Pensar Contábil - Busca rápida

Transcrição

ISSN 1519-0412
vol. XV nº 57
maio/ago. 2013
Um Estudo Sobre Custos de Falência: O Caso da Recuperação
Judicial da Varig S.A.
Formação de Recursos Humanos: Uma Análise entre as Linhas de
Pesquisa dos Cursos Stricto Sensu em Ciências Contábeis e o Perfil
do Contabilista Brasileiro
Práticas do Orçamento nas Indústrias do Oeste de Santa Catarina
Avaliação das Características Psicométricas dos Instrumentos de
Medida Utilizados nos Artigos Publicados nos Periódicos da Área
Contábil: Uma Análise Longitudinal
Um Estudo sobre a Aplicação dos Conteúdos da Contabilidade
Gerencial e de Custos nos Exames de Suficiência de 2011 e 2012
A Trajetória da Convergência Contábil no Brasil: Um Exemplo de
Capacidade de Superação e Adaptação
1
Pensar Contábil
CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Pensar
Co ntábil
Corpo Editorial
Francisco José dos Santos Alves (Rio de Janeiro – RJ)
Editor
Doutor em Contabilidade e Controladoria – FEA/USP, Professor da UNISUAM, Professor e Coordenador
do PPGCC da UERJ
Adriano Rodrigues (Rio de Janeiro – RJ)
Doutor em Controladoria e Contabilidade pela USP, Mestre em Ciências Contábeis pela UFRJ, Professor da área de
Contabilidade e Finanças da UFRJ, dos Programas de Pós-Graduação da FACCe COPPEAD
Expediente
Conselho Diretor do CRCRJ
Antonio Miguel Fernandes (Rio de Janeiro – RJ)
Diva Maria de Oliveira Gesualdi
Aroldo José Planz (Rio de Janeiro – RJ)
Mestre em Ciências Contábeis pela UERJ, Professor da Faculdade Moraes Júnior Mackenzie Rio, da EPGE
da FGV Management e do CPGE da UCAM
Presidente
Contador, Perito Judicial e Professor Universitário
Diva Maria de Oliveira Gesualdi (Rio de Janeiro – RJ)
Vitória Maria da Silva
Contadora, Pós-Graduada em Gestão Financeira pelo ISEP e em Contabilidade Empresarial pela
UniverCidade e Professora da Faculdade Moraes Júnior Mackenzie Rio, da UniverCidade, do MBA de
Perícia e de Auditoria e Compliance da Universidade Cândido Mendes
Vice-presidente
Aroldo José Planz
João Antonio da Silva Cardoso (Rio de Janeiro – RJ)
VP de Desenvolvimento Profissional
Contador, Economista, Advogado, Mestre em Sistema de Gestão pela UFF, Professor da FGV, Professor e
Coordenador do Curso de Ciências Contábeis da Trevisan Escola de Negócios
Francisco José dos Santos Alves
Jorge Ribeiro dos Passos Rosa (Rio de Janeiro – RJ)
VP de Pesquisa e Estudos Técnicos
Regina Célia Vieira Ferreira
Contador, Administrador, Pós-Graduado em Didática de Ensino Superior, Coordenador do Curso de
Graduação em Ciências Contábeis da UFF
VP Operacional
Doutor em Contabilidade – USP e Professor da UFSC
José Alonso Borba (Florianópolis – SC)
Carlos Alberto do Nascimento
Josir Simeone Gomes (Rio de Janeiro – RJ)
VP de Registro Profissional
Maria Thereza Pompa Antunes (São Paulo – SP)
Pós-doutor em Controle de Gestão na Universidade Carlos III de Madrid e Professor da UNIGRANRIO
Doutora em Controladoria e Contabilidade pela USP e Professora Adjunta da Universidade Presbiteriana
Mackenzie/FAAP
João Bosco Lopes
VP de Fiscalização, Ética e Disciplina
Nahor Plácido Lisboa (São Paulo – SP)
Doutor em Controladoria e Contabilidade pela FEA/USP, Professor da FEA/USP e Pesquisador da
FIPECAFI
Claudio Vieira Santos
VP de Interior
Sandra Maria dos Santos (Fortaleza – CE)
Pós-Doutora em Economia Regional e Urbana pela UFPE/PIMES, Doutora em Economia Industrial
pelaUFPE/PIMES e Editora Chefe da Contextus – Revista Contemporânea de Economia e Gestão
Ana Cláudia Lima Corrêa
VP de Controle Interno
Waldir Jorge Ladeira dos Santos (Rio de Janeiro – RJ)
Doutor em Políticas Públicas e Formação Humana pela UERJ, Mestre em Contabilidade Financeira pela
UERJ, Professor da UERJ, da Faculdade Moraes Júnior Mackenzie Rio e da EPGE da FGV Management
Conselho Regional de Contabilidade
do Estado do Rio de Janeiro
Rua Primeiro de Março, 33 – Centro – Rio de Janeiro – RJ
CEP: 20.010-000 • tel.: (21) 2216-9595 • fax: (21) 2216-9607
www.crc.org.br
Envio de artigos e assinatura: [email protected]
Data de impressão: agosto/2013
Tiragem: 2.000 exemplares
Consultores Ad Hoc
ISSN 1519-0412
Distribuição: por assinatura anual (R$ 16,00)
Atendimento ao assinante •tel.: (21) 2216-9608 / fax: (21) 2216-9607
“As opiniões emitidas em artigos são de exclusiva responsabilidade de seus
autores. É permitida a reprodução de qualquer matéria, desde que citada a fonte.”
Produção Editorial e Design: Cajá – Agência de Comunicação
Jornalista responsável: Bruno Chuairi (Mtb15963/97/79)
Impressão: Gráfica Sumaúma
Apoio administrativo: Maria de Fátima Gomes Bacelo,
Alex da Silva Peccini e Patrícia Silva
Adolfo Henrique Coutinho e Silva (Doutor em Contabilidade e Controladoria pela FEA/USP,
Professor Adjunto da FAF/UERJ), Andre Carlos Busanelli de Aquino (Doutor em Ciências
Contábeis - FEA/USP, Professor Associado da FEA-RP/USP), André Paula Osório Duque
(Doutora em Ciência da Informação pela UFF), Aracéli Cristina de Sousa Ferreira (Doutora em
Controladoria e Contabilidade pela USP, Professora Titular da UFRJ), Francisco Antônio Bezerra
(Doutor em Ciências Contábeis pela FEA/USP, Professor Permanente no PPGCC/FURB), Jorge Vieira
da Costa Junior (Doutor em Controladoria e Contabilidade pela USP), Jose Augusto Veiga da
Costa Marques (Pós-Doutor em Contabilidade e Controladoria pela FEA/USP, Professor Associado da
FACC/UFRJ), José Maria Dias Filho (Doutor em Controladoria e Contabilidade pela USP, Professor
Adjunto da Faculdade de Ciências Contábeis da UFBA), Marcelo Coletto Pohlmann (Doutor em
Controladoria e Contabilidade pela USP, Professor Adjunto da PUC-RS), Miguel Ângelo Caçoilo
Gonçalves (Doutorando em Contabilidade da Universidade do Minho) Natan Szuster (Doutor em
Contabilidade pela USP, Pós-Doutor pela University of Illinois at Urbana-Champaign, Professor da FACC/
UFRJ), Poueri do Carmo Mario (Doutor em Ciências Contábeis pela FEA/USP, Professor Adjunto
do Departamento de Ciências Contábeis da UFMG), Ricardo Lopes Cardoso (Doutor em Ciências
Contábeis pela FEA/USP, Professor Adjunto da EBAPE/FGV e da FAF/UERJ, Pesquisador Produtividade
CNPQ nível 2), Simone Silva da Cunha Vieira (Doutora em Ciências Contábeis pela FEA/USP,
Professora Adjunta da UERJ),Vinícius Aversari Martins (Doutor em Controladoria e Contabilidade
pela USP, Professor Doutor da FEA-RP/USP)
CONCEITO QUALIS/CAPES: B3
Esta revista está indexada em www.atena.org.br, www.latindex.org e www.sumarios.org.
Ficha catalográfica
P418
Pensar Contábil, v. 1, n.1, ago. 1998-.
- Rio de Janeiro: CRCRJ, 1998-.
Quadrimestral
ISSN 1519-0412
1.Contabilidade. I.Conselho Regional de
Contabilidade do Estado do Rio de Janeiro
CDU – 657
Pensar Contábil
Editorial
Prezados leitores,
Neste número do periódico Pensar Contábil, o artigo “Um Estudo sobre Custos de Falência: O Caso da Recuperação Judicial
da Varig S.A.” buscou evidenciar os custos decorrentes de um
processo de recuperação judicial, tendo como objeto de estudo a
recuperação da Varig durante os anos de 2005 e 2006.
No segundo artigo temos a oportunidade de refletir sobre
a formação de recursos humanos, sob a ótica das linhas de
pesquisa dos cursos stricto sensu em Ciências Contábeis e de
uma pesquisa sobre o perfil do profissional contábil brasileiro,
elaborada pelo CFC.
Já no terceiro artigo, “Práticas do Orçamento nas Indústrias
do Oeste de Santa Catarina”, os resultados revelaram, dentre
outros achados de pesquisa, que o orçamento é amplamente
praticado pelas indústrias da região, sendo útil como suporte
para o planejamento e controle.
O quarto texto da publicação discorre sobre a avaliação das
características psicométricas dos instrumentos de média utilizados nos artigos veiculados nos periódicos da área contábil. Nesse
trabalho, os autores tiveram como objetivo principal avaliar o rigor
metodológico instituído para os instrumentos de medidas psicossociais utilizados nas pesquisas em contabilidade, no que concerne às características psicométricas. Em suas análises, os autores
apontam que as investigações são desenvolvidas com ausências
ou relatos parciais de evidências estatísticas que comprovem a
legitimidade dos resultados encontrados.
Sumário
Um Estudo sobre Custos de Falência: O Caso da Recuperação
judicial da Varig S.A. 4
15
24
34
Carlos José Guimarães Cova
15
Budget Practices in Industries of West of Santa Catarina
24
Evaluation Features Psychometric of Measuring Instruments Used In
Articles Published In the Journal of Accounting Area:
A Longitudinal Analysis
34
Roseane Patrícia de Araújo Silva, Izabela Lorena Ribeiro
da Silva and Larissa Cristina Basílio de Macêdo
43
Leonardo Barboza Pinheiro, Mariana Pereira Bonfim e
Guilherme Teixeira Portugal
A Trajetória da Convergência Contábil no Brasil:
Um Exemplo de Capacidade de Superação e Adaptaçãos
Training Human Resource Function Critical Analysis of
Research Areas of Stricto Sensu
Courses in Accounting
Cristian Báu Dal Magro, Carlos Eduardo Facin Lavarda, Juliana
Alves, Juliana Stein Schmitz and Karini de Freitas Vieira
Roseane Patrícia de Araújo Silva, Izabela Lorena Ribeiro
da Silva e Larissa Cristina Basílio de Macêdo
Um Estudo sobre a Aplicação dos Conteúdos da Contabilidade Gerencial
e de Custos nos Exames de Suficiência de 2011 e 2012
4
Claudia Marchioti Nicolau dos Reis, Eduardo Felicíssimo Lyrio,
Leonardo Lehnemann Agostinho Martins, Warley Francisco de
Araújo Pereira and Branca Regina C. dos S. e Silva Riscado Terra
Cristian Báu Dal Magro, Carlos Eduardo Facin Lavarda, Juliana
Alves, Juliana Stein Schmitz e Karini de Freitas Vieira
Avaliação das Características Psicométricas dos Instrumentos de Medida
Utilizados nos Artigos Publicados nos Periódicos da Área Contábil:
Uma Análise Longitudinal
A Study on Costs of Bankruptcy:
The Case of Varig S.A. Reorganization
Fernanda Karoliny Nascimento Jupetipe and
Poueri do Carmo Mário
Claudia Marchioti Nicolau dos Reis, Eduardo Felicíssimo Lyrio,
Leonardo Lehnemann Agostinho Martins, Warley Francisco de
Araújo Pereira e Branca Regina C. dos S. e Silva Riscado Terra
Prof. Dr. Francisco José dos Santos Alves
Editor
Summary
Fernanda Karoliny Nascimento Jupetipe e
Formação de Recursos Humanos: Uma Análise entre as Linhas de
Pesquisa dos Cursos Stricto Sensu em Ciências Contábeis e o
Perfil do Contabilista Brasileiro
O Exame de Suficiência também foi contemplado nesta edição, por meio do artigo “Um Estudo sobre a Aplicação dos Conteúdos da Contabilidade Gerencial e de Custos nos Exames de
Suficiência de 2010 e 2012”. A pesquisa concluiu, entre outros
resultados, que o Exame de Suficiência enaltece os assuntos
pertinentes à contabilidade de custos e gerencial. No entanto,
têm sido pouco explorados os artefatos modernos de contabilidade gerencial. Cabe aos formuladores do Exame de Suficiência
uma reflexão sobre o assunto além, é claro, de todos os docentes que ministram aulas nesta área.
No sexto e último artigo “A Trajetória da Convergência Contábil no Brasil: Um Exemplo de Capacidade de Superação e Adaptação”, o autor verificou se um processo de convergência para
um padrão internacional seria plenamente satisfeito por meio da
introdução de nova legislação, ou se demandaria esforço adicional por parte dos atores envolvidos no processo para permitir a
sua adequação: a principal conclusão apontou no sentido de que
o ajuste à norma internacional é um processo dinâmico, em permanente adaptação aos novos imperativos que se apresentam
à Ciência Contábil no ambiente de mercado.
Em síntese, estes seis artigos merecem ser lidos e analisados
por todos os que buscam compreender um pouco mais a respeito de nossa realidade. Boa leitura.
A Study on the Application of the Contents of Management
Accounting and Costs in Proficiency Test of 2011 and 2012
43
Leonardo Barboza Pinheiro, Mariana Pereira Bonfim
and Guilherme Teixeira Portugal
50
The Trajectory of Accounting Convergence in Brazil:
An Example of the Ability to Adapt and Overcome
50
Uma publicação do
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 15, n. 57, p. 3 , maio/ago. 2013
3
Pensar Contábil
Um Estudo sobre Custos de
Falência: O Caso da Recuperação
Judicial da Varig S.A.
Fernanda Karoliny Nascimento Jupetipe
São Paulo – SP
Mestranda em Controladoria e Contabilidade da USP1
[email protected]
Belo Horizonte – MG
CRC MG 068964/o-6
Doutor em Ciências Contábeis pela USP1
Professor Adjunto do Centro Universitário UNA2
Professor Adjunto da UFMG3
Professor Adjunto do Ibmec Minas Gerais4
[email protected]
Resumo
A recuperação judicial tem como objetivo permitir a restauração de empresas em crise econômico-financeira por meio de
melhores negociações de dívidas com seus credores. Apesar de
poder trazer benefícios à sociedade, enquanto processo jurídico, a recuperação gera custos. Esses custos podem ser diretos,
despesas exigidas pelo próprio processo, ou indiretos, relativos
aos possíveis custos de oportunidade em que a empresa incorre
pelo fato de estar numa recuperação. A fim de evidenciar os
custos decorrentes de um processo de recuperação judicial,
nesta pesquisa foi analisada parte do processo de recuperação
judicial da Varig durante os anos de 2005 e 2006. Foram identificados e analisados os possíveis custos em que a Varig incorreu
durante esse processo e as possíveis consequências dos mesmos para a empresa e para o andamento de sua recuperação.
Identificou-se que a proporção dos custos diretos em relação ao
ativo salvaguardado pela empresa e em relação a sua dívida é
proporcionalmente pequena. No entanto, em valores absolutos
eles se mostraram significativos. Por sua vez, os custos de oportunidade foram gerados principalmente pela venda da Unidade
Produtiva Varig, fato que afetou fortemente os resultados da empresa e comprometeu o seu soerguimento.
Palavras-chave: Custos de Falência, Crise Financeira,
Recuperação Judicial
Abstract
The judicial reorganization aims to allow the restoration of
companies in financial and economic crisis through better debt
negotiations with your creditors. Although it can bring benefits
to society, while the legal process, generates cost by the
reorganization. These costs may be direct costs required by the
process itself, or indirectly, related to the possible opportunity costs
that the company incurs because of being in recovery. In order
to highlight the costs of a judicial reorganization, this research
was analyzed part of this process of Varig during the years 2005
and 2006. Were identified and analyzed the possible costs that
Varig incurred during this process and the possible consequences
thereof for the company and for the progress of his recovery.
It was found that the proportion of direct costs in relation to the
assets protected by the company and in relation to its debt is
proportionately small, however, in absolute terms they were
significant. As for opportunity costs, they were mainly generated
by the sale of the Varig Productive Unit, a fact that strongly affected
the results of the company and pledged their uplift.
Key words: Costs of Bankruptcy, Financial Crisis,
Judicial Reorganization
1. Introdução
A recuperação empresarial (reorganização) tem por objetivo
oferecer à empresa que se encontra em crise financeira a oportunidade de negociar com os seus credores e, assim, continuar operando. O mecanismo foi instituído no Brasil por meio da Lei 11.101
de 2005 e substituiu a concordata que também tinha o objetivo
de auxiliar empresas em dificuldades financeiras; esta porém era
bem mais restrita, se comparada à recuperação. Segundo Araújo
e Lundberg (2003), a recuperação empresarial mantém o objetivo
de restaurar as empresas em dificuldades financeiras, entretanto
de uma maneira mais ampla e flexível, aumentando as chances
de as empresas superarem a crise.
O instrumento da recuperação empresarial mostra-se importante para a sociedade como um todo, por viabilizar a continuidade de empresas, que estando em operação propiciam geração e
manutenção de empregos, arrecadação fiscal, desenvolvimento
econômico de regiões (ALVES, 2001), oferta de serviços e produtos. Assim, é de interesse do Estado oferecer a elas um mecanismo legal que favoreça a sua continuidade em momentos de crise.
USP – Universidade de São Paulo - CEP 05508-070 - São Paulo - SP.
Centro Universitário UNA – CEP 30160-001 - Belo Horizonte - MG.
3
UFMG – Universidade Federal de Minas Gerais – CEP 31270-901 - Belo Horizonte - MG.
4
Ibmec Minas Gerais – Instituto Brasileiro de Mercado de Capitais de Minas Gerais –
CEP 30130-130 - Belo Horizonte - MG.
1
2
4
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 15, n. 57, p. 4 - 14, maio/ago. 2013
Artigo recebido em 16/07/2013 e aceito em 23/07/2013.
Pensar Contábil
Um Estudo Sobre Custos de Falência: O Caso da Recuperação Judicial da Varig S.A.
No entanto, a utilização de leis, embora necessária, traz
consequências. Primeiro, gera custos de transação relativos
à criação, manutenção e transferência de recursos, conforme Furubotn e Richter (2000). Segundo, concede ao Judiciário (aos juízes) o poder de influenciar a economia, uma vez
que as decisões judiciais interferem na alocação de recursos.
Considerando-se esses fatores, é importante analisar o impacto econômico da aplicação das leis e a sua eficiência na
resolução dos conflitos, pois o Direito não possui fim em si
mesmo e deve funcionar de modo que os custos superem os
benefícios da sua elaboração e aplicação.
Em relação à condução de processos de recuperação, os custos inerentes a eles são denominados custos de falência e geralmente são classificados em custos diretos (despesas administrativas do processo) e custos indiretos (custos de oportunidade).
Estimar e mensurar esses custos torna-se relevante na análise da
aplicação da legislação falimentar, uma vez que tais custos podem prejudicar o andamento e o sucesso desses processos.
Diante do contexto apresentado, surge como problema de
pesquisa investigar se os custos gerados em função do processo de recuperação empresarial podem comprometer o andamento e o sucesso do mesmo. Para responder a tal questão,
o presente artigo busca estimar os custos, tanto diretos quanto
indiretos, em que a Varig S.A. incorreu em função do seu processo de recuperação judicial — a fim de analisar as suas possíveis consequências para a empresa e para o andamento da
sua recuperação. Esta pesquisa justifica-se pela importância do
instituto da recuperação e pela reduzida quantidade de estudos
nacionais que tratem desse tema na perspectiva dos custos.
2. Referencial Teórico
2.1. Insolvência, Crise Financeira e Falência
Segundo Kayo e Famá (1996), é comum a dificuldade
em fazer-se a distinção entre crise financeira e insolvência,
que possuem significados diferentes. De acordo com Ross,
Westerfield e Jaffe (1995), a crise financeira se caracteriza
pela incapacidade de os fluxos de caixa operacionais serem
suficientes para cobrir obrigações correntes. Diante dessa situação, os gestores da empresa devem avaliar e buscar modificar os fatores que levaram a empresa a tais dificuldades.
Em relação à insolvência, Altman (1993) afirma que,
com frequência, os termos insolvency (insolvência) e
bankruptcy (falência) são usados como substitutos, apesar
de não serem sinônimos. O autor define insolvência como
um dos termos que indicam mau desempenho de uma empresa. Geralmente o termo é utilizado de maneira técnica e
se refere à incapacidade de pagamento pela empresa, iliquidez, que pode ser temporária, mas geralmente a conduz
à falência. Já o termo falência se refere ao processo judicial
que encerrará as atividades da empresa.
Diante de uma situação adversa, a empresa pode ter
a sua falência requerida. Por este processo, a devedora
encerra as suas atividades e liquida seus ativos a fim de
ressarcir, pelo menos em parte, os seus credores.
Nos casos de a empresa, apesar da crise, possuir condições de continuar operando, ela poderá recorrer à recuperação empresarial, por meio da qual será elaborado um plano
para a superação da crise, evitando que vá á falência. Para
ter acesso a esse recurso é necessário que a entidade ofereça condições de superação (FAZZIO JR, 2005). Se a empresa mostrar-se inviável, não poderá recorrer a esse instituto.
2.3. Custos de Falência
Custos de falência são os incorridos no processo de recuperação ou de liquidação empresarial. Tais custos geralmente são
classificados em dois tipos: os custos diretos e os custos indiretos (FISHER e MARTEL, 2005; WEISS, 1990; WARNER, 1977).
Os custos diretos de falência são os consumidos no processo
de recuperação empresarial ou de liquidação: são os custos administrativos do processo (CAMPBEL, 1997; WEISS, 1990), tais
como honorários do administrador judicial, contador, advogado
(BRIS, WELCH e ZHU, 2004; CAMPBEL, 1997), taxas com arquivamento e com demais especialistas (CAMPBEL, 1997).
Por sua vez, os custos indiretos são mais difíceis de definir e
mensurar (BRIS, WELCH e ZHU, 2004), por se tratar de custos de oportunidade (WEISS, 1990; FISHER e MARTEL, 2005;
CAMPBEL, 1997). São exemplos desses custos o tempo despendido no processo (BRIS, WELCH e ZHU, 2004), a perda de vendas,
a diminuição da produtividade, perda de competitividade (FISHER e
MARTEL, 2005), a redução de lucros, a incapacidade de obter crédito, a perda de oportunidade de investimento (CAMPBEL, 1997) e
o aumento do custo operacional (WEISS, 1990).
3. Metodologia
Quanto aos seus objetivos, este trabalho classifica-se como
descritivo, por buscar descrever as características de determinado fenômeno (GIL, 2002), no caso, a recuperação da
Varig S.A. Quanto aos procedimentos técnicos, enquadra-se
em uma pesquisa documental que teve como principal fonte
parte dos processos de recuperação e de falência da empresa.
A escolha pelo caso da Varig S.A. justifica-se por sua relevância no setor de aviação, conforme demonstrado na Tabela 1, e
por ter sido a primeira empresa desse setor e do Brasil a iniciar
um processo de recuperação judicial, dado que a Lei de Falência
anterior (Dec. Lei 7.661/45) não concedia concordata para empresas do setor aéreo.
Tabela 1: Participação na receita do setor aéreo nacional
2004-2005
Empresa
2004
2005
2.2. Institutos Jurídicos da Falência e da Recuperação
VARIG
48,84%
41,47%
No Brasil, os institutos da falência e da recuperação
empresarial são regulados pela Lei 11.101, de nove de
fevereiro de 2005. Esses institutos jurídicos têm por objetivo, conforme Mário (2002), colaborar com a recuperação
de empresas em crise financeira, a fim de beneficiar a
sociedade e otimizar o uso de recursos econômicos.
GOL
12,61%
16,71%
TAM
26,46%
33,41%
Demais Empresas
12,10%
8,41%
100,00%
100,00%
TOTAL
Fonte: ANAC – Adaptado pelos autores
5
Pensar Contábil
Para atingir os objetivos desse artigo, parte da documentação processual da recuperação e da falência
da Varig foi analisada a fim de se obterem informações
pertinentes aos custos despendidos na recuperação da
empresa. As informações quanto aos custos diretos foram colhidas substancialmente do processo de número
20050010728877, o principal da recuperação da Varig,
e do processo de número 02604471620108190001, o de
falência da Varig — obtidos na 1ª Vara Empresarial do
Fórum da Comarca do Rio de Janeiro onde foi impetrada a
recuperação judicial da empresa. A consulta à documentação processual foi de extrema importância, uma vez que,
de acordo com a Lei de Falência e Recuperação (LFR),
todos os gastos consumidos no processo de recuperação
devem ser aprovados pelo juiz responsável pelo caso.
A análise dos processos ocorreu em dois períodos distintos. O primeiro ocorreu em janeiro de 2006, quando se
teve acesso aos volumes e apensos (anexos) do processo
de recuperação judicial. Mais de 12.000 (doze mil) folhas
nos volumes do processo de recuperação foram compulsadas, além dos anexos, em três dias de trabalhos, para
a retirada de cerca de 2.000 cópias, as quais foram posteriormente analisadas e os dados retirados das mesmas.
No segundo momento, em novembro de 2011, o processo
de falência foi objeto de análise e obtenção de dados. O
processo de recuperação não estava disponível e por isso
não foi possível a sua análise. Deste último processo foram extraídas aproximadamente 250 cópias, impressas e
digitalizadas, de cerca de 1500 folhas totais, até o período
da última movimentação processual (junho de 2011).
Foram colhidas e analisadas informações financeiras
e operacionais da Varig, a fim de se observar a incidência, ou não, de custos indiretos para a empresa durante
a recuperação no processo de falência. Em relação às informações pertinentes aos custos indiretos, além dos processos, foram consultadas as informações econômicas e
financeiras da Varig fornecidas pela Agência Nacional de
Aviação Civil – ANAC por meio dos Anuários de Transporte Aéreo dos anos de 2004 a 2008.
Para alcançar o propósito de estimar os custos diretos
da recuperação da Varig S.A., algumas variáveis foram
utilizadas para a obtenção desses custos, sendo elas:
•Valor pago ao administrador judicial (BRIS, WELCH e
ZHU, 2004; CAMPBEL, 1997);
•Honorários pagos a especialistas (CAMPBEL, 1997).
Devido à dificuldade de acesso a toda documentação
que contém os valores dos serviços deferidos pelo juiz
durante o processo, e se eles foram pagos, neste trabalho
os custos diretos foram estimados utilizando-se as informações contidas na parte da documentação processual a
que se teve acesso, e, em alguns momentos, nos valores
das propostas das empresas para execução dos serviços
referentes à recuperação da Varig.
Quanto aos custos indiretos, defini-los e atribuir-lhes
valores financeiros é tarefa difícil; por isso, nesta pesquisa foram considerados como tais os fatores caracterizados por custo de oportunidade. Estes serão descritos
e acompanhados de evidências de que a sua incidência
causou, ou não, algum tipo de perda para a Varig ou para
o sucesso da sua recuperação, sendo eles:
• Tempo despendido no processo (BRIS, WELCH e
ZHU, 2004);
• Diminuição da produtividade (FISHER e MARTEL,
2005) - estimada por meio da análise da variação: do
número de assentos oferecidos por empresa por
quilômetro (km) voado, dos km voados, das horas
voadas, do número de aeronaves e da quantidade de
empregados mantida em cada empresa por ano;
• Perda de vendas (FISHER e MARTEL, 2005) - obtida
pela observação da variação da receita operacional e
do número de passageiros transportados;
• Aumento do custo operacional (WEISS, 1990) - para
evidenciar este fator, foram analisados os custos
médios por empresa por período;
• Redução dos lucros (CAMPBEL, 1997) – foi observada
pelo índice de lucratividade por empresa, calculado pela
divisão do resultado operacional pela receita operacional;
• Incapacidade de obter crédito (CAMPBEL, 1997).
Nos trabalhos consultados, os fatores anteriores foram
indicados como proxies para a mensuração dos custos indiretos da falência; no entanto, eles não foram medidos.
Assim, foi feita uma tentativa de evidenciar os custos de
oportunidade incorridos por uma empresa em recuperação seguindo a proposição desses estudos.
Para buscar evidências quanto à existência de perdas
para a companhia — devido ao fato de ela estar em um processo de recuperação —, foi utilizado o método de comparação com outras duas empresas do setor, a Gol e a TAM,
que não se apresentavam insolventes à época do processo
da Varig. Os valores dos fatores indicados como sinalizadores de perdas, tais como receita e número de voos, são
apresentados para as três companhias, permitindo a análise do efeito da recuperação na empresa em análise.
4. Caso Varig
4.1. Descrição do Processo de Recuperação
A Varig apresentou no seu processo de recuperação que
uma das principais causas para a sua situação de crise foi
a política do Governo Federal que, no período de 1985 a
1991, controlou os preços através do Decreto nº 91.149
de 15 de março de 1985, o qual dizia que qualquer fixação
ou alteração de preços teria de ser submetida à aprovação
do Ministério da Fazenda, o que gerou prejuízos para todo
o setor aéreo4. Outro fator para a crise foi a cobrança de
tarifa aeroportuária, com sobretaxa de 50%, prevista na Lei
Esse evento levou à Varig a entrar com uma ação judicial de reparação de perdas monetárias que, neste ano de 2013, foi julgada procedente. Por isso, o Superior
Tribunal de Justiça autorizou o retorno da empresa ao regime de recuperação judicial, cessando sua falência. Assim, a Varig vivenciou um regime de recuperação
judicial no período de 2005 a agosto de 2010, o de falência entre agosto de 2010 e 2013, retornado em 2013 à condição do regime de recuperação judicial. Destaca-se
que o objeto de estudo foi apenas o primeiro período da recuperação, de acordo com os dados obtidos.
4
6
Pensar Contábil
nº 7.920 de 12 de dezembro de 1989. Também são apontadas como causas para a má situação financeira da Varig:
a moratória brasileira de 1982, o aumento da tributação do
serviço de transporte aéreo, o custo interno do querosene de aviação, os inúmeros desequilíbrios do câmbio e as
mudanças na política governamental para a distribuição de
linhas internacionais. Outros fatores que abalaram a indústria de transporte aéreo foram os atentados terroristas aos
Estados Unidos em 11 de setembro de 2001, as guerras
regionais no Oriente Médio e subsídios oferecidos pelos
EUA para as suas empresas de aviação, impactando negativamente os resultados das concorrentes.
Diante desses fatores, a Varig impetrou pedido de recuperação juntamente com as suas coligadas Rio Sul Linhas
Aéreas S.A. e Nordeste Linhas Aéreas S.A. (doravante
compreenda-se a expressão Varig como referente às três
empresas) em 17 de junho de 2005 na 8º Vara Empresarial da Comarca do Rio de Janeiro. No dia 22.06.2005,
houve deferimento do processamento pelo juiz, que dentre outras determinações exigidas pela LFR, ratificou a
Cysneiros Vianna Advogados Associados como administrador judicial do processo, empresa posteriormente substituída pela Deloitte Touche Tohmatsu Consultores S.A..
Ainda no início do processo, antes mesmo da apresentação do plano de recuperação judicial, a Varig entregou
proposta de venda de 95% das ações da Varig Logística
S.A. (Varilog), sua subsidiária, para a Matlin Patterson,
pelo valor de US$ 38 milhões. Após alguns protestos, a assembléia geral aprovou a alienação das ações da Variglog
e de 90% das ações da Varig Engenharia e Manutenção
(Vem), também subsidiária da Varig, ao BNDES pelo valor
de US$ 62 milhões. Quanto ao plano de recuperação, uma
das propostas era a criação de uma Unidade Produtiva Isolada, uma Nova Companhia, para a qual seria transferida,
inicialmente, apenas parte dos negócios da Varig, Rio Sul
e Nordeste por meio de um contrato de consórcio. Por essa
operação não haveria sucessão das obrigações, inclusive
as de natureza tributária (benefício concedido pelo artigo
60 da LFR), viabilizando a obtenção de dinheiro novo e a
implementação pelas companhias em recuperação do plano de reestruturação operacional. De acordo com o plano,
depois de resolvido o passivo tributário e previdenciário,
seria feita a reunificação das operações de modo a obter o
maior valor possível para o negócio Varig.
O plano, a princípio, foi rejeitado por alguns credores que
contestaram principalmente a criação de uma nova empresa. O plano passou por modificações e em 19.12.2005 foi
aprovado pela assembléia geral, viabilizando a concessão
da recuperação judicial deferida no dia 22.12.2005.
Em dezembro de 2005, a Varig anunciou que a Fundação
Rubens Berta (FRB), controladora da Varig, alienou 25% das
ações ordinárias representativas do capital social da FBR-Par
e deu em usufruto oneroso 42% das ações ordinárias representativas do capital social para a Docas Investimentos S.A.,
que dessa maneira passou a participar da administração da
FBR-Par e, por conseguinte, também da Varig.
Em julho de 2006, a assembléia geral de credores autorizou a alienação judicial da Unidade Produtiva Varig (UPV),
também chamada de Nova Varig, tendo como compradora
a Aéreo Transportes Aéreos S.A. (Aéreo), subsidiária da
Variglog. Nesse período, a Varig demitiu cinco mil e quinhentos funcionários.
A Antiga Varig passou a operar utilizando o nome Flex
e reiniciou suas operações através de voos fretados.
Próximo ao término do prazo de recuperação, o juiz responsável pelo caso negou o pedido de encerramento do
processo pela empresa e determinou que a Flex permanecesse em recuperação até todas as obrigações com os
credores serem cumpridas.
5. Custos da Recuperação
5.1. Custos Diretos
Conforme Campbel (1997) e Weiss (1990), os custos diretos são os custos administrativos do processo de recuperação. Esses custos são mais facilmente identificados por
se tratar de valores gastos em decorrência do processo, tais
como remuneração do administrador judicial, de advogados,
de contadores. Devido à dificuldade de acesso a todos os
dados do processo, alguns dos valores aqui utilizados referem-se à proposta apresentada pelo prestador do serviço,
não se podendo afirmar que de fato foram estes os valores
finais aprovados pela Justiça e pagos pela devedora.
Similarmente aos trabalhos desenvolvidos por Weiss
(1990) e por Campbel (1997), nesta pesquisa, além do
levantamento dos gastos, foi estimada a proporção do valor dos custos diretos do processo em relação ao valor do
ativo salvaguardado pela empresa. Essa relação permitiu
melhor visualização da dimensão desses custos. Os custos também foram relacionados com a dívida da empresa,
a fim de mostrar a sua proporção em relação às obrigações contraídas até o pedido da recuperação. Foi considerado como valor das obrigações o passivo apresentado
pela Varig no ano de 2004.
A seguir, na Tabela 2, são apresentadas as despesas
identificadas nas partes dos processos de recuperação e
de falência da Varig a que se teve acesso. Ressaltando
que, por não ter sido possível analisar os processos por
completo, os custos diretos da recuperação podem ter sido
superiores aos apresentados nesta pesquisa.
Tabela 2: Custos diretos do processo de Recuperação
da Varig S.A. (R$)
Descrição
Valor (R$)
Honorário de perícia para início do processo
3.000
Assessoria FGV ao plano fiscal e tributário FASE I
600.000
Assessoria Lufthansa ao plano operacional
2.431.000
Assessoria Banco UBS ao plano financeiro
2.251.500
Perícia Deloite para avaliação
da Variglog e Vem
380.000
Honorário do administrador judicial (Deloitte)
10.781.750
TOTAL
16.447.250
Fonte: Elaborado pelos autores
7
Pensar Contábil
Somando-se essas despesas, chega-se à cifra de
R$ 16.447.250,00 (dezesseis milhões, quatrocentos e
quarenta e sete mil e duzentos e cinquenta reais). A proporção desse valor em relação ao ativo apresentado pela
Varig em 2004 é de 0,53%, conforme Tabela 3. Já em relação à dívida, foi de 0,16%, conforme Tabela 4. O ano de
2004 foi utilizado como parâmetro para os valores do ativo
e do passivo, por ser o último ano em que as companhias
não estavam em recuperação. Assim, o valor apresentado
não sofreu influência desse fato.
Tabela 3: Proporção dos custos sobre o ativo (R$)
Valor do ativo da Varig em 2004
Custos diretos
Proporção dos custos
3.120.566.000
16.447.250
0,53%
Tabela 4: Proporção dos custos sobre a dívida (R$)
Valor da dívida da Varig em 2004
Custos diretos
Proporção dos custos
10.045.100.000
16.447.750
0,16%
A porcentagem dos custos despendidos no processo é relativamente pequena, em relação ao ativo total e ao passivo
da Varig. Os percentuais encontrados para a companhia são
pequenos — inclusive se comparados aos valores encontrados nos estudos de Weiss (1990) e Campbel (1997). Weiss
encontrou um percentual médio dos custos diretos sobre
o ativo de 2,8% (variando entre 0,9% e 7,0%), e Campbel,
percentual médio de 8,5%. Em relação à dívida total da empresa, Weiss encontrou percentual médio de 3,1% (variando
entre 1,0% e 6,6%).
Apesar de os custos diretos terem sido percentualmente
pequenos, em valores absolutos tornam-se bastante significativos. Isto pode ser demonstrado por meio do pedido
da própria Varig de desistência da recuperação, alegando
como um dos motivos as altas despesas e os constantes
desembolsos exigidos pelo processo. É comum que nos
processos as partes reclamem dos gastos e desembolsos
gerados. Considerando-se o valor absoluto, essa motivação é bem provável.
5.2. Custos Indiretos
Para verificação de possíveis perdas decorrentes da recuperação judicial, fez-se uma comparação dos dados da Varig
com os de outras duas significativas empresas do setor: a Gol
Transportes Aéreos e a Tam Linha Aéreas. Estas empresas
foram escolhidas como parâmetro por comporem, juntamente
com a Varig, à época da sua recuperação, a lista das três
maiores empresas aéreas brasileiras, conforme Tabela 1. O
método comparativo foi adotado por permitir uma análise mais
coerente e confiável.
8
Uma observação a ser feita sobre os dados analisados
é que, devido ao fato de a Nordeste, a Rio Sul e a Varig
Operacional terem encerrado as suas atividades no ano
de 2006, suas informações financeiras só foram divulgadas até esse ano.
A seguir serão descritos os possíveis custos de oportunidade em que a Varig incorreu durante o processo e
algumas consequências geradas por eles para a empresa.
5.2.1. Tempo Despendido no Processo
O tempo considerado despendido no processo de recuperação da Varig, nesta pesquisa, foi o período entre a data
do pedido da recuperação, 17.06.2005, e o encerramento
do processo pelo juiz em agosto de 2010, devido à decretação da falência (o administrador judicial à época entrou
com o pedido de autofalência, que foi acatado pelo juiz).
Desse modo, o processo perdurou por mais de cinco anos,
e a lei de falência permite que a recuperação se estenda
por no máximo dois anos. O fato de a recuperação ter durado mais que o dobro do tempo proposto legalmente já
evidencia que não se tratou de um procedimento de fácil
execução. Próximo à data prevista para o término do processo, a Varig pediu pelo seu encerramento, porém o juiz
negou o pedido sob pretexto de que a devedora ainda não
havia cumprido suas obrigações para com os credores.
O período no qual a empresa permanece em recuperação é relevante, se observado sob a ótica dos custos
de oportunidade, pelo fato de a recuperação poder gerar
consequências negativas para empresa. No caso da Varig,
durante o processo o juiz responsável pelo caso afastou o
acionista controlador de qualquer gerência político-administrativa, impedindo-o de destituir qualquer membro do
Conselho Administrativo, devendo, ainda, manter a composição da Diretoria. Tal fato implica que, por estar em recuperação, a empresa não possuía autonomia para compor seu
quadro de gestores. Isto pode ter gerado custos de oportunidade: primeiro porque a empresa pode ter tido perda de
informações devido ao distanciamento do acionista controlador, que em princípio tinha conhecimento de todo o contexto
no qual a Varig estava inserida, o que auxiliava nas tomadas
de decisões; segundo, caso algum membro do Conselho ou
da Diretoria passasse a agir de maneira dissonante com os
objetivos da empresa, permaneceria ocupando o mesmo
cargo, podendo agir em interesse dos credores e prejudicar
o soerguimento da empresa.
Outro malefício gerado pela recuperação, segundo declaração da própria Varig, é que a empresa não conseguia
obter crédito suficiente, especialmente o de curto prazo,
desde que pediu pela recuperação judicial, tendo como
solução para este problema a venda de duas das suas
subsidiárias. Por essa decisão a Varig pode ter incorrido
em perda de oportunidade, pois foi pressionada a se desfazer de ativos relevantes para dar continuidade às suas
operações. Mesmo após a decisão da Varig de vender
a Variglog e a Vem, suas subsidiárias, foi necessária a
aprovação dos credores para a realização do negócio. Isto
demonstra que as decisões dos gestores da empresa em
recuperação, principalmente as relativas ao patrimônio da
Pensar Contábil
devedora, não foram autônomas, devendo sempre passar
pelo crivo dos credores por exigência legal.
Esses fatos corroboram com o pensamento de Bris,
Welch e Zhu (2004) de que, quanto maior o tempo do processo, maiores são os custos indiretos.
É importante ressaltar que em julho de 2006 a Unidade
Produtiva Varig foi vendida, o que justifica a queda brusca
nas operações da companhia.
Ainda em 2006, o Brasil passou por séria crise estrutural
no setor aéreo. A quebra da Varig parece ter influenciado diretamente tal situação, uma vez que as demais companhias
demoraram a absorver a demanda deixada pela Varig. A dificuldade de adaptação do setor à inoperância da companhia
pode ser observada pela Tabela 6, a qual mostra que o ganho de produtividade obtido pela Gol e pela Tam juntas não
superou a queda da oferta de serviços da Varig. A propósito, em reportagem divulgada pela Agência Brasil, a ministra
do turismo à época, Marta Suplicy, chegou a afirmar que a
crise da Varig afetou mais o turismo do que a crise aérea
(ALBUQUERQUE, 2007), principalmente em consequência
de rotas operadas pela Varig que deixaram de ser utilizadas.
5.2.2. Diminuição da Produtividade
A variação da produtividade das empresas analisadas
pode ser observada por diversos meios. Foram considerados nesta pesquisa: o número de assentos oferecidos por
empresa por quilômetro (km) voado, os km voados e as
horas voadas, conforme as Tabelas 5 e 6.
Na Tabela 5 é possível notar que a variação da produtividade das companhias devedoras é inversa à das demais
empresas consideradas: enquanto Nordeste, Rio Sul e
Varig têm redução, Gol e TAM têm aumento de produção.
Tabela 5: Produtividade por empresa (2004-2006)
Empresa
Unidade
2004
2005
2006
NORDESTE
Assento.Km Oferecido
ASS/KM
258.244
63.325
17.734
KM
3.844.743
521.896
143.744
H
6.397,00
826
225
ASS/KM
360.711
239.025
49.053
KM
2.449.914
1.964.705
396.602
H
9.635
3.357
695
Km Voados
Horas Voadas
RIO SUL
Km Voados
Horas Voadas
VARIG
ASS/KM
38.604.887
38.998.698
18.522.777
KM
213.115.697
203.242.749
98.066.134
H
291.855
280.101
134.809
ASS/KM
8.853.841
13.293.017
19.443.716
KM
58.939.822
88.843.340
136.549.678
H
92.627
139.212
212.248
ASS/KM
20.355.700
27.608.253
34.750.670
KM
132.488.340
179.436.428
216.319.007
H
228.576
313.304
374.452
ASS/KM
68.433.383
80.202.318
72.783.950
KM
410.838.516
474.009.118
451.475.165
H
629.090
736.799
722.429
Km Voados
Horas Voadas
GOL
Km Voados
Horas Voadas
TAM
Km Voados
Horas Voadas
TOTAL
Km Voados
Horas Voadas
9
Pensar Contábil
5.2.3. Perda de Vendas
Pode-se observar tanto pela queda no número de passageiros
transportados quanto pela redução das receitas de voo que as
companhias em recuperação apresentaram diminuição de suas
vendas. Também é possível notar que, apesar de as outras duas
A perda de vendas pode ser observada pela comparação da receita operacional, Tabela 7, antes e depois do
pedido de recuperação pela empresa.
Tabela 6: Variação de produtividade (2005-2006)
Ganho GOL e TAM
Perda VARIG
Variação Total
13.293.116
-20.711.484
-7.418.368
Km Voados
84.588.917
-107.122.870
-22.533.953
134.184
-148.554
-14.370
Horas Voadas
Tabela 7: Receitas, despesas e resultados por 2004-2006 (R$)
Empresa
2004
2005
2006
NORDESTE
Receita de Voo
73.906.986
13.281.811
1.518.608
Despesa de Voo
92.499.422
12.504.660
4.807.688
-18.592.436
777.150
-3.289.081
-25%
6%
-217%
Resultado de Voo
Lucratividade
RIO SUL
Receita de Voo
117.861.800
52.208.656
9.706.609
Despesa de Voo
143.005.143
66.780.377
18.940.253
Resultado de Voo
-25.143.344
-14.571.721
-9.233.644
-21%
-28%
-95%
Lucratividade
VARIG
Receita de Voo
7.568.310.906
6.636.474.083
2.667.363.078
Despesa de Voo
7.325.948.926
7.068.989.009
3.533.478.416
242.361.980
-432.514.927
-866.115.337
3%
-7%
-32,47%
Resultado de Voo
Lucratividade
GOL
Receita de Voo
1.953.673.028
2.673.731.064
3.794.828.775
Despesa de Voo
1.482.629.933
2.192.417.904
3.374.516.453
471.043.095
481.313.160
420.312.322
24%
19%
11%
Resultado de Voo
Lucratividade
TAM
Receita de Voo
4.100.024.669
5.346.311.093
6.704.898.469
Despesa de Voo
3.933.824.838
5.138.100.522
6.187.739.266
166.199.831
208.210.571
517.159.203
4%
4%
8%
Resultado de Voo
Lucratividade
TOTAL
Receita de Voo
13.813.777.389
14.722.006.707
13.178.315.539
Despesa de Voo
12.977.908.262
14.478.792.472
13.119.482.076
835.869.126
243.214.233
58.833.463
-15%
-6%
-325%
Resultado de Voo
Lucratividade
10 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 15, n. 57, p. 4 - 14, maio/ago. 2013
Pensar Contábil
principais companhias do setor terem aumentado suas vendas,
esse aumento não foi o bastante para absorver as perdas causadas pela crise da Varig e suprir a demanda do setor.
sentado pelas empresas em relação às atividades desenvolvidas, como pode ser observado na Tabela 8.
Nesta tabela é possível perceber que os custos médios da
Varig aumentaram ao longo do tempo. A Gol manteve seus custos relativamente estáveis e a TAM também os manteve constantes, com exceção dos custos referentes ao assento por quilômetro oferecido, que também sofreram elevação.
5.2.4. Aumento do Custo Operacional
O comportamento dos custos, ao longo do período analisado, pode ser observado pelas variações do custo médio apreTabela 8: Receita e custo médios por empresa em R$ (2004-2006)
Empresa
2004
2005
2006
NORDESTE
Por Hora de Voo
Receita Média
11.553,36
16.087,46
6.750,57
Custo Médio
14.459,79
15.146,15
21.371,30
Receita Média
19,22
25,45
10,56
Custo Médio
24,06
23,96
33,45
Receita Média
0,29
0,21
85,63
Custo Médio
0,36
0,20
271,10
Receita Média
12.233,08
15.551,71
13.976,00
Custo Médio
14.842,75
19.892,28
27.271,00
Receita Média
48,11
26,57
24,47
Custo Médio
58,37
33,99
47,76
0,33
0,22
197,88
0,40
0,28
386,12
Receita Média
25.931,75
23.693,18
19.786,25
Custo Médio
25.101,33
25.237,33
26.211,01
Receita Média
35,51
32,65
27,20
Custo Médio
34,38
34,78
36,03
Por Quilômetro Voado
Por Assento Quilômetro Oferecido
RIO SUL
Por Hora de Voo
Receita Média
Custo Médio
VARIG
Por Hora de Voo
Receita Média
0,20
0,17
0,14
Custo Médio
0,19
0,18
0,19
Receita Média
21.091,80
19.081,20
17.879,20
Custo Médio
16.006,50
15.545,80
15.898,90
33,10
29,90
27,80
GOL
Por Hora de Voo
Receita Média
11
Pensar Contábil
Custo Médio
25,20
24,40
24,70
Receita Média
0,22
0,20
0,20
Custo Médio
0,17
0,16
0,17
Receita Média
17.937,24
17.064,30
17.905,90
Custo Médio
17.210,13
16.399,74
16.524,79
Receita Média
30,95
29,80
31,00
Custo Médio
29,69
28,63
28,60
Receita Média
0,20
0,19
192,94
Custo Médio
0,19
0,19
178,06
TAM
Por Hora de Voo
Fonte: ANAC - Adaptado pelos autores
Comparando-se os percentuais do custo médio em relação à receita média por período, observa-se que as empresas
em recuperação obtiveram, relativamente, custos maiores do
que as receitas obtidas, indicando ter havido prejuízo em suas
Para facilitar a análise dos custos médios das empresas, eles foram estruturados na forma de proporção dos
custos médios em relação às receitas médias do período,
conforme Tabela 9.
Tabela 9: Proporção dos custos em relação à receita (2004-2006)
Empresa
2004
2005
2006
NORDESTE
Por Hora de Voo
125,16%
94,15%
316,59%
125,18%
94,15%
316,76%
124,14%
95,24%
316,59%
RIO SUL
Por Hora de Voo
121,33%
127,91%
195,13%
121,33%
127,93%
195,18%
121,21%
127,27%
195,13%
VARIG
Por Hora de Voo
96,80%
106,52%
132,47%
96,82%
106,52%
132,46%
95,00%
105,88%
135,71%
GOL
Por Hora de Voo
75,89%
81,47%
88,92%
76,13%
81,61%
88,85%
77,27%
80,00%
85,00%
TAM
Por Hora de Voo
95,95%
96,11%
92,29%
95,93%
96,07%
92,26%
95,00%
100,00%
92,29%
Pensar Contábil
operações. O mesmo não foi observado nas demais empresas, que obtiveram proporção dos custos menor que das receitas, acenando para um resultado operacional positivo.
5.2.5. Redução dos Lucros
A análise da redução dos lucros foi realizada por meio
da comparação do índice de lucratividade das companhias
em recuperação com os da Gol e da TAM. A lucratividade
foi obtida pela divisão do resultado de voo pela receita de
voo. Agrupando-se os índices de lucratividade por empresa, apresentados na Tabela 7, tem-se a Tabela 10.
Pelos índices apresentados, pode-se inferir que, no período de 2004 a 2006, as companhias em recuperação
tiveram índices de lucratividade significativamente menores em relação aos da Gol e aos da TAM.
Tabela 10: Índice de lucratividade por empresa 2004-2006
Empresa
2004
2005
2006
NORDESTE
-25%
6%
RIO SUL
-21%
-28%
-95%
3%
-7%
-32,47%
GOL
24%
19%
11%
TAM
4%
4%
8%
VARIG
-217%
A redução dos lucros da Varig pode ser vista como
consequência da junção de vários fatores operacionais e
financeiros, como a redução da produtividade e das vendas, o aumento dos custos, a dificuldade em obter créditos e também devido à alienação da Unidade Produtiva
Varig. Todos esses condicionantes reunidos contribuíram
para que a empresa tivesse seus lucros diminuídos durante o período de sua recuperação.
5.2.6. Incapacidade de Obtenção de Crédito
Na documentação processual, a Varig declarou ter passado por dificuldades financeiras e para obter crédito, afirmando que o ineditismo da Lei de Recuperação e Falência
estava dificultando a obtenção de novos recursos.
A empresa relatou que após a impetração do processo passou a sofrer restrições de crédito, comprometendo
o seu fluxo de caixa, e que devido a esse problema estava
correndo risco de perder algumas aeronaves por descumprimento de pagamento do contrato de arrendamento das
mesmas. A Varig expôs que, logo após a divulgação do seu
pedido de recuperação, seus principais fornecedores no
Brasil (Petrobras, Shell, Esso, Infraero e IBM), e também
fornecedores no exterior, passaram a exigir pagamentos à
vista, sendo que antes do processo estas mesmas empresas concediam prazos para o pagamento das compras de
insumos e serviços. Também afirmou que, após o anúncio
da recuperação, as administradoras de cartões de crédito
no Brasil, que correspondiam a uma parcela significativa
das vendas de passagens aéreas da Varig, passaram a
requerer aumento dos depósitos em garantia, gerando im-
pacto de aproximadamente R$ 25 milhões mensais no seu
fluxo de caixa.
A Varig teve problemas com funcionários e aeronaves
devido à escassez de caixa. Por não cumprir com os pagamentos de salários dos seus empregados, era iminente
o risco de greve e paralisação total de suas operações.
Em relação às aeronaves, houve retenção de alguns motores pela GE Celma Ltda, empresa pertencente ao Grupo
GE responsável pela manutenção de motores e turbinas
utilizados nos aviões da Varig. A ausência desses motores estava gerando perda de receita pela inoperância das
aeronaves que dependiam deles. A Varig também teve várias aeronaves paralisadas devido à falta de recursos para
reposição de peças e realização de manutenção, aumentando a sua perda de receita operacional e, consequentemente, colaborando para a redução dos seus lucros.
De acordo com o processo de recuperação, a Varig contatou várias instituições financeiras, porém nenhuma se dispôs
a fornecer recursos suficientes e de curto prazo para a empresa melhorar a sua situação financeira. Diante desse contexto, a empresa viu como saída para os problemas imediatos
de caixa a venda das ações de duas de suas subsidiárias, a
Varilog e a Vem. Posteriormente, houve a venda da Unidade
Produtiva Varig e também do acervo de obras de arte que a
companhia acumulou durante sua existência.
6. Considerações Finais
Este trabalho teve como objetivo principal estimar e evidenciar os custos diretos e indiretos em que a Varig incorreu, devido ao seu processo de recuperação judicial. Após análise do
caso e considerando as limitações de acesso às informações,
é possível afirmar que o custo direto do processo em relação
ao ativo salvaguardado pela Varig, assim como em relação
à sua dívida, é relativamente baixo (materialidade): 0,53% e
0,16%, respectivamente. No entanto, para uma companhia
que se encontrava em crise, os valores absolutos se tornam
significativos, agravados pelo fato de os desembolsos terem
sido constantes para permitir o andamento do processo. Tais
desembolsos pioraram a situação da recessão financeira pela
qual a empresa passou.
Quanto aos custos indiretos da recuperação da Varig,
nesta pesquisa o objetivo foi identificá-los e descrevê-los.
Após a exposição e análise dos dados obtidos, pode-se afirmar que a Varig incorreu em perdas devido ao fato de estar
em recuperação, que podem ser caracterizadas como custos indiretos – custos de oportunidade.
Durante o período analisado, os resultados operacionais
da Varig pioraram. Houve redução da produtividade, suas
vendas diminuíram, seus custos operacionais aumentaram
e, consequentemente, seus resultados foram impactados
negativamente. Além da conjuntura operacional, a empresa enfrentou restrições à obtenção de créditos, o que
limitou ainda mais as tentativas de superação da crise e
pressionou a administração a tomar decisões que provavelmente não tomaria, caso a empresa não estivesse em
recuperação, como por exemplo a venda de subsidiárias e
da própria Unidade Produtiva Varig. Neste sentido, a sua
recuperação pode indicar que houve apenas um processo
de procrastinação na liquidação de ativos, fato que ocor-
13
Pensar Contábil
reria em menor tempo se o pedido de recuperação tivesse
sido negado e a falência tivesse sido instalada diretamente.
O andamento da recuperação judicial da Varig também foi
prejudicado pelos custos indiretos em que a empresa incorreu
durante o processo, principalmente, devido à venda da Unidade
Produtiva Varig (UPV) que reduziu substancialmente a sua capacidade operacional e comprometeu a principal fonte de obtenção
de recursos da empresa. Sem a UPV e com grandes dificuldades
para obtenção de crédito, não havia fontes de recursos suficientes
para o pagamento dos credores, tornando a recuperação inviável.
Para a Varig, a recuperação não atingiu o seu propósito,
se considerados todos os fatos e dados analisados nesta pesquisa. A empresa incorreu em grandes despesas; parte considerável do seu patrimônio foi liquidada, bem como a UPV,
duas subsidiárias e 25% das ações da sua controladora; mais
de cinco mil funcionários foram demitidos e, para os credores,
restou uma companhia limitada operacionalmente e com dívida de mais de cinco bilhões de reais (R$ 5 bi). Se a recuperação tivesse sido negada e a falência decretada, ao menos
a taxa de recuperação dos credores poderia ter sido maior à
época. Tal análise se baseou apenas nos dados e período
analisado, sendo esta uma oportunidade de nova pesquisa,
tendo em vista o desdobramento do referido caso, que culminou no retorno ao processo de recuperação da Varig. Analisar
o contexto e o impacto desta decisão, bem como o efeito do
tempo em decisões judiciais de processos de recuperação,
pode aclarar mais a relação da legislação e do Judiciário no
resultado desses e seus consequentes custos.
Referências
AGÊNCIA NACIONAL DE AVIAÇÃO CIVIL - ANAC. Anuário do Transporte Aéreo (2004-2008). Disponível em: <http://www2.anac.gov.br/
estatistica/anuarios.asp>. Acesso em: 28.03.2011.
ALBUQUERQUE, Flávia. Quebra da Varig causou mais prejuízo ao turismo que crise aérea diz-ministra. Agência Brasil, São Paulo, 13
de ago. 2007. Disponível em: <http://agenciabrasil.ebc.com.br/noticia/2007-08-13/quebra-da-varig-causou-mais-prejuizo-ao-turismo-que-crise-aerea-diz-ministra>. Acesso em: 13.06.2011.
ALTMAN, Edward I., Corporate financial distress and bankruptcy: a complete guide to predicting and avoiding distress and profiting from
bankruptcy. 2ed. Wiley Financial Edition, 1993.
ALVES, Lauro Eduardo Soutello. Governança e cidadania empresarial. Revista de Administração de Empresas, vol. 41, n.4, out./
dez., p. 78-86, 2001.
ARAUJO, Aloísio; LUNDBERG, Eduardo. A nova lei de falências: uma avaliação. Economia Bancária e Crédito - Avaliação de 4 anos do
projeto Juros e Spread Bancário. Banco Central do Brasil, p. 44-57, 12/2003. Disponível em <http://aurora.proderj.rj.gov.br/portaldpge/
imagem-dpge/public/arquivos/economia-bancaria-credito-4.pdf#page=45> Acesso em 24.04. 2011.
BRASIL. Decreto Lei n. 7.661 de 21 de junho de 1945. Lei de falências. Disponível em: <http://www010.dataprev.gov.br/sislex/paginas/24/1945/7661.htm>. Acesso em: 20.04.2011
BRASIL. Lei n. 11.101, de 9 de fevereiro de 2005. Regula a recuperação judicial, a extrajudicial e a falência do empresário e da sociedade
empresária. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil/_ato2004-2006/2005/lei/L11101.htm>. Acesso em: 23.03.2011.
BRIS, Arturo; WELCH, Ivo; ZHU, Ning. The cost of bankruptcy: chapter 7 liquidation vs. chapter 11 reorganization. Yale ICF Working Paper,
n. 04-13, nov. 2004.
CAMPBEL, Steven V.An Investigation of the direct costs of bankruptcy reorganzation for clesely held firms. Journal of small business management, jul., p.21-29, 1997.
FAZZIO JR, Waldo. Nova lei de falência e recuperação de empresas. Lei 11.101, de 9 de fevereiro de 2005. São Paulo: Atlas. 2005.
FISHER, Timothy C. G.; MARTEL, Jocelyn.The Irrelevance of Direct Bankruptcy Costs to the Firm’s Financial Reorganization Decision.
Journal of Empirical Legal Studies,vol.2, p. 151-169, mar. 2005.
FURUBOTN, E.G.; RICHTER, R. (2000). Institutions and Economic Theory: The Contribution of the New Institutional Economics. The
Univesity of Michigan Press.
GIL, Antonio Carlos. Como elaborar projetos de pesquisa. 4 ed. São Paulo: Atlas, 2002.
KAYO, Eduardo Kazuo; FAMÁ, Rubens. Dificuldades financeiras, custos de agência e o instituto jurídico da concordata. Cadernos de
Pesquisa em Administração, São Paulo, v.1, nº 3, 2º sem./1996.
MÁRIO, Poueri C. Contribuição ao estudo da solvência empresarial: uma analise de modelos de previsão – estudo exploratório aplicado
em empresas mineiras. 2002, 152 f. Dissertação (mestrado em Controladoria e Contabilidade) – Faculdade de Economia, Administração
e Contabilidade, Universidade de São Paulo. São Paulo, 2002.
ROSS, Stephen A.; WESTERFIELD, Randolph W.; JAFFE, Jeffrey F. Administraçãofinanceira.3ed. Traduzidopor Antonio ZoratoSanvicente. São Paulo: Atlas, 1995.
WARNER, Jerold B. Bankruptcy costs: some evidence. The Journal of Finance, vol. 32, n.2, maio,,p. 337-347, 1977.
WEISS, Lawrence A. Bankruptcy resolution: Direct costs and violation of priority of claims. Journal of Financial Economics, vol.
27, p. 285-314, 1990.
Pensar Contábil
Formação de Recursos Humanos:
Uma Análise entre as Linhas
de Pesquisa dos Cursos Stricto
Sensu em Ciências Contábeis e o
Perfil do Contabilista Brasileiro
Claudia Marchioti Nicolau dos Reis
Rio de Janeiro – RJ
Mestranda em Ciências Contábeis da UERJ1
[email protected]
Eduardo Felicíssimo Lyrio
Mestrando em Ciências Contábeis da UERJ1
[email protected]
Leonardo Lehnemann Agostinho Martins
[email protected]
Warley Francisco de Araújo Pereira
[email protected]
Branca Regina C. dos S. e Silva Riscado Terra
Doutora em Engenharia de Produção pela UFRJ2
Professora do Programa de Pós-Graduação em Ciências
Contábeis da UERJ1
[email protected]
Resumo
Os recentes processos de padronização e harmonização das normas de Contabilidade por meio da International
Financial Reporting Standards (IFRS) e de suas interpretações pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC)
exigem aprimoramento profissional. Neste contexto, a qualificação e a especialização da formação dos recursos humanos da classe contábil tornam-se fundamentais na estruturação dos atuais procedimentos contábeis. Com isso,
o presente estudo tem como objetivo investigar se a produção científica desenvolvida nos cursos stricto sensu em
Ciências Contábeis condiz com o perfil profissional do contador brasileiro. Esta pesquisa faz uso da técnica descritiva através do método bibliográfico qualitativo em sua coleta
e desenvolvimento. Os achados apontam para a concentração dos cursos stricto sensu na região Sudeste, uma
maior quantidade dos mestrados acadêmicos em relação
ao mestrado profissional, carências de linhas de pesquisas
na área tributária e baixo índice de profissionais registrados
com títulos de mestre e/ou doutores. Este estudo divide-se
em cinco seções: introdução, revisão de literatura, metodologia, resultados, e conclusão. A sua relevância reside
em contribuir para o mapeamento dos cursos de mestrado e doutorado e suas respectivas áreas de concentração,
linhas de pesquisa e avaliação junto à Coordenação de
Aperfeiçoamento de Pessoal de Nível Superior (CAPES); a
descrição do perfil do profissional contábil; e a correlação
das conformidades, carências e tendências entre a literatura acadêmica e a prática do contabilista.
Palavras-chave: Stricto Sensu em Ciências Contábeis, Áreas
de Concentração, Linhas de Pesquisa, CAPES, Contabilidade
UERJ – Universidade do Estado do Rio de Janeiro – CEP 20550-013 – Rio de Janeiro – RJ.
UFRJ – Universidade Federal do Rio de Janeiro – CEP 21941-972 – Rio de Janeiro – RJ.
1
2
15
Pensar Contábil
Claudia Marchioti Nicolau dos Reis Eduardo Felicíssimo Lyrio
Abstract
The recent processes of standardization and harmonization of
accounting through the International Financial Reporting Standards
(IFRS) and its interpretations by the Accounting Pronouncements
Committee (CPC) requires a professional improvement. In this
context, qualification and specialization of human resources of
the accounting class become critical in the structure of current
accounting procedures. Thus, this study aims to investigate
whether the scientific production of stricto sensu courses in
Accounting matches the professional profile of the Brazilian
accountant. This research uses the descriptive technique through
bibliographic qualitative method to collect and development. The
findings indicate a higher concentration of stricto sensu courses in
the Southeast, a greater amount of academic masters in relation
to master professional, shortages lines of research in the area of
taxation and a low rate of registered professionals with master's
degrees and / or doctors. This study is divided into five sections:
introduction, introduction, literature review, methodology, results,
and conclusion. The relevance of this study is to contribute to the
mapping of master's and doctoral degrees and their respective
areas of concentration, lines of research and evaluation by the
Coordination of Improvement of Higher Education Personnel
(CAPES the description of the profile of the professional accounting
and correlation of compliance, trends and gaps between the
academic literature and practice of accounting.
Key words: Stricto Sensu in Accounting, Research Areas,
Lines of Research, CAPES, Accounting
1. Introdução
Nos últimos 10 anos, o mercado corporativo dos negócios vem passando por uma série de transformações
econômicas, sociais e tecnológicas de impacto nacional e
internacional. Na Contabilidade, podem-se destacar alterações relevantes como a implementação da Lei 11.638/07,
os escândalos financeiros envolvendo fraudes contábeis
em 2008 e os pronunciamentos emitidos pelo Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (CPC). Estes fatores impulsionaram o rigor na legislação do mercado acionário e, consequentemente, alterações nos procedimentos de controles e
gestão da atuação dos contabilistas.
Neste ambiente, o Conselho Federal de Contabilidade
(CFC) — órgão da classe contábil no Brasil — procura
acompanhar a evolução nos cenários internos e externos.
Com isto, visa a integrar o conhecimento teórico à prática
do mercado. Neste contexto, o CFC tanto regula e fiscaliza a profissão, como investe na sua qualificação e especialização. O CFC relata na pesquisa do Perfil do Contabilista Brasileiro, conforme Biblioteca (2012, p.5):
O estudo visa a conhecer o perfil do profissional da Contabilidade em todos os aspectos (socioeconômico, profissional, cultural e político-classista) e suas percepções sobre a
profissão e a Contabilidade e, ainda, avaliar as atribuições
do Sistema CFC/CRCs1 sob o ponto de vista do contabilista. [...] São dados e informações significativas que, certamente, contribuirão para aperfeiçoar as ações do Sistema
CFC/CRCs na busca contínua por promover o desenvolvimento do profissional contábil e o fortalecimento do Sistema perante a classe e a sociedade.
A Coordenação de Aperfeiçoamento de Pessoal de Nível Superior (CAPES), com o objetivo de expandir e consolidar os cursos de pós-graduação stricto sensu , desempenha atividades relacionadas ao acesso e divulgação de
estudos científicos, e também investe em recursos nos
programas junto às instituições de ensino, alunos e professores. De acordo com a CAPES, Área (2012, p. 14) diz:
A(s) área(s) de concentração visa(m) a apontar, de maneira
clara, a área do conhecimento do programa, os contornos gerais de sua especialidade na produção intelectual e na formação de seus mestres ou doutores. As linhas de pesquisa devem expressar a especificidade de produção de conhecimento
da respectiva área de concentração, ou seja, representar um
recorte específico e bem delimitado desta.
Na ficha de avaliação para o triênio 2007 – 2009 são
definidos os itens a ser considerados pelas instituições
de ensino em sua produção científica, ou seja, é necessário que as áreas de concentração e linhas de pesquisas tenham formulação e aplicação coerente, consistente,
abrangente e atual.
Conforme aponta Cunha et al. (2001), a contribuição
dos doutores em Ciências Contábeis está muito abaixo do
esperado, e isto revela que um terço dos citados nunca
publicou um artigo após a sua titulação; desta forma, não
contribuem com a profissão contábil em expor os conhecimentos obtidos durante o curso.
Santos (2011) levantou o perfil dos profissionais contábeis na cidade de Curitiba/PR, e constatou que as instituições de ensino superior (IES) desta localidade estão alinhadas com o perfil dos profissionais. Também se verificou a
carência na demanda por linhas de pesquisas com enfoque
nas normatizações internacionais e na legislação tributária.
Para que o estágio atual da produção intelectual da área
represente os conhecimentos consolidados como ciência, tecnologia e inovação e possa gerar benefícios para a sociedade,
faz-se necessário atender às expectativas do perfil profissional
do contador brasileiro. Diante do exposto, elaborou-se a seguinte pergunta de pesquisa: a produção científica desenvolvida nos cursos stricto sensu em Ciências Contábeis condiz com
o perfil profissional do contador brasileiro?
Desta maneira, o presente artigo tem por objetivo exatamente
investigar se a produção científica desenvolvida nos cursos stricto
sensu em Ciências Contábeis alinha-se com o perfil profissional
do contador brasileiro. Como objetivos específicos, buscou-se
listar os cursos stricto sensu em Ciências Contábeis no Brasil reconhecidos pela CAPES, reproduzir as áreas de concentração e
as linhas de pesquisa adotadas pelos cursos de mestrado e doutorado em Ciências Contábeis e, em seguida, comparar se esta
produção científica dos cursos stricto sensu apresentada sob a
forma de dissertações e teses condiz com o perfil do contabilista
brasileiro relatado pelo CFC em 2009.
Como se frisou acima, este estudo divide-se em quatro seções, iniciando com esta introdução. Na sequência, apresenta
a fundamentação teórica do estudo, com destaque para a descrição dos cursos stricto sensu em Ciências Contábeis, com
suas respectivas linhas de pesquisa, área de concentração e
avaliação junto à Coordenação de Aperfeiçoamento de Pessoal
Pensar Contábil
Formação de Recursos Humanos: Uma Análise entre as Linhas de Pesquisa dos Cursos
Stricto Sensu em Ciências Contábeis e o Perfil do Contabilista Brasileiro
de Nível Superior (CAPES), como também relata um breve histórico do perfil do contabilista brasileiro divulgado pelo Conselho
Federal de Contabilidade (CFC) em 2009. Em seguida, aborda
a metodologia adotada para o desenvolvimento das pesquisas.
A partir do estudo comparativo das produções acadêmicas produzidas nos cursos stricto sensu com o perfil do profissional contábil, faz-se a descrição e análise dos dados.
2. Revisão de Literatura
Esta seção aborda as instituições de ensino superior (IES)
dos cursos stricto sensu e suas respectivas linhas de pesquisa, área de concentração e avaliação junto à Coordenação de
Aperfeiçoamento de Pessoal de Nível Superior (CAPES), assim
como descreve o perfil do contabilista brasileiro conforme pesquisa do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) em 2009.
2.1. Instituições de Ensino Superior (IES)
O estudo utilizou-se das informações contidas nas páginas eletrônicas das IES da CAPES. Visualizam-se no
Quadro 1 as IES utilizadas neste trabalho:
No Quadro 1 enumeram-se as IES que ministram cursos de doutorado, mestrado profissional e mestrado aca-
dêmico no Brasil reconhecidos pela CAPES. O item 2.2
demonstra os cursos de doutorado e suas respectivas IES;
no item 2.3 visualizam-se os cursos de mestrado profissional; e, no item 2.4, os cursos de mestrado acadêmico.
2.2. Cursos de Doutorado
Os cursos de doutorado apresentaram 4 cursos em IES
diferentes e 12 linhas de pesquisas. A seguir tem-se o resumo das linhas de pesquisa em cada IES apurada.
A Universidade de Brasília (UNB), conforme Sobre
(2012), está situada na região Centro-Oeste e possui
área de concentração em mensuração contábil, com as
linhas de pesquisa em Contabilidade e Mercado Financeiro — onde estuda as normas e os procedimentos das
demonstrações contábeis, bem como a influência dessas
informações no processo decisório do usuário externo;
Contabilidade para Tomada de Decisão, que estuda a geração de informações sobre as ações de uma entidade
para o processo decisório do usuário interno; e Impactos
da Contabilidade na Sociedade, que aborda a influência
da contabilidade para o desenvolvimento de sociedade. A
UNB possui nota 4 para as duas pós-graduações.
Quadro 1 : Lista de IES utilizadas nesta pesquisa.
Ordem
Região
UF
Nome da instituição
Sigla
1
Centro-Oeste
DF
Universidade de Brasília
2
Sudeste
ES
FUCAPE Business School
3
Sul
SC
Universidade Regionalde Blumenal
4
Sudeste
SP
Universidade do Estado de São Paulo
5
Norte
AM
Universidade Federal do Amazonas
6
Sudeste
ES
7
Sudeste
SP
Universidade Presbiteriana Mackenzie
UPM
8
Nordeste
BA
Universidade Federal da Bahia
UFBA
9
Centro-Oeste
DF
Universidade de Brasília
UnB
FUCAPE
FURB
USP
UFAM
FUCAPE
UnB
10
Sudeste
ES
Universidade Federal do Espírito Santo
11
Sudeste
ES
12
Sudeste
MG
Universidade Federal Minas Gerais
13
Nordeste
PE
Universidade Federal de Pernambuco
UFPE
14
Sul
PR
Universidade Federal do Paraná
UFPR
15
Sudeste
RJ
Universidade Federal do Rio de Janeiro
UFRJ
16
Sudeste
RJ
Universidade do Estado do Rio de Janeiro
17
Sul
RS
Universidade do Vale do Rio dos Sinos
18
Sul
SC
Universidade Regionalde Blumenal
19
Sul
SC
Universidade Federal de Santa Catarina
20
Sudeste
SP
Fundação Escola de Comércio Álvares Penteado
FECAP
21
Sudeste
SP
Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
PUC-SP
22
Sudeste
SP
Universidade do Estado de São Paulo
23
Sudeste
SP
Universidade do Estado de São Paulo - Ribeirão Preto
UFES
FUCAPE
UFMG
UERJ
UNISINOS
FURB
UFSC
USP
USP/RP
Fonte: Dados da Pesquisa, 2012
17
Pensar Contábil
Na Fucape Business School (FUCAPE), conforme Doutorado (2012a), o seu doutorado possui Controladoria e Finanças
como área de concentração. As linhas de pesquisa utilizadas
são duas: Contabilidade e Gestão Estratégica, que congrega estudos sobre a utilização da informação contábil por usuários internos das organizações públicas e privadas, utilizada
por gestores das organizações nos mecanismos de avaliação
de desempenho, motivação e controle; e Finanças e Avaliação
de Empresas, que verifica as pesquisas e a produção de conhecimentos e tecnologias em temas que compõem a principal
vertente da moderna pesquisa em Finanças: finanças corporativas, precificação de ativos, governança corporativa e avaliação
de empresas com base em informações contábeis. O curso de
Doutorado em Ciências Contábeis e Administração da FUCAPE
apresenta avaliação 4.
Na Fundação Universidade Regional de Blumenau (FURB),
segundo Doutorado (2012b), o doutorado apresenta Controladoria e Gestão das Organizações como áreas de concentração,
e as linhas de pesquisa Contabilidade Gerencial compreendem
o desenvolvimento de estudos e pesquisas sobre aspectos da
contabilidade relacionados ao suporte no processo de gestão.
A linha de pesquisa Planejamento e Controle Organizacional
abrange estudos e pesquisas relacionados ao planejamento e
controle focalizados na estratégia de competitividade organizacional; e a linha de pesquisa Estratégia de Competitividade envolve campo de pesquisa e desenvolvimento de estudos acerca da estratégia de competitividade das organizações. Ambos
os cursos de pós-graduação apresentam nota 4 pela CAPES.
A Universidade do Estado de São Paulo (USP) possui área
de concentração em Controladoria e Contabilidade, assim como
as linhas de pesquisa Controladoria e Contabilidade Gerencial,
as quais envolvem “campo de pesquisa e desenvolvimento de
estudos sobre instrumentos de apoio ao processo de planejamento e controle das organizações.” (DESCRIÇÃO, 2012). Por
sua vez, Contabilidade para usuários externos “aborda o desenvolvimento de estudos e pesquisas relacionados aos aspectos
de identificação, mensuração e divulgação da informação contábil.” (DESCRIÇÃO, 2012). Mercados financeiro, de crédito e
de capitais “abrange estudos e pesquisas voltados aos aspectos
conceituais e empíricos dos respectivos mercados, bem como a
aplicação de recursos sob a ótica dos desempenhos empresariais passados e projetados”. (DESCRIÇÃO, 2012). Educação e
pesquisa em Contabilidade “estuda modelos, métodos, técnicas
e instrumentos que visam ao aprimoramento e melhoria de todo
o processo ensino-aprendizagem e as construções de trabalhos
científicos em todas as áreas do campo de conhecimento das
Ciências Contábeis”. (DESCRIÇÃO, 2012).
Tanto o mestrado quanto o doutorado apresentam nota
6 pela CAPES.
2.3. Cursos de Mestrado Profissional
Os cursos de mestrado profissional concentram-se em 3 IES
distintas e possuem 9 linhas de pesquisas diversificadas. A seguir,
tem-se o resumo das linhas de pesquisa em cada IES apurada.
A Universidade Federal do Amazonas (UFAM), conforme Linhas (2012c), possui área de concentração em Contabilidade
e Controladoria em organizações públicas e privadas, com as
linhas de pesquisa em Controladoria e Contabilidade Organiza-
cional. Esta linha de pesquisa destina-se ao estudo das questões teórico-metodológicas inerentes aos principais sistemas,
métodos, modelos de decisão e instrumentos que forneçam
subsídio ao planejamento e controle organizacional. Por sua vez
Gestão do Desenvolvimento Sócio-ambiental tem como foco a
realização sócio-ambiental da região amazônica. A linha destina-se à realização de estudos das formas de registro, controle e
divulgação dos impactos sócio-ambientais decorrentes das atividades organizacionais desenvolvidas na região amazônica. Por
fim, Gestão Estratégica Organizacional direciona-se a pesquisas
e orientações em torno dos diversos processos estratégicos de
gestão, modelos organizacionais e governança empresarial. O
mestrado possui nota 3 na CAPES.
Na Fucape Business School (FUCAPE), conforme Cursos
(2012), o mestrado profissional possui Contabilidade e Finanças como área de concentração. Suas linhas de pesquisa abordam Contabilidade e Controladoria Aplicadas ao Setor Público, que busca compreender e reduzir as diferenças entre as
gestões de entidades públicas e as privadas, suportadas por
meio dos instrumentos de administração e de contabilidade,
seja na busca da eficácia da aplicação dos recursos, seja na
prestação de contas (accountability); Contabilidade Gerencial
e Tributária, que visa a estudar como a informação contábil é
utilizada pelos gestores das organizações (usuários internos)
nos mecanismos de avaliação de desempenho, motivação e
controle, além dos estudos relacionados ao planejamento tributário; e, por último, Finanças e Mercado Financeiro, que discute
temas que compõem a principal vertente da moderna pesquisa
em Finanças: finanças corporativas, precificação de ativos, governança corporativa, economia da evidenciação, volatilidade e
avaliação de empresas com base em informações contábeis. O
curso de Mestrado Profissional em Ciências Contábeis e Administração da FUCAPE apresenta avaliação 4.
A Universidade Presbiteriana Mackenzie (UPM), conforme
Programa (2012b), possui área de concentração em Controladoria Empresarial desdobrada em duas linhas de pesquisas, Contabilidade para Usuários Internos, que procura identificar e mensurar as informações contábeis buscando potencializar o uso de
informações que possam otimizar recursos e agregar valor para
as organizações; e a linha de pesquisa Contabilidade para Usuários Externos, a qual compreende a identificação e mensuração
das informações contábeis e financeiras destinadas aos usuários externos da informação contábil. Possui nota 4 na CAPES.
2.4. Cursos de Mestrado Acadêmico
Os cursos de mestrado acadêmico distribuem-se por
16 IES com 35 linhas de pesquisas. A identificação desta
produção científica é apurada em seguida.
Na Universidade Federal da Bahia (UFBA), conforme
Mestrado (2012c), a área de concentração é Controladoria, articulada em duas linhas de pesquisas, Contabilidade
de Gestão, que agrupa estudos e investigação sobre a
elaboração e comunicação de informações pertinentes ao
processo de gestão, englobando, Contabilidade de Custos, Comportamental, Custos para Decisões, Contabilidade Decisorial, Controladoria e Controles Estratégicos;
e Contabilidade Financeira, que compreende estudos e
pesquisas relacionadas à identificação, mensuração e evi-
Pensar Contábil
denciação de eventos relacionados às entidades, abrangendo, Contabilidade Societária e Tributária, Teoria da
Contabilidade, Contabilidade Internacional Contabilidade
Terceiro Setor. Este mestrado possui nota 3 na CAPES.
A Universidade de Brasília (UNB), conforme Sobre (2012),
possui área de concentração em mensuração contábil, com
as seguintes linhas de pesquisa: Contabilidade e Mercado
Financeiro, que estuda as normas e os procedimentos das
demonstrações contábeis, bem como a influência dessas informações no processo decisório do usuário externo; e Contabilidade para Tomada de Decisão, que estuda a geração de
informações sobre as ações de uma entidade para o processo
decisório do usuário interno; por último, a linha de pesquisa
Impactos da Contabilidade na Sociedade estuda a influência
da contabilidade para o desenvolvimento de sociedade. A
UNB possui nota 4 para as duas pós-graduações.
Na Universidade Federal do Espírito Santo (UFES), conforme Programas (2012), a área de concentração é Contabilidade
e Controladoria, com as linhas de pesquisa em Contabilidade
Financeira e Tributária, que desenvolve estudos teóricos e empíricos relacionados aos temas que abordam as implicações da
contabilidade financeira e tributária para seus usuários externos
(fora das instituições ou empresas em análise, tais como: investidores, governo e o público em geral); e Contabilidade Gerencial
e Controladoria, a qual desenvolve estudos teóricos e empíricos
relacionados aos temas que abordam as implicações da contabilidade gerencial e controladoria para seus usuários internos
(dentro das instituições ou empresas tais como: executivos, diretores, gerentes e empregados). Possui nota 3 na CAPES.
Na Fucape Business School (FUCAPE), conforme Cursos
(2012), o mestrado acadêmico possui como área de concentração: Contabilidade e Finanças. Suas linhas de pesquisa estão
divididas em Contabilidade e Gestão Estratégica, congregadora
de estudos que tratam da utilização da informação contábil por
usuários internos das organizações públicas e privadas, conforme utilizada por gestores das organizações nos mecanismos de
avaliação de desempenho, motivação e controle; e Finanças e
Avaliação de Empresas, que abrange pesquisas e a produção
de conhecimentos e tecnologias em temas que compõem a
principal vertente da moderna pesquisa em Finanças: finanças
corporativas, precificação de ativos, governança corporativa e
avaliação de empresas com base em informações contábeis. O
curso de Mestrado Acadêmico em Ciências Contábeis e Administração da FUCAPE apresenta avaliação 4.
A Universidade Federal Minas Gerais (UFMG), conforme
Área (2012), apresenta concentração em Contabilidade e Controladoria e desenvolve duas linhas de pesquisa: Contabilidade Financeira, que verifica padrões de contabilidade financeira
nacionais e internacionais, implicações para usuários externos,
atendimento das exigências legais de empresas e governos,
abordagem positiva e necessidade de informações para segmentos específicos; e Controle Gerencial, que usa tópicos relacionados ao Controle Gerencial, como foco da controladoria
e contabilidade gerencial, além dos modelos de avaliação de
desempenho e de empresas, análise financeira, sistemas de
informações, finanças corporativas e custos para decisões. A
UFMG obteve nota 4 conforme avaliação CAPES.
A Universidade Federal de Pernambuco (UFPE), como
mostra Mestrado (2012e), adota a área de concentração em
Informação Contábil em dois tópicos: Informações Contábeis
para Usuários Externos, que discute a forma como a informação contábil afeta os mercados, explana sobre estruturas
conceituais promotoras da governança corporativa, descreve
eventos e reações de investidores face à informação contábil,
visando a projeções; e Informações Contábeis para Usuários
Internos, a qual discorre sobre o perfil dos usuários da informação contábil, descreve a importância da informação contábil no
aperfeiçoamento e continuidade de arranjos organizacionais e
econômicos, além de modelar abordagens conceituais de informação contábil. Apresenta nota 3 dada pela CAPES.
A Universidade Federal do Paraná (UFPR) desenvolve a área
de concentração em Contabilidade e Finanças com enfoque nas
seguintes linhas de pesquisa, conforme Mestrado (2012d): Contabilidade Gerencial, foco em Controladoria (terceiro setor, aplicada
a logística e empresas privadas), Contabilidade Gerencial, Teoria
dos Custos, ABC/ABM, Gestão Econômica [Gecon], Gestão Conhecimento, Orçamento, Controle Gestão, pesquisas ensino da
contabilidade Gerencial; e, na outra linha, tem-se Finanças Corporativas, que estuda a relação entre a teoria das finanças e gestão
corporativa nos seguintes aspectos: Investimento, financiamentos e análise de projetos de investimentos, fusões e aquisições,
análise e avaliação do desempenho de empresas e Governança
corporativa. O programa de Mestrado em Ciências Contábeis da
UFPR apresenta nota 3 conforme avaliação da CAPES.
Na Universidade Federal do Rio de Janeiro (UFRJ), conforme Linhas (2012a), o mestrado possui área de concentração
em Contabilidade e Controladoria com a linha de pesquisa Contabilidade e Sociedade, a qual visa a oferecer maior compreensão das organizações que atuam na sociedade, desenvolver
instrumentos que aumentem a eficiência das organizações privadas e públicas e realizar uma auto-reflexão que permita identificar os limites da contabilidade como ciência. Este programa
apresenta nota 4 conforme avaliação da CAPES.
Na Universidade do Estado do Rio de Janeiro (UERJ), segundo Linhas (2012b), o mestrado tem Controle de Gestão como
área de concentração, com duas linhas de pesquisa: Controladoria em Entidades Públicas e Privadas, que tem como objetivo
estudar o estado da arte na área de Controladoria, por meio da
confrontação da teoria com a prática em entidades públicas e
privadas; e Planejamento e Controle em Ambiente Internacional,
com o objetivo básico de estudar o processo de internacionalização de empresas brasileiras procurando identificar o impacto da
internacionalização sobre os sistemas de planejamento e Controle projetados por empresas brasileiras. Este programa apresenta nota 3 conforme avaliação da CAPES.
Na Universidade do Vale do Rio dos Sinos (UNISINOS),
o mestrado tem área de concentração em Contabilidade e
Controladoria, e se subdivide em duas linhas de pesquisa, conforme Programa (2012a): Finanças Corporativas e
Controle de Gestão, abordando investigação de práticas
financeiras correntes nas empresas, desenvolvimento de
modelos teóricos e empíricos, investigação de processos de
gestão utilizados nas empresas, desenvolvimento de modelos teóricos e empíricos de controle de gestão; e Teoria da
Contabilidade, linha de pesquisa que estuda a forma pela
qual a Teoria Contábil é útil no entendimento do funcionamento da prática contábil no mundo real e avalia o poder
preditivo das demonstrações contábeis. Além disso, trabalha
19
Pensar Contábil
e pesquisa o poder de comunicação da informação contábil.
O programa possui nota 4 conforme avaliação da CAPES.
Na Fundação Universidade Regional de Blumenau (FURB),
segundo Mestrado (2012a), o mestrado acadêmico apresenta Controladoria como área de concentração e as linhas de
pesquisa em Contabilidade Financeira, que envolve estudos e
pesquisas relacionados à identificação, mensuração e evidenciação de fatos contábeis nas organizações; e Contabilidade
Gerencial, que compreende o desenvolvimento de estudos e
pesquisas sobre aspectos da contabilidade relacionados ao
suporte no processo de gestão. Ambos os cursos de pós-graduação apresentam nota 4 pela CAPES.
A Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC), como
mostra PPGC (2012), possui área de concentração em Controladoria, onde suas duas linhas de pesquisa são apresentadas
como Controle de Gestão e Avaliação de Desempenho, que
desenvolve pesquisas teóricas e empíricas sobre contabilidade
e controladoria relacionadas ao processo controle das organizações, métodos de avaliação de desempenho, sistemas de informações gerenciais e empresariais; e Contabilidade Financeira e Pesquisa em Contabilidade, a qual desenvolve pesquisas
teóricas e empíricas sobre normas, procedimentos e aspectos
concernentes à transparência, à governança e à divulgação das
demonstrações contábeis, bem como os processos de pesquisa, ensino e aprendizagem em Ciências Contábeis. O mestrado
apresenta nota 4 conforme avaliação da CAPES.
Na Fundação Escola de Comércio Álvares Penteado
(FECAP), o mestrado, conforme mostra Mestrado (2012b), tem
área de concentração em Controladoria e Contabilidade composta por duas linhas de pesquisa: Contabilidade Financeira, que
abrange a contabilidade para usuários externos, desenvolve estudos sobre reconhecimento, mensuração e evidenciação da informação contábil e seu uso no processo decisório de usuários externos, assim como temas de pesquisa nas normas reguladoras
do programa; e, na outra linha, Controladoria Aplicada e Gestão,
que aborda pesquisas sobre abordagens para controle de gestão nas empresas, sua eficácia no suporte ao processo decisório,
e a formação de competências. Esta linha realiza estudos sobre
Controladoria e Contabilidade Gerencial e temas de pesquisa nas
normas reguladoras. Mestrado nota 4 pela avaliação da CAPES.
Na Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC –
SP), segundo Pós-graduação (2012), o mestrado tem área de
concentração em Ciências Contábeis e Financeiras, e possui
duas linhas de pesquisa: Contabilidade e Auditoria aborda a
mensuração e avaliação patrimonial e do lucro empresarial,
tanto em relação aos princípios e convenções da teoria contábil e aos ditames da legislação fiscal, como também aos
sistemas que criam a informação contábil; e a outra linha,
Controladoria e Finanças Corporativas, elenca a avaliação do
desempenho econômico dos negócios e suporte de informações econômico-financeiras ao planejamento e controle empresarial, e gestão dos recursos financeiros requeridos para a
continuidade empresarial. Possui nota 3 na CAPES.
A Universidade do Estado de São Paulo (USP) possui área
de concentração em Controladoria e Contabilidade, com quatro
linhas de pesquisa: Controladoria e contabilidade gerencial, que
“envolve campo de pesquisa e desenvolvimento de estudos sobre instrumentos de apoio ao processo de planejamento e controle das organizações.” (DESCRIÇÃO, 2012). Contabilidade
para usuários externos, por sua vez, “aborda o desenvolvimento
de estudos e pesquisas relacionados aos aspectos de identificação, mensuração e divulgação da informação contábil.” (DESCRIÇÃO, 2012). Mercados financeiro, de crédito e de capitais,
que “abrange estudos e pesquisas voltados para os aspectos
conceituais e empíricos dos respectivos mercados, bem como a
aplicação de recursos sob a ótica dos desempenhos empresariais passados e projetados”. (DESCRIÇÃO, 2012). Educação e
pesquisa em Contabilidade “estuda modelos, métodos, técnicas
e instrumentos que visam ao aprimoramento e melhoria de todo
o processo ensino-aprendizagem e às construções de trabalhos
científicos em todas as áreas do campo de conhecimento das
Ciências Contábeis”. (DESCRIÇÃO, 2012). Tanto o mestrado
quanto o doutorado apresentam nota 6 pela CAPES.
Na Universidade do Estado de São Paulo - Campus Ribeirão
Preto (USP/RP), como mostra Pesquisas (2012), o curso tem área
de concentração em Controladoria e Contabilidade e possui duas
linhas de pesquisa: Contabilidade para usuários externos e finanças abrange a pesquisa que envolve diferentes pontos de vista e
interfaces com a contabilidade, para fins de divulgação aos usuários externos à entidade, incluindo elaboração e impacto da informação, ensino e pesquisa interagindo com finanças e outras áreas; e Contabilidade para usuários internos, controladoria e ensino,
que compreende a pesquisa relacionada aos diversos aspectos
da contabilidade, para fins de análise e tomada de decisão pelos
usuários internos das entidades, incluindo modelos e sistemas de
informação, de desempenho e de eficiência econômica e operacional. Mestrado nota 4 na CAPES.
2.5. Pesquisa do Perfil do Contabilista Brasileiro em
2009 – CFC
O propósito deste artigo é analisar um panorama que demonstre a abrangência dos cursos stricto sensu em função da
profissão contábil brasileira. Para atender a este objetivo, utiliza-se a fundamentação da pesquisa do Perfil do Contabilista
Brasileiro 2009, conforme verificado em Biblioteca (2012).
Este perfil compreende o período de 1º de dezembro de
2008 a 30 de março de 2009, e descreve o profissional da
Contabilidade. Os destaques deste artigo são o grau de instrução, a situação profissional em relação à contabilidade,
as áreas de atuação na contabilidade, as outras ocupações,
as principais dificuldades enfrentadas pelos contabilistas no
exercício da profissão e, finalmente, os principais instrumentos de atualização utilizados.
Percebeu-se que é elevado o grau de instrução da maioria dos profissionais: cerca de 60,09% possuem curso superior em Contabilidade. Dentre aqueles que têm formação
superior, a maior parte (18,1%) são Pós-Graduados, uma
pequena parcela (1,6%) são Mestres e há um percentual
irrelevante (0,2%) de Doutores (BIBLIOTECA, 2012, p.16).
Verificou-se que os contabilistas atuam em média de 38,7%
como proprietários ou sócios de escritório de contabilidade,
seguidos de uma parcela de 22,8% como autônomos e, na
mesma proporção (22,2%), funcionários de empresa privada.
Estas três categorias, juntas, representam 83,7% do total do
universo dos contabilistas (BIBLIOTECA, 2012, p.26).
As áreas de atuação na contabilidade demonstram haver
diversas áreas de atuação do profissional da Contabilidade
no Brasil, com ênfase para a Contabilidade Comercial, com
Pensar Contábil
51,2%; e Contabilidade Tributária e Contabilidade Gerencial,
com 33% aproximadamente. Já as áreas com menor índice
de atuação são: Auditoria, Finanças e Perícia. Neste universo profissional, a atuação em Contabilidade Comercial é ainda
mais visível no grupo dos Técnicos em Contabilidade, se comparado ao de Contadores. As outras ocupações que merecem
destaque são de variadas atividades, tais como: administrativa,
financeira, advocacia, informática e outras; estas substanciam
cerca de 20,8% (BIBLIOTECA, 2012, p.33-36).
No decorrer deste estudo, algumas dificuldades são compartilhadas pelos contabilistas como sendo os principais
obstáculos no exercício da profissão: constantes mudanças
na legislação, com 59,4%; falta de valorização profissional,
com 35,6%; e a concorrência desleal abordando 34,7% dos
profissionais contábeis (BIBLIOTECA, 2012, p.42).
Os contabilistas, visando a superar tais dificuldades, fazem uso
de informações como principal instrumento de atualização. Entre
as fontes de informação para se atualizarem na área merece destaque a internet: o percentual de contabilistas que a utiliza com
esse fim é de 81,2%. Outras formas de informação relevantes
são os boletins informativos e as revistas técnicas, com 49,1%
e 36,6%, respectivamente. Estes profissionais utilizam a internet
como principal fonte de atualização (BIBLIOTECA, 2012, p.45).
A pesquisa Perfil do Contabilista Brasileiro 2009, conforme
Biblioteca (2012), teve como foco a descrição dos profissionais
nos diversos segmentos de atuação. A partir da análise destes resultados, foi possível apurar um perfil formado por profissionais com ampla experiência profissional contábil, na qual
a maioria atua há mais de 15 anos, e, ao mesmo tempo, de
pessoas dedicadas à prática contábil, haja vista que a carga de
trabalho é em torno de 41 a 60 horas semanais.
3. Metodologia
Considerando o objetivo proposto, o procedimento metodológico adotado foi concebido como uma pesquisa descritiva, que
segundo Collis e Hussey (2005) trata de descrever o comportamento dos fenômenos, sendo realizada com a identificação e
obtenção das informações inerentes ao assunto do estudo.
O procedimento refere-se a uma pesquisa bibliográfica.
Para Cervo e Bervian (1983), este método é utilizado para
explicar um problema a partir de referências já publicadas.
Beuren et al. (2003) consideram a população como a totalidade de elementos distintos que possuem certas características em
comum definidas para determinado estudo. A população desta
pesquisa refere-se aos cursos nacionais de mestrado e doutorado
reconhecidos pela CAPES, bem como o resultado da pesquisa do
CFC onde elenca o perfil do profissional contabilista brasileiro de
2009. A amostragem foi promovida por acessibilidade.
O levantamento de dados, para esta pesquisa ocorreu da
seguinte forma: lista dos cursos stricto sensu em Ciências
Contábeis reconhecidos pela CAPES; e obtenção das informações dos cursos e das linhas de pesquisa nos sites das
instituições de ensino. Em seguida, adotamos o Caderno de
Indicadores da CAPES e a Análise do perfil do contabilista
brasileiro em 2009, por meio de pesquisa elaborada pelo
CFC, delimitando o estudo para os profissionais contadores.
Esta coleta de dados ocorreu entre os meses de abril a junho de 2012 e, logo após depurações, obteve-se a amostra
para este estudo de 16 cursos de mestrado acadêmico, 3 de
mestrados profissionais e 4 de doutorados em Ciências Contábeis no Brasil. Por último, foram identificados os pontos comuns e contraditórios entre o perfil profissional e a produção
intelectual dos cursos de mestrado e doutorado.
4. Resultados
Estes resultados e análises foram divididos em duas
seções. A primeira contém as respectivas IES embasadas
pela CAPES, e a segunda trata da pesquisa realizada pelo
CFC em 2009 sobre o perfil do contabilista brasileiro.
4.1. Das IES e seus Respectivos Cursos
Pelos dados apresentados pode-se apurar o número total de
16 cursos de mestrado acadêmico, 3 de mestrados profissionais
e 4 de doutorados em Ciências Contábeis no Brasil. Verificou-se
que os cursos estão articulados por estados da União, sendo a
região Sudeste a com o maior índice de concentração dos cursos
(com 56%). Em seguida vem a região Sul, com 22%. Apesar da
expansão quantitativa dos cursos pelo sistema de consórcios as
regiões Centro-Oeste, Norte e Nordeste apresentam baixa ou, em
alguns cursos, nenhuma representatividade.
Outro achado do estudo refere-se ao predomínio dos cursos
de mestrado acadêmico, com 70%. Este curso reflete a necessidade da instituição de ensino em abordar um programa mais
abrangente e satisfazer tanto o público com objetivos de estudos
profissionais quanto os acadêmicos e pesquisadores. A oferta dos cursos de mestrado pode gerar crise de identidade nas
suas dissertações, pois se verifica no mestrado acadêmico um
expressivo número de estudos empíricos com essência profissional, e, em contrapartida, os cursos de mestrado profissional
apresentam produções científicas de interesse acadêmico.
Os estudos indicam que a natureza qualitativa das linhas de
pesquisa e área de concentração apresenta foco principalmente
na área de concentração em controladoria. As áreas de concentração ficaram restritas a 10 áreas que abrangeram as 42 diferentes linhas de pesquisa levantadas. Foram classificadas conforme a quantidade de linhas de pesquisa que estas abrangem;
assim, por ordem obteve-se a seguinte disposição: controladoria
e contabilidade (31,82%), controladoria (18,18%), contabilidade
e finanças (15,91%), contabilidade e controladoria em organizações públicas e privadas (6,82%), mensuração contábil (6,82%),
controladoria empresarial, controladoria e finanças, controle de
gestão, informação contábil (todas com 4,55%) e gestão das organizações (2,27% do total da amostra).
As três áreas que mais possuem linhas de pesquisa, conforme este mapeamento, são as de controladoria e contabilidade,
controladoria, contabilidade e finanças, respectivamente.
As linhas de pesquisas contabilidade financeira e contabilidade gerencial apareceram em grupos distintos. Assim, para uma
melhor classificação da amostra, estas foram inclusas gerando
o total de 44 linhas em função das áreas de concentração. Em
se tratando da análise, as linhas de pesquisa foram excluídas
de suas respectivas áreas de concentração, e apresentaram 42
linhas distintas de pesquisa. Foram as seguintes: contabilidade
aplicada para usuários externos; contabilidade de gestão; contabilidade e auditoria; contabilidade e controladoria aplicadas ao
setor público; contabilidade e gestão estratégica; contabilidade
e mercado financeiro; contabilidade e sociedade; contabilidade
financeira; contabilidade financeira e pesquisa em contabilida-
21
Pensar Contábil
de; contabilidade financeira e tributária; contabilidade gerencial;
contabilidade gerencial e controladoria; contabilidade gerencial e
tributária; contabilidade para tomada de decisão; contabilidade
para usuários externos; contabilidade para usuários externos e finanças; contabilidade para usuários internos; contabilidade para
usuários internos, controladoria e ensino; controladoria aplicada
e gestão; controladoria e contabilidade gerencial; controladoria e
contabilidade organizacional; controladoria e finanças corporativas; controladoria em entidades públicas e privadas; controle de
gestão; controle de gestão e avaliação de desempenho; controle
gerencial; educação e pesquisa em contabilidade; estratégia de
competitividade; finanças corporativas; finanças corporativas e
controle de gestão; finanças e avaliação de empresas; finanças
e mercado financeiro; gestão do desenvolvimento socioambiental; gestão estratégica organizacional; impactos da contabilidade
para a sociedade; informações contábeis para usuários externos; informações contábeis para usuários internos; mercados
financeiros, de crédito e de capitais; planejamento e controle em
ambiente internacional; planejamento e controle organizacional;
tecnologias de gestão e subjetividades; e teoria da contabilidade.
Esta pesquisa comprovou a concentração dos cursos na região Sudeste e a baixa oferta de cursos na região Norte. Neste
caso, a maioria dos cursos refere-se ao mestrado acadêmico,
onde ocupam 70% do total dos cursos stricto sensu oferecidos
no Brasil e reconhecidos pela Capes.
Na Figura 1, é demonstrado o total e os tipos de cursos oferecidos por região no Brasil. Podem-se verificar o predomínio
e a carência de alguns cursos, como por exemplo o número
reduzido de mestrados profissionais e de doutorado em Ciências Contábeis, independentemente da região.
Nota-se que a maioria dos profissionais é de técnicos, seguidos por profissionais graduados. O número de mestres e doutores representam menos de 2% da amostra, do que se pode
concluir a qualificação disforme por parte dos profissionais de
contabilidade. Na Figura 2, têm-se os dados referentes ao grau
de instrução dos contabilistas.
Figura 2: Grau de Instrução dos Profissionais
7
Recusou responder
1,6%
Mestrado
Superior Completo ou em curso
Pós-Graduação
31,4%
Superior Completo
38,8%
Técnico
Fonte: Adaptado de CFC (2009)
Pela figura 2 pode-se constatar que, embora 31,4% dos profissionais possuam nível superior, existe uma reduzida participação de doutores e mestres, ou seja, não há continuidade acadêmica proporcional entre a graduação, o mestrado e o doutorado.
Quanto ao contexto das áreas de atuação dos profissionais da contabilidade, prevalecem a contabilidade comercial,
contabilidade tributária e contabilidade gerencial. Na Figura 3
verificam-se os dados da área de atuação.
Figura 3: Áreas de atuação dos Profissionais
2,5%
3%
4,5%
5,2%
9,7%
9,8%
11,8%
15,1%
33,1%
33,3%
6
5
Doutorado
18,1%
Mestrado Acadêmico
Mestrado Profissional
Doutorado
8
0,2%
0,3%
9,6%
Figura 1: Total de cursos por região
9
51,2%
Recusou responder
Perícia
Auditoria
Finanças
Contabilidade de Custos
Contabilidade Pública
Outros
Escrituração Contábil
Contabilidade Gerencial
Contabilidade Tributária
Contabilidade Comercial
4
Fonte: Adaptado de CFC (2009)
3
2
1
l
Su
de
st
e
Su
or
te
N
oe
st
e
or
N
C
en
tro
-O
es
te
0
De acordo com a Figura 3, a área de atuação profissional
concentra-se em Contabilidade Comercial, Tributária e Gerencial, respectivamente, com totalidade superior a 100%. Sendo
assim, é possível a prática profissional do contabilista em mais
de uma especialidade. Já nas atividades de Perícia e Auditoria
percebe-se baixa concorrência em relação às demais funções.
Fonte: Dados da Pesquisa (2012)
Também se observa na Figura 1 a escassez de cursos
na região Norte e a concentração do curso de mestrado
acadêmico na região Sudeste.
4.2. Da Pesquisa Sobre o Perfil do Contabilista
Brasileiro CFC 2009
A pesquisa realizada pelo CFC no ano de 2009 com a finalidade em descrever o perfil dos contabilistas brasileiros apontou
dados relevantes sobre este profissional e suas dificuldades.
5. Conclusão
Esta pesquisa conseguiu atender ao objetivo proposto de
investigar se a produção acadêmica desenvolvida nos cursos
stricto sensu em Ciências Contábeis condiz com o perfil profissional do contador brasileiro. Apurou-se que estes dois contextos estão complementando-se e correspondendo-se.
Dentre as 10 áreas de concentração oferecidas nestes cursos, identificou-se o predomínio da controladoria e contabilidade, controladoria, contabilidade e finanças em relação às demais
áreas. Ao correlacionar o escopo da produção acadêmica com
Pensar Contábil
o campo de atuação do contabilista, sendo a Contabilidade Comercial e Contabilidade Gerencial as mais concorridas, pode-se
afirmar que existe harmonia entre a literatura produzida nos cursos de mestrado e doutorado e o exercício profissional contábil.
No entanto, averiguou-se no perfil do contabilista a necessidade de pesquisas acadêmicas em legislação tributária, pois a
área de atuação desses profissionais corresponde a 33,33% e
são oferecidas apenas duas linhas de pesquisa relatadas nas
IES, de um total de 42 linhas.
Foram listados 16 cursos de mestrado acadêmico, 3 de
mestrado profissional e 4 cursos de doutorado concentra-
dos principalmente na região Sudeste. A partir destes dados
é possível relacionar o baixo grau de mestres e doutores no
Brasil (que, juntos, não ultrapassam a 2% dos contabilistas), com a reduzida oferta dos cursos stricto sensu.
Esta pesquisa limitou-se a examinar as perspectivas do ensino das IES nos cursos de stricto sensu. Desconsiderou-se
o âmbito das graduações, o que sugere pesquisas futuras e
também indica estudos baseados em dados a ser coletados
do triênio 2010 a 2012 — como também a coleta e análise de
dados direcionados para cada região brasileira.
Referências
ÁREA e Linhas de Pesquisas. Disponível em: <http://www.cepcon.face.ufmg.br/ informacoes/area-e-linhas-de-pesquisas.php>.
Acesso em: 27 maio 2012.
BEUREN, Maria Ilsen; et al. Como elaborar trabalhos monográficos em contabilidade: teoria e prática, São Paulo: Atlas, 2003.
BIBLIOTECA e Edições do CFC. Disponível em < http://www.cfc.org.br/uparq/ perfil_web.pdf >. Acesso em: 30 jun. 2012.
CERVO, A. L.; BERVIAN, P. A. Metodologia Científica. 3 ed. São Paulo: McGraw-Hill do Brasil, 1983.
COLLIS, J.; HUSSEY R. Pesquisa em Administração: um guia prático para alunos de graduação e pós-graduação, 2 ed. Porto
Alegre, Bookman, 2005.
CUNHA, Jacqueline Veneroso Alves da et al. Contribuições científicas dos doutores em ciências contábeis: uma análise dos curriculos Lattes. Revista Universo Contábil, FURB, Blumenau, v. 7, n. 2, p. 85-96, abr./jun., 2011.
CURSOS do mestrado. Disponível em: <http://www.fucape.br/mestrado.php>. Acesso em: 27 maio 2012.
DESCRIÇÃO do Curso. Disponível em: <http://www.fea.usp.br/conteudo.php?i=323>. Acesso em: 26 maio 2012.
DOCUMENTOS de Área. Disponível em: <www.capes.gov.br>. Acesso em: 30 jun. 2012.
DOUTORADO em Ciências Contábeis e Administração (Vitória). Disponível em: <http://www.fucape.br/doutorado.
php?codigo=2&sk=det>. Acesso em: 27 maio 2012a.
DOUTORADO em ciências contábeis e administração. Disponível em: <http://www.furb.br/web/1855/cursos/doutorado/ciencias-contabeis-e-administracao/apresentacao>. Acesso em: 27 maio 2012b.
LINHAS de Pesquisa. Disponível em: <http://www.facc.ufrj.br/index.php?option= com_content&view=article&id=73&Itemid=121>.
Acesso em: 27 maio 2012a.
LINHAS de Pesquisa. Disponível em: <http://www.faf.uerj.br/mestrado/mcc.htm>. Acesso em: 27 maio 2012b.
LINHAS de Pesquisa. Disponível em: <http://www.ppgcc.ufam.edu.br/linhas-de-pesquisa>. Acesso em: 27 maio 2012c.
MESTRADO em Ciências Contábeis. Disponível em: <http://www.furb.br/web/1855/ cursos/doutorado/ciencias-contabeis-e-administracao/apresentacao>. Acesso em: 27 maio 2012a.
MESTRADO em Ciências Contábeis: Apresentação. Disponível em: <http://www.fecap. br/portalinstitucional/mestrado/apresentacao.php>. Acesso em: 26 maio 2012b.
MESTRADO em Contabilidade. Disponível em: <http://www.ppgcont.ufba.br/>. Acesso em: 27 maio 2012c.
MESTRADO em contabilidade. Disponível em: <http://www.ppgcontabilidade.ufpr.br>. Acesso em: 27 maio 2012d.
MESTRADO. Disponível em: <http://www.ufpe.br/ppgcontabeis/index.php?option= com_content&view=article&id=303&Item
id=233>. Acesso em: 27 maio 2012e.
PESQUISAS em Contabilidade e Controladoria. Disponível em: <http://www.fearp.usp.br/ cpg/ppgcc/index.php/pt/pesquisa/linhas>. Acesso em: 26 maio 2012.
PÓS-GRADUAÇÃO Mestrado e Doutorado: Ciências Contábeis e Atuariais. Disponível em: <http://pos.pucsp.br/programas/ciencias-contabeis-e-atuariais>. Acesso em: 26 maio 2012.
PPGC – Programa de Pós-Graduação em Contabilidade: Linhas de Pesquisa. Disponível em: <http://www.ppgc.ufsc.br/linhas-de-pesquisa/>. Acesso em: 27 maio 2012.
PROGRAMA de Pós-Graduação - Mestrado Ciências Contábeis: linhas de pesquisa. Disponível em: <http://www.unisinos.br/
mestrado-e-doutorado/ciencias-contabeis/linhas-de-pesquisa>. Acesso em: 26 maio 2012a.
PROGRAMA de Pós-Graduação em Ciências Contábeis: Mestrado Profissional em Controladoria Empresarial. Disponível em:
<http://www.mackenzie.br/controladoria_ empresarial.html>. Acesso em: 26 maio 2012b.
PROGRAMAS de Pós-Graduação / UFES: Programa de Pós Graduação em Ciências Contábeis. Disponível em: <http://portais4.
ufes.br/PRPPG/programas&progr= 30001013041P3>. Acesso em: 27 maio 2012.
SANTOS, Daniel Ferreira dos et al. Perfil do profissional contábil: estudo comparativo entre as exigências do mercado de trabalho
e a formação oferecida pelas instituições de ensino superior de Curitiba. Revista contemporânea de contabilidade, UFSC, Florianópolis, v.8, n°16, p. 137-152, jul./dez., 2011.
SOBRE o programa. Disponível em: <http://www.cca.unb.br/index.php?option=com_ content&view=article&id=45&Itemid=35>.
23
Pensar Contábil
Práticas do Orçamento
nas Indústrias do Oeste
de Santa Catarina
Cristian Báu Dal Magro
Quilombo – SC
Mestre em Ciências Contábeis pela FURB1
Professor de Ciências Contábeis da UCEFF2
[email protected]
Carlos Eduardo Facin Lavarda
Blumenau – SC
Doutor em Contabilidade pela UV3
Professor e Coordenador do Mestrado/Doutorado
em Ciências Contábeis pela UCEFF2
[email protected]
Juliana Alves
Chapecó – SC
Graduanda em Ciências Contábeis da UCEFF2
[email protected]
Juliana Stein Schmitz
Chapecó – SC
[email protected]
Karini de Freitas Vieira
Chapecó – SC
[email protected]
Resumo
O mercado em constante desenvolvimento tem transformado
o ambiente empresarial. Essas mudanças provocam implicações
nos sistemas de gestão. Assim, o objetivo do estudo é identificar as
práticas de orçamento nas indústrias do oeste de Santa Catarina.
A metodologia utilizada quanto aos objetivos é descritiva; quanto
aos procedimentos de levantamento e quanto à abordagem do
problema, quantitativa. Foi utilizado o instrumento de pesquisa validado pelo estudo de Guilding, Lamminmaki e Drury (1998) e pelo
estudo de Ahmad, Sulaiman e Alwi (2003). É a amostra composta
por 19 indústrias, e os resultados Blumenau - SC, 89012-900 revelam semelhanças nas práticas do orçamento das empresas na
Nova Zelândia, Reino Unido, Malásia e no oeste de Santa Catarina. Conclui-se que o orçamento é amplamente praticado pelas
indústrias do oeste de Santa Catarina como suporte para o planejamento e como mecanismo de controle.
Palavras-chave: Práticas do Orçamento; Participação
Orçamentária; Avaliação de Desempenho
Abstract
The market in constant development has transformed the
business environment. These changes cause implications in
management systems. Thus, the objective of this study is to
identify budget practices in industries of West of Santa Catarina.
The methodology used for the goals is descriptive, as for lifting
procedures and how to approach the problem. The research
instrument was validated by the study of Guilding, Lamminmaki
and Drury (1998) and by the study of Ahmad, Sulaiman and Alwi
(2003) is the sample is composed of 19 industries. The results
reveal similarities in budget practices of businesses in New
Zealand, United Kingdom, Malaysia and in the West of Santa
Catarina. It is concluded that the budget is widely practiced by
Western industries of Santa Catarina as support for planning and
as a mechanism of control.
Key words: Budget Practices; Budgetary Participation;
Performance Evaluation
1. Introdução
O desenvolvimento dos mercados, intensa competição, constantes avanços tecnológicos e produtos com menor ciclo de vida
têm transformado o ambiente empresarial. Ahmad, Sulaiman e
Alwi (2003) comentam que o resultado deste processo é um maior
enfoque nos sistemas de gestão, incluindo o orçamento.
As mudanças no ambiente organizacional provocam implicações nos sistemas de gestão. Deste modo, empresas que desejam permanecer competitivas devem utilizar controles de gestão
adaptáveis e susceptíveis às mudanças do mundo corporativo
(JOHNSON; KAPLAN, 1987).
Assim, no passado o orçamento foi considerado elemento integrante do sistema de gestão. Hoje é utilizado pelas organizações
FURB - Fundação Universidade Regional de Blumenau – CEP 89012-900 - Blumenau – SC.
UCEFF – Faculdade Empresarial Chapecó – CEP 89801-600 - Chapecó - SC.
3
UV - Universidade de Valência – CEP 46022 - Valência - Espanha.
1
2
Pensar Contábil
para diversas finalidades, que incluem: medição e avaliação de
desempenho, motivação do pessoal, decisões de preços e controle de custos (AHMAD; SULAIMAN; ALWI, 2003).
Além disso, o orçamento é um instrumento que formaliza as
metas e os objetivos estabelecidos no planejamento e focaliza a
atenção da empresa para as operações (FREZATTI, 2009).
Libby e Lindsay (2010) comentam que as empresas utilizam o
orçamento para fins de controle, salientando que os benefícios de
fazê-lo superam os custos. Desta forma, a prática do orçamento
acrescenta valor às organizações.
Em contrapartida, apesar de comprovada a importância
do orçamento, este vem sendo criticado como um controle
de gestão que não é mais útil ou apropriado e tem sido associado a problemas comportamentais (STEWART, 1990;
JENSEN, 2001). Assim, Pandolfi et al. (2005) salientam
que o orçamento é a ferramenta de gestão mais criticada,
devido as dúvidas sobre a sua real contribuição para o desenvolvimento das empresas.
Hope e Fraser (1999) comentam que o orçamento é visto como
incapaz de atender às demandas do ambiente competitivo na era
da informação. O orçamento tem sido considerado coisa do passado (GURTON, 1999), um mal desnecessário (WALLANDER,
1999) e quebrado (JENSEN, 2001). Hope e Fraser (2001) reconhecem que os problemas do orçamento impedem as empresas
de competir em mercados globalizados.
A existência de dois pontos de vista divergentes sobre a prática
do orçamento como ferramenta de controle da gestão foi propulsora para a criação da seguinte questão de pesquisa: quais são
as práticas de orçamento nas indústrias de médio porte do oeste
de Santa Catarina (Brasil)? Assim, o objetivo deste estudo é identificar as práticas de orçamento nas indústrias de médio porte do
oeste de Santa Catarina.
Para tanto, as divergências sobre a prática do orçamento
como ferramenta de controle da gestão foi a principal motivação para o presente estudo. Além disso, Ahmad, Sulaiman e
Alwi (2003) salientam haver uma carência de pesquisa envolvendo a prática do orçamento nos países em desenvolvimento.
A maioria das pesquisas nesta área tem incidido sobre os EUA,
Reino Unido e Austrália.
O estudo buscou examinar três aspectos relacionados às práticas de orçamento. O primeiro deles trata das técnicas utilizadas
para previsão do orçamento; o segundo é relacionado à participação orçamentária, incluindo a propensão para criar folga; e por
fim, o terceiro aborda o uso do orçamento como ferramenta para
medição de desempenho.
Além disso, os resultados deste estudo serão comparados
com os relatados na pesquisa de Guilding, Lamminmaki e Drury
(1998), que verificou a prática do orçamento nas indústrias da
Nova Zelândia e Reino Unido, e também com o estudo de Ahmad,
Sulaiman e Alwi (2003), o qual investigou a prática do orçamento
nas indústrias da Malásia.
2. Práticas do Orçamento
As práticas constituem-se na forma como a organização realiza
o seu orçamento. Frezatti (2009, p. 46) comenta que o orçamento
“contém as prioridades e a direção da entidade para um período e
proporciona condições de avaliação do desempenho da entidade
em suas áreas internas e de seus gestores.”
O orçamento é a ferramenta de gestão mais utilizada pelas organizações (DAVILA; WOUTERS, 2005). Integra o processo de
gestão e representa o plano financeiro para viabilizar o alcance
da estratégia em determinado período, sendo um dos pilares da
gestão e uma das ferramentas para o alcance do accountability
(FREZATTI, 2009).
Covaleski et al. (2003) salientam que o orçamento desempenha papel importante na coordenação das atividades e proporciona incentivos adequados aos proprietários e gestores
dentro da organização.
É possível utilizar o orçamento para vários propósitos: planejamento, coordenação e organização das atividades, alocação de
recursos e motivação de funcionários, conforme Covaleski et al.
(2003). Hansen e Van der Stede (2004) complementam que o orçamento pode cumprir as funções de planejamento operacional,
avaliação de desempenho corroborados por Hopwood (1972), comunicação de objetos e formulação de estratégias.
O orçamento é parte do processo de gestão e permite traduzir
em quantidades físicas e valores monetários os planos das unidades operacionais e demais unidades administrativas da empresa
(BRAGA, 1995). Garrison, Noreen e Brewer (2007) ampliam argumentando que o orçamento é um plano detalhado de aquisições e
uso de recursos financeiros durante determinado período.
É argumentado por Abernethy e Brownell (1999) que o orçamento é o maior atributo do sistema de gestão, sendo utilizado
para coordenar e comunicar as prioridades estratégicas em conjunto com os sistemas de recompensa, aumentando o comprometimento da equipe.
Na mesma percepção, Ahmad, Sulaiman e Alwi (2003) enfatizam que o orçamento é considerado como integrante do sistema
de gestão e utilizado para medição do desempenho, motivação do
pessoal, controle de preços e tomada de decisões sobre custos.
Almeida et al. (2009) ressaltam que o orçamento desenvolve a
interação entre os diversos níveis hierárquicos, devido à sua capacidade de junção dos segmentos distintos em um plano abrangente que pode servir como fonte de planejamento e avaliação do
desempenho (HANSEN; OTLEY; VAN DER STEDE, 2003).
O sistema orçamentário auxilia as empresas na alocação dos
recursos, coordenação das operações e medição de desempenho (BLOCHER; CHEN; LI, 2002). É a técnica mais utilizada para
planejamento e controle das atividades organizacionais (HILTON;
MAHER; SELTO, 2000). É também um instrumento essencial e
pode ser incorporado como componente para o equilíbrio financeiro (CLARKE; TOAL, 1999).
Para a eficácia do orçamento, é necessário que haja o envolvimento dos superiores e subordinados no processo de elaboração,
que pode ser de cima para baixo, de baixo para cima, ou de forma
participativa (ZAINUDDIN et al., 2008). Assim, orçamento participativo é defino por Shields e Shields (1998) como o processo em
que o gerente está envolvido e tem influência na determinação
das metas orçamentais.
Milani (1975) menciona que a participação orçamentária é um
conceito usado para apresentar a medida em que um subordinado tem permissão para selecionar seus próprios caminhos. De
acordo com Kyj e Parker (2008), a participação é utilizada para
compartilhar informação, coordenar as interdependências entre
as subunidades da organização, aumentar a motivação e satisfação dos funcionários. 25
Pensar Contábil
Juliana Alves
Portanto, Tung (1994) afirma que o elemento humano é condição básica para a implantação, operação e controle do orçamento. Assim, para alcançar o resultado desejado é preciso levar
em conta a motivação e a disposição dos elementos envolvidos,
desenvolvendo a participação voluntária e consciente na implantação e execução do orçamento.
A participação orçamentária permite maior comprometimento dos funcionários, com motivação para atingir as metas e manter-se dentro do orçamento. De acordo com Hilton,
Maher e Selto (2000), a abordagem participativa do orçamento é eficaz e as pessoas ficam mais motivadas na tentativa de
alcançar as metas orçamentais, se tiverem sido consultadas
na elaboração do orçamento.
Em contrapartida, apesar de comprovada a utilidade da prática orçamentária, os críticos argumentam que o orçamento não é
apropriado para as empresas devido às mudanças tecnológicas e
no ambiente dos negócios (JOHNSON; KAPLAN, 1987; HOPE;
FRASER, 1999; WALLANDER, 1999; GURTON, 1999; JENSEN,
2001; HOPE; FRASER, 2001).
McNally (2002) argumenta que o orçamento é ruim para os
negócios e fundamentalmente falho como mecanismo de planejamento e controle em ambientes complexos e altamente incertos.
O processo orçamentário consome muito tempo e incorre em elevados custos (MCNALLY, 2002).
Para Prendergast (2000), o orçamento possui disfunções para
as finalidades de planejamento e controle. Dugdale e Lyne (2006)
apontam que o orçamento é problemático e os gestores poderiam
ser constrangidos pelo seu atraso.
3. Estudos Anteriores
Chenhal e Brownell (1988) estudaram os efeitos da participação orçamentária. Procuraram explicar o processo
pelo qual a definição da participação orçamentária afeta o
desempenho dos gestores e a satisfação no trabalho. Os
resultados empíricos indicam que a participação orçamental atua indiretamente para influenciar a satisfação e o desempenho no trabalho.
O estudo de Ekholm e Wallin (2000) investigou a percepção dos diretores financeiros e outros membros da equipe de
alta gestão em grandes empresas finlandesas sobre a validade
das críticas ao orçamento. Os resultados indicam que poucas
empresas estão planejando abandonar completamente o orçamento anual. Mesmo assim, considerável número de entrevistados que indicam não abandonar o orçamento concorda com
algumas das críticas ao orçamento tradicional. Vários entrevistados informam já utilizar previsões dinâmicas e sistemas de
monitoramento semelhantes ao Balanced Scorecard, correndo
em paralelo ao orçamento.
Sivabalan et al. (2009) encontrou evidências de que as organizações consideram o orçamento importante para planejamento, controle e avaliação. Também encontrou evidências
de que as previsões dinâmicas são usadas em conjunto com
o orçamento anual.
Estudos apontam evidências de prática extensiva do orçamento pelas empresas. Libby e Lindsay (2010) encontraram
evidências de que 80% das empresas canadenses e 77% das
empresas dos EUA indicam usar o sistema orçamentário com
a finalidade de controle.
4. Procedimentos Metodológicos
Os procedimentos metodológicos servem para melhorar o direcionamento da pesquisa. Desta forma, a pesquisa quanto aos
objetivos caracteriza-se como descritiva. Andrade (2002, p. 124)
menciona que “nesse tipo de pesquisa, os fatos são observados,
registrados, analisados, classificados e interpretados sem que o
pesquisador interfira neles. Isto significa que os fenômenos do
mundo físico e humano são estudados, mas não manipulados
pelo pesquisador”.
No que se refere aos procedimentos, caracteriza-se como pesquisa de levantamento ou survey. Martins e Theóphilo (2009, p.
60) descrevem que “os levantamentos são próprios para os casos
em que o pesquisador deseja responder a questões acerca da
distribuição de uma variável ou das relações entre características
de pessoas ou grupos, da maneira como ocorrem em situações
naturais”. Para Gil (2002), a pesquisa de levantamento é caracterizada por interrogar diretamente as pessoas cujo comportamento
se deseja conhecer.
A abordagem do problema é caracterizada de cunho quantitativo, por utilizar dados numéricos para a análise e interpretação dos resultados. Para Richardson (1999, p. 70), esse método
“caracteriza-se pelo emprego da quantificação tanto nas modalidades de coleta de informações, quanto no tratamento delas por
meio de técnicas estatísticas”. Martins e Theóphilo (2009, p.103)
mencionam que nesse tipo de pesquisa “o pesquisador, dependendo da natureza das informações, dos dados e das evidências
levantadas, poderá empreender uma avaliação quantitativa, isto
é: organizar, sumarizar, caracterizar e interpretar os dados numéricos coletados”.
A população da pesquisa compreende 81 (oitenta e uma)
das indústrias de médio porte localizadas no oeste de Santa
Catarina, associadas à Federação das Indústrias do Estado de
Santa Catarina (FIESC).
A distinção das indústrias de médio porte foi realizada de
acordo com os parâmetros estabelecidos pela classificação empresarial do Serviço de Apoio às Micro e Pequenas Empresas
(SEBRAE/SC, 2012). De acordo com o SEBRAE/SC (2012), as
indústrias classificadas como de médio porte são as que possuem
de 100 a 499 funcionários.
Portanto, utilizando parâmetros preestabelecidos, a seleção
das indústrias de médio porte do oeste de Santa Catarina associadas ao FIESC foi feita a partir do sistema FIESC (2012). A escolha
é baseada na importância do FIESC para o setor industrial catarinense, o qual tem como principal atribuição coordenar e defender
de forma articulada os interesses das indústrias, além de promover a difusão de conhecimentos essenciais à competitividade do
setor produtivo catarinense.
Para a coleta de dados foi utilizado o instrumento de
pesquisa já validado pelo estudo de Guilding, Lamminmaki
e Drury (1998), que pesquisou a prática do orçamento nas
empresas do Reino Unido e Nova Zelândia, e pelo estudo de
Ahmad, Sulaiman e Alwi (2003), que pesquisou o orçamento
nas empresas da Malásia.
O questionário foi elaborado no Google Docs. e enviado por
correio eletrônico para os gestores do orçamento das empresas
pesquisadas. Juntamente com o questionário foi enviada uma
carta de apresentação explicando a importância da pesquisa e
instruções para conclusão do questionário.
Pensar Contábil
O instrumento de pesquisa validado por Guilding, Lamminmaki
e Drury (1998) e Ahmad, Sulaiman e Alwi (2003) está dividido
em 4 (quatro) seções. A primeira seção contém 3 (três) perguntas objetivas sobre a caracterização os respondentes; a segunda
seção possui 2 (duas) perguntas em escala likert de 5 (cinco)
pontos que abordam sobre as técnicas para previsão do orçamento; a terceira seção contém 2 (duas) perguntas em escala
likert de 5 (cinco) pontos e 1 (uma) pergunta objetiva, ambas sobre a participação orçamentária; por fim, a quarta seção contém
1 (uma) pergunta em escala likert de 5 (cinco) pontos e 2 (duas)
perguntas objetivas que tratam do orçamento como ferramenta
para medição de desempenho.
Após a coleta de dados que perdurou entre o período de setembro a outubro de 2012, a amostra da pesquisa ficou delineada
em 17 respondentes, tendo em vista a disposição dos pesquisados em responder ao instrumento de pesquisa.
Para o tratamento e análise dos dados, foram utilizadas
planilhas eletrônicas que auxiliam na análise e interpretação
dos resultados. Posteriormente, os dados tabulados receberam tratamento por meio da estatística descritiva e os resultados encontrados estão apresentados no tópico de apresentação e análise dos resultados.
5. Apresentação e Análise dos Resultados
O presente estudo tem como objetivo identificar as práticas de
orçamento nas indústrias de médio porte do oeste de Santa Catarina. Assim, serão apresentados os resultados do presente inquérito, bem como os resultados de Guilding, Lamminmaki e Drury
(1998) e de Ahmad, Sulaiman, Alwi (2003) para permitir comparações entre as práticas orçamentárias das indústrias do oeste de
Santa Catarina, da Nova Zelândia, do Reino Unido e da Malásia.
Primeiramente são apresentadas as Tabelas 1, 2 e 3, que caracterizam os respondentes da pesquisa. Desta forma, a Tabela 1
apresenta o ramo de atuação das empresas pesquisadas.
Tabela 1: Ramo de atuação
Ramo de atuação
Número
Percentual
Alimentício
4
21,06%
Construção Civil
2
10,52%
Metalurgia
3
15,80%
Mobiliário
2
10,52%
Tecnológico
2
10,52%
Têxtil
6
31,58%
TOTAL
19
100,00%
Fonte: Dados da pesquisa
Observa-se na Tabela 1 que a indústria têxtil apresentou maior
número de respondentes, totalizando 31,58%. A indústria alimentícia apresentou um total de 21,06% dos respondentes. Verifica-se
que os ramos de atuação que apresentaram menor número de
respondentes foram a indústria da construção civil, com 10,52%, a
indústria do mobiliário, com 10,52%, e a indústria tecnológica, com
10,52% dos respondentes. A Tabela 2 mostra o valor do patrimônio líquido das empresas estudadas.
A Tabela 2 mostra que 47,37% dos respondentes possuem patrimônio líquido acima de R$ 1.000.000,00 (hum milhão). Portanto,
Tabela 2: Patrimônio Líquido
Patrimônio Líquido
(valor Contábil)
Respondentes
Percentual
0 – 100 Mil
4
101 – 200 Mil
1
5,26%
201 – 500 Mil
2
10,53%
501 – 1.000 Milhão
3
15,79%
21,05%
Acima de 1.000 Milhão
9
47,37%
TOTAL
19
100,00%
grande parte das empresas pesquisadas tem patrimônio líquido
significante e representativo. Observa-se que 21,05% dos respondentes possuem patrimônio líquido menor que R$ 100.000,00
(cem mil). A Tabela 3 apresenta o número de empregados das
empresas respondentes.
A tabela acima demonstra que 57,89% dos respondentes empregam entre 100 a 200 funcionários. Verifica-se que 26,32% dos
respondentes empregam entre 301 a 499 funcionários, e, por fim,
15,79% empregam entre 201 a 300 funcionários.
A seguir serão apresentadas as práticas do orçamento pelas
empresas pesquisadas. Assim, primeiramente são demonstradas
as técnicas utilizadas mais utilizadas pelas empresas para previsão do orçamento.
Tabela 3: Número de empregados
Número de
empregados
Respondentes
Percentual
100 – 200
11
57,89%
201 – 300
3
15,79%
301 – 499
5
26,32%
TOTAL
19
100,00%
5.1. Técnicas para Previsão do Orçamento
A seção que aborda sobre as técnicas de previsão do orçamento apresentou duas perguntas. A primeira pergunta do instrumento de pesquisa verifica o uso de três diferentes técnicas para
previsão do orçamento de vendas. As técnicas são a previsão estatística, pesquisa de mercado e estimativas subjetivas baseadas
na experiência pessoal.
Os pesquisados eram obrigados a responder sobre uma
escala likert de cinco pontos, variando de (1) nunca utilizado
a (5) sempre utilizado. Assim, a Tabela 2 apresenta os resultados da pesquisa.
A Tabela 4 mostra que as técnicas usadas para prever o
nível de vendas orçado são utilizadas de forma contraditória
entre as empresas pesquisadas e os outros três países. Assim,
observa-se que a “estimativa subjetiva” é a mais popular para
estimar as vendas futuras na Nova Zelândia, Reino Unido e
Malásia. Por outro lado, é menos popular para as empresas do
oeste de Santa Catarina. Verifica-se que a técnica de “previsão
estatística” é a menos popular na Nova Zelândia, Reino Unido
e Malásia, e a mais popular no oeste de Santa Catarina.
27
Pensar Contábil
Juliana Alves
Tabela 4: Técnicas usadas para prever o nível de vendas orçado
Média da Escala
Técnicas de previsão das vendas
Nova Zelândia
Reino Unido Malásia
Oeste Santa
Catarina (Brasil)
Previsão estatística
2,64
2,93
3,65
3,63
Pesquisa de Mercado
2,85
3,13
3,76
3,52
Estimativas subjetivas com base na experiência de pessoal
4,30
4,24
3,88
3,21
Fonte: Guilding, Lamminmaki e Drury (1998), Ahmad, Sulaiman e Alwi (2003) e dados da pesquisa
Os meios para estimar as venda futuras são mais estreitamente agrupados entre as empresas da Malásia e do oeste de Santa
Catarina, em comparação com aqueles do Reino Unido e da Nova
Zelândia. Assim, as empresas da Malásia e do oeste de Santa
Catarina fazem uso semelhante dos três métodos de previsão
de vendas.
Portanto, Blocher, Chen e Li (2002) mencionam que a combinação de uso da previsão estatística, pesquisa de mercado e
estimativa subjetiva leva, muitas vezes a uma melhor previsão do
que o uso de uma única técnica.
A segunda pergunta da seção que aborda as técnicas para
previsão do orçamento verificou as técnicas mais utilizadas para
classificar custos fixos de custos variáveis. Assim, a Tabela 5
apresenta os resultados das técnicas mais utilizadas para classificar custos fixos e variáveis.
Verificou-se na tabela acima que 68% e 63%, respectivamente, das empresas da Malásia e do oeste de Santa Catarina
classificam as despesas gerais como custos fixos, e os custos
diretos como custos variáveis. Em contrapartida, observa-se que
58% das empresas do Reino Unido classificam os custos fixos e
variáveis de forma subjetiva, baseadas na experiência profissional. Por fim, 44% das empresas da Nova Zelândia classificam as
despesas gerais em custos fixos e os custos diretos em custos
variáveis, e 40% classificam de forma subjetiva, baseadas na
experiência profissional.
Outro aspecto interessante observado na Tabela 5 é o fato
de as empresas da Malásia apresentarem maior uso de técnicas sofisticadas, como a regressão estatística para classificar
os custos fixos e variáveis. Apresentados os aspectos relacionados à previsão do orçamento, o próximo tópico aborda sobre
a participação orçamentária.
5.2. Participação Orçamentária
A participação orçamentária oferece aos gestores um
sentimento de compromisso e aumenta a possibilidade de
que alcancem as metas orçamentárias. Assim, estudos descobriram que uma abordagem participativa do orçamento
tem impacto positivo no desempenho (BROWNELL, 1982;
CHENHAL; BROWNELL, 1988).
Hilton, Maher e Selto (2000) comentam que a abordagem participativa na elaboração do orçamento pode ser mais eficaz e as
pessoas podem estar mais comprometidas em tentar atingir as
metas. Por outro lado, salienta-se que, para a eficácia das projeções obtidas no orçamento participativo, certas medidas de precaução devem ser adotadas.
O estudo apresentou três perguntas sobre participação orçamentária. A primeira examinou o grau de importância de
diferentes posições organizacionais na determinação do orçamento final. Foi utilizada uma escala likert de cinco pontos,
variando de (1) não importante e (5) vital importância. Assim,
a Tabela 6 apresenta o grau de influência de diferentes posições organizações na determinação do orçamento final.
Os resultados apresentados na tabela acima mostram que as
indústrias da Nova Zelândia, Reino Unido, Malásia e do oeste de
Santa Catarina sugerem uma filosofia da posição dominante, de
cima para baixo. Isto é comprovado pelos resultados apresen-
Tabela 5: Técnicas utilizadas para classificar os custos fixos e variáveis
Técnicas para classificar custos fixos
e variáveis
Percentagem
Nova Zelândia
Técnicas de regressão estatística
Reino Unido
Malásia
Oeste Santa Catarina (Brasil)
0%
2%
8%
5%
Classificação em uma base subjetiva
baseada na experiência de gestão
40%
58%
19%
21%
Todas as despesas gerais são classificadas
como custos fixos e os custos diretos são
classificados como custos variáveis
44%
28%
68%
63%
Custos fixos e variáveis
não são separados
16%
10%
5%
11%
Outros
Total
0%
2%
0%
0%
100%
100%
100%
100%
Pensar Contábil
Tabela 6: Grau de influência de diferentes posições organizacionais na determinação do orçamento final
Posições Organizacionais
Média da Escala
Nova Zelândia
Reino Unido
Malásia
Supervisores
2,30
2,09
2,97
4,00
Gerentes de Departamento
3,52
3,57
4,04
4,11
Detentores do orçamento
3,64
3,89
3,84
4,05
Gerencia Sênior
4,67
4,58
4,70
4,31
tados na Tabela 6, em que a posição de gerencia sênior obteve
média de 4,31 nas indústrias do oeste de Santa Catarina.
Por outro lado, verifica-se que as posições de nível inferior,
incluindo, supervisores, gerentes de departamento e detentores do orçamento, também têm influência na determinação
do orçamento final. Percebe-se que as empresas do oeste de
Santa Catarina apresentam menor desvio entre as médias de
influência das posições organizacionais.
Os achados desta pesquisa são consistentes com os encontrados no estudo de Guilding, Lamminmaki e Drury (1998), e com
os do estudo de Ahmad, Sulaiman e Alwi (2003). Isto indica que
as empresas da Nova Zelândia, Reino Unido, Malásia e do oeste
de Santa Catarina determinam o orçamento final utilizando uma
abordagem participativa.
A segunda pergunta é objetiva e buscou identificar qual das
três razões melhor descreve a ação do superior ao receber
um orçamento que parece ser excessivo. As razões listadas
foram “redução automática de um percentual fixo”, “redução
de valores que o superior considera adequado” e “redução
através de negociação entre o gerente e seu superior”. Os
resultados estão apresentados na Tabela 7.
Observa-se na tabela acima que os resultados do estudo corroboram o estudo de Guilding, Lamminmaki e Drury (1998) e o
estudo de Ahmad, Sulaiman e Alwi (2003). Destaca-se que as
empresas da Nova Zelândia, Reino Unido, Malásia e do oeste de
Santa Catarina gerenciam as estimativas de custos excessivos
do orçamento por meio da negociação entre o gerente e seu
superior, respectivamente com, 62%, 57%, 72% e 74%.
A terceira pergunta do estudo verifica a percepção das empresas sobre a medida segundo a qual os titulares do orçamento não
devem ter muita influência na determinação do seu próprio orçamento, pois existe o perigo de que procurem obter orçamentos
fáceis. Foi utilizada uma escala likert de cinco pontos, variando de
(1) discorda fortemente a (5) concorda fortemente. Os resultados
foram apresentados na Tabela 8.
Observa-se na tabela acima que 48% dos respondentes acreditam que a propensão para criar folga diante da influência do titular na determinação de seu próprio orçamento é incerta.
Observa-se que 29% das empresas percebem a propensão
para criar folga diante da influencia do titular do orçamento, e 23%
não percebem esta propensão. Tal resultado contraria os resultados de Guilding, Lamminmaki e Drury (1998) e também os resulta-
Tabela 7: Abordagem ao gerenciamento de estimativas de custo de orçamento excessivo
Percentagem
Gestão de Custo do Orçamento Excessivo
Nova Zelândia
Reino
Unido
Malásia
0%
3%
4%
Redução automática de um percentual fixo
Oeste Santa
Catarina (Brasil)
5%
Redução de valores que o superior considera adequado
38%
40%
24%
21%
Redução através de negociação entre o gerente e seu superior
62%
57%
72%
74%
100%
100%
100%
100%
Total
Tabela 8: Propensão para criar folga orçamental
Propensão para
criar folga orçamental
Percentagem
Discorda fortemente
Discorda
Incerto
Concorda
Concorda fortemente
Titulares do orçamento não devem ter muita influencia na determinação de seus próprios
orçamentos porque existe o perigo de que eles vão procurar obter orçamentos fáceis
Nova Zelândia
19%
Reino Unido
21%
48%
7%
22%
1%
3%
15%
24%
40%
18%
13%
10%
48%
19%
10%
Malásia
45%
9%
27%
0%
29
Pensar Contábil
Juliana Alves
dos de Ahmad, Sulaiman e Alwi (2003). Apresentados os aspectos
relacionados à participação orçamentária, o próximo tópico aborda
o orçamento como ferramenta para medição de desempenho.
5.3. Orçamento como Ferramenta para Medição
de Desempenho
O orçamento oferece informações úteis para a medição
de desempenho dos gestores e da organização. Assim, são
apresentadas quatro perguntas relacionadas ao orçamento
como ferramenta para medição de desempenho.
A primeira e a segunda pergunta verificam o grau de ênfase colocado no orçamento para medição de desempenho.
Desta forma, a primeira pergunta identifica a importância das
variações do orçamento como padrão para avaliação do desempenho. E a segunda verifica o julgamento do desempenho
de um gerente com base na capacidade de atingir o orçamento.
Em ambas as perguntas foram utilizadas escalas likert de cinco
pontos, variando de (1) não importante a (5) vitalmente importante. Os resultados estão demonstrados na Tabela 9.
Verifica-se na tabela acima que 68% das empresas do oeste
de Santa Catarina acreditam na importância das variações do
orçamento como padrão para avaliação de desempenho. Os resultados são consistentes com os apresentados no estudo de
Guilding, Lamminmaki e Drury (1998) e no estudo de Ahmad,
Sulaiman e Alwi (2003).
Também é observado na Tabela 9 que 58% das empresas do oeste de Santa Catarina entendem que o superior
deve julgar o desempenho de um gerente com base na capacidade de atingir o orçamento. Os resultados corroboram os achados de Ahmad, Sulaiman e Alwi (2003). Em
contrapartida, apresentam-se algumas particularidades em
relação ao estudo de Guilding, Lamminmaki e Drury (1998),
o qual apontou que 44% das empresas da Nova Zelândia e
40% das empresas do Reino Unido não acham importante
julgar o desempenho de um gerente com base na capacidade de atingir o orçamento.
A terceira pergunta da seção do orçamento como ferramenta
para medição de desempenho é objetiva e buscou verificar o
estilo dos relatórios de desempenho recebido pelos titulares do
orçamento. Os estilos listados foram: “são apresentados somente os custos controláveis pelo gerente”, “são apresentados os
custos controláveis e não controláveis, mas eles são distinguidos”, “são apresentados os custos controláveis e não controláveis, mas eles não se distinguem” e “detentores do orçamento
não recebem relatórios de desempenho”. Assim, os resultados
estão apresentados na Tabela 10.
Verifica-se na Tabela 10 que as empresas do oeste de
Santa Catarina apresentam semelhanças com as empresas
da Nova Zelândia, Reino Unido e Malásia. Desta forma, observa-se que 42% das empresas do oeste de Santa Catarina
apresentam custos controláveis e não controláveis de forma
distinguida. Por fim, a quarta pergunta é objetiva e identifica
o uso do orçamento flexível. Os resultados são apresentados na Tabela abaixo.
Os resultados da Tabela 11 demonstram que 69% das
empresas do oeste de Santa Catarina usam o orçamento flexível. Este resultado corrobora o estudo de Ahmad,
Sulaiman e Alwi (2003), em que se apresentam resultados
semelhantes aos das empresas da Malásia. Resultados condizentes foram encontrados nos estudos de Ekholm e Wallin
(2000) e de Sivabalan et al. (2009). Em contrapartida, os
resultados são divergentes aos apresentados no estudo de
Guilding, Lamminmaki e Drury (1998), demonstrando que
a maioria das empresas da Nova Zelândia e Reino Unido
não utilizam o orçamento flexível. Apresentados os aspectos
que tratam sobre as práticas do orçamento nas empresas do
oeste de Santa Catarina, o próximo tópico aborda as conclusões recomendações para estudos futuros.
6. Conclusões e Recomendações
Os resultados do estudo revelam grandes semelhanças nas
práticas do orçamento das empresas na Nova Zelândia, Reino
Unido, Malásia e oeste de Santa Catarina.
No entanto, houve cinco perguntas em que os resultados do estudo mostraram diferenças significativas com
relação às relatadas por Guilding, Lamminmaki e Drury
Tabela 9: Grau de ênfase colocada sobre o orçamento na medição de desempenho
Percentagem
Não Importante
Abaixo da
Média Importância
Média
Importância
Acima da
Média Importância
Vitalmente
Importante
Importância das variações do orçamento como padrão para avaliação do desempenho
Nova Zelândia
0%
7%
22%
45%
26%
Reino Unido
1%
4%
14%
39%
28%
Malásia
1%
1%
14%
51%
32%
0%
7%
24%
47%
21%
O superior deve julgar o desempenho de um gerente com base na capacidade de atingir o orçamento
Nova Zelândia
5%
39%
14%
37%
Reino Unido
3%
37%
14%
40%
6%
Malásia
0%
10%
26%
38%
25%
0%
10%
32%
32%
26%
5%
Pensar Contábil
Tabela 10: Estilo dos relatórios de desempenho recebidos pelos titulares do orçamento
Percentagem
Estilo dos relatórios de desempenho
Nova
Zelândia
Reino
Unido
Malásia
Oeste Santa
Catarina (Brasil)
Somente são apresentados os custos controláveis pelo gerente
26%
23%
13%
32%
São apresentados os custos controláveis e não controláveis
(por exemplo, atribuídos), mas eles são distinguidos
31%
52%
48%
42%
São apresentados os custos controláveis e não controláveis, mas
eles não se distinguem
40%
23%
36%
21%
Detentores do orçamento não recebem relatórios de desempenho
Total
3%
2%
3%
5%
100%
100%
100%
100%
Tabela 11: Uso do orçamento flexível
Percentagem
Nova Zelândia
Reino Unido
Malásia
Orçamentos flexíveis são usados
27%
42%
66%
69%
Orçamentos flexíveis não são usados
73%
58%
34%
31%
100%
100%
100%
100%
Total
(1998) e Ahmad, Sulaiman e Alwi (2003). Assim, a primeira pergunta da seção sobre as técnicas para previsão do
orçamento abordou a utilização de técnicas para previsão
do nível de vendas, demonstrando que a “previsão estatística” é a técnica mais popular nas empresas do oeste de Santa Catarina, e a menos popular nos relatos de
Guilding, Lamminmaki e Drury (1998) e nos relatos de
Ahmad, Sulaiman e Alwi (2003).
A segunda pergunta da seção sobre as técnicas para previsão do orçamento, que abordou a técnica mais utilizada para
classificar os custos fixos e variáveis, mostra que 63% das empresas do oeste de Santa Catarina classificam as despesas
gerais como custos fixos e os custos diretos como custos variáveis, contrapondo os achados de Guilding, Lamminmaki e
Drury (1998), onde 58% das empresas do Reino Unido classificam os custos fixos e variáveis de forma subjetiva, baseadas
na experiência profissional.
A terceira pergunta da seção sobre a participação orçamentária abordou a propensão de criar folga orçamental.
Foi encontrado que 48% das empresas do oeste de Santa
Catarina percebem como incerta a propensão de criar folga. Já 29% percebem a influência do titular do orçamento
na propensão de criar folga. Estes resultados contrariam os
estudos de Guilding, Lamminmaki e Drury (1998) e Ahmad,
Sulamain e Alwi (2003).
Por fim, a quarta pergunta da seção do orçamento como
ferramenta para medição de desempenho, que abordou sobre o uso do orçamento flexível, demonstra que 69% das
empresas do oeste de Santa Catarina usam o orçamento
flexível, contrariando os achados de Guilding, Lamminmaki
e Drury (1998).
Os resultados sugerem que o orçamento é amplamente praticado pelas empresas do oeste de Santa Catarina
como suporte para o planejamento e como mecanismo de
controle. Portanto, considerando os aspectos estudados,
contrariam-se as afirmações de HOPE; FRASER, 1999;
GURTON, 1999; WALLANDER, 1999; PRENDERGAST,
2000; HOPE; FRASER, 2001; JENSEN, 2001; MCNALLY,
2002; e DUGDALE; LYNE, 2006. De acordo com elas os
orçamentos seriam obsoletos ou inservíveis para as empresas de hoje, dada a rápida alteração do ambiente.
Conclui-se que grande parte das empresas estudadas elabora
a previsão do nível de vendas do orçamento com base na previsão estatística e classifica as despesas gerais como custos fixos e
os custos diretos como custos variáveis.
No que tange à participação orçamentária, os resultados
apontam que as empresas estudadas são sugestivas de uma
filosofia de posição dominante, em que a influência da gerência
sênior sobre a determinação do orçamento final é maior que as
demais posições organizacionais expostas no estudo. Grande
parcela das empresas estudadas gerencia as estimativas de
custos excessivos do orçamento por meio da negociação entre
o gerente e seu superior, e a maioria das empresas pesquisadas acredita ser incerta a propensão de criar folga orçamental.
Por fim, a maioria das empresas do estudo entende a
importância das variações do orçamento como padrão para
avaliação de desempenho; as empresas indicam que o superior deve julgar o desempenho de um gerente com base
na capacidade de atingir o orçamento; as empresas apresentam aos titulares do orçamento relatórios com custos
controláveis e não controláveis distinguidos; e a maioria das
empresas estudadas usa o orçamento flexível.
31
Pensar Contábil
Juliana Alves
Os resultados deste estudo estão sujeitos a limitações.
Primeiramente, sempre existe algum viés nas pesquisas do
tipo levantamento. A amostra é composta por 19 empresas
distribuídas entre os setores: alimentício, construção civil,
metalurgia, mobiliário, tecnológico e têxtil, o que também é
um limitador. Consequentemente, os resultados representam a opinião de somente uma parcela do setor industrial e
apenas a visão dos gestores responsáveis pelo orçamento.
Finalmente, o presente estudo limitou-se a uma análise das
indústrias de médio porte localizadas no oeste de Catarina.
Recomenda-se a realização de pesquisas futuras com o intuito de observar as razões subjacentes às práticas do orçamento.
Por exemplo, verificar as razões que fazem com que empresas
utilizem práticas do orçamento em detrimento de outras. Também
é sugerido que o estudo seja expandido para todas as indústrias
brasileiras de médio e grande porte.
Referências
ABERNETHY, M. A.; BROWNELL, P. The role of budgets in organizations facing strategic change: an exploratory study.
Accounting, Organizations and Society, v. 24, p.189-204, 1999.
AHMAD, N. N. N.; SULAIMAN, M.; ALWI, N. M. Are budgets useful? A survey of Malaysian companies. Managerial Auditing Journal, v. 18, n. 9, p. 717-724, 2003.
ALMEIDA, L. B.; MACHADO, E. A.; RAIFUR, L. NOGUEIRA, D. R. A utilização do orçamento como ferramenta de apoio à
formulação das estratégias, de controle e interatividade: um estudo exploratório nas cooperativas agropecuárias da região
Sul do Brasil. Revista Contabilidade Vista & Revista, v. 20, n. 3, p. 65-99, jul./set. 2009.
ANDRADE. M. M. Como preparar trabalhos para cursos de pós-graduação: noções práticas. 5 ed. São Paulo: Atlas, 2002.
BLOCHER, E. J. CHEN, K. H.; LI, T. W. Cost Management: A Strategic Emphasis. 2º Ed. MacGraw-Hill International, New
York, NY, 2002.
BRAGA, R. Fundamentos e técnicas de administração financeira. São Paulo: Atlas, 1995.
BROWNELL, P. A field study examination of budgetary participation and locus of control. The Accounting Review, p. 76677, 1982. PARTICIPATIVE B
CHENHALL, R. H.; BROWNELL, P. Performance: Role Ambiguity as an intervening variable. Accounting Organizations
and Society, v. 13, n. 3, p. 225-233, 1988.
CLARKE, P.; TOAL, A. Performance measurement in small firms in Ireland, Irish Accounting Review, v. 6 n. 1, 1999.
COVALESKI, M. A.; EVANS, J. H. III.; LUFT, J. L.; SHIELDS, M. D. Budgeting Research: Three Theoretical Perspectives
and Criteria for Selective Integration. Journal of Management Accounting Research, v. 15, p. 3-49, 2003.
DAVILA, A.; WOUTERS, M. Managing budget emphasis through the explicit design of conditional budgetary slack. Accounting, Organization and Society, v.30, p.587-608, 2005.
DUGDALE, D.; LYNE, S. Budgeting: Are Budgets Still Needed? Financial Management, 2006. Disp. em: <http://findarticles.com/p/articles/mi_m0JQT/is_2006_Nov/ai_n24997780/>.
EKHOLM, B.; WALLIN, J. Is the annual budget really dead? The European Accounting Review, v. 9, p. 519-539, 2000.
FIESC. Federação das indústrias do Estado de Santa Catarina. 2012. Disponível em: <http://www.fiescnet.com.br>. Acesso em: 26 set. 2012.
FREZATTI, F. Orçamento empresarial, Planejamento e controle gerencial. 5 ed. São Paulo: Atlas, 2009.
GARRISON, R. H.; NOREEN, E. W.; BREWER, R. C. Managerial accounting. 12. ed. New York: McGraw-Hill Irwin, 2007.
GIL, A. C. Como elaborar projetos de pesquisa. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2002.
GUILDING, C.; LAMMINMAKI, D.; DRURY, C. Budgeting and Standard Costing Practices in the United Kingdom. Journal
of Accounting, vol. 33, n. 5, p. 569-88, 1998.
GURTON, A. Bye bye budget . . . the annual budget is dead. Accountancy, 123, 61, 1999.
HANSEN, S. C.; OTLEY, D. T.; VAN DER STEDE, W. A. Practice Developments in Budgeting: An Overview and Research
Perspective. Journal of Management Accounting Research, v. 15, n. 1, p. 95-116, 2003.
HANSEN, S. C.; VAN DER STEDE, W. A. Multiple facets of budgeting: an exploratory analysis. Management Accounting
Research, v. 15, p. 415-439, 2004.
HILTON, R. W.; MAHER, M. W.; SELTO, F. H. Cost Management: Strategies for Business Decisions, McGraw-Hill International, New York, NY, 2000.
HOPE, J.; FRASER, R. Beyond budgeting. Building a new management model for the information age, Management Accounting, January: 16-21, 1999.
HOPE, J.; FRASER, R. Beyond Budgeting Round Table. 2001. Disponível em
<http://www.beyondbudgetting.de/article/interview_Jeremy_Hope.pdf>. Acesso em: 10 fev. 2012.
HOPWOOD, A. G. An Empirical Study of the Role of Accounting Data in Performance Evaluation. Journal of Accounting
Research, v. 10, 1972.
JENSEN, M. C. Corporate budgeting is broken–let’s fix it. Harvard Business Review, p. 95– 101, 2001.
JOHNSON, H. T.; KAPLAN, R.S. Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting, Harvard Business School
Press, Boston, MA, 1987.
Pensar Contábil
KYJ, L.; PARKER, R. J. Antecedents of Budget Participation: Leadership Style, Information Asymmetry, and Evaluative
Use of Budget. ABACUS, v. 44, n. 4, p. 423-442, 2008.
LIBBY, T.; LINDSAY, R. M. Beyond budgeting or budgeting reconsidered? A survey of orth-American budgeting practice.
Management Accounting Research, v. 21, p. 56-75, 2010.
MACNALLY, R. The annual budgeting process. Accounting Ireland, v. 34, n. 1, p. 10-12, 2002.
MARTINS, G. A.; THEÓPHILO, C. R. Metodologia da Investigação Científica para Ciências Sociais Aplicadas. São Paulo:
Atlas, 2009.
MILANI, K. The Relationship of Participation in Budget-Setting to Industrial Supervisor Performance and Attitudes: A Field
Study, The Accounting Review, v. 50, n. 2, p. 274- 284, apr. 1975.
PANDOLFI, J. L.; NAKAMURA, W. T.; MARTIN, D. M. L.; CARVALHO, F. A. F.; FORTE, D. Estudo empírico sobre a relação entre a adoção de orçamento empresarial e o desempenho financeiro das empresas. Anais... Congresso Internacional
de Custos, Florianópolis/SC, Brasil, 2005.
PRENDERGAST, P. Budgets hit back. Management Accounting, p. 14-16, 2000.
SEBRAE. Serviço de Apoio as Micro e Pequenas Empresas. 2012. Disponível em: <http://www.sebrae.com.br>. Acesso
em: 10 set. 2012.
SHIELDS, J. F.; SHIELDS, M. D. Antecedents of Participative Budgeting. Accounting, Organizations and Society. v. 23,
n. 1, 1998.
SIVABALAN, P.; BOOTH, P.; MALMI, T.; BROWN, D. A. An exploratory study of operational reasons to budget, Accounting
and Finance, v. 49 (4), p. 849-871, 2009.
STEWART, B. III. The Quest for Value, Harper Collins Publishers, Inc.,-Chapter 6, Making Managers into Owners, 1990.
TUNG, N. Orçamento empresarial e custo-Padrão. 4. ed. São Paulo: Universidade-Empresa Ltda, 1994.
WALLANDER, J. Budgeting - an unnecessary evil. Scandinavian Journal of Management, v. 15, p. 402–421, 1999.
ZAINUDDIN, Y. et al.; The consequences of information asymmetry, task and environmental uncertainty on budget participation: evidence from Malaysian managers. Int. J. Managerial and Financial Accounting, v. 1, n. 1, 2008.
33
Pensar Contábil
Avaliação das Características
Psicométricas dos Instrumentos
de Medida Utilizados nos Artigos
Publicados nos Periódicos da Área
Contábil: Uma Análise Longitudinal
Roseane Patrícia de Araújo Silva
Campina Grande -PB
Doutora pela Universidade de Granada-Espanha1
Professora da UEPB2
[email protected]
Izabela Lorena Ribeiro da Silva
Campina Grande -PB
Graduanda do Curso de Ciências Contábeis da UEPB2
[email protected]
Larissa Cristina Basílio de Macêdo
Campina Grande -PB
Graduanda do Curso de Ciências Contábeis da UEPB2
[email protected]
Resumo
O desenvolvimento deste trabalho traz como objetivo principal
avaliar o rigor metodológico instituído para os instrumentos de medidas psicossociais, utilizados nas pesquisas em contabilidade, no
que concerne às suas características psicométricas. Foram avaliados 5 periódicos da área contábil, categorizados como Qualis
Capes A, por um período de 5 anos, e encontrou-se um total de
27 artigos que utilizaram o questionário como instrumento de coleta de dados para medidas comportamentais. Metodologicamente, este trabalho, caracteriza-se como exploratório descritivo e de
caráter longitudinal. Utilizou-se o protocolo de validação de Kim
(2009) para averiguar as etapas de validação utilizadas, quais sejam: validade de conteúdo, pré-teste, confiabilidade e validade de
construto. Dos 27 artigos selecionados, nenhum deles apresenta
relato descritivo sobre a validade de conteúdo. Entre estes, 12 não
fazem nenhuma consideração sobre pré-teste, confiabilidade ou
validade de construto. A confiabilidade foi a etapa mais evidente,
estando presente em 41% dos artigos; a validade de construto se
fez presente em 30% da amostra; e o pré-teste foi diagnosticado
em 22% dos artigos. Observa-se a existência de preocupação e
conhecimento por parte dos investigadores no que tange ao processo de validação dos instrumentos de medidas psicossociais.
No entanto, preciosas investigações são desenvolvidas com ausências ou relatos parciais de evidências estatísticas que comprovem a legitimidade dos resultados encontrados. Sugere-se que
as pesquisas baseadas em medidas psicossociais no âmbito corporativo descrevam qual o processo de validação que legitimou
os resultados encontrados, conscientes de que, quanto maior a
incorporação de inferências que comprovem a validade dos questionários, maior a legitimidade associada à pesquisa.
Palavras-chave: Características Psicométricas; Instrumentos de
Medida; Periódicos da Área Contábil
Abstract
The development of this work has as main objective to
evaluate the methodological rigor introduced to the instruments
of psychosocial measures used in research in accounting, with
respecto its psychometric characteristics. We evaluated five
accounting journals, categorizados as Qualis Capes A, for a
period of five years and have been found a total of 27 articles
the used the questionnaire as an instrument of data collection for
behavioral measures. Methodologically, this work is characterized
as exploratory, descriptive and longitudinal character. We used
the validation protocol of Kim (2009) to ascertain the validation
steps used, namely: content validity, pre-test, reliability and
construct validity. Of the 27 selected, none of them presents
descriptive report on the content validity. Among these, 12 make
no consideration of pre-test, reliability and construct validity.
Reliability was the most obvious step, being present in 41% of
articles; construct validity was present in 30% of the sample, and
the pre-test was diagnosed in 22% of articles. It is observed that
there is concern and knowledge among researchers that adds to
the validation process of tools psychosocial measures, however
Universidade de Granada – CEP 18012 - Granada - Espanha.
UEPB – Universidade Estadual da Paraíba – CEP 58429-500 – Campina Grande – PB.
1
2
Pensar Contábil
Avaliação das Características Psicométricas dos Instrumentos de Medida Utilizados nos Artigos Publicados nos
Periódicos da Área Contábil: Uma Análise Longitudinal
precious investigations are developed with absences or partial
reports of statistical evidence to prove the legitimacy of the results.
It is suggested that research based psychosocial measures at
the corporate level which describe the validation process that
legitimized the results, knowing that the greater incorporation of
inferences that prove the validity of the questionnaires, the greater
the legitimacy associated with research.
Key words: Psychometric Characteristics; Measuring
Instruments; Accounting Journals
1. Introdução
A preocupação com a aferição de medidas psicossociais no
âmbito contábil remonta há algum tempo. De maneira mais específica, esta preocupação está centrada nas características psicométricas dos instrumentos de medida, quais sejam: a confiabilidade e a validade. A validação psicométrica de instrumentos
de medida em pesquisas acadêmicas constitui-se em um esforço
sistemático para assegurar a medição do comportamento, sendo
este explicado, teoricamente, pelo método científico.
A psicometria tem como base construções teóricas, as quais
denominam-se construtos, que por sua vez têm o objetivo de organizar e atribuir significados ao ambiente. Os construtos ou variáveis latentes não podem ser diretamente observados; no entanto,
podem ser mensurados pelos atributos ou indicadores provenientes da clarificação e definição dos construtos (PASQUALI, 2009).
Vários autores atestam a fragilidade dos resultados das
pesquisas que utilizam medidas comportamentais no âmbito
organizacional, especialmente investigações inerentes à pesquisa em educação contábil e contabilidade gerencial. Consideram, no entanto, a existência de complexidades e desafios
a serem superados no processo de validação destas medidas
e concordam com a ausência de procedimentos difundidos na
literatura que apontem para um conjunto de best practices que
devem ser seguidas pelos pesquisadores (SCHREISHEIM ET
AL., 1993; HINKIN, 1995; DUFF, 2002; YOUNG, 2006; VAN
DER STEDE, YOUNG & CHEN, 2005). Os referidos autores
apresentam em suas investigações críticas e sugestões para
mitigar os efeitos prejudiciais ocasionados por desenhos incoerentes dos questionários avaliados em suas pesquisas, objetivando maximizar a credibilidade dos dados obtidos por meio
de melhores indícios de confiabilidade e validade.
Diante destes aspectos e alicerçado nas evidências empíricas
relatadas pelos estudos que fundamentam o desenvolvimento
desta pesquisa, buscou-se, nesta investigação, avaliar as características psicométricas dos instrumentos de medidas psicossociais utilizados nos artigos publicados nos periódicos brasileiros
Qualis Capes A. A opção por esta categoria de periódicos parte
da premissa de que artigos publicados em revistas de máxima
qualificação possuem maior rigor metodológico na construção de
seus questionários, atestando maior veracidade aos resultados
apresentados. Assim, a seguinte questão problema foi proposta:
Os artigos científicos publicados em revistas Qualis Capes A da
área contábil apresentam rigor metodológico no que concerne à
comprovação das características psicométricas de confiabilidade
e validez das escalas psicossociais utilizadas nas investigações?
Neste sentido, o desenvolvimento deste trabalho apresenta
os seguintes objetivos fundamentais: 1. Oferecer aporte teórico
para as características fundamentais dos testes psicométricos e,
2. Avaliar como os artigos propagados pelos periódicos da área
contábil, classificados como Qualis Capes A, estão atuando no
processo de validação de medidas das respostas psicossociais.
Quanto aos aspectos metodológicos, este trabalho possui características descritivas, exploratórias, de caráter empírico e longitudinal. A amostra consiste nos periódicos, veiculados por instituições acadêmicas nacionais, categorizados como Qualis Capes A,
e a avaliação compreende um período de cinco anos.
Com o intuito de atingir os objetivos propostos, a presente investigação apresenta, sequencialmente, considerações
sobre relatos empíricos anteriores que pautam o desenvolvimento desta pesquisa, aportes teóricos sobre a confiabilidade
e validade das medidas psicológicas, descrição do desenho da
pesquisa, resultados encontrados, considerações finais e, por
fim, as referências bibliográficas.
2. Investigações Prévias
Algumas investigações trazem expressamente a dificuldade
encontrada pelos pesquisadores no processo de demonstração das características de confiabilidade e validade dos instrumentos psicométricos. Consubstanciadas na observação
sobre construção de instrumentos de medidas não observáveis, as pesquisas reportam críticas inerentes aos resultados
gerados nos estudos, os quais carecem de cientificidade por
não oferecerem suporte sobre a validade das medidas subjetivas geradas (SCHREISHEIM ET AL., 1993; HINKIN, 1995;
YOUNG, 1996; ROBERTS, 1999; DUFF, 2002; YOUNG, 2006;
VAN DER STEDE, YOUNG & CHEN, 2005; KIM, 2009).
A investigação de Duff (2002) faz menção à ampla utilização
de instrumentos psicométricos na pesquisa em educação contábil. Enfatiza que a construção de questionários para avaliar
atitudes, percepções ou opiniões de estudantes sobre estilos
de aprendizagem, criatividade, ansiedade, entre outros aspectos comportamentais do meio acadêmico, carecem, frequentemente, de indícios que atestem a confiabilidade e validade das
escalas produzidas. Afirma que o aspecto mais fraco da pesquisa baseada em questionário diz respeito à precisão da medição
dos construtos que estão sendo investigados, e, neste sentido,
esclarece que muitos estudiosos fizeram importantes previsões
em suas pesquisas usando instrumentos invalidados em pesquisas posteriores. Tomando como base a avaliação de dois
importantes periódicos: Accounting Education: an International
Journal e Issues in Accounting Education, por um período de
5 anos, conclui que as pesquisas em educação contábil apresentam resultados comprometidos por falhas cometidas pelos
pesquisadores na determinação da confiabilidade e validade dos
dados produzidos pelos testes.
Van der Stede, Young e Chen (2005) avaliaram oito periódicos de contabilidade por um período de 20 anos (1982-2001),
focando na qualidade dos questionários utilizados nas pesquisas em contabilidade gerencial. Ao examinarem questões relacionadas à confiabilidade e validade, eles concluíram que, com o
passar do tempo, a pesquisa survey em contabilidade gerencial,
através do uso de questionário, apresentou evolução, mas é necessária uma atenção especial para melhorar ainda mais o caminho no qual o desenvolvimento dos questionários é realizado.
Este é um fator essencial, uma vez que há evidências de que a
credibilidade dos dados das pesquisas deixa a desejar.
35
Pensar Contábil
Ao propor a revisão das práticas utilizadas no desenvolvimento de escalas de medidas comportamentais, tendo como
amostra seis periódicos representativos da área de comportamento organizacional, entre os quais destaca o Journal
of Management e o Academy of Management Journal, em
um período de 5 anos, Hinkin (1995) relata, ao considerar o
conjunto de estudos analisados, que é evidente a existência
de problemas no processo e divulgação do desenvolvimento
destas medidas. Destaca a existência de excelentes exemplos de desenvolvimento de escalas, mas que estes fatos
isolados não devem servir como exemplo para outros estudiosos. Defende que as escalas devem ser desenvolvidas
para medir com precisão a dinâmica do aspecto investigado
e que a pesquisa de qualidade deve começar com a medição
de qualidade, atribuindo, neste sentido, responsabilidade
tanto para o pesquisador como para o revisor. Acrescenta a
estas considerações que se alguém acredita que os problemas decorrem de ignorância em vez de negligência, a solução é a educação, em vez da advertência.
Roberts (1999) propõe em seu trabalho evidências descritivas e críticas inerentes ao desenvolvimento de uma pesquisa survey, por meio de questionário, através da construção
de uma escala de medidas para mensurar a satisfação dos
usuários do sistema de informação gerencial de uma organização do âmbito industrial australiano. Oferece subsídios
para mitigar os problemas decorrentes deste tipo de pesquisa, demonstrando como superá-los. Abarca, principalmente,
os seguintes aspectos: validade de conteúdo, pré-teste, seleção e tamanho da amostra e taxas de não resposta. Conclui sua investigação com uma discussão sobre as vantagens e desvantagens do método survey nas pesquisas que
propõem estudar as características e interrelações entre as
variáveis sociológicas e psicológicas.
Schreisheim et al. (1993) defendem que a demonstração
do desenvolvimento de práticas de validação de conteúdo é
uma propriedade psicométrica essencial da medida de um
construto, assegurando que graves deficiências de medidas podem ser mitigadas quando os pesquisadores reportam adequadamente o conteúdo do construto investigado.
Ao considerarem que não existem métodos quantitativos
bem estabelecidos para a validade de conteúdo, sugerem a
técnica de redução de dados para auxiliar no processo. Isto
por intermédio da avaliação de 4 periódicos, quais sejam:
Academy of Management Journal, Journal of Management,
Strategic Management Journal e Journal of International
Business Studies, durante o período de um ano, relatam a
debilidade inerente aos seguintes aspectos investigados:
seleção e modificação dos itens, modificação da escala
resposta e falhas para reportar a confiabilidade.
Centrada nos artigos das principais revistas de contabilidade
no período 1985-1994 que utilizaram o questionário como instrumento de coleta de dados, a investigação de Young (1996)
encontrou um pobre padrão na aplicação do uso de questionário na investigação em contabilidade de gestão. O referido autor
observou que a maioria dos estudos apresentava falhas ao usar
métodos de amostras rigorosas, não averiguava os erros de não
resposta e sofria de baixas taxas de respostas — o que, consequentemente, resultava em amostras não representativas e de
baixo poder estatístico, dificultando as inferências dos investigadores e a solidez das conclusões apresentadas nas pesquisas.
O estudo de Kim (2009) estabelece seis etapas a ser
colocadas em prática no processo de validação de instrumentos de medidas psicométricas, e as denomina “protocolo de validação”. São elas: validade de conteúdo,
pré-teste, teste piloto, manipulação de validade, confiabilidade e validade de construto. Ao focar seu estudo na
ciência da informação, avalia o periódico Journal of the
American Society for Information Science and Technology por um período de 25 anos (1982-2007), e, tomando
como base o referido protocolo, observa maior ênfase na
existência de relatórios de validação nos artigos do último
período avaliado na pesquisa (2007), fornecendo indícios
para comprovação de avanço promissor para prática de
métodos de pesquisa que enfatizam a importância dos
testes de validade na área objeto de estudo. As técnicas
mais amplamente empregadas foram teste piloto, confiabilidade e validade de construto, enquanto que a validade
de conteúdo, pré-teste e a manipulação de validade foram
pouco utilizadas pelos pesquisadores.
Considerando não haver um único critério compartido
entre os investigadores a respeito do processo de validação de medidas psicométricas, optou-se, neste estudo, por
seguir o protocolo de validação proposto por Kim (2009),
alicerçado na tipificação de etapas propostas pelo autor, a
qual permite detalhar de maneira mais explícita o processo
de validade dos instrumentos que aferem atributos subjetivos. Assim, utilizou-se da investigação do referido autor
com algumas adaptações, conforme exposto na Tabela 1, a
qual associa para cada categoria do protocolo de validação
as técnicas correspondentes.
Abordar-se-á, em seguida, cada uma das etapas descritas
na Tabela 1. Além destas considerações, far-se-á menção aos
aspectos reportados pela literatura no que concerne à validação de instrumentos de medidas subjetivas.
3. Considerações sobre Confiabilidade e
Validade das Medidas Psicológicas
A utilização de questionários permite aos investigadores
trabalhar com amostras amplas e estabelecer comparações
estatísticas, sempre e quando se realize um bom processo de
construção, distribuição e análise do questionário (DILLMAN,
2000; IBERT ET AL., 2001).
Robert (1999) e Dillman (2000) afirmam que as desvantagens decorrentes do uso de questionários podem ser minimizadas com um bom planejamento, um cuidadoso desenho, distribuição e detalhada análise psicométrica dos
dados coletados. Brownell (1995) considera que, quando
o instrumento de medida utilizado nas investigações é cuidadosamente desenvolvido e validado antes de ser efetivamente usado, os resultados apresentarão grande confiabilidade e validade, sendo estas as duas qualidades
fundamentais dos testes psicométricos.
Neste sentido, Muñiz et al. (2005) esclarecem que a
elaboração e a análise dos itens de um instrumento de
medida devem ser alicerçadas em critérios que permitam
satisfazer às características de confiabilidade e validade.
Pensar Contábil
Tabela 1: Adaptação do protocolo de validação proposto por Kim (2009)
Validação
Técnicas
Validade de conteúdo
Julgamento de experts
Pretest
Abordagem pessoal (face a face, entrevista por telefone), abordagem impessoal (questionário).
Confiabilidade
Teste-reteste; split-half (Alfha de Cronbach)
Validade
de construto
Varia de acordo com os objetivos da pesquisa. Principais técnicas: validade convergente, validade
discriminante, análise fatorial exploratória e confirmatória.
Fonte: Adaptado da investigação de Kim (2009)
Para os autores, na prática, estes aspectos são frequentemente esquecidos, convertendo-se a análise de itens em
uma acumulação desregrada de indicadores estatísticos,
cuja relação com as propriedades globais do teste é normalmente pouco clara ou ignorada.
No que diz respeito à validade, Navas Ara (2007, p.
266) considera que esta “é um critério métrico de qualidade que proporciona informação acerca da adequação
da interpretação das pontuações do teste em termos do
construto psicológico que se está medindo ou de sua utilização para o fim proposto”. Para Cronbach (1955), a validação é um processo; validar é investigar, o que consiste
na acumulação de dados e análises, o que vai dar credibilidade a uma interpretação determinada à utilidade de
testes e escalas.
De acordo com a revisão da literatura se pode estabelecer que os procedimentos fundamentais para a validação são: validade de conteúdo, validade de construto e
a validade referida ao critério (MARTÍNEZ ARIAS, 1995;
ABAD ET AL., 2006; BARBERO GARCÍA ET AL., 2003;
SÁNCHEZ & SARABIA, 1999; LUQUE, 1997). Aos referidos procedimentos denominam-se “santíssima trindade
da validade” (Muñiz et al., 2005) ou “modelo trinitário”
(PASQUALI, 2009).
3.1. Validade de Conteúdo
Segundo Luque (1997) a validade de conteúdo trata de
saber se a medida representa os diferentes aspectos ou
facetas do fenômeno que se deseja medir. Aconselha que
para a obtenção de uma melhor validade de conteúdo, o investigador, deve tentar minimizar as possíveis críticas sobre o aspecto investigado por meio da revisão da literatura
existente, especificando, através de uma correta definição
conceitual, o que é ou não é objeto de medida. Além desses aspectos, deve-se gerar ampla relação de itens que
representem todas as dimensões relevantes do fenômeno
estudado e solicitar uma avaliação de juízes e expertos que
informem sobre o âmbito do conteúdo a abarcar. Não há formas de garantir a comprovação da validade de conteúdo,
tendo em vista que ela depende do grau de revisão da literatura, de juízos de valor do investigador, além de supor que
foram consideradas todas as possíveis dimensões e conteúdos do conceito, fenômeno ou comportamento investigado
(NUNNALLY, 1987; SÁNCHEZ, 1999; LUQUE, 1997).
3.2. Pré-Teste
Martín Arribas (2004) ao aludir sobre a prova piloto a denomina também de pré-teste, sendo, pois, termos intercambiáveis.
Considera, igualmente à concepção de Kim (2009), a prova piloto/pré-teste como a segunda etapa do processo de validação. O
pré-teste permite averiguar se o instrumento de medida avaliado
comunica aos entrevistados uma parte ou todos os aspectos que
ele tem a intenção de comunicar. Avalia aspectos como: tempo
de duração para administrar o questionário, resistências psicológicas, compreensão dos enunciados, correta categorização das
respostas, tipos de perguntas mais adequadas, entre outros.
Para Wikman (2006), a comunicação é a chave para garantir a confiabilidade. É importante, neste sentido, destacar
que a confiabilidade é precondição necessária à validade
(Nunnally, 1978). Assim, a definição de um bom teste traz
as seguintes características, segundo Cohen et al. (1996): 1.
Ter instruções claras e ser econômico na sua administração,
pontuação e interpretação; 2. Medir o que pretende medir; 3.
Os resultados devem proporcionar melhor qualidade de vida
aos entrevistados e outros.
O pré-teste pode ser conduzido pessoalmente ou impessoalmente, dependendo do objetivo do pré-teste.
Ao estabelecer uma diferença entre o pré-teste e o teste piloto, Lewis et al. (2005) afirma que este é precedido de uma série de pré-testes e é realizado tomando como base uma amostra
conveniente. Ainda neste contexto, Yin (2003) caracteriza o teste
piloto como uma versão em pequena escala da pesquisa final,
que permite aos investigadores antecipar resultados do estudo e
determina se o instrumento construído mede de forma eficaz o
construto da pesquisa.
No desenvolvimento deste trabalho optou-se por averiguar a
utilização do pré-teste ou teste piloto como procedimentos equivalentes no âmbito da validação de questionários, mesmo reconhecendo a existência destes distintos momentos no processo de
validade de instrumentos, uma vez que o teste piloto, conforme
explicitado, é concebido como a primeira versão de uma escala de
medidas, com características que permitem inferir resultados em
decorrência de satisfatórios atributos de qualidades psicométricas.
3.3. Confiabilidade
A confiabilidade de um teste se define como critério métrico
de qualidade relacionado à quantidade de erro aleatório3 contido
nas medidas que foram obtidas ao aplicar o teste a um grupo de
sujeitos (ALIAGA, 2006).
Também chamado erro sistemático. Está relacionado às circunstâncias transitórias ou aleatórias. Este erro está relacionado à saúde, fadiga, motivação, tensão emocional,
humidade, ventilação, calor, entre outros fatores que podem dar lugar a flutuações aleatórias nas pontuações dos sujeitos (LUQUE, 1997).
3
37
Pensar Contábil
Uma medida é confiável quando, ao ser aplicada repetidas
vezes, se obtêm medições semelhantes, ou seja: quando uma
escala permite obter medidas similares em diferentes momentos de tempo, pode-se caracterizar como uma escala confiável
(SÁNCHEZ & SARABIA, 1999).
Uma medida pode ser confiável, mas não ser válida; o contrário não é possível. A falta de confiabilidade pode ser razão
para questionar a validade de um instrumento de medida.
As técnicas comumente utilizadas para avaliar a confiabilidade são: provas repetidas ou teste-reteste e o método
split-half (KIM, 2009; MUÑIZ ET AL., 2005; SÁNCHEZ &
SARABIA, 1999; LUQUE, 1997).
A confiabilidade através do teste-reteste é realizada pela
administração da escala em dois intervalos de tempo separados. Neste contexto, considera-se que se dois ou mais testes
realizados aos mesmos sujeitos em momento diferentes e em
circunstâncias similares proporcionam a mesma medida ou
medidas muitos correlacionadas; então o instrumento é estável. Há ressalvas quanto ao uso deste método, tendo em vista
que o intervalo de tempo entre a aplicação do primeiro para
o segundo teste, assim como as possíveis alterações nas circunstâncias em que os mesmos foram aplicados, pode afetar
os resultados encontrados — recomendando-se, desta forma,
outras formas de avaliação.
O método split-half é também conhecido como confiabilidade
por consistência interna. A técnica mais evidente nas investigações acadêmicas para obter esta avaliação é a utilização do coeficiente alfa de Cronbach. Para interpretação deste coeficiente,
se esclarece que não existe um único critério compartido por
todos os investigadores a respeito da magnitude real do seu valor (Peterson, 1994; Morales Vallejo et al., 2003). Seus valores
variam entre 0 e 1, e, à medida que se incremente seu valor,
maior é a consistência interna e consequentemente menor é a
variância. No entanto, um valor mínimo aceitável para fins de
investigação, de acordo com Nunnally (1978), é de 0,70. Na investigação básica pode ser suficiente um valor em torno de 0,60
( MORALES VALLEJO ET AL., 2003).
Registre-se que a construção de escalas mais longas e a
existência de um maior número de respostas aos itens formulados são fatores que aumentam a confiabilidade das escalas.
No entanto, deve-se considerar que escalas longas, apesar de
gerarem altos valores do coeficiente alfa, ocasionam fadiga
aos respondentes e levam mais tempo para ser administradas.
Neste sentido, Morales Vallejo et al. (2003) recomenda que aumentar o número de respostas nos itens pode ser mais prático
em algumas ocasiões investigatórias, tendo em vista que este
procedimento aumenta a covariância entre os itens.
A confiabilidade composta e a variância extraída são apresentadas por Hair et al. (2005) como coeficientes de consistência interna, sendo estabelecido um valor mínimo aceitável de 0,70 para
o primeiro e de 0,50 para o segundo.
3.4. Validade de Construto
A validade de construto, também denominada validade
de conceito, é o tipo de validação que dá significado às
pontuações dos testes, pois aponta para a obtenção de
evidências de que as condutas observáveis escolhidas
como indicadores do construto realmente o representam
(Barbero García et al., 2003). A validade de construto determina se os itens operacionalizados, ou seja, as perguntas do questionário, medem o conceito pretendido para
análise (CAMPBELL & FISKE, 1959).
Ao definir “construto”, Abad et al. ( 2006, p.62) transcrevem
“um conceito elaborado pelos teóricos da psicologia para explicar o comportamento humano”. Acrescentam, além disso,
que para o estudo de um construto é indispensável a existência de indicadores observáveis. Em muitas ocasiões, esses
indicadores são os itens de um teste, os quais devem comprovar empiricamente se são adequados para representar o
construto em questão.
As concepções de Morales Vallejo et al. (2003) sobre a
validade de construto enfatizam a existência de dois tipos
de estratégias complementares para provar as hipóteses
instituídas referentes ao construto estudado: a validade
convergente e a validade divergente. Na validade convergente se estudarão as relações esperadas e plausíveis
com outras medidas relacionadas a dois tipos de variáveis: 1. Relações estabelecidas com variáveis medidas
por outros instrumentos que, intencionalmente, medem o
mesmo construto; 2. Relações com instrumentos que medem outros aspectos com os quais se espera existir uma
relação positiva ou negativa.
A validade divergente, normalmente denominada validade discriminante, consiste no grau em que uma medida não
se correlaciona com outras medidas das quais se supõe
que deve divergir (SÁNCHEZ, 1999). Morales Vallejo et al.
(2003) orientam que deve ser realizado um criterioso planejamento do processo de validação durante a preparação do
instrumento para coletar simultaneamente os dados necessários. As correlações entre as medidas envolvidas neste
processo podem ser apresentadas pela denominada matriz
multiconceito-multimétodo4 ou multimétodo-multirrasgo.
Assim, no processo de validação é necessário especificar
as hipóteses previstas entre as variáveis envolvidas, indicando: 1. O sentido que se espera da relação, seja positivo,
negativo ou ausência de relação; e 2. A magnitude relativa
esperada da relação, pela qual se pode comprovar a existência de relações maiores e mais claras.
As análises fatoriais exploratória e confirmatória também são indicadas como técnicas que podem comprovar
a validade de construto. Ambas são utilizadas objetivando provar hipóteses anteriormente estabelecidas acerca
da estrutura interna do construto investigado e das relações deste com outras variáveis (Barbero García, 2003).
Utilizada desde um enfoque exploratório, não se podem
estabelecer hipóteses prévias acerca do número de dimensões resultantes do uso da técnica. Quando se concebem hipóteses a priori acerca da estrutura subjacente
e do número de dimensões, utiliza-se a análise fatorial
confirmatória para confirmar tais hipóteses.
Método proposto por Campbell e Fiske (1959) e permite a análise da estrutura externa do teste ou conjunto de testes.
4
Pensar Contábil
A análise fatorial permite comprovar se o instrumento realmente está medindo o que pretende medir ao proporcionar: 1. Nitidez
relativa aos aspectos subjacentes a uma série de variáveis; 2. Auxílio na definição de que variáveis ou itens definem cada fator e; 3.
Como estes fatores estão correlacionados entre si (MORALLES
VALLEJO ET AL., 2003).
Nunnally (1978) defende que a análise fatorial está no
centro da medição dos construtos psicológicos. Ressalta-se a indispensável necessidade do conhecimento da teoria
subjacente das construções que estão sendo testadas, tendo em vista que a interpretação dos resultados da análise
fatorial será menos subjetiva, à medida que exista maior
domínio sobre este conhecimento.
Uma utilização indicada para técnica de análise fatorial
confirmatória é para comprovar se a estrutura de um instrumento adaptado de outro idioma é semelhante à estrutura
original, mas normalmente a referida técnica é utilizada para
confirmar estruturas fatoriais previamente encontradas na
análise fatorial exploratória.
3.5. Validade Referida ao Critério ou Preditiva
A validade referida ao critério se refere ao fato de que uma
escala de medida seja capaz de predizer outras variáveis, denominadas variáveis critérios, as quais podem ser qualquer tipo de
variável obtida com outras escalas e que podem ser estimadas
com a escala objeto de estudo.
Luque (1997) estabelece que a validade referida ao critério se
centra na habilidade que tem o instrumento para refletir se as relações estabelecidas entre as medidas de uma variável e as de
outras estão ou não de acordo com o que estabelece a teoria.
Na validade de critério, o investigador correlaciona sua
escala com algum critério que esteja correlacionado com a
mesma, e, ao avaliar o coeficiente de correlação de acordo com hipóteses previamente estabelecidas, observa a
existência ou não de validade. As principais técnicas para
determinação da validade preditiva são: análise discriminante, análise de correlações e equações de regressão
(Sánchez & Sarabia, 1999). Ao apresentar a manipulação
de validade como uma das etapas do protocolo de validação, Kim (2009) a define como um teste realizado para
determinar relações causais entre variáveis dependentes
e independentes, podendo esta etapa da validação estar
associada ao processo de validade preditiva.
Este tipo de validade se distingue desde duas perspectivas, de
acordo com a temporalidade do critério: validade preditiva simples
e validade concorrente.
O desenho de um estudo de validação referida ao critério segue os seguintes passos (Barbero García et al. 2003;
Martinez Arias, 1995): 1. Definir um critério relevante e estabelecer um método para sua medição; 2. Selecionar uma
amostra de sujeitos representativa da população na qual
será usado o teste posteriormente; 3. Aplicar o teste e obter
uma pontuação para cada sujeito; 4. Obter uma medida de
cada sujeito no momento da aplicação do teste, o que caracteriza a validade concorrente, ou em um momento posterior,
o que caracteriza a validade preditiva; 5. Determinar o grau
ou a relação entre as pontuações obtidas pelos sujeitos no
teste e a medida critério.
4. Metodologia da Pesquisa Empírica
4.1. Delineamento da Pesquisa
A amostra selecionada para o estudo consiste nos artigos publicados nos periódicos brasileiros qualificados
como Qualis Capes A da área contábil na última avaliação
da Capes, que trazem em suas investigações empíricas
questionários que aferem percepções concernentes ao
âmbito organizacional. Foram identificados 5 periódicos
com qualificação A2. São eles: Revista de Administração
Contemporânea (Eletrônica), Revista de Administração
Contemporânea (Versão impressa), Revista de Administração de Empresas, Brazilian Business Review-BBR e
Revista Contabilidade e Finanças. A opção por revistas
com qualificação Qualis Capes A deu-se por considerar
uma maior rigidez nos processo de avaliação advinda
dos revisores e editores das mesmas. O período avaliado
compreende o segundo semestre de 2007 até o primeiro
semestre 2012, abarcando 5 anos. Durante o período avaliado foram encontrados 27 artigos, nos cinco periódicos
estudados, com uso de questionários que aferiam medidas psicossociais.
Este estudo caracteriza-se metodologicamente como
estudo descritivo, exploratório e de caráter longitudinal.
Neste sentido, compreende-se como estudo longitudinal
toda pesquisa direcionada à análise dos processos de
mudança e desenvolvimento, nos quais o passar do tempo é fator fundamental (Martínez Arias, 1995). Uma vez
selecionados os artigos, buscou-se, pela leitura das características dos procedimentos metodológicos, averiguar
a existência de procedimentos de validação dos questionários utilizados, selecionando as principais técnicas utilizadas e comparando-as com o protocolo de validação de
Kim (2009), conforme disposto na Tabela 1.
5. Resultados Encontrados
A etapa referente à validade de conteúdo não é explicitada no corpo dos artigos como uma etapa do processo de
validação, mas os investigadores das referidas pesquisas
discorrem que a construção dos questionários utilizados foi
fundamentada na revisão de amplo arcabouço teórico, o que
implica uma ação preliminar do processo, sem, no entanto,
oferecer real comprovação da validade ou confiabilidade, conforme exposto na literatura. Neste sentido, ao averiguar as
etapas do processo de validação conforme proposto por Kim
(2009), omitiu-se, dos resultados expostos no quadro 2, a etapa referente à validade de conteúdo.
Apresenta-se, em seguida, a quantidade de artigos publicados
nos periódicos estudados que utilizaram instrumentos psicométricos em suas pesquisas (Quadro 1).
É importante frisar que, ao avaliar o conteúdo dos artigos, se
comprova que a maioria deles atua na área de contabilidade gerencial, e, na sequência, observam-se pesquisas sob o escopo da
educação contábil, ética e auditoria.
As Revistas Contabilidade e Finanças e a Brazilian Business
Review-BBR são as que apresentam maior número de artigos
publicados com uso de questionários para aferir medidas corporativas comportamentais.
39
Pensar Contábil
Quadro 1: Nº de artigos publicados nas revistas Qualis Capes A que utilizaram instrumentos psicométricos no período de 2007
(2º sem.) a 2012 (1º sem.)
Nº de artigos por revista que usaram instrumentos psicométricos.
Revista de Administração Contemporânea (eletrônica)
Rev. Adm. Contemporânea
(versão impressa)
Rev. de Adm. de
Empresas (RAE)
BBR Brazilian
Business
Review
Revista
Contabilidade
Finanças
Total de
artigos
2007.2
------------
------------
------------
------------
3
3
2008
------------
1
------------
1
4
6
Períodos
analisados
2009
1
1
1
4
------------
7
2010
------------
------------
1
1
2
4
2011
------------
------------
------------
1
3
4
2012.1
------------
1
------------
2
------------
3
1
3
2
9
12
27
Total de artigos
por revista
Fonte: Elaboração própria a partir de dados da pesquisa
Ao avaliar o uso de procedimentos de validação por
revista pesquisada, pode-se comprovar que a Revista de
Administração Contemporânea (versão impressa) apresenta, simultaneamente, em seus 3 artigos selecionados, os
processos de confiabilidade e validade de construto, sem
menção ao pré-teste. Em relação às demais revistas observaram-se os seguintes aspectos: a Revista de Administração Contemporânea (eletrônica) publicou apenas 1 artigo,
sem nenhuma menção de validação; a Revista de Administração de Empresas (RAE) publicou 2 artigos, mas apenas 1 apresenta confiabilidade e validade de construto; a
Revista Contabilidade e Finanças publicou 12 artigos, dos
quais 50% não mencionam nenhum aspecto de validade
ou confiabilidade, 2 apresentam confiabilidade (tendo um
deles usado pré-teste), 3 reportam apenas uso do pré-teste
e 1 descreve o processo de validação de construto e confiabilidade; a Revista Brazilian Business Review-BBR publicou 9 artigos, dos quais 4 não fazem nenhuma consideração sobre o processo de validação, 3 apresentam validade
de construto e confiabilidade, sendo que um deles inclui o
pré-teste, 1 inclui apenas consistência interna e 1 descreve
apenas o uso do pré-teste.
O Quadro 2 apresenta as etapas do processo de validação utilizadas pelos artigos investigados de acordo com o
protocolo de validação utilizado nesta pesquisa, excetuando-se a etapa de validação de conteúdo com justificativa
anteriormente reportada.
Seguindo o roteiro traçado para pesquisa, exposto na
Tabela 1, constatou-se que 22% (6) dos artigos da amostra descreveram o uso do pré-teste, denominado similarmente de teste piloto, como uma das etapas do processo
de validação. Ao tratar da confiabilidade, 41% (11) dos
artigos investigados demonstraram o uso da técnica split
half para determinação da consistência interna, tendo
como coeficientes utilizados o alfa de Cronbach e a confiabilidade composta. Há predominância quanto ao uso
do alfa de Cronbach em detrimento da determinação da
confiabilidade composta sendo encontrados 7 artigos com
o uso do primeiro coeficiente e 4 com o uso do segundo.
No processo de validação de construto, as principais
técnicas destacadas foram: análise fatorial exploratória
(AFE) e análise fatorial confirmatória (AFC), e, com o uso
destas técnicas, destacaram-se a validade convergente e
divergente. Ao total, 30% dos artigos apresentaram a vali-
Quadro 2: Evidência quantitativa dos artigos que apresentaram etapas do protocolo de validação proposto na pesquisa
Quantidade de artigos que ofereceram
evidências sobre etapas do processo de
validação por período avaliado
Etapas do processo de validação
% de artigos por
etapa avaliada
em relação à
amostra total
2007.2
2008
2009
2010
2011
Pré-teste/Teste piloto
0
0
2
2
2
0
6/27
22%
Confiabilidade
0
4
2
3
0
2
11/27
41%
Validade de Construto
0
2
2
2
0
2
8/27
30%
Fonte: Elaboração própria a partir de dados da pesquisa
2012.1
Quantificação
das etapas do
processo de
validação por
amostra total
Pensar Contábil
dação de construto de forma explícita, sendo proporcional
o uso das técnicas destacadas pelos autores na amostra
investigada, ou seja: dos 8 artigos identificados, 4 usaram
a AFE e 4 utilizaram AFC.
A validade de construto obtida através da AFC determinou a validade convergente por meio da variância média
extraída e da análise das cargas fatoriais — esta última
objetivando determinar a unidimensionalidade, a qual representa o grau em que um conjunto de itens representa apenas um construto. Hair et al. (2005) apontam que
o contraste de unidimensionalidade consiste em que os
itens apresentem valores elevados em um único fator.
Esta evidência pode ser obtida através da AFC ou AFE.
Sobre a variância média extraída, Hair et al. (1998) destacam que ela mede a variância da variável relacionada
com a variância devida a um erro de medição e que o nível
mínimo recomendado é de 0,5.
Acrescenta-se que a validade convergente mede a extensão em que a escala se correlaciona positivamente com
outras medidas do mesmo construto (Malhora, 2001). Assim, correlações significativas e positivas provenientes da
matriz de correlação das dimensões (medidas) de um questionário garantem a existência da validade convergente.
Atendendo ao critério de Bagozzi (1994), a validade divergente pode ser verificada pela existência de correlações
com valores inferiores a 0,8 entre as referidas medidas.
Alguns dos artigos avaliados propõem hipóteses entre variáveis dependentes e independentes no escopo do
construto teórico investigado, e neste sentido utilizam a
caracterização das variáveis para estabelecer relações
que remetem à averiguação de validade convergente e
divergente. Neste sentido, os principais procedimentos estatísticos utilizados foram: o teste qui-quadrado
e os testes de regressão. Outras duas evidências estatísticas encontradas nos artigos foram: o teste exato de
Fischer e a regressão logística, objetivando confirmar
hipóteses entre variáveis dependentes e independentes.
Ressalta-se que, neste último caso, nenhum dos dois artigos faz qualquer consideração sobre validação de instrumentos de medida, estando, pois, na composição dos 12
artigos que não apresentam nenhuma consideração por
escrito sobre o processo de validade.
A presente pesquisa objetivou oferecer um aporte teórico sobre as principais características dos testes psicométricos, quais sejam: a confiabilidade e a validade, assim como
avaliar de que maneira os artigos científicos publicados em
revistas brasileiras Qualis Capes A do âmbito contábil estão
atuando no processo de validação de instrumentos que aferem medidas psicossociais, tomando-se como base o protocolo de validação de Kim (2009).
Durante o seu desenvolvimento, fez um relato das principais etapas e técnicas utilizadas no processo de validação
dos testes psicométricos. Assim, descreveu características
indispensáveis para atestar a cientificidade dos resultados
das pesquisas baseadas no uso de questionários que aferem medidas subjetivas no meio corporativo, enfatizando: a
validade de conteúdo, o uso do pré-teste, a confiabilidade,
a validade de construto e a validade preditiva.
Ao averiguar a utilização do protocolo de validação de
Kim (2009) nos artigos delimitados na amostra, encontrou
que, do universo dos 27 artigos investigados, nenhum deles fazia menção à validade de conteúdo, conforme explicitado na literatura, e 12 não faziam nenhuma consideração
sobre pré-teste, confiabilidade ou validade de construto.
Dos 15 restantes, houve maior evidência do processo de
confiabilidade por meio do uso do alfa de Cronbach e da
confiabilidade composta, sendo 7 incidências para o primeiro coeficiente e 3 para o segundo. O processo inerente à validade de construto ficou em segundo lugar, com
8 incidências, sendo 4 artigos destacados com o uso da
AFE e 4 com AFC. E por fim, o pré-teste, o qual apareceu
em 6 artigos. Apenas 8 artigos apresentaram evidências
de confiabilidade e validade simultaneamente, e destes, 4
também incluíram a etapa do pré-teste.
Observa-se a existência de preocupação e conhecimento por parte dos investigadores no que concerne ao
processo de validação dos instrumentos de medidas psicométricas. No entanto, preciosas investigações são desenvolvidas com ausências ou relatos parciais de evidências
estatísticas que comprovem a legitimidade dos resultados
encontrados. Algumas razões podem estar atreladas aos
resultados encontrados, como: 1. O desenvolvimento de
escalas é um processo difícil e demorado, e o desejo de
concluir a pesquisa e submetê-la à publicação pode não
ser compatível com o tempo disponível pelo investigador
para realizar tal processo (Schimit & Klinoski, 1991); 2.
Parece não existir estrutura bem definida para orientar os
pesquisadores nos vários estágios do processo de validação (Hinkin, 1995); 3. A profissão pode colocar uma ênfase muito grande na análise estatística (SCHIMIT, 1989).
Compactuando com as considerações de Cronbach
(1955), o qual assegura que a validação é um processo e que
consiste na acumulação de dados e análises, sugere-se —
diante do relato exposto no marco teórico deste trabalho sobre as características dos testes psicométricos, assim como
dos resultados encontrados na investigação empírica — que
as pesquisas baseadas em medidas psicossociais no âmbito
corporativo descrevam qual processo de validação legitimou
os resultados encontrados, conscientes de que, quanto maior
a incorporação de inferências que comprovem a validade dos
questionários, maior a legitimidade associada à pesquisa.
Este trabalho oferece como contribuição principal um
indicador concernente à avaliação do nível de comprometimento por parte dos investigadores quanto à descrição das
características psicométricas dos instrumentos de medidas
nos artigos Qualis Capes A, traçando um perfil de como os
resultados destas pesquisas apresentam conclusões sólidas, inferências pertinentes e poder estatístico relevante.
A amostra compreendida em um período de cinco anos é
uma das suas principais limitações. Para futuras investigações sugere-se confrontar estes resultados com periódicos
internacionais da mesma área e com a mesma qualificação
Qualis Capes, assim como se sugere ampliar a amostra
aumentando o espaço de tempo para coleta de dados.
41
Pensar Contábil
Referência
ABAD, F. J.; GARRIDO, J.; OLEA, J.; POSANDA, V. Introducción a la psicometría. Teoría clásica de los tests y teoria de
la respuesta al item, Universidad Autónoma de Madrid (UAM), 2006.
ALIAGA, J. Psicología: Tópicos de actualidad. Lima: UNMSM. Recuperado em 21 de abril, 2006, obtido de http://www.
unmsm.edu.pe/psicología/documentos.
BARBERO GARCÍA, Mª. I.; ABAD, E. V. Psicometría. Madrid: Universidad Nacional de Educación a Distancia (UNED), 2003.
BROWNELL, P. Research methods in management accounting. Austrália: Coopers & Lybrand,1995.
CAMPBELL, D.; FISKE, D. Convergent and discriminant validation by the multitrait-multimethod matrix. Psychological
Bulletin, v. 56, 1959, p. 81-105.
COHEN, R.J.; SWERDLIK, M. E.; PHILLIPS, S. M. Psychological Testing and Assessment. Mountain View, CA: Mayfield
Publishing.
CRONBACH. L. J. Construct validity in psychological test. Psyshological Bulletin, v. 52, p. 281-302, 1955.
DILLMAN, D. Constructing the questionnaire. Mail and internet survey. New York: John Wiley & Sons, 2000.
DUFF, A. Psychometric methods in accounting education: a review, some comments and implications for accounting education researchers. Accounting Education, v. 10 (4), 2001, p.383-401.
HALL, J.R.; ANDERSON, R.E.; TATHAM, R.L.; BLACK, W.C. Análisis Multivariante. Madrid: Prentice-Hall Iberia, 2005.
HINKIN, T. R. A review of scale development practices in the study of organizations. Journal of Management, v. 21(5),
1995, p. 967-988.
IBERT, J.; BAUMARD, P.; DONADA, C., XUEREB, J. Data Collection and Managing the Date Source. In Alain Thiertart et
al., Doing Management Research: a comprehensive guide. Sage Publications: Londres, 2001.
KIM, Y. Validation of psychometric research instruments: the case of information science. Journal of the American Society
for Information Science and Technology, v.60 (6), 2009, p.1.178-1.191.
LEWIS, B.; TEMPLETON, B.; BYRD, T. A methodology for construct development in MIS research. European Journal of
Information Systems, v. 14, 2002, p. 388-400.LUQUE, T. Investigación de Marketing: fundamentos. Barcelona: Editorial
Ariel S.A., 1997.
MARTÍNEZ ARIAS, R. Psicometria: teoria de los test psicológicos y educativos. Madrid: Editorial Síntesis S.A., 1995.
MARTÍN ARRIBA, M. C. Diseño y Validación de Custeonários. Matronas Profesión, v. 5 (7), 2004.
MORALES VALLEJO, P. M.; SANZ, B. U.; BLANCO, A. Cuadernos de Estadística, Construcción de escalas de actitudes
tipo Likert. Madrid: Editorial La Muralla S.A, 2003.
MUÑIZ, J.; FIDALGO, A. M.; CUETO, E. G.; MATÍNEZ, R.; MORENO, R. Cuadernos de Estadísticas, Análise de los ítems.
Madrid: Editorial La Muralha S.A, 2005.
NAVAS ARA, Mª. J. Métodos, diseños y técnicas de investigación psicológica. Madrid: Universidad Nacional de Educación
a Distancia (UNED), 2007.
NUNNALY, S. W. Construction methods and management. Englewood Cliffs: Prentice-Hall, 1987.
NUNNALY, J. C. Psychometric Theory. New York: McGraw-Hill, 1978.
PASQUALI, L. Psicometria. Revista Escola Enfermagem USP, v. 43, p.992-999, 2009.
PETERSON, R. A. A meta-analysis of Cronbach´s coeficiente alpha. Journal of Consumer Research, v. 21, 1994, p. 381-391.
ROBERT, E. S. In defence of the survey method : an illustration from a study of user information satisfaction. Accounting
and Finance, v. 39 (9), 1999, p. 53-77.SÁNCHEZ, M.; SARABIA, F. J. Validez y fiabilidad de escalas. In SARABIA, F. J.
(Coordenador), Metodologia para la investigación em marketing y dirección de empresas, Madrid, Editorial Pirámide, 1999.
SCHREISHEIM, C. A.; POWERS, K; SCANDURA, T. A.; GARDINER, C. C.; LANKAU, M. Improving construct measurement in management research: comments and a quantitative approach for assessing the theoretical content adequacy of
paper-and-pencil survey-type instruments. Journal of Management, v. 19 (2), 1993, p. 385-417.
SCHMITT, N. W. Editorial. Journal of Applied Psychology, v. 74, p. 843-845, 1989.
SCHMITT, N. W.; KLIMOSKI, R. J. Research methods in human resources management. Cincinnati: South-Western Publishing, 1991.
VAN DER STEDE, W. A.; YOUNG, S. M.; CHEN, C. X. Assessing the quality of evidence in empirical accounting research:
the case of survey studies. Accounting, organization and society, v. 30 (7), 2005, p. 655-684.
WIKMAN, A. Reliability, validity, and true values in surveys. Social Indicators Research, v. 78, p. 85-110.
YOUNG, G. M. Survey research in management accounting: a critical assessment. In Research Methods in Accounting.
Vancouver : Ed. A. Richardson, 1996, p. 55-68.
YIN, R. K. Case-study research : Design and methods. Thousand Oaks, C. A.: Sage, 2003.
Pensar Contábil
Um Estudo sobre a
Aplicação dos Conteúdos
da Contabilidade Gerencial
e de Custos nos Exames de
Suficiência de 2011 e 2012
Leonardo Barboza Pinheiro
[email protected]
Mariana Pereira Bonfim
Mestranda em Ciências Contábeis da UERJ1
[email protected]
Constatou-se que o Exame de Suficiência enaltece os
assuntos pertinentes à contabilidade de custos e gerencial; no entanto, têm sido pouco explorados os artefatos
modernos de contabilidade gerencial. Finalmente, as provas aplicadas na segunda fase do exame, mostraram-se
bastante completas em relação ao conteúdo não só de
contabilidade, como também das matérias relevantes ao
estudo da Ciência Contábil, como matemática financeira,
direito e estatística.
Palavras-chave: Contabilidade de Custos; Contabilidade
Gerencial; Artefatos Modernos; Exame de Suficiência
Abstract
Doutor em Engenharia pela COPPE/UFRJ2
[email protected]
Resumo
A retomada da aplicação dos Exames de Suficiência
pelo Conselho Federal de Contabilidade e a necessidade de sua aprovação para exercer a profissão de contador motivaram o estudo desta pesquisa, que tem como
principal objetivo verificar a aplicação dos conteúdos da
contabilidade gerencial e de custos predominantes nas
provas do CFC aplicadas em 2011 e 2012 para bacharéis
em Ciências Contábeis. Além disso, também se buscou
verificar se estes estão em consonância com os artefatos
modernos da contabilidade gerencial. Para isso, foi realizada uma pesquisa exploratória, documental e qualitativa, onde as questões relativas à contabilidade de custos e
gerencial foram analisadas e, posteriormente, classificadas de acordo com os seus conteúdos e com os artefatos
gerenciais (modernos e tradicionais), a fim de verificar a
predominância nos exames.
The resumption of applying proficiency tests by the
Federal Accounting Council (CFC) and the need to pass them
to the counter practice motivated this research study that
has as main objective the verification of the contents of the
application of Management Accounting and Costs prevailing
in the CFC tests applied in 2011 and 2012 for graduates in
Accounting. In addition, we intend to determine whether they
were in line with the modern tools of Management Accounting.
In order to do this, we conducted an exploratory research,
documentary and qualitative investigation, where the issues
of Cost and Management Accounting were analyzed and
then classified according to their content and management
tools (traditional and modern) in order to confirm what
predominated in the exams. It was found that the Proficiency
Exam extols the issues pertaining to Cost and Management
Accounting, however, it has been slight explored the modern
tools of Management Accounting. Finally, the tests applied
in this second phase of the exam were quite complete for
the content not only about Accounting, but also about the
relevant subjects to the study in Accounting, as Financial
Mathematics, Law and Statistics.
Key words: Cost Accounting; Management Accounting;
Modern Tools; Proficiency Test
UERJ – Universidade do Estado do Rio de Janeiro – CEP 20050-013 – Rio de Janeiro – RJ.
COPPE/UFRJ - Instituto Alberto Luiz Coimbra de Pós-Graduação e Pesquisa de Engenharia da
Universidade Federal do Rio de Janeiro – CEP 21941-972 – Rio de Janeiro – RJ.
1
2
43
Pensar Contábil
1. Introdução
Em uma economia globalizada, as constantes evoluções tecnológicas e o aumento da diversidade de negócios proporcionam
transformações significativas aos diversos setores da economia
e aos respectivos ambientes de trabalho. Alinhado a essas mudanças, o profissional contábil necessita assumir novos desafios
e manter-se atualizado, conhecendo e cumprindo as instruções
e normas emitidas pelos órgãos reguladores.
Neste processo de mudanças, a contabilidade vem apresentando uma série de evoluções, dentre elas o desenvolvimento
de novos artefatos de contabilidade gerencial, como o Custeio
Baseado em Atividades (ABC) e o Balanced Scorecard (BSC).
Com o objetivo de alcançar um nível mínimo de conhecimento necessário ao desempenho das atividades atribuídas
aos contadores, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC)
instituiu o Exame de Suficiência em 1999 como requisito para
obtenção de Registro Profissional no Conselho Regional de
Contabilidade. O primeiro exame ocorreu no ano seguinte à
sua instituição e se manteve ativo até 2005, quando foi suspenso por falta de sustentação legal. No entanto, em 2010, por
meio da Lei nº 12.249, de 11 de junho de 2010, o Exame de
Suficiência foi regulamentado, sendo atribuída ao Conselho
Federal de Contabilidade a função de regulá-lo.
“Considerando que a instituição do Exame de Suficiência
vem sendo analisada e discutida [...] como uma necessidade
decorrente do interesse da Classe de resguardar a qualidade dos serviços prestados aos seus usuários” (CONSELHO
FEDERAL DE CONTABILIDADE, Resolução nº 853/99). O
exame também é útil para avaliar o grau de conhecimento
dos recentes contadores sobre determinado assunto.
Com base na situação apresentada, surge o seguinte problema de pesquisa: será que o exame de suficiência vem
avaliando o conhecimento dos futuros profissionais de contabilidade na área de contabilidade gerencial e de custos?
Para responder a esta pergunta, o presente estudo tem
por objetivo principal verificar a aplicação dos conteúdos
da contabilidade gerencial e de custos predominantes nas
provas do CFC aplicadas em 2011 e 2012 para bacharéis
em Ciências Contábeis, e se estes estão em consonância
com os artefatos modernos da contabilidade gerencial.
A relevância deste estudo pode ser explicada por intermédio de pesquisas empíricas como a de Guerreiro, Cornachione
Júnior e Soutes (2010), que relatam um grau moderado de
implementação dos artefatos modernos nas organizações
brasileiras. Desse modo, o trabalho busca identificar se nas
provas do CFC para bacharéis em Ciências Contábeis vem
sendo exigido dos futuros contadores o conhecimento mínimo
necessário a respeito de contabilidade gerencial e de custos,
e ainda se estes conteúdos abordam os artefatos modernos
de contabilidade ou apenas os tradicionais. Esta pesquisa é
importante, visto que somente está habilitado a exercer a profissão de contador quem obtiver aprovação no teste.
O trabalho está dividido em cinco seções, além desta introdução. O referencial teórico apresenta uma breve descrição acerca
do surgimento do Conselho Federal de Contabilidade, do Exame
de Suficiência, bem como dos artefatos da contabilidade gerencial. A seguir, é descrita a metodologia por meio dos processos
utilizados para o desenvolvimento da pesquisa. Na seção posterior, é apresentado o estudo feito em todas as provas, identifi-
cando-se os conteúdos explorados, como também os resultados
encontrados. E, por último, são tecidas considerações finais.
2. Referencial Teórico
2.1. Conselho Federal de Contabilidade e o
Exame de Suficiência
Em 27 de maio de 1946, por meio do Decreto-Lei nº 9.295,
foram instituídos o Conselho Federal de Contabilidade e os Conselhos Regionais de Contabilidade, com a finalidade de fiscalizar
o exercício da profissão contábil, entendendo-se como profissionais habilitados os contadores e técnicos de contabilidade.
Posteriormente, alguns dispositivos da lei supracitada foram alterados pela Lei nº 12.249, de 11 de junho de 2010,
dentre eles o artigo 6º, atribuindo uma nova função ao CFC,
a saber: “Regular acerca dos princípios contábeis, do Exame de Suficiência, do cadastro de qualificação técnica e dos
programas de educação continuada; e editar Normas Brasileiras de Contabilidade de natureza técnica e profissional”.
Também a partir da publicação da Lei nº 12.249, a aprovação no Exame de Suficiência passou a ser obrigatória para
os bacharéis e os técnicos em ciências contábeis exercerem
a profissão no mercado, conforme descrito na própria lei:
Os profissionais a que se refere este Decreto-Lei somente
poderão exercer a profissão contábil após a regular conclusão do curso de Bacharelado em Ciências Contábeis,
reconhecido pelo Ministério da Educação, aprovação em
Exame de Suficiência e registro no Conselho Regional de
Contabilidade a que estiverem sujeitos. (BRASIL, LEI Nº
12.249, DE 11 DE JUNHO DE 2010).
Assim, o CFC foi designado como o órgão responsável
pela elaboração e aplicação dos exames de suficiência em
território brasileiro. Devido à impossibilidade de aplicar as
provas em todos os estados, o CFC designa esta atribuição
aos Conselhos Regionais.
Contudo, desde o ano 2000 o Conselho Federal de Contabilidade — embasado pela Resolução CFC nº 853, de 28
de julho de 1999 — já aplicava o Exame de Suficiência aos
bacharéis em ciências contábeis no Brasil. Sua aplicação
porém foi motivo de diversas discussões, tanto no mundo
acadêmico quanto no mercado profissional.
A primeira fase do exame durou apenas cinco anos (de
2000 até 2005), quando foi extinta por meio das decisões
judiciais proferidas nos processos 2005.34.00.006.208-4 da
14ª Vara Federal do Distrito Federal e 2004.72.00.015564-0
da Justiça Federal de Florianópolis, as quais tinham como
principal argumento o fato de o Exame de Suficiência ser
instituído apenas por uma resolução do CFC, e não por lei,
contrariando o Princípio Constitucional do Livre Exercício
Profissional. De acordo com o inciso XIII, do artigo 5º da
Constituição Federal “é livre o exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão, atendidas as qualificações profissionais que a lei estabelecer”.
Assim, por não haver uma lei que regulamentasse o Exame
de Suficiência da classe contábil, ele permaneceu extinto até o
ano de 2011, apesar do crescente número de graduados em
cada semestre pelas universidades espalhadas no país. Sem
nenhum tipo de teste de suficiência, não era possível nivelar a
Pensar Contábil
Um Estudo sobre a Aplicação dos Conteúdos da Contabilidade Gerencial e de Custos nos
Exames de Suficiência de 2011 e 2012
qualidade dos profissionais da área contábil, ficando este serviço
nas mãos do mercado — que continuou avaliando os recém-formados, recompensando melhor aqueles com maior conhecimento e aptidão profissional.
Com a publicação da Lei nº 12.249, anteriormente citada,
nasceu a segunda fase do Exame de Suficiência da classe
contábil, desta vez instituída por lei assim como o exame da
OAB3, não ferindo, portanto, a Constituição Federal.
Com a finalidade de avaliar os conhecimentos adquiridos pelos
estudantes nas universidades, o conteúdo programático do exame é bastante amplo, abrangendo diversos tópicos de contabilidade. São eles: Contabilidade Geral; Contabilidade de Custos;
Contabilidade Aplicada ao Setor Público; Contabilidade Gerencial;
Controladoria; Noções de Direito; Matemática Financeira e Estatística; Teoria da Contabilidade; Legislação e Ética Profissional;
Princípios de Contabilidade e Normas Brasileiras de Contabilidade; Auditoria Contábil; Perícia Contábil; e Língua Portuguesa.
Importante ressaltar que não existem apenas disciplinas
de contabilidade, mas também acerca de conhecimentos relevantes para o estudo da Ciência Contábil, como Direito,
Matemática Financeira e Estatística.
2.2. Contabilidade de Custos e Gerencial e os
Artefatos Gerenciais
Dentre as disciplinas que constam do Exame de Suficiência, destacam-se a contabilidade de custos e a contabilidade gerencial.
A contabilidade de custos, segundo Cittadin e Ritta
(2010, p. 48), tem como função auxiliar o:
[...] planejamento e controle dos fatores de produção e na
identificação da rentabilidade dos produtos fabricados ou
nos serviços prestados. Isso possibilita uma gestão voltada à redução dos custos nos produtos e serviços, bem
como o aperfeiçoamento dos processos de produção e na
oferta dos melhores preços.
Desta forma, a contabilidade de custos é o ramo da contabilidade que torna possível a alocação, de forma criteriosa, dos
custos aos produtos fabricados e serviços prestados com a finalidade de produzir informações aos níveis gerenciais de uma
empresa. Por isso, o conceito de contabilidade de custos está inserido na contabilidade gerencial, que por sua vez é mais amplo.
Já a contabilidade gerencial tem como um de seus objetivos primordiais saber como melhor interpretar os resultados da empresa. Iudícibus (1998, p. 21) a descreve como:
[...] o procedimento, técnica, informação ou relatório contábil
feito “sob medida” para que a administração os utilize na
tomada de decisões entre alternativas conflitantes, ou na
avaliação de desempenho.
Conforme Famá e Bruni (2006) a contabilidade gerencial
está voltada à administração das empresas, com o objetivo de
gerar informações úteis ao processo de gestão empresarial.
Como o único objetivo é fornecer subsídios para a tomada de
decisões dos gestores, ela deve procurar criar e manter um sistema de informações que utilize conceitos amplamente aceitos.
Desta forma, em virtude das mudanças ocorridas no mundo
dos negócios, a contabilidade gerencial vem passando por alterações no seu foco e objetivo, dando origem a novas práticas, de
forma a poder acompanhar essas transformações na maneira de
administrar essas novas organizações e os seus sistemas operacionais (SOUTES; ZEN, 2005; BEUREN; GRANDE, 2009).
Em março de 1998, a International Federation of Accountants
(IFAC) divulgou um pronunciamento intitulado International
Management Accounting Practice I (IMAP 1), que tinha como
objetivo descrever o campo da atividade organizacional
conhecido como contabilidade gerencial.
Uma das principais contribuições do IMAP 1 foi a definição dos quatro estágios da contabilidade gerencial e o
respectivo foco de atuação, conforme descrito no quadro 1:
Segundo Beuren e Grande (2009), no estágio 1 a tecnologia de produção era relativamente simples, tendo a contabilidade gerencial voltado seu foco basicamente para orçamentos e controle financeiro dos processos de produção.
No segundo estágio, a contabilidade gerencial assumiu papel reativo, ou seja, identificava problemas e ações somente
Quadro 1: Estágios da contabilidade gerencial segundo o IMAP 1
Estágio
Período
Foco de atuação na contabilidade gerencial
Estágio 1
Antes de
1950
Foco na determinação de custos e controle financeiro, por meio do uso de orçamentos e
tecnologias de contabilidade de custos.
Estágio 2
1950-1965
Foco no fornecimento de informações para planejamento e controle gerencial, através do
uso de tecnologias, tais como análise de decisão e contabilidade por responsabilidade.
Estágio 3
1965-1985
Atenção na redução de desperdício dos recursos utilizados nos processos da empresa,
através do uso da análise de processos e tecnologias de gerenciamento de custos.
Estágio 4
1985 até hoje
Atenção na geração de valor por meio do uso efetivo de recursos, de tecnologias que examinam os direcionadores de valor para o cliente e para o acionista, e de inovação organizacional.
Fonte: Beuren e Grande (2009, p. 3)
3
O Exame da Ordem dos Advogados do Brasil é realizado três vezes ao ano e destinado aos bacharéis em Direito, que só poderão exercer a profissão mediante
aprovação na mesma.
45
Pensar Contábil
quando os desvios ocorriam. Os controles gerenciais eram
orientados para a manufatura e seus recursos eram utilizados
para alcançar os objetivos da organização.
O estágio 3 foi marcado pelo aumento da competição e do
desenvolvimento tecnológico que se deu na época, afetando
o setor industrial. Dessa maneira, tornou-se necessário o uso
de técnicas de gestão de qualidade, a fim de se obter uma
gestão estratégica de custos.
Já no quarto estágio, as indústrias enfrentaram enormes
avanços em manufaturas e em tecnologias de processamento
de informações, valendo mencionar, por exemplo, o surgimento do e-commerce4. Criou-se também um grupo de novas técnicas de contabilidade gerencial, como o balanced scorecard e
as medidas de valor econômico voltada aos acionistas.
Importante observar que, no estudo do IFAC, não são
descritas as práticas de contabilidade gerencial utilizadas
em cada estágio. Contudo, é possível efetuar correlação entre os estágios e os artefatos de Contabilidade Gerencial,
conforme apresentado no quadro a seguir:
No quadro 2, Beuren e Grande, além de distribuírem
os artefatos da contabilidade gerencial nos estágios evolutivos do IMAP 1, também os separaram em métodos de
sistema de custeio, métodos de mensuração e avaliação
de medidas de desempenho e filosofia de gestão.
3. Metodologia
Segundo Silva (2010) a escolha da metodologia varia conforme o problema que está sendo investigado e os objetivos traça-
dos na pesquisa. Como mencionado anteriormente, esta pesquisa tem como objetivo verificar a aplicação dos conteúdos da
contabilidade gerencial e de custos predominantes nas provas
do CFC aplicadas em 2011 e 2012 para bacharéis em Ciências
Contábeis, e se estes estão em consonância com os artefatos
modernos da contabilidade gerencial.
De acordo com a definição de Vergara (2007), a pesquisa exploratória é realizada em uma área onde há pouco ou nenhum conhecimento acumulado e sistematizado sobre o assunto. Por conta
disso, não contém hipóteses, que poderão surgir durante ou ao final
da pesquisa. Como até o presente momento há poucos estudos
sobre o Exame de Suficiência do CFC, principalmente no que concerne à sua relação com a contabilidade de custos e a gerencial,
esta pesquisa é caracterizada como exploratória.
Para o alcance do objetivo ora mencionado, foram selecionadas as quatro últimas provas aplicadas pelo CFC, posteriormente à publicação da Lei nº 12.249, que obrigou os bacharéis
e técnicos em contabilidade a obter aprovação no exame de
suficiência para exercer a profissão no mercado. Refere-se,
portanto, ao 1º exame de 2011, ao 2º exame de 2011, ao 1º
exame de 2012 e ao 2º exame de 2012.
O conteúdo das provas foi obtido no sítio na internet do Conselho Regional de Contabilidade do Estado do Rio de Janeiro, onde
elas estão disponíveis para download, bem como seus gabaritos.
Como a principal fonte dos resultados foram as provas
aplicadas pelo CFC, esta pesquisa também é classificada como pesquisa documental, pois como afirma Vergara
(2007, p. 48):
Quadro 2: Segregação dos artefatos da contabilidade gerencial por estágio evolutivo
1º Estágio
Foco
Métodos e
sistemas de
custeio
2º Estágio
3º Estágio
Determinação do custo Informação para controle
e controle financeiro
e planejamento gerencial
Redução de perdas de recursos no processo operacional
Custeio por Absorção
Custeio baseado em
atividades (ABC)
Custeio Variável
Custeio Meta
(Target Costing)
4º Estágio
Criação de valor através do
uso efetivo de recursos
Custeio Padrão
Métodos de
mensuração
e avaliação de
medidas de
desempenho
Retorno sobre
investimento
Preço de transferência Benchmarking
Valor Presente
Orçamento
Filosofias e
modelos de
gestão
Economic Value Added (EVA)
Moeda Constante
Descentralização
Kaizen
Simulação
Just in time (JIT)
Gestão Econômica (GECON)
Teoria das Restrições
Balanced Scorecard
Planejamento estratégico
Gestão Baseada em
Valor (VBM)
Gestão baseada
em atividades (ABM)
Fonte: Beuren e Grande (2009)
4
E-commerce ou comércio eletrônico é um conceito aplicável a qualquer tipo de negócio ou transação comercial feita por meio de um equipamento eletrônico,
como, por exemplo, o computador.
Pensar Contábil
Uma investigação documental é realizada em documentos
conservados no interior de órgãos públicos e privados de
qualquer natureza, ou com pessoas: registros, anais, regulamentos, circulares, ofícios, memorandos, balancetes, comunicações informais, filmes, microfilmes, fotografias, videoteipe,
informações em disquetes, diários, cartas pessoais e outros.
Posteriormente, foram separadas as questões que abordavam a contabilidade de custos e a contabilidade gerencial — e
identificadas as matérias específicas de cada questão. Mais
adiante, também foi verificado se as questões enquadravam-se
nas definições de artefatos tradicionais ou modernos da contabilidade gerencial, conforme exposto no referencial teórico.
4. O Conteúdo dos Exames
A prova do CFC é composta por 50 questões que englobam
13 disciplinas diferentes. Em todas as edições analisadas, é possível perceber a grande diferença existente entre o número de
questões que exploram a contabilidade geral em comparação
com as demais disciplinas. Em todas as provas estudadas, a
contabilidade geral foi a disciplina com o maior número de questões, seguida da contabilidade de custos nas duas edições de
2011, e na segunda de 2012, e da Legislação e Ética Profissional, na primeira edição de 2012.
No Gráfico 1, as questões aplicadas nos Exames de Suficiência da segunda fase – a partir da promulgação da Lei nº 12.249
– foram classificadas de acordo com as disciplinas contidas no
conteúdo programático disponível nos editais de cada exame, a
saber: Contabilidade Geral; Contabilidade de Custos; Contabilidade Aplicada ao Setor Público; Contabilidade Gerencial; Controladoria; Noções de Direito; Matemática Financeira e Estatística; Teoria da Contabilidade; Legislação e Ética Profissional; Princípios
de Contabilidade e Normas Brasileiras de Contabilidade; Auditoria
Contábil; Perícia Contábil; e Língua Portuguesa.
Através da análise do Gráfico 1, podem ser observadas as
diferenças existentes entre os percentuais de cada disciplina
do conteúdo programático, mostrando claramente que a maior
quantidade de questões (cerca de 25%, e mais de 35% na última edição) foi sobre contabilidade geral, que engloba temas
como procedimentos de escrituração, consolidação e análise
das demonstrações contábeis e combinação de negócios.
Na Tabela 1, pode ser observado com mais detalhes o
percentual de questões aplicadas em cada exame:
Importante ressaltar que, ao longo dos anos, a porcentagem de questões sobre contabilidade de custos vem diminuindo gradativamente: no 1º exame de 2011 era 20%,
no 2º exame de 2011 passou para 12%, no 1º exame de
2012 caiu um pouco mais, para 8%, e na última edição
voltou para 12%. Já no que diz respeito à contabilidade
gerencial, em nenhuma das edições houve mais de 10%
de questões sobre o assunto. No entanto, se somarmos o
percentual aplicado à contabilidade gerencial com o aplicado à contabilidade de custos e considerarmos que esta
última está contida no universo na primeira, observa-se
que a contabilidade gerencial é a segunda disciplina com
maior peso no Exame de Suficiência.
Gráfico 1: Comparativo entre edições do Exame de Suficiência do CFC aplicado a bacharéis em Ciências Contábeis –
número de questões
40%
2011.1
2011.2
35%
2012.1
2012.2
30%
25%
20%
15%
10%
5%
0%
l
era
bil
nta
Co
de
ida
il
tab
C
on
l
bil
a
e
e
da
da
tic
cia
ad
ntá
ira
ca
as
eÉ
ilid
Co
ren
ce
pli
m
b
e
o
r
n
a
A
i
a
ã
o
nt
or
ina
eG
de o
laç al
eN
dit
Co
ad
aF
ida lic
gis ion
Au
ios ade
ilid
da
tic
bil Púb
Le fiss
p
b
á
a
í
a
t
i
a
d
c
o
n
ili
or
nt
or
in
tem tica
Pr
Co Set
Pr ntab
Te
Co
Ma tatís
ao
Co
Es
s
d
u
eC
bil
ntá
sto
eG
d
ida
a
íci
Co
r
Pe
a
gu
Lín
sa
ue
ug
rt
Po
47
Pensar Contábil
Tabela 1: Porcentagem de questões aplicadas em edições do Exame de Suficiência do CFC para bacharéis em ciências contábeis
Disciplinas
2011.1
2011.2
2012.1
2012.2
Contabilidade Geral
24%
28%
26%
36%
Contabilidade
de Custos
20%
12%
8%
12%
Contabilidade
Aplicada ao
Setor Público
4%
6%
8%
8%
Contabilidade
Gerencial
4%
8%
6%
4%
Matemática Financeira
e Estatística
8%
6%
4%
6%
Teoria da
Contabilidade
6%
6%
2%
0%
12%
10%
14%
10%
6%
4%
10%
8%
Gráfico 3: Porcentagem de questões aplicadas de contabilidade custos em edições do Exame de Suficiência do CFC
para bacharéis em ciências contábeis – 2011 e 2012
4%
4% 4%
Custeio por Absorção
Análise de custo-volume-lucro
15%
Valor Presente
ABC
Legislação e
Ética Profissional
Princípios e Normas
de Contabilidade
Auditoria Contábil
6%
10%
10%
6%
Perícia Contábil
4%
4%
6%
4%
Língua Portuguesa
6%
6%
6%
6%
100%
100%
100%
100%
Total
Analisando o conteúdo específico das questões de contabilidade gerencial foi elaborado o Gráfico 2, conforme pode
ser visto abaixo:
Gráfico 2: Porcentagem de questões aplicadas de contabilidade gerencial em edições do Exame de Suficiência do CFC
para bacharéis em ciências contábeis – 2011 e 2012
9%
28%
18%
Ponto de Equilíbrio
Margem de Segurança
27%
4%
Custeio por Absorção e Variável
69%
Custeio padrão
Mais da metade das questões de contabilidade de custos,
69%, exige dos respondentes conhecimentos acerca de custeio por absorção, seguido com 15% de custeio por absorção
e variável. Efetuando a soma de todas as perguntas sobre
custeio por absorção e variável, obtém-se um resultado de
84%, o que expressa que praticamente a totalidade da prova
de contabilidade de custos exige conhecimentos sobre custeio por absorção e custeio variável.
Com relação à análise dos artefatos tradicionais e modernos
de contabilidade gerencial, por meio da Tabela 2 observou-se
que apenas uma questão, dentre as 37 aplicadas nas quatro
provas mais recentes, exprimiu sobre os artefatos modernos
de contabilidade gerencial. Essa questão encontra-se no 2º
exame de 2011 e aborda sobre o Custeio Baseado em Atividades (ABC). As demais, só utilizam os artefatos tradicionais,
destacando-se o custeio por absorção e o custeio variável.
Tabela 2: Questões dos Exames de Suficiência classificadas
por artefatos de contabilidade gerencial
Classificação
dos Artefatos
Artefatos
Questões
Tradicional
Custeio por absorção
Orçamento
Tradicional
Custeio variável
6
Sistemas gerenciais
Tradicional
Custeio por absorção
e variável
4
Tradicional
Orçamento
2
Margem de Contribuição
9%
9%
Também foram analisados os conteúdos das questões de
contabilidade de custos, como pode ser visualizado no Gráfico 3:
Prazos de recebimentos
20
Tradicional
Custeio padrão
1
Tradicional
Valor presente
1
O Gráfico 2 mostra que os assuntos mais exigidos de contabilidade gerencial, de acordo com os dispostos no conteúdo
programático presente no edital de cada Exame de Suficiência,
são Ponto de Equilíbrio e Margem de Contribuição. Não muito
distante, representando 18% do conteúdo de contabilidade gerencial, está o conceito de Sistemas Gerenciais. Por fim, com
9%, é exigido o conhecimento em matérias como Orçamento,
Margem de Segurança e Prazos de Recebimentos.
Tradicional
Análise de custovolume-lucro
1
Tradicional
Sistemas Gerenciais
1
Moderno
Custeio Baseado em
Atividades (ABC)
1
Total de Questões
37
Pensar Contábil
Dessa maneira, foi possível classificar as questões de contabilidade de custos e contabilidade gerencial nos artefatos tradicionais e modernos, conforme descrito no referencial teórico.
A presente pesquisa teve como principal objetivo verificar a
aplicação dos conteúdos da contabilidade gerencial e de custos predominantes nas provas do CFC aplicadas em 2011 e
2012 para bacharéis em Ciências Contábeis. Além disso, também se buscou verificar se estes estão em consonância com os
artefatos modernos da contabilidade gerencial.
Por intermédio da análise das provas, foram separadas e
verificadas as questões de contabilidade gerencial e contabilidade de custos e, posteriormente, classificadas nos artefatos da contabilidade gerencial (tradicionais e modernos).
Dessa maneira pode-se observar que o Exame de Suficiência tem exigido alto conhecimento dos futuros contadores sobre
contabilidade de custos e contabilidade gerencial. Apesar de a
porcentagem dessas questões estar diminuindo com o tempo,
ainda assim elas possuem papel de extrema importância nas
provas, ficando atrás apenas da contabilidade geral.
Também foi verificado que as provas pouco têm abordado
os artefatos modernos da contabilidade gerencial: nas qua-
tro edições estudadas houve apenas uma questão na qual
se solicitava do respondente conhecimento sobre ABC. As
demais apenas abordavam os artefatos tradicionais, destacando-se o custeio por absorção e o custeio variável.
No entanto, apesar de as provas terem abordado pouco sobre os artefatos modernos, o Exame de Suficiência
vem contribuindo significativamente para o conhecimento
da contabilidade gerencial e de custos dos contadores, pois
representa a segunda disciplina mais aplicada nos exames.
Além disso, as provas mostraram-se bastante completas
em seu conteúdo, pois abordaram disciplinas não só de
contabilidade como também de outras matérias relacionadas como Matemática Financeira, Estatística e Direito.
Futuras pesquisas podem aumentar o levantamento realizado por esse estudo, analisando não só as provas do Exame
de Suficiência aplicadas na segunda fase, como também as
que foram aplicadas entre 2000, ano de sua primeira edição, e
2005, quando ocorreu sua paralisação — permitindo uma análise da evolução do que é exigido no Exame desde a sua criação. Ou ainda, verificar se o conteúdo programático da contabilidade de custos e da contabilidade gerencial das instituições
de ensino superior do Brasil está em consonância com o que é
exigido no exame do CFC.
Referências
BEUREN, Ilse Maria; GRANDE, Jefferson Fernando. Mudanças de práticas de contabilidade gerencial identificadas com
aplicações da análise de discurso crítica no RA de empresa. In: CONGRESSO DA ASSOCIAÇÃO NACIONAL DOS PROGRAMAS DE PÓS-GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS, 3., 2009, São Paulo. Anais..., São Paulo, 2009.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
constituicao/constituiçao.htm>. Acesso em: 28 jun.2012.
BRASIL. Decreto-Lei nº 9.295, de 27 de maio de 1946. Cria o Conselho Federal de Contabilidade, define as atribuições do Contador e do Guarda-livros, e dá outras providências. Disponível em: <http://www.cfc.org.br/uparq/decretolei_9295_1946.pdf>. Acesso em: 28 jun.2012.
BRASIL. Lei nº 12.249, de 11 de junho de 2010. Institui o Regime Especial de Incentivos para o Desenvolvimento de Infraestrutura da Indústria Petrolífera nas Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste - REPENEC; cria o Programa Um Computador por Aluno - PROUCA e institui o Regime Especial de Aquisição de Computadores para Uso Educacional - RECOMPE;
prorroga benefícios fiscais; constitui fonte de recursos adicional aos agentes financeiros do Fundo da Marinha Mercante
- FMM para financiamentos de projetos aprovados pelo Conselho Diretor do Fundo da Marinha Mercante - CDFMM; institui
o Regime Especial para a Indústria Aeronáutica Brasileira - RETAERO; dispõe sobre a Letra Financeira e o Certificado de
Operações Estruturadas; ajusta o Programa Minha Casa Minha Vida - PMCMV. Disponível em: <http://www.planalto.gov.
br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2010/Lei/L12249.htm#art76>. Acesso em: 28 jun.2012.
BRASIL. Resolução CFC nº 853, de 28 de julho de 1999. Institui o Exame de Suficiência como requisito para obtenção
de Registro Profissional em CRC. Disponível em: <http://www.crcsp.org.br/portal_novo/legislacao_contabil/resolucoes/
Res853.htm>. Acesso em: 04 jul.2012.
CITTADIN, Andréia; RITTA, Cleyton de Oliveira. O desempenho dos estudantes ingressantes e concluintes dos cursos de
Ciências Contábeis das universidades de Santa Catarina nas questões pertinentes à contabilidade de custos nas prova
do Enade 2006. Revista Catarinense da Ciência Contábil, v. 9, n. 25, p. 47-64, dez./mar. 2010.
FAMÁ, Rubens; BRUNI, Adriano Leal. A Contabilidade Empresarial. São Paulo: Atlas, 2006.
GUERREIRO, Reinaldo; CORNACHIONE JÚNIOR, Edgard Bruno; SOUTES, Dione Olesczuk. Empresas que se Destacam pela Qualidade das Informações a seus Usuários Externos Também se Destacam pela Utilização de Artefatos Modernos de Contabilidade Gerencial?. Revista de Contabilidade & Finanças - USP, v. 22, n. 55, p. 88-113, jan./abr. 2011.
IUDÍCIBUS, Sérgio. Contabilidade gerencial. 6. ed. São Paulo: Atlas, 1998.
SILVA, Antonio Carlos Ribeiro da. Metodologia da Pesquisa Aplicada à Contabilidade: orientações de estudos, projetos,
relatórios, monografias, dissertações, teses. 3 ed. São Paulo: Atlas, 2003.
SOUTES, Dione Olesczuk; ZEN, Maria José C. M. Estágios evolutivos da contabilidade gerencial em empresas brasileiras.
In: CONGRESSO USP DE CONTROLADORIA E CONTABILIDADE, 5., 2005, São Paulo. Anais... São Paulo: USP, 2005.
VERGARA, Sylvia Constant. Projetos e relatórios de pesquisa em administração. 8 ed. São Paulo: Atlas, 2007.
49
Pensar Contábil
A Trajetória da Convergência Contábil
no Brasil: Um Exemplo de Capacidade
de Superação e Adaptação
Niterói – RJ
Diretor de Pós-graduação da ALEPH Educacional1
Doutor em Engenharia de Produção pela COPPE/UFRJ2
Mestre em Engenharia de Produção pela UFF3
exploratory research. His main conclusion points to the effect
that the adjustment to the international standard is a dynamic,
constantly adapting to the changing needs that arise in the
market environment.
Key words: Accounting Standards, International Accounting
Standard, Accounting Convergence.
1. Introdução
Resumo
Este trabalho pretende verificar se um processo de convergência para um padrão internacional seria plenamente satisfeito por meio da introdução de nova legislação, ou se demandaria esforço adicional por parte dos atores envolvidos no
processo, para permitir sua adequação. Para tanto, tem o objetivo de descrever os aspectos ontológicos da Ciência Contábil,
para permitir uma caracterização da contabilidade como ciência em processo dinâmico e permanente de assimilação das
transformações sociais, além de assinalar aspectos relevantes
do processo de convergência contábil internacional e apresentar situações específicas com que se deparou a contabilidade
brasileira, após a introdução das alterações na legislação, que
tinham por objetivo adequar o padrão contábil adotado no Brasil ao padrão IFRS. Trata-se de uma pesquisa de caráter descritivo e exploratório. Sua principal conclusão aponta no sentido
de que o ajuste à norma internacional é um processo dinâmico,
em permanente adaptação aos novos imperativos que se apresentam à Ciência Contábil no ambiente de mercado.
Palavras-chave: Padrões de Contabilidade, Padrão Contábil
Internacional, Convergência Contábil
Abstract
This study aimed to assess whether a process of
convergence towards an international standard, would be fully
satisfied by the introduction of new legislation, or require an
additional effort by the actors involved in the process to allow
their adequacy. For this purpose, achieves the objectives of
describing the ontological aspects of Science Accounting, to
allow a characterization of science in accounting as a dynamic
process of assimilation and permanent social transformation,
and describe some aspects of the process of international
accounting convergence and present some situations Specific
encountered the Brazilian accounting, after the introduction
of changes in legislation that aimed to bring the accounting
standard adopted in Brazil to IFRS. This is a descriptive and
O ambiente de negócios tem experimentado profundas transformações desde o último quartel do Século XX, em virtude do
fenômeno complexo e multifacetado que se costumou designar
por globalização. A dinâmica dessas transformações muitas vezes supera a nossa capacidade de assimilação de novos conceitos e paradigmas, o que aumenta o desafio para todos os
campos do conhecimento e seus pesquisadores. Trata-se de
um fato inexorável, quer aceitemos isso ou não. Com relação
à Ciência Contábil isto não se manifestou de forma distinta de
outros ramos do saber humano. O vórtice das transformações
da Ciência Contábil situa-se na busca permanente de aperfeiçoamento na sua capacidade de bem informar os stakeholders das
organizações acerca dos atos e fatos da gestão. Nesse sentido,
considerando a integração de múltiplas dimensões da atividade
humana, que o fenômeno da globalização acarreta, não poderia ser diferente o seu impacto no âmbito da contabilidade, que
deve ser capaz de atender às necessidades informacionais dos
agentes econômicos e governamentais, em escala global e de
forma integrada. No bojo dessas transformações situa-se a trajetória de convergência da contabilidade, no sentido da adesão a
princípios e normas comuns, de forma a evitar ambiguidades na
interpretação de suas demonstrações e relatórios. Passaremos
a tentar descrever este processo de convergência. Em especial
discorreremos sobre o processo de assimilação pelo qual ainda
está passando a contabilidade brasileira, e traremos à luz alguns
dos múltiplos questionamentos que vieram na esteira das inovações de caráter jurídico-legal introduzidas no ambiente contábil
brasileiro a partir de 2007.
O presente trabalho pretende inicialmente descrever os aspectos ontológicos da Ciência Contábil — para propiciar a caracterização do objeto sob análise e gerar reflexões que tragam maior compreensão dos fatos apresentados em seguida.
Dessa forma, o trabalho tem os seguintes objetivos: caracterizar a contabilidade como ciência em processo dinâmico e permanente de assimilação das transformações sociais;
descrever aspectos relevantes do processo de convergência
ALEPH Educacional Ltda. – CEP 24230-136 – Niterói – RJ.
COPPE/UFRJ - Instituto Alberto Luiz Coimbra de Pós-Graduação e Pesquisa de Engenharia da Universidade Federal do Rio de Janeiro –
CEP 21941-972 – Rio de Janeiro – RJ.
3
UFF – Universidade Federal Fluminense – CEP 24220-008 – Rio de Janeiro – RJ.
1
2
Pensar Contábil
A Trajetória da Convergência Contábil no Brasil: Um Exemplo de Capacidade de
Superação e Adaptação
contábil internacional; e apresentar situações específicas
com que se deparou a contabilidade, no campo fático, após
a introdução das alterações na legislação positiva, que tinham por fulcro adequar o padrão contábil adotado no Brasil
às normas internacionais.
Assim, o problema que este trabalho procura investigar é:
no padrão contábil brasileiro, sujeito ao imperativo da lei, um
processo de convergência para um padrão internacional seria
plenamente satisfeito por meio da promulgação de novo dispositivo legal?
A nossa suposição inicial aponta para a circunstância de
que a simples introdução de nova norma positiva no complexo das relações jurídicas brasileiras não é capaz de abarcar
a complexidade e a extensão das possíveis situações no
campo fático da contabilidade, devendo ocorrer um contínuo
e sistemático processo de ajuste entre os atores envolvidos
na sua operacionalização.
2. Revisão da Literatura
2.1. Aspectos Ontológicos da Ciência Contábil
A Contabilidade é uma ciência complexa que exige muita
reflexão por parte de seus doutrinadores e estudiosos. Sob o
aspecto ontológico desse ramo do conhecimento, é preciso,
em primeiro lugar, estabelecer a distinção entre os princípios
de contabilidade e as normas e práticas de contabilidade. De
acordo com Muller (2009, p.1), os princípios de contabilidade constituem o campo conceitual no qual a contabilidade se
fundamenta para atingir os seus propósitos. Por sua vez, as
normas e práticas de contabilidade representam a operacionalização prática desses princípios.
Neste sentido, a contabilidade brasileira contempla a admissibilidade de obediência a princípios contábeis, por meio
das disposições contidas na Resolução CFC nº 750/93,
art.2º. Por sua vez, as normas e práticas contábeis derivam
dos princípios de contabilidade. A legislação brasileira materializa uma série de institutos jurídicos de fulcro contábil,
tais como a Lei das S.A. e suas alterações posteriores. E
paralelo a este arcabouço legal operam normas e práticas
de natureza técnica e profissional, tais como as Normas
Brasileiras de Contabilidade (NBC), do Conselho Federal
de Contabilidade (CFC). Existem também normas práticas
de caráter especial, aplicáveis apenas a um conjunto específico de entidades, como é o caso das instruções normativas da Comissão de Valores Mobiliários (CVM), para
as empresas de capital aberto, e as resoluções do Banco
Central (BC), para as instituições financeiras. Há ainda procedimentos estabelecidos pela legislação tributária (em especial, aquela referente ao Imposto de Renda) que também
influenciam a prática contábil.
Merece destaque, haja vista a consideração dos aspectos ontológicos da Ciência Contábil, a Resolução CFC N.º
1.374/11, que trata da estrutura conceitual básica da contabilidade, alinhada a estruturas conceituais de contabilidade
construídas por organismos normatizadores internacionais.
O documento em questão trata de uma hierarquização dos
conceitos ontológicos da Ciência Contábil, com a seguinte
ordenação: (1) Objetivos da Contabilidade; (2) Cenários Contábeis; (3) Postulados, Princípios e Convenções Contábeis.
Com relação ao aspecto relativo ao objetivo, a aludida norma
dispõe que a Contabilidade é um sistema de informação e avaliação com a finalidade de prover os seus usuários com demonstrações e análises de natureza econômica, financeira, física e
de produtividade, relativas à entidade que é objeto da contabilização. Este objetivo pode ser atingido na medida em que dois
elementos estejam contemplados: a ênfase na evidenciação e a
informação que privilegie a essência em vez da forma.
Assim, as empresas devem enfatizar a evidenciação de
todas as informações que permitam uma avaliação da sua
situação patrimonial, bem como das mutações desse patrimônio, permitindo, inclusive, a realização de inferências com
relação ao futuro.
Ademais, é nítido que a contabilidade possui grande relacionamento com os aspectos jurídicos que envolvem o patrimônio; contudo, eventualmente a forma jurídica pode deixar
de refletir a essência econômica. Nesses casos, é preciso que
a Contabilidade oriente-se pelos seus objetivos de bem informar, observando, se preciso for, a essência em vez da forma.
No texto da referida deliberação encontramos um exemplo desse conflito entre a essência e a forma, que é o caso
de uma empresa que vende um ativo, mas assume o compromisso de recomprá-lo por um valor determinado em uma
data futura estabelecida. Essa formalidade, que estaria consubstanciada num contrato, com forma jurídica definida, deve
provocar a contabilização de uma operação de financiamento,
pois esta seria a essência da operação e não um contrato
puro e simples de compra e venda, conforme sugeria a forma.
Com relação aos cenários contábeis, há a consideração
de que a contabilidade é uma ciência claramente social, no
tocante às suas finalidades. Contudo, como metodologia de
mensuração, compreende tanto o aspecto social quanto o
quantitativo. Ela é social com relação às finalidades porque,
através de suas avaliações acerca do progresso de entidades, permite o conhecimento da situação financeira e de rentabilidade, ao mesmo tempo em que auxilia os acionistas e
os investidores na tomada de decisão. Não obstante, a contabilidade é parcialmente social como metodologia, em virtude do fato de que os seus critérios valorativos são baseados
em preços, valores e apropriações, elementos que envolvem
grande dose de julgamento, subjetividade e incerteza, derivados do próprio ambiente econômico e social em que as entidades operam. Por fim, a contabilidade é em parte uma ciência quantitativa, haja vista que a sua forma de materialização
na equação patrimonial básica não admite descolamentos de
sua lógica formal.
No que concerne aos princípios da contabilidade, num sentido amplo, eles podem ser subdivididos em três categorias:
Postulados; Princípios contábeis propriamente ditos; e Convenções contábeis.
Os Postulados correspondem às premissas básicas que
traduzem o contexto econômico em que a contabilidade opera. Eles constituem o termo inicial do encadeamento lógico-dedutivo da contabilidade, e sua relevância decorre do fato
de que, sem a admissibilidade de sua validade, a contabilidade deixaria de existir. Basicamente, os Postulados dizem
respeito a aspectos amplos do arcabouço contábil e são em
número de dois: o Postulado da Entidade e o Postulado da
51
Pensar Contábil
Continuidade. De acordo com o primeiro Postulado, a entidade pode ser caracterizada por meio de quatro dimensões,
sendo a primeira de ordem econômica, a segunda de caráter
organizacional, uma outra sob a ótica jurídica e, por fim, uma
sob o enfoque social. Já com relação ao Postulado da Continuidade, há um sentido mais profundo que é o de considerar
a entidade como algo capaz de produzir riqueza e gerar valor
continuadamente, sem interrupções.
Os Princípios Contábeis propriamente ditos derivam dos
Postulados e representam o núcleo da contabilidade, haja
vista que estão vinculados à elaboração das demonstrações
financeiras, funcionando como guias de orientação do registro
contábil. Os Princípios da contabilidade usualmente conhecidos são: o Princípio da entidade, o Princípio da continuidade,
o Princípio da oportunidade, o Princípio do registro pelo valor
original, o Princípio da atualização monetária, o Princípio da
competência e o Princípio da prudência. Destacamos que as
ideias de entidade e continuidade aparecem tanto no elenco
dos Postulados quanto no dos Princípios, em virtude de sua
relevância para a Ciência Contábil. Nas normas brasileiras de
contabilidade, os Princípios contábeis são acolhidos expressamente por meio da Resolução CFC 1.282/2010, que dispõe
sobre os Princípios de Contabilidade (PC).
As Convenções contábeis são as restrições com relação à
aplicação dos Princípios contábeis, em especial com relação
ao reconhecimento e à mensuração de eventos econômicos.
Embora as normas brasileiras de contabilidade não enunciem
expressamente essas Convenções contábeis, quando tratam
dos Princípios Contábeis, sua substância encontra acolhida
no meio contábil brasileiro, pois essas convenções são universalmente aceitas, haja vista a importância que elas representam para os registros contábeis como um todo.
Em face dessas considerações, a Ciência Contábil experimenta natural evolução, resultante da dinâmica das relações
sociais em que está inserida. É possível encontrar doutrinadores que aludam à sua trajetória epistemológica secular,
que antecedem à conhecida contribuição de Luca Pacioli (as
partidas dobradas). Nesse sentido, a contabilidade deve responder aos anseios e demandas de seus principais usuários,
ou seja, os agentes da organização ou externos a ela, que
necessitam de informações capazes de promover a materialização de seus objetivos maiores, evidenciando a essência
dos atos praticados pelos gestores nas organizações.
Dias Filho & Machado (2004, p.31) assinalam que, em vez
de tratar a contabilidade como disciplina estática e puramente
técnica, a pesquisa contábil se orienta por meio de uma metodologia institucional e social, procurando investigá-la como um
mecanismo conectado à vida das organizações e ao contexto
em que ela opera. Esta metodologia tem como objetivo auxiliar a explicar os fenômenos contábeis a partir dos padrões de
comportamento, normas, crenças e procedimentos adotados
pelas organizações, para que elas se legitimem no ambiente
em que operam. O fundamento dessa perspectiva institucional é a percepção de que as aplicações e características dos
mecanismos contábeis nem sempre são definidas em razão
de motivações objetivas e racionais, sobretudo quando se trata de fixação de normas, escolha de métodos, etc., mas sim
se são relevantes no contexto em que são empregados.
2.2. A Gradativa Assimilação da Necessidade de
Convergência Contábil no Brasil
As teorias e práticas contábeis devem se originar tomando
como referência a necessidade de atender aos imperativos de
registro e informação, que as diversas empresas atuantes no
ambiente de mercado demandam. Não obstante, em virtude da
existência de uma grande variedade de organizações distintas,
cujas dimensões e escopo de atuação variam desde as empresas multinacionais e transacionais até as empresas de capital
aberto de médio e grande portes, existe uma miríade de aspectos a ser ajustados, para que se possa tornar operacional e efetivo o emprego da contabilidade. Desta forma, para viabilizar a
interpretação dos dados por parte de eventuais acionistas, de
investidores, de instituições financeiras e da comunidade internacional de negócios, foi sendo observado o consenso quanto
aos princípios contábeis geralmente aceitos.
De acordo com Schrickel (1997, p.101), um sistema de informações contábeis é bastante influenciado pelas condições macroeconômicas do país onde são geradas. Na medida em que
os países vivenciam diferentes estágios de desenvolvimento,
também são diferentes as exigências de contabilização. Tais
disparidades não foram muito sentidas até que a globalização
disseminou a presença de empresas estrangeiras nos diversos
países do mundo. Para melhor enfrentar a concorrência e manter a competitividade, as empresas transnacionais passaram a
ter que elaborar um novo conjunto de demonstrações contábeis, baseadas em princípios contábeis mundialmente aceitos.
Para viabilizar tal exigência, foi criado em 1973 o Comitê Internacional de Procedimentos Contábeis (IASC – International
Accounting Standards Committee), que então passou a desenvolver procedimentos que fossem aceitos internacionalmente.
A evolução conceitual e as novas tecnologias determinaram
que o IASC, a partir de 1º de abril de 2001, fosse sucedido pelo
International Accounting Standards Board (IASB), ou Junta de
Normas Internacionais de Contabilidade, que passou a ter os
seguintes objetivos, segundo Perez Júnior (2005, p.43): desenvolver um conjunto único de normas contábeis, compreensível,
transparente e de qualidade; promover o uso e a aplicação rigorosa das normas internacionais de contabilidade; provocar
convergências de normas nacionais e internacionais.
Por sua vez, ainda de acordo com o mesmo autor, em outubro de 2002, a Financial Accounting Standards Board (FASB),
que constitui a Junta de Padrões de Contabilidade Financeira
dos EUA, e a IASB anunciaram a emissão de um memorando
de entendimento, com vistas a formalizar um compromisso
de convergência entre as normas americanas e os padrões
internacionais de contabilidade. Foi por essa razão que o
USGAAP, ou United States Generally Accepted Accounting
Principles, passou a ser uma referência para a padronização
contábil internacional. Em 2005, aproximadamente 90 países
já adotavam as normas da IASB, dentre eles todos os 25 países da União Européia. Seguindo a tendência internacional,
a Bovespa passou a exigir as demonstrações contábeis em
USGAAP para as empresas listadas no Novo Mercado e no
Nível 2 de Governança Corporativa. Apesar das peculiaridades das normas brasileiras, estavam sendo lançadas as bases para uma contínua e progressiva trajetória de assimilação
dos princípios contábeis internacionais.
Pensar Contábil
No Brasil, conforme registra Campos Filho (1999, p. 16), a
interferência da legislação fiscal nos sistemas de informações
contábeis no Brasil era muito mais acentuada do que no restante do mundo. Algumas das informações obrigatórias antes
do advento da lei 11.638/07, tais como a DOAR, se prestavam
mais a atender ao fisco do que à gestão. Por sua vez, a DFC,
ao reclassificar a estrutura de contas em apenas quatro grupos
(disponibilidades, operacional, investimentos e financiamentos), permite um rápido entendimento acerca do que está ocorrendo em termos de desajustes financeiros, e estimula a tomada de decisões financeiras corretas, sem que a real situação
fique oculta por um lucro contábil num regime de competência.
Um dos grandes promotores do aperfeiçoamento institucional
da contabilidade no Brasil foi o avanço experimentado pelo
Mercado de Capitais e a adesão às práticas de Governança
Corporativa, ao longo da década dos anos 2000.
Neste contexto, encontramos muitos esclarecimentos acerca
do processo de convergência contábil no Brasil, a partir do teor
do Ofício-Circular/CVM nº 01/2006, encaminhado aos Diretores
de Relações com Investidores e Auditores Independentes, contendo orientações sobre a elaboração de Informações Contábeis
pelas Companhias Abertas. No documento em questão, está declarado que o objetivo da regulação contábil voltada ao Mercado
de Capitais está associado ao funcionamento das empresas na
forma corporativa, ou seja, de acordo com as relações com os
agentes interessados no funcionamento da empresa, que é capaz de produzir efeitos econômicos e sociais. O mesmo objetivo
também está relacionado ao papel dos administradores, que têm
responsabilidade primária sobre a gestão da companhia, assim
como vincula-se ao papel dos auditores, que emitem a sua opinião sobre as demonstrações contábeis e assumem corresponsabilidade pública acerca dessa informação.
Com isto, a regulação se configura no arcabouço formal
sobre o qual se verifica a produção das informações contábeis e estabelece as condições mínimas para que se conheça a situação econômico-financeira de uma empresa. No
entanto, tais fontes de informação não esgotam as possibilidades de atendimento das necessidades informacionais dos
agentes externos à companhia aberta, tampouco oferecem
a velocidade com que essas informações devem chegar aos
interessados. Para suprir esta demanda adicional é preciso
que as companhias abertas realizem um esforço permanente de aperfeiçoamento dessas informações e procurem garantir uma adequação e razoabilidade de seus procedimentos neste esforço, sobretudo se for considerada a questão
da globalização das informações contábeis, associada ao
livre fluxo de capitais.
As múltiplas soluções possíveis para mitigar o problema
do registro e divulgação das informações contábeis no âmbito global podem ser sintetizadas no elenco de alternativas
a seguir apresentado:
1º - A reciprocidade, ou reconhecimento mútuo das normas e práticas estrangeiras, fato que acarreta problemas
de compreensão e entendimento do ambiente contábil de
outros países.
2º - A reconciliação, cuja predominância pode ser verificada nas notas explicativas de reconciliação de resultados e patrimônio.
3º - O uso de padrões internacionais, que é buscado de
forma consensual pelos países e mercados.
O propósito principal da evolução regulatória no Brasil estava na convergência com os pronunciamentos internacionais.
Para tanto, ao longo da década dos anos 2000, o Ibracon e a
CVM vinham empenhando-se na adaptação das regras emitidas pelo IASB, os International Financial Reporting Standards
- IFRS, para o ambiente contábil brasileiro. Essas ações implicavam a superação de alguns óbices para a integração dos
Mercados de Capitais e a consequente necessidade de harmonização contábil.
O primeiro óbice residia no ambiente jurídico brasileiro,
no qual a Lei é a principal fonte do direito (conforme a base
epistemológica do direito romano, ou code law), ao contrário
dos países cujas relações jurídicas estão fundamentadas no
direito jurisprudencial (também conhecido como direito consuetudinário ou common law) baseado, portanto, em decisões
judiciais (precedentes com força obrigatória). Nesses últimos
países, a estrutura conceitual com relação aos princípios contábeis geralmente aceitos buscou a referência do investidor
como usuário principal e a substância econômica sobre a
forma jurídica como referência conceitual. Ao contrário, nos
países com base no Direito Romano, nos quais os usuários
principais da contabilidade foram os credores e o fisco, a referência principal baseou-se na conformidade à Lei, ou orientação pela norma (rules oriented). Assim, existe um problema
originário no ambiente contábil brasileiro, que é o fato de que
qualquer mudança deve feita a partir do aperfeiçoamento da
lei, sob a égide do direito romano. Trata-se de um processo
que é de tramitação demorada e não consegue acompanhar
a evolução dos negócios.
Com base no princípio de autorregulação, que permite à
CVM compartilhar com as instituições privadas alguns papéis
e atividades com o objetivo de aumentar a eficiência da atividade regulatória, foi encaminhado o Projeto de Lei nº 3.741
(que originou a Lei 11.638/07), o qual criava a possibilidade do
exercício das funções de pesquisa e emissão de pronunciamentos contábeis por parte de uma entidade multirrepresentativa. Essa entidade deveria contemplar os representantes
dos diversos segmentos impactados pela informação contábil das companhias abertas e ser capaz de produzir normas
contábeis para aplicação no Mercado de Capitais brasileiro. A
produção das normas teria como referência as normas internacionais, fato que propiciaria maior flexibilidade ao processo
de normatização contábil.
Um segundo obstáculo relevante dizia respeito às questões econômico-fiscais e à necessidade de separação de fato
das escritas para conciliar os interesses do Fisco e da informação prestada aos investidores. O Projeto de Lei nº 3.741
/2000, sem prejuízo da segregação contida na lei vigente,
apresentava outra forma de separação para a conciliação
desses interesses.
Além disso, havia a barreira cultural, fato que era um aspecto importante, pois se constituía em fator fundamental para a
compreensão de regras internacionais, cujo teor apenas poderia ser compreendido a partir de uma base de educação e
treinamento sofisticados. Neste sentido, os pronunciamentos
contábeis escritos em inglês e a complexidade das normas es-
53
Pensar Contábil
tabeleciam um nível de exigência alto que, naquela ocasião,
somente alguns centros eram capazes de atender, em especial
com relação à formação do profissional de contabilidade apto a
compreender e aplicar essas normas. Tratava-se de uma barreira que concorria para o desinteresse pelo assunto, apesar
da inevitável necessidade de enfrentamento da convergência
com as normas internacionais num futuro imediato.
Ademais, a aplicabilidade das normas internacionais no
Mercado de Capitais brasileiro também deveria ser escalonada, em virtude da existência de empresas com acesso restrito
ao mercado brasileiro e de outras companhias que já obtiveram
acesso ao mercado global de capitais. Assim, as exigências
sobre as informações deveriam ser diferentes para atender às
distintas condições de porte e natureza dessas companhias.
Por essas razões, antes do advento da Lei 11.638/07,
existiam vários pontos de divergência entre as normas brasileiras e internacionais, entre os quais, conforme o entendimento da área técnica da CVM, podiam destacar-se os
seguintes: a introdução e aplicação do método do valor justo
(fair value), em especial nas empresas não financeiras; o
tratamento contábil dos instrumentos financeiros, também
associado ao método do valor justo; a contabilização e evidenciação das operações de arrendamento mercantil nas
demonstrações financeiras; o tratamento contábil das reestruturações societárias (fusões, incorporações e aquisições);
o tratamento contábil das subvenções governamentais; e a
divulgação por segmento de negócios.
Não obstante, para que pudesse ser enfrentado o desafio
de promover a convergência contábil, era necessário identificar as principais diferenças entre procedimentos contábeis
nacionais e internacionais.
Destaca-se que havia o reconhecimento da referência internacional alcançada pelo IASB (IFRS/IAS) e o compromisso
— e consequente esforço — dos órgãos reguladores e emissores de normas em alinhar a convergência às mesmas. Por
esta razão, recomendava-se que as companhias abertas divulgassem em notas explicativas os procedimentos adotados
para a conciliação das diferenças entre as práticas contábeis
adotadas no Brasil e as práticas contábeis internacionais.
Ao decidir pela divulgação da conciliação, a administração
da entidade deveria observar o grau de equivalência dessas
práticas. Em regra, as demonstrações contábeis elaboradas
de acordo com determinada prática contábil podem ser consideradas equivalentes às demonstrações preparadas em conformidade com as práticas contábeis adotadas no Brasil. O
importante a ser considerado é o fato de que estas análises,
de ambos os conjuntos de demonstrações, devem possibilitar
aos investidores uma tomada de decisão similar em termos
de investimentos ou alienação de investimentos anteriormente detidos. Se as práticas contábeis de ambos os conjuntos
fossem equivalentes e, portanto, não induzissem conclusões
ambíguas nas decisões dos investidores, não haveria necessidade de inclusão de notas explicativas, conciliação ou
reclassificações de números. O problema emergiria caso os
princípios e/ou as práticas não fossem equivalentes, indicando falta de similaridade nas decisões do investidor.
Nesta última hipótese, a apresentação da conciliação das
diferenças entre as práticas contábeis adotadas no Brasil e
outras práticas contábeis deveria ser realizada tanto numa
abordagem quantitativa, quanto numa qualitativa. Assim, a
divulgação da conciliação implicaria ao menos a preparação
e a divulgação das seguintes informações: conciliação entre
os lucros (prejuízos) líquidos do período e/ou exercício; conciliação entre os patrimônios líquidos na data do balanço; e
explicação da natureza dos principais itens de conciliação.
Eventualmente, seria possível que as divergências entre
as práticas contábeis fossem de tal monta, que apenas a preparação de novas demonstrações contábeis, segundo outro
conjunto de princípios contábeis que não os prevalecentes no
Brasil, constituísse solução apropriada. Adicionalmente, havia a possibilidade que se verificassem algumas instâncias
de parcial equivalência que poderiam ser resolvidas ou remediadas, dependendo da natureza das divergências. Essas
divergências poderiam incluir divulgações adicionais, reconciliações, etc. Não obstante, todas essas ponderações deveriam ser realizadas pela administração e ratificadas pelos
auditores independentes da companhia aberta, e fundamentadas em procedimentos aceitos pelos órgãos reguladores e
emissores de normas contábeis.
É preciso registrar que a adesão às IFRS constitui um movimento muito forte, no âmbito da contabilidade internacional.
Mesmo nos EUA, existe a tendência de assimilação desse padrão. A SEC (Security and Exchange Comission), órgão que
possui funções análogas às da CVM, aprovou, no dia 27 de
agosto de 2008, a instalação de uma audiência pública acerca
da adesão para o padrão contábil internacional (IFRS), por
parte das companhias listadas nos Estados Unidos. A ideia
consistia em fazer com que as grandes multinacionais adotassem o padrão internacional voluntariamente em 2010, numa
espécie de teste. Posteriormente, a SEC faria uma análise
dos prós e contras e decidiria, por votação, se estenderia a
aplicação do IFRS a todas as companhias do país.
2.3. O Processo de Ajuste da Norma no Campo Fático
Com o advento de Lei 11.638/07, resultante da aprovação
do Projeto de Lei 3.741, discutido no Congresso Nacional, e
com a contribuição de várias entidades, complementada pela
Lei 11.941/09, que atendia ao propósito do legislador na neutralização dos impactos fiscais dos novos métodos e critérios
contábeis (criados para harmonizar as normas brasileiras às
regras internacionais - IFRS), aparentemente estavam sendo resolvidas as principais questões relativas à convergência contábil no Brasil. Não obstante, a aderência da norma
no campo fático compreende uma miríade de aspectos que
transcende aos objetivos daqueles que as concebem.
Passaremos a enumerar algumas das particularidades e situações cridas com o advento da nova legislação. Por exemplo,
com relação à busca de maior transparência, algumas metas
começaram a ser alcançadas, merecendo destaque as demonstrações de fluxo de caixa (DFCs), que fornece informações fundamentais para que os analistas e investidores possam avaliar o
potencial de geração de caixa de uma empresa. Essas informações hoje são mais explícitas e comparáveis. Nesse sentido, não
houve qualquer problema com a introdução da norma.
Inicialmente, as dúvidas mais recorrentes diziam respeito
aos aspectos fiscais. Yukoi (2008) nos lembra que, ao adaptar a contabilidade nacional aos princípios internacionais, a
lei modificava itens do balanço altamente sensíveis do ponto
Pensar Contábil
de vista tributário. Um dos exemplos mais significativos era o
emprego do ágio pago em operações que envolviam combinações de empresas.
Pela regra até então vigente em uma aquisição, o ágio pago
pelo comprador era amortizado ao longo dos anos, conforme a
rentabilidade do ativo adquirido fosse incorporada ao balanço.
Dessa forma, ao entrar na demonstração de resultado como
despesa, a parcela do ágio amortizada reduzia a base do lucro
tributável e se transformava em benefício fiscal para o adquirente. Em consequência, quanto maior fosse o ágio, maior era
o potencial de geração de créditos tributários pelo comprador.
Neste quesito surgiu a primeira dúvida decorrente do advento da nova lei. De acordo com a regra anterior, o ágio
seria obtido pela diferença entre o valor pago pelo ativo e
o valor patrimonial pelo qual estava registrado no balanço.
Sob a ótica fiscal, este fato poderia representar um benefício
para o comprador. Como o valor patrimonial do ativo, em
geral, não representa o seu valor real, o ágio tinha grande
probabilidade de atingir um montante atrativo para fins de
abatimento de imposto.
Com o advento da nova lei, o ágio não seria mais obtido a
partir da diferença em relação ao valor patrimonial contábil,
mas sim a diferença com relação ao valor do patrimônio calculado com base em preço de mercado. Isto poderia, de acordo
com a situação, reduzir bastante o seu valor, diminuindo a
perspectiva de ganho fiscal.
Se a questão fosse analisada apenas com base nesta
consideração, havia forte convicção de que a mudança geraria montantes menores de ágio e respectivo benefício fiscal.
Contudo, façamos uma análise da regra contida no parágrafo
7º, do artigo 177 da nova lei, que dizia: “Os lançamentos de
ajuste efetuados exclusivamente para harmonização de normas contábeis, nos termos do parágrafo 2º deste artigo, e as
demonstrações e apurações com eles elaboradas não poderão ser base de incidência de impostos e contribuições nem
ter quaisquer outros efeitos tributários”.
No caso em tela, a mudança no cálculo do ágio visaria a
alinhar os princípios de contabilidade brasileiros aos princípios
internacionais. Aparentemente, estava posta uma lacuna com
relação aos aspectos tributários. Interpretações das mais variadas foram concebidas, sem que a Receita Federal fosse capaz
de se posicionar rapidamente, para preencher a lacuna gerada.
Apenas com a Lei 11.941 é que esta situação se definiu. Essa lei
revogou o parágrafo 7º do artigo 177 da Lei das S.A., que havia
sido introduzido pela Lei 11.638/07, estabelecendo que os lançamentos de ajuste efetuados exclusivamente para a harmonização de normas contábeis e as demonstrações e apurações com
eles elaboradas não poderiam ser base de incidência de impostos e contribuições nem ter quaisquer outros efeitos tributários.
Na realidade, como confirmado na própria exposição de motivos
da MP 449/08 (que originou a Lei 11.941), esse dispositivo tornou-se inócuo em face do advento do RTT (Regime Tributário de
Transição), que garantia a neutralidade fiscal da adaptação das
regras contábeis brasileiras aos padrões internacionais.
Surgiu uma dúvida também com relação às operações de
leasing financeiro. De acordo com a regra anterior, lançava-se a
depreciação do bem arrendado junto com a despesa do aluguel
somente durante o período de vigência do financiamento. A nova
lei determinava que o ativo arrendado fosse incluído na conta de
imobilizado (o que significa que a sua depreciação passaria a ser
computada durante todo o período de vida útil do bem). Dessa
forma, a questão que se apresentava era: como a depreciação
era dedutível do imposto, isso significa que o benefício fiscal ficaria diluído por mais tempo? Para responder esta indagação, várias proposições foram lembradas. Em princípio, não pode existir
obrigação ou benefício tributário sem que uma lei específica os
estabeleça. Além disso, no caso do leasing, havia legislação específica, independentemente da Lei das S.A.
Outro problema dizia respeito às operações de leasing financeiro. Em primeiro lugar havia a questão da exigência de
publicação dos balanços. Depois havia o problema relativo à
elaboração de demonstrações financeiras nos mesmos moldes
das companhias abertas. Embora existisse claramente a exigência de elaboração do balanço, a legislação não falava sobre
prazos e, sem isso, não seria possível determinar se a empresa
cumpriu a exigência. Outra dúvida era com relação à fiscalização, uma vez que a nenhum órgão foi atribuída essa função.
Um aspecto que merece destaque, com relação ao primeiro
ano em que as companhias brasileiras tiveram de publicar suas
demonstrações financeiras consolidadas de acordo com a Lei
11.638, é o fato de que informações até então inéditas sobre as
empresas começaram a se apresentar. Yokoi (2009) relata que
a Cesp, empresa concessionária de energia elétrica do estado
de São Paulo, constitui-se em um dos mais relevantes exemplos do impacto da linguagem internacional na percepção que
os analistas e investidores têm acerca das empresas.
Para a elaboração do balanço do ano passado, a Cesp realizou o teste de impairment de seus ativos. Trata-se de uma
prática prevista no primeiro pronunciamento do Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (CPC), órgão que edita as normas internacionais traduzidas para o Brasil. Esta prática tem
como objetivo assegurar que os ativos não sejam registrados
contabilmente por um valor superior ao que seria recuperado
por meio do uso ou da venda deles.
A reavaliação da Cesp evidenciou que cinco de suas seis usinas hidrelétricas representam cerca de R$ 9,5 bilhões em valor recuperável. Este montante representa as receitas que as unidades
são capazes de gerar ou o total que a empresa receberia se os
contratos de concessão não fossem renovados, e as hidrelétricas
fossem devolvidas ao poder público. Já faz algum tempo que as
incertezas sobre a permanência da Cesp no comando das usinas
afetam a sua cotação em bolsa. O impairment ofereceu, inclusive,
uma notícia ótima para os seus acionistas. O efeito disso foi que,
nos três dias seguintes à divulgação do resultado, em 31 de março
de 2009, as ações da empresa subiram quase 10%. Uma conclusão que podemos extrair deste fato: os investidores perceberam
que o valor potencial de ressarcimento era na realidade maior do
que o estimado antes da divulgação, demonstrando a importância
que a contabilidade tem para a correta avaliação dos ativos.
Não obstante, o mesmo teste de impairment que valorizou
as ações da Cesp revelou que a usina de Porto Primavera, na
divisa entre os estados de São Paulo e Mato Grosso do Sul, não
tinha potencial para gerar o retorno previsto. Num caso de superavaliação como esse, a contabilidade exige a retirada do excesso por meio da constituição de provisão de perdas. A companhia
obedeceu à regra e apurou um prejuízo de R$ 2,35 bilhões em
2008. Não fosse a adoção do IFRS, o lucro seria de R$ 115 milhões, fato que ensejaria a distribuição de dividendos.
55
Pensar Contábil
O teste de impairment também produziu novas informações
sobre a Vale. A adoção desta prática evidenciou que o valor de
uso da Inco, equivalente à estimativa dos benefícios futuros a serem produzidos pela subsidiária canadense comprada em 2006,
era inferior ao valor contábil somado ao goodwill (ágio pago na
aquisição). Isso equivale a afirmar que, no fim de 2008, a Inco
valia menos do que a Vale desembolsou para a sua aquisição.
Tal constatação fez com que a mineradora deduzisse R$ 2,4 bilhões do lucro líquido. A baixa contábil refletiu a desvalorização
do níquel no mercado internacional e evidencia como o padrão
contábil adotado no Brasil é, atualmente, mais fidedigno como
fonte de informação.
Porém, enquanto algumas empresas tiveram seus lucros reduzidos pela adoção do IFRS, outras registraram efeito oposto.
Com o fim da amortização do ágio, instituído pela Lei 11.638,
algumas companhias tiveram seus resultados incrementados no
primeiro trimestre. Por exemplo, o lucro líquido da administradora de shopping centers Multiplan evidenciou um aumento de
240% perante o mesmo período do ano anterior. O mesmo se
verificou com a BRMalls, que obteve lucro líquido 262% maior do
que o mesmo período do ano anterior.
Não obstante, conforme assinala Yokoi (2010), existem limites à adoção das IFRS por parte das empresas brasileiras, na
medida em que elas não poderão usar previsões da norma internacional vedadas pela Lei das S.A.
Com relação a esta situação, uma vez que tenha se encerrado o extenso trabalho de edição das regras que ajustaram a
contabilidade brasileira ao padrão internacional de contabilidade,
criando um novo BR Gaap, a Comissão de Valores Mobiliários
se prepara para a etapa de fiscalização. A partir do primeiro
trimestre de 2010, as companhias passaram a divulgar os balanços individuais em conformidade com o novo BR Gaap, e os
balanços, consolidados de acordo com as IFRS.
Uma das primeiras investigações da CVM será direcionada
às companhias que se anteciparam em elaborar os balanços
consolidados em IFRS. De acordo com a regra 37 do Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (CPC), as companhias não poderão
adotar previsões do IFRS que sejam vedadas pela Lei das S.A.
brasileira. Essa norma possui validade somente a partir deste ano,
mas a CVM pretende avaliar também os balanços já divulgados
em IFRS, para verificar a ocorrência desta vedação. Há uma preocupação com relação a esta questão, pois eventuais diferenças
entre IFRS e o novo BR Gaap podem gerar dados significativamente distintos nos balanços. Por exemplo: a prática da reavaliação de ativos, prevista pelo IFRS, porém vedada pela lei brasileira.
A preocupação é de que alguma empresa tenha deliberadamente
optado pela norma internacional para melhorar seus resultados.
Existem eventuais adequações às normas internacionais capazes de produzir impactos significativos, tanto nos resultados,
quanto na apresentação das demonstrações financeiras das empresas brasileiras. Ainda Yukoi (2009) lembra que a CEMIG, uma
das maiores empresas do setor elétrico no Brasil, estava em franca atividade para se antecipar e aderir integralmente às normas
contábeis internacionais já no fim de 2008. Havia indícios de que
a meta seria alcançada, mas o processo foi interrompido por um
obstáculo de grande magnitude: uma orientação do IFRS específica para as concessionárias de serviços públicos, produzida pelo
International Financial Reporting Interpretations Committee (Ifric).
Editado pelo International Accounting Standards Board, em 2006,
o Ifric 12 aguardava aprovação do parlamento para entrar em vigor na Comunidade Européia. Entrementes, a versão brasileira
seguia em fase de elaboração pelo Comitê de Pronunciamentos
Contábeis (CPC), rendendo muitas dúvidas nos bastidores do
ambiente corporativo.
A grande questão posta pelos agentes do mercado dizia respeito à forma pela qual os órgãos reguladores de cada setor lidariam com as mudanças contábeis. Havia uma expectativa de
que a avaliação do fluxo de dividendos e da taxa de retorno de
cada empreendimento se alterasse. Ainda de acordo com Yukoi
(2009), para a CEMIG, estas dificuldades complicaram o cumprimento dos prazos. A aderência total ao modelo contábil internacional, prevista para ocorrer ainda em 2009, seria adiada para
2010, na data final determinada pela Instrução 457 da CVM.
Um dos problemas decorria da nova forma de depreciação
dos ativos usados para a prestação do serviço contratado. As
distribuidoras de energia elétrica, por exemplo, possuem ativos
operacionais classificados como imobilizados e depreciados ao
longo da sua vida útil (que pode ser maior do que o período de
prestação do serviço). Se, ao fim do contrato, existisse qualquer valor residual, era previsto um reembolso dessa parcela
por parte do poder público. De acordo com o Ifric 12, as contas deveriam ser feitas de forma inversa. No momento inicial,
a empresa teria que estimar a condição de uso e o valor justo
do bem ao final do contrato para chegar à fatia do investimento
que lhe retornará na forma de ressarcimento. Apenas o restante seria depreciado, e somente ao longo do prazo de concessão. Este formato ofereceria uma vantagem aos investidores: a
possibilidade de conhecer antecipadamente quanto a companhia teria a receber do Estado como reembolso.
Um impacto imediato para as companhias seria o esforço de
mudar todos os procedimentos internos para avaliação dos contratos e a dúvida acerca de quais informações seriam repassadas à agência reguladora (que usa os balanços como base para
renegociação de tarifas, por exemplo). As incertezas sobre os
impactos da mudança (que supostamente deveria estar restrita à
esfera contábil) nos múltiplos aspectos do ambiente de negócios
geraram muita apreensão. Além do fato de tais mudanças de
procedimentos implicarem um custo de adaptação, havia a suposição de que também fosse necessário elaborar outro balanço exclusivamente para atender às exigências de cada agência
reguladora, em virtude de eventuais incompatibilidades entre as
regras setoriais e a nova contabilidade.
Havia também uma questão relativa à alteração no tratamento contábil dos ativos operacionais utilizados pelas concessionárias públicas. Anteriormente, os postes e os transformadores
comprados por uma distribuidora de energia, as estradas e as
cabines de pedágio construídas pela concessionária de rodovia
ou uma estação de tratamento construída pela empresa de saneamento eram contabilizados como ativos imobilizados.
De acordo com as IFRS, esta metodologia não poderia mais
ser empregada, pois esses bens deveriam ser classificados
como ativos intangíveis ou financeiros. A essência contida na
norma seria deixar claro que esses ativos não pertenceriam
à concessionária, mas sim ao Estado, ainda que tenham sido
construídos por ela. A distinção se verificaria a partir do agente
que deveria pagar pelo objeto da concessão. Quando o usuário
pagasse pelo uso da infraestrutura por meio da tarifa cobrada,
o ativo deveria ser classificado como intangível. Quando fosse
Pensar Contábil
o Estado que pagasse ao concessionário pela oferta do serviço
correspondente, o ativo seria financeiro.
O grande óbice consistia em identificar que concessionárias deveriam seguir o novo tratamento. Da forma como
foi aprovado pelo IASB, o Ifric 12 aplicava-se às concessionárias cujo preço do serviço é regulado pelo governo. Uma
concessionária de rodovias, por exemplo, se enquadraria na
norma, pois o intervalo de variação dos valores dos pedágios
é determinado pelo poder público. Em outros casos, como no
da telefonia fixa, a resposta não seria tão óbvia. Apesar de
serem concessionárias de serviço público, essas operadoras
funcionam, atualmente, sobretudo como centrais de soluções
de comunicação. Dessa forma, todos os serviços adicionais
oferecidos, tais como internet banda larga, por exemplo, não
são regulados pelo governo. Estas particularidades fazem
com que a possibilidade de não enquadramento seja grande.
Adicionalmente, na medida em que provoca alterações no
resultado das concessionárias de serviços públicos, o Ifric 12
altera também o cenário dos dividendos a ser distribuídos aos
acionistas. Há casos em que ele poderia antecipar despesas,
tais como na manutenção de rodovias, por exemplo. A camada
asfáltica, em geral, é refeita em intervalos de seis anos. Até então, esse custo só era contabilizado quando ocorria. De acordo
com o IFRS, a despesa com a manutenção deve ser computada
ano a ano, conforme ocorre a deterioração. Para o investidor,
o resultado pode se configurar em lucros menores, em face da
antecipação de gastos. Em contrapartida, haveria casos em que
as diferenças entre a contabilidade até então praticada e o IFRS
poderiam antecipar o pagamento de dividendos. Tal situação
aconteceria no período de construção de uma usina de geração
de energia elétrica. De acordo com a norma até então praticada,
a construção era considerada uma fase pré-operacional do contrato. Dessa forma, a concessionária registrava contabilmente
apenas os custos, sem considerar quaisquer receitas.
De acordo com o Ifric 12, a companhia também deveria
apurar, no período considerado, o faturamento correspondente à prestação do serviço de construir um ativo para o Estado. A lógica subjacente consiste no fato de que este valor
deveria gerar caixa em momento futuro, uma vez que seria
incorporado à tarifa. Ou seja, o Ifric 12 determina que as companhias desmembrem a receita. Para tanto, é preciso calcular
uma margem justa pela prestação do serviço de engenharia e
construção. E como a receita do serviço de construção seria
confrontada com o custo, a companhia passaria a gerar lucros
durante a fase de construção e, dessa forma, poderia ensejar
o pagamento de dividendos.
Outra possibilidade no que diz respeito ao pagamento
de dividendos poderia configurar-se no âmbito das empresas transmissoras de energia. Neste segmento do setor
elétrico, muitos contratos estabelecem arrecadação maior
no começo da concessão. Existem casos em que a receita
apurada na primeira metade do contrato é o dobro da registrada na etapa final. No Brasil, até então, contabilizava-se
a receita com essa variação. O IFRS, contudo, considera
a concessão como um período único e exige que a receita
seja uniformizada ao longo dos anos.
O fato é que, ao mesmo tempo em que traz uma série de
novidades e impõe um custo para a sua assimilação, o Ifric 12
não contribui muito com respostas para dúvidas antigas que se
manifestam na contabilidade das concessionárias de serviços
públicos no Brasil. Por exemplo, como ocorre no caso do reconhecimento do direito de outorga nos contratos de execução,
situação comum no segmento de concessões rodoviárias.
Uma situação típica se configura quando a empresa adquire
o direito de explorar um trecho rodoviário mediante valor a ser
pago em parcelas, ao longo do período da concessão. Até então,
usavam-se formas distintas para contabilizar esse passivo. Uma
possibilidade consistia em reconhecer, no momento inicial, todos os ativos e passivos relacionados ao contrato, antecipando
o custo futuro. Outra variante para o reconhecimento do direito
de outorga seria contabilizar esses custos conforme os pagamentos fossem sendo realizados. O princípio consiste em refletir
contabilmente que o passivo apenas passaria a existir conforme
o serviço fosse explorado. Havia grande indefinição acerca do
melhor procedimento a ser adotado.
Ainda em 2002, conforme assinala Yukoi (2009), a CCR
Rodovias consultou a CVM sobre como proceder em relação a
duas de suas concessões. A autarquia reconheceu, na ocasião,
que não havia dispositivo legal versando sobre o assunto e impôs apenas que a companhia promovesse as adaptações necessárias quando a matéria fosse regulada. Havia a expectativa
de que a lacuna regulatória não se estenderia por muito tempo,
tanto que uma minuta de normatização foi levada para uma Audiência Pública. Quase na mesma ocasião, o Iasb começou a
preparar o Ifric 12, fato que resultou na interrupção da elaboração da norma brasileira para evitar divergências. Contudo, o
Ifric12 não tratou desse aspecto e a indagação persistiu.
Diante deste elenco extenso de aspectos geradores de conflitos e questionamentos, parece-nos razoável o convencimento de que a introdução de um arcabouço legal para a promoção da convergência contábil entre as normas brasileiras e as
normas internacionais não se constitui em solução trivial para
resolver este problema.
3. Conclusão
Com base no que foi apresentado, verificamos que um
padrão contábil como o brasileiro, fortemente dependente de
fundamentação legal, não consegue transitar para outro padrão, como o contido nas IFRS, sem que se estabeleça um
longo processo de ajuste.
Nesse sentido, existem muitos elementos de convicção que
apontam para a evidência de que é preciso uma enorme dose
de esforço, por parte dos atores envolvidos, para conciliar os
imperativos de uma Ciência Contábil moderna, calcada em pilares doutrinários consagrados, tais como o princípio da essência sobre a forma. Para a realização dessa tarefa, faz-se mister
a atuação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, cumprindo o papel de entidade multirrepresentativa capaz de produzir
uma rara convergência de interesses e pontos de vista.
Por fim, haja vista que foi possível constatar no novo arcabouço jurídico-contábil uma série de lacunas quanto aos procedimentos no campo fático, é possível afirmar que nossa suposição inicial se confirmou. Ou seja: uma simples introdução
de nova norma positiva no complexo das relações jurídicas
brasileira não é capaz de abarcar a complexidade e a extensão das possíveis situações no campo fático da contabilidade, devendo ocorrer um contínuo e sistemático processo de
ajuste entre os atores envolvidos na sua operacionalização.
57
Pensar Contábil
Referências
CAMPOS FILHO, Ademar. Demonstração dos fluxos de caixa: uma ferramenta indispensável para administrar sua empresa. – São
Paulo: Atlas, 1999.
DIAS FILHO, José Maria & MACHADO, Luis Henrique Baptista. Abordagens da Pesquisa em Contabilidade in Teoria Avançada da
Contabilidade. Organizadores Sérgio de Iudícibus e Alexsandro Broedel Lopes. – São Paulo: Atlas, 2004.
MILLER, Aderbal Nicolas. Contabilidade Avançada e Internacional. – São Paulo: Saraiva, 2009.
PEREZ JÚNIOR, José Hernandez. Conversão das demonstrações contábeis. – 6ª ed. – São Paulo: Atlas, 2005.
SCHRICKEL, Wolfgand Kurt. Demonstrações financeiras: abrindo a caixa-preta: como interpretar balanços para a concessão de empréstimos. – São Paulo: Atlas, 1997.
VERGARA. Silvia. Projetos e Relatórios de Pesquisa em Administração. São Paulo: Atlas, 2007.
YOKOI , Yuki. IFRS tem limites. Revista Capital Aberto, p. 61, janeiro /2010.
— . Quebra-cabeça: Concessionárias públicas temem que as novidades trazidas pelo IFRS tenham impacto na vida real. Revista Capital Aberto, p. 24, abril /2009.
— . Lei nova revela informações preciosas sobre as companhias e afeta o trabalho dos analistas. Revista Capital Aberto, p.
17, junho /2009.
— . Nova lei vem cercada de dúvidas sobre os impactos fiscais das mudanças para adaptação ao modelo internacional. Revista Capital
Aberto, p. 14, março /2008.
- CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução N.º 1.374, de 12 de dezembro de 2011.
- CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC 1.282/2010, de 02 de junho de 2010.
Sítios visitados:
http://www.fasb.org/home
http://www.cemig.com.br/pt-br/Paginas/homepage.aspx
Pensar Contábil
59
Pensar Contábil
On-Line
[email protected]
60
Pensar Contábil
Lançamento
Livro: Educação por Competências
Autor: Antonio Carlos Ribeiro da Silva
A obra “Educação por Competências” contribuirá para preencher uma lacuna existente na discussão da Educação por Competências dentro de uma
perspectiva curricular. Aborda-se, com ênfase no
Ensino Superior, o cenário encontrado pelos profissionais graduados, que se deparam com um mundo
do trabalho que, atualmente, valida as competências e não somente os conhecimentos restritos adquiridos de forma sistemática na academia.
Os profissionais de recursos humanos estão
cada dia mais interessados por esse tema, pois
já faz parte de sua rotina diária a Gestão por
Competências. Esta obra abre essa discussão
por entender que a própria legislação do ensino
brasileiro sinaliza que os cursos sejam estruturados por competências e que, muitas vezes
por falta de conhecimento, alguns não percebem a importância e dinâmica desta mudança
de paradigma educativo.
Mediante o exposto, este livro faz uma retrospectiva do conceito de competência e sua própria história. Logo depois, pontuamos o conceito de currículo
e sua trajetória polissêmica, visitamos a sua história
dos estudos curriculares, apresentamos as teorias
que a explicam e confrontamos a pedagogia por objetivos e a pedagogia por competências.
No intuito de situar o nosso espaço discursivo, realizamos um breve histórico do ensino com ênfase
no Ensino Superior brasileiro. Daí então delineamos
como poderia ser desenvolvida uma abordagem curricular por competências, elaborando referenciais
teóricos e roteiro de dicas práticas para que tanto
as empresas como as instituições de ensino possam sair de um modelo reprodutor de conhecimento
para uma dinâmica construtiva de aprendizagem. As
ideias de metodologias e ações são colocadas de
maneira sistemática para desenvolver com clareza o
ritual de passagem entre um currículo convencional
para uma abordagem por competências.
Dados do autor
Antonio Carlos Ribeiro da Silva – Doutor em
Educação na área de Desenvolvimento Curricular
pela Universidade do Minho, em Portugal, pedagogo, psicopedagogo clínico, licenciado em Técnicas
Comerciais, especialista em educação a Distância,
Bacharel em Ciências Contábeis. Mestre em Contabilidade. Professor adjunto da UFBA, UNEB, FVC.
Diretor Acadêmico e Coordenador de Curso da FVC.
Pesquisador sobre Competências, Educação Corporativa. Professor de Metodologia do Ensino Superior
de pós-graduação Lato Sensu e Mestrado.
Acesse o site da revista
www.crc.org.br/revista/menu
Editora Paco Editorial
www.editorialpaco.com.br
61
Pensar Contábil
PENSAR CONTÁBIL
Assinatura anual (03 edições) - Condição:
1 - ASSINATURA
2 - PEDIDO DE RENOVAÇÃO
3 - ALTERAÇÃO DE DADOS
Preço da assinatura R$ 16,00
DESEJO RECEBER A PARTIR DA PRÓXIMA EDIÇÃO
COMPLEMENTO DO NOME
NOME COMPLETO
PESSOA
FÍSICA
SEXO
ESTADOCIVIL
DATA DE NASCIMENTO
NATURALIDADE
NACIONALIDADE
CATEGORIA
TÉC. CONTABILIDADE
CONTADOR
REGISTRO NO CRC Nº
ESTUDANTE
IDENTIDADE Nº
OUTROS
UF
ÓRGÃO EMISSOR
CPF
RAZÃO SOCIAL
PESSOA
JURÍDICA
CONTATO
CATEGORIA
INSTIT. DE ENSINO
ESCRIT. CONTÁBIL
CNPJ
EMPRESA
INSCRIÇÃO MUNICIPAL
OUTROS
INSCRIÇÃO ESTADUAL
ENDEREÇO PARA A REMESSA
BAIRRO
CAIXA POSTAL
TELEFONE
FAX
CEP
UF
CIDADE
RESID
E-MAIL
Forma de pagamento
DEPÓSITO BANCÁRIO
Em nome do CRCRJ - Banco do Brasil - Agência 1769-8 (Candelária) - Conta Corrente nº 347.729-0 - CNPJ 33.287.806/0001-61
Enviar a ficha e o comprovante de depósito escaneados para o e-mail [email protected]
CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO
Departamento de Pesquisa e Desenvolvimento Profissional
Rua Primeiro de Março, 33 – Centro – CEP 20.010-000 – Rio de Janeiro – RJ – Tel.: (21 ) 2216-9608
e-mail: [email protected] – home-page: www.crc.org.br
62 Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 14, n. 55, p. 56 - 64, set./dez. 2012
COM
Pensar Contábil
Orientações aos colaboradores
da Revista Pensar Contábil
Perfil temático e objetivos da publicação:
A Revista Pensar Contábil é um periódico trimestral do Conselho Regional de Contabilidade, existente desde
agosto de 1998 e tem como missão a divulgação de artigos relevantes na área de Contabilidade, com o objetivo
de fomentar a pesquisa.
Mecanismo de avaliação de artigos:
Podem encaminhar artigos para a revista colaboradores do Brasil e do exterior.
Os artigos recebidos são avaliados pelo Corpo Editorial e consultores externos, através do sistema double
blind review, não sendo conhecidos os autores durante a avaliação.
Os artigos são apreciados e pontuados para uma edição específica da revista.
Envio e regras para publicação de artigos:
Os artigos deverão ser inéditos, podendo estar no idioma português, espanhol ou inglês. Devem ser encaminhados para o e-mail [email protected], nos prazos e características a seguir:
Para publicação na Revista número
58 – set./dez. –
59 – jan./abr. –
60 – maio./ago. –
Prazo para receber artigos
2013
2014
2014
31/08/2013
31/12/2013
30/04/2014
a) em folha de rosto, deverá constar:
– o título do artigo;
– identificação e qualificação do(s) autor(es) constando: o nome completo, número de registro (se for o caso),
formação e qualificação profissional e/ou acadêmica (no caso de citar instituição de ensino, informar também
o CEP, Cidade e UF correspondente);
– endereço completo, telefone, fax e e-mail do(s) autor(es);
b) a estrutura de apresentação do artigo deverá conter: título do artigo, resumo e palavras-chave, bem como os
mesmos tópicos em inglês (title, abstract, key words), introdução, desenvolvimento e conclusão;
c) a bibliografia completa deverá ser apresentada em ordem alfabética no fim do texto, de acordo com as
normas da ABNT (NBR-6023 revisada);
d) a formatação do artigo deve ser:
– digitado em Word, tamanho A4, fonte Times New Roman;
– fonte tamanho 12 para texto e tamanho menor para citações de mais de 3 linhas, notas de rodapé, paginação e legendas das ilustrações e tabelas;
– as folhas devem apresentar margem esquerda e superior de 3 cm; direita e inferior de 2 cm;
– entrelinhas simples;
– alinhamento justificado;
e) os artigos deverão estar redigidos em português. Os artigos de autores do exterior serão publicados em
inglês, espanhol ou português, conforme o caso;
f) os artigos deverão ter no mínimo 10 e no máximo 15 páginas;
g) os artigos deverão ter sido completa e perfeitamente revisados;
h) os direitos autorais dos artigos publicados nesta revista são dos autores, sendo concedidos por eles os
direitos da primeira publicação ao Conselho Regional de Contabilidade do Estado do Rio de Janeiro.
Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 14, n. 55, p. 56 - 64, set./dez. 2012
63
Ad
IV Cont
Congresso Nacional de Administração e Ciências Contábeis
Congresso Nacional de Administração e Ciências Contábeis e
Outorga do Prêmio Contador Américo Matheus Florentino (CRCRJ)
De 2 a 4 de outubro de 2013
Informações:
[email protected]
(21) 3873-5262
XV
17 e 18 de outubro de 2013
EMeCC
UERJ
Tendências de Pesquisa
em Contabilidade
Encontro de Mestrado em Ciências Contábeis e
Outorga do Prêmio Contador Geraldo de La Rocque (CRCRJ)
Mais informações:
[email protected]

Pensar Contábil - Busca rápida

Transcrição

Documentos relacionados

Estagiário Auxiliar Administrativo Financeiro

Clique aqui para baixar o Arquivo

UContesp 32 CS1.indd

Marketing para Empresas de Contabilidade

Estrutura Curricular 02/06/2016

Edital da 1ª Olimpíadas de Contabilidade da UFG

Curriculum - Finance Contábil

TEORIA DE CONTABILIDADE EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA

- MARPE Contabilidade e Consultoria

Data: 14/03/2011 http://www.investimentosenoticias.com.br/ultimas