Accounting Magazine, Ausgabe 01/2013

Transcrição

Accounting
Magazine
Ausgabe 01/2013
Aktuelle Entwicklungen der Rechnungslegung
Schwerpunktthema
Verschmelzen, Spalten und Wechseln –
IDW aktualisiert Verlautbarungen
zu Unternehmensumwandlungen
Gastbeitrag von Prof. Dr.
Joachim Hennrichs
Grenzüberschreitende Umwandlung
Gesetzgebung
Kleine Organschaftsreform verabschiedet
Impressum
Redaktion:
Prof. Dr. Peter Oser
Wirtschaftsprüfer, Steuerberater
Ahmad Sultana
Wirtschaftsprüfer, Steuerberater
Dr. Katharina Philippsen
Steuerberaterin
Gestaltung: Sabine Reissner
Lektorat: Jutta Cram
Druck: Druck- und Verlagshaus Zarbock
Foto Cover: Thinkstock
Foto: Corbis
Adresse der Redaktion:
Ernst & Young GmbH
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
Ahmad Sultana
Westfalendamm 11
44141 Dortmund
Telefon + 49 231 55011 22144
Telefax + 49 181 3943 22144
2
Accounting Magazine März 2013
Liebe Leserinnen, liebe Leser,
in Zeiten stetigen Wandels und zunehmender Globalisierung sind Änderungen der Rechtsform
oder Zusammenschlüsse von Unternehmen keine Seltenheit. Ziel der Unternehmen ist es, dem
internationalen Wettbewerb standhalten zu können und die eigene Wettbewerbsposition am
Markt zu verbessern. Daher beschränken sich Zusammenschlüsse von Unternehmen mittlerweile
auch nicht mehr auf ein Land, sondern erfolgen zunehmend auch „grenzüberschreitend“. Das
am 01.01.1995 erstmals in Kraft getretene Umwandlungsgesetz (UmwG) schafft die gesetzlichen
Rahmenbedingungen für Umwandlungen von Rechtsträgern mit Sitz in Deutschland und ist in
den letzten Jahren bereits mehrfach geändert worden. Dabei wurde insbesondere mit dem Dogma
der Anteilsgewährpflicht gebrochen, die grenzüberschreitende Verschmelzung wurde in das
UmwG aufgenommen und die „Spaltungsbremse“ des § 132 UmwG a. F. aufgehoben. Darüber
hinaus wurden Verschmelzungen und Spaltungen von Unternehmen unter Beteiligung einer AG,
KGaA oder SE vereinfacht.
Da sich die bilanzrechtlichen Anordnungen im UmwG auf lediglich zwei Vorschriften beschränken,
hat das IDW bereits kurz nach dem Inkrafttreten des UmwG Stellungnahmen zu Zweifelsfragen der
Rechnungslegung beim Formwechsel, bei einer Verschmelzung oder einer Spaltung veröffentlicht.
Diese Stellungnahmen sind jüngst an die aktuelle Rechtslage angepasst und als IDW Rechnungs
legungsstandards 41 bis 43 vom Hauptfachausschuss des IDW veröffentlicht worden. Aus aktuellem
Anlass bilden sie daher das Schwerpunktthema der vorliegenden Ausgabe. Flankierend berichten
wir über mögliche zukünftige Änderungen des UmwG im Rahmen der Aktienrechtsnovelle 2012.
Erfreulicherweise konnten wir hierzu mit Prof. Dr. Joachim Hennrichs einen ausgewiesenen
Experten des Gesellschafts-, Bilanz- und Steuerrechts gewinnen, der in seinem Gastbeitrag die
Besonderheiten grenzüberschreitender Umwandlungen näher beleuchtet.
Prof. Dr. Peter Wollmert
Des Weiteren berichten wir unter der Rubrik „Nationale Rechnungslegung“ über die kontroverse
Diskussion zwischen dem IDW und der Bundessteuerberaterkammer zur Bilanzierung von
Rückstellungen für passive latente Steuern in der Handelsbilanz kleiner Gesellschaften. Für
stromintensive Unternehmen dürften die Ausführungen zu den bilanziellen Konsequenzen der
OLG-Beschlüsse zu § 19 Abs. 2 StromNEV von besonderem Interesse sein.
Im Bereich „Gesetzgebung“ können wir vermelden, dass der Überschuldungsbegriff zwischenzeitlich
entfristet wurde und daher auch weiterhin eine Insolvenzantragspflicht wegen rechnerischer
Überschuldung jedenfalls dann nicht besteht, wenn die Finanzkraft des Schuldnerunternehmens
nach überwiegender Wahrscheinlichkeit mittelfristig voraussichtlich ausreichen wird, um das
Unternehmen fortführen und die Schulden decken zu können. Auch die durch das MicroBilG vor
gesehenen Erleichterungen für sog. Kleinstkapitalgesellschaften sind mittlerweile in Kraft getre
ten. Über beide Themen haben wir Sie auch schon in den vorangegangenen Ausgaben informiert.
Wir wünschen Ihnen nun viel Spaß bei der Lektüre und verbleiben
mit den besten Grüßen
Prof. Dr. Peter Wollmert Geschäftsführer Global/EMEIA FAAS Leader
Leiter der Grundsatzabteilung Rechnungslegung
Accounting Magazine
3
Inhalt
Foto: Thinkstock

Schwerpunktthema: Umwandlungsrecht
06 V
► erschmelzen, Spalten und Wechseln – IDW aktualisiert
Verlautbarungen zu Unternehmensumwandlungen
09 B
► MJ plant Änderungen im Umwandlungsgesetz
10 G
► renzüberschreitende Umwandlung
Gastbeitrag von Prof. Dr. Joachim Hennrichs,
Direktor des Instituts für Gesellschaftsrecht der Universität zu Köln
Nationale Rechnungslegung
12Kontroverse Diskussion zu Rückstellungen für passive latente
Steuern zwischen IDW und BStBK
14 IDW verabschiedet RS HFA 34 zur Bilanzierung sonstiger
Rückstellungen
15HFA verändert seine Position zur Verlustantizipation
(Abschreibung/Drohverlustrückstellung)
16 B
ilanzielle Konsequenzen der OLG-Beschlüsse
zu § 19 Abs. 2 StromNEV
Internationale Rechnungslegung
06
4
17 D
RSC veröffentlicht Anwendungshinweis zur Bilanzierung
von A
ufstockungsbeträgen bei Altersteilzeitverhältnissen
nach IFRS
17Abweichender Erstanwendungszeitpunkt in der EU für das
sog. Konsolidierungspaket
Verschmelzen, Spalten und Wechseln sind in Zeiten der
Globalisierung keine Seltenheit mehr. Leider fehlt es
an konkreten gesetzlichen Regelungen zur bilanziellen
Abbildung solcher Vorgänge. Das IDW hat daher
Rechnungslegungsstandards hierzu veröffentlicht.
Foto: 123rf, shot99
23
Mit der sog. kleinen Organschaftsreform,
die am 01.02.2013 verabschiedet wurde,
sollen die Voraussetzungen für eine ertrag
steuerliche Organschaft erleichtert werden.
Bilanzsteuerrecht
18 E
intritt der Besserung nach Übertragung der Forderung
(BFH, Urteil vom 12.07.2012)
19EU-Kommission verklagt Deutschland wegen steuerfreier
Übertragung stiller Reserven
20Keine Verbindlichkeiten oder Rückstellungen bei
Gutscheinen für Preisermäßigungen
(BFH, Urteil vom 19.09.2012)
21 Z
eitpunkt der Bildung einer Rückstellung für hinterzogene
Mehrsteuern (BFH, Urteil vom 22.08.2012)
21 Bundesrat stimmt EStÄR 2012 zu
Gesetzgebung
28Prüfungsschwerpunkte der DPR und der ESMA für 2013
32 D
iskussion über die Bemessung des IAS 19-Diskontierungs
zinssatzes
33ESMA ruft zu verbesserten Anhangangaben beim
Impairmenttest von Goodwills auf
34DPR-Tätigkeitsbericht 2012
34DPR-Vizepräsidentin benannt
34 M
itteilung des PSVaG zur Festsetzung des Beitragssatzes
für 2012 und zum Vorschuss für 2013
34 Insolvenzgeldumlage wird 2013 erhöht
34Aktueller Endorsement Status Report der EFRAG
Foto: Thinkstock
18 B
MF: Keine Teilwertabschreibung bei festverzinslichen
Wertpapieren des Umlaufvermögens
Allgemeine Informationen
22 MicroBilG in Kraft getreten
23 Überschuldungsbegriff entfristet
23Kleine Organschaftsreform verabschiedet
Wirtschaftsrecht
25 R
echtswidrige Zahlung von Beratungshonorar an
Aufsichtsratsmitglied vor Zustimmung des Aufsichtsrats
nach § 114 AktG (BGH, Urteil vom 10.07.2012)
26Zur Zulässigkeit der vorzeitigen Wiederbestellung eines
Vorstandsmitglieds (BGH, Urteil vom 17.07.2012)
26 Z
uständigkeit des Insolvenzverwalters für Änderung des
Geschäftsjahres nach Verfahrenseröffnung
(OLG Frankfurt a. M., Urteil vom 21.05.2012)
27 Z
um Umfang der Überwachungspflichten des Aufsichtsrats
(OLG Stuttgart, Urteil vom 19.06.2012)
28
Prüfungsschwerpunkte der DPR und der ESMA für 2013
Die ESMA hat erstmals gemeinsame europäische EnforcementPrioritäten für 2012er Abschlüsse veröffentlicht. Welche das
sind und wie sich diese zu den bereits von der DPR veröffent
lichten Prüfungsschwerpunkten verhalten, lesen Sie ab Seite 28.
Accounting Magazine
5
Verschmelzen,
Spalten und Wechseln
IDW aktualisiert Verlautbarungen zu Unternehmensumwandlungen
Foto: Thinkstock
Das Umwandlungsgesetz ist erstmals am 01.01.1995 in Kraft getreten. Die bilanzrechtlichen Anordnungen
des Umwandlungsrechts erschöpfen sich in zwei Normen, den §§ 17 Abs. 2 und 24 UmwG. Aufgrund dessen
hat sich das IDW in den Stellungnahmen 1/1996, 2/1997 und 1/1998 mit Zweifelsfragen der Rechnungs
legung beim Formwechsel, bei der Verschmelzung und bei der Spaltung beschäftigt. Zwischenzeitlich wurde
das Umwandlungsgesetz durch das Zweite und das Dritte Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes
modifiziert. So wurde beispielsweise mit dem Zweiten Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes
(BGBl 2007 I, S. 542) erstmals die Möglichkeit geschaffen, auf eine Anteilsgewähr zu verzichten; außerdem
wurde die grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften in das Umwandlungsgesetz auf
genommen. Mit dem Dritten Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes (BGBl 2011 I, S. 1338) wurden
Verschmelzungen und Spaltungen von Unternehmen unter Beteiligung einer AG, KGaA oder SE vereinfacht.
6
Das IDW hat die Gesetzesnovellierungen zum Anlass genommen, seine Stellungnahmen zu Zweifelsfragen der Rechnungslegung in Umwandlungsfällen grundlegend zu überarbeiten, und legt mit den IDW RS HFA 41, IDW RS HFA 42
und IDW RS HFA 43 drei neue, an die aktuelle Rechtslage
angepasste Rechnungslegungsstandards zum Formwechsel,
zur Verschmelzung und zur Spaltung vor. Im Folgenden
geben wir Ihnen einen Überblick über die wesentlichen Neuerungen dieser Rechnungslegungsstandards gegenüber
den bisherigen Stellungnahmen:
Auswirkungen eines Formwechsels auf den
handelsrechtlichen Jahresabschluss (IDW RS HFA 41)
Der Rechtsträger, der durch Formwechsel eine andere Rechtsform erhält, besteht nach der Eintragung der Umwandlung
in das Handelsregister in der neuen Rechtsform unverändert
weiter (Identitätsprinzip). Lediglich das auf den Rechtsträger anwendbare Normensystem, sein Rechtskleid, ändert
sich. Da beim Formwechsel zivilrechtlich kein Vermögensübergang erfolgt, hat der formwechselnde Rechtsträger handelsrechtlich zwingend seine Buchwerte fortzuführen. Auch
scheidet beim Formwechsel eine Rückwirkung i. S. d. §§ 5
Abs. 1 Nr. 6, 126 Abs. 1 Nr. 6 UmwG aus, da der Formwechsel
ein Realakt ist.
Beim Formwechsel einer Personenhandels- in eine Kapitalgesellschaft bleibt die Höhe des bilanziellen Eigenkapitals in
seiner Summe grundsätzlich unberührt. Übersteigt das
bilanzielle Eigenkapital des formwechselnden Rechtsträgers
das in der Satzung der AG bzw. im Gesellschaftsvertrag der
GmbH festgesetzte Grund- bzw. Stammkapital, ist der übersteigende Betrag in die Kapitalrücklage (§ 272 Abs. 2
Nr. 4 HGB) oder – soweit er nachweislich aus thesaurierten
Gewinnen resultiert – in die anderen Gewinnrücklagen
(§ 272 Abs. 3 HGB) einzustellen. Sofern das buchmäßige
Reinvermögen der Personenhandelsgesellschaft zur
Deckung des Grund- bzw. Stammkapitals nicht ausreicht, ist
der negative Unterschiedsbetrag als Verlustvortrag oder
als Fehlbetrag zum festgesetzten Grund- bzw. Stammkapital
auszuweisen und künftig wie ein Verlustvortrag zu tilgen.
Bei der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in das
Handelsregister ist der Nachweis zu erbringen, dass das
Grund- bzw. Stammkapital durch das mit dem Zeitwert bewertete Reinvermögen des formwechselnden Rechtsträgers
gedeckt ist.
Bei Formwechsel einer Kapital- in eine Personenhandels
gesellschaft ist das Eigenkapital nach § 264c Abs. 2 HGB zu
gliedern. Anstelle des Grund- bzw. Stammkapitals werden
Ansprechpartner
Wirtschaftsprüfer
Steuerberater
Partner
Leiter der Grundsatzabteilung
Rechnungslegung
Ernst & Young
Telefon +49 711 9881 15562
[email protected]
die Kapitalanteile der Gesellschafter ausgewiesen. Es ist
nicht erforderlich, dass die betragsmäßig festzusetzenden
Pflichteinlagen in der Summe dem Grund- bzw. Stamm
kapital entsprechen. Vielmehr können die Gesellschafter
im Formwechselbeschluss die Verteilung der weiteren
Eigenkapitalbestandteile auf verschiedene Gesellschafterkonten festlegen. Bei der Anmeldung der Eintragung des
Formwechsels in das Handelsregister ist kein Nachweis der
Aufbringung der Pflichteinlage erforderlich, da bei Per
sonenhandelsgesellschaften mangels eines garantierten
Haftkapitals ein gesetzliches Kapitalaufbringungsgebot
entbehrlich ist.
Bei einem Formwechsel einer GmbH in eine AG wird das
Stammkapital der GmbH zum Grundkapital der AG. Erreicht
das Stammkapital den nach § 7 AktG geforderten Mindestnennbetrag des Grundkapitals i. H. v. 50.000 Euro nicht, muss
das Stammkapital vor dem Formwechsel entsprechend
erhöht werden. Kapital- und Gewinnrücklagen werden fortgeführt. Sofern die Kapitalrücklage nicht die Höhe des
gesetzlichen Reservekapitals gemäß § 150 Abs. 1 i. V. m.
Abs. 2 1. Halbsatz AktG erreicht, ist die gesetzliche Rücklage aus künftigen Jahresüberschüssen der AG nach § 150
Abs. 2 AktG zu dotieren. Der Kapitalaufbringungsnachweis
beim Formwechsel in eine AG ist durch eine Bescheinigung
über die Gründungs- bzw. Formwechselprüfung zu erbringen.
Beim Formwechsel in eine GmbH ist eine Werthaltigkeits
bescheinigung eines Sachverständigen (z. B. eines Wirtschaftsprüfers) erforderlich. •
Accounting Magazine
7
Foto: Thinkstock
War die Personenhandelsgesellschaft nicht bereits vor
dem Formwechsel zur Anwendung des § 264a Abs. 1 HGB
verpflichtet, sind nach dem Formwechsel in eine Kapital
gesellschaft erstmals die §§ 264–289 HGB anzuwenden.
In diesem Zusammenhang sind bei der Ermittlung latenter
Steuern insbesondere quasipermanente Differenzen zu
berücksichtigen. Ein daraus resultierender latenter Steueraufwand oder -ertrag ist nach Auffassung des IDW erfolgswirksam zu erfassen. Nach dem Formwechsel einer Kapitalin eine Personenhandelsgesellschaft, die nicht unter § 264a
Abs. 1 HGB fällt, dürfen die §§ 264–289 HGB – auch teilweise – weiterhin angewandt werden. Sofern die Steuerlatenz
entfallen ist, sind die bislang bei einer Kapitalgesellschaft
bilanzierten latenten Steuern erfolgswirksam aufzulösen. Ist
die Personenhandelsgesellschaft keine i. S. d. § 264 Abs. 1
HGB oder ist sie – als i. S. v. § 267 HGB kleine Gesellschaft –
von der Anwendung des § 274 HGB befreit, hat sie ggf. für
Bilanzdifferenzen Rückstellungen für passive latente Steuern
nach § 249 Abs. 1 Satz 1 1. Alt. HGB zu bilden.
Auswirkungen einer Verschmelzung auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss (IDW RS HFA 42)
Im IDW RS HFA 42 werden erstmals die sog. Kettenverschmelzung sowie die Bilanzierung bei grenzüberschreitender
Verschmelzung geregelt. Des Weiteren wird erstmals der mit
dem Zweiten Gesetz zur Änderung des Umwandlungsge
setzes eröffnete Verzicht auf die Gewährung von Anteilen als
Gegenleistung für den Vermögenserwerb berücksichtigt.
Eine Kettenverschmelzung ist eine Verschmelzung von drei
oder mehr Rechtsträgern durch zwei oder mehr Verschmelzungsvorgänge, bei der der übernehmende Rechtsträger
der ersten Verschmelzung noch vor deren Wirksamkeit einen
zweiten Verschmelzungsvertrag – dann als übertragender
Rechtsträger – mit einem weiteren übernehmenden Rechtsträger abschließt. Bei Kettenverschmelzungen ist es aus
Sicht des IDW nicht zu beanstanden, wenn die Schlussbilanzen der beteiligten Rechtsträger auf den gleichen Stichtag
aufgestellt werden, mit der Folge, dass sich die insgesamt
auf den letzten übernehmenden Rechtsträger übergehenden Vermögensgegenstände und Schulden aus den Schlussbilanzen sämtlicher übertragender Rechtsträger ergeben.
Die Möglichkeit zum Verzicht auf die Gewährung von Anteilen als Gegenleistung für den Vermögenserwerb (§§ 54
8
Abs. 1 Satz 3, 68 Abs. 1 Satz 3 UmwG) hat in der Praxis
insbesondere bei der Verschmelzung von Schwesterge
sellschaften Bedeutung (Seitwärtsverschmelzung oder
Side-Stream-Merger). Für die bilanzielle Abbildung eines
Side-Stream-Mergers bei Verzicht auf die Gewährung von
Anteilen gelten die folgenden Grundsätze:
•B► ei Übergang eines positiven (bzw. negativen) Reinver-
mögens liegt aus Sicht des übernehmenden Rechtsträgers
eine unentgeltliche Gesellschafterleistung (bzw. eine
Sachentnahme) vor, deren Anschaffungskosten sich nach
dem vorsichtig geschätzten Zeitwert bemessen (bzw.
die erfolgsneutral mit dem Eigenkapital zu verrechnen ist).
•D► ie unentgeltliche Gesellschafterleistung führt beim
übernehmenden Rechtsträger zu einer Dotierung der
Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB.
•D► ie Sachentnahme ist mit dem (disponiblen) Eigenkapi-
tal zu verrechnen. Dabei ist nach der Rechtsform des
übernehmenden Rechtsträgers zu differenzieren: Ist der
übernehmende Rechtsträger eine GmbH, ist die Übernahme eines negativen Reinvermögens (bewertet zu Zeitwerten) nur dann gesellschaftsrechtlich zulässig, wenn
das negative Reinvermögen mit frei verfügbaren Eigen
kapitalanteilen verrechnet werden kann; andernfalls liegt
ein Verstoß gegen § 30 GmbHG vor. Bei einer AG als
übernehmendem Rechtsträger ist die Übertragung eines
negativen Reinvermögens stets unzulässig (§ 57 AktG).
IDW RS HFA 42 enthält auch erstmals ausführliche Regelungen zur grenzüberschreitenden Verschmelzung von Kapitalgesellschaften (Heraus- oder Herein-Verschmelzung).
Bei einer Herein-Verschmelzung kann eine ausländische,
in der EU oder im EWR ansässige Kapitalgesellschaft als
übertragender Rechtsträger grenzüberschreitend auf eine
deutsche Kapitalgesellschaft als übernehmender Rechts
träger verschmolzen werden. Für die deutsche Gesellschaft
gelten die §§ 122a ff. UmwG, für die ausländische Gesellschaft deren innerstaatliche gesetzliche Vorschriften über
die grenzüberschreitende Verschmelzung.
Bei Ausübung des Wahlrechts des § 24 UmwG zugunsten
der Buchwerte muss die Schlussbilanz des übertragenden
ausländischen Rechtsträgers nicht nach den deutschen
Rechnungslegungsvorschriften aufgestellt werden. Vielmehr sind die (ggf. nicht GoB-konformen) Werte aus der
Schlussbilanz der übertragenden ausländischen, in der EU
oder im EWR ansässigen Gesellschaften grundsätzlich von
der deutschen übernehmenden Gesellschaft fortzuführen.
Anpassungen sind lediglich erforderlich, soweit die Buchwerte
der übernommenen Aktiva deren Zeitwerte am Stichtag
der Schlussbilanz überschreiten bzw. die Buchwerte der
übernommenen Schulden zu diesem Stichtag niedriger sind
als deren Zeitwerte. Enthält die Schlussbilanz Posten, die
nach den deutschen handelsrechtlichen Vorschriften nicht
angesetzt werden dürfen, können diese nicht fortgeführt
werden. Eine hiernach ggf. erforderliche Anpassung der
Buchwerte oder Posten der Schlussbilanz an die handelsrechtlichen GoB hat bei Einbuchung des übergehenden
Reinvermögens durch die übernehmende Gesellschaft
(erfolgsneutral) zu erfolgen.
Auswirkungen einer Spaltung auf den handelsrechtlichen
Jahresabschluss (IDW RS HFA 43)
Die bisherige Stellungnahme des IDW zu den handelsrecht
lichen Auswirkungen einer Spaltung wurde um Leitlinien zur
Bilanzierung im Jahresabschluss des Anteilseigners des
übertragenden Rechtsträgers bei sog. Side-Stream-Split-Ups
bzw. Side-Stream-Spin-Offs erweitert.
Sind bei einer Auf- oder Abspaltung die Anteilseigner des
übertragenden Rechtsträgers auch am übernehmenden
Rechtsträger beteiligt und wird auf eine Anteilsgewähr
verzichtet, ist eine Erhöhung des inneren Werts der Beteiligung am übernehmenden Rechtsträger als nachträgliche
Anschaffungskosten auf diese Beteiligung abzubilden. Die
nachträglichen Anschaffungskosten bestimmen sich nach
den allgemeinen Tauschgrundsätzen, da den nachträglichen
Anschaffungskosten der Beteiligung am übernehmenden
Rechtsträger ein mengenmäßiger Abgang der Beteiligung
am übertragenden Rechtsträger gegenübersteht. Eine
Ausgliederung von Pensionsverpflichtungen auf eine sogenannte Rentnergesellschaft ist spätestens nach der Auf
hebung der „Spaltungsbremse“ des § 132 UmwG a. F.
zulässig. Allerdings ist die Rentnergesellschaft nach der
Rechtsprechung des BAG mit einem Vermögen auszustatten, das ihr künftige Anpassungen der Renten nach § 16
Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung
(BetrAVG) ermöglicht. Zudem besteht für den übertra
genden Rechtsträger eine zehnjährige Nachhaftung (§ 133
Abs. 3 Satz 2 UmwG).
Im Unterschied zu einer Auf- oder Abspaltung hat eine
Ausgliederung keine Auswirkungen auf die Bilanzierung der
Anteile des Anteilseigners des übertragenden Rechts
trägers, da die Ausgliederung lediglich eine Vermögensumschichtung des übertragenden Rechtsträgers darstellt. ■
BMJ plant Änderungen im
Umwandlungsgesetz
Im Rahmen der Aktienrechtsnovelle 2012 wird derzeit
erwogen, auch folgende Änderungen im Umwandlungs
gesetz vorzunehmen:
Schaffung einer Ersetzungsbefugnis einer übernehmenden Aktiengesellschaft im Falle eines zu gewährenden Nachteilsausgleichs
Durch Einfügung eines neuen § 72a in das Umwandlungsgesetz soll einer
übernehmenden Aktiengesellschaft im Falle eines nach § 15 UmwG
wegen zu niedrig bemessenem Anteilsumtauschverhältnisses zu gewährenden Nachteilsausgleichs die Möglichkeit eingeräumt werden,
anstelle einer baren Zuzahlung ganz oder teilweise zusätzliche Aktien
an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers zu gewähren
(Ersetzungsbefugnis).
Sofern die Gesellschaft nicht bereits eigene Aktien zur Abfindung hält,
müssen neue Aktien geschaffen werden. Hierzu kommen grundsätzlich zwei Wege in Betracht, nämlich entweder eine Kapitalerhöhung aus
Gesellschaftsmitteln gem. §§ 207 ff. AktG oder eine Sachkapitaler
höhung. Das BMJ spricht sich für die Sachkapitalerhöhung aus, wobei
Gegenstand der Sacheinlage der Anspruch der berechtigten Aktionäre
auf Ausgleichsleistung in bar sein soll.
Um die Anzahl der zu gewährenden Aktien zu ermitteln, sollen verschiedene Methoden zur Anwendung kommen. Ist die übernehmende
Aktiengesellschaft börsennotiert, soll die Umrechnung des im Spruchverfahren bestimmten Barausgleichsbetrags zzgl. Zinsen nach Maßgabe
des aktuellen Börsenkurses erfolgen. Bei einer nicht börsennotierten
Aktiengesellschaft soll die Ermittlung anhand des vom Gericht im Spruchverfahren korrigierten Umtauschverhältnisses erfolgen.
Zusätzlich wird vorgeschlagen, zur Beschleunigung für alle Spruch
verfahren zukünftig die Entscheidung durch das Oberlandesgericht als
erste und einzige Instanz vorzusehen.
H
► erabsenkung der Anforderungen an sog. Konzernausgliederungen
Wenn eine Aktiengesellschaft mit mindestens 90 % an einer anderen
Gesellschaft beteiligt ist, soll sie Aktivvermögen von nicht mehr als 5 %
der Bilanzsumme ihrer Schlussbilanz auf diese Gesellschaft übertragen können, ohne dass es dazu eines Ausgliederungsbeschlusses bedarf
(„Mini-Ausgliederung“).
Der Rechtsausschuss des Deutschen Bundestags wird voraussichtlich
am 18.02.2013 eine öffentliche Anhörung zu dem Gesetzgebungsvorhaben durchführen. ■
Accounting Magazine
9
Grenzüberschreitende
Umwandlung
Gastbeitrag von Prof. Dr. Joachim Hennrichs,
Direktor des Instituts für Gesellschaftsrecht der Universität zu Köln
Foto: Universität Köln
Die EU will einen Raum ohne Binnengrenzen schaffen. Entsprechend
ist die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 ff. Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union – AEUV) eine der sog. Grundfreiheiten.
Sie gilt nicht nur für natürliche Personen, sondern auch für Gesellschaften (Art. 54 AEUV). Die Niederlassungsfreiheit schützt die
Gründung und Leitung von Unternehmen sowie die Gründung von
Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften.
Gastautor
Prof. Dr. Joachim Hennrichs
Direktor des Instituts für
Gesellschaftsrecht der Universität
zu Köln
Prof. Dr. Joachim Hennrichs ist Inhaber des Lehrstuhls
für Bürgerliches Recht, Deutsches und Europäisches
Handels- und Gesellschaftsrecht sowie Steuerrecht und
Direktor des Instituts für Gesellschaftsrecht der Universität zu Köln. Zu seinen Forschungsschwerpunkten
zählen das Bilanzrecht (Handels- und Steuerbilanzrecht sowie internationale Rechnungslegung), das
Gesellschaftsrecht, das Einkommen- und Unternehmenssteuerrecht sowie das Schuld- und Sachenrecht.
Weitere Informationen zum Autor finden Sie unter
www.bilanzrecht.uni-koeln.de.
Gilt diese Freiheit aber auch über den Zeitpunkt der Gründung
hinaus? Kann insbesondere eine einmal gegründete Gesellschaft
sich frei über die Grenze hinweg umwandeln?
Der juristische Laie mag auf diese Frage ein klares Ja erwarten. Eine
deutsche GmbH mit Sitz in Köln kann sich frei in eine AG umwandeln, warum nicht ebenso frei etwa eine niederländische B. V. in eine
deutsche AG, wenn sie ihren Sitz dabei nach Deutschland verlegen
will? Auch grenzüberschreitende Umwandlungen sind ein Mittel der
Mobilität. So einfach liegen die Dinge aber nicht.
Dabei ist zunächst zu betonen, dass der Begriff „Umwandlung“
EU-weit keineswegs einheitlich verstanden wird. In anderen Staaten
ist Umwandlung nur das, was wir hierzulande heute „Formwechsel“
(§ 190 UmwG) nennen. Und was bei uns ein identitätswahrender
Wechsel des Rechtskleides ohne Rechtsübertragung und ohne Neugründung ist (vgl. §§ 190, 202 UmwG), ist in anderen Mitgliedstaaten
als sog. übertragende Umwandlung geregelt, erfordert also eine Neugründung und eine Rechtsnachfolge. Schließlich existieren explizite
Vorschriften für grenzüberschreitende Umwandlungen keineswegs
überall, und aufeinander abgestimmt sind sie schon gar nicht.
Ungeachtet dieser Unterschiede auf Ebene der nationalen Rechtsordnungen hat der EuGH in der Entscheidung VALE (Rs. C-378/10)
nun die Gleichbehandlung einer beabsichtigten grenzüberschreitenden (übertragenden) Umwandlung mit inländischen Umwandlungen
gefordert. Möglichkeiten zur Umwandlung, die in den Mitgliedstaaten
für Gesellschaften nationalen Rechts bestehen, müssen danach im
Grundsatz auch Gesellschaften aus anderen Mitgliedstaaten offenstehen. Sie unterliegen hierbei freilich dann auch den gleichen Modalitäten wie inländische Gesellschaften. Bei grenzüberschreitender
10
Umwandlung in eine deutsche GmbH oder AG gelten mithin ins
besondere die deutschen Vorschriften über den Kapitalschutz
(Kapitalaufbringung usw.), notwendig sind ein Umwandlungs
bericht, Prüfungsbericht und eine Umwandlungsbilanz usw.
Wie der EuGH in VALE betont, impliziert der Niederlassungsbegriff
i. S. d. Art. 49 AEUV die tatsächliche Ausübung einer wirtschaft
lichen Tätigkeit mittels einer festen Einrichtung im Aufnahmemitgliedstaat auf unbestimmte Zeit. Rein künstliche Gestaltungen wie
z. B. bloße „Briefkasten-Umzüge“ sollen also nicht geschützt sein.
Darin wird im Schrifttum teilweise eine grundsätzliche Abkehr von
früheren Judikaten (Centros u. a.) gesehen (vgl. Kindler, EuZW
2012, S. 888, 891 f.). Künftig seien Sitzverlegungen, bei denen im
Gründungsstaat nur ein Briefkasten zurückbleibe und die eigent
liche wirtschaftliche Tätigkeit allein im Aufnahmestaat stattfinde,
ausgeschlossen. Über diese Interpretation der VALE-Entscheidung
ist aber das letzte Wort noch nicht gesprochen. Der EuGH bezieht
sich auf die Gesellschaft im Aufnahmestaat, also dort darf nicht nur
ein Briefkasten hinverlegt werden. Ob umgekehrt auch das voll
ständige Wegziehen unter Zurücklassen eines Briefkastens im
Gründungsstaat nicht mehr unter dem Schutz der Niederlassungsfreiheit steht, ist damit keineswegs ausgemacht.
Umwandlung des alten Rechts für diese Fälle wieder eine Renaissance
erlebt. Letztlich dürfte hier sogar der europäische Gesetzgeber
gefragt sein. Es ist daher zu begrüßen, dass die Kommission das
Thema Sitzverlegung und grenzüberschreitende Umstrukturierun
gen nach wie vor auf der Agenda hat (s. Aktionsplan „Europäisches
Gesellschaftsrecht und Corporate Governance“). ■
Befriedigend ist das nicht. Die Unternehmen brauchen Rechts
sicherheit. Daher sind explizite gesetzliche Vorschriften wünschenswert. Hier sollte der Gesetzgeber aktiv werden. Freilich besteht
Abstimmungsbedarf. Beispielsweise stößt das Identitätstheorem
der §§ 190, 202 UmwG, wonach dieselbe Gesellschaft sich nur ein
anderes Rechtskleid gibt, bei grenzüberschreitenden Umwand
lungen wohl doch an Grenzen. Denkbar ist, dass die übertragende
Foto: Thinkstock
In vielen Mitgliedstaaten existieren derzeit noch keine expliziten Vorschriften über grenzüberschreitende Umwandlungen. In diesen
Fällen ist einstweilen das inländische Recht angepasst anzuwenden,
d. h., im Tatbestand der Umwandlungsnormen ist die inländische
Rechtsform durch die funktional vergleichbare EU-Auslandsgesellschaft zu ersetzen; ergänzend können etwaige vorhandene Vorschriften zur grenzüberschreitenden Verschmelzung (§§ 122a ff. UmwG)
herangezogen werden.
Accounting Magazine
11
Foto: Thinkstock
Nationale
Rechnungs
legung
Kontroverse Diskussion zu Rückstellungen für
passive latente Steuern zwischen IDW und BStBK
Der Hauptfachausschuss (HFA) des IDW hat in seiner
Stellungnahme zur Rechnungslegung: Handelsrechtliche
Rechnungslegung bei Personenhandelsgesellschaften
(IDW RS HFA 7) u. a. seine Auffassung zur Bilanzierung von
Rückstellungen für passive latente Steuern dargelegt (vgl.
IDW RS HFA 7.26–28). Demnach haben kleine Kapital- oder
Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a Abs. 1 HGB
und nicht haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften, die nicht freiwillig § 274 HGB anwenden, Rückstellungen
für passive latente Steuern anzusetzen, falls eine Bilanzdifferenz auch die Tatbestandsvoraussetzungen für den Ansatz
einer Rückstellung gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB erfüllt.
Bestehen Differenzen zwischen den handelsrechtlichen
Wertansätzen von Vermögensgegenständen, Schulden und
Rechnungsabgrenzungsposten und den korrespondierenden steuerlichen Wertansätzen, begründe dies zum Abschlussstichtag bereits eine wirtschaftliche Belastung des handelsrechtlich ausgewiesenen Gesamthandsvermögens; anderes
gelte nur für quasipermanente Differenzen (z. B. bei Grundstücken oder Beteiligungen), da deren Umkehrung und
mithin die voraussichtliche Steuerbelastung von einer (künftigen) Disposition des Unternehmens abhänge.
Die Bundessteuerberaterkammer (BStBK) hat am 12.10.2012
eine Verlautbarung zur Bilanzierung passiver latenter Steuern
in der Handelsbilanz veröffentlicht (abrufbar auf der Website
der BStBK unter http://www.bstbk.de/de/themen/rechnungslegung), in der sie der Auffassung des HFA widerspricht. Nach
Ansicht der BStBK ist eine Rückstellung nur für nicht quasipermanente Differenzen zwischen handelsrechtlichem und
12
steuerlichem Wertansatz zu bilden, die auf steuerlichen
Tatbeständen beruhen, mit denen der Steuergesetzgeber
eine Steuerstundung bezweckt. Dies treffe nur bei der Bildung
steuerfreier Rücklagen nach § 6b Abs. 3 EStG oder R 6.6
Abs. 4 EStR sowie der Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 1 EStG zu. Weitere Voraussetzung für die Passivierung einer Rückstellung für passive
latente Steuern sei überdies, dass der Bilanzierende am
Abschlussstichtag mit hinreichender Wahrscheinlichkeit
davon ausgeht, keine Anschaffung oder Herstellung eines
Reinvestitions-, Ersatz- oder begünstigten Wirtschaftsguts
innerhalb der jeweils vorgegebenen Frist vorzunehmen.
Somit sind steuerrechtliche Regelungen, mit denen die
Besteuerung nicht unmittelbar durch Auflösung zuvor gebildeter steuerfreier Rücklagen erfolgt, sondern durch zukünftig
niedrigere Absetzungen für Abnutzungen oder Abschreibungen in der Steuerbilanz nachgeholt wird, gesondert zu
betrachten. Derartige Regelungen führen nach Ansicht der
BStBK nicht zu einer wirtschaftlichen Verpflichtung im abgelaufenen Geschäftsjahr. Vielmehr sei der darin zum Ausdruck kommende Wertverzehr oder erzielte Ertrag jeweils ein
Vorgang des Wirtschaftsjahres, in dem diese Ereignisse
stattfinden. Das könne dann folgerichtig auch nur für die
sich daraus ergebende höhere Steuerbelastung gelten.
Der HFA vertritt hingegen die Auffassung, dass eine grundsätzlich zu passivierende wirtschaftliche Belastung auch
in den Fällen vorliege, in denen eine Steuerstundung zwar
nicht ausdrücklich vom Gesetzgeber bezweckt sei, gleich-
wohl aber infolge einer zeitlich divergierenden Erfassung
von Betriebsausgaben bzw. Aufwendungen in Steuer- und
Handelsbilanz tatsächlich bewirkt werde. So werde beispielsweise durch die degressive Abschreibung eines abnutzbaren
Wirtschaftsguts in der Steuerbilanz nach § 7 Abs. 2 EStG a. F.
eine Steuerstundung bewirkt, wenn der Vermögensgegenstand in der Handelsbilanz (zunächst) nur in geringerem
Umfang abgeschrieben wird. Die infolge dieser Steuerstundung anfallende höhere Steuerbelastung in künftigen Geschäftsjahren ist nach Ansicht des HFA im Geschäftsjahr der Entstehung der Differenz wirtschaftlich verursacht und daher
grundsätzlich durch eine Rückstellung nach § 249 Abs. 1
Satz 1 HGB zu berücksichtigen.
Das für die Bildung der Rückstellung bestehende Erfordernis
einer am Abschlussstichtag hinreichenden Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme aus der Verpflichtung ist nach
Auffassung des HFA stets gegeben, wenn bzw. soweit
•e► s sich bei den Differenzen nicht um quasipermanente
Differenzen handelt (da deren Abbau eine Disposition des
Bilanzierenden voraussetzt, dieser sich der Belastung
mithin entziehen kann und damit das Unentziehbarkeitskriterium eines Schuldpostens nicht erfüllt ist) und
•k► eine mit den maßgeblichen passiven Differenzen auf
rechenbaren aktiven Latenzen und Vorteile aus steuer
lichen Verlustvorträgen bestehen (weil insoweit eine
steuerliche Mehrbelastung in künftigen Geschäftsjahren
realiter nicht eintreten wird). Die BStBK hingegen hält
eine Saldierung von Rückstellungen für passive latente
Steuern mit möglicherweise gleichzeitig bestehenden aktiven Steuerlatenzen für unzulässig, da es sich bei diesen
um Abgrenzungsposten handle, die nicht mit Verbindlichkeiten saldiert werden dürften.
Auch hinsichtlich der Abzinsung der Rückstellung für passive
latente Steuern besteht Uneinigkeit zwischen dem IDW und
der BStBK. Die BStBK weist darauf hin, dass § 274 HGB in
den vorliegenden Fällen nicht einschlägig ist, die Bewertung
der Rückstellung also nach den allgemeinen Kriterien zu
erfolgen habe. Dies beinhalte auch eine Abzinsung der Rückstellung gem. § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB. Der HFA konzediert
dagegen, dass es nicht zu beanstanden sei, wenn i. S. d.
Rechtsgedankens des § 274 Abs. 2 Satz 1 HGB eine Abzinsung der Rückstellungen unterbleibe.
Die BStBK weist in ihrer Verlautbarung darauf hin, dass in der
Steuerbilanz weder aktive noch passive latente Steuern
auszuweisen seien, da es sich hierbei weder um Wirtschaftsgüter noch um Verbindlichkeiten handle. Soweit aber
handelsrechtlich eine Steuerrückstellung geboten sei, gelte
dies auch für die Steuerbilanz. Allerdings seien die der
Steuerrückstellung entsprechenden Aufwendungen nicht
als Betriebsausgaben abzugsfähig, sondern müssten dem
Gewinn für Zwecke der Besteuerung außerbilanziell hinzugerechnet werden.
Das IDW hat sich am 15.10.2012 zu der Verlautbarung der
BStBK geäußert und lehnt diese ab. ■
Accounting Magazine
13
Nationale
Rechnungs
legung
IDW verabschiedet
RS HFA 34 zur Bilanzierung
sonstiger Rückstellungen
Das IDW hat am 29.11.2012 die Stellungnahme zur Rechnungslegung: Einzelfragen zur handelsrechtlichen Bilanzierung von Verbindlichkeitsrückstellungen (IDW RS HFA 34)
verabschiedet, in der zu Auslegungs- und Anwendungsfragen
der Bilanzierung und Bewertung von Rückstellungen Stellung genommen wird. Gegenüber der Entwurfsfassung vom
April 2012 (wir berichteten im Accounting Magazine
03/2012, S. 10 f.) wurde ergänzend aufgenommen, dass
im Falle von Verteilungsrückstellungen (z. B. für Abbruchoder Entfernungsverpflichtungen) bei einer Verlängerung
der voraussichtlichen Dauer der Verteilungsperiode der
Rückstellungsansatz entweder anteilig aufgelöst oder beibehalten werden kann (faktisches Wahlrecht).
Dies soll an folgendem Beispiel veranschaulicht werden:
Es wird ein Mietvertrag über eine Laufzeit von zehn Jahren
abgeschlossen. Der Mieter errichtet auf dem angemieteten
Grundstück eine Lagerhalle, die nach zehn Jahren abgebrochen werden muss. Nach zehn Jahren ist die Rückstellung
vollständig angesammelt. Nun wird der Mietvertrag um
weitere zehn Jahre verlängert. Damit stellt sich die Frage,
ob – von der Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostenverhältnisse (für Jahre 11–20) und der Abzinsung bis zum
Erfüllungszeitpunkt t20 abgesehen – die Rückstellung hälftig aufzulösen ist. Nach Ansicht des HFA ist es zulässig, die
Rückstellung entweder hälftig aufzulösen oder aber den
Rückstellungsbetrag beizubehalten (IDW RS HFA 34.20).
Falls die Rückstellung noch nicht vollständig angesammelt
ist (z. B. Verlängerung des Mietvertrags in t8), ist der noch
nicht angesammelte Erfüllungsbetrag über den verlängerten Zeitraum anzusammeln (d. h. kein temporäres Aussetzen
der Zuführung zur Rückstellung).
Hintergrund für das faktische Wahlrecht ist die uneinheitliche
Rechtsprechung der Finanzgerichte. So hat das FG Niedersachsen (Urteil vom 10.05.2012 – 6 K 108/10, anhängig
beim BFH: IV R 37/12) entschieden, dass ein neuer Mietoder Pachtvertrag über ein Grundstück, für das bereits eine
14
Verteilungsrückstellung gebildet wurde, nicht zu einer Neuberechnung des Ansammlungszeitraums führt. Demgegenüber vertritt das FG Hessen (Urteil vom 21.9.2011 – 9 K
1033/06, anhängig beim BFH: I R 46/12) die Ansicht, dass
die Verteilungsrückstellung neu zu berechnen und der
Rückstellungsbetrag auf den verlängerten Ansammlungszeitraum zu verteilen ist.
U. E. verdient die Entscheidung des FG Hessen Zustimmung.
So steht einer Auflösung einer Verteilungsrückstellung bei
Verlängerung des Ansammlungszeitraums das Verbot des
§ 249 Abs. 3 HGB a. F. (heute: § 249 Abs. 2 Satz 2 HGB)
nicht entgegen. Andernfalls würde verkannt, dass die Streitfrage nicht auf die Bilanzierung dem Grunde nach (Ansatz),
sondern auf die Bilanzierung der Höhe nach (Bewertung)
zielt und der Erfüllungsbetrag von Rückstellungen an jedem
Bilanzstichtag neu zu bestimmen ist.
Des Weiteren ist kaum begründbar, dass der bereits vollständig angesammelte Erfüllungsbetrag der Rückstellung infolge
des verlängerten Abzinsungszeitraums vermindert, infolge
des verlängerten Ansammlungszeitraums dagegen beibehalten werden müsste. Vielmehr liegt sowohl der Abzinsung
als auch dem Ansammlungsmodus der Rückstellung das –
im Realisationsprinzip sowie in § 253 Abs. 2 HGB und § 6
Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d) und e) EStG rechtlich kodifizierte –
betriebswirtschaftliche Kalkül zugrunde, dass der Erfüllungsbetrag einer erst in der Zukunft zu erfüllenden und durch
den laufenden Betrieb verursachten Verpflichtung vor dem
Erfüllungszeitpunkt nicht vollständig dotiert sein muss.
Auch das IDW präferiert eine Auflösung der Rückstellung,
hält indes aber auch die Beibehaltung der Rückstellung für
zulässig.
Mit Spannung abzuwarten bleibt, wie die beiden Senate des
BFH in den anhängigen Revisionsverfahren entscheiden
werden. Bei einem Dissens müsste der Große Senat des BFH
angerufen werden. ■
HFA verändert seine Position zur Verlustantizipation
(Abschreibung/Drohverlustrückstellung)
Der HFA des IDW hat sich in seiner 230. Sitzung mit der Frage
auseinandergesetzt, ob diese Bewertungskonzeption, die
ggf. zur Erfassung nicht nur von Verlusten, sondern auch
von entgangenen Gewinnen (Opportunitätsverlusten)
führt, im Lichte des BilMoG noch sachgerecht ist. Der HFA ist
nunmehr der Ansicht, dass in solchen Fällen eine absatzmarktorientierte Verlustantizipation sachgerechter erscheint.
Danach ist für Vermögensgegenstände des Vorratsver
mögens nur dann eine außerplanmäßige Abschreibung
erforderlich, wenn der Buchwert des jeweiligen Vermögensgegenstandes sowie die bis zu seiner Fertigstellung ggf.
noch anfallenden Herstellungskosten (zuzüglich angemessener Teile der allgemeinen Verwaltungskosten sowie der
Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für
freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung) den voraussichtlichen Absatzpreis des End
produkts (abzüglich der ggf. noch zu erwartenden Vertriebskosten) übersteigen. Dementsprechend sind Rückstellungen
für drohende Verluste aus schwebenden Beschaffungsgeschäften über entsprechende Vermögensgegenstände nur
zu bilden, wenn der – bei marktgängigen Produkten nicht
notwendigerweise bereits kontrahierte – Verkaufspreis des
Endprodukts (abzüglich der ggf. noch zu erwartenden Vertriebskosten) die Anschaffungskosten der bereits bestellten
Produktionsfaktoren (zuzüglich der bis zu ihrer Weiterverarbeitung zu einem Endprodukt ggf. noch anfallenden Herstellungskosten einschließlich allgemeiner Teile der Gemeinund der Verwaltungskosten) unterschreitet.
Bei Änderung der Bewertung unter Hinweis auf die Neuregelungen durch das BilMoG liegt eine zulässige Durchbrechung
der Bewertungsmethode (§ 252 Abs. 2 HGB) vor, die im
Anhang anzugeben und zu begründen ist. Gleichzeitig sind
die finanziellen Auswirkungen der Änderung gesondert
darzustellen (§ 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB). ■
Steuerlicher Hinweis!
Die Anwendung einer absatzmarktorientierten Bewertung
kann bei der Bewertung von Vermögensgegenständen zu
steuerlichen Nachteilen führen, da steuerlich eine Teilwert
abschreibung bei gesunkenen Wiederbeschaffungskosten
zulässig ist. Zudem sind bei höheren Wertansätzen in der
Handelsbilanz passive latente Steuern zu bilden.
Accounting Magazine
Foto: Thinkstock
Zur Bestimmung des niedrigeren beizulegenden Wertes
von Gegenständen des Vorratsvermögens respektive für die
Bewertung des Anspruchs auf Lieferung entsprechender
Vermögensgegenstände aus einem schwebenden Geschäft
ist nach bislang herrschender Meinung eine beschaffungsmarktorientierte Bewertung durchzuführen. Gesunkene
Wiederbeschaffungskosten erfordern danach eine außerplanmäßige Abschreibung der Vermögensgegenstände
(strenges Niederstwertprinzip) sowie die Bildung einer
Rückstellung für drohende Verluste aus dem schwebenden
Beschaffungsgeschäft (IDW RS HFA 4.30 f.).
15
Nationale
Rechnungs
legung
Bilanzielle Konsequenzen der OLG-Beschlüsse
zu § 19 Abs. 2 StromNEV
Quelle: IDW Fachnachrichten 2/2013, S. 141 f.
Ein stromintensives Unternehmen kann auf Antrag von den
Netzentgelten befreit werden, soweit die Stromabnahme
aus dem Netz der allgemeinen Versorgung für den eigenen
Verbrauch an einer Abnahmestelle die Benutzungsstundenzahl von mindestens 7.000 Stunden erreicht und der
Stromverbrauch an dieser Abnahmestelle 10 Gigawattstunden übersteigt. Zu dieser Regelung ergingen vor Kurzem
die folgenden Entscheidungen des OLG Düsseldorf:
Es stellt sich daher die Frage, ob aufseiten stromintensiver
Unternehmen, die nach § 19 Abs. 2 Satz 2 StromNEV von
den Netzentgelten befreit wurden, eine Rückstellung für
eine mögliche Rückzahlungsverpflichtung in Höhe der erlassenen Netzentgelte zu bilden ist. Korrespondierend ist zu
klären, ob Netzbetreiber bereits eine Forderung gegenüber
den betroffenen stromintensiven Unternehmen auf Nachzahlung der Netzentgelte aktivieren müssen.
•B► eschluss vom 14.11.2012, Az. VI-3 Kart 14/12 (V)
•B► eschluss vom 14.11.2012, Az. VI-3 Kart 65/12 (V)
•B► eschluss vom 12.12.2012, Az. VI-3 Kart 46/12
Die IDW-Arbeitskreise „Rechnungslegung und Prüfung von
Energieversorgungsunternehmen“ und „Prüfung nach
KWKG und EEG“ haben hierzu einen ersten Meinungsaustausch geführt, können vor dem Hintergrund der noch
offenen Verfahren sowie der bestandskräftigen Bescheide
der jeweils zuständigen Regulierungsbehörde jedoch keine
generelle Aussage zu den bilanziellen Konsequenzen treffen.
Stattdessen müssen die betroffenen stromintensiven Unternehmen mit Blick auf die Umstände des jeweiligen Einzelfalls eine Einschätzung zum Risiko einer Inanspruchnahme
vornehmen und dies begründen. Sofern nach Auffassung
des Bilanzierenden eine Rückstellung für die Nachzahlung
der Netzentgelte zu bilden ist, darf der nachzuzahlende
Betrag nach Auffassung der Arbeitskreise nicht mit Wahrscheinlichkeiten im Hinblick auf den Prozessausgang
gewichtet werden, sondern ist in voller Höhe zurückzustellen. Unabhängig davon, ob eine Rückstellung gebildet
wird oder nicht, hat der Bilanzierende im Anhang bzw. in
der Risikoberichterstattung des Lageberichts den Sach
verhalt darzustellen.
Die beiden Beschlüsse vom 14.11.2012 ergingen im Eilverfahren. Das OLG Düsseldorf hat Bedenken geäußert, ob
eine ausreichende Rechtsgrundlage für die Befreiung strom
intensiver Unternehmen von den Netzentgelten nach § 19
Abs. 2 StromNEV besteht. Angesichts der zahlreichen Rechtsfragen und schwierigen Abwicklungsprobleme wurde jedoch
die von der Bundesnetzagentur für das Jahr 2011 vorge
sehene Verrechnungsmethode, nach der Einnahmeausfälle
durch die Befreiung stromintensiver Unternehmen von den
Netzkosten umzulegen sind, vorerst nicht ausgesetzt. In der
Hauptsache wird erst am 06.03.2013 mündlich verhandelt.
Ob das OLG Düsseldorf diese Auffassung im endgültigen
Verfahren aufrechterhält, bleibt abzuwarten.
In dem nicht rechtskräftigen Beschluss vom 12.12.2012 kam
das OLG Düsseldorf zu dem Schluss, dass sich strominten
sive Unternehmen für das Jahr 2011 nicht von den Netzent
gelten befreien lassen können. Gegen die Entscheidung ist
die Rechtsbeschwerde zum Bundesgerichtshof zugelassen.
Das Thüringer Oberlandesgericht geht in seinem Beschluss
vom 23.04.2012 (Az. 2 Kart 1/12) dagegen davon aus, dass
nach Sinn und Zweck die Regelung des § 19 Abs. 2 Sätze 2
und 3 StromNEV bereits für das Jahr 2011 gelten sollte.
16
Die Aktivierung einer Forderung aufseiten der Netzbetreiber
gegenüber den betroffenen stromintensiven Unternehmen
auf Nachzahlung der Netzentgelte scheidet nach Auffassung
der Arbeitskreise zum jetzigen Zeitpunkt aus. Auch ergeben
sich derzeit daraus noch keine Konsequenzen für das Regulierungskonto. ■
Internationale
Rechnungslegung
DRSC veröffentlicht Anwendungshinweis
zur Bilanzierung von Aufstockungsbeträgen bei
Altersteilzeitverhältnissen nach IFRS
Das DRSC hat am 04.12.2012 den DRSC Anwendungshinweis 1 (IFRS): Einzelfragen zur Bilanzierung von Altersteilzeitverhältnissen nach IFRS verabschiedet. Der Anwendungshinweis stellt fest, dass es sich bei den Aufstockungsbeträgen
im Rahmen von Altersteilzeitverhältnissen gemäß IAS 19 (2011) nicht mehr um Abfindungsverpflichtungen handelt,
sondern um andere langfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer, für welche eine Rückstellung über die gesamte
Leistungsphase ab dem Zeitpunkt der Entstehung dieser Verpflichtung linear anzusammeln ist; ausnahmsweise kommt
eine Klassifizierung als kurzfristig fällige Leistungen in Betracht. Damit sind die Aufstockungsbeträge nicht mehr wie
bisher einmalig zuzuführen. Neben der Klassifizierung der Aufstockungsbeträge werden auch der Ansatzzeitpunkt und
die Bewertung hieraus resultierender Rückstellungen geregelt.
Foto: Thinkstock
Ab dem 01.01.2013 wird damit für alle Altersteilzeitverträge rückwirkend eine Änderung der bisherigen Bilanzierung
erforderlich. ■
Abweichender Erstanwendungszeitpunkt
in der EU für das sog.
Konsolidierungspaket
Das sog. Konsolidierungspaket, das die neuen Standards
IFRS 10, IFRS 11 und IFRS 12 umfasst, wurde im Dezember
2012 von der EU-Kommission in EU-Recht übernommen
(Endorsement). Zu beachten ist, dass – wie erwartet –
abweichend vom IASB-Erstanwendungszeitpunkt 01.01.2013
in der EU als Erstanwendungszeitpunkt der 01.01.2014
festgelegt wurde. Eine freiwillige vorzeitige Anwendung ist
zulässig. ■
Accounting Magazine
17
Bilanzsteuerrecht
■ BMF: Keine Teilwertabschreibung bei festverzinslichen Wertpapieren
des Umlaufvermögens
Nach Auffassung des BFH ist bei festverzinslichen Wertpapieren,
die eine Forderung in Höhe des Nominalwerts der Forderung verbriefen, eine Teilwertabschreibung unter ihren Nennwert allein wegen
gesunkener Kurse regelmäßig nicht zulässig. Da bei festverzinslichen
Wertpapieren am Ende der Laufzeit der Nominalwert zurückbezahlt werde, sei die Kursminderung nur vorübergehend, sodass
eine Teilwertabschreibung mangels dauerhafter Wertminderung
nicht vorgenommen werden dürfe (BFH-Urteil vom 08.06.2011,
I R 98/10).
Die Finanzverwaltung wendet nun die vom BFH aufgestellten Grundsätze über den Einzelfall hinaus an, wenn es sich um festverzins
liche Wertpapiere im Umlaufvermögen handelt, kein Bonitäts- und
Liquiditätsrisiko hinsichtlich der Rückzahlung der Nominalbeträge
besteht und die Wertpapiere bei Endfälligkeit zu ihrem Nennwert
eingelöst werden können (BMF-Schreiben vom 10.09.2012).
Damit übernimmt die Finanzverwaltung die vom BFH in diesem
Punkt vertretene strengere Auffassung und verwirft ihre bisherige,
nach der eine Teilwertabschreibung zum Bilanzstichtag unter
Berücksichtigung der bis zur Bilanzaufstellung erlangten Erkenntnisse grundsätzlich zulässig war (Rz. 24 und 25 des BMF-Schreibens vom 25.02.2000).
Die neue Auffassung zur Bewertung von festverzinslichen Wert
papieren im Umlaufvermögen kann frühestens in der ersten nach
dem 08.06.2011 aufzustellenden Bilanz berücksichtigt werden.
Sie ist spätestens in der ersten auf einen Bilanzstichtag nach dem
Tag der Veröffentlichung des BFH-Urteils (I R 98/10) im Bundessteuerblatt aufzustellenden Bilanz zu berücksichtigen. Die Veröffentlichung des BFH-Urteils soll in Kürze erfolgen. Im Anlagevermögen
bleibt es – wie bisher – bei der Bewertung zum Nominalwert (vgl.
Rz. 16 des BMF-Schreibens vom 25.02.2000). ■
■ Eintritt der Besserung nach Übertragung der Forderung
BFH, Urteil vom 12.07.2012
Verzichtet ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft auf eine wertlose Forderung gegen seine Tochtergesellschaft verbunden mit
einem Besserungsschein, entsteht bei der Tochtergesellschaft ein
steuerpflichtiger Ertrag. Bei Eintritt des Besserungsfalls führen
die Wiedereinbuchung der Verbindlichkeit oder ihre Tilgung bei der
Gesellschaft grundsätzlich zu einem steuermindernden Betriebs
ausgabenabzug.
Der BFH hatte nun einen Fall zu entscheiden, in dem der Gesellschafter nach dem Forderungsverzicht und vor Eintritt der Besserung
sowohl die Anteile an der Gesellschaft als auch seine Forderung an
einen Dritten übertragen hat. Das Finanzamt sah das Wiederauf
leben der Forderung in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang
mit dem Gesellschafterwechsel als verdeckte Gewinnausschüttung
an und verneinte bei der Gesellschaft den steuermindernden
18
Betriebsausgabenabzug. Anders nun der BFH: War die ursprüngliche
Forderung betrieblich veranlasst, so sei auch das Wiederaufleben
betrieblich veranlasst und werde nicht durch den Anteils- und Forderungsübergang unterbrochen (BFH-Urteil vom 12.07.2012,
I R 23/11). Der BFH widerspricht auch der von der Finanzverwaltung zur alten Mantelkaufregelung des § 8 Abs. 4 KStG a. F. ver
tretenen Auffassung, den aus dem Wiederaufleben resultierenden
Aufwand wegen der Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG a. F. nicht
zum Abzug zuzulassen (BMF-Schreiben vom 02.12.2003, Nr. 2
Buchst. d). Da der BFH im konkreten Fall auch keinen Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO (in der bis zur Neufassung durch das
JStG 2008 geltenden Fassung) sah, gewährte er den Betriebsausgabenabzug. ■
■ EU-Kommission verklagt Deutschland wegen steuerfreier
Übertragung stiller Reserven
islang hat die Bundesregierung jedoch nicht reagiert. Dass es auch
B
ohne Vertragsverletzungsverfahren geht, zeigt das Niedersächsische Finanzgericht. Ohne die Frage dem EuGH zur Vorabentscheidung
vorzulegen, erkannten die Richter des FG die Übertragung einer
6b-Rücklage auf ein Ersatzgrundstück in einer Betriebsstätte im
Gemeinschaftsgebiet, hier in den Niederlanden, an (Urteil vom
01.12.2011, 6 K 435/09). Das Revisionsverfahren beim BFH
(I R 3/12) ist derzeit noch anhängig. ■
Foto: Thinkstock
Die EU-Kommission hat beschlossen, Deutschland wegen seiner
Steuervorschriften für die Reinvestition stiller Reserven (§ 6b EStG)
vor dem EuGH zu verklagen. Die EU-Kommission bemängelt, dass
Ersatzwirtschaftsgüter, auf die stille Reserven steuerneutral übertragen werden sollen, einer inländischen Betriebsstätte zugeordnet
sein müssen. Die Reinvestition im Ausland ist danach gegenüber
einer Reinvestition im Inland benachteiligt. Im Rahmen des Vertragsverletzungsverfahrens hatte Brüssel Berlin bereits zuvor aufgefordert, die Regelung europarechtskonform auszugestalten.
Accounting Magazine
19
Bilanzsteuerrecht
■ Keine Verbindlichkeiten oder Rückstellungen bei Gutscheinen
für Preisermäßigungen BFH, Urteil vom 19.09.2012
Der BFH hat in seinem Urteil vom 19.09.2012 (IV R 45/09)
entschieden, dass für die Ausgabe von Gutscheinen, die einen
Anspruch auf Preisermäßigungen im Folgejahr gewähren, im
Ausgabejahr weder Verbindlichkeiten noch Rückstellungen zu
bilanzieren sind.
Die mit den Gutscheinen versprochene Preisminderung für künftige,
im Begünstigungszeitraum in Anspruch zu nehmende Dienstleistungen
sei auch nicht bereits durch das Versprechen im Ausgabejahr, sondern
erst durch die Inanspruchnahme der Dienstleistung im Folgejahr, für
die die Preisminderung gewährt werde, wirtschaftlich verursacht. Der
Anspruch auf eine Preisermäßigung könne wirtschaftlich nicht schon
früher verursacht sein als das Geschäft, auf das er sich beziehe. ■
Foto: Fotolia, Steve Hirsch
Nach Ansicht des BFH scheidet die Passivierung einer Verbindlichkeit aus, weil die aus der Ausgabe von Gutscheinen resultierende
Verpflichtung im Ausgabejahr ungewiss ist. Die Belastung der die
Gutscheine ausgebenden Gesellschaft hänge davon ab, ob die
Inhaber der Gutscheine innerhalb des begünstigten Zeitraums des
Folgejahres eine Dienstleistung zu dem durch einen Gutschein
ermäßigten Entgelt in Anspruch nehmen. In dem zu entscheidenden Fall war eine isolierte Einlösung der Gutscheine – sei es durch
Barauszahlung oder durch Eintausch gegen eine Sachleistung –
nicht möglich.
Die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten sei
ausgeschlossen, weil die aus den Gutscheinen resultierenden Verbindlichkeiten im Ausgabejahr weder entstanden noch wirtschaftlich
verursacht gewesen seien. Der Tatbestand, an den die Leistungspflicht – die Verrechnung des im Gutschein ausgewiesenen Betrags
– geknüpft ist, sei im Ausgabejahr nicht verwirklicht, sodass die
Verpflichtung in dem für die Bilanzierung maßgeblichen Sinne
rechtlich noch nicht entstanden sei.
20
■ Zeitpunkt der Bildung einer Rückstellung für hinterzogene Mehrsteuern
BFH, Urteil vom 22.08.2012
Mit Urteil vom 22.08.2012 (X R 23/10) hat der BFH erneut (bisher
bereits Urteil vom 27.11.2001 – I R 68/00 sowie R 4.9 EStR 2011)
als frühesten Zeitpunkt der Rückstellungsbildung für hinterzogene
Steuern den Bilanzstichtag des Jahres erkannt, zu dem der Steuerpflichtige mit der Aufdeckung der Steuerhinterziehung rechnen
musste. Für die Rückstellungsbildung reiche es weder aus, dass der
Steuerpflichtige selbst von der Steuerhinterziehung Kenntnis habe,
noch, dass nach allgemeiner Erfahrung im Anschluss an Außen- und
Fahndungsprüfungen häufig mit der Festsetzung von Mehrsteuern
zu rechnen sei. Eine Rückstellung sei vielmehr erst zu dem Bilanzstichtag zu bilden, zu dem der Steuerpflichtige aufgrund eines hinreichend konkreten Sachverhalts ernsthaft mit einer quantifizier
baren Steuernachforderung rechnen müsse, also frühestens dann,
wenn der Prüfer eine bestimmte Sachbehandlung bereits beanstandet habe. ■
■ Bundesrat stimmt EStÄR 2012 zu
Foto: Thinkstock
Am 14.12.2012 hat der Bundesrat den Einkommensteueränderungsrichtlinien (EStÄR) 2012 zugestimmt. Im Vergleich zu der von der
Bundesregierung beschlossenen Fassung ist eine Änderung bei der
Regelung zur Deckelung steuerlicher Rückstellungen zu verzeichnen.
Die im Richtlinienentwurf enthaltene Regelung zur Beschränkung
der Bewertung von steuerlichen Rückstellungen auf den handelsrechtlichen Wert – mit Ausnahme der Pensionsverpflichtungen – ist auch
in der finalen Fassung der EStÄR 2012 enthalten. Zur Abmilderung
des Einmaleffekts aus der künftig notwendigen Auflösung der steuerlichen Rückstellungen wurde eine Übergangsregelung eingeführt
(R 6.11 Abs. 3 EStÄR 2012). Danach kann für den Gewinn, der sich
aus der Verminderung der steuerlichen Rückstellungen auf den
handelsrechtlichen Wert ergibt, eine Rücklage gebildet werden, durch
welche die Gewinnrealisierung auf 15 Jahre verteilt werden kann. ■
Accounting Magazine
21
MicroBilG in Kraft getreten
Am 27.12.2012 wurde das Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungs-gesetz (MicroBilG) verkündet (BGBl I 2012,
S. 2751). Mit dem MicroBilG führt der Gesetzgeber eine
neue Größenklasse ins HGB ein, die sog. Kleinstkapitalgesellschaft (§ 267a HGB). Dies sind Kapitalgesellschaften und
haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften gem.
§ 264a HGB, die an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen zwei der drei nachfolgenden Merkmale nicht überschreiten:
•U► msatzerlöse von max. 700.000 EUR
•B► ilanzsumme von max. 350.000 EUR
•d► urchschnittlich max. 10 Beschäftigte
Kleinstkapitalgesellschaften können die für kleine Kapital
gesellschaften bestehenden Erleichterungen in Anspruch
nehmen und darüber hinaus die Aufgliederung von Bilanz und
GuV noch weiter reduzieren sowie auf die Erstellung eines
Anhangs verzichten, sofern sie die in §§ 251 (Haftungsverhältnisse), 285 Nr. 9c HGB (Vorschüsse und Kredite an
Organe) und § 160 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AktG (Bestand an eigenen
Aktien) geforderten Angaben unter der Bilanz ausweisen.
Besonders interessant dürfte für Kleinstunternehmen – in der
Praxis können dies beispielsweise Holdinggesellschaften oder
Komplementär-GmbHs einer KG sein – die Möglichkeit sein,
ihre Offenlegungspflicht nur durch Hinterlegung der (verkürzten) Bilanz beim elektronischen Bundesanzeiger (also keine
Veröffentlichung des Jahresabschlusses im elektronischen
Bundesanzeiger) zu erfüllen.
Das MicroBilG ist grundsätzlich auf Jahresabschlüsse anwendbar, deren Stichtag nach dem 30.12.2012 liegt, also bereits
auf Abschlüsse mit Stichtag 31.12.2012.
Foto: 123rf, shot99
Des Weiteren ist durch das MicroBilG § 264 Abs. 3 HGB geändert worden. Demnach gelten die Erleichterungen hinsichtlich
der Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses sowie ggf. des Lageberichts auch für Tochter-Kapitalgesellschaften, deren Mutterunternehmen ihren Sitz im
EU- oder EWR-Ausland haben (bisher: Beschränkung der Mutterunternehmen auf das Inland). § 264 Abs. 3 HGB i. d. F.
des MicroBilG ist erstmals auf Jahresabschlüsse anzuwenden,
die nach dem 31.12.2012 beginnen.
22
Accounting Magazine Juli 2012
Vgl. hierzu auch die Beiträge im Accounting Newsletter
01/2012, S. 29, im Accounting Magazine 02/2012, S. 36
und im Accounting Magazine 03/2012,S. 8 f. ■
Gesetzgebung
Überschuldungsbegriff entfristet Quelle: Pressemitteilung BMJ vom 09.11.2012
Am 09.11.2012 hat der Deutsche Bundestag beschlossen, die Befristung des derzeit geltenden Überschuldungsbegriffs aufzuheben
(vgl. hierzu auch den Beitrag im Accounting Magazine 03/2012,
S. 26). Aus diesem Grund besteht auch weiterhin eine Insolvenzantragspflicht wegen rechnerischer Überschuldung jedenfalls dann
nicht, wenn die Finanzkraft des Schuldnerunternehmens nach
überwiegender Wahrscheinlichkeit mittelfristig ausreichen wird, um
das Unternehmen fortführen und die Schulden decken zu können.
Eine positive Fortführungsprognose schließt folglich auch künftig
eine Überschuldung aus.
Nach Angaben des Bundesministeriums der Justiz (BMJ) trägt die
Entfristung dem Umstand Rechnung, dass sich der derzeit geltende
Überschuldungsbegriff in der Praxis bewährt hat. Die Entfristungsregelung ist am Tag nach ihrer Verkündung im Bundesgesetzblatt
(BGBl I 2012, S. 2418 vom 11.12.2012) in Kraft getreten und
bringt für die betroffenen Unternehmen die im Rechts- und Wirtschaftsverkehr erforderliche Rechtssicherheit. ■
Der Bundesrat hat in seiner Sitzung am 01.02.2013 dem Gesetz
zur Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuer
lichen Reisekostenrechts zugestimmt. Damit wurde auch die sog.
kleine Organschaftsreform verabschiedet, mit der die Voraussetzungen der Anerkennung einer ertragsteuerlichen Organschaft erleichtert werden sollen.
Insbesondere gilt ein Gewinnabführungsvertrag in allen noch nicht
bestandskräftig veranlagten Fällen auch dann als durchgeführt,
wenn der abgeführte Gewinn oder ausgeglichene Verlust auf einem
Jahresabschluss beruht, der fehlerhafte Bilanzansätze enthält,
sofern die folgenden drei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:
•D► er Jahresabschluss ist wirksam festgestellt.
•D► ie Fehlerhaftigkeit hätte bei Erstellung des Jahresabschlusses
unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht
erkannt werden müssen. Diese Voraussetzung gilt u. a. bei Vor
liegen eines uneingeschränkten Bestätigungsvermerks nach § 322
Abs. 3 HGB zum Jahresabschluss, zu einem Konzernabschluss,
in den der handelsrechtliche Jahresabschluss einbezogen worden
ist, oder bei einer freiwilligen Prüfung eines Jahresabschlusses
als erfüllt.
•E► in von der Finanzverwaltung beanstandeter Fehler, der auch
in der Handelsbilanz zu korrigieren ist, wird spätestens in dem
nächsten nach dem Zeitpunkt der Beanstandung des Fehlers
aufzustellenden Jahresabschluss der Organgesellschaft und des
Organträgers korrigiert und das korrigierte Ergebnis entsprechend abgeführt oder ausgeglichen.
Bei einer GmbH als Organgesellschaft muss der Gewinnabführungsvertrag einen ausdrücklichen dynamischen Verweis auf die Vorschriften des § 302 AktG zur Verlustübernahmeverpflichtung enthalten.
Enthalten Gewinnabführungsverträge, die vor dem Tag des Inkrafttretens des Gesetzes geschlossen wurden, keinen Verweis auf
§ 302 AktG in der nach bisheriger Rechtslage geforderten Art
(wörtliche Wiedergabe oder dynamischer bzw. statischer Verweis
auf § 302 Abs. 1, 3 und 4 AktG oder § 302 AktG in Gänze), soll
das Fehlen des Verweises für das Bestehen einer Organschaft in Veranlagungszeiträumen, die vor dem 31.12.2014 enden, unschädlich
sein. Allerdings gilt dies nur, wenn der Vertrag bis zum Ablauf des
31.12.2014 wirksam korrigiert, die Änderung des Vertrags im Handelsregister eingetragen und eine Verlustübernahme entsprechend
§ 302 AktG tatsächlich erfolgt ist. Keine Korrektur des Vertrags ist
erforderlich, wenn die steuerliche Organschaft vor dem 01.01.2015
beendet wurde. Die Korrektur des Vertrags gilt für die Anwendung
des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG nicht als Neuabschluss. Die Vereinbarung einer neuen Mindestlaufzeit von fünf Jahren ist daher nicht
erforderlich. Gewinnabführungsverträge, die vor dem Tag des Inkrafttretens des Gesetzes geschlossen wurden und einen nach bisheriger
Rechtslage wirksamen Verweis auf § 302 AktG enthalten, brauchen
nicht angepasst zu werden.
Darüber hinaus wird der doppelte Inlandsbezug als Voraussetzung für
die Organgesellschaft aufgegeben. Ferner wird ein einheitliches und
gesondertes Feststellungsverfahren für das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft eingeführt. Neu geregelt wird auch, dass negative Einkünfte eines Organträgers bei der
inländischen Besteuerung unberücksichtigt bleiben, soweit sie bereits
in einem ausländischen Steuerverfahren geltend gemacht wurden. ■
Accounting Magazine
23
24
Foto: Thinkstock
Wirtschaftsrecht
Wirtschaftsrecht
Rechtswidrige Zahlung von
Beratungshonorar an Aufsichtsratsmitglied vor Zustimmung des
Aufsichtsrats nach § 114 AktG
BGH, Urteil vom 10.07.2012
Der BGH hatte jüngst über einen Fall zu befinden, in
dem eine Aktionärin der Fresenius SE Anfechtungsklage gegen die in der Hauptversammlung gefassten
Beschlüsse über die Entlastung des Vorstands und
des Aufsichtsrats für das Geschäftsjahr 2008 erhoben
hatte. Die Aktionärin war der Auffassung, dass der Vorstand
gegen § 114 Abs. 1 AktG verstoßen habe, wonach Verträge
mit Aufsichtsratsmitgliedern über Leistungen, die außerhalb der Tätigkeit im Aufsichtsrat erbracht werden sollen, der
Zustimmung des Aufsichtsrats bedürfen. Die Fresenius SE
und ihre Tochtergesellschaft hatten Beratungsverträge mit
einer Anwaltskanzlei geschlossen, deren Partner gleichzeitig der stellvertretende Aufsichtsratsvorsitzende der
Fresenius SE war. Im Streitfall wurden unterjährig bereits
Honorare in Höhe von etwa 1 Mio. Euro an die Sozietät
gezahlt, obwohl der Aufsichtsrat den Beratungsvertrag erst
Ende 2008 genehmigt hatte.
Dem BGH zufolge ist es für die Beurteilung, ob ein Verstoß
gegen § 114 AktG vorliegt, unerheblich, dass der Beratungsvertrag nicht direkt mit dem Aufsichtsratsmitglied, sondern
mit einer Gesellschaft, an der das Aufsichtsratsmitglied
beteiligt ist, geschlossen wird. Auch die Tatsache, dass etwa
zwei Drittel der Beratungsverträge nicht mit der Fresenius SE,
sondern mit einer von ihr abhängigen Gesellschaft geschlossen wurden, führt nach Ansicht des BGH nicht zu einer anderen Einschätzung. Nach dem Schutzzweck des § 114 AktG
bedürften Beratungsverträge von Aufsichtsratsmitgliedern
oder deren Sozietäten mit von der Gesellschaft abhängigen
Unternehmen einer Zustimmung des Aufsichtsrats, wenn
der Vorstand in der Lage sei, den Vertragsschluss mit dem
abhängigen Unternehmen zu beeinflussen. Davon sei nach
§§ 17 f. AktG im Regelfall auszugehen. ■
Ein Beschluss der Hauptversammlung über die Entlastung
des Vorstands und des Aufsichtsrats verstoße gegen § 120
Abs. 2 Satz 1 AktG und sei deshalb nach § 243 Abs. 1 AktG
anfechtbar, wenn damit ein Verhalten gebilligt werde, das
einen schwerwiegenden und eindeutigen Gesetzes- oder
Satzungsverstoß darstelle. Nach Ansicht des BGH ist in der
Zahlung der Beratungshonorare vor Genehmigung des dem
Beratungshonorar zugrunde liegenden Vertrags durch den
Aufsichtsrat ein Verstoß des Vorstands gegen das Gesetz
(hier § 114 AktG) zu sehen. Auch der Aufsichtsrat habe
sich rechtswidrig verhalten, indem er diese Praxis nicht beanstandet habe. Dieses Verhalten sei aber kein schwerer und
eindeutiger Verstoß und führe deshalb nicht zur Anfechtbarkeit der Entlastungsbeschlüsse.
Foto: Thinkstock
Der BGH stellt in seinem Urteil vom 10.07.2012 (II ZR
48/11) zunächst fest, dass weder die Verordnung (EG)
Nr. 2157/2001 des Rates vom 08.10.2001 über das
Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) noch das deutsche SE-Ausführungsgesetz (SEAG) eine Regelung zur
Anfechtung von Aufsichtsratsbeschlüssen enthalte. Die
Beklagte unterliegt damit den nationalen Rechtsvorschriften, also den Regeln des deutschen Aktiengesetzes.
Der BGH kommt damit zu dem Ergebnis, dass der Vorstand einer Aktiengesellschaft jedenfalls im Regelfall
rechtswidrig handelt, wenn er an ein Aufsichtsratsmitglied eine Vergütung zahlt, obwohl der Aufsichtsrat
dem zugrunde liegenden Beratungsvertrag noch nicht
nach § 114 Abs. 1 AktG zugestimmt hat.
Accounting Magazine
25
Zur Zulässigkeit der vorzeitigen Wiederbestellung
eines Vorstandsmitglieds
BGH, Urteil vom 17.07.2012
Nach § 84 Abs. 1 Satz 3 AktG darf der Aufsichtsrat die wiederholte Bestellung von Vorstandsmitgliedern frühestens ein
Jahr vor Ablauf der bisherigen Amtszeit beschließen. Der
BGH hat mit Urteil vom 17.07.2012 (II ZR 55/11) entschieden, dass die Wiederbestellung eines Vorstandsmitglieds
nach einvernehmlicher Amtsniederlegung auch früher als ein
Jahr vor Ablauf der ursprünglichen Bestellungsdauer zulässig ist. Bislang war umstritten, ob diese Vorgehensweise mit
der Regelung des § 84 Abs. 1 Satz 3 AktG in Einklang steht.
Insoweit sorgt der BGH mit seinem Urteil nun für Klarheit.
Nach der Entscheidung des BGH stellt die einvernehmliche
Amtsniederlegung des Vorstandsmitglieds und seine
gleichzeitige Wiederbestellung weder einen Verstoß gegen
§ 84 Abs. 1 Satz 3 AktG noch eine unzulässige Umgehung
der Norm dar. Mit der einvernehmlichen Aufhebung der
Bestellung sei die bisherige Amtszeit beendet, sodass die
sich daran anschließende (wiederholte) Bestellung demnach nicht früher als ein Jahr vor Ablauf der bisherigen
Amtszeit beschlossen werde.
Zudem solle mit § 84 Abs. 1 Satz 3 AktG lediglich sicher
gestellt werden, dass der Aufsichtsrat zumindest alle fünf
Jahre einen Beschluss über die wiederholte Bestellung
oder Verlängerung der Amtszeit der Vorstandsmitglieder
fasse und so gezwungen sei, sich in einer verantwortlichen
Beratung über die Weiterbeschäftigung des Vorstands
schlüssig zu werden. Diesem Normzweck widerspreche die
Wiederbestellung für fünf Jahre nach einvernehmlicher
Amtsniederlegung nicht.
Möglich bleibt nach Ansicht des BGH gleichwohl, dass der
Aufsichtsrat im Einzelfall bei der Beschlussfassung über die
vorzeitige Wiederbestellung rechtsmissbräuchlich handelt.
Verfolgt der Aufsichtsrat mit dem Beschluss – im Einvernehmen mit dem Vorstand – Motive, die sich vor dem Hintergrund seiner Treuepflicht der Gesellschaft gegenüber als
rechtsmissbräuchlich erweisen, so ist der Beschluss nichtig. ■
Zuständigkeit des Insolvenzverwalters für Änderung
des Geschäftsjahres nach Verfahrenseröffnung
Mit der i. d. R. unterjährigen Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Gesellschaft beginnt für
diese ein neues Geschäftsjahr (§ 155 Abs. 2 Satz 1 InsO),
das grundsätzlich zwölf Monate dauert. Das OLG Frankfurt
a. M. hat mit rechtskräftigem Beschluss vom 21.05.2012
(20 W 65/12) festgestellt, dass die Zuständigkeit zur
(Rück-)Änderung des abweichenden Geschäftsjahrs zum
alten, mit dem Kalenderjahr identischen Geschäftsjahr
alleine beim Insolvenzverwalter liegt. Eine solche Änderung
des Geschäftsjahres stelle keine Satzungsänderung dar,
setze für ihre Wirksamkeit aber die Anmeldung durch den
Insolvenzverwalter zum Handelsregister der Gesellschaft
und die dortige Eintragung in das Handelsregisterblatt der
Gesellschaft voraus. Ohne diese Eintragung komme die
gerichtliche Bestellung eines Abschlussprüfers auf Antrag
des Insolvenzverwalters für das bisherige, sich aus der
Satzung ergebende Geschäftsjahr der Gesellschaft nicht
infrage. ■
26
Foto: Thinkstock
OLG Frankfurt a. M., Urteil vom 21.05.2012
Wirtschaftsrecht
Zum Umfang der
Überwachungspflichten
des Aufsichtsrats
OLG Stuttgart, Urteil vom 19.06.2012
Das OLG Stuttgart hat in seinem rechtskräftigen Beschluss
vom 19.06.2012 (20 W 1/12) entschieden, dass den
Insolvenzverwalter einer Aktiengesellschaft in einem gegen
ein Aufsichtsratsmitglied nach §§ 116, 93 AktG geführten
Schadensersatzprozess die Darlegungs- und Beweislast
dafür trifft, dass der Gesellschaft durch ein möglicherweise
pflichtwidriges Verhalten des Aufsichtsratsmitglieds in
dessen Pflichtenkreis ein Schaden entstanden ist. Das Aufsichtsratsmitglied habe darzulegen und ggf. zu beweisen,
dass es seinen Sorgfaltspflichten genügt habe oder es kein
Verschulden treffe oder der Schaden auch bei pflichtge
mäßem Alternativverhalten eingetreten wäre.
Die laufende Überwachung des Vorstands in allen Einzelheiten sei vom Aufsichtsrat grundsätzlich nicht zu erwarten.
Prinzipiell sei es nicht Aufgabe des Aufsichtsrats, einzelne
Geschäftsvorfälle, Zahlungseingänge und Buchhaltungsunterlagen zu überprüfen. In Krisenzeiten sowie bei Anhaltspunkten für eine Verletzung der Geschäftsführungspflichten und insbesondere bei Hinweisen auf existenzgefährdende
Geschäftsführungsmaßnahmen sei aber eine intensivere
Überwachungstätigkeit erforderlich. Bei einer neu gegründeten Gesellschaft könnten die Anforderungen an die Über
wachungspflichten des Aufsichtsrats ebenfalls gesteigert sein.
Foto: Thinkstock
Führt ein Schaden zu einem Anspruch aus §§ 116, 93 AktG,
so sei dieser nach §§ 249 ff. BGB im Wege der Differenz
hypothese zu berechnen. Nach Ansicht des OLG Stuttgart
ist der Zustand herzustellen, der sich ohne die Pflichtver
letzung ergäbe. ■
Accounting Magazine
27
Die Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung e. V. (DPR) hat am
11.10.2012 die Prüfungsschwerpunkte 2013 veröffentlicht (wir
berichteten im Accounting Magazine 03/2012, S. 28 f.). Mit der
jährlichen Bekanntgabe der Schwerpunktthemen für die kommende
Prüfungssaison gibt die DPR den Unternehmen Gelegenheit, die
bilanzielle Abbildung der entsprechenden Sachverhalte im Rahmen
der Abschlusserstellung nochmals einer kritischen Würdigung zu
unterziehen, und nimmt auf diese Weise ihre Präventionsfunktion wahr.
Foto: Thinkstock
Etwa einen Monat später, am 12.11.2012, hat die Europäische Wertpapier- und Marktaufsichtsbehörde (European Securities and Markets
Authority – ESMA) erstmals gemeinsame Europäische EnforcementPrioritäten für 2012er Abschlüsse in Form eines Public Statement
veröffentlicht (abrufbar unter www.esma.europa.eu). Die ESMA hat im
Jahr 2011 die Koordination der Zusammenarbeit der EnforcementStellen in Europa und deren Entwicklung und Vereinheitlichung von
ihrer Vorgängerin CESR übernommen. Die Prioritätenliste wurde von
der ESMA gemeinsam mit den Enforcement-Stellen in den einzelnen
EU-Ländern unter Berücksichtigung der ökonomischen Rahmenbedingungen und der aktuellen Marktlage entwickelt, um eine einheitliche
Anwendung der IFRS in der EU, insbesondere bei den gelisteten Unternehmen, zu gewährleisten. Die ESMA selbst nimmt keine Prüfungen
vor. Dies bleibt den Enforcement-Stellen in den einzelnen EU-Ländern
vorbehalten. Die nationalen Enforcement-Stellen werden daher nicht
nur die eigenen Prüfungsschwerpunkte, sondern auch die von der
ESMA bekannt gegebenen T
hemen bei ihrer Prüfung berücksichtigen.
Im Nachgang zu den nationalen Prüfungen will die ESMA eine Studie
zur Umsetzung dieser Themen in den Abschlüssen europäischer gelisteter Unternehmen vorbereiten und der Öffentlichkeit vorstellen.
Prüfungsschwerpunkte
der DPR und
der ESMA für 2013
Nachfolgend werden ausgewählte Aspekte der Prüfungsschwerpunkte der DPR und der ESMA näher erläutert. Soweit diese sich
überschneiden, werden sie gemeinsam dargestellt.
Wertminderungen von Vermögenswerten inkl. Goodwill
Im Fokus der DPR stehen Themen, die nach unserer Erfahrung
bereits bisher regelmäßig Gegenstand von Enforcement-Verfahren
sind, darunter die Übereinstimmung der Cashflow-Prognosen für
die zahlungsmittelgenerierenden Einheiten mit der entsprechenden
Unternehmensplanung, die Plausibilität der geplanten Cashflows
im Detailplanungszeitraum (dies insbesondere vor dem Hintergrund
der Planungsqualität in der Vergangenheit), der Wachstumsrate
und des Abzinsungssatzes (Abgrenzung der Peer Group und Fristenkongruenz bei Ableitung des Abzinsungssatzes) sowie die Offen
legung der Bewertungsmethoden und der zugrunde gelegten
Annahmen. Diese Sachverhalte führten in der Vergangenheit bereits
zu einigen Fehlerfeststellungen. Insbesondere die fehlende Offen
legung der getroffenen Annahmen oder fehlende Sensitivitätsan
gaben – beides auch in Bezug auf die Cashflow-Prognose – waren
oft Gegenstand von Fehlerfeststellungen.
Neben der methodischen Richtigkeit der Herleitung der Bewertungsparameter stehen regelmäßig die Plausibilität und die Angemessenheit der Cashflow-Prognose im Fokus der DPR. Insbesondere bei
längeren Verlustphasen und bei Planverfehlungen in der Vergangenheit besteht die Herausforderung, die Angemessenheit der Prognose
nachweisen zu können. Hier sollte beispielsweise dargelegt werden
können, dass Verlustquellen der Vergangenheit zwischenzeitlich
beseitigt wurden.
Im Übrigen sollte auch auf die Konsistenz etwa zur Prognoseberichterstattung geachtet werden. Wird etwa im Lagebericht auf eine
gestiegene Unsicherheit hinsichtlich der weiteren Unternehmensentwicklung hingewiesen, sollte dargelegt werden können, wie
diese Unsicherheit im Impairmenttest berücksichtigt wurde, sei es
in der Cashflow-Prognose, sei es im Diskontierungszinssatz.
Auch die ESMA hat das Thema Wertminderung von nicht finanziellen Vermögenswerten als Prüfungsschwerpunkt aufgenommen,
da die gegenwärtige ökonomische Situation in bestimmten Branchen
und Ländern die Wahrscheinlichkeit von Wertminderungen von
Vermögenswerten erhöhe. Angesichts der Konjunktureintrübung in
den letzten Monaten und der damit einhergehenden Unsicherheiten
sei es wichtiger denn je, Annahmen zu verwenden, denen realistische
Zukunftsaussichten zugrunde liegen.
In diesem Zusammenhang verweist die ESMA darauf, dass IAS 36.134
umfangreiche Angabepflichten vorsieht, wenn der Impairmenttest
auf der Basis des Nutzungswerts ermittelt wird. In der Vergangenheit
haben die nationalen Enforcement-Stellen diesbezüglich einen
Mangel an CGU-spezifischen qualitativen und quantitativen Angaben
ausgemacht. Die ESMA fordert hinsichtlich der Angaben nach
IAS 36.134(d) u. a. einen geringeren Aggregationsgrad mit einem
besonderen Fokus auf den wesentlichen verwendeten Bewertungsannahmen, den Planungsperioden der Cashflows, der Wachstumsrate und den Abzinsungssätzen, sowie Angaben darüber, inwieweit
die Annahmen mit Erfahrungen aus der Vergangenheit konsistent
sind. Beispiel 9 im Anhang von IAS 36 könne als eine nützliche Orientierungshilfe dienen. Einen weiteren Schwerpunkt sieht die ESMA
bei den Angaben über die Sensitivität vorgenommener Bewertungen (IAS 36.134[f]) und über das dabei ausgeübte Ermessen
(IAS 1.125). Die Sensitivitätsanalysen sollen u. a. die Wachstumsraten, die Abzinsungssätze sowie die operativen Margen und
deren Auswirkungen auf die Umsatzerlöse und das Absatzvolumen
umfassen.
Bilanzierung von leistungsorientierten Pensionsverpflichtungen
Die Aufnahme des Themengebiets Pensionsverpflichtungen in die
Prüfungsschwerpunkte 2013, vor allem die Plausibilität des Zinssatzes und der weiteren versicherungsmathematischen Annahmen
zur Bestimmung der Verpflichtung, dürfte insbesondere der Dis
kussion um die Ermittlung des Abzinsungssatzes geschuldet sein,
die auch Eingang in das ESMA-Enforcement-Papier gefunden hat.
Gegenstand der Diskussion ist, ob bei der Ermittlung des Abzinsungssatzes bei Pensionsverpflichtungen und anderen langfristigen
unter IAS 19 fallenden Verpflichtungen ein Rückgriff auf (single)
A-geratete Bonds oder sogar auf alle Bonds mit Investment Grade
zulässig ist. •
Accounting Magazine
29
Foto: Thinkstock
Bisher wird dieser Zinssatz, der sich nach dem Zins für „high quality
corporate bonds“ zu bemessen hat, nach der herrschenden Meinung
unter Rückgriff auf AA-geratete Bonds ermittelt. Hintergrund der
aktuellen Diskussion ist, dass etwa der in der Praxis z. T. als Basis für
die Ermittlung des Zinssatzes herangezogene „IBOXX Corporate AA
10+“-Index kaum noch Bonds mit längeren Durationen enthält und der
sukzessive Wegfall von entsprechenden Bonds zu einer volatilen Zinsentwicklung geführt hat. Zudem ist das Zinsniveau stark gesunken.
Das IFRS IC hat sich im November 2012 mit dieser Frage beschäftigt,
ohne bisher zu einer Entscheidung gekommen zu sein. Aus diversen
Veröffentlichungen konnte indes zwischenzeitlich der Eindruck gewonnen werden, dass eine veränderte Ableitung des Pensionszinssatzes auf der Basis eines erweiterten Portfolios, das Wertpapiere, die
schlechter als AA geratet sind, einschließt, zum Jahresende 2012
möglich sei. Das DRSC hat am 05.12.2012 jedoch klargestellt, dass
das IFRS IC zu dieser Frage nach wie vor keine Entscheidung getroffen habe. Zudem weist das DRSC auf das ESMA-Enforcement-Papier
hin, demzufolge die ESMA erwartet, dass die Unternehmen bis zu
einer Klärung des Sachverhalts durch das IFRS IC keine Änderung
ihrer bisherigen Methodik zur Bestimmung des Abzinsungssatzes
vornehmen. Auf seiner Sitzung im Januar 2013 hat IFRS IC beschlossen, einige Fragen zur Klärung an das IASB heranzutragen.
Die ESMA fordert in diesem Zusammenhang Transparenz von den
betroffenen Unternehmen und erwartet entsprechende Anhang
angaben dazu, wie der Zins für „high quality corporate bonds“ ermittelt wurde (dazu zählt auch, welche wesentlichen Ermessensentscheidungen getroffen wurden oder auf welche regionalen Märkte
das Unternehmen zugreifen kann).
Sollte ein Unternehmen IAS 19 (2011) nicht vorzeitig anwenden, hat
es gemäß IAS 8.30 eine Einschätzung darüber abzugeben, welche
Auswirkungen aus der erstmaligen Anwendung von IAS 19 (2011)
auf einen künftigen Abschluss des Unternehmens zu erwarten sind.
Die ESMA bringt in ihrem Enforcement-Papier explizit zum Ausdruck,
dass sie zur Erfüllung der Anforderungen des IAS 8.30 quantitative
Angaben zu den Auswirkungen der Anwendung von IAS 19 (2011)
erwartet. Wesentliche Änderungen des IAS 19 beziehen sich auf die
Eliminierung des Korridoransatzes und der verzögerten Erfassung
von nachzuverrechnendem Dienstzeitaufwand, die Verzinsung des
Planvermögens und – bezogen auf den deutschen Rechtsraum – die
Bilanzierung von Altersteilzeitverhältnissen sowie weiter gehende
Anhangangaben.
30
Nicht zahlungswirksame Aufwendungen und Erträge
Hintergrund für die Aufnahme der Behandlung von nicht zahlungswirksamen Aufwendungen und Erträgen in die Prüfungsschwerpunkte 2013 dürfte die Annahme sein, dass Sachverhalte, die nicht
bzw. nicht in der gleichen Periode zu Ein- bzw. Auszahlungen führen, entsprechende Gestaltungsspielräume für ein Earnings Management bieten und insoweit eine höhere Fehleranfälligkeit aufweisen.
Die DPR hat in diesem Zusammenhang einige Sachverhalte in den
IFRS herausgegriffen, bei denen sie wohl ein entsprechendes
Fehlerpotenzial sieht. Beispielsweise hat die erfolgswirksame Erfassung eines negativen Unterschiedsbetrags bereits in der Vergangenheit zu Fehlerfeststellungen der DPR geführt. Aber auch im
Bereich der nachträglichen Kaufpreisanpassungen gem. IFRS 3.58
könnten Unternehmen versucht sein, den beizulegenden Zeitwert
einer nachträglichen Kaufpreisanpassung im Erwerbszeitpunkt
zu hoch zu bemessen, um in der Folge einen Ertrag aus der Ausbuchung der nachträglichen Kaufpreisanpassungen zu realisieren.
Die Prüfung der DPR dürfte sich bei den IFRS-3-Sachverhalten insbesondere auf die Plausibilität der vorgenommenen Bewertungen
und bei der Restrukturierungsrückstellung auf die Erfüllung der
Ansatzvoraussetzungen wie etwa das Vorliegen eines detaillierten
formalen Plans konzentrieren.
Konzernlagebericht
Im Fokus der DPR steht nach wie vor die vollständige und richtige
Darstellung von wesentlichen Risiken, der Prognoseberichterstattung und der wesentlichen Einflussfaktoren auf die Ertragslage. Im
Zusammenhang mit der Frage nach der Vollständigkeit der berichteten Risiken und für deren Quantifizierung ist insbesondere auf die
Konsistenz zu den internen Unterlagen, insbesondere zur internen
Risikokommunikation und zu Vorstands- und Aufsichtsratsprotokollen, zu achten. Sofern ein Unternehmen zur Lageberichterstattung
verpflichtet ist, ist darauf zu achten, dass die Prognoseberichterstattung nicht nur für den Gesamtkonzern, sondern auch für die
Segmente erfolgt.
Am 04.12.2012 hat das BMJ den am 14.09.2012 vom DRSC verabschiedeten DRS 20 Konzernlagebericht bekannt gemacht, der
die bisherigen Standards DRS 15, DRS 5, DRS 5-10 und DRS 5-20
ersetzt. Der Standard ist erstmals für Geschäftsjahre anzuwenden,
die nach dem 31.12.2012 beginnen; seine frühere Anwendung
wird indes empfohlen. Bei einer vorzeitigen Anwendung kann davon
ausgegangen werden, dass sich die DPR auch mit der Umsetzung
der im Vergleich zur bisherigen Rechtslage geänderten Regelungen
beschäftigen wird. So sieht DRS 20 im Vergleich zu DRS 15 zwar
einen auf ein Jahr verkürzten Prognosehorizont, gleichzeitig aber
auch höhere Anforderungen an die Berichterstattung über den
verkürzten Prognosezeitraum vor.
Fehlerkorrekturen
Die DPR hat in der Vergangenheit Schwächen in der Berichterstattung
über die Korrektur von Fehlern ausgemacht. Insoweit ist davon auszugehen, dass die DPR mit diesem Prüfungsschwerpunkt präventiv
insbesondere auf eine verständliche Darstellung von Fehlerkorrek
turen hinwirken möchte.
Die Fehlerkorrektur beinhaltet zwei zentrale Aspekte: Zum einen muss
sie gem. IAS 8.42 grundsätzlich erfolgsneutral und rückwirkend erfolgen, also – soweit zutreffend – unter Anpassung von Bilanz, Gesamtergebnisrechnung, Kapitalflussrechnung, Eigenkapitalspiegel und
Ergebnis je Aktie des Vorjahres. Zum anderen müssen gem. IAS 8.49
insbesondere die Art des Fehlers, die betragsmäßige Auswirkung
für jeden betroffenen Abschlussposten und für jede dargestellte Vorjahresperiode sowie die betragsmäßigen Auswirkungen der Korrektur zum Beginn der frühesten Vergleichsperiode angegeben werden.
Die Korrektur eines Fehlers zieht zudem, abhängig davon, ob dieser
die Bilanz betrifft, die Darstellung einer sog. Dritten Bilanz nach
IAS 1.10 (f) i. V. m. IAS 1.39 mit entsprechenden Anhangangaben
nach sich.
Unternehmen könnten versucht sein, eine Fehlerkorrektur zu unterlassen bzw. nicht als solche zu bezeichnen. So muss zunächst geklärt
werden, ob überhaupt ein wesentlicher Fehler vorliegt, da nur ein
solcher gem. IAS 8 zu korrigieren ist, bzw. ob es sich um einen Fehler
oder lediglich um eine Änderung einer Bilanzierungs- und Bewertungsmethode handelt. Denkbar wäre auch, dass ein Unternehmen –
durch fehlende bzw. vage Formulierungen – offenlassen möchte, ob
es sich um eine Fehlerkorrektur oder eine Änderung einer Bilanzierungs- und Bewertungsmethode handelt. Schließlich könnte die Art
des korrigierten Fehlers gar nicht bzw. nicht hinreichend verständlich
erläutert werden. Die DPR hat diesbezüglich bereits 2012 eine entsprechende Fehlerfeststellung getroffen.
Gemeinsame europäische Enforcement-Prioritäten
Die ESMA-Prioritätenliste umfasst vier Themengebiete. Neben den
bereits adressierten Gebieten „Wertminderung von Vermögenswerten“ und „Bewertung von Pensionsverpflichtungen“ hat die ESMA
die Themen „Finanzinstrumente“ und „Rückstellungen nach IAS 37“
auf die europäische Enforcement-Agenda gesetzt. Wie ein roter
Faden zieht sich durch alle Themen die Forderung der ESMA nach
ausreichender Transparenz, insbesondere hinsichtlich bestehender
Unsicherheiten und vorgenommener Ermessensentscheidungen
(„judgements“). Die ESMA hat – anders als die DPR – pro Schwerpunkt eine Beschreibung wesentlicher damit verbundener Problempunkte und ihre Beurteilung hierzu im Kontext der aktuellen
Abschlusserstellung beigefügt.
Für die Finanzinstrumente hat die ESMA mehrere Seiten umfassende Ausführungen zu den wesentlichen Themen für 2012er
Abschlüsse vorgelegt. Diese behandeln die Angaben über mit
Finanzinstrumenten verbundene Risiken, die Bilanzierung von und
Angaben zu Staatsanleihen sowie die Wertminderung von finan
ziellen Vermögenswerten. Bei letzterem Themengebiet steht die
Anwendung des „Significant-or-prolonged“-Kriteriums für die
Einschätzung des Vorliegens einer Wertminderung bei Eigenkapitalinstrumenten gem. IAS 39.61 und die Behandlung von und
Angaben zu modifizierten Schulden (sog. Forbearance-Praktiken)
im Fokus. Die ESMA konzediert, dass diese Themen vor allem, aber
nicht ausschließlich für Finanzinstitutionen relevant sein werden.
Bei den Rückstellungen betont die ESMA die Notwendigkeit einer
angemessenen Transparenz, um die Abschlussadressaten über die
mit der Bewertung der Rückstellung verbundenen Ermessensentscheidungen des Managements und Unsicherheiten zu informieren.
Tatsächlich hat die ESMA in der Praxis oftmals lediglich aggregierte
qualitative und quantitative Angaben beobachtet, obwohl die
bestehenden Angabepflichten in IAS 37.84 und 37.85 vorsehen,
dass die Abschlussadressaten über die Änderungen in den Rückstellungsbeträgen im Einzelnen informiert werden. Die ESMA betont
daher, dass beispielsweise aus den Angaben nach IAS 37.85 die
mit der Geschäftstätigkeit des Unternehmens verbundenen Risiken
hervorgehen müssen. Die Unternehmen sollen Sprachfloskeln
vermeiden und den Angaben einen höheren Disaggregationsgrad
zugrunde legen, sodass die finanziellen Konsequenzen von Risiken, die ihrer Art nach unterschiedlich sind, auch gesondert ausgewiesen werden. ■
Ansprechpartner
Dr. Stefan Bischof
Wirtschaftsprüfer
Steuerberater
Partner
IFRS Solutions Center
Ernst & Young
Telefon +49 711 9881 15417
[email protected]
Accounting Magazine
31
Foto: Thinkstock
Diskussion über die
Bemessung des
IAS 19-Diskontierungs
zinssatzes
Der Diskontierungszinssatz für unter IAS 19 fallende Verpflichtungen ist auf der
Basis von Unternehmensanleihen mit einem Mindestrating von AA abzuleiten.
Ein erweitertes Wertpapierportfolio wird diskutiert – eine Entscheidung steht aus.
Seit der Finanz- und Wirtschaftskrise vergeben Ratingagenturen die Bestnoten
AAA oder AA seltener, sodass die Anzahl länger laufender erstrangiger Unternehmensanleihen („high quality corporate bonds“) stark zurückgegangen ist.
32
Was sind erstrangige Unternehmensanleihen?
Derartige Unternehmensanleihen stellen die Basis zur
Ableitung des Diskontierungszinssatzes für Pensionsverpflichtungen und andere langfristige unter IAS 19 fallende Verpflichtungen dar. Hierbei ist nach herrschender
Meinung zumindest auf ein Rating von AA abzustellen.
Vor diesem Hintergrund beschäftigt sich das IFRS Interpretations Committee (IFRS IC) mit der Frage, ob auch
Unternehmensanleihen mit einem niedrigeren Rating
als „high quality corporate bonds“ angesehen werden
können.
Noch keine Klärung
Das IFRS IC hatte sich erstmals im November 2012 –
ergebnislos – diesem Thema gewidmet, wenngleich der
Eindruck erweckt wurde, dass eine veränderte Ableitung des Pensionszinssatzes auf der Basis eines erweiterten Portfolios (einschließlich Wertpapieren, die
schlechter als AA geratet sind) zum Jahresende 2012
Anwendung finden kann. Dies stellte das Deutsche
Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) am
05.12.2012 klar. Zudem wies das DRSC auf ein
Enforcement-Papier der European Securities and Markets Authority (ESMA) hin. Die ESMA erwartet, dass
die Unternehmen bis zu einer Klärung des Sachverhalts durch das IFRS IC keine Änderung ihrer bisherigen Methodik zur Bestimmung des Abzinsungssatzes
vornehmen.
Das IFRS IC hat in seiner Sitzung im Januar 2012 weiter
diskutiert und beschlossen, zunächst einige Fragen zur
Klärung an das International Accounting Standards
Board (IASB) zu richten. Zwischenzeitlich hat sich
das IASB mit diesen Fragen beschäftigt und u. a.
bestätigt, dass es eine sinnvolle Interpretation von
erstrangigen Unternehmensanleihen sei, auf solche
mit minimalem oder sehr niedrigem Kreditrisiko abzustellen. Dies lässt u. E. nicht vermuten, dass das IFRS IC
eine Erweiterung des Wertpapier-Portfolios als zulässig ansehen wird.
Zu beachten ist, dass diese Frage aktuell in die Prüfungsschwerpunkte sowohl der Deutschen Prüfstelle für
Rechnungslegung (DPR) als auch der ESMA Eingang
gefunden hat und damit ein direkter Bezug zur laufenden Abschlusserstellung und -prüfung hergestellt ist. ■
ESMA ruft zu verbesserten Anhangangaben
beim Impairmenttest von Goodwills auf
Am 21.01.2013 hat die European Securities and Markets Authority (ESMA) ihren Bericht „European enforcers review of impairment of goodwill and other intangible assets in the IFRS financial
statements“ bezogen auf Abschlüsse des Jahres 2011 veröffentlicht. Ausgewertet wurden die Abschlüsse von 235 europäischen
Emittenten aus 23 Ländern. In dem Bericht mahnt die ESMA insbesondere Verbesserungen bei den Anhangangaben zum Wertminderungstest von Geschäfts- oder Firmenwerten an. Zwar seien
die wesentlichen in IAS 36 verlangten Anhangangaben zur Werthaltigkeit des Geschäfts- und Firmenwerts grundsätzlich gemacht
worden, in v
ielen Fällen waren diese nach Auffassung der ESMA
allerdings zu allgemein gehalten und nicht unternehmensspezifisch genug. Namentlich in folgenden Bereichen sieht die ESMA
Verbesserungspotenzial:
► esentliche Annahmen des Managements: Die ESMA fordert die
•W
Emittenten auf, alle wesentlichen Annahmen anzugeben und
das Vorgehen des Managements bei der Bestimmung der diesen
Annahmen zugewiesenen Werte zu erläutern.
•S► ensitivitätsanalysen: Insbesondere von Emittenten, bei denen
der Buchwert des Nettovermögens die Marktkapitalisierung
übersteigt, erwartet die ESMA mehr Transparenz und die Angabe
von Sensitivitäten der Wertminderungsberechnung in Bezug
auf Änderungen wesentlicher Annahmen.
•B► estimmung des erzielbaren Betrags: Bei der Ermittlung des
beizulegenden Zeitwerts abzüglich Veräußerungskosten auf der
Basis von Discounted-Cashflow-Verfahren sollte externen im
Vergleich zu unternehmensinternen Informationsquellen ein
(noch) größeres Gewicht beigemessen werden.
► achstumsraten: Die ESMA weist auf die Notwendigkeit realisti•W
scher, mit aktuellen Wirtschaftsprognosen korrespondierender
Schätzungen der Wachstumsraten hin. So erscheint der ESMA
unter den gegenwärtigen wirtschaftlichen Bedingungen die
Verwendung einer langfristigen Wachstumsrate von mehr als
3 % tendenziell zu optimistisch.
•A► bzinsungssätze: Die ESMA fordert die Emittenten auf, für jede
wesentliche zahlungsmittelgenerierende Einheit einen spezifischen Abzinsungssatz anstelle eines durchschnittlichen Abzinsungssatzes zu verwenden und anzugeben.
Die ESMA erwartet, dass Abschlussersteller und -prüfer die Ergebnisse des Berichts bei der Aufstellung bzw. Prüfung der Abschlüsse
2012 berücksichtigen, und hat bereits angekündigt, dass sie auch
künftig Datenerhebungen mit anschließender Veröffentlichung der
Ergebnisse in diesem Bereich plant. ■
Accounting Magazine
33
Die DPR hat am 29.01.2013 ihren Tätigkeitsbericht 2012
veröffentlicht. Im Jahr 2012 hat die DPR 113 Prüfungen
abgeschlossen, davon 110 Stichprobenprüfungen und drei
Prüfungen, die anlassbezogen oder auf Verlangen der BaFin
durchgeführt wurden. Die Quote der Fälle mit fehlerhafter
Rechnungslegung lag mit 16 % deutlich unter dem Vorjahreswert von 25 %. Der Rückgang der Fehlerquote ist im Wesentlichen auf die Verringerung der Zahl von Anlass- und Verlangensprüfungen zurückzuführen, die in der Regel eine
sehr hohe Fehlerquote aufweisen. ■
DPR-Vizepräsidentin benannt
Frau Professor Dr. Bettina Thormann, langjähriges Mitglied
der Prüfstelle der DPR, wird zum 01.07.2013 das Amt
der Vizepräsidentin der Prüfstelle übernehmen. Sie tritt die
Nachfolge von Dr. h. c. Axel Berger an, der nach acht Jahren seine Tätigkeit für die DPR planmäßig zum 30.06.2013
beenden wird. ■
Mitteilung des PSVaG zur Festsetzung
des Beitragssatzes für 2012 und zum
Vorschuss für 2013
Dem Pensions-Sicherungs-Verein Versicherungsverein auf
Gegenseitigkeit (PSVaG) ist das Verfahren zur Finanzierung
seiner Leistungen gesetzlich vorgeschrieben (§ 10 BetrAVG).
Danach spiegelt sich der Schadenaufwand eines Kalenderjahres im jährlich festzusetzenden Beitragssatz wider. Weiteres zum Finanzierungsverfahren finden Sie auf der Internetseite des PSVaG (www.psvag.de/Service/Arbeitgeber/...).
Der im Rundschreiben des PSVaG vom Juli dieses Jahres
mitgeteilte deutliche Zuwachs beim Schadenvolumen
im ersten Halbjahr hat sich im dritten Quartal 2012 abgeschwächt. Somit konnte der Beitragssatz 2012 niedriger
festgesetzt werden, als zur Mitte des Jahres prognostiziert
(4,0 Promille).
Foto: Thinkstock
DPR-Tätigkeitsbericht 2012
Zusätzlich zum Beitrag für 2012 wurde am 31.12.2012
auch der Verteilungsbetrag 2012 für 2009 (1,5 Promillepunkte der Beitragsbemessungsgrundlage für 2009) fällig,
soweit er nicht bereits vorfällig gezahlt wurde. Zur Schonung der Liquidität der Mitgliedsunternehmen war im Jahr
2009 die Fälligkeit von Teilen des erforderlichen Beitrags
auf die Jahre 2010 bis 2013 verschoben worden (sog.
„Glättung“). Diese Belastung ist bei bilanzierungspflichtigen
Unternehmen bereits im Abschluss 2009 als Aufwand
berücksichtigt. (Quelle: Mitteilung des PSVaG) ■
Insolvenzgeldumlage wird 2013 erhöht
Die Insolvenzgeldumlage steigt 2013 auf 0,15 %, bis zum
31.12.2012 waren es 0,04 %. Ursächlich für die Erhöhung
ist der Umstand, dass in den vergangenen Jahren bis dahin
angesammelte Überschüsse verwendet wurden, mit denen
ein höherer Beitragssatz vermieden werden konnte. Der
nun festgelegte Umlagesatz entspricht dem durchschnitt
lichen Umlagesatz seit der Begrenzung auf das Bemessungsentgelt im Jahr 2005.
Ein Arbeitnehmer bekommt Insolvenzgeld von der Agentur
für Arbeit, wenn sein Arbeitgeber wegen Insolvenz das Gehalt
nicht mehr zahlen kann. Die finanzielle Grundlage dafür
schafft die Insolvenzgeldumlage. Seit 2009 ziehen die Krankenversicherungen die Insolvenzgeldumlage ein und führen
sie an die Bundesagentur für Arbeit ab. Zuvor war dies Aufgabe der Unfallversicherungsträger. Für das Jahr 2013
beträgt die Insolvenzgeldumlage 0,15 Prozent. Das bedeutet: Jeweils 0,15 Prozent vom rentenversicherungspflich
tigen Bruttoarbeitsentgelt seiner Arbeitnehmer muss ein
Unternehmen in die Umlage zahlen. ■
Satzungsgemäß wurde daher Folgendes beschlossen:
•Der Beitragssatz für 2012 beträgt 3,00 Promille
(Vorjahr 1,9 Promille) der Beitragsbemessungsgrundlage.
•Ein Vorschuss für 2013 wird nicht erhoben.
Die Entscheidung über die eventuelle Erhebung eines Vorschusses gemäß § 10 Abs. 2 Satz 4 BetrAVG wird im ersten
Halbjahr 2013 getroffen.
34
Aktueller Endorsement Status Report der
EFRAG
Der aktuelle EFRAG EU Endorsement Status Report mit
Stand 05.03.2013 ist unter www.efrag.org abrufbar. In
diesem Report wird dargestellt, auf welchem Bearbeitungsstand sich die IFRS, die IFRS-Interpretationen sowie die
Änderungen der Standards derzeit befinden. ■
Kontakt
Ernst & Young
Ernst & Young GmbH
Assurance | Tax | Transactions | Advisory
10117 Berlin
Friedrichstraße 140
Telefon +49 30 25471 0
Telefax +49 30 25471 550
74072 Heilbronn
Titotstraße 8
Telefon +49 7131 9391 0
Telefax +49 7131 9391 550
28217 Bremen
Lloydstraße 4—6
Telefon +49 421 33574 0
Telefax +49 421 33574 550
50667 Köln
Ludwigstraße 8
Telefon +49 221 2779 0
Telefax +49 221 2779 550
44141 Dortmund
Westfalendamm 11
Telefon +49 231 550 11 0
Telefax +49 231 550 11 550
04109 Leipzig
Grimmaische Straße 25
Telefon +49 341 2526 0
Telefax +49 341 2526 550
01099 Dresden
Forststraße 2a
Telefon +49 351 4840 0
Telefax +49 351 4840 550
68165 Mannheim
Theodor-Heuss-Anlage 2
Telefon +49 621 4208 0
Telefax +49 621 4208 550
40213 Düsseldorf
Graf-Adolf-Platz 15
Telefon +49 211 9352 0
Telefon +49 211 9352 550
80636 München
Arnulfstraße 59
Telefon +49 89 14331 0
Telefax +49 89 14331 550
99092 Erfurt
Barbarossahof 18
Telefon +49 361 6589 0
Telefon +49 361 6589 550
90425 Nürnberg
Forchheimer Straße 2
Telefon +49 911 3958 0
Telefax +49 911 3958 550
65760 Eschborn/Frankfurt a. M.
Mergenthalerallee 3—5/10—12
Telefon +49 6196 996 0
Telefon +49 6196 996 550
88212 Ravensburg
Gartenstraße 86
Telefon +49 751 3551 0
Telefax +49 751 3551 550
45131 Essen
Wittekindstraße 1a
Telefon +49 201 2421 0
Telefax +49 201 2421 550
66121 Saarbrücken
Heinrich-Böcking-Straße 6—8
Telefon +49 681 2104 0
Telefax +49 681 2104 550
79098 Freiburg im Breisgau
Bismarckallee 15
Telefon +49 761 1508 0
Telefax +49 761 1508 23250
78224 Singen
Maggistraße 5
Telefon +49 7731 9970 10
Telefax +49 7731 9970 11
20148 Hamburg
Rothenbaumchaussee 78
Telefon +49 40 36132 0
Telefax +49 40 36132 550
70499 Stuttgart
Mittlerer Pfad 15
Telefon +49 711 9881 0
Telefax +49 711 9881 550
30159 Hannover
Landschaftstraße 8
Telefon +49 511 8508 0
Telefax +49 511 8508 550
78052 Villingen-Schwenningen
Max-Planck-Straße 11
Telefon +49 7721 801 0
Telefax +49 7721 801 550xxx
Die globale Ernst & Young-Organisation
im Überblick
Die globale Ernst & Young-Organisation ist einer
der Marktführer in der Wirtschaftsprüfung, Steuerberatung und Transaktionsberatung sowie in
den Advisory Services. Ihr Ziel ist es, das Potenzial
ihrer Mitarbeiter und Mandanten zu erkennen
und zu entfalten. Die 167.000 Mitarbeiter sind
durch gemeinsame Werte und einen hohen
Qualitätsanspruch verbunden.
Die globale Ernst & Young-Organisation besteht
aus den Mitgliedsunternehmen von Ernst & Young
Global Limited (EYG). Jedes EYG-Mitglieds
unternehmen ist rechtlich selbstständig und
unabhängig und haftet nicht für das Handeln und
Unterlassen der jeweils anderen Mitgliedsunternehmen. Ernst & Young Global Limited ist eine
Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach
englischem Recht und erbringt keine Leistungen
für Mandanten. Weitere Informationen finden Sie
unter www.de.ey.com
In Deutschland ist Ernst & Young mit rund
7.400 Mitarbeitern an 22 Standorten präsent.
„Ernst & Young“ und „wir“ beziehen sich in
dieser Publikation auf alle deutschen M
itgliedsunternehmen von Ernst & Young Global Limited.
© 2013
Ernst & Young GmbH
All Rights Reserved.
klimaneutral
natureOffice.com | DE-140-182628
gedruckt
Ernst & Young ist bestrebt, die Umwelt so wenig wie möglich zu
belasten. Diese Publikation wurde daher auf FSC®-zertifiziertem
Papier gedruckt, das zu 60 % aus Recycling-Fasern besteht.
Diese Publikation ist lediglich als allgemeine, unverbindliche
Information gedacht und kann daher nicht als Ersatz für eine
detaillierte Recherche oder eine fachkundige Beratung oder
Auskunft dienen. Obwohl sie mit größtmöglicher Sorgfalt erstellt
wurde, besteht kein Anspruch auf sachliche Richtigkeit, Vollständigkeit und/oder Aktualität; insbesondere kann diese Publikation
nicht den besonderen Umständen des Einzelfalls Rechnung tragen.
Eine Verwendung liegt damit in der eigenen Verantwortung
des Lesers. Jegliche Haftung s eitens der Ernst & Young GmbH
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft und/oder anderer Mitgliedsunternehmen der globalen Ernst & Young-Organisation wird
ausgeschlossen. Bei jedem spezifischen Anliegen sollte ein
geeigneter Berater zurate gezogen werden.
SRE 0313-070
ED None
Accounting Magazine
35
Wenn Sie einmal
Erfolg haben, war es
vielleicht Glück.
Aber wenn Sie ständig
Erfolg haben, liegt es an
etwas anderem.
Dauerhafter Erfolg ist
keine Glücksache. Dazu
braucht man eine Menge
Begabung, viel Können
und einen starken Antrieb.
Seit Jahrzehnten fördern
wir das Wachstum von
Unternehmen. Lesen Sie
unter www.de.ey.com, wie
wir auch Ihr Unternehmen
einen großen Schritt
weiter bringen können.
Der Name Ernst & Young bezieht sich auf alle deutschen Mitgliedsunternehmen von Ernst & Young Global Limited, einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach englischem Recht.
See More | Certainty