eine Enteignung dar?
Unterliegt die zwangsweise Abfindung in Geld im Rahmen eines Flurbereinigungsverfahrens
der Befreiung nach § 30 Abs. 2 Z 3 EStG 1988?
EN
Lösung:
Eine im Rahmen eines Flurbereinigungsverfahrens erfolgende Grundstücksübertragung ausschließlich gegen Geld kann nicht unter die Enteignungsbefreiung nach § 30 Abs. 2 Z 3 EStG
1988 subsumiert werden. Nach EStR 2000 Rz 7371 ist ein behördlicher Eingriff eine Beeinträchtigung der Eigentumsrechte durch die öffentliche Hand zu deren Gunsten. Auch nach
der Rechtsprechung des VwGH ist unter einem behördlichen Eingriff „nicht jede behördliche
Einwirkung auf ein Geschehen zu verstehen, sondern nur eine solche, mit der die öffentliche
Hand Eigentumsrechte zu ihren Gunsten verschiebt oder ebenfalls zu ihren Gunsten in einer
Weise beeinträchtigt, dass - ohne Übertragung des Eigentums - das Eigentumsrecht an einer
Sache mit enteignungsähnlicher Wirkung beschränkt wird“ (VwGH 25.10.1995, 94/15/0009).
Unter die Befreiungsbestimmung fallen daher keine Maßnahme zu Gunsten von Privatpersonen.
3. Einkünfteermittlung
3.1. Veräußerungserlös
F
3.1.1. Mittelbarer Zufluss an Pfandgläubiger des Veräußerers
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Die veräußerte Liegenschaft ist mit Pfandrechten belastet. In Folge dessen wird der Veräußerungserlös unmittelbar von den Pfandgläubigern vereinnahmt.
Kommt es dadurch zum Zufluss des Veräußerungserlöses beim Veräußerer?
Lösung:
TW
Die Tatsache, dass infolge der Pfändung des Erlöses aus dem Liegenschaftsverkauf dieser
dem/den Pfandgläubiger/n direkt zukommt, ändert nichts am Zufluss beim Schuldner (UFS
11.3.2003, RV/0445-G/02).
3.1.2. Anrechnung von Mietzahlungen als Teil des Veräußerungserlöses
Es wird ein Mietvertrag abgeschlossen. Dabei wird vereinbart, dass nach Ablauf von 10 Jah-
EN
ren der Mieter die Wohnung kaufen kann. Dabei sollen 20% der bis dahin geleisteten Mietzahlungen auf den Verkaufspreis angerechnet werden. Nach 10 Jahren kauft der Mieter die
Wohnung um 300.000 Euro. Dabei werden 20% der in den vergangenen 10 Jahren geleiste-
ten Mietzahlungen (90.000 Euro) angerechnet, sodass der Käufer noch 282.000 Euro entrichten muss.
Welcher Betrag ist als Veräußerungserlös anzusetzen?
Lösung:
Wird bereits im Mietvertrag die Umwandlung eines Teiles der Mietzahlungen in einen Teil des
Kaufpreises für den späteren Erwerb der Mietwohnung vereinbart, stellen die angerechneten
Mietzahlungen einen Teil des Veräußerungserlöses dar. Der Veräußerungserlös beträgt daher
300.000. Im Gegenzug sind allerdings die angerechneten Mietzahlungen im Jahr der Veräu-
ßerung als Rückzahlung von Einnahmen als Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 2 EStG 1988
bei den Einkünften aus VuV zu berücksichtigen. Die „zurückgezahlten“ Mieteinnahmen können aber auch gemäß § 28 Abs. 2 EStG 1988 auf Antrag auf 10 Jahre verteilt werden.
Wurde die Anrechnung der Mietzahlungen nicht im Mietvertrag, sondern erst im Rahmen der
Veräußerung vereinbart, entfaltet dies keine ertragsteuerliche Wirkung und ist daher sowohl
bei den Einkünften aus VuV als auch für die Grundstücksveräußerung unbeachtlich. Als Veräußerungserlös ist daher in diesem Fall für die Ermittlung der Einkünfte aus der Grund-
F
stücksveräußerung nur der tatsächlich durch den Erwerber entrichtete Kaufpreis in Höhe von
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282.000 Euro anzusetzen.
3.1.3. Übernommene Pflegeleistungen als Teil des Veräußerungserlöses?
Im Zuge einer Grundstücksübertragung wird auch vereinbart, dass der Erwerber im Falle der
Pflegebedürftigkeit des Veräußerers,
a) die Pflege persönlich übernimmt;
TW
b) die Kosten für eine professionelle Pflege übernimmt.
Sind übernommene Kosten bzw der Barwert des Aufwandes für die persönliche Pflege als
Teil des Veräußerungserlöses anzusetzen?
Lösung:
Werden Grundstücke übertragen und im Gegenzug Pflegeleistungen vereinbart, gilt Folgen-
EN
des:
1. Die vertragliche Übernahme persönlicher Pflege unter nahen Angehörigen stellt keine
Gegenleistung für die Grundstücksübertragung dar (vgl. auch EStR 2000 Rz 1616).
2. Die vertragliche Übernahme der laufenden Kosten bei professioneller Pflege durch Dritte
stellt keine Gegenleistung dar, wenn noch kein aktueller oder kurz bevorstehender Pflegebedarf besteht.
3. Die vertragliche Übernahme der laufenden Kosten bei aktuellem Pflegebedarf im Zeitpunkt der Grundstücksübertragung (bzw bei in diesem Zeitpunkt absehbar eintretendem
Pflegebedarf) kann eine Gegenleistungsrente darstellen. Für die Beurteilung der Entgeltlichkeit oder Unentgeltlichkeit der Rentenvereinbarung sind die Grundsätze zur Einord-
nung von Rentenvereinbarung anzuwenden (siehe EStR 2000 Rz 7002). Für den Fall der
Entgeltlichkeit liegen auf Seiten des Überträgers Einkünfte nach § 30 EStG 1988 vor. Die
Bewertung der Pflege erfolgt in diesem Fall mit den zu tragenden Kosten, wobei für die
Berechnung des Rentenbarwertes eine angemessene Wertsicherung zu unterstellen ist.
3.1.4. Ist bei Grundstücksveräußerungen die Umsatzsteuer Teil des Ver-
F
äußerungserlöses?
Der Verkäufer eines Zinshauses erzielt mit diesem Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Mit den Mietzinseinnahmen ist der Verkäufer umsatzsteuerpflichtig. Nunmehr soll das
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Zinshaus verkauft werden. Beim Verkauf wird in die Umsatzsteuer optiert. Der Kaufpreis besteht somit aus einem Nettobetrag zzgl. 20 Prozent USt (= Bruttobetrag).
Ist die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer der Nettokaufpreis oder der Brutto-
Lösung:
TW
kaufpreis?
Eine vereinnahmte und an das FA abzuführende USt gehört nicht zum Veräußerungserlös.
Die Einbeziehung der USt in die Bemessungsgrundlage der GrESt ist für Zwecke der ESt als
Ertragsteuer unbeachtlich. Dies gilt auch bei Grundstücksveräußerungen, für die die Einkünfte im Rahmen einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nach der Bruttomethode ermittelt wer-
EN
den.
3.1.5. Einräumung von Nutzungsrechten im Zusammenhang mit der Übertragung von Grundstücken
Bei einem (entgeltlichen) Kaufvertrag über ein Grundstück wird neben dem zu bezahlenden
Barkaufpreis:
a) dem Verkäufer auf dem vertragsgegenständlichen Grundstück ein unentgeltliches
Wohnrecht neu eingeräumt;
b) ein bereits auf dem Grundstück haftendes unentgeltliches Wohnrecht der Eltern des
Verkäufers übernommen;
c) dem Verkäufer an einem anderen Grundstück ein unentgeltliches Wohnrecht neu eingeräumt.
Stellt das eingeräumte bzw übernommene Nutzungsrecht eine Gegenleistung für die Grundstücksübertragung dar?
Lösung:
Die Zurückbehaltung eines Wohnrechtes im Rahmen einer Grundstücksübertragung stellt
ertragsteuerlich keine Gegenleistung dar. Gleiches gilt auch, wenn ein bereits verbüchertes
Wohnrecht vom Erwerber des Grundstückes übernommen wird. Dagegen stellt die Über-
F
nahme eines bloß schuldrechtlich eingeräumten Wohnrechtes durch den Erwerber des
Grundstückes eine Gegenleistung dar, weil es sich in diesem Fall um die Übernahme einer
U
R
persönlichen Schuld handelt.
Zusammengefasst bedeutet dies für alle möglichen Fallkonstellationen (Übertragung jeweils
ohne jede Gegenleistung):

A übergibt an B und behält sich Nutzungsrecht vor: egal ob verbüchert oder nicht,
keine Gegenleistung;
A übergibt an B und behält Nutzungsrecht für C vor: egal ob verbüchert oder nicht,
TW

keine Gegenleistung;

A übergibt an B das bereits mit einem Nutzungsrecht des C BÜCHERLICH belastete
Grundstück: keine Gegenleistung;

A übergibt an B das bereits mit einem Nutzungsrecht des C AUSSERBÜCHERLICH belastete Grundstück: Gegenleistung;

A übergibt an B ein unbelastetes Grundstück und erhält dafür ein Nutzungsrecht an
EN
einem anderen Grundstück: Gegenleistung.
3.2. Regeleinkünfteermittlung
3.2.1. Anschaffungs- und Herstellungskosten im Rahmen einer Betriebsübernahme
Ein Stpfl übernimmt im Rahmen einer Betriebsübergabe auch als Bauland gewidmete Grundstücke. Dabei muss er die weichenden Geschwister entschädigen (zB durch Ausgleichszahlungen, Einräumung von Nutzungsrechten usw).
Können diese Aufwendungen als Anschaffungskosten eines im übernommenen Vermögen
enthaltenen Grundstücks angesetzt werden?
Lösung:
In einem ersten Schritt ist zu beurteilen, ob das konkrete Grundstück entgeltlich oder unentgeltlich erworben wurde. Bei unentgeltlichem Erwerb sind allfällige Gegenleistung nach EStR
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2000 Rz 6660 nicht zu berücksichtigen.
Erfolgte die Betriebsübernahme von Todes wegen, sind die Regeln nach EStR 2000 Rz
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134a ff zu beachten. Es ist daher zu untersuchen, ob die Betriebsübernahme durch den Erben bei weichenden Erben als Betriebsveräußerung zu werten ist. Ist das der Fall, sind alle
Grundstücke auch entgeltlich erworben. Die insgesamt geleisteten Gegenleistungen sind im
Verhältnis der gemeinen Werte auf die übertragenen Grundstücke aufzuteilen (EStR 2000
Rz 5659). Wurde somit das einzelne mit dem Betrieb übernommene Grundstück entgeltlich
erworben, sind die anteiligen Gegenleistungen als Anschaffungskosten zu berücksichtigen
TW
und auf die aus diesem Grundstück gebildeten Bauparzellen umzulegen. Nutzungsrechte
(und somit auch Wohnrechte) stellen allerdings nach EStR 2000 Rz 774 und Rz 6624 keine
Gegenleistung hinsichtlich der übertragenen Grundstücke dar. Somit kann der Erwerber das
eingeräumte Nutzungsrecht auch nicht als Teil der Anschaffungskosten ansetzen. Daran ändert sich auch nichts, wenn das Nutzungsrecht nicht an dem Grundstück eingeräumt ist, das
nun verkauft werden soll. Denn alle Ausgleichsleistungen zu Gunsten der weichenden Erben
haben sich auf den gesamten Betrieb bezogen und es ist daher eine Gesamtbetrachtung auf
EN
den gesamten Betrieb zu ziehen.
Im Falle der Betriebsübernahme unter Lebenden ist diese Beurteilung nur in Beziehung zum
Betriebsübergeber anzustellen (EStR 2000 Rz 6625). Liegt somit nach den Regeln der EStR
2000 Rz 6625 ein entgeltlicher Betriebserwerb vor, stellen zurückbehaltene Nutzungsrechte
(auch zu Gunsten Dritter) keine Gegenleistung des Betriebsübernehmers dar. Keine Gegenleistung ist nach EStR 2000 Rz 5572a auch die Gewährung eines typischen Ausgedinges, das
nicht über die Gewährung des üblichen angemessenen Lebensunterhaltes hinausgeht.
Liegt unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ein entgeltlicher Betriebserwerb vor, sind die
anteiligen Gegenleistungen Teil der Anschaffungskosten der Grundstücke.
Beispiel:
A und B sind Erben des C. Im Nachlass befindet sich ein Betrieb mit einem Betriebsgrundstück. Der Betrieb hat einen gemeinen Wert von 500.000 Euro, davon entfallen 300.000 Euro
auf das Grundstück. A und B kommen überein, dass der Betrieb von A fortgeführt werden
soll. Als Gegenleistung für den Verzicht auf seinen Erbanteil am Betrieb erhält B ein Wohnrecht am Betriebsgrundstück im Wert von 100.000 Euro und eine Ausgleichszahlung aus dem
Vermögen des A in Höhe von 150.000 Euro. Die Einräumung des Nutzungsrechtes stellt keine Gegenleistung dar; als Gegenleistung ist somit nur die Ausgleichszahlung relevant. Die
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Ausgleichszahlung übersteigt 50% des Wertes des Erbteiles des B (250.000 Euro). Es liegt
somit ein entgeltlicher Erwerb des Mitunternehmeranteiles des B durch A vor (siehe EStR
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2000 Rz 134a ff). Die Anschaffungskosten sind im Verhältnis der gemeinen Werte des
Grundstückes und des übrigen Betriebsvermögens (3:2) auf diese aufzuteilen. Für das halbe
Grundstück hat A daher Anschaffungskosten in Höhe von 90.000 Euro anzusetzen.
3.2.2. Bemessung von Herstellungskosten
Ein Steuerpflichtiger führt einige für die Aufschließung seines Grundstücks erforderlichen
TW
Arbeiten in Eigenregie aus. So werden insbesondere die Grabungsarbeiten, Herstellung der
Zufahrt und die Verlegung des Kanals und sonstige Rohrleitungen, unter Einsatz des hofoder betriebseigenen Baggers und Arbeitskräften aus der Familie (Gattin, Kinder, Enkel) getätigt.
Ist es im Rahmen der Regeleinkünfteermittlung zulässig, für die Herstellungskosten die Ei-
EN
genleistungen unter Zugrundelegung der Kostenvoranschläge zum Ansatz zu bringen?
Lösung:
Zu den Herstellungskosten gehören grundsätzlich nur tatsächliche Kosten. Daneben gehören
zu den Herstellungskosten auch angemessene Teile der Material- und Fertigungsgemeinkosten. Die Kosten der eigenen Arbeitskraft sind nicht Teil der Herstellungskosten. Auch die
Lohnkosten für mitbeschäftigte Familienmitglieder sind nur dann zu berücksichtigen, wenn
sie tatsächlich verausgabt wurden und einem Fremdvergleich standhalten.
3.2.3. Übernahme von Kosten und Gebühren als Gegenleistung?
In manchen Kaufverträgen vereinbaren die Parteien, dass die anlässlich der Selbstberechnung der ImmoESt anfallenden Kosten des Vertragsverfassers auch der Käufer zahlen soll.
In manchen Tauschverträgen legen die beiden Tauschpartner fest, dass zwar die ImmoESt
jeder selber zu tragen hat, aber ein Tauschpartner für beide Teile die Grunderwerbsteuern
und die Gerichtseintragungsgebühren zu zahlen hat.
Ist diese Kostenübernahme eine "Gegenleistung" welche die ImmoESt-Bemessungsgrundlage
erhöht?
Lösung:
F
Die Übernahme von Vertragserrichtungskosten stellt keine Gegenleistung dar, weil die
Vertragserrichtung eindeutig im Interesse beider Parteien vorgenommen wird. Die Kosten
U
R
der ImmoESt-Selbstberechnung stellen hingegen schon dem Grunde nach Kosten des
Veräußerers dar, weil die ImmoESt-Selbstberechnung weit überwiegend (wenn auch nicht
ausschließlich) in seinem Interesse vorgenommen wird. Übernimmt daher der Erwerber diese
Kosten, stellt dies eine Gegenleistung dar, die den erzielten Veräußerungserlös erhöht.
Die Kosten der ImmoESt-Selbstberechnung vermindern die Einkünfte (wenn die Einkünfte
TW
nach § 30 Abs 3 EStG 1988 ermittelt werden), allerdings nur, wenn die Kosten auch vom
Veräußerer tatsächlich getragen werden. Wenn daher der Erwerber diese Kosten trägt, liegt
ein abgekürzter Zahlungsweg vor, so dass sie sich steuerlich nicht auswirken. Auf der einen
Seite erhöhen Sie den Veräußerungserlös, auf der anderen reduzieren sie die erzielten Einkünfte.
Gerichtsgebühren: Dem Prinzip folgend, dass die Gebühren vom Gebührenschuldner ge-
EN
tragen werden müssen, führt die Übernahme dieser Kosten durch eine andere Person als
den Gebührenschuldner zu einer Gegenleistung an diesen. In § 7 GGG wird der Grundsatz
verfolgt, dass die Zahlungspflicht (entspricht Gebührenschuld) den Einschreiter trifft. Der
Einschreiter ist dabei grundsätzlich diejenige Person, in deren Interesse eine Eintragung bzw.
Löschung usw. erfolgt. Damit ergibt sich, dass hinsichtlich der Verbücherung des Eigentumsrechtes der steuerliche Erwerber einschreitende Person ist und daher diese Gebührenlast
tragen muss. Selbst wenn die Zahlungspflicht nach § 7 GGG bei einem Veräußerungsvorgang
beide Parteien träfe, etwa weil beide hinsichtlich der Verbücherung einschreiten, hat der Erwerber doch das weit überwiegende Interesse daran.
Wird hingegen bei einem Tauschvorgang vereinbart, dass einer der Tauschpartner diese
Gerichtsgebühren für beide Verbücherungsvorgänge trägt, dann stellt die Übernahme der
Eintragungsgebühr hinsichtlich des vom „Kostenträger“ hingegebenen Grundstückes eine den
Tausch ergänzende Gegenleistung an den anderen Tauschpartner dar. Diese zusätzliche Gegenleistung wirkt sich aber nicht auf Ebene des Veräußerungserlöses, sondern nur auf Ebene
der Anschaffungskosten des erhaltenen Grundstückes aus (siehe EStR 2000 Rz 6626).
Hinsichtlich der GrESt wird nach der Verwaltungspraxis die gänzliche Übernahme der GrESt
durch den Erwerber nicht als (Teil-)Gegenleistung angesehen.
F
Ist im Kaufvertrag über ein belastetes Grundstück vereinbart, dass der Veräußerer für die
Lastenfreistellung vor der Übergabe des Grundstückes zu sorgen hat und übernimmt der
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Erwerber die Kosten der Lastenfreistellung, stellt dies eine Gegenleistung dar.
3.2.4. Nachweis von Anschaffungs-, Herstellungs- oder Instandsetzungskosten
Zum Zeitpunkt der Veräußerung können für tatsächlich getätigte Herstellungs- oder Instandsetzungsaufwendungen nicht mehr alle Rechnungen vorgelegt werden bzw nicht im Original
TW
vorgelegt werden.
Können diese Ausgaben dennoch bei der Ermittlung der Einkünfte in Abzug gebracht werden?
Lösung:
EN
Grundsätzlich sind abziehbare Aufwendungen belegmäßig durch vollständige Rechnung
nachzuweisen. Kann ein Nachweis nach den Umständen nicht zugemutet werden, so genügt
die Glaubhaftmachung (§ 138 Abs. 1 BAO). Die Glaubhaftmachung hat den Nachweis der
Wahrscheinlichkeit zum Gegenstand und unterliegt den Regeln der freien Beweiswürdigung.
Ein Sachverhalt ist glaubhaft gemacht, wenn die Umstände des Einzelfalls dafür sprechen,
der vermutete Sachverhalt habe von allen anderen denkbaren Möglichkeiten die größte
Wahrscheinlichkeit. Auch in Kopie vorgelegte Rechnungen und Rechnungen ohne Rechnungsadressaten können nach den Umständen des Einzelfalles zur Glaubhaftmachung ausreichen. Sind keine Belege mehr vorhanden, sind die Ausgaben gemäß § 184 BAO im Rahmen eines Veranlagungsverfahrens zu schätzen.
3.2.5. Kosten eines Energieausweises: keine Anschaffungskosten des Veräußerers, bei Weiterverrechnung aber Anschaffungskosten des Erwerbers
Nach § 4 Abs. 1 Energieausweis-Vorlage-Gesetz hat bei Verkauf eines Gebäudes der Verkäufer dem Käufer einen Energieausweis vorzulegen.
F
Können die Kosten für diesen Energieausweis bei der Ermittlung der Einkünfte in Abzug gebracht werden?
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Lösung:
Die Kosten werden vom Verkäufer getragen: Bei Berechnung der Einkünfte nach § 30 Abs. 3
können diese Kosten gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 nicht abgesetzt werden. Es handelt sich
nicht um Anschaffungskosten und auch nicht um andere nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 berücksichtigungsfähige Kosten (vgl. EStR 2000 Rz 6660). Es liegt auch kein Instandsetzungs-
TW
aufwand vor (vgl. EStR 2000 Rz 6449 f).
Die Kosten werden vom Käufer getragen: Übernimmt der Käufer einer Immobilie, etwa durch
eine im Kaufvertrag vereinbarte Kostentragungsvereinbarung, die Kosten des Energieausweises, so bestehen im Fall der Weiterveräußerung des Grundstückes gegen deren Berücksichtigung als Anschaffungsnebenkosten keine Bedenken (vgl. EStR 2000 Rz 6660). Allerdings
stellt die Übernahme der Kosten des Energieausweises durch den Erwerber eine Gegenleis-
EN
tung für das Grundstück dar und erhöht entsprechend den Veräußerungserlös für das Grundstück.
3.2.6. Stellt die Dotierung der Instandhaltungsrücklage abzugsfähigen
Aufwand im Sinne des § 30 Abs. 3 EStG 1988 dar?
Es wird eine Eigentumswohnung veräußert. Vor der Veräußerung wurden von der Hausver-
waltung vom bisherigen Eigentümer Beträge zur Dotierung der Instandhaltungsrücklage eingehoben.
Können diese Beiträge gemäß § 30 Abs. 3 EStG 1988 einkünftemindernd geltend gemacht
werden?
Lösung:
Nach § 31 WEG 2002 haben Wohnungseigentümer eine angemessene Rücklage zur Vorsorge
für künftige Aufwendungen zu bilden (Instandhaltungsrücklage). Diese Rücklage stellt (formal) Vermögen der Eigentümergemeinschaft dar (§ 31 Abs. 2 WEG 2002), der Rechtspersönlichkeit zukommt, wirtschaftlich ist die Rücklage hingegen weiterhin den Wohnungseigentümern zuzurechnen.
Die Dotierung der Instandhaltungsrücklage stellt mangels Abfluss keinen Instandsetzungs-
F
aufwand dar (EStR 2000 Rz 6419a). Mangels Abfluss, können daher auch keine Instandsetzungsaufwendungen nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 vorliegen. Bei Ermittlung der Einkünfte
U
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nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 können damit auf den Veräußerer anteilig entfallende Instandhaltungsrücklagenteile grundsätzlich nicht einkünftemindernd berücksichtigt werden.
Allerdings ist in wirtschaftlicher Betrachtung (§ 21 BAO) eine ausnahmsweise Berücksichtigung der anteiligen Instandhaltungsrücklage insofern möglich, als klar nachgewiesen wird,
dass ein konkreter Teil des gesamten Kaufpreises auf bereits in die Instandsetzungsrücklage
TW
eingezahlte Beträge entfällt. Somit hat der Veräußerer insoweit keine Einkünfte und der Erwerber insoweit keine Anschaffungskosten hinsichtlich des übertragenen Grundstückes.
Für den Nachweis erforderlich sind:
die ausdrückliche Erwähnung im Kaufvertrag,
-
die Nennung des konkreten Betrages und
-
der Nachweis der Einzahlung sowie des noch nicht verbrauchten Teils der Rücklage.
EN
-
Zutreffendenfalls ist die explizit laut Kaufvertrag abgegoltene anteilige Instandhaltungsrück-
lage aus dem Veräußerungspreis herauszuschälen und wirkt sich damit kürzend auf die Einkünfte aus der Veräußerung einer Eigentumswohnung aus.
3.2.7. Nachträgliche Anschaffungsnebenkosten
Es wird ein Baugrundstück veräußert. Im Zusammenhang mit der Veräußerung fielen Aufwendungen an, die den Anschaffungsnebenkosten zuzurechnen sind (zB Aufschließungskosten). Allerdings werden diese Aufwendungen erst nach Abschluss des Kaufvertrages vom
Veräußerer entrichtet.
Können diese Anschaffungsnebenkosten bei der Ermittlung der Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen geltend gemacht werden?
Lösung:
Anschaffungsnebenkosten sind als Teil der Anschaffungskosten bei der Einkünfteermittlung
von Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen gemäß § 30 Abs. 3 EStG 1988 zu
berücksichtigen. Darunter fallen auch nachträgliche Anschaffungsnebenkosten. Auf Grund
des Zufluss-Abfluss-Prinzips sind die Anschaffungsnebenkosten allerdings erst dann einkünf-
F
temindernd zu berücksichtigen, wenn sie auch tatsächlich verausgabt werden. Sollte dieser
Zeitpunkt erst nach Erzielung der Einnahmen liegen, ist zu unterscheiden:
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a) Die Anschaffungsnebenkosten fließen nach Entrichtung der ImmoESt/besonderen VZ,
aber im selben Veranlagungszeitraum, ab. Eine „Korrektur“ der entrichteten ImmoESt/besonderen VZ ist lediglich im Rahmen der Veranlagung möglich. Die nachträglichen Anschaffungskosten sind daher unter Ausübung der Veranlagungsoption gemäß
§ 30b Abs. 3 EStG 1988 bzw im Falle der besonderen VZ im Rahmen der verpflichtend vorzunehmenden Veranlagung der Einkünfte aus privaten Grundstücksveräuße-
TW
rungen zu berücksichtigen.
b) Die Anschaffungsnebenkosten fließen in einem späteren Veranlagungszeitraum ab,
als die Einnahmen aus der Grundstücksveräußerung zugeflossen sind.
c) Die nachträglichen Anschaffungskosten sind im Abflussjahr zu berücksichtigen. Es
kommt daher in diesem Jahr zu negativen Einkünften aus privaten Grundstücks-
EN
veräußerungen. Diese sind mit anderen positiven Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen zu verrechnen. Mangels anderer Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen, sind diese Einkünfte zu halbieren und mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu verrechnen. In verfassungskonformer Interpretation
sind negative Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen bis zur Höhe der ursprünglichen positiven Einkünfte (soweit diese im Veräußerungsjahr nicht mit Verlusten ausgeglichen wurden) aus der zu Grunde liegenden Grundstücksveräußerung
auch mit anderen Einkünften des Abflussjahres auszugleichen, wobei die negativen
Einkünfte zu halbieren sind (siehe EStR 2000 Rz 6677).
d) Werden Akontozahlungen (Vorauszahlungen) im Jahr des Zuflusses des Veräußerungserlöses geleistet, sind diese im Rahmen der Einkünfteermittlung entsprechend
zu berücksichtigen. Kommt es in späteren Veranlagungszeiträumen zu einer Reduktion der Akontozahlungen (zB Rückzahlung), sind diese Beträge als (positive) nachträgliche Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen zu erfassen und entsprechend zu versteuern.
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3.3.1. Umwidmung in Verkehrsfläche
F
3.3. Pauschale Einkünfteermittlung
Ein Altgrundstück wurde als Verkehrsfläche gewidmet und später verkauft.
Sind die fiktiven Anschaffungskosten mit 86% oder mit 40% vom Veräußerungserlös anzusetzen?
TW
Lösung:
Der Tatbestand des § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 setzt ua. voraus, dass eine Umwidmung erfolgt, welche die „erstmals eine Bebauung ermöglicht“ (siehe EStR 2000 Rz 6669).
Die Umwidmung eines Grundstückes in eine „Verkehrsfläche“ ermöglicht keine Bebauung
nach Art einer Baulandwidmung. Daher können die Anschaffungskosten pauschal mit 86%
des Veräußerungserlöses angesetzt werden. Es ist somit ein Anwendungsfall des § 30 Abs. 4
EN
Z 2 EStG 1988 gegeben.
3.3.2. Erstmalige Widmung als Umwidmung iSd § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988
Ein seit sehr langer Zeit bebautes Grundstück (zB im Ortsgebiet) wurde erstmalig nach dem
31.12.1987 gewidmet, weil zuvor kein Flächenwidmungsplan (Raumordnungsplan) für diese
Gegend erstellt wurde. Dennoch war die Bebauung auf Grundlage anderer Rechtsvorschriften (zB Bescheid der Gemeinde) zulässig.
Stellt die erstmalige Widmung im Zuge der erstmaligen Erstellung des Flächenwidmungsplans eine „Umwidmung“ iSd § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 dar?
Lösung
Grundsätzlich stellt auch eine erstmalige Widmung eines Grundstücks eine „Umwidmung“ im
Sinne des § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 dar. Denn auch die erstmalige Widmung als Grundfläche auf der eine Bebauung erstmals ermöglicht wird, die in ihrem Umfang im Wesentlichen
der Widmung als Bauland oder Baufläche entspricht, führt zu einer Wertsteigerung eines
solchen Grundstückes. Diese soll entsprechend der Zielsetzung des § 30 Abs. 4 Z 1 EStG
1988 durch die Fiktion geringerer Anschaffungskosten höher besteuert werden.
F
Allerdings ist bei bereits vor der erstmaligen Festlegung des Flächenwidmungs- bzw. Raumordnungsplanes – somit vor der erstmaligen Widmung – nicht rechtswidrig bebauten Grund-
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R
stücken, diese erstmalige Widmung nicht als Umwidmung iSd § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988
anzusehen. Der Umwidmungszeitpunkt ist in einem solchen Fall jener frühere Zeitpunkt, in
dem die Zulässigkeit der Bebauung – trotz Fehlens entsprechender raumordnungsrechtlicher
Widmungen – festgestellt wurde (zB Zeitpunkt des Eintrittes der Rechtskraft eines entsprechenden Bescheides).
TW
3.3.3. Umwidmung iSd § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 auch bei bereits bebauten Grundstücken möglich
Ein Grundstück war zum Zeitpunkt der Bebauung als Freiland gewidmet. Aber es erfolgte
eine raumordnungsrechtlich im Freiland zulässige Bebauung. Später wurde das Grundstück
EN
in Bauland umgewidmet.
Liegt eine Umwidmung im Sinne des § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 vor?
Lösung:
War zum Zeitpunkt der Bebauung das Grundstück als Freiland gewidmet und erfolgte demnach eine im Freiland zulässige Bebauung und erfolgt danach eine Umwidmung in Bauland,
liegt eine Umwidmung im Sinne des § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 vor. In diesem Fall ändert
sich auch durch die vorhandene Bebauung nichts. § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 stellt nicht darauf ab, dass die Widmung grundsätzlich eine Bebauung ermöglicht, sondern dass durch die
Widmung erstmals eine Bebauung ermöglicht wird, die in ihrem Umfang im Wesentlichen der
Widmung als Bauland oder Baufläche entspricht. Nach den Raumordnungsgesetzen der Länder ist im Freiland oder Grünland idR eine begrenzte Bebauung zulässig. Wird im Freiland
eine Bebauung nach diesen Regeln vorgenommen, stellt dies idR noch keine Bebauung dar,
wie sie in ihrem Umfang nur eine Baulandwidmung ermöglicht. Kommt es daher zu einer
Umwidmung dieser bebauten Grundfläche in Bauland, wird der Umfang der zulässigen Bebauung erstmals wesentlich erhöht, sodass die Voraussetzungen des § 30 Abs. 4 Z 1 EStG
1988 erfüllt sind.
War die ursprüngliche Bebauungsmöglichkeit (aufgrund der damaligen Baubewilligung) auf
eine Art „Einzelgenehmigung in bestimmtem Umfang“ (vgl. zB § 14 Abs. 5 Kärntner Bauordnung, LBGl 62/1996 idgF) begründet, dann wird durch eine nachfolgende Umwidmung die
F
Möglichkeit der Bebauung erweitert bzw. kann unter Umständen auf dem Grundstück überhaupt erst ein neues Gebäude errichtet werden. Bis zu diesem Zeitpunkt war eine Bebauung
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wie auf einem Grundstück, das als Bauland gewidmet ist, nicht möglich – sondern wird erst
durch die Umwidmung erstmals ermöglicht.
3.3.4. Erwerb eines Grünlandgrundstücks zum Baulandpreis
Der Kauf eines Grundstückes ist im Jahr 2000 erfolgt (Altgrundstück). Im Kaufvertrag hat der
TW
Verkäufer dem Erwerber die Umwidmung in Bauland garantiert und es wurde auch der Baulandpreis vereinbart und bezahlt.
Die Umwidmung wurde dann tatsächlich im Jahr 2002 durchgeführt.
Wenn das Grundstück 2014 veräußert wird, beträgt bei pauschaler Einkünfteermittlung die
EN
effektive Einkommensteuer für den Erwerber 3,5% oder 15% des Veräußerungserlöses?
Lösung:
Nach dem Telos der Einkünfteermittlungsbestimmung des § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 soll –
bei Grundstücken des Altvermögens – die aufgrund einer „Umwidmung“ eingetretene Wert-
steigerung eines Grundstückes zu einer höheren Besteuerung führen, als wenn lediglich nicht
umgewidmete Grundstücke des Altvermögens veräußert werden. Diese höhere Besteuerung
soll sich zudem naturgemäß nur bei demjenigen auswirken, der wirtschaftlich von der „Umwidmung“ profitiert hat, weil die umwidmungsbedingte höhere Wertsteigerung bereits in
seiner Vermögenssphäre eingetreten ist. Aus diesem Grund ist einerseits notwendig, dass die
Änderung der Widmung „nach dem letzten entgeltlichen Erwerb stattgefunden hat“, andererseits ist vorgesehen, dass auch nach der Veräußerung vorgenommene Umwidmungen, die in
engem zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung stehen, auf den
Veräußerungszeitpunkt zurückwirken und beim Veräußerer zu einer höheren Besteuerung
führen.
Diese Grundsätze sind für Veräußerungsvorgänge ab dem 1.4.2012 bereits aufgrund des
Gesetzeswortlautes unmittelbar anwendbar. Der dahinterstehende Sinn und Zweck der Bestimmungen muss allerdings auch für in der Vergangenheit vorgenommene Veräußerungen
beachtet werden. Wurde somit bei einer in der Vergangenheit abgewickelten Grundstücksveräußerung durch den Erwerber – in Erwartung einer baldigen Umwidmung – zwar Grün-
F
land erworben, aber bereits der Baulandpreis (oder ein Mischpreis) entrichtet, ist die umwidmungsbedingte Wertsteigerung des Grundstückes nicht in der Vermögenssphäre des Er-
U
R
werbers, sondern noch in jener des Veräußerers eingetreten, weil dieser bereits vor der Umwidmung wirtschaftlich die Wertsteigerung realisiert hat. Die nach dem Erwerb vorgenommene Umwidmung des Grundstückes gilt daher im Fall einer späteren Veräußerung des
Grundstückes nicht als „Umwidmung“ iSd § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988.
TW
3.3.5. Umwidmung in Sonderflächen
Ein Grundstück wird in Bauland, Sonderfläche umgewidmet. Hier wird nur eine eingeschränkte Bebauung ermöglicht (zB Kasernen, Krankenanstalten, Sportanlagen, etc.). Die Sonderfläche wird jedoch als Bauland im § 30 Raumordnungsgesetz Salzburg angeführt.
Ist daher die Umwidmung in eine Sonderfläche als Umwidmung gem § 30 Abs. 4 EStG 1988
EN
zu sehen?
Lösung:
Gemäß § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 sind Umwidmungen Widmungsänderungen, die erstmals
eine Bebauung ermöglichen, die in ihrem Umfang der Widmung als Bauland oder Baufläche
im Sinne der Raumordnungsgesetze der Länder entspricht. Es ist dabei eine Durchschnittsbetrachtung des Umfanges der Bebaubarkeit von Bauland über alle ROG der Länder hinweg
anzustellen. Dabei zeigt sich, dass eine Baulandwidmung nicht nur die „klassischen“ Kategorien des Wohn-, Gewerbe- oder Industriegebietes umfasst. Der Baulandkategorie zugeordnet
sind auch immer Sondergebiete oder Sonderflächen. Diese dienen idR der Ermöglichung von
Bauvorhaben, die in anderen Baulandkategorien nicht genehmigt werden dürften. Daraus
ergibt sich, dass auch solche nur in Sonderflächen verwirklichbare Bauvorhaben einen Teil
des Umfanges der Widmung als Baufläche oder Bauland darstellen.
Eine Umwidmung in Bauland-Sonderfläche erfüllt daher die Voraussetzungen des § 30 Abs. 4
Z 1 EStG 1988, weil dadurch die Bebaubarkeit gegenüber der bisherigen Grünlandwidmung
auf einen Umfang erhöht wird, der dem Umfang einer Baulandwidmung nach den ROG der
Länder entspricht.
F
3.3.6. Sonderwidmungen für Windkraftanlagen
Es sollen die unmittelbar für das Fundament einer Windkraftanlage genutzten Flächen (Alt-
U
R
vermögen) vom bisherigen Grundeigentümer an einen Windkraftbetreiber verkauft werden.
Die in diesem Zusammenhang erfolgte Umwidmung ermöglicht erstmals die Bebauung der
gegenständlichen Fläche, nämlich die Errichtung von Windkraftanlagen. Bei dieser Widmung
handelt es sich um eine „Sondernutzung im Freiland für Energieerzeugungs- und Versorgungsanlagen; Zusatzwidmung: Windkraftanlagen“. Auf der gewidmeten Fläche kann kein
Gebäude, sondern nur eine Windkraftanlage errichtet werden. Eine Windkraftanlage ist kein
TW
Gebäude, sondern eine Maschinenumhüllung iSd EStR 2000 Rz 3140 f die bloß zu Kontrollund Inspektionszwecken begangen werden kann und nicht dem Aufenthalt von Menschen
dient.
Liegt hier eine Umwidmung iSd § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 vor und sind die Anschaffungs-
EN
kosten daher nur mit 40% des Veräußerungserlöses anzusetzen?
Lösung:
Ein Umwidmung iSd des § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 ist jedenfalls dann gegeben, wenn eine
Baulandwidmung erfolgt (außer es ist auf Grund raumordnungsrechtlicher Vorschriften trotz
Baulandwidmung eine Bebauung noch nicht zulässig; siehe EStR 2000 Rz 6669).
Daneben kann eine Umwidmung iSd § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 auch dann gegeben sein,
wenn eine Sonderwidmung erfolgt, die eine Bebauung ermöglicht, die einer Bebauung vergleichbar ist, die typischerweise eine Baulandwidmung erfordert. Dabei ist es unerheblich, ob
die Sonderwidmung eine eigenständige raumordnungsrechtliche Widmungskategorie darstellt
oder dem Grünland/Freiland zuzurechnen ist.
Für die Beurteilung, ob eine Bebauung eine Baulandwidmung erfordert, kann grundsätzlich
darauf abgestellt werden, ob die Bebauung als Gebäude zu werten ist. Allerdings können
Gebäude auch im Grünland (zB für land- und forstwirtschaftliche Zwecke) errichtet werden
und umgekehrt ist eine Baulandwidmung auch für die Errichtung anderer Bauwerke erforderlich (zB Industrieanlagen). Im Einzelfall ist daher dieses Abgrenzungskriterium uU als nicht
ausreichend anzusehen.
In Zweifelsfällen ist daher darauf abzustellen, ob die geplante Baumaßnahme typischerweise
eine Baulandwidmung oder eine dieser entsprechende Sonderwidmung erfordert. In einer
Gesamtschau aller Raumordnungsgesetze der Länder (siehe auch Punkt 3.3.5) zeigt sich,
F
dass eine Baulandwidmung für Windkraftanlagen idR nicht erforderlich erscheint. Aus diesem
Grund ist grundsätzlich für die Errichtung eine Windkraftanlage keine Widmung erforderlich,
U
R
die im Wesentlichen der Widmung als Bauland oder Baufläche entspricht.
Erfolgt daher keine Umwidmung in Bauland sondern in eine Grünland-Sonderwidmung zur
Errichtung einer Windkraftanlage, sind die Voraussetzungen des § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988
idR nicht gegeben.
TW
4. Betriebliche Grundstücksveräußerungen
4.1. Einzelunternehmen
4.1.1. Veräußerung eines Privatwaldes
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Ein Steuerpflichtiger ist nicht Landwirt. Er hat aber einen kleinen Wald geerbt. Er bewirtschaftet den Wald nicht. Er entschließt sich aber letztlich diesen Wald an einen Landwirt zu
veräußern.
Wie ist diese Grundstücksveräußerung im Hinblick auf das stehende Holz zu beurteilen?
Lösung:
Wird ein „landwirtschaftliches Grundstück“ von einem Eigentümer, der nicht Land- und
Forstwirt ist, verpachtet, werden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Im Falle
der Veräußerung liegen daher grundsätzlich Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen vor.
Davon ausgenommen ist allerdings die Veräußerung von Forstflächen.
Grundsätzlich gilt bei der Veräußerung von Forstflächen, dass der auf den Grund und Boden
entfallende Veräußerungsgewinn steuerpflichtig ist. Es ist daher im Rahmen eines land- und
forstwirtschaftlichen Betriebes auch bei Anwendung des § 1 Abs. 5 LuF-PauschVO 2011 der
auf Grund und Boden entfallende Veräußerungsgewinn zu ermitteln.
Mit dem gemäß § 1 Abs. 5 LuF-PauschVO 2011 anzusetzenden Gewinn in Höhe von 35% des
auf Grund und Boden, stehendes Holz und Jagdrecht entfallenden Gesamtveräußerungserlö-
U
R
se Einkünfte unterliegen der Tarifbesteuerung.
F
ses, werden die stillen Reserven des stehenden Holzes und des Jagdrechtes abgegolten. Die-
Die verbleibenden 65% des Veräußerungserlöses verteilen sich daher auf den Grund und
Boden sowie auf die Buchwerte des stehenden Holzes und des Jagdrechtes. Nach der Verwaltungspraxis kann der auf Grund und Boden entfallende Veräußerungserlös mit 50% des
Gesamtveräußerungserlöses angesetzt werden. Dieser Teilveräußerungserlös ist als Grundlage für die Ermittlung des Gewinnes hinsichtlich des Grund und Bodens heranzuziehen. Dabei
TW
ist zwischen Grund und Boden des Altvermögens und des Neuvermögens zu unterscheiden
(siehe dazu EStR 2000 Rz 4195b ff).
Befindet sich der veräußerte Wald nicht im Betriebsvermögen eines Land- und Forstwirtes,
kann die Veräußerung dennoch zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft führen. Denn
bei den veräußerten Wäldern handelt es sich idR um Wälder, die auf Grund nicht gestaffelter
Altersklassen an Baumbeständen nur in Abständen von Jahrzehnten nennenswerte Erträge
EN
liefern und daher auch nur eine geringe Bearbeitung erfordern. Für die Annahme eines aussetzenden Betriebes genügt aber auch die Naturverjüngung durch Samenanflug und Stockausschlag. Daher ist ein aussetzender Betrieb auch dann als forstwirtschaftlicher Betrieb anzusehen, wenn über Jahre keine Bewirtschaftung erfolgt und keine Erträge erzielt werden,
weil das natürliche Wachstum der Bäume zu einem Wertzuwachs führt. Die Veräußerung
eines solchen Waldes stellt daher die abschließende Nutzung und Verwertung des Wertzuwachses des stehenden Holzes der vergangenen Jahre dar und ist daher – außer bei Vorliegen von Liebhaberei – den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen. Hinsichtlich der Aufteilung des Veräußerungserlöses auf den Grund und Boden und das stehende
Holz sowie für die Ermittlung des auf das stehende Holz entfallenden Gewinnes gelten die
oben dargestellten Grundsätze.
Voraussetzung für die Erfassung des stehenden Holzes ist aber, dass es sich dabei um einen
Wald iSd ForstG handelt. Ein solcher ist nur dann gegeben, wenn die Grundfläche mindestens 1 ha beträgt und einen forstlichen Bewuchs aufweist. Forstlicher Bewuchs sind Holzgewächse im Sinne des Anhang zum ForstG (zB Eiche, Buche, Fichte, Tanne usw.) Obstbäume
und Ziergehölzer zählen nicht dazu und begründen somit keinen Wald iSd ForstG. Liegt kein
Wald im Sinne des ForstG vor, stellt der Bewuchs kein stehendes Holz im Sinne des Einkommensteuerrechtes dar. Der Bewuchs ist daher vom Begriff des Grundstücks mitumfasst (EStR
U
R
daher der gesamte Veräußerungserlös zu Grunde zu legen.
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2000 Rz 6621). Für die Ermittlung der Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen ist
4.2. Entgeltliche Grundstücksübertragung im Rahmen einer unentgeltlichen Betriebsübertragung?
A überträgt an seinen Sohn S seinen Betrieb in dessen Betriebsvermögen sich auch ein
TW
Grundstück befindet. Der Unternehmenswert des Betriebes beträgt 500.000 Euro. S muss an
A 240.000 Euro bezahlen. Es liegt eine unentgeltliche Betriebsübertragung vor (siehe EStR
2000 Rz 5572).
Für die Ermittlung eines Veräußerungsgewinnes sind allerdings die übernommenen Schulden
als Teil des Erlöses anzusetzen und auf die übernommenen Wirtschaftsgüter zu verteilen.
Dabei stehen 100.000 Euro an Verbindlichkeiten in untrennbaren Zusammenhang mit dem
EN
Betriebsgrundstück. Bei isolierter Betrachtung würde daher der auf das Grundstück entfal-
lende Veräußerungserlös mehr als 50% des gemeinen Wertes des Grundstücks ausmachen.
Ist in einem solchen Fall trotz unentgeltlicher Betriebsübertragung ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn aus der Grundstücksübertragung gegeben?
Lösung:
Kommt es zu einer Betriebsveräußerung, ist bei Anwendung des besonderen Steuersatzes,
der auf Betriebsgrundstücke entfallende Veräußerungsgewinn zu ermitteln und gesondert zu
erfassen. Voraussetzung ist allerdings, dass es sich insgesamt um eine entgeltliche Betriebsübertragung handelt. Übersteigt daher die Gegenleistung für die Betriebsübertragung nach
EStR 2000 Rz 5572 nicht 50% des Unternehmenswertes, liegt eine unentgeltliche Betriebs-
übertragung vor. Für eine gesonderte Ermittlung eines auf die Betriebsgrundstücke entfallenden Veräußerungserlöses bleibt in einem solchen Fall kein Raum.
4.3. Personengesellschaften
4.3.1. Übertragung einer Liegenschaft auf eine vermögensverwaltende
F
Personengesellschaft
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Im Privatvermögen eines Steuerpflichtigen befinden sich bebaute Grundstücke, die derzeit
vermietet werden. Diese sollen auf eine neu zu gründende vermögensverwaltende KG übertragen werden. Diese Grundstücke sind zum 31.3.2012 teilweise steuerhängig. An der KG
sollen der bisherige Grundstückseigentümer mit 80% und seine vier Kinder mit je 5% als
Kommanditisten beteiligt sein. Die mit den bebauten Grundstücken in Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten liegen teilweise unter 50% der gemeinen Werte und teilweise dar-
TW
über und sollen ebenfalls auf die KG übertragen werden.
Unterliegt diese Grundstücksübertragung der Einkommensteuer?
Lösung:
Die Übertragung eines Grundstückes auf eine Personengesellschaft bewirkt auf Grund des
Transparenzprinzips, dass das Eigentum an dem Grundstück steuerlich im Umfang der Sub-
EN
stanzbeteiligung der anderen Gesellschafter auf diese übertragen wird. Erfolgt dies ohne
Gegenleistung, liegt eine Schenkung an die anderen Gesellschafter vor.
Die Übertragung der Grundstücke samt den damit in Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten an die vermögensverwaltende Personengesellschaft bewirkt, dass sämtliche Verbind-
lichkeiten des bisherigen Grundstückseigentümers auf die KG übertragen werden und der
Übertragende somit von einer Schuld befreit wird. Daher liegt grundsätzlich eine Gegenleistung für die Grundstücksübertragung vor.
Allerdings ist die übertragene Verbindlichkeit gemäß § 32 Abs. 2 EStG 1988 dem Übertragenden im Ausmaß von dessen Substanzbeteiligung weiterhin zuzurechnen. Eine Schuldbe-
freiung tritt somit nur in jenem Umfang ein, als die Verbindlichkeiten den anderen Gesell-
schaftern zuzurechnen sind. Somit liegt nur diesem Umfang eine Gegenleistung für die Übertragung des Grundstückes vor.
Erreicht der Betrag der auf die KG übertragenen Verbindlichkeiten (gekürzt um die dem
Überträger anteilig weiterhin zuzurechnende Verbindlichkeit) die 50%-Grenze gemäß § 20
Abs. 1 Z 4 EStG 1988, liegt eine Veräußerung vor. Diese Beurteilung ist für jedes übertragene Grundstück gesondert anzustellen.
F
4.3.2. Einlage eines Grundstückes in eine vermögensverwaltende Perso-
U
R
nengesellschaft
Liegt in diesen Fällen eine Grundstücksveräußerung vor?
A) Es wird eine vermögensverwaltende KG gegründet. Dabei ist vorgesehen, dass der Komplementär A mit 70 % und der Kommanditist B mit 30% beteiligt sind. Nun bringt B mittels
Sacheinlagevertrag ein unbebautes Grundstück unentgeltlich in die KG ein. An den Beteili-
Lösung:
TW
gungsverhältnissen ändert sich dadurch nichts.
Bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft handelt es sich um keine Mitunternehmerschaft. Eine Anwendung des UmgrStG kommt daher nicht in Betracht. Nach EStR
2000 Rz 6021 stellt die Bündelung von Wirtschaftsgütern verschiedener Personen in einer
EN
vermögensverwaltenden Personengesellschaft einen Tauschvorgang dar. Es wird das Eigentum an einem Wirtschaftsgut zum Teil für die Erlangung an Miteigentum an anderen Wirtschaftsgütern hingegeben. Für die dargestellten Sachverhaltsvarianten bedeutet dies:
Mit der Einlage eines Grundstücks in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft,
überträgt der Einlegende steuerlich Miteigentum am Grundstück an die anderen Gesellschafter im Ausmaß deren Substanzbeteiligungen. Befindet sich in der Gesellschaft kein Vermögen, und werden auch sonst keine Gegenleistungen erbracht, liegt eine unentgeltliche Übertragung des entsprechenden Anteils am Grundstück vor.
B) Es besteht eine vermögensverwaltende KG und im Gesellschaftsvermögen befinden sich
ein Grundstück im Wert von 100 und Barvermögen in Höhe von 50. Der Komplementär A ist
mit 70 % (Anteils-Verkehrswert 105) und der Kommanditist B mit 30% (Anteils-Verkehrswert
45) beteiligt. Nunmehr tritt C als weiterer Kommanditist hinzu, erwirbt einen Anteil von 20%
und überträgt als Sacheinlage ein Grundstück im Wert von 80. Der Komplementär ist somit
mit 56% (Anteils-Verkehrswert 129), der Kommanditist B mit 24% (Anteils-Verkehrswert 55)
und der Kommanditist C mit 20% (Anteilsverkehrswert 46) beteiligt.
Lösung:
Befindet sich in der Gesellschaft Vermögen und tritt ein neuer Gesellschafter unter Übertragung eines Grundstücks als Sacheinlage hinzu, erwirbt er im Gegenzug für die anteilige
F
Übertragung des Miteigentums am Grundstück an die anderen Gesellschafter, Miteigentum
an dem vorhandenen Gesellschaftsvermögen. Es liegt somit hinsichtlich der vom neuen Ge-
U
R
sellschafter übertragenen Miteigentumsanteile ein Tausch vor. Als Veräußerungserlös ist der
anteilige gemeine Wert des eingelegten Grundstücks anzusetzen. Darüber hinaus liegt aber
auch bei den bisherigen Gesellschaftern hinsichtlich der im Gesellschaftsvermögen befindlichen Grundstücke im Ausmaß der Verringerung ihrer Substanzbeteiligung ein Tauschvorgang
vor, weil diese im Gegenzug Miteigentum am eingelegten Grundstück erwerben. Somit stellt
die Einlage auch für die bisherigen Gesellschafter eine anteilige Grundstücksveräußerung
TW
dar. Veräußerungserlös ist der anteilige gemeine Wert der bisher im Gesellschaftsvermögen
befindlichen Grundstücke.
C) Es besteht eine vermögensverwaltende KG und im Gesellschaftsvermögen befinden sich
ein Grundstück im Wert von 100 und Barvermögen in Höhe von 50. Der Komplementär A ist
mit 70 % (Anteils-Verkehrswert 105) und der Kommanditist B mit 30% (Anteils-Verkehrswert
45) beteiligt.
EN
Nun legt A mittels Sacheinlagevertrag ein unbebautes Grundstück im Wert von 100 in die KG
ein. Im Gegenzug wird das Ausmaß seiner Beteiligung erhöht. Ab der Einlage sind daher der
Komplementär A mit 82 % (Anteils-Verkehrswert 205) und der Kommanditist B mit 18 %
(Anteils-Verkehrswert 45) beteiligt.
Lösung:
Durch die Sacheinlage des A werden 18% des Grundstückes an den anderen Gesellschafter
übertragen. Durch die Anteilsverschiebung kommt es aber im Gegenzug auch zu einer anteiligen Grundstücksübertragung von B an den A in Höhe von 12% des bereits im Gesellschaftsvermögen befindlichen Grundstücks. Es liegt somit auch hier ein Tausch vor, so dass
beide Gesellschafter einen steuerpflichtigen Vorgang verwirklichen. A hat einen Veräußerungserlös in Höhe von 18% des gemeinen Wertes des eingelegten Grundstückes und B ei-
nen in Höhe von 12% des gemeinen Wertes des im Gesellschaftsvermögen befindlichen
Grundstückes.
D) Es besteht eine vermögensverwaltende KG (Einkünfte aus V+V). Der Komplementär ist
reiner Arbeitsgesellschafter mit einer Substanzbeteiligung von 0%. Der Kommanditist ist zu
100% beteiligt. Nun bringt der Kommanditist mittels Sacheinlagevertrag ein unbebautes
Grundstück unentgeltlich in die KG ein.
F
Lösung:
Bei einem Gesellschafter der zu 100% an der Substanz einer Personengesellschaft beteiligt
U
R
ist, führt die Einlage eines Grundstücks in die Personengesellschaft zu keiner Übertragung
des Grundstücks in das Miteigentum der anderen Gesellschafter. Der bisherige Alleineigentümer bleibt steuerlich auch nach der Einlage Alleineigentümer. Daher liegt in diesem Fall
kein Tausch vor und die Einlage unterliegt keiner Besteuerung.
4.3.3. Abschichtung eines Mitunternehmers durch Übertragung eines
TW
Grundstückes aus dem Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft
Eine KG besteht aus einem Komplementär und zwei Kommanditisten. Der Kommanditist A,
welcher zu 50% an der KG beteiligt ist, scheidet nunmehr aus der KG aus. Die KG verfügt
über ein bebautes Betriebsgrundstück. Als Abfindung erhält A aus der KG einen Teil dieses
EN
Grundstückes samt Gebäudeteil.
Unterliegt diese Abfindung von A der ImmoESt?
Lösung:
Der Vorgang ist in zwei Schritte aufzuspalten: Die Abschichtung des Gesellschafters stellt bei
diesem in einem ersten Schritt eine Mitunternehmeranteilsveräußerung dar. Es ist bei diesem
daher eine Betriebsveräußerung zu unterstellen. Veräußerungserlös ist dabei der Wert der
Abfindung. Im Rahmen der Betriebsveräußerung liegt hinsichtlich des im Gesellschaftsvermögens befindlichen Grundstücksanteiles eine Grundstücksveräußerung vor (siehe dazu EStR
2000 Rz 5659 ff). Es kommt somit zur Aufdeckung und steuerlichen Erfassung der im Grundstücksanteil gelegenen stillen Reserven. Mangels GrESt-Vorganges ist dieser Veräußerungsvorgang kein Anwendungsfall der ImmoESt.
In einem zweiten Schritt überträgt die Gesellschaft (steuerlich die Gesellschafter) das Grundstück als Leistung an Zahlung statt an den ausscheidenden Gesellschafter und tilgt damit die
gegenüber diesem bestehende Verbindlichkeit. Eine Leistung an Zahlung statt stellt einen
Veräußerungsvorgang dar (EStR 2000 Rz 6156). Veräußerungserlös ist die getilgte Verbindlichkeit. Da sich das Grundstück im Gesellschaftsvermögen befindet, ist der Anteil des ausgeschiedenen Gesellschafters durch die verbleibenden Gesellschafter soeben entgeltlich erworben worden. Im Ergebnis kommt es dadurch nur zu einer Aufdeckung der stillen Reserven
F
des Anteils des Grundstückes, der den verbleibenden Gesellschaftern bislang zuzurechnen
war. Da in diesem Fall auch ein GrESt-Vorgang vorliegt, ist im Falle der Selbstberechnung ein
U
R
ImmoESt-Vorgang gegeben.
Beispiel:
A, B und C sind zu je einem Drittel an der ABC-OG beteiligt. In dieser MU befinden sich seit
der Gründung der OG durch A, B und C im Jahr 2000 2 Grundstücke (Grundstück 1 AK gesamt: 90.000 Euro, gemeiner Wert: 300.000 Euro; Grundstück 2 AK gesamt: 180.000 Euro,
TW
gemeiner Wert: 420.000 Euro). A scheidet aus der OG aus und wird von B und C abgeschichtet. Das Abschichtungsguthaben des A beträgt 420.000 (Unternehmenswert 1,260.000 Euro). Die Gesellschafter kommen überein, dass A das Abschichtungsguthaben in Form eines
gleichwertigen Betriebsgrundstückes ausbezahlt werden soll.
Das Kapitalkonto des A beträgt 150.000 Euro; in der Differenz zum Abschichtungsbetrag in
Höhe von 420.000 Euro liegt bei A ein Gewinn aus einer Mitunternehmeranteilsveräußerung
vor (270.000 Euro). Der Veräußerungserlös des A entfällt dabei im Verhältnis 10:14:18 auf
EN
Grundstück 1, Grundstück 2 und den übrigen MU-Anteil. Somit ergibt sich für
Grundstück 1 ein Veräußerungsgewinn von 70.000 Euro (100.000 – 30.000), für
Grundstück 2 ein Veräußerungsgewinn von 80.000 Euro (140.000 – 60.000) und für den
übrigen MU-Anteil ein Veräußerungsgewinn von 120.000 Euro (180.000 – 60.000).
Der auf die Grundstücke entfallende Veräußerungsgewinn ist bei A mit dem besonderen
Steuersatz zu erfassen.
In weiterer Folge wird der Anspruch des A auf Auszahlung des Abschichtungsguthabens
durch die Übertragung des Grundstückes 2 entrichtet. Damit kommt es bei B und C zu einer
Veräußerung dieses Grundstücks an A durch Überlassung an Zahlung statt. Hinsichtlich des
von A durch den Erwerb von dessen MU-Anteil erworbenen Drittels am Grundstück 2 liegt
Neuvermögen vor; Anschaffungskosten und Veräußerungserlös decken sich aber, somit liegt
der Veräußerungsgewinn für B und C hinsichtlich dieses Drittels bei 0.
Hinsichtlich der bei A und B in den ihnen zuzurechnenden Drittelanteil am Grundstück 2 werden durch die Überlassung an Zahlung statt die stillen Reserven in Höhe von jeweils 80.000
Euro aufgedeckt.
Im Ergebnis kommt es somit zur vollständigen Aufdeckung und steuerlichen Erfassung der in
F
Grundstück 2 befindlichen stillen Reserven in Höhe von 240.000 Euro.
U
R
5. Grundstücksverkäufe durch Körperschaften
5.1. Grundstücksverkäufe durch Körperschaften öffentlichen
Rechts
5.1.1. Grundstücksveräußerung durch Gemeinden: Alle zum 1.4.2012 vor-
TW
handenen Grundstücke sind Altgrundstücke
Eine Gemeinde hat ein Grundstück im Jahr 2010 erworben und verkauft es 2013.
Stellt das veräußerte Grundstück Alt- oder Neuvermögen dar?
Lösung:
EN
Bei einer Gemeinde handelt es sich um eine Körperschaft öffentlichen Rechts. Diese sind
gem. § 1 Abs. 3 KStG beschränkt steuerpflichtig mit ihren Einkünften im Sinne des § 21 Abs.
2 und 3 KStG. Gem. § 21 Abs. 3 Z 4 KStG idF 1. StabG 2012 erstreckt sich die beschränkte
Steuerpflicht auch auf Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen iSd § 30 EStG
1988. Dies gilt für Veräußerungen ab dem 1.4.2012 (siehe § 26c Z 35 KStG). Da der Spekulationstatbestand des § 30 EStG 1988 idF bis 31. März 2012 grundsätzlich nicht anwendbar
war, gehören grundsätzlich sämtliche Grundstücke, welche vor dem 1. April 2012 im Eigentum einer Körperschaft öffentliche Rechts gestanden sind zum „Altvermögen“. Somit kann
die Einkünfteermittlung auf Basis des § 30 Abs. 4 EStG 1988 erfolgen.
6. ImmoESt/besondere Vorauszahlung
6.1. Selbstberechnung der ImmoESt
6.1.1. Selbstberechnung bei Grundstücksversteigerungen
Es wird ein Grundstück gerichtlich versteigert. Der Versteigerungserlös übersteigt die An-
F
schaffungskosten des Grundstückes, wodurch gemäß § 30 EStG 1988 steuerpflichtige positive Einkünfte entstehen.
U
R
Unterliegen diese Einkünfte im Falle der Selbstberechnung der GrESt auch der ImmoESt?
Lösung:
Nach § 30c Abs. 4 letzter Teilstrich EStG 1988 kann die Selbstberechnung der Immo-ESt
trotz Vornahme einer Selbstberechnung gemäß § 11 GrEStG nur bei einer Zwangsversteige-
TW
rung nach §§ 133 ff EO unterbleiben (§ 30c Abs. 2 Z 2 EStG 1988).
Bei Versteigerungen außerhalb der §§ 133 ff EO gelten dieselben Regelungen für die ImmoESt wie für Veräußerungen. Die verpflichtende Berechnung der ImmoESt hängt davon ab,
wie die GrESt abgewickelt wird. Die Selbstberechnung der GrESt führt zu einer zwingenden
Selbstberechnung der ImmoESt. Wird hinsichtlich der GrESt aber nur eine Abgabenerklärung
gem. § 10 GrEStG erstellt, ist die besondere Vorauszahlung vom Parteienvertreter im Wege
EN
einer Meldung gem. § 30c Abs. 1 EStG 1988 bekanntzugeben. In diesen Fällen ist die Entrichtung der besonderen Vorauszahlung vom Verkäufer vorzunehmen.
6.1.2. Freihandverkauf im Konkursverfahren nicht von der Entrichtung der
ImmoESt befreit
Im Rahmen eines Insolvenzverfahrens wird ein Grundstück vom Masseverwalter veräußert.
Unterliegen die daraus erzielten Einkünfte der ImmoESt?
Lösung:
Der freihändige Verkauf im Rahmen eines Konkursverfahrens stellt keinen Anwendungsfall
der Befreiung von der Selbstberechnungsverpflichtung gemäß § 30 c Abs. 4 5. TS EStG 1988
dar (Zwangsversteigerung). Somit ist mit der Berechnung der GrESt auch die Berechnung/Abfuhr und Haftung für die ImmoESt verknüpft. Der Grundsatz, dass einzelne Massegläubiger nicht benachteiligt werden dürfen, gilt nur dann, wenn die Konkursmasse ausreicht
um alle Masseforderungen zu befriedigen. Bei Masseunzulänglichkeit sieht das Gesetz eine
Rangordnung für die Befriedigung der Masseforderungen vor und es ist in diesem Fall keine
Gleichbehandlung der Massegläubiger gegeben. Die ImmoESt ist als übrige Masseforderung
F
zu qualifizieren und daher gegenüber anderen Masseforderungen nicht vorrangig zu befriedi-
U
R
gen (vgl. § 47 IO).
6.1.3. ImmoESt ist keine Sondermasseforderung
Mit der Entscheidung des OGH vom 28. Mai 2013, 8 Ob 141/12m wurde die Rechtsansicht
bestätigt, dass die ImmoESt keine Sondermasseforderung darstellt. Unter Berücksichtigung
dieser höchstgerichtlichen Entscheidung hält das Bundesministerium für Finanzen nicht mehr
TW
an der in EStR 2000 Rz 6656 dargelegten gegenteiligen Rechtsansicht fest.
6.1.4. Übernahme der ImmoESt durch den Erwerber
Wird die ImmoESt durch den Erwerber des Grundstücks übernommen, stellt dies eine weitere Gegenleistung für die Grundstücksübertragung dar. Die ImmoESt ist daher analog zur
EN
KESt mit 33,33% von den Einkünften (ohne übernommene ImmoESt) zu berechnen. Allerdings gilt dies nur im Fall der Regeleinkünfteermittlung. Die durch den Erwerber übernommene Steuerschuld des Veräußerers erhöht bei diesem den Veräußerungserlös und somit bei
Regeleinkünfteermittlung im gleichen Umfang auch die Einküfte.
Dieser Effekt kann allerdings bei der pauschalen Gewinnermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG
1988 nicht eintreten, weil die fiktiven Anschaffungskosten ausschließlich auf Basis des Veräußerungserlöses zu ermitteln sind. Da aber die übernommene Steuerschuld diesen erhöht,
erhöhen sich dementsprechend auch die fiktiven Anschaffungskosten.
Dementsprechend ist bei der pauschalen Gewinnermittlung der Veräußerungserlös durch
0,965 zu dividieren und im Falle der Umwidmung durch 0,85. Dadurch erhält man jenen Veräußerungserlös, der zu entrichten wäre, wenn die ImmoESt durch den Erwerber zu tragen
ist. Dieser neu berechnete Veräußerungserlös ist sodann Basis für die Ermittlung der ImmoESt.
Beispiel:
Veräußerungserlös 100; ImmoESt soll durch den Erwerber getragen werden. Das Grundstück
wurde nicht umgewidmet.
F
100/0,965 = 103,62
Der Veräußerungserlös bei Tragung der ImmoESt durch den Erwerb beträgt somit 103,62.
U
R
Die ImmoESt beträgt in diesem Fall 3,62; dem Veräußerer verbleiben somit 100.
6.1.5. Grundstücksveräußerung durch GmbH&CoKG – ImmoESt
Lösung:
TW
Ist die GmbH&Co KG als solche ImmoESt-pflichtig oder ist zu „zerlegen“?
Bei einer Mitunternehmerschaft muss der Veräußerungserlös auf die Mitunternehmer im
Ausmaß ihrer Beteiligung aufgeteilt werden. Die für die Mitunternehmerschaft abzuführende
ImmoESt ist die Summe der auf die jeweiligen Mitunternehmer entfallenden ImmoEStBeträge (vgl. EStR 2000 Rz 5855a und 5855b).
EN
Da eine Kapitalgesellschaft gemäß § 24 Abs. 3 Z 4 KStG von der ImmoESt ausgenommen ist
(der anteilige Veräußerungsgewinn unterliegt der Köst-pflicht und ist daher im Rahmen der
Veranlagung zu erklären), ergibt sich die selbstzuberechnende ImmoESt aus der Summe der
Veräußerungsanteile, die auf die natürlichen Personen bzw. auf Körperschaften entfallen, die
nicht unter § 7 Abs. 3 KStG fallen. Sollte ein Kommanditist selbst eine Personengesellschaft
sein, ist der auf diese entfallende Gewinnanteil im Rahmen eines weiteren Feststellungsverfahrens auf die Gesellschafter dieser Personengesellschaft zu verteilen (siehe EStR 2000 Rz
5851).
Sind die Gesellschafter einer Personengesellschaft ausschließlich Körperschaften, die unter
§ 7 Abs. 3 KStG fallen, ist für die Personengesellschaft keine ImmoESt zu berechnen und zu
entrichten. Die anteiligen Veräußerungsgewinne sind ausschließlich im Rahmen der Veranlagung der Gesellschafter zu erfassen.