Accounting Magazine, Ausgabe 01/2013
Transcrição
Accounting Magazine, Ausgabe 01/2013
Accounting Magazine Ausgabe 01/2013 Aktuelle Entwicklungen der Rechnungslegung Schwerpunktthema Verschmelzen, Spalten und Wechseln – IDW aktualisiert Verlautbarungen zu Unternehmensumwandlungen Gastbeitrag von Prof. Dr. Joachim Hennrichs Grenzüberschreitende Umwandlung Gesetzgebung Kleine Organschaftsreform verabschiedet Impressum Redaktion: Prof. Dr. Peter Oser Wirtschaftsprüfer, Steuerberater Ahmad Sultana Wirtschaftsprüfer, Steuerberater Dr. Katharina Philippsen Steuerberaterin Gestaltung: Sabine Reissner Lektorat: Jutta Cram Druck: Druck- und Verlagshaus Zarbock Foto Cover: Thinkstock Foto: Corbis Adresse der Redaktion: Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Ahmad Sultana Westfalendamm 11 44141 Dortmund Telefon + 49 231 55011 22144 Telefax + 49 181 3943 22144 2 Accounting Magazine März 2013 Liebe Leserinnen, liebe Leser, in Zeiten stetigen Wandels und zunehmender Globalisierung sind Änderungen der Rechtsform oder Zusammenschlüsse von Unternehmen keine Seltenheit. Ziel der Unternehmen ist es, dem internationalen Wettbewerb standhalten zu können und die eigene Wettbewerbsposition am Markt zu verbessern. Daher beschränken sich Zusammenschlüsse von Unternehmen mittlerweile auch nicht mehr auf ein Land, sondern erfolgen zunehmend auch „grenzüberschreitend“. Das am 01.01.1995 erstmals in Kraft getretene Umwandlungsgesetz (UmwG) schafft die gesetzlichen Rahmenbedingungen für Umwandlungen von Rechtsträgern mit Sitz in Deutschland und ist in den letzten Jahren bereits mehrfach geändert worden. Dabei wurde insbesondere mit dem Dogma der Anteilsgewährpflicht gebrochen, die grenzüberschreitende Verschmelzung wurde in das UmwG aufgenommen und die „Spaltungsbremse“ des § 132 UmwG a. F. aufgehoben. Darüber hinaus wurden Verschmelzungen und Spaltungen von Unternehmen unter Beteiligung einer AG, KGaA oder SE vereinfacht. Da sich die bilanzrechtlichen Anordnungen im UmwG auf lediglich zwei Vorschriften beschränken, hat das IDW bereits kurz nach dem Inkrafttreten des UmwG Stellungnahmen zu Zweifelsfragen der Rechnungslegung beim Formwechsel, bei einer Verschmelzung oder einer Spaltung veröffentlicht. Diese Stellungnahmen sind jüngst an die aktuelle Rechtslage angepasst und als IDW Rechnungs legungsstandards 41 bis 43 vom Hauptfachausschuss des IDW veröffentlicht worden. Aus aktuellem Anlass bilden sie daher das Schwerpunktthema der vorliegenden Ausgabe. Flankierend berichten wir über mögliche zukünftige Änderungen des UmwG im Rahmen der Aktienrechtsnovelle 2012. Erfreulicherweise konnten wir hierzu mit Prof. Dr. Joachim Hennrichs einen ausgewiesenen Experten des Gesellschafts-, Bilanz- und Steuerrechts gewinnen, der in seinem Gastbeitrag die Besonderheiten grenzüberschreitender Umwandlungen näher beleuchtet. Prof. Dr. Peter Wollmert Prof. Dr. Peter Oser Des Weiteren berichten wir unter der Rubrik „Nationale Rechnungslegung“ über die kontroverse Diskussion zwischen dem IDW und der Bundessteuerberaterkammer zur Bilanzierung von Rückstellungen für passive latente Steuern in der Handelsbilanz kleiner Gesellschaften. Für stromintensive Unternehmen dürften die Ausführungen zu den bilanziellen Konsequenzen der OLG-Beschlüsse zu § 19 Abs. 2 StromNEV von besonderem Interesse sein. Im Bereich „Gesetzgebung“ können wir vermelden, dass der Überschuldungsbegriff zwischenzeitlich entfristet wurde und daher auch weiterhin eine Insolvenzantragspflicht wegen rechnerischer Überschuldung jedenfalls dann nicht besteht, wenn die Finanzkraft des Schuldnerunternehmens nach überwiegender Wahrscheinlichkeit mittelfristig voraussichtlich ausreichen wird, um das Unternehmen fortführen und die Schulden decken zu können. Auch die durch das MicroBilG vor gesehenen Erleichterungen für sog. Kleinstkapitalgesellschaften sind mittlerweile in Kraft getre ten. Über beide Themen haben wir Sie auch schon in den vorangegangenen Ausgaben informiert. Wir wünschen Ihnen nun viel Spaß bei der Lektüre und verbleiben mit den besten Grüßen Prof. Dr. Peter Wollmert Geschäftsführer Global/EMEIA FAAS Leader Prof. Dr. Peter Oser Leiter der Grundsatzabteilung Rechnungslegung Accounting Magazine 3 Inhalt Foto: Thinkstock Schwerpunktthema: Umwandlungsrecht 06 V ► erschmelzen, Spalten und Wechseln – IDW aktualisiert Verlautbarungen zu Unternehmensumwandlungen 09 B ► MJ plant Änderungen im Umwandlungsgesetz 10 G ► renzüberschreitende Umwandlung Gastbeitrag von Prof. Dr. Joachim Hennrichs, Direktor des Instituts für Gesellschaftsrecht der Universität zu Köln Nationale Rechnungslegung 12Kontroverse Diskussion zu Rückstellungen für passive latente Steuern zwischen IDW und BStBK 14 IDW verabschiedet RS HFA 34 zur Bilanzierung sonstiger Rückstellungen 15HFA verändert seine Position zur Verlustantizipation (Abschreibung/Drohverlustrückstellung) 16 B ilanzielle Konsequenzen der OLG-Beschlüsse zu § 19 Abs. 2 StromNEV Internationale Rechnungslegung 06 4 Accounting Magazine März 2013 17 D RSC veröffentlicht Anwendungshinweis zur Bilanzierung von A ufstockungsbeträgen bei Altersteilzeitverhältnissen nach IFRS 17Abweichender Erstanwendungszeitpunkt in der EU für das sog. Konsolidierungspaket Schwerpunktthema: Umwandlungsrecht Verschmelzen, Spalten und Wechseln sind in Zeiten der Globalisierung keine Seltenheit mehr. Leider fehlt es an konkreten gesetzlichen Regelungen zur bilanziellen Abbildung solcher Vorgänge. Das IDW hat daher Rechnungslegungsstandards hierzu veröffentlicht. Foto: 123rf, shot99 23 Kleine Organschaftsreform verabschiedet Mit der sog. kleinen Organschaftsreform, die am 01.02.2013 verabschiedet wurde, sollen die Voraussetzungen für eine ertrag steuerliche Organschaft erleichtert werden. Bilanzsteuerrecht 18 E intritt der Besserung nach Übertragung der Forderung (BFH, Urteil vom 12.07.2012) 19EU-Kommission verklagt Deutschland wegen steuerfreier Übertragung stiller Reserven 20Keine Verbindlichkeiten oder Rückstellungen bei Gutscheinen für Preisermäßigungen (BFH, Urteil vom 19.09.2012) 21 Z eitpunkt der Bildung einer Rückstellung für hinterzogene Mehrsteuern (BFH, Urteil vom 22.08.2012) 21 Bundesrat stimmt EStÄR 2012 zu Gesetzgebung 28Prüfungsschwerpunkte der DPR und der ESMA für 2013 32 D iskussion über die Bemessung des IAS 19-Diskontierungs zinssatzes 33ESMA ruft zu verbesserten Anhangangaben beim Impairmenttest von Goodwills auf 34DPR-Tätigkeitsbericht 2012 34DPR-Vizepräsidentin benannt 34 M itteilung des PSVaG zur Festsetzung des Beitragssatzes für 2012 und zum Vorschuss für 2013 34 Insolvenzgeldumlage wird 2013 erhöht 34Aktueller Endorsement Status Report der EFRAG Foto: Thinkstock 18 B MF: Keine Teilwertabschreibung bei festverzinslichen Wertpapieren des Umlaufvermögens Allgemeine Informationen 22 MicroBilG in Kraft getreten 23 Überschuldungsbegriff entfristet 23Kleine Organschaftsreform verabschiedet Wirtschaftsrecht 25 R echtswidrige Zahlung von Beratungshonorar an Aufsichtsratsmitglied vor Zustimmung des Aufsichtsrats nach § 114 AktG (BGH, Urteil vom 10.07.2012) 26Zur Zulässigkeit der vorzeitigen Wiederbestellung eines Vorstandsmitglieds (BGH, Urteil vom 17.07.2012) 26 Z uständigkeit des Insolvenzverwalters für Änderung des Geschäftsjahres nach Verfahrenseröffnung (OLG Frankfurt a. M., Urteil vom 21.05.2012) 27 Z um Umfang der Überwachungspflichten des Aufsichtsrats (OLG Stuttgart, Urteil vom 19.06.2012) 28 Prüfungsschwerpunkte der DPR und der ESMA für 2013 Die ESMA hat erstmals gemeinsame europäische EnforcementPrioritäten für 2012er Abschlüsse veröffentlicht. Welche das sind und wie sich diese zu den bereits von der DPR veröffent lichten Prüfungsschwerpunkten verhalten, lesen Sie ab Seite 28. Accounting Magazine 5 Verschmelzen, Spalten und Wechseln IDW aktualisiert Verlautbarungen zu Unternehmensumwandlungen Foto: Thinkstock Das Umwandlungsgesetz ist erstmals am 01.01.1995 in Kraft getreten. Die bilanzrechtlichen Anordnungen des Umwandlungsrechts erschöpfen sich in zwei Normen, den §§ 17 Abs. 2 und 24 UmwG. Aufgrund dessen hat sich das IDW in den Stellungnahmen 1/1996, 2/1997 und 1/1998 mit Zweifelsfragen der Rechnungs legung beim Formwechsel, bei der Verschmelzung und bei der Spaltung beschäftigt. Zwischenzeitlich wurde das Umwandlungsgesetz durch das Zweite und das Dritte Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes modifiziert. So wurde beispielsweise mit dem Zweiten Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes (BGBl 2007 I, S. 542) erstmals die Möglichkeit geschaffen, auf eine Anteilsgewähr zu verzichten; außerdem wurde die grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften in das Umwandlungsgesetz auf genommen. Mit dem Dritten Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes (BGBl 2011 I, S. 1338) wurden Verschmelzungen und Spaltungen von Unternehmen unter Beteiligung einer AG, KGaA oder SE vereinfacht. 6 Accounting Magazine März 2013 Schwerpunktthema: Umwandlungsrecht Das IDW hat die Gesetzesnovellierungen zum Anlass genommen, seine Stellungnahmen zu Zweifelsfragen der Rechnungslegung in Umwandlungsfällen grundlegend zu überarbeiten, und legt mit den IDW RS HFA 41, IDW RS HFA 42 und IDW RS HFA 43 drei neue, an die aktuelle Rechtslage angepasste Rechnungslegungsstandards zum Formwechsel, zur Verschmelzung und zur Spaltung vor. Im Folgenden geben wir Ihnen einen Überblick über die wesentlichen Neuerungen dieser Rechnungslegungsstandards gegenüber den bisherigen Stellungnahmen: Auswirkungen eines Formwechsels auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss (IDW RS HFA 41) Der Rechtsträger, der durch Formwechsel eine andere Rechtsform erhält, besteht nach der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister in der neuen Rechtsform unverändert weiter (Identitätsprinzip). Lediglich das auf den Rechtsträger anwendbare Normensystem, sein Rechtskleid, ändert sich. Da beim Formwechsel zivilrechtlich kein Vermögensübergang erfolgt, hat der formwechselnde Rechtsträger handelsrechtlich zwingend seine Buchwerte fortzuführen. Auch scheidet beim Formwechsel eine Rückwirkung i. S. d. §§ 5 Abs. 1 Nr. 6, 126 Abs. 1 Nr. 6 UmwG aus, da der Formwechsel ein Realakt ist. Beim Formwechsel einer Personenhandels- in eine Kapitalgesellschaft bleibt die Höhe des bilanziellen Eigenkapitals in seiner Summe grundsätzlich unberührt. Übersteigt das bilanzielle Eigenkapital des formwechselnden Rechtsträgers das in der Satzung der AG bzw. im Gesellschaftsvertrag der GmbH festgesetzte Grund- bzw. Stammkapital, ist der übersteigende Betrag in die Kapitalrücklage (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) oder – soweit er nachweislich aus thesaurierten Gewinnen resultiert – in die anderen Gewinnrücklagen (§ 272 Abs. 3 HGB) einzustellen. Sofern das buchmäßige Reinvermögen der Personenhandelsgesellschaft zur Deckung des Grund- bzw. Stammkapitals nicht ausreicht, ist der negative Unterschiedsbetrag als Verlustvortrag oder als Fehlbetrag zum festgesetzten Grund- bzw. Stammkapital auszuweisen und künftig wie ein Verlustvortrag zu tilgen. Bei der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in das Handelsregister ist der Nachweis zu erbringen, dass das Grund- bzw. Stammkapital durch das mit dem Zeitwert bewertete Reinvermögen des formwechselnden Rechtsträgers gedeckt ist. Bei Formwechsel einer Kapital- in eine Personenhandels gesellschaft ist das Eigenkapital nach § 264c Abs. 2 HGB zu gliedern. Anstelle des Grund- bzw. Stammkapitals werden Ansprechpartner Prof. Dr. Peter Oser Wirtschaftsprüfer Steuerberater Partner Leiter der Grundsatzabteilung Rechnungslegung Ernst & Young Telefon +49 711 9881 15562 [email protected] die Kapitalanteile der Gesellschafter ausgewiesen. Es ist nicht erforderlich, dass die betragsmäßig festzusetzenden Pflichteinlagen in der Summe dem Grund- bzw. Stamm kapital entsprechen. Vielmehr können die Gesellschafter im Formwechselbeschluss die Verteilung der weiteren Eigenkapitalbestandteile auf verschiedene Gesellschafterkonten festlegen. Bei der Anmeldung der Eintragung des Formwechsels in das Handelsregister ist kein Nachweis der Aufbringung der Pflichteinlage erforderlich, da bei Per sonenhandelsgesellschaften mangels eines garantierten Haftkapitals ein gesetzliches Kapitalaufbringungsgebot entbehrlich ist. Bei einem Formwechsel einer GmbH in eine AG wird das Stammkapital der GmbH zum Grundkapital der AG. Erreicht das Stammkapital den nach § 7 AktG geforderten Mindestnennbetrag des Grundkapitals i. H. v. 50.000 Euro nicht, muss das Stammkapital vor dem Formwechsel entsprechend erhöht werden. Kapital- und Gewinnrücklagen werden fortgeführt. Sofern die Kapitalrücklage nicht die Höhe des gesetzlichen Reservekapitals gemäß § 150 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 1. Halbsatz AktG erreicht, ist die gesetzliche Rücklage aus künftigen Jahresüberschüssen der AG nach § 150 Abs. 2 AktG zu dotieren. Der Kapitalaufbringungsnachweis beim Formwechsel in eine AG ist durch eine Bescheinigung über die Gründungs- bzw. Formwechselprüfung zu erbringen. Beim Formwechsel in eine GmbH ist eine Werthaltigkeits bescheinigung eines Sachverständigen (z. B. eines Wirtschaftsprüfers) erforderlich. • Accounting Magazine 7 Foto: Thinkstock War die Personenhandelsgesellschaft nicht bereits vor dem Formwechsel zur Anwendung des § 264a Abs. 1 HGB verpflichtet, sind nach dem Formwechsel in eine Kapital gesellschaft erstmals die §§ 264–289 HGB anzuwenden. In diesem Zusammenhang sind bei der Ermittlung latenter Steuern insbesondere quasipermanente Differenzen zu berücksichtigen. Ein daraus resultierender latenter Steueraufwand oder -ertrag ist nach Auffassung des IDW erfolgswirksam zu erfassen. Nach dem Formwechsel einer Kapitalin eine Personenhandelsgesellschaft, die nicht unter § 264a Abs. 1 HGB fällt, dürfen die §§ 264–289 HGB – auch teilweise – weiterhin angewandt werden. Sofern die Steuerlatenz entfallen ist, sind die bislang bei einer Kapitalgesellschaft bilanzierten latenten Steuern erfolgswirksam aufzulösen. Ist die Personenhandelsgesellschaft keine i. S. d. § 264 Abs. 1 HGB oder ist sie – als i. S. v. § 267 HGB kleine Gesellschaft – von der Anwendung des § 274 HGB befreit, hat sie ggf. für Bilanzdifferenzen Rückstellungen für passive latente Steuern nach § 249 Abs. 1 Satz 1 1. Alt. HGB zu bilden. Auswirkungen einer Verschmelzung auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss (IDW RS HFA 42) Im IDW RS HFA 42 werden erstmals die sog. Kettenverschmelzung sowie die Bilanzierung bei grenzüberschreitender Verschmelzung geregelt. Des Weiteren wird erstmals der mit dem Zweiten Gesetz zur Änderung des Umwandlungsge setzes eröffnete Verzicht auf die Gewährung von Anteilen als Gegenleistung für den Vermögenserwerb berücksichtigt. Eine Kettenverschmelzung ist eine Verschmelzung von drei oder mehr Rechtsträgern durch zwei oder mehr Verschmelzungsvorgänge, bei der der übernehmende Rechtsträger der ersten Verschmelzung noch vor deren Wirksamkeit einen zweiten Verschmelzungsvertrag – dann als übertragender Rechtsträger – mit einem weiteren übernehmenden Rechtsträger abschließt. Bei Kettenverschmelzungen ist es aus Sicht des IDW nicht zu beanstanden, wenn die Schlussbilanzen der beteiligten Rechtsträger auf den gleichen Stichtag aufgestellt werden, mit der Folge, dass sich die insgesamt auf den letzten übernehmenden Rechtsträger übergehenden Vermögensgegenstände und Schulden aus den Schlussbilanzen sämtlicher übertragender Rechtsträger ergeben. Die Möglichkeit zum Verzicht auf die Gewährung von Anteilen als Gegenleistung für den Vermögenserwerb (§§ 54 8 Accounting Magazine März 2013 Abs. 1 Satz 3, 68 Abs. 1 Satz 3 UmwG) hat in der Praxis insbesondere bei der Verschmelzung von Schwesterge sellschaften Bedeutung (Seitwärtsverschmelzung oder Side-Stream-Merger). Für die bilanzielle Abbildung eines Side-Stream-Mergers bei Verzicht auf die Gewährung von Anteilen gelten die folgenden Grundsätze: •B► ei Übergang eines positiven (bzw. negativen) Reinver- mögens liegt aus Sicht des übernehmenden Rechtsträgers eine unentgeltliche Gesellschafterleistung (bzw. eine Sachentnahme) vor, deren Anschaffungskosten sich nach dem vorsichtig geschätzten Zeitwert bemessen (bzw. die erfolgsneutral mit dem Eigenkapital zu verrechnen ist). •D► ie unentgeltliche Gesellschafterleistung führt beim übernehmenden Rechtsträger zu einer Dotierung der Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB. •D► ie Sachentnahme ist mit dem (disponiblen) Eigenkapi- tal zu verrechnen. Dabei ist nach der Rechtsform des übernehmenden Rechtsträgers zu differenzieren: Ist der übernehmende Rechtsträger eine GmbH, ist die Übernahme eines negativen Reinvermögens (bewertet zu Zeitwerten) nur dann gesellschaftsrechtlich zulässig, wenn das negative Reinvermögen mit frei verfügbaren Eigen kapitalanteilen verrechnet werden kann; andernfalls liegt ein Verstoß gegen § 30 GmbHG vor. Bei einer AG als übernehmendem Rechtsträger ist die Übertragung eines negativen Reinvermögens stets unzulässig (§ 57 AktG). IDW RS HFA 42 enthält auch erstmals ausführliche Regelungen zur grenzüberschreitenden Verschmelzung von Kapitalgesellschaften (Heraus- oder Herein-Verschmelzung). Bei einer Herein-Verschmelzung kann eine ausländische, in der EU oder im EWR ansässige Kapitalgesellschaft als übertragender Rechtsträger grenzüberschreitend auf eine deutsche Kapitalgesellschaft als übernehmender Rechts träger verschmolzen werden. Für die deutsche Gesellschaft gelten die §§ 122a ff. UmwG, für die ausländische Gesellschaft deren innerstaatliche gesetzliche Vorschriften über die grenzüberschreitende Verschmelzung. Bei Ausübung des Wahlrechts des § 24 UmwG zugunsten der Buchwerte muss die Schlussbilanz des übertragenden ausländischen Rechtsträgers nicht nach den deutschen Schwerpunktthema: Umwandlungsrecht Rechnungslegungsvorschriften aufgestellt werden. Vielmehr sind die (ggf. nicht GoB-konformen) Werte aus der Schlussbilanz der übertragenden ausländischen, in der EU oder im EWR ansässigen Gesellschaften grundsätzlich von der deutschen übernehmenden Gesellschaft fortzuführen. Anpassungen sind lediglich erforderlich, soweit die Buchwerte der übernommenen Aktiva deren Zeitwerte am Stichtag der Schlussbilanz überschreiten bzw. die Buchwerte der übernommenen Schulden zu diesem Stichtag niedriger sind als deren Zeitwerte. Enthält die Schlussbilanz Posten, die nach den deutschen handelsrechtlichen Vorschriften nicht angesetzt werden dürfen, können diese nicht fortgeführt werden. Eine hiernach ggf. erforderliche Anpassung der Buchwerte oder Posten der Schlussbilanz an die handelsrechtlichen GoB hat bei Einbuchung des übergehenden Reinvermögens durch die übernehmende Gesellschaft (erfolgsneutral) zu erfolgen. Auswirkungen einer Spaltung auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss (IDW RS HFA 43) Die bisherige Stellungnahme des IDW zu den handelsrecht lichen Auswirkungen einer Spaltung wurde um Leitlinien zur Bilanzierung im Jahresabschluss des Anteilseigners des übertragenden Rechtsträgers bei sog. Side-Stream-Split-Ups bzw. Side-Stream-Spin-Offs erweitert. Sind bei einer Auf- oder Abspaltung die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers auch am übernehmenden Rechtsträger beteiligt und wird auf eine Anteilsgewähr verzichtet, ist eine Erhöhung des inneren Werts der Beteiligung am übernehmenden Rechtsträger als nachträgliche Anschaffungskosten auf diese Beteiligung abzubilden. Die nachträglichen Anschaffungskosten bestimmen sich nach den allgemeinen Tauschgrundsätzen, da den nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung am übernehmenden Rechtsträger ein mengenmäßiger Abgang der Beteiligung am übertragenden Rechtsträger gegenübersteht. Eine Ausgliederung von Pensionsverpflichtungen auf eine sogenannte Rentnergesellschaft ist spätestens nach der Auf hebung der „Spaltungsbremse“ des § 132 UmwG a. F. zulässig. Allerdings ist die Rentnergesellschaft nach der Rechtsprechung des BAG mit einem Vermögen auszustatten, das ihr künftige Anpassungen der Renten nach § 16 Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) ermöglicht. Zudem besteht für den übertra genden Rechtsträger eine zehnjährige Nachhaftung (§ 133 Abs. 3 Satz 2 UmwG). Im Unterschied zu einer Auf- oder Abspaltung hat eine Ausgliederung keine Auswirkungen auf die Bilanzierung der Anteile des Anteilseigners des übertragenden Rechts trägers, da die Ausgliederung lediglich eine Vermögensumschichtung des übertragenden Rechtsträgers darstellt. ■ BMJ plant Änderungen im Umwandlungsgesetz Im Rahmen der Aktienrechtsnovelle 2012 wird derzeit erwogen, auch folgende Änderungen im Umwandlungs gesetz vorzunehmen: Schaffung einer Ersetzungsbefugnis einer übernehmenden Aktiengesellschaft im Falle eines zu gewährenden Nachteilsausgleichs Durch Einfügung eines neuen § 72a in das Umwandlungsgesetz soll einer übernehmenden Aktiengesellschaft im Falle eines nach § 15 UmwG wegen zu niedrig bemessenem Anteilsumtauschverhältnisses zu gewährenden Nachteilsausgleichs die Möglichkeit eingeräumt werden, anstelle einer baren Zuzahlung ganz oder teilweise zusätzliche Aktien an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers zu gewähren (Ersetzungsbefugnis). Sofern die Gesellschaft nicht bereits eigene Aktien zur Abfindung hält, müssen neue Aktien geschaffen werden. Hierzu kommen grundsätzlich zwei Wege in Betracht, nämlich entweder eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln gem. §§ 207 ff. AktG oder eine Sachkapitaler höhung. Das BMJ spricht sich für die Sachkapitalerhöhung aus, wobei Gegenstand der Sacheinlage der Anspruch der berechtigten Aktionäre auf Ausgleichsleistung in bar sein soll. Um die Anzahl der zu gewährenden Aktien zu ermitteln, sollen verschiedene Methoden zur Anwendung kommen. Ist die übernehmende Aktiengesellschaft börsennotiert, soll die Umrechnung des im Spruchverfahren bestimmten Barausgleichsbetrags zzgl. Zinsen nach Maßgabe des aktuellen Börsenkurses erfolgen. Bei einer nicht börsennotierten Aktiengesellschaft soll die Ermittlung anhand des vom Gericht im Spruchverfahren korrigierten Umtauschverhältnisses erfolgen. Zusätzlich wird vorgeschlagen, zur Beschleunigung für alle Spruch verfahren zukünftig die Entscheidung durch das Oberlandesgericht als erste und einzige Instanz vorzusehen. H ► erabsenkung der Anforderungen an sog. Konzernausgliederungen Wenn eine Aktiengesellschaft mit mindestens 90 % an einer anderen Gesellschaft beteiligt ist, soll sie Aktivvermögen von nicht mehr als 5 % der Bilanzsumme ihrer Schlussbilanz auf diese Gesellschaft übertragen können, ohne dass es dazu eines Ausgliederungsbeschlusses bedarf („Mini-Ausgliederung“). Der Rechtsausschuss des Deutschen Bundestags wird voraussichtlich am 18.02.2013 eine öffentliche Anhörung zu dem Gesetzgebungsvorhaben durchführen. ■ Accounting Magazine 9 Grenzüberschreitende Umwandlung Gastbeitrag von Prof. Dr. Joachim Hennrichs, Direktor des Instituts für Gesellschaftsrecht der Universität zu Köln Foto: Universität Köln Die EU will einen Raum ohne Binnengrenzen schaffen. Entsprechend ist die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 ff. Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union – AEUV) eine der sog. Grundfreiheiten. Sie gilt nicht nur für natürliche Personen, sondern auch für Gesellschaften (Art. 54 AEUV). Die Niederlassungsfreiheit schützt die Gründung und Leitung von Unternehmen sowie die Gründung von Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften. Gastautor Prof. Dr. Joachim Hennrichs Direktor des Instituts für Gesellschaftsrecht der Universität zu Köln Prof. Dr. Joachim Hennrichs ist Inhaber des Lehrstuhls für Bürgerliches Recht, Deutsches und Europäisches Handels- und Gesellschaftsrecht sowie Steuerrecht und Direktor des Instituts für Gesellschaftsrecht der Universität zu Köln. Zu seinen Forschungsschwerpunkten zählen das Bilanzrecht (Handels- und Steuerbilanzrecht sowie internationale Rechnungslegung), das Gesellschaftsrecht, das Einkommen- und Unternehmenssteuerrecht sowie das Schuld- und Sachenrecht. Weitere Informationen zum Autor finden Sie unter www.bilanzrecht.uni-koeln.de. Gilt diese Freiheit aber auch über den Zeitpunkt der Gründung hinaus? Kann insbesondere eine einmal gegründete Gesellschaft sich frei über die Grenze hinweg umwandeln? Der juristische Laie mag auf diese Frage ein klares Ja erwarten. Eine deutsche GmbH mit Sitz in Köln kann sich frei in eine AG umwandeln, warum nicht ebenso frei etwa eine niederländische B. V. in eine deutsche AG, wenn sie ihren Sitz dabei nach Deutschland verlegen will? Auch grenzüberschreitende Umwandlungen sind ein Mittel der Mobilität. So einfach liegen die Dinge aber nicht. Dabei ist zunächst zu betonen, dass der Begriff „Umwandlung“ EU-weit keineswegs einheitlich verstanden wird. In anderen Staaten ist Umwandlung nur das, was wir hierzulande heute „Formwechsel“ (§ 190 UmwG) nennen. Und was bei uns ein identitätswahrender Wechsel des Rechtskleides ohne Rechtsübertragung und ohne Neugründung ist (vgl. §§ 190, 202 UmwG), ist in anderen Mitgliedstaaten als sog. übertragende Umwandlung geregelt, erfordert also eine Neugründung und eine Rechtsnachfolge. Schließlich existieren explizite Vorschriften für grenzüberschreitende Umwandlungen keineswegs überall, und aufeinander abgestimmt sind sie schon gar nicht. Ungeachtet dieser Unterschiede auf Ebene der nationalen Rechtsordnungen hat der EuGH in der Entscheidung VALE (Rs. C-378/10) nun die Gleichbehandlung einer beabsichtigten grenzüberschreitenden (übertragenden) Umwandlung mit inländischen Umwandlungen gefordert. Möglichkeiten zur Umwandlung, die in den Mitgliedstaaten für Gesellschaften nationalen Rechts bestehen, müssen danach im Grundsatz auch Gesellschaften aus anderen Mitgliedstaaten offenstehen. Sie unterliegen hierbei freilich dann auch den gleichen Modalitäten wie inländische Gesellschaften. Bei grenzüberschreitender 10 Accounting Magazine März 2013 Schwerpunktthema: Umwandlungsrecht Umwandlung in eine deutsche GmbH oder AG gelten mithin ins besondere die deutschen Vorschriften über den Kapitalschutz (Kapitalaufbringung usw.), notwendig sind ein Umwandlungs bericht, Prüfungsbericht und eine Umwandlungsbilanz usw. Wie der EuGH in VALE betont, impliziert der Niederlassungsbegriff i. S. d. Art. 49 AEUV die tatsächliche Ausübung einer wirtschaft lichen Tätigkeit mittels einer festen Einrichtung im Aufnahmemitgliedstaat auf unbestimmte Zeit. Rein künstliche Gestaltungen wie z. B. bloße „Briefkasten-Umzüge“ sollen also nicht geschützt sein. Darin wird im Schrifttum teilweise eine grundsätzliche Abkehr von früheren Judikaten (Centros u. a.) gesehen (vgl. Kindler, EuZW 2012, S. 888, 891 f.). Künftig seien Sitzverlegungen, bei denen im Gründungsstaat nur ein Briefkasten zurückbleibe und die eigent liche wirtschaftliche Tätigkeit allein im Aufnahmestaat stattfinde, ausgeschlossen. Über diese Interpretation der VALE-Entscheidung ist aber das letzte Wort noch nicht gesprochen. Der EuGH bezieht sich auf die Gesellschaft im Aufnahmestaat, also dort darf nicht nur ein Briefkasten hinverlegt werden. Ob umgekehrt auch das voll ständige Wegziehen unter Zurücklassen eines Briefkastens im Gründungsstaat nicht mehr unter dem Schutz der Niederlassungsfreiheit steht, ist damit keineswegs ausgemacht. Umwandlung des alten Rechts für diese Fälle wieder eine Renaissance erlebt. Letztlich dürfte hier sogar der europäische Gesetzgeber gefragt sein. Es ist daher zu begrüßen, dass die Kommission das Thema Sitzverlegung und grenzüberschreitende Umstrukturierun gen nach wie vor auf der Agenda hat (s. Aktionsplan „Europäisches Gesellschaftsrecht und Corporate Governance“). ■ Befriedigend ist das nicht. Die Unternehmen brauchen Rechts sicherheit. Daher sind explizite gesetzliche Vorschriften wünschenswert. Hier sollte der Gesetzgeber aktiv werden. Freilich besteht Abstimmungsbedarf. Beispielsweise stößt das Identitätstheorem der §§ 190, 202 UmwG, wonach dieselbe Gesellschaft sich nur ein anderes Rechtskleid gibt, bei grenzüberschreitenden Umwand lungen wohl doch an Grenzen. Denkbar ist, dass die übertragende Foto: Thinkstock In vielen Mitgliedstaaten existieren derzeit noch keine expliziten Vorschriften über grenzüberschreitende Umwandlungen. In diesen Fällen ist einstweilen das inländische Recht angepasst anzuwenden, d. h., im Tatbestand der Umwandlungsnormen ist die inländische Rechtsform durch die funktional vergleichbare EU-Auslandsgesellschaft zu ersetzen; ergänzend können etwaige vorhandene Vorschriften zur grenzüberschreitenden Verschmelzung (§§ 122a ff. UmwG) herangezogen werden. Accounting Magazine 11 Foto: Thinkstock Nationale Rechnungs legung Kontroverse Diskussion zu Rückstellungen für passive latente Steuern zwischen IDW und BStBK Der Hauptfachausschuss (HFA) des IDW hat in seiner Stellungnahme zur Rechnungslegung: Handelsrechtliche Rechnungslegung bei Personenhandelsgesellschaften (IDW RS HFA 7) u. a. seine Auffassung zur Bilanzierung von Rückstellungen für passive latente Steuern dargelegt (vgl. IDW RS HFA 7.26–28). Demnach haben kleine Kapital- oder Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a Abs. 1 HGB und nicht haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften, die nicht freiwillig § 274 HGB anwenden, Rückstellungen für passive latente Steuern anzusetzen, falls eine Bilanzdifferenz auch die Tatbestandsvoraussetzungen für den Ansatz einer Rückstellung gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB erfüllt. Bestehen Differenzen zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten und den korrespondierenden steuerlichen Wertansätzen, begründe dies zum Abschlussstichtag bereits eine wirtschaftliche Belastung des handelsrechtlich ausgewiesenen Gesamthandsvermögens; anderes gelte nur für quasipermanente Differenzen (z. B. bei Grundstücken oder Beteiligungen), da deren Umkehrung und mithin die voraussichtliche Steuerbelastung von einer (künftigen) Disposition des Unternehmens abhänge. Die Bundessteuerberaterkammer (BStBK) hat am 12.10.2012 eine Verlautbarung zur Bilanzierung passiver latenter Steuern in der Handelsbilanz veröffentlicht (abrufbar auf der Website der BStBK unter http://www.bstbk.de/de/themen/rechnungslegung), in der sie der Auffassung des HFA widerspricht. Nach Ansicht der BStBK ist eine Rückstellung nur für nicht quasipermanente Differenzen zwischen handelsrechtlichem und 12 Accounting Magazine März 2013 steuerlichem Wertansatz zu bilden, die auf steuerlichen Tatbeständen beruhen, mit denen der Steuergesetzgeber eine Steuerstundung bezweckt. Dies treffe nur bei der Bildung steuerfreier Rücklagen nach § 6b Abs. 3 EStG oder R 6.6 Abs. 4 EStR sowie der Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 1 EStG zu. Weitere Voraussetzung für die Passivierung einer Rückstellung für passive latente Steuern sei überdies, dass der Bilanzierende am Abschlussstichtag mit hinreichender Wahrscheinlichkeit davon ausgeht, keine Anschaffung oder Herstellung eines Reinvestitions-, Ersatz- oder begünstigten Wirtschaftsguts innerhalb der jeweils vorgegebenen Frist vorzunehmen. Somit sind steuerrechtliche Regelungen, mit denen die Besteuerung nicht unmittelbar durch Auflösung zuvor gebildeter steuerfreier Rücklagen erfolgt, sondern durch zukünftig niedrigere Absetzungen für Abnutzungen oder Abschreibungen in der Steuerbilanz nachgeholt wird, gesondert zu betrachten. Derartige Regelungen führen nach Ansicht der BStBK nicht zu einer wirtschaftlichen Verpflichtung im abgelaufenen Geschäftsjahr. Vielmehr sei der darin zum Ausdruck kommende Wertverzehr oder erzielte Ertrag jeweils ein Vorgang des Wirtschaftsjahres, in dem diese Ereignisse stattfinden. Das könne dann folgerichtig auch nur für die sich daraus ergebende höhere Steuerbelastung gelten. Der HFA vertritt hingegen die Auffassung, dass eine grundsätzlich zu passivierende wirtschaftliche Belastung auch in den Fällen vorliege, in denen eine Steuerstundung zwar nicht ausdrücklich vom Gesetzgeber bezweckt sei, gleich- Nationale Rechnungslegung wohl aber infolge einer zeitlich divergierenden Erfassung von Betriebsausgaben bzw. Aufwendungen in Steuer- und Handelsbilanz tatsächlich bewirkt werde. So werde beispielsweise durch die degressive Abschreibung eines abnutzbaren Wirtschaftsguts in der Steuerbilanz nach § 7 Abs. 2 EStG a. F. eine Steuerstundung bewirkt, wenn der Vermögensgegenstand in der Handelsbilanz (zunächst) nur in geringerem Umfang abgeschrieben wird. Die infolge dieser Steuerstundung anfallende höhere Steuerbelastung in künftigen Geschäftsjahren ist nach Ansicht des HFA im Geschäftsjahr der Entstehung der Differenz wirtschaftlich verursacht und daher grundsätzlich durch eine Rückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zu berücksichtigen. Das für die Bildung der Rückstellung bestehende Erfordernis einer am Abschlussstichtag hinreichenden Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme aus der Verpflichtung ist nach Auffassung des HFA stets gegeben, wenn bzw. soweit •e► s sich bei den Differenzen nicht um quasipermanente Differenzen handelt (da deren Abbau eine Disposition des Bilanzierenden voraussetzt, dieser sich der Belastung mithin entziehen kann und damit das Unentziehbarkeitskriterium eines Schuldpostens nicht erfüllt ist) und •k► eine mit den maßgeblichen passiven Differenzen auf rechenbaren aktiven Latenzen und Vorteile aus steuer lichen Verlustvorträgen bestehen (weil insoweit eine steuerliche Mehrbelastung in künftigen Geschäftsjahren realiter nicht eintreten wird). Die BStBK hingegen hält eine Saldierung von Rückstellungen für passive latente Steuern mit möglicherweise gleichzeitig bestehenden aktiven Steuerlatenzen für unzulässig, da es sich bei diesen um Abgrenzungsposten handle, die nicht mit Verbindlichkeiten saldiert werden dürften. Auch hinsichtlich der Abzinsung der Rückstellung für passive latente Steuern besteht Uneinigkeit zwischen dem IDW und der BStBK. Die BStBK weist darauf hin, dass § 274 HGB in den vorliegenden Fällen nicht einschlägig ist, die Bewertung der Rückstellung also nach den allgemeinen Kriterien zu erfolgen habe. Dies beinhalte auch eine Abzinsung der Rückstellung gem. § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB. Der HFA konzediert dagegen, dass es nicht zu beanstanden sei, wenn i. S. d. Rechtsgedankens des § 274 Abs. 2 Satz 1 HGB eine Abzinsung der Rückstellungen unterbleibe. Die BStBK weist in ihrer Verlautbarung darauf hin, dass in der Steuerbilanz weder aktive noch passive latente Steuern auszuweisen seien, da es sich hierbei weder um Wirtschaftsgüter noch um Verbindlichkeiten handle. Soweit aber handelsrechtlich eine Steuerrückstellung geboten sei, gelte dies auch für die Steuerbilanz. Allerdings seien die der Steuerrückstellung entsprechenden Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig, sondern müssten dem Gewinn für Zwecke der Besteuerung außerbilanziell hinzugerechnet werden. Das IDW hat sich am 15.10.2012 zu der Verlautbarung der BStBK geäußert und lehnt diese ab. ■ Accounting Magazine 13 Nationale Rechnungs legung IDW verabschiedet RS HFA 34 zur Bilanzierung sonstiger Rückstellungen Das IDW hat am 29.11.2012 die Stellungnahme zur Rechnungslegung: Einzelfragen zur handelsrechtlichen Bilanzierung von Verbindlichkeitsrückstellungen (IDW RS HFA 34) verabschiedet, in der zu Auslegungs- und Anwendungsfragen der Bilanzierung und Bewertung von Rückstellungen Stellung genommen wird. Gegenüber der Entwurfsfassung vom April 2012 (wir berichteten im Accounting Magazine 03/2012, S. 10 f.) wurde ergänzend aufgenommen, dass im Falle von Verteilungsrückstellungen (z. B. für Abbruchoder Entfernungsverpflichtungen) bei einer Verlängerung der voraussichtlichen Dauer der Verteilungsperiode der Rückstellungsansatz entweder anteilig aufgelöst oder beibehalten werden kann (faktisches Wahlrecht). Dies soll an folgendem Beispiel veranschaulicht werden: Es wird ein Mietvertrag über eine Laufzeit von zehn Jahren abgeschlossen. Der Mieter errichtet auf dem angemieteten Grundstück eine Lagerhalle, die nach zehn Jahren abgebrochen werden muss. Nach zehn Jahren ist die Rückstellung vollständig angesammelt. Nun wird der Mietvertrag um weitere zehn Jahre verlängert. Damit stellt sich die Frage, ob – von der Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostenverhältnisse (für Jahre 11–20) und der Abzinsung bis zum Erfüllungszeitpunkt t20 abgesehen – die Rückstellung hälftig aufzulösen ist. Nach Ansicht des HFA ist es zulässig, die Rückstellung entweder hälftig aufzulösen oder aber den Rückstellungsbetrag beizubehalten (IDW RS HFA 34.20). Falls die Rückstellung noch nicht vollständig angesammelt ist (z. B. Verlängerung des Mietvertrags in t8), ist der noch nicht angesammelte Erfüllungsbetrag über den verlängerten Zeitraum anzusammeln (d. h. kein temporäres Aussetzen der Zuführung zur Rückstellung). Hintergrund für das faktische Wahlrecht ist die uneinheitliche Rechtsprechung der Finanzgerichte. So hat das FG Niedersachsen (Urteil vom 10.05.2012 – 6 K 108/10, anhängig beim BFH: IV R 37/12) entschieden, dass ein neuer Mietoder Pachtvertrag über ein Grundstück, für das bereits eine 14 Accounting Magazine März 2013 Verteilungsrückstellung gebildet wurde, nicht zu einer Neuberechnung des Ansammlungszeitraums führt. Demgegenüber vertritt das FG Hessen (Urteil vom 21.9.2011 – 9 K 1033/06, anhängig beim BFH: I R 46/12) die Ansicht, dass die Verteilungsrückstellung neu zu berechnen und der Rückstellungsbetrag auf den verlängerten Ansammlungszeitraum zu verteilen ist. U. E. verdient die Entscheidung des FG Hessen Zustimmung. So steht einer Auflösung einer Verteilungsrückstellung bei Verlängerung des Ansammlungszeitraums das Verbot des § 249 Abs. 3 HGB a. F. (heute: § 249 Abs. 2 Satz 2 HGB) nicht entgegen. Andernfalls würde verkannt, dass die Streitfrage nicht auf die Bilanzierung dem Grunde nach (Ansatz), sondern auf die Bilanzierung der Höhe nach (Bewertung) zielt und der Erfüllungsbetrag von Rückstellungen an jedem Bilanzstichtag neu zu bestimmen ist. Des Weiteren ist kaum begründbar, dass der bereits vollständig angesammelte Erfüllungsbetrag der Rückstellung infolge des verlängerten Abzinsungszeitraums vermindert, infolge des verlängerten Ansammlungszeitraums dagegen beibehalten werden müsste. Vielmehr liegt sowohl der Abzinsung als auch dem Ansammlungsmodus der Rückstellung das – im Realisationsprinzip sowie in § 253 Abs. 2 HGB und § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d) und e) EStG rechtlich kodifizierte – betriebswirtschaftliche Kalkül zugrunde, dass der Erfüllungsbetrag einer erst in der Zukunft zu erfüllenden und durch den laufenden Betrieb verursachten Verpflichtung vor dem Erfüllungszeitpunkt nicht vollständig dotiert sein muss. Auch das IDW präferiert eine Auflösung der Rückstellung, hält indes aber auch die Beibehaltung der Rückstellung für zulässig. Mit Spannung abzuwarten bleibt, wie die beiden Senate des BFH in den anhängigen Revisionsverfahren entscheiden werden. Bei einem Dissens müsste der Große Senat des BFH angerufen werden. ■ Nationale Rechnungslegung HFA verändert seine Position zur Verlustantizipation (Abschreibung/Drohverlustrückstellung) Der HFA des IDW hat sich in seiner 230. Sitzung mit der Frage auseinandergesetzt, ob diese Bewertungskonzeption, die ggf. zur Erfassung nicht nur von Verlusten, sondern auch von entgangenen Gewinnen (Opportunitätsverlusten) führt, im Lichte des BilMoG noch sachgerecht ist. Der HFA ist nunmehr der Ansicht, dass in solchen Fällen eine absatzmarktorientierte Verlustantizipation sachgerechter erscheint. Danach ist für Vermögensgegenstände des Vorratsver mögens nur dann eine außerplanmäßige Abschreibung erforderlich, wenn der Buchwert des jeweiligen Vermögensgegenstandes sowie die bis zu seiner Fertigstellung ggf. noch anfallenden Herstellungskosten (zuzüglich angemessener Teile der allgemeinen Verwaltungskosten sowie der Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung) den voraussichtlichen Absatzpreis des End produkts (abzüglich der ggf. noch zu erwartenden Vertriebskosten) übersteigen. Dementsprechend sind Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Beschaffungsgeschäften über entsprechende Vermögensgegenstände nur zu bilden, wenn der – bei marktgängigen Produkten nicht notwendigerweise bereits kontrahierte – Verkaufspreis des Endprodukts (abzüglich der ggf. noch zu erwartenden Vertriebskosten) die Anschaffungskosten der bereits bestellten Produktionsfaktoren (zuzüglich der bis zu ihrer Weiterverarbeitung zu einem Endprodukt ggf. noch anfallenden Herstellungskosten einschließlich allgemeiner Teile der Gemeinund der Verwaltungskosten) unterschreitet. Bei Änderung der Bewertung unter Hinweis auf die Neuregelungen durch das BilMoG liegt eine zulässige Durchbrechung der Bewertungsmethode (§ 252 Abs. 2 HGB) vor, die im Anhang anzugeben und zu begründen ist. Gleichzeitig sind die finanziellen Auswirkungen der Änderung gesondert darzustellen (§ 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB). ■ Steuerlicher Hinweis! Die Anwendung einer absatzmarktorientierten Bewertung kann bei der Bewertung von Vermögensgegenständen zu steuerlichen Nachteilen führen, da steuerlich eine Teilwert abschreibung bei gesunkenen Wiederbeschaffungskosten zulässig ist. Zudem sind bei höheren Wertansätzen in der Handelsbilanz passive latente Steuern zu bilden. Accounting Magazine Foto: Thinkstock Zur Bestimmung des niedrigeren beizulegenden Wertes von Gegenständen des Vorratsvermögens respektive für die Bewertung des Anspruchs auf Lieferung entsprechender Vermögensgegenstände aus einem schwebenden Geschäft ist nach bislang herrschender Meinung eine beschaffungsmarktorientierte Bewertung durchzuführen. Gesunkene Wiederbeschaffungskosten erfordern danach eine außerplanmäßige Abschreibung der Vermögensgegenstände (strenges Niederstwertprinzip) sowie die Bildung einer Rückstellung für drohende Verluste aus dem schwebenden Beschaffungsgeschäft (IDW RS HFA 4.30 f.). 15 Nationale Rechnungs legung Bilanzielle Konsequenzen der OLG-Beschlüsse zu § 19 Abs. 2 StromNEV Quelle: IDW Fachnachrichten 2/2013, S. 141 f. Ein stromintensives Unternehmen kann auf Antrag von den Netzentgelten befreit werden, soweit die Stromabnahme aus dem Netz der allgemeinen Versorgung für den eigenen Verbrauch an einer Abnahmestelle die Benutzungsstundenzahl von mindestens 7.000 Stunden erreicht und der Stromverbrauch an dieser Abnahmestelle 10 Gigawattstunden übersteigt. Zu dieser Regelung ergingen vor Kurzem die folgenden Entscheidungen des OLG Düsseldorf: Es stellt sich daher die Frage, ob aufseiten stromintensiver Unternehmen, die nach § 19 Abs. 2 Satz 2 StromNEV von den Netzentgelten befreit wurden, eine Rückstellung für eine mögliche Rückzahlungsverpflichtung in Höhe der erlassenen Netzentgelte zu bilden ist. Korrespondierend ist zu klären, ob Netzbetreiber bereits eine Forderung gegenüber den betroffenen stromintensiven Unternehmen auf Nachzahlung der Netzentgelte aktivieren müssen. •B► eschluss vom 14.11.2012, Az. VI-3 Kart 14/12 (V) •B► eschluss vom 14.11.2012, Az. VI-3 Kart 65/12 (V) •B► eschluss vom 12.12.2012, Az. VI-3 Kart 46/12 Die IDW-Arbeitskreise „Rechnungslegung und Prüfung von Energieversorgungsunternehmen“ und „Prüfung nach KWKG und EEG“ haben hierzu einen ersten Meinungsaustausch geführt, können vor dem Hintergrund der noch offenen Verfahren sowie der bestandskräftigen Bescheide der jeweils zuständigen Regulierungsbehörde jedoch keine generelle Aussage zu den bilanziellen Konsequenzen treffen. Stattdessen müssen die betroffenen stromintensiven Unternehmen mit Blick auf die Umstände des jeweiligen Einzelfalls eine Einschätzung zum Risiko einer Inanspruchnahme vornehmen und dies begründen. Sofern nach Auffassung des Bilanzierenden eine Rückstellung für die Nachzahlung der Netzentgelte zu bilden ist, darf der nachzuzahlende Betrag nach Auffassung der Arbeitskreise nicht mit Wahrscheinlichkeiten im Hinblick auf den Prozessausgang gewichtet werden, sondern ist in voller Höhe zurückzustellen. Unabhängig davon, ob eine Rückstellung gebildet wird oder nicht, hat der Bilanzierende im Anhang bzw. in der Risikoberichterstattung des Lageberichts den Sach verhalt darzustellen. Die beiden Beschlüsse vom 14.11.2012 ergingen im Eilverfahren. Das OLG Düsseldorf hat Bedenken geäußert, ob eine ausreichende Rechtsgrundlage für die Befreiung strom intensiver Unternehmen von den Netzentgelten nach § 19 Abs. 2 StromNEV besteht. Angesichts der zahlreichen Rechtsfragen und schwierigen Abwicklungsprobleme wurde jedoch die von der Bundesnetzagentur für das Jahr 2011 vorge sehene Verrechnungsmethode, nach der Einnahmeausfälle durch die Befreiung stromintensiver Unternehmen von den Netzkosten umzulegen sind, vorerst nicht ausgesetzt. In der Hauptsache wird erst am 06.03.2013 mündlich verhandelt. Ob das OLG Düsseldorf diese Auffassung im endgültigen Verfahren aufrechterhält, bleibt abzuwarten. In dem nicht rechtskräftigen Beschluss vom 12.12.2012 kam das OLG Düsseldorf zu dem Schluss, dass sich strominten sive Unternehmen für das Jahr 2011 nicht von den Netzent gelten befreien lassen können. Gegen die Entscheidung ist die Rechtsbeschwerde zum Bundesgerichtshof zugelassen. Das Thüringer Oberlandesgericht geht in seinem Beschluss vom 23.04.2012 (Az. 2 Kart 1/12) dagegen davon aus, dass nach Sinn und Zweck die Regelung des § 19 Abs. 2 Sätze 2 und 3 StromNEV bereits für das Jahr 2011 gelten sollte. 16 Accounting Magazine März 2013 Die Aktivierung einer Forderung aufseiten der Netzbetreiber gegenüber den betroffenen stromintensiven Unternehmen auf Nachzahlung der Netzentgelte scheidet nach Auffassung der Arbeitskreise zum jetzigen Zeitpunkt aus. Auch ergeben sich derzeit daraus noch keine Konsequenzen für das Regulierungskonto. ■ Internationale Rechnungslegung DRSC veröffentlicht Anwendungshinweis zur Bilanzierung von Aufstockungsbeträgen bei Altersteilzeitverhältnissen nach IFRS Das DRSC hat am 04.12.2012 den DRSC Anwendungshinweis 1 (IFRS): Einzelfragen zur Bilanzierung von Altersteilzeitverhältnissen nach IFRS verabschiedet. Der Anwendungshinweis stellt fest, dass es sich bei den Aufstockungsbeträgen im Rahmen von Altersteilzeitverhältnissen gemäß IAS 19 (2011) nicht mehr um Abfindungsverpflichtungen handelt, sondern um andere langfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer, für welche eine Rückstellung über die gesamte Leistungsphase ab dem Zeitpunkt der Entstehung dieser Verpflichtung linear anzusammeln ist; ausnahmsweise kommt eine Klassifizierung als kurzfristig fällige Leistungen in Betracht. Damit sind die Aufstockungsbeträge nicht mehr wie bisher einmalig zuzuführen. Neben der Klassifizierung der Aufstockungsbeträge werden auch der Ansatzzeitpunkt und die Bewertung hieraus resultierender Rückstellungen geregelt. Foto: Thinkstock Ab dem 01.01.2013 wird damit für alle Altersteilzeitverträge rückwirkend eine Änderung der bisherigen Bilanzierung erforderlich. ■ Abweichender Erstanwendungszeitpunkt in der EU für das sog. Konsolidierungspaket Das sog. Konsolidierungspaket, das die neuen Standards IFRS 10, IFRS 11 und IFRS 12 umfasst, wurde im Dezember 2012 von der EU-Kommission in EU-Recht übernommen (Endorsement). Zu beachten ist, dass – wie erwartet – abweichend vom IASB-Erstanwendungszeitpunkt 01.01.2013 in der EU als Erstanwendungszeitpunkt der 01.01.2014 festgelegt wurde. Eine freiwillige vorzeitige Anwendung ist zulässig. ■ Accounting Magazine 17 Bilanzsteuerrecht ■ BMF: Keine Teilwertabschreibung bei festverzinslichen Wertpapieren des Umlaufvermögens Nach Auffassung des BFH ist bei festverzinslichen Wertpapieren, die eine Forderung in Höhe des Nominalwerts der Forderung verbriefen, eine Teilwertabschreibung unter ihren Nennwert allein wegen gesunkener Kurse regelmäßig nicht zulässig. Da bei festverzinslichen Wertpapieren am Ende der Laufzeit der Nominalwert zurückbezahlt werde, sei die Kursminderung nur vorübergehend, sodass eine Teilwertabschreibung mangels dauerhafter Wertminderung nicht vorgenommen werden dürfe (BFH-Urteil vom 08.06.2011, I R 98/10). Die Finanzverwaltung wendet nun die vom BFH aufgestellten Grundsätze über den Einzelfall hinaus an, wenn es sich um festverzins liche Wertpapiere im Umlaufvermögen handelt, kein Bonitäts- und Liquiditätsrisiko hinsichtlich der Rückzahlung der Nominalbeträge besteht und die Wertpapiere bei Endfälligkeit zu ihrem Nennwert eingelöst werden können (BMF-Schreiben vom 10.09.2012). Damit übernimmt die Finanzverwaltung die vom BFH in diesem Punkt vertretene strengere Auffassung und verwirft ihre bisherige, nach der eine Teilwertabschreibung zum Bilanzstichtag unter Berücksichtigung der bis zur Bilanzaufstellung erlangten Erkenntnisse grundsätzlich zulässig war (Rz. 24 und 25 des BMF-Schreibens vom 25.02.2000). Die neue Auffassung zur Bewertung von festverzinslichen Wert papieren im Umlaufvermögen kann frühestens in der ersten nach dem 08.06.2011 aufzustellenden Bilanz berücksichtigt werden. Sie ist spätestens in der ersten auf einen Bilanzstichtag nach dem Tag der Veröffentlichung des BFH-Urteils (I R 98/10) im Bundessteuerblatt aufzustellenden Bilanz zu berücksichtigen. Die Veröffentlichung des BFH-Urteils soll in Kürze erfolgen. Im Anlagevermögen bleibt es – wie bisher – bei der Bewertung zum Nominalwert (vgl. Rz. 16 des BMF-Schreibens vom 25.02.2000). ■ ■ Eintritt der Besserung nach Übertragung der Forderung BFH, Urteil vom 12.07.2012 Verzichtet ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft auf eine wertlose Forderung gegen seine Tochtergesellschaft verbunden mit einem Besserungsschein, entsteht bei der Tochtergesellschaft ein steuerpflichtiger Ertrag. Bei Eintritt des Besserungsfalls führen die Wiedereinbuchung der Verbindlichkeit oder ihre Tilgung bei der Gesellschaft grundsätzlich zu einem steuermindernden Betriebs ausgabenabzug. Der BFH hatte nun einen Fall zu entscheiden, in dem der Gesellschafter nach dem Forderungsverzicht und vor Eintritt der Besserung sowohl die Anteile an der Gesellschaft als auch seine Forderung an einen Dritten übertragen hat. Das Finanzamt sah das Wiederauf leben der Forderung in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang mit dem Gesellschafterwechsel als verdeckte Gewinnausschüttung an und verneinte bei der Gesellschaft den steuermindernden 18 Accounting Magazine März 2013 Betriebsausgabenabzug. Anders nun der BFH: War die ursprüngliche Forderung betrieblich veranlasst, so sei auch das Wiederaufleben betrieblich veranlasst und werde nicht durch den Anteils- und Forderungsübergang unterbrochen (BFH-Urteil vom 12.07.2012, I R 23/11). Der BFH widerspricht auch der von der Finanzverwaltung zur alten Mantelkaufregelung des § 8 Abs. 4 KStG a. F. ver tretenen Auffassung, den aus dem Wiederaufleben resultierenden Aufwand wegen der Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG a. F. nicht zum Abzug zuzulassen (BMF-Schreiben vom 02.12.2003, Nr. 2 Buchst. d). Da der BFH im konkreten Fall auch keinen Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO (in der bis zur Neufassung durch das JStG 2008 geltenden Fassung) sah, gewährte er den Betriebsausgabenabzug. ■ ■ EU-Kommission verklagt Deutschland wegen steuerfreier Übertragung stiller Reserven islang hat die Bundesregierung jedoch nicht reagiert. Dass es auch B ohne Vertragsverletzungsverfahren geht, zeigt das Niedersächsische Finanzgericht. Ohne die Frage dem EuGH zur Vorabentscheidung vorzulegen, erkannten die Richter des FG die Übertragung einer 6b-Rücklage auf ein Ersatzgrundstück in einer Betriebsstätte im Gemeinschaftsgebiet, hier in den Niederlanden, an (Urteil vom 01.12.2011, 6 K 435/09). Das Revisionsverfahren beim BFH (I R 3/12) ist derzeit noch anhängig. ■ Foto: Thinkstock Die EU-Kommission hat beschlossen, Deutschland wegen seiner Steuervorschriften für die Reinvestition stiller Reserven (§ 6b EStG) vor dem EuGH zu verklagen. Die EU-Kommission bemängelt, dass Ersatzwirtschaftsgüter, auf die stille Reserven steuerneutral übertragen werden sollen, einer inländischen Betriebsstätte zugeordnet sein müssen. Die Reinvestition im Ausland ist danach gegenüber einer Reinvestition im Inland benachteiligt. Im Rahmen des Vertragsverletzungsverfahrens hatte Brüssel Berlin bereits zuvor aufgefordert, die Regelung europarechtskonform auszugestalten. Accounting Magazine 19 Bilanzsteuerrecht ■ Keine Verbindlichkeiten oder Rückstellungen bei Gutscheinen für Preisermäßigungen BFH, Urteil vom 19.09.2012 Der BFH hat in seinem Urteil vom 19.09.2012 (IV R 45/09) entschieden, dass für die Ausgabe von Gutscheinen, die einen Anspruch auf Preisermäßigungen im Folgejahr gewähren, im Ausgabejahr weder Verbindlichkeiten noch Rückstellungen zu bilanzieren sind. Die mit den Gutscheinen versprochene Preisminderung für künftige, im Begünstigungszeitraum in Anspruch zu nehmende Dienstleistungen sei auch nicht bereits durch das Versprechen im Ausgabejahr, sondern erst durch die Inanspruchnahme der Dienstleistung im Folgejahr, für die die Preisminderung gewährt werde, wirtschaftlich verursacht. Der Anspruch auf eine Preisermäßigung könne wirtschaftlich nicht schon früher verursacht sein als das Geschäft, auf das er sich beziehe. ■ Foto: Fotolia, Steve Hirsch Nach Ansicht des BFH scheidet die Passivierung einer Verbindlichkeit aus, weil die aus der Ausgabe von Gutscheinen resultierende Verpflichtung im Ausgabejahr ungewiss ist. Die Belastung der die Gutscheine ausgebenden Gesellschaft hänge davon ab, ob die Inhaber der Gutscheine innerhalb des begünstigten Zeitraums des Folgejahres eine Dienstleistung zu dem durch einen Gutschein ermäßigten Entgelt in Anspruch nehmen. In dem zu entscheidenden Fall war eine isolierte Einlösung der Gutscheine – sei es durch Barauszahlung oder durch Eintausch gegen eine Sachleistung – nicht möglich. Die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten sei ausgeschlossen, weil die aus den Gutscheinen resultierenden Verbindlichkeiten im Ausgabejahr weder entstanden noch wirtschaftlich verursacht gewesen seien. Der Tatbestand, an den die Leistungspflicht – die Verrechnung des im Gutschein ausgewiesenen Betrags – geknüpft ist, sei im Ausgabejahr nicht verwirklicht, sodass die Verpflichtung in dem für die Bilanzierung maßgeblichen Sinne rechtlich noch nicht entstanden sei. 20 Accounting Magazine März 2013 ■ Zeitpunkt der Bildung einer Rückstellung für hinterzogene Mehrsteuern BFH, Urteil vom 22.08.2012 Mit Urteil vom 22.08.2012 (X R 23/10) hat der BFH erneut (bisher bereits Urteil vom 27.11.2001 – I R 68/00 sowie R 4.9 EStR 2011) als frühesten Zeitpunkt der Rückstellungsbildung für hinterzogene Steuern den Bilanzstichtag des Jahres erkannt, zu dem der Steuerpflichtige mit der Aufdeckung der Steuerhinterziehung rechnen musste. Für die Rückstellungsbildung reiche es weder aus, dass der Steuerpflichtige selbst von der Steuerhinterziehung Kenntnis habe, noch, dass nach allgemeiner Erfahrung im Anschluss an Außen- und Fahndungsprüfungen häufig mit der Festsetzung von Mehrsteuern zu rechnen sei. Eine Rückstellung sei vielmehr erst zu dem Bilanzstichtag zu bilden, zu dem der Steuerpflichtige aufgrund eines hinreichend konkreten Sachverhalts ernsthaft mit einer quantifizier baren Steuernachforderung rechnen müsse, also frühestens dann, wenn der Prüfer eine bestimmte Sachbehandlung bereits beanstandet habe. ■ ■ Bundesrat stimmt EStÄR 2012 zu Foto: Thinkstock Am 14.12.2012 hat der Bundesrat den Einkommensteueränderungsrichtlinien (EStÄR) 2012 zugestimmt. Im Vergleich zu der von der Bundesregierung beschlossenen Fassung ist eine Änderung bei der Regelung zur Deckelung steuerlicher Rückstellungen zu verzeichnen. Die im Richtlinienentwurf enthaltene Regelung zur Beschränkung der Bewertung von steuerlichen Rückstellungen auf den handelsrechtlichen Wert – mit Ausnahme der Pensionsverpflichtungen – ist auch in der finalen Fassung der EStÄR 2012 enthalten. Zur Abmilderung des Einmaleffekts aus der künftig notwendigen Auflösung der steuerlichen Rückstellungen wurde eine Übergangsregelung eingeführt (R 6.11 Abs. 3 EStÄR 2012). Danach kann für den Gewinn, der sich aus der Verminderung der steuerlichen Rückstellungen auf den handelsrechtlichen Wert ergibt, eine Rücklage gebildet werden, durch welche die Gewinnrealisierung auf 15 Jahre verteilt werden kann. ■ Accounting Magazine 21 MicroBilG in Kraft getreten Am 27.12.2012 wurde das Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungs-gesetz (MicroBilG) verkündet (BGBl I 2012, S. 2751). Mit dem MicroBilG führt der Gesetzgeber eine neue Größenklasse ins HGB ein, die sog. Kleinstkapitalgesellschaft (§ 267a HGB). Dies sind Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften gem. § 264a HGB, die an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen zwei der drei nachfolgenden Merkmale nicht überschreiten: •U► msatzerlöse von max. 700.000 EUR •B► ilanzsumme von max. 350.000 EUR •d► urchschnittlich max. 10 Beschäftigte Kleinstkapitalgesellschaften können die für kleine Kapital gesellschaften bestehenden Erleichterungen in Anspruch nehmen und darüber hinaus die Aufgliederung von Bilanz und GuV noch weiter reduzieren sowie auf die Erstellung eines Anhangs verzichten, sofern sie die in §§ 251 (Haftungsverhältnisse), 285 Nr. 9c HGB (Vorschüsse und Kredite an Organe) und § 160 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AktG (Bestand an eigenen Aktien) geforderten Angaben unter der Bilanz ausweisen. Besonders interessant dürfte für Kleinstunternehmen – in der Praxis können dies beispielsweise Holdinggesellschaften oder Komplementär-GmbHs einer KG sein – die Möglichkeit sein, ihre Offenlegungspflicht nur durch Hinterlegung der (verkürzten) Bilanz beim elektronischen Bundesanzeiger (also keine Veröffentlichung des Jahresabschlusses im elektronischen Bundesanzeiger) zu erfüllen. Das MicroBilG ist grundsätzlich auf Jahresabschlüsse anwendbar, deren Stichtag nach dem 30.12.2012 liegt, also bereits auf Abschlüsse mit Stichtag 31.12.2012. Foto: 123rf, shot99 Des Weiteren ist durch das MicroBilG § 264 Abs. 3 HGB geändert worden. Demnach gelten die Erleichterungen hinsichtlich der Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses sowie ggf. des Lageberichts auch für Tochter-Kapitalgesellschaften, deren Mutterunternehmen ihren Sitz im EU- oder EWR-Ausland haben (bisher: Beschränkung der Mutterunternehmen auf das Inland). § 264 Abs. 3 HGB i. d. F. des MicroBilG ist erstmals auf Jahresabschlüsse anzuwenden, die nach dem 31.12.2012 beginnen. 22 Accounting Magazine Juli 2012 Vgl. hierzu auch die Beiträge im Accounting Newsletter 01/2012, S. 29, im Accounting Magazine 02/2012, S. 36 und im Accounting Magazine 03/2012,S. 8 f. ■ Gesetzgebung Überschuldungsbegriff entfristet Quelle: Pressemitteilung BMJ vom 09.11.2012 Am 09.11.2012 hat der Deutsche Bundestag beschlossen, die Befristung des derzeit geltenden Überschuldungsbegriffs aufzuheben (vgl. hierzu auch den Beitrag im Accounting Magazine 03/2012, S. 26). Aus diesem Grund besteht auch weiterhin eine Insolvenzantragspflicht wegen rechnerischer Überschuldung jedenfalls dann nicht, wenn die Finanzkraft des Schuldnerunternehmens nach überwiegender Wahrscheinlichkeit mittelfristig ausreichen wird, um das Unternehmen fortführen und die Schulden decken zu können. Eine positive Fortführungsprognose schließt folglich auch künftig eine Überschuldung aus. Nach Angaben des Bundesministeriums der Justiz (BMJ) trägt die Entfristung dem Umstand Rechnung, dass sich der derzeit geltende Überschuldungsbegriff in der Praxis bewährt hat. Die Entfristungsregelung ist am Tag nach ihrer Verkündung im Bundesgesetzblatt (BGBl I 2012, S. 2418 vom 11.12.2012) in Kraft getreten und bringt für die betroffenen Unternehmen die im Rechts- und Wirtschaftsverkehr erforderliche Rechtssicherheit. ■ Kleine Organschaftsreform verabschiedet Der Bundesrat hat in seiner Sitzung am 01.02.2013 dem Gesetz zur Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuer lichen Reisekostenrechts zugestimmt. Damit wurde auch die sog. kleine Organschaftsreform verabschiedet, mit der die Voraussetzungen der Anerkennung einer ertragsteuerlichen Organschaft erleichtert werden sollen. Insbesondere gilt ein Gewinnabführungsvertrag in allen noch nicht bestandskräftig veranlagten Fällen auch dann als durchgeführt, wenn der abgeführte Gewinn oder ausgeglichene Verlust auf einem Jahresabschluss beruht, der fehlerhafte Bilanzansätze enthält, sofern die folgenden drei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: •D► er Jahresabschluss ist wirksam festgestellt. •D► ie Fehlerhaftigkeit hätte bei Erstellung des Jahresabschlusses unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkannt werden müssen. Diese Voraussetzung gilt u. a. bei Vor liegen eines uneingeschränkten Bestätigungsvermerks nach § 322 Abs. 3 HGB zum Jahresabschluss, zu einem Konzernabschluss, in den der handelsrechtliche Jahresabschluss einbezogen worden ist, oder bei einer freiwilligen Prüfung eines Jahresabschlusses als erfüllt. •E► in von der Finanzverwaltung beanstandeter Fehler, der auch in der Handelsbilanz zu korrigieren ist, wird spätestens in dem nächsten nach dem Zeitpunkt der Beanstandung des Fehlers aufzustellenden Jahresabschluss der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert und das korrigierte Ergebnis entsprechend abgeführt oder ausgeglichen. Bei einer GmbH als Organgesellschaft muss der Gewinnabführungsvertrag einen ausdrücklichen dynamischen Verweis auf die Vorschriften des § 302 AktG zur Verlustübernahmeverpflichtung enthalten. Enthalten Gewinnabführungsverträge, die vor dem Tag des Inkrafttretens des Gesetzes geschlossen wurden, keinen Verweis auf § 302 AktG in der nach bisheriger Rechtslage geforderten Art (wörtliche Wiedergabe oder dynamischer bzw. statischer Verweis auf § 302 Abs. 1, 3 und 4 AktG oder § 302 AktG in Gänze), soll das Fehlen des Verweises für das Bestehen einer Organschaft in Veranlagungszeiträumen, die vor dem 31.12.2014 enden, unschädlich sein. Allerdings gilt dies nur, wenn der Vertrag bis zum Ablauf des 31.12.2014 wirksam korrigiert, die Änderung des Vertrags im Handelsregister eingetragen und eine Verlustübernahme entsprechend § 302 AktG tatsächlich erfolgt ist. Keine Korrektur des Vertrags ist erforderlich, wenn die steuerliche Organschaft vor dem 01.01.2015 beendet wurde. Die Korrektur des Vertrags gilt für die Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG nicht als Neuabschluss. Die Vereinbarung einer neuen Mindestlaufzeit von fünf Jahren ist daher nicht erforderlich. Gewinnabführungsverträge, die vor dem Tag des Inkrafttretens des Gesetzes geschlossen wurden und einen nach bisheriger Rechtslage wirksamen Verweis auf § 302 AktG enthalten, brauchen nicht angepasst zu werden. Darüber hinaus wird der doppelte Inlandsbezug als Voraussetzung für die Organgesellschaft aufgegeben. Ferner wird ein einheitliches und gesondertes Feststellungsverfahren für das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft eingeführt. Neu geregelt wird auch, dass negative Einkünfte eines Organträgers bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt bleiben, soweit sie bereits in einem ausländischen Steuerverfahren geltend gemacht wurden. ■ Accounting Magazine 23 24 Accounting Magazine März 2013 Foto: Thinkstock Wirtschaftsrecht Wirtschaftsrecht Rechtswidrige Zahlung von Beratungshonorar an Aufsichtsratsmitglied vor Zustimmung des Aufsichtsrats nach § 114 AktG BGH, Urteil vom 10.07.2012 Der BGH hatte jüngst über einen Fall zu befinden, in dem eine Aktionärin der Fresenius SE Anfechtungsklage gegen die in der Hauptversammlung gefassten Beschlüsse über die Entlastung des Vorstands und des Aufsichtsrats für das Geschäftsjahr 2008 erhoben hatte. Die Aktionärin war der Auffassung, dass der Vorstand gegen § 114 Abs. 1 AktG verstoßen habe, wonach Verträge mit Aufsichtsratsmitgliedern über Leistungen, die außerhalb der Tätigkeit im Aufsichtsrat erbracht werden sollen, der Zustimmung des Aufsichtsrats bedürfen. Die Fresenius SE und ihre Tochtergesellschaft hatten Beratungsverträge mit einer Anwaltskanzlei geschlossen, deren Partner gleichzeitig der stellvertretende Aufsichtsratsvorsitzende der Fresenius SE war. Im Streitfall wurden unterjährig bereits Honorare in Höhe von etwa 1 Mio. Euro an die Sozietät gezahlt, obwohl der Aufsichtsrat den Beratungsvertrag erst Ende 2008 genehmigt hatte. Dem BGH zufolge ist es für die Beurteilung, ob ein Verstoß gegen § 114 AktG vorliegt, unerheblich, dass der Beratungsvertrag nicht direkt mit dem Aufsichtsratsmitglied, sondern mit einer Gesellschaft, an der das Aufsichtsratsmitglied beteiligt ist, geschlossen wird. Auch die Tatsache, dass etwa zwei Drittel der Beratungsverträge nicht mit der Fresenius SE, sondern mit einer von ihr abhängigen Gesellschaft geschlossen wurden, führt nach Ansicht des BGH nicht zu einer anderen Einschätzung. Nach dem Schutzzweck des § 114 AktG bedürften Beratungsverträge von Aufsichtsratsmitgliedern oder deren Sozietäten mit von der Gesellschaft abhängigen Unternehmen einer Zustimmung des Aufsichtsrats, wenn der Vorstand in der Lage sei, den Vertragsschluss mit dem abhängigen Unternehmen zu beeinflussen. Davon sei nach §§ 17 f. AktG im Regelfall auszugehen. ■ Ein Beschluss der Hauptversammlung über die Entlastung des Vorstands und des Aufsichtsrats verstoße gegen § 120 Abs. 2 Satz 1 AktG und sei deshalb nach § 243 Abs. 1 AktG anfechtbar, wenn damit ein Verhalten gebilligt werde, das einen schwerwiegenden und eindeutigen Gesetzes- oder Satzungsverstoß darstelle. Nach Ansicht des BGH ist in der Zahlung der Beratungshonorare vor Genehmigung des dem Beratungshonorar zugrunde liegenden Vertrags durch den Aufsichtsrat ein Verstoß des Vorstands gegen das Gesetz (hier § 114 AktG) zu sehen. Auch der Aufsichtsrat habe sich rechtswidrig verhalten, indem er diese Praxis nicht beanstandet habe. Dieses Verhalten sei aber kein schwerer und eindeutiger Verstoß und führe deshalb nicht zur Anfechtbarkeit der Entlastungsbeschlüsse. Foto: Thinkstock Der BGH stellt in seinem Urteil vom 10.07.2012 (II ZR 48/11) zunächst fest, dass weder die Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 08.10.2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) noch das deutsche SE-Ausführungsgesetz (SEAG) eine Regelung zur Anfechtung von Aufsichtsratsbeschlüssen enthalte. Die Beklagte unterliegt damit den nationalen Rechtsvorschriften, also den Regeln des deutschen Aktiengesetzes. Der BGH kommt damit zu dem Ergebnis, dass der Vorstand einer Aktiengesellschaft jedenfalls im Regelfall rechtswidrig handelt, wenn er an ein Aufsichtsratsmitglied eine Vergütung zahlt, obwohl der Aufsichtsrat dem zugrunde liegenden Beratungsvertrag noch nicht nach § 114 Abs. 1 AktG zugestimmt hat. Accounting Magazine 25 Zur Zulässigkeit der vorzeitigen Wiederbestellung eines Vorstandsmitglieds BGH, Urteil vom 17.07.2012 Nach § 84 Abs. 1 Satz 3 AktG darf der Aufsichtsrat die wiederholte Bestellung von Vorstandsmitgliedern frühestens ein Jahr vor Ablauf der bisherigen Amtszeit beschließen. Der BGH hat mit Urteil vom 17.07.2012 (II ZR 55/11) entschieden, dass die Wiederbestellung eines Vorstandsmitglieds nach einvernehmlicher Amtsniederlegung auch früher als ein Jahr vor Ablauf der ursprünglichen Bestellungsdauer zulässig ist. Bislang war umstritten, ob diese Vorgehensweise mit der Regelung des § 84 Abs. 1 Satz 3 AktG in Einklang steht. Insoweit sorgt der BGH mit seinem Urteil nun für Klarheit. Nach der Entscheidung des BGH stellt die einvernehmliche Amtsniederlegung des Vorstandsmitglieds und seine gleichzeitige Wiederbestellung weder einen Verstoß gegen § 84 Abs. 1 Satz 3 AktG noch eine unzulässige Umgehung der Norm dar. Mit der einvernehmlichen Aufhebung der Bestellung sei die bisherige Amtszeit beendet, sodass die sich daran anschließende (wiederholte) Bestellung demnach nicht früher als ein Jahr vor Ablauf der bisherigen Amtszeit beschlossen werde. Zudem solle mit § 84 Abs. 1 Satz 3 AktG lediglich sicher gestellt werden, dass der Aufsichtsrat zumindest alle fünf Jahre einen Beschluss über die wiederholte Bestellung oder Verlängerung der Amtszeit der Vorstandsmitglieder fasse und so gezwungen sei, sich in einer verantwortlichen Beratung über die Weiterbeschäftigung des Vorstands schlüssig zu werden. Diesem Normzweck widerspreche die Wiederbestellung für fünf Jahre nach einvernehmlicher Amtsniederlegung nicht. Möglich bleibt nach Ansicht des BGH gleichwohl, dass der Aufsichtsrat im Einzelfall bei der Beschlussfassung über die vorzeitige Wiederbestellung rechtsmissbräuchlich handelt. Verfolgt der Aufsichtsrat mit dem Beschluss – im Einvernehmen mit dem Vorstand – Motive, die sich vor dem Hintergrund seiner Treuepflicht der Gesellschaft gegenüber als rechtsmissbräuchlich erweisen, so ist der Beschluss nichtig. ■ Zuständigkeit des Insolvenzverwalters für Änderung des Geschäftsjahres nach Verfahrenseröffnung Mit der i. d. R. unterjährigen Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Gesellschaft beginnt für diese ein neues Geschäftsjahr (§ 155 Abs. 2 Satz 1 InsO), das grundsätzlich zwölf Monate dauert. Das OLG Frankfurt a. M. hat mit rechtskräftigem Beschluss vom 21.05.2012 (20 W 65/12) festgestellt, dass die Zuständigkeit zur (Rück-)Änderung des abweichenden Geschäftsjahrs zum alten, mit dem Kalenderjahr identischen Geschäftsjahr alleine beim Insolvenzverwalter liegt. Eine solche Änderung des Geschäftsjahres stelle keine Satzungsänderung dar, setze für ihre Wirksamkeit aber die Anmeldung durch den Insolvenzverwalter zum Handelsregister der Gesellschaft und die dortige Eintragung in das Handelsregisterblatt der Gesellschaft voraus. Ohne diese Eintragung komme die gerichtliche Bestellung eines Abschlussprüfers auf Antrag des Insolvenzverwalters für das bisherige, sich aus der Satzung ergebende Geschäftsjahr der Gesellschaft nicht infrage. ■ 26 Accounting Magazine März 2013 Foto: Thinkstock OLG Frankfurt a. M., Urteil vom 21.05.2012 Wirtschaftsrecht Zum Umfang der Überwachungspflichten des Aufsichtsrats OLG Stuttgart, Urteil vom 19.06.2012 Das OLG Stuttgart hat in seinem rechtskräftigen Beschluss vom 19.06.2012 (20 W 1/12) entschieden, dass den Insolvenzverwalter einer Aktiengesellschaft in einem gegen ein Aufsichtsratsmitglied nach §§ 116, 93 AktG geführten Schadensersatzprozess die Darlegungs- und Beweislast dafür trifft, dass der Gesellschaft durch ein möglicherweise pflichtwidriges Verhalten des Aufsichtsratsmitglieds in dessen Pflichtenkreis ein Schaden entstanden ist. Das Aufsichtsratsmitglied habe darzulegen und ggf. zu beweisen, dass es seinen Sorgfaltspflichten genügt habe oder es kein Verschulden treffe oder der Schaden auch bei pflichtge mäßem Alternativverhalten eingetreten wäre. Die laufende Überwachung des Vorstands in allen Einzelheiten sei vom Aufsichtsrat grundsätzlich nicht zu erwarten. Prinzipiell sei es nicht Aufgabe des Aufsichtsrats, einzelne Geschäftsvorfälle, Zahlungseingänge und Buchhaltungsunterlagen zu überprüfen. In Krisenzeiten sowie bei Anhaltspunkten für eine Verletzung der Geschäftsführungspflichten und insbesondere bei Hinweisen auf existenzgefährdende Geschäftsführungsmaßnahmen sei aber eine intensivere Überwachungstätigkeit erforderlich. Bei einer neu gegründeten Gesellschaft könnten die Anforderungen an die Über wachungspflichten des Aufsichtsrats ebenfalls gesteigert sein. Foto: Thinkstock Führt ein Schaden zu einem Anspruch aus §§ 116, 93 AktG, so sei dieser nach §§ 249 ff. BGB im Wege der Differenz hypothese zu berechnen. Nach Ansicht des OLG Stuttgart ist der Zustand herzustellen, der sich ohne die Pflichtver letzung ergäbe. ■ Accounting Magazine 27 Die Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung e. V. (DPR) hat am 11.10.2012 die Prüfungsschwerpunkte 2013 veröffentlicht (wir berichteten im Accounting Magazine 03/2012, S. 28 f.). Mit der jährlichen Bekanntgabe der Schwerpunktthemen für die kommende Prüfungssaison gibt die DPR den Unternehmen Gelegenheit, die bilanzielle Abbildung der entsprechenden Sachverhalte im Rahmen der Abschlusserstellung nochmals einer kritischen Würdigung zu unterziehen, und nimmt auf diese Weise ihre Präventionsfunktion wahr. Foto: Thinkstock Etwa einen Monat später, am 12.11.2012, hat die Europäische Wertpapier- und Marktaufsichtsbehörde (European Securities and Markets Authority – ESMA) erstmals gemeinsame Europäische EnforcementPrioritäten für 2012er Abschlüsse in Form eines Public Statement veröffentlicht (abrufbar unter www.esma.europa.eu). Die ESMA hat im Jahr 2011 die Koordination der Zusammenarbeit der EnforcementStellen in Europa und deren Entwicklung und Vereinheitlichung von ihrer Vorgängerin CESR übernommen. Die Prioritätenliste wurde von der ESMA gemeinsam mit den Enforcement-Stellen in den einzelnen EU-Ländern unter Berücksichtigung der ökonomischen Rahmenbedingungen und der aktuellen Marktlage entwickelt, um eine einheitliche Anwendung der IFRS in der EU, insbesondere bei den gelisteten Unternehmen, zu gewährleisten. Die ESMA selbst nimmt keine Prüfungen vor. Dies bleibt den Enforcement-Stellen in den einzelnen EU-Ländern vorbehalten. Die nationalen Enforcement-Stellen werden daher nicht nur die eigenen Prüfungsschwerpunkte, sondern auch die von der ESMA bekannt gegebenen T hemen bei ihrer Prüfung berücksichtigen. Im Nachgang zu den nationalen Prüfungen will die ESMA eine Studie zur Umsetzung dieser Themen in den Abschlüssen europäischer gelisteter Unternehmen vorbereiten und der Öffentlichkeit vorstellen. Allgemeine Informationen Prüfungsschwerpunkte der DPR und der ESMA für 2013 Nachfolgend werden ausgewählte Aspekte der Prüfungsschwerpunkte der DPR und der ESMA näher erläutert. Soweit diese sich überschneiden, werden sie gemeinsam dargestellt. Wertminderungen von Vermögenswerten inkl. Goodwill Im Fokus der DPR stehen Themen, die nach unserer Erfahrung bereits bisher regelmäßig Gegenstand von Enforcement-Verfahren sind, darunter die Übereinstimmung der Cashflow-Prognosen für die zahlungsmittelgenerierenden Einheiten mit der entsprechenden Unternehmensplanung, die Plausibilität der geplanten Cashflows im Detailplanungszeitraum (dies insbesondere vor dem Hintergrund der Planungsqualität in der Vergangenheit), der Wachstumsrate und des Abzinsungssatzes (Abgrenzung der Peer Group und Fristenkongruenz bei Ableitung des Abzinsungssatzes) sowie die Offen legung der Bewertungsmethoden und der zugrunde gelegten Annahmen. Diese Sachverhalte führten in der Vergangenheit bereits zu einigen Fehlerfeststellungen. Insbesondere die fehlende Offen legung der getroffenen Annahmen oder fehlende Sensitivitätsan gaben – beides auch in Bezug auf die Cashflow-Prognose – waren oft Gegenstand von Fehlerfeststellungen. Neben der methodischen Richtigkeit der Herleitung der Bewertungsparameter stehen regelmäßig die Plausibilität und die Angemessenheit der Cashflow-Prognose im Fokus der DPR. Insbesondere bei längeren Verlustphasen und bei Planverfehlungen in der Vergangenheit besteht die Herausforderung, die Angemessenheit der Prognose nachweisen zu können. Hier sollte beispielsweise dargelegt werden können, dass Verlustquellen der Vergangenheit zwischenzeitlich beseitigt wurden. Im Übrigen sollte auch auf die Konsistenz etwa zur Prognoseberichterstattung geachtet werden. Wird etwa im Lagebericht auf eine gestiegene Unsicherheit hinsichtlich der weiteren Unternehmensentwicklung hingewiesen, sollte dargelegt werden können, wie diese Unsicherheit im Impairmenttest berücksichtigt wurde, sei es in der Cashflow-Prognose, sei es im Diskontierungszinssatz. Auch die ESMA hat das Thema Wertminderung von nicht finanziellen Vermögenswerten als Prüfungsschwerpunkt aufgenommen, da die gegenwärtige ökonomische Situation in bestimmten Branchen und Ländern die Wahrscheinlichkeit von Wertminderungen von Vermögenswerten erhöhe. Angesichts der Konjunktureintrübung in den letzten Monaten und der damit einhergehenden Unsicherheiten sei es wichtiger denn je, Annahmen zu verwenden, denen realistische Zukunftsaussichten zugrunde liegen. In diesem Zusammenhang verweist die ESMA darauf, dass IAS 36.134 umfangreiche Angabepflichten vorsieht, wenn der Impairmenttest auf der Basis des Nutzungswerts ermittelt wird. In der Vergangenheit haben die nationalen Enforcement-Stellen diesbezüglich einen Mangel an CGU-spezifischen qualitativen und quantitativen Angaben ausgemacht. Die ESMA fordert hinsichtlich der Angaben nach IAS 36.134(d) u. a. einen geringeren Aggregationsgrad mit einem besonderen Fokus auf den wesentlichen verwendeten Bewertungsannahmen, den Planungsperioden der Cashflows, der Wachstumsrate und den Abzinsungssätzen, sowie Angaben darüber, inwieweit die Annahmen mit Erfahrungen aus der Vergangenheit konsistent sind. Beispiel 9 im Anhang von IAS 36 könne als eine nützliche Orientierungshilfe dienen. Einen weiteren Schwerpunkt sieht die ESMA bei den Angaben über die Sensitivität vorgenommener Bewertungen (IAS 36.134[f]) und über das dabei ausgeübte Ermessen (IAS 1.125). Die Sensitivitätsanalysen sollen u. a. die Wachstumsraten, die Abzinsungssätze sowie die operativen Margen und deren Auswirkungen auf die Umsatzerlöse und das Absatzvolumen umfassen. Bilanzierung von leistungsorientierten Pensionsverpflichtungen Die Aufnahme des Themengebiets Pensionsverpflichtungen in die Prüfungsschwerpunkte 2013, vor allem die Plausibilität des Zinssatzes und der weiteren versicherungsmathematischen Annahmen zur Bestimmung der Verpflichtung, dürfte insbesondere der Dis kussion um die Ermittlung des Abzinsungssatzes geschuldet sein, die auch Eingang in das ESMA-Enforcement-Papier gefunden hat. Gegenstand der Diskussion ist, ob bei der Ermittlung des Abzinsungssatzes bei Pensionsverpflichtungen und anderen langfristigen unter IAS 19 fallenden Verpflichtungen ein Rückgriff auf (single) A-geratete Bonds oder sogar auf alle Bonds mit Investment Grade zulässig ist. • Accounting Magazine 29 Foto: Thinkstock Bisher wird dieser Zinssatz, der sich nach dem Zins für „high quality corporate bonds“ zu bemessen hat, nach der herrschenden Meinung unter Rückgriff auf AA-geratete Bonds ermittelt. Hintergrund der aktuellen Diskussion ist, dass etwa der in der Praxis z. T. als Basis für die Ermittlung des Zinssatzes herangezogene „IBOXX Corporate AA 10+“-Index kaum noch Bonds mit längeren Durationen enthält und der sukzessive Wegfall von entsprechenden Bonds zu einer volatilen Zinsentwicklung geführt hat. Zudem ist das Zinsniveau stark gesunken. Das IFRS IC hat sich im November 2012 mit dieser Frage beschäftigt, ohne bisher zu einer Entscheidung gekommen zu sein. Aus diversen Veröffentlichungen konnte indes zwischenzeitlich der Eindruck gewonnen werden, dass eine veränderte Ableitung des Pensionszinssatzes auf der Basis eines erweiterten Portfolios, das Wertpapiere, die schlechter als AA geratet sind, einschließt, zum Jahresende 2012 möglich sei. Das DRSC hat am 05.12.2012 jedoch klargestellt, dass das IFRS IC zu dieser Frage nach wie vor keine Entscheidung getroffen habe. Zudem weist das DRSC auf das ESMA-Enforcement-Papier hin, demzufolge die ESMA erwartet, dass die Unternehmen bis zu einer Klärung des Sachverhalts durch das IFRS IC keine Änderung ihrer bisherigen Methodik zur Bestimmung des Abzinsungssatzes vornehmen. Auf seiner Sitzung im Januar 2013 hat IFRS IC beschlossen, einige Fragen zur Klärung an das IASB heranzutragen. Die ESMA fordert in diesem Zusammenhang Transparenz von den betroffenen Unternehmen und erwartet entsprechende Anhang angaben dazu, wie der Zins für „high quality corporate bonds“ ermittelt wurde (dazu zählt auch, welche wesentlichen Ermessensentscheidungen getroffen wurden oder auf welche regionalen Märkte das Unternehmen zugreifen kann). Sollte ein Unternehmen IAS 19 (2011) nicht vorzeitig anwenden, hat es gemäß IAS 8.30 eine Einschätzung darüber abzugeben, welche Auswirkungen aus der erstmaligen Anwendung von IAS 19 (2011) auf einen künftigen Abschluss des Unternehmens zu erwarten sind. Die ESMA bringt in ihrem Enforcement-Papier explizit zum Ausdruck, dass sie zur Erfüllung der Anforderungen des IAS 8.30 quantitative Angaben zu den Auswirkungen der Anwendung von IAS 19 (2011) erwartet. Wesentliche Änderungen des IAS 19 beziehen sich auf die Eliminierung des Korridoransatzes und der verzögerten Erfassung von nachzuverrechnendem Dienstzeitaufwand, die Verzinsung des Planvermögens und – bezogen auf den deutschen Rechtsraum – die Bilanzierung von Altersteilzeitverhältnissen sowie weiter gehende Anhangangaben. 30 Accounting Magazine März 2013 Nicht zahlungswirksame Aufwendungen und Erträge Hintergrund für die Aufnahme der Behandlung von nicht zahlungswirksamen Aufwendungen und Erträgen in die Prüfungsschwerpunkte 2013 dürfte die Annahme sein, dass Sachverhalte, die nicht bzw. nicht in der gleichen Periode zu Ein- bzw. Auszahlungen führen, entsprechende Gestaltungsspielräume für ein Earnings Management bieten und insoweit eine höhere Fehleranfälligkeit aufweisen. Die DPR hat in diesem Zusammenhang einige Sachverhalte in den IFRS herausgegriffen, bei denen sie wohl ein entsprechendes Fehlerpotenzial sieht. Beispielsweise hat die erfolgswirksame Erfassung eines negativen Unterschiedsbetrags bereits in der Vergangenheit zu Fehlerfeststellungen der DPR geführt. Aber auch im Bereich der nachträglichen Kaufpreisanpassungen gem. IFRS 3.58 könnten Unternehmen versucht sein, den beizulegenden Zeitwert einer nachträglichen Kaufpreisanpassung im Erwerbszeitpunkt zu hoch zu bemessen, um in der Folge einen Ertrag aus der Ausbuchung der nachträglichen Kaufpreisanpassungen zu realisieren. Die Prüfung der DPR dürfte sich bei den IFRS-3-Sachverhalten insbesondere auf die Plausibilität der vorgenommenen Bewertungen und bei der Restrukturierungsrückstellung auf die Erfüllung der Ansatzvoraussetzungen wie etwa das Vorliegen eines detaillierten formalen Plans konzentrieren. Konzernlagebericht Im Fokus der DPR steht nach wie vor die vollständige und richtige Darstellung von wesentlichen Risiken, der Prognoseberichterstattung und der wesentlichen Einflussfaktoren auf die Ertragslage. Im Zusammenhang mit der Frage nach der Vollständigkeit der berichteten Risiken und für deren Quantifizierung ist insbesondere auf die Konsistenz zu den internen Unterlagen, insbesondere zur internen Risikokommunikation und zu Vorstands- und Aufsichtsratsprotokollen, zu achten. Sofern ein Unternehmen zur Lageberichterstattung verpflichtet ist, ist darauf zu achten, dass die Prognoseberichterstattung nicht nur für den Gesamtkonzern, sondern auch für die Segmente erfolgt. Am 04.12.2012 hat das BMJ den am 14.09.2012 vom DRSC verabschiedeten DRS 20 Konzernlagebericht bekannt gemacht, der die bisherigen Standards DRS 15, DRS 5, DRS 5-10 und DRS 5-20 ersetzt. Der Standard ist erstmals für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2012 beginnen; seine frühere Anwendung Allgemeine Informationen wird indes empfohlen. Bei einer vorzeitigen Anwendung kann davon ausgegangen werden, dass sich die DPR auch mit der Umsetzung der im Vergleich zur bisherigen Rechtslage geänderten Regelungen beschäftigen wird. So sieht DRS 20 im Vergleich zu DRS 15 zwar einen auf ein Jahr verkürzten Prognosehorizont, gleichzeitig aber auch höhere Anforderungen an die Berichterstattung über den verkürzten Prognosezeitraum vor. Fehlerkorrekturen Die DPR hat in der Vergangenheit Schwächen in der Berichterstattung über die Korrektur von Fehlern ausgemacht. Insoweit ist davon auszugehen, dass die DPR mit diesem Prüfungsschwerpunkt präventiv insbesondere auf eine verständliche Darstellung von Fehlerkorrek turen hinwirken möchte. Die Fehlerkorrektur beinhaltet zwei zentrale Aspekte: Zum einen muss sie gem. IAS 8.42 grundsätzlich erfolgsneutral und rückwirkend erfolgen, also – soweit zutreffend – unter Anpassung von Bilanz, Gesamtergebnisrechnung, Kapitalflussrechnung, Eigenkapitalspiegel und Ergebnis je Aktie des Vorjahres. Zum anderen müssen gem. IAS 8.49 insbesondere die Art des Fehlers, die betragsmäßige Auswirkung für jeden betroffenen Abschlussposten und für jede dargestellte Vorjahresperiode sowie die betragsmäßigen Auswirkungen der Korrektur zum Beginn der frühesten Vergleichsperiode angegeben werden. Die Korrektur eines Fehlers zieht zudem, abhängig davon, ob dieser die Bilanz betrifft, die Darstellung einer sog. Dritten Bilanz nach IAS 1.10 (f) i. V. m. IAS 1.39 mit entsprechenden Anhangangaben nach sich. Unternehmen könnten versucht sein, eine Fehlerkorrektur zu unterlassen bzw. nicht als solche zu bezeichnen. So muss zunächst geklärt werden, ob überhaupt ein wesentlicher Fehler vorliegt, da nur ein solcher gem. IAS 8 zu korrigieren ist, bzw. ob es sich um einen Fehler oder lediglich um eine Änderung einer Bilanzierungs- und Bewertungsmethode handelt. Denkbar wäre auch, dass ein Unternehmen – durch fehlende bzw. vage Formulierungen – offenlassen möchte, ob es sich um eine Fehlerkorrektur oder eine Änderung einer Bilanzierungs- und Bewertungsmethode handelt. Schließlich könnte die Art des korrigierten Fehlers gar nicht bzw. nicht hinreichend verständlich erläutert werden. Die DPR hat diesbezüglich bereits 2012 eine entsprechende Fehlerfeststellung getroffen. Gemeinsame europäische Enforcement-Prioritäten Die ESMA-Prioritätenliste umfasst vier Themengebiete. Neben den bereits adressierten Gebieten „Wertminderung von Vermögenswerten“ und „Bewertung von Pensionsverpflichtungen“ hat die ESMA die Themen „Finanzinstrumente“ und „Rückstellungen nach IAS 37“ auf die europäische Enforcement-Agenda gesetzt. Wie ein roter Faden zieht sich durch alle Themen die Forderung der ESMA nach ausreichender Transparenz, insbesondere hinsichtlich bestehender Unsicherheiten und vorgenommener Ermessensentscheidungen („judgements“). Die ESMA hat – anders als die DPR – pro Schwerpunkt eine Beschreibung wesentlicher damit verbundener Problempunkte und ihre Beurteilung hierzu im Kontext der aktuellen Abschlusserstellung beigefügt. Für die Finanzinstrumente hat die ESMA mehrere Seiten umfassende Ausführungen zu den wesentlichen Themen für 2012er Abschlüsse vorgelegt. Diese behandeln die Angaben über mit Finanzinstrumenten verbundene Risiken, die Bilanzierung von und Angaben zu Staatsanleihen sowie die Wertminderung von finan ziellen Vermögenswerten. Bei letzterem Themengebiet steht die Anwendung des „Significant-or-prolonged“-Kriteriums für die Einschätzung des Vorliegens einer Wertminderung bei Eigenkapitalinstrumenten gem. IAS 39.61 und die Behandlung von und Angaben zu modifizierten Schulden (sog. Forbearance-Praktiken) im Fokus. Die ESMA konzediert, dass diese Themen vor allem, aber nicht ausschließlich für Finanzinstitutionen relevant sein werden. Bei den Rückstellungen betont die ESMA die Notwendigkeit einer angemessenen Transparenz, um die Abschlussadressaten über die mit der Bewertung der Rückstellung verbundenen Ermessensentscheidungen des Managements und Unsicherheiten zu informieren. Tatsächlich hat die ESMA in der Praxis oftmals lediglich aggregierte qualitative und quantitative Angaben beobachtet, obwohl die bestehenden Angabepflichten in IAS 37.84 und 37.85 vorsehen, dass die Abschlussadressaten über die Änderungen in den Rückstellungsbeträgen im Einzelnen informiert werden. Die ESMA betont daher, dass beispielsweise aus den Angaben nach IAS 37.85 die mit der Geschäftstätigkeit des Unternehmens verbundenen Risiken hervorgehen müssen. Die Unternehmen sollen Sprachfloskeln vermeiden und den Angaben einen höheren Disaggregationsgrad zugrunde legen, sodass die finanziellen Konsequenzen von Risiken, die ihrer Art nach unterschiedlich sind, auch gesondert ausgewiesen werden. ■ Ansprechpartner Dr. Stefan Bischof Wirtschaftsprüfer Steuerberater Partner IFRS Solutions Center Ernst & Young Telefon +49 711 9881 15417 [email protected] Accounting Magazine 31 Foto: Thinkstock Diskussion über die Bemessung des IAS 19-Diskontierungs zinssatzes Der Diskontierungszinssatz für unter IAS 19 fallende Verpflichtungen ist auf der Basis von Unternehmensanleihen mit einem Mindestrating von AA abzuleiten. Ein erweitertes Wertpapierportfolio wird diskutiert – eine Entscheidung steht aus. Seit der Finanz- und Wirtschaftskrise vergeben Ratingagenturen die Bestnoten AAA oder AA seltener, sodass die Anzahl länger laufender erstrangiger Unternehmensanleihen („high quality corporate bonds“) stark zurückgegangen ist. 32 Accounting Magazine März 2013 Allgemeine Informationen Was sind erstrangige Unternehmensanleihen? Derartige Unternehmensanleihen stellen die Basis zur Ableitung des Diskontierungszinssatzes für Pensionsverpflichtungen und andere langfristige unter IAS 19 fallende Verpflichtungen dar. Hierbei ist nach herrschender Meinung zumindest auf ein Rating von AA abzustellen. Vor diesem Hintergrund beschäftigt sich das IFRS Interpretations Committee (IFRS IC) mit der Frage, ob auch Unternehmensanleihen mit einem niedrigeren Rating als „high quality corporate bonds“ angesehen werden können. Noch keine Klärung Das IFRS IC hatte sich erstmals im November 2012 – ergebnislos – diesem Thema gewidmet, wenngleich der Eindruck erweckt wurde, dass eine veränderte Ableitung des Pensionszinssatzes auf der Basis eines erweiterten Portfolios (einschließlich Wertpapieren, die schlechter als AA geratet sind) zum Jahresende 2012 Anwendung finden kann. Dies stellte das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) am 05.12.2012 klar. Zudem wies das DRSC auf ein Enforcement-Papier der European Securities and Markets Authority (ESMA) hin. Die ESMA erwartet, dass die Unternehmen bis zu einer Klärung des Sachverhalts durch das IFRS IC keine Änderung ihrer bisherigen Methodik zur Bestimmung des Abzinsungssatzes vornehmen. Das IFRS IC hat in seiner Sitzung im Januar 2012 weiter diskutiert und beschlossen, zunächst einige Fragen zur Klärung an das International Accounting Standards Board (IASB) zu richten. Zwischenzeitlich hat sich das IASB mit diesen Fragen beschäftigt und u. a. bestätigt, dass es eine sinnvolle Interpretation von erstrangigen Unternehmensanleihen sei, auf solche mit minimalem oder sehr niedrigem Kreditrisiko abzustellen. Dies lässt u. E. nicht vermuten, dass das IFRS IC eine Erweiterung des Wertpapier-Portfolios als zulässig ansehen wird. Zu beachten ist, dass diese Frage aktuell in die Prüfungsschwerpunkte sowohl der Deutschen Prüfstelle für Rechnungslegung (DPR) als auch der ESMA Eingang gefunden hat und damit ein direkter Bezug zur laufenden Abschlusserstellung und -prüfung hergestellt ist. ■ ESMA ruft zu verbesserten Anhangangaben beim Impairmenttest von Goodwills auf Am 21.01.2013 hat die European Securities and Markets Authority (ESMA) ihren Bericht „European enforcers review of impairment of goodwill and other intangible assets in the IFRS financial statements“ bezogen auf Abschlüsse des Jahres 2011 veröffentlicht. Ausgewertet wurden die Abschlüsse von 235 europäischen Emittenten aus 23 Ländern. In dem Bericht mahnt die ESMA insbesondere Verbesserungen bei den Anhangangaben zum Wertminderungstest von Geschäfts- oder Firmenwerten an. Zwar seien die wesentlichen in IAS 36 verlangten Anhangangaben zur Werthaltigkeit des Geschäfts- und Firmenwerts grundsätzlich gemacht worden, in v ielen Fällen waren diese nach Auffassung der ESMA allerdings zu allgemein gehalten und nicht unternehmensspezifisch genug. Namentlich in folgenden Bereichen sieht die ESMA Verbesserungspotenzial: ► esentliche Annahmen des Managements: Die ESMA fordert die •W Emittenten auf, alle wesentlichen Annahmen anzugeben und das Vorgehen des Managements bei der Bestimmung der diesen Annahmen zugewiesenen Werte zu erläutern. •S► ensitivitätsanalysen: Insbesondere von Emittenten, bei denen der Buchwert des Nettovermögens die Marktkapitalisierung übersteigt, erwartet die ESMA mehr Transparenz und die Angabe von Sensitivitäten der Wertminderungsberechnung in Bezug auf Änderungen wesentlicher Annahmen. •B► estimmung des erzielbaren Betrags: Bei der Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts abzüglich Veräußerungskosten auf der Basis von Discounted-Cashflow-Verfahren sollte externen im Vergleich zu unternehmensinternen Informationsquellen ein (noch) größeres Gewicht beigemessen werden. ► achstumsraten: Die ESMA weist auf die Notwendigkeit realisti•W scher, mit aktuellen Wirtschaftsprognosen korrespondierender Schätzungen der Wachstumsraten hin. So erscheint der ESMA unter den gegenwärtigen wirtschaftlichen Bedingungen die Verwendung einer langfristigen Wachstumsrate von mehr als 3 % tendenziell zu optimistisch. •A► bzinsungssätze: Die ESMA fordert die Emittenten auf, für jede wesentliche zahlungsmittelgenerierende Einheit einen spezifischen Abzinsungssatz anstelle eines durchschnittlichen Abzinsungssatzes zu verwenden und anzugeben. Die ESMA erwartet, dass Abschlussersteller und -prüfer die Ergebnisse des Berichts bei der Aufstellung bzw. Prüfung der Abschlüsse 2012 berücksichtigen, und hat bereits angekündigt, dass sie auch künftig Datenerhebungen mit anschließender Veröffentlichung der Ergebnisse in diesem Bereich plant. ■ Accounting Magazine 33 Allgemeine Informationen Die DPR hat am 29.01.2013 ihren Tätigkeitsbericht 2012 veröffentlicht. Im Jahr 2012 hat die DPR 113 Prüfungen abgeschlossen, davon 110 Stichprobenprüfungen und drei Prüfungen, die anlassbezogen oder auf Verlangen der BaFin durchgeführt wurden. Die Quote der Fälle mit fehlerhafter Rechnungslegung lag mit 16 % deutlich unter dem Vorjahreswert von 25 %. Der Rückgang der Fehlerquote ist im Wesentlichen auf die Verringerung der Zahl von Anlass- und Verlangensprüfungen zurückzuführen, die in der Regel eine sehr hohe Fehlerquote aufweisen. ■ DPR-Vizepräsidentin benannt Frau Professor Dr. Bettina Thormann, langjähriges Mitglied der Prüfstelle der DPR, wird zum 01.07.2013 das Amt der Vizepräsidentin der Prüfstelle übernehmen. Sie tritt die Nachfolge von Dr. h. c. Axel Berger an, der nach acht Jahren seine Tätigkeit für die DPR planmäßig zum 30.06.2013 beenden wird. ■ Mitteilung des PSVaG zur Festsetzung des Beitragssatzes für 2012 und zum Vorschuss für 2013 Dem Pensions-Sicherungs-Verein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit (PSVaG) ist das Verfahren zur Finanzierung seiner Leistungen gesetzlich vorgeschrieben (§ 10 BetrAVG). Danach spiegelt sich der Schadenaufwand eines Kalenderjahres im jährlich festzusetzenden Beitragssatz wider. Weiteres zum Finanzierungsverfahren finden Sie auf der Internetseite des PSVaG (www.psvag.de/Service/Arbeitgeber/...). Der im Rundschreiben des PSVaG vom Juli dieses Jahres mitgeteilte deutliche Zuwachs beim Schadenvolumen im ersten Halbjahr hat sich im dritten Quartal 2012 abgeschwächt. Somit konnte der Beitragssatz 2012 niedriger festgesetzt werden, als zur Mitte des Jahres prognostiziert (4,0 Promille). Foto: Thinkstock DPR-Tätigkeitsbericht 2012 Zusätzlich zum Beitrag für 2012 wurde am 31.12.2012 auch der Verteilungsbetrag 2012 für 2009 (1,5 Promillepunkte der Beitragsbemessungsgrundlage für 2009) fällig, soweit er nicht bereits vorfällig gezahlt wurde. Zur Schonung der Liquidität der Mitgliedsunternehmen war im Jahr 2009 die Fälligkeit von Teilen des erforderlichen Beitrags auf die Jahre 2010 bis 2013 verschoben worden (sog. „Glättung“). Diese Belastung ist bei bilanzierungspflichtigen Unternehmen bereits im Abschluss 2009 als Aufwand berücksichtigt. (Quelle: Mitteilung des PSVaG) ■ Insolvenzgeldumlage wird 2013 erhöht Die Insolvenzgeldumlage steigt 2013 auf 0,15 %, bis zum 31.12.2012 waren es 0,04 %. Ursächlich für die Erhöhung ist der Umstand, dass in den vergangenen Jahren bis dahin angesammelte Überschüsse verwendet wurden, mit denen ein höherer Beitragssatz vermieden werden konnte. Der nun festgelegte Umlagesatz entspricht dem durchschnitt lichen Umlagesatz seit der Begrenzung auf das Bemessungsentgelt im Jahr 2005. Ein Arbeitnehmer bekommt Insolvenzgeld von der Agentur für Arbeit, wenn sein Arbeitgeber wegen Insolvenz das Gehalt nicht mehr zahlen kann. Die finanzielle Grundlage dafür schafft die Insolvenzgeldumlage. Seit 2009 ziehen die Krankenversicherungen die Insolvenzgeldumlage ein und führen sie an die Bundesagentur für Arbeit ab. Zuvor war dies Aufgabe der Unfallversicherungsträger. Für das Jahr 2013 beträgt die Insolvenzgeldumlage 0,15 Prozent. Das bedeutet: Jeweils 0,15 Prozent vom rentenversicherungspflich tigen Bruttoarbeitsentgelt seiner Arbeitnehmer muss ein Unternehmen in die Umlage zahlen. ■ Satzungsgemäß wurde daher Folgendes beschlossen: •Der Beitragssatz für 2012 beträgt 3,00 Promille (Vorjahr 1,9 Promille) der Beitragsbemessungsgrundlage. •Ein Vorschuss für 2013 wird nicht erhoben. Die Entscheidung über die eventuelle Erhebung eines Vorschusses gemäß § 10 Abs. 2 Satz 4 BetrAVG wird im ersten Halbjahr 2013 getroffen. 34 Accounting Magazine März 2013 Aktueller Endorsement Status Report der EFRAG Der aktuelle EFRAG EU Endorsement Status Report mit Stand 05.03.2013 ist unter www.efrag.org abrufbar. In diesem Report wird dargestellt, auf welchem Bearbeitungsstand sich die IFRS, die IFRS-Interpretationen sowie die Änderungen der Standards derzeit befinden. ■ Kontakt Ernst & Young Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Assurance | Tax | Transactions | Advisory 10117 Berlin Friedrichstraße 140 Telefon +49 30 25471 0 Telefax +49 30 25471 550 74072 Heilbronn Titotstraße 8 Telefon +49 7131 9391 0 Telefax +49 7131 9391 550 28217 Bremen Lloydstraße 4—6 Telefon +49 421 33574 0 Telefax +49 421 33574 550 50667 Köln Ludwigstraße 8 Telefon +49 221 2779 0 Telefax +49 221 2779 550 44141 Dortmund Westfalendamm 11 Telefon +49 231 550 11 0 Telefax +49 231 550 11 550 04109 Leipzig Grimmaische Straße 25 Telefon +49 341 2526 0 Telefax +49 341 2526 550 01099 Dresden Forststraße 2a Telefon +49 351 4840 0 Telefax +49 351 4840 550 68165 Mannheim Theodor-Heuss-Anlage 2 Telefon +49 621 4208 0 Telefax +49 621 4208 550 40213 Düsseldorf Graf-Adolf-Platz 15 Telefon +49 211 9352 0 Telefon +49 211 9352 550 80636 München Arnulfstraße 59 Telefon +49 89 14331 0 Telefax +49 89 14331 550 99092 Erfurt Barbarossahof 18 Telefon +49 361 6589 0 Telefon +49 361 6589 550 90425 Nürnberg Forchheimer Straße 2 Telefon +49 911 3958 0 Telefax +49 911 3958 550 65760 Eschborn/Frankfurt a. M. Mergenthalerallee 3—5/10—12 Telefon +49 6196 996 0 Telefon +49 6196 996 550 88212 Ravensburg Gartenstraße 86 Telefon +49 751 3551 0 Telefax +49 751 3551 550 45131 Essen Wittekindstraße 1a Telefon +49 201 2421 0 Telefax +49 201 2421 550 66121 Saarbrücken Heinrich-Böcking-Straße 6—8 Telefon +49 681 2104 0 Telefax +49 681 2104 550 79098 Freiburg im Breisgau Bismarckallee 15 Telefon +49 761 1508 0 Telefax +49 761 1508 23250 78224 Singen Maggistraße 5 Telefon +49 7731 9970 10 Telefax +49 7731 9970 11 20148 Hamburg Rothenbaumchaussee 78 Telefon +49 40 36132 0 Telefax +49 40 36132 550 70499 Stuttgart Mittlerer Pfad 15 Telefon +49 711 9881 0 Telefax +49 711 9881 550 30159 Hannover Landschaftstraße 8 Telefon +49 511 8508 0 Telefax +49 511 8508 550 78052 Villingen-Schwenningen Max-Planck-Straße 11 Telefon +49 7721 801 0 Telefax +49 7721 801 550xxx Die globale Ernst & Young-Organisation im Überblick Die globale Ernst & Young-Organisation ist einer der Marktführer in der Wirtschaftsprüfung, Steuerberatung und Transaktionsberatung sowie in den Advisory Services. Ihr Ziel ist es, das Potenzial ihrer Mitarbeiter und Mandanten zu erkennen und zu entfalten. Die 167.000 Mitarbeiter sind durch gemeinsame Werte und einen hohen Qualitätsanspruch verbunden. Die globale Ernst & Young-Organisation besteht aus den Mitgliedsunternehmen von Ernst & Young Global Limited (EYG). Jedes EYG-Mitglieds unternehmen ist rechtlich selbstständig und unabhängig und haftet nicht für das Handeln und Unterlassen der jeweils anderen Mitgliedsunternehmen. Ernst & Young Global Limited ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach englischem Recht und erbringt keine Leistungen für Mandanten. Weitere Informationen finden Sie unter www.de.ey.com In Deutschland ist Ernst & Young mit rund 7.400 Mitarbeitern an 22 Standorten präsent. „Ernst & Young“ und „wir“ beziehen sich in dieser Publikation auf alle deutschen M itgliedsunternehmen von Ernst & Young Global Limited. © 2013 Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft All Rights Reserved. klimaneutral natureOffice.com | DE-140-182628 gedruckt Ernst & Young ist bestrebt, die Umwelt so wenig wie möglich zu belasten. Diese Publikation wurde daher auf FSC®-zertifiziertem Papier gedruckt, das zu 60 % aus Recycling-Fasern besteht. Diese Publikation ist lediglich als allgemeine, unverbindliche Information gedacht und kann daher nicht als Ersatz für eine detaillierte Recherche oder eine fachkundige Beratung oder Auskunft dienen. Obwohl sie mit größtmöglicher Sorgfalt erstellt wurde, besteht kein Anspruch auf sachliche Richtigkeit, Vollständigkeit und/oder Aktualität; insbesondere kann diese Publikation nicht den besonderen Umständen des Einzelfalls Rechnung tragen. Eine Verwendung liegt damit in der eigenen Verantwortung des Lesers. Jegliche Haftung s eitens der Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft und/oder anderer Mitgliedsunternehmen der globalen Ernst & Young-Organisation wird ausgeschlossen. Bei jedem spezifischen Anliegen sollte ein geeigneter Berater zurate gezogen werden. SRE 0313-070 ED None Accounting Magazine 35 Wenn Sie einmal Erfolg haben, war es vielleicht Glück. Aber wenn Sie ständig Erfolg haben, liegt es an etwas anderem. Dauerhafter Erfolg ist keine Glücksache. Dazu braucht man eine Menge Begabung, viel Können und einen starken Antrieb. Seit Jahrzehnten fördern wir das Wachstum von Unternehmen. Lesen Sie unter www.de.ey.com, wie wir auch Ihr Unternehmen einen großen Schritt weiter bringen können. Der Name Ernst & Young bezieht sich auf alle deutschen Mitgliedsunternehmen von Ernst & Young Global Limited, einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach englischem Recht. See More | Certainty