Besteuerung nach § 22 UmwStG

Transcrição

Seminar
Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht
Wintersemester 2015/2016
Einbringungen nach §§ 20 ff UmwStG
Überblick
§ 20 UmwStG
Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft
§ 21 UmwStG
Anteilstausch
§ 22 UmwStG
Besteuerung des Anteilseigners
§ 23 UmwStG
Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft
§ 24 UmwStG
Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft
§ 25 UmwStG
Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft
Seite 2
Einbringungen nach §§ 20 ff UmwStG
Sachlicher Anwendungsbereich
Der sachliche Anwendungsbereich des Sechsten bis Achten Teils gilt grundsätzlich nur für die in § 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 5
UmwStG abschließend aufgezählten Vorgänge:
• Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung i.S.d. §§ 2 und 123 Abs. 1 UmwG von Personengesellschaften,
• Ausgliederung von Vermögensteilen i.S.d. § 123 Abs. 3 UmwG,
• Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft i.S.d. § 190 Abs. 1 UmwG,
• Einbringung von Betriebsvermögen im Wege der Einzelrechtsnachfolge sowohl in eine Personengesellschaft als auch in
eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft,
• Anteilstausch.
Seite 3
Einbringung in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten
(§ 20 UmwStG)
Die Vorschriften über die Einbringung von Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von
Gesellschaftsrechten gelten insbesondere bei Übertragung
a) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge
• durch Verschmelzung von Personenhandelsgesellschaften auf eine bereits bestehende oder neu gegründete
Kapitalgesellschaft (vgl. §§ 2 und 3 Abs. 1 Satz 1 UmwG),
• durch Aufspaltung und Abspaltung von Vermögensteilen einer Personenhandelsgesellschaft auf eine bereits
bestehende oder neu gegründete Kapitalgesellschaft (vgl. § 123 Abs. 1 und 2 UmwG),
• durch Ausgliederung von Vermögensteilen eines Einzelkaufmanns, einer Personenhandelsgesellschaft, einer
Kapitalgesellschaft oder eines sonstigen sowohl in § 1 Abs. 1 KStG als auch in § 124 Abs. 1, 2. Altern., § 3 Abs. 1
UmwG genannten Rechtsträgers auf eine bereits bestehende oder neu gegründete Kapitalgesellschaft;
b) im Wege des Formwechsels
• einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft nach§ 190 UmwG. Der Formwechsel wird steuerlich wie
ein Rechtsträgerwechsel behandelt (vgl. § 25 UmwStG);
c) im Wege der Einzelrechtsnachfolge
• durch Sacheinlage i.S.d. § 5 Abs. 4 GmbHG bzw. § 27 AktG bei der Gründung einer Kapitalgesellschaft oder
• durch Sachkapitalerhöhung aus Gesellschaftermitteln (vgl. § 56 GmbHG, §§ 183, 193, 205 AktG) bei einer bestehenden
Kapitalgesellschaft.
Seite 4
Beispiel: Umwandlung GmbH & Co. KG in GmbH
A ist alleiniger Kommanditist der A-GmbH & Co. KG.
An der nicht vermögensmäßig beteiligten Komplementär-GmbH (A-GmbH} ist A ebenfalls zu 100% beteiligt.
Die A-GmbH & Co. KG soll auf die A-GmbH umgewandelt werden
A
A-GmbH &
Co. KG
A
A GmbH
Seite 5
Lösung:
Die einfachste Möglichkeit der Umwandlung besteht darin, dass A seinen Kommanditanteil an der A-GmbH & Co. KG
gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die A-GmbH einbringt. Die Einbringung vollzieht sich als
Einzelrechtsnachfolge i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG und kann nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zum Buchwert
erfolgen.
Eine logische Sekunde nach der Einbringung wächst dann das Vermögen der A-KG der A-GmbH an. Diese Anwachsung
ist selbst kein Vorgang des UmwStG (ebenfalls zwingend zum Buchwert; so z.B. Verfügung der OFD Berlin vom
19.7.2002, OB 2002 S. 1966).
Folge einer Einbringung eines Mitunternehmens z.B. im Wege der Einzelrechtsnachfolgekann auch eine Anwachsung (§
738 BGB) sein (vgl. RdNr. 01.44 BMF). D.h. die Anwachsung ist nur Folge einer nach § 20 oder § 24 UmwStG
begünstigten Einbringung.
Aber die der Anwachsung vorausgehende Einbringung muss gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgen. Es
muss also zu einer sog. "erweiterten Anwachsung" kommen. Die einfache Anwachsung (ohne Gewährung von
Gesellschaftsrechten für den vorausgehenden Vorgang) ist nicht begünstigt (vgl. RdNr. E 20.10 BMF).
Seite 6
Überblick § 20 UmwStG
Sacheinlage
• Sacheinlage Betrieb/Teilbetrieb/Mitunternehmeranteil in Kapitalgesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge
oder durch Einzelrechtsnachfolge, z.B. Ausgliederung nach UmwG oder Sachgründung/Sachkapitalerhöhung im
Wege der Einzelrechtsnachfolge nach GmbHG (Sacheinlage nach § 20 UmwStG auch bei einer Bargründung mit
Aufgeld vorliegen).
• Einbringung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen erforderlich (insbesondere Grundstücke). Eine
Nutzungsüberlassung genügt nicht (vgl. BFH-Urteil vom 7.4.2010, AZ.: I R 96/08, BStBI2011 II S. 467).
• gegen Gewährung neuer Anteile (bei Sachgründung/Sachkapitalerhöhung/Bargründung mit Aufgeld). Neben den
Gesellschaftsanteilen können auch andere Wirtschaftsgüter gewährt werden. Das eingebrachte Betriebsvermögen
kann auch teilweise einer Kapitalrücklage zugeführt werden (vgl. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB, § 27 KStG).
• Grundsatz gemeiner Wert. Auf Antrag der übernehmenden Gesellschaft, der spätestens bis zur erstmaligen Abgabe
ihrer steuerlichen Schlussbilanz "ausdrücklich" zu stellen ist, Buchwert oder Zwischenwert.
• Einbringungsgewinn I beim Anteilseigner bei späterer Veräußerung dieser Anteile innerhalb von 7 Jahren nach der
Einbringung (§ 22 Abs. 1 UmwStG).
Seite 7
Buchwertansatz und Sperrfrist 7 Jahre
BW-Ansatz ist auf Antrag nach § 20 Abs. 2 Sätze 2 und 3 UmwStG unter folgenden Voraussetzungen möglich:
• das übernommene BV weist kein negatives Kapital aus,
• das inländische Besteuerungsrecht wird nicht eingeschränkt und
• soweit außer Gesellschaftsrechten zwar eine sonstige Gegenleistung gewährt wird, diese aber 25 % des BW des
eingebrachten BV oder absolut 500.000 € nicht übersteigt (vgl. § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG ab 2016).
Aber bei Veräußerung der erhaltenen Anteile innerhalb einer Sperrfrist von 7 Jahren ist der VG nach § 22 Abs. 1
UmwStG wie folgt aufzuteilen:
• Einbringungsgewinn I
 gW des BV im Zeitpunkt der Einbringung ./. Wertansatz des BV (i.d.R. BW) = Einbringungsgewinn I x Siebtelung
 (keine Anwendung § 3 Nr. 40 EStG I § 8 b Abs. 2 KStG; rückwirkende Besteuerung im Zeitpunkt der Einbringung, §
175 Abs. 1 Nr. 2 AO).
• Restlicher Veräußerungsgewinn
 Anwendung § 3 Nr. 40 EStG (natürliche Person) bzw. § 8 b Abs. 2 und 3 KStG (Körperschaft).
Aktivierung des Einbringungsgewinns I in der Steuerbilanz der GmbH bei den jeweiligen WG (§ 23 Abs. 2 UmwStG)
Seite 8
• Für die Beurteilung der Frage, ob ein Wirtschaftsgut eine wesentliche Betriebsgrundlage eines Teilbetriebs darstellt,
ist die funktionale Betrachtungsweise maßgeblich.
• Eine zu einem Betriebsvermögen gehörende 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gilt nicht als Teilbetrieb
i.S.d. § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG, sondern fällt unter § 21 UmwStG (Anteilstausch).
• Eine Einbringung eines Mitunternehmeranteils liegt auch dann vor, wenn ein Mitunternehmer einer
Personengesellschaft nicht seinen gesamten Anteil an der Personengesellschaft, sondern nur einen Teil dieses
Anteils in eine Gesellschaft einbringt (vgl. RdNr. 20.11).
• Der Antrag auf Buchwert- oder Zwischenwertansatz ist nach § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG i.V.m. RdNr. 20.21 spätestens
bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden
Gesellschaft zuständigen FA zu stellen. Nach diesem Zeitpunkt gestellte Anträge sind unbeachtlich. Der Antrag bedarf
keiner besonderen Form und ist bedingungsfeindlich. Aus dem Antrag muss sich ergeben, ob die eingebrachten
Wirtschaftsgüter und Schulden mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt worden sind. Für die Fälle des
Zwischenwertansatzes muss ausdrücklich angegeben werden, in welcher Höhe oder zu welchem Prozentsatz die stillen
Reserven aufgedeckt wurden.
• Der Buchwert- oder Zwischenwertansatz in der Steuerbilanz ist auch dann zulässig, wenn das eingebrachte
Betriebsvermögen in der Handelsbilanz mit einem höheren Wert angesetzt wird. Das steuerliche
Bewertungswahlrecht des § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG kann unabhängig vom handelsrechtliehen Wertansatz in der
Jahresbilanz ausgeführt werden (vgl. RdNr. 20.20).
Seite 9
Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Betrieben und Teilbetrieben
Exkurs: Siehe Beispiel zur Spaltung
E
E
EU
E GmbH
E GmbH & Co. KG
Einzelunternehmer E will seinen Betrieb im Wege einer Sachgründung in die E-GmbH einbringen. Das wertvolle
Betriebsgrundstück soll jedoch (aus Haftungsgründen und wegen der GrESt) nicht mit auf die GmbH übergehen. Vor der
Einbringung überträgt E das Grundstück deshalb nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zum Buchwert auf die zu diesem Zweck in
gegründete E-GmbH & Co. KG.
Seite 10
Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Betrieben und Teilbetrieben
Lösung:
Nach Verwaltungsauffassung (RdNr. 20.07 UmwStE) fällt die Einbringung des Betriebs nicht unter § 20 UmwStG (ist
also nicht zum Buchwert möglich), da eine wesentliche Betriebsgrundlage im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang
mit der Einbringung in ein anderes Betriebsvermögen übertragen wurde. Der Buchwertansatz für die Übertragung auf die
E-GmbH & Co. KG bleibt aber erhalten.
Anderer Auffassung BFH im Urteil vom 25.11.2009, BStBI II 2010 S. 471,
BFH-Urteil vom 2.8.2012, AZ.: IV R 41/11, BFH 29.5.2015, AZ. IV R 26/12:
Der BFH hat in diesen Entscheidung jeweils die Buchwert-Fortführung zugelassen, obwohl zeitgleich wesentliches BV /
SBV nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert in ein anderes BV übertragen wurde. BFH distanziert sich von der sog.
Gesamtplan-Rechtsprechung!
Seite 11
Übersicht
Bewertung des
eingebrachten BV
Aufdeckung
stiller
Reserven bei
zusätzlicher
Gegenleistung,
soweit diese
25% des BW
oder 500 T€
übersteigt
(Aufdeckung
stiller Res. im
Verhältnis
Schädlicher
Teil / gW)
Seite 12
Beispiel
Eine Personengesellschaft, an der die Gesellschafter A und B mit je 50 v.H. beteiligt sind. stellt folgende Schlussbilanz auf:
In den Wirtschaftsgütern sind die folgenden stille Reserven enthalten:
Das Betriebsvermögen der Personengesellschaft wird im Wege der Einzelrechtsnachfolge durch Sacheinlage
nach § 5 Abs. 4 GmbHG in eine neu gegründete GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach
§ 20 Abs. 1 UmwStG eingebracht.
Seite 13
Lösung
Buchwertfortführung
Veräußerungsgewinn:
• Da die GmbH das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert ansetzt, ergibt sich für die Einbringenden nach §
20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG kein Veräußerungsgewinn.
Anschaffungskosten der Anteile:
• Die Anschaffungskosten der neuen GmbH-Anteile (§ 22 Abs. 1 UmwStG) betragen nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG
400.000 € (kein § 20 Abs. 3 Satz 3).
Eröffnungsbilanz GmbH:
Seite 14
Lösung
Zwischenwertansatz (Aufdeckung stiller Reserven i.H.v. 90.000 €)
• Die Einbringenden erzielen nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG einen Veräußerungsgewinn von 90.000 € (Bilanzansatz
des eingebrachten Betriebsvermögens 490.000 € ./. Kapitalkonten bei der PersGes in Höhe von 400.000 €). Der
Veräußerungsgewinn entfällt mit je 45.000 € auf die Gesellschafter A und B.
• Die Regelung in § 34 Abs. 1 und 3 EStG für außerordentliche Einkünfte kommt nicht in Betracht; der Freibetrag nach §
16 Abs. 4 EStG findet ebenfalls keine Anwendung. Vgl. § 20 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG.
• Aufstockung der stillen Reserven bei Zwischenwertansatz um einen einheitlichen Prozentsatz (vgl. RdNr. 23.14).
Hier: 90/180 = 50 %:
Seite 15
Lösung
Zwischenwertansatz (Aufdeckung stiller Reserven i.H.v. 90.000 €)
• Die Anschaffungskosten der neuen GmbH-Anteile betragen nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 490.000 €.
Eröffnungsbilanz GmbH:
Seite 16
Lösung
Ansatz gemeiner Wert (volle Aufdeckung stiller Reserven i.H.v. 180.000 €)
• Die Einbringenden erzielen nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG einen Veräußerungsgewinn von 180.000 € (Bilanzansatz
des eingebrachten Betriebsvermögens 580.000 € ./. Kapitalkonten bei der PersGes in Höhe von 400.000 €). Der
Veräußerungsgewinn entfällt mit je 90.000 € auf die Gesellschafter A und B.
• Der Veräußerungsgewinn ist nach § 16 Abs. 4, § 34 Abs. 1 und 3 EStG begünstigt (§ 20 Abs. 4 UmwStG).
Eröffnungsbilanz der GmbH:
Seite 17
Lösung
Ansatz gemeiner Wert (volle Aufdeckung stiller Reserven i.H.v. 180.000 €)
• Die Anschaffungskosten der neuen GmbH-Anteile betragen nach § 20 Abs. 3 Satz 1 und Satz 3 UmwStG 500.000 €.
• Der Ansatz des gemeinen Werts hat nach § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG für die Gesellschafter zur Folge, dass die neuen
Anteile keinen Einbringungsgewinn I auslösen können (aber § 17 EStG-Anteile).
Seite 18
Rückbezug
Rückwirkung (§ 20 Abs. 5 und 6 UmwStG)
• Auf Antrag Rückwirkung der Sacheinlage bis zu 8 Monate (gilt für die ESt, KSt, GewSt, nicht für die USt).
• Rückbeziehung nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG bedeutet, dass mit Wirkung ab dem steuerlichen
Übertragungsstichtag alle Geschäftsvorfälle nach Körperschaftsteuerrecht statt nach Einkommensteuerrecht besteuert
werden. Vom Zeitpunkt der steuerlichen Wirksamkeit der Einbringung geht also die Besteuerung des eingebrachten
Betriebs usw. von dem Einbringenden auf die übernehmende Kapitalgesellschaft über.
• Nach § 20 Abs. 6 UmwStG gelten folgende Rückbeziehungsfristen:
 Handelsrechtliche Umwandlung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (Verschmelzung) oder im Wege des
Formwechsels nach § 25 UmwStG.
• Steuerlicher Übertragungsstichtag darf höchstens 8 Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung bzw. des
Formwechsels zur Eintragung in das Handelsregister liegen.
 Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils im Wege der Einzelrechtsnachfolge
(Sachgründung I Sachkapitalerhöhung).
• Steuerlicher Übertragungsstichtag darf höchstens 8 Monate vor dem Tag des Abschlusses des
Einbringungsvertrags liegen und höchstens 8 Monate vor dem Zeitpunkt, an dem das wirtschaftliche Eigentum an
dem eingebrachten Betriebsvermögen auf die Kapitalgesellschaft übergeht.
Seite 19
Einbringungsgewinn I
Berechnung (§ 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG)
Gemeiner Wert des eingebrachten Betriebsvermögens
ohne miteingebrachte Anteile an Kapitalgesellschaften (§ 22 Abs. 1 Satz 5 UmwStG)
./. Kosten des Vermögensübergangs (RdNr. 22.09)
./. Wertansatz bei der Übernehmenden Gesellschaft
= Einbringungsgewinn I vor Siebtelregelung
./. Verringerung um je 1/7 pro abgelaufenes Zeitjahr seit Einbringung
= zu versteuernder Einbringungsgewinn I
Seite 20
Beispiel
Seite 21
Lösung
Seite 22
Anteilstausch nach § 21 UmwStG
Allgemeines
•
Der Anteilstausch ist in § 21 UmwStG i. V. m. RdNr. 21.01 bis 21.17 BMF geregelt. Auch eine Anteilseinbringung
nach § 21 UmwStG setzt voraus, dass die aufnehmende Kapitalgesellschaft neue Anteile gewährt.
•
Für die Bestimmung des Zeitpunkts des Anteilstausches is nach aktueller Auffassung der Finanzverwaltung auf den
Zeitpunkt der Übertragung des zivilrechtlichen oder – sofern abweichend – des wirtschaftlichen Eigentums der
eingebrachten Anteile auf die übernehmende Gesellschaft abzustellen. § 2 UmwStG und § 20 Abs. 6 UmwStG sind
nicht anzuwenden, so dass eine steuerliche Rückbeziehung nicht in Betracht kommt.
•
Anders ist es, wenn eine Beteiligung zusammen mit dem Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil
eingebracht wird. Dieser Vorgang fällt dann insgesamt unter § 20 UmwStG (auch für die mit eingebrachte Beteiligung)
und kann dann nach § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG mit 8-monatiger Rückwirkung erfolgen.
•
Die Bewertung der eingebrachten Anteile erfolgt bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft wie folgt:
o Grundsätzlich Ansatz gemeiner Wert (§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG);
o Wenn die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung aufgrund ihrer Beteiligung einschließlich der
eingebrachten Anteile nachweislich unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft hat
(qulifizierter Anteilstausch, vgl. RdNr. 21.09 BMF), können gem. § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG die eingebrachten
Anteile auf Antrag mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden.
Seite 23
Allgemeines
•
Bei Einbringung durch mehrere Gesellschafter ist unbedingt darauf zu achten, dass dies in einem einheitlichen
Vorgang geschieht. Dies muss nicht zwingend derselbe Notarvertrag sein. Es muss jedoch ein zeitlicher und
sachlicher Zusammenhang bestehen. Eine gegenseitige Bezugnahme in den einzelnen Verträgen auf die jeweils
andere(n) Einbringung(en) ist hilfreich.
•
Nach wie vor erforderlich ist, dass ein sog. qualifizierter Anteilstausch vorliegt. Die aufnehmende Gesellschaft muss
nach der Einbringung über die Mehrheit der Stimmrecht an der eingebrachten Gesellschaft verfügen (sog.
mehrheitsvermittelnde Beteiligung). Bei Einbringung von Beteiligungen mehrerer Gesellschafter müssen diese
Einbrigungen auf einem einheitlichen Vorgang beruhen.
Seite 24
Steuerliche Folgenden beim Einbringenden
•
Grundsatz
Nach § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG gilt folgende Werteverknüpfung:
Der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile ansetzt, gilt für den Einbringenden als
Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile und als Anschaffungskosten für die erhaltenen Anteile, d. h. der
Wertansatz bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft bestimmt den Verkaufspreis und die AK der neuen
Anteile des Einbringenden. In Inlandsfällen bedeutet dies, dass es aufgrund der sog. doppelten
Buchwertverknüpfung zu einer Verdoppelung der stillen Reserven kommt.
•
Ausnahme:
Nach § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist als Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile sowie als Anschaffungskosten
der erhaltenen Anteile zwingend der gemeine Wert der eingebrachten Anteile anzusehen, wernn für die
eingebrachten Anteile nach Einbringung das Recht Deutschlands hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der
Veräußerung dieser Anteile beschränkt ist.
Seite 25
Steuerliche Folgenden beim Einbringenden
•
Rückausnahme:
Der Satz 3 des § 21 Abs. 2 UmwStG regelt für zwei Fälle eine Rückausnahme von dem zwingenden Ansatz des
gemeinen Wertes:
§ 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 UmwStG:
Wenn das Recht Deutschlands hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der enthaltenen
Anteile nicht beschränkt ist. Z. B. eine natürliche Person A (Inland) bring eine inländische Mehrheitsbeteligung
an einer T-GmbH (Anteile im PV) im Rahmen einer Kapitalerhöhung in eine französische SA ein. Es entsteht bei
A kein VG, da das Recht auf die Besteuerung der stillen Reserven an der Beteiligung der SA bei der BRD liegt.
oder
Seite 26
Steuerliche Folgen beim Einbringenden
•
Rückausnahme:
§ 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 UmwStG
wenn der Gewinn aus dem Anteilstausch aufgrund Art. 8 der Fusions-Richtlinie nicht besteuert werden darf. Dies
betrifft insbesondere die DBA mit Tschechien, Slowakai und Zypern, bei denen das Besteuerungsrecht für einen VG
aus den Anteilen dem Ansässigkeitsstaat der Kapitalgesellschaft, an der die Beteiligung besteht, zugewiesen wird. In
diesem Fall unterliegt der Gewinn aus der späteren Veräußerung der erhaltenen Anteile ungeachtet
entgegenstehender DBA-Bestimmungen in der gleichen Art und Weise der deutschen Besteuerung, wie die
Veräußerung der eingebrachten Anteile zu besteuern gewesen wäre (treaty-override). § 15 Abs. 1 a Satz 2 EStG ist
entsprechend anzuwenden.
Haben die eingebrachten Anteile beim Einbringenden nicht zu einem Betriebsvermögen gehört, treten an die Stelle des
Buchwertes die Anschaffungskosten (§ 21 Abs. 2 Satz 5 UmwStG).
Seite 27
Beispiel: Zum qualifizierten Anteilstausch nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG
Seite 28
Steuerliche Folgen:
•
Die X-GmbH kann nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG auf Antrag die eingebrachten Anteile an der A-GmbH mit dem
BW ansetzen.
•
Bei A entsteht dadurch nach § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG kein VG nach § 17 EStG (Anteile im PV) bzw. nach
§ 15 EStG (Anteile im BV).
•
Sofern die aufnehmende X-GmbH die eingebrachten Anteile an der A-GmbH innerhalb von 7 Jahren veräußert,
geilten die allgemeinen Vorschriften über die Veräußerung von Kapitalanteilen (hier: § 8 b KStG).
Aber:
Bei A ergibt sich dann nach § 22 Abs. 2 UmwStG im VZ 2015 ein steuerpflichtiger Einbringungsgewinn II
(wegen "Statusverbesserung").
Seite 29
Variante:
Die X-GmbH setzt die eingebrachten Anteile mit dem gemeinen Wert an.
Steuerliche Folgen:
•
Nach § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG führt dies bei A zur Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven im
Rahmen des § 17 EStG bzw. § 15 EStG.
•
Aber: kein Einbrigungsgewinn II von A nach § 22 Abs. 2 UmwStG bei späterer Veräußerung der Anteile durch die
X-GmbH (innerhalb von 7 Jahren).
Seite 30
Einbringung nach § 20 UmwStG
Einbringung einer GmbH & Co. KG in die Koplementär-GmbH
•
Die Einbrigung einer GmbH & Co. KG in die Komplementär-GmbH im Wege der Kapitalerhöhung fällt unter den
Anwendungsbereich des § 20 UmwStG. Das sog. erweiterte Anwachsungsmodell setzt jedoch voraus, dass die
Kommanditistin aus der KG ausscheiden, gleichzeitig bei der Komplementär-GmbH eine Kapitalerhöhung beschlossen
wird und die Kommanditisten als Gegenleistung für ihre untergehenden Geschäftsanteile an der KG die neuen GmbHAnteile aus der Kapitalerhöhung erhalten.
•
Die Finanzverwaltung hat in der RdNr. E20.10 BMF ausdrücklich geregelt, dass die erweiterte Anwachsung in den
Anwendungsbereich des § 20 UmwStG fällt.
•
Von der Rechtsprechung wurde mittlerweile entschieden, dass die Anteile an der Komplementär-GmbH nur dann eine
wesentliche Betriebsgrundlage des Mitunternehmeranteils darstellen, wenn der Kommanditist im Rahmen der GmbH
seinen geschäftlichen Willen in der KG durchsetzen kann (vgl. BFH-Urteil vom 25.11.2009, AZ.: I R 72/08, BStBl
2010 II S. 471). In diesem Fall müsste die Beteiligung eigentlich in die GmbH mit einbracht werden und würde zu eigenen
Anteilen der aufnehmenden Komplementär-GmbH werden.
•
Die Finanzverwaltung akzeptiert aber auch in der RdNr. 20.09 BMF, dass die Anteile an der Kapitalgesellschaft auf
unwiderruflichen Antrag des Einbringenden nicht mit eingebracht werden. Dies entspricht der bisheringen
Verwaltungsauffassung in der Tz. 20.11 des UmwSt-Erlasses vom 25.31998 (BStBl I S. 268). Der Einbringende muss sich
in dem Antrag damit einverstanden erklären, dass die zurückbehaltenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft
künftig in vollem Umfang als Anteile zu behandeln sind, die durch eine Sacheinlage erworben worden sind (erhaltene
Anteile). Es ist dementsprechend auch für diese Anteile § 22 Abs. 1 UmwStG anzuwenden, mit der Folge, eines
Einbringungsgewinns I bei Veräußerung innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist.
Seite 31
Beispiel: Nichteinbringung der Anteile an der Komplementär-GmbH bei erweiterter Anwachsung; RdNr. 20.09 BMF
Seite 32
Variante: Formwechsel in neue GmbH
Sofern eine GmbH & Co. KG im Wege des Formwechsels (zur Vermeidung der Grundwerbsteuer) in eine neue GmbH
umgewandelt wird, kommt die Regelung in der RdNr. 20.09. BMF jedoch nicht in Betracht.
Seite 33
Beispiel: Einbrigung Besitzunternehmen in die Betriebs-GmbH nach § 20 UmwStG
Seite 34
Übersicht: Besteuerung des Anteilseigners (§ 22 UmwStG)
Seite 35
Nachweispflicht nach § 22 Abs. 3 UmwStG
Nach § 22 Abs. 3 UmwStG hat der Einbringende in den 7 Jahren nach Einbringung dem FA jährlich spätestens bis zum
31.5. (auch in Inlandsfällen) nachzuweisen,
•
wem mit Ablauf des dem Einbrigungszeitpunkt entsprechenden Tages in den Fällen des § 22 Abs. 1 UmwStG die
erhaltenen Anteile
•
und in den Fällen des § 22 Abs. 2 UmwStG die eingebrachten Anteile
steuerlich zuzurechnen sind. Die Nachweisfrist kann nicht verlängert werden.
Wird dieser Nachweis nicht erbracht, gelten gem. § 22 Abs. 3 Satz 2 UmwStG die Anteile als an dem dem
Einbringungstag folgenden Tag bzw. als an dem Tag, der in den folgejahren diesem Kalendertag entspricht, veräußert, und
es ist
•
ein Einbrigungsgewinn I (Fälle des § 22 Abs. 1 UmwStG)
bzw.
•
ein Einbringungsgewinn II (Fälle des § 22 Abs. 2 UmwStG)
zu versteuern.
Seite 36
Verlagerung stiller Reserven auf andere Anteile (§ 22 Abs. 7 UmwStG)
Gehen im Rahmen der Gesellschaftsgründung oder einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftermitteln stille Reserven aus
einer Sacheinlage (§ 290 Abs. 1 UmwStG) oder ienem Anteilstausch auf andere Anteile desselben Gesellschafters oder
unentgeltlich auf anteile Dritter über, so tritt insoweit zwar weder eine einbrigungsgewinnbesteuerung noch eine
gewinnverwirklichung ein. Diese Anteile werden aber nach § 22 Abs. 7 UmwStG ebenfalls von der Steuerverstrickung
nach § 22 Abs. 1 und 2 UmwStG erfasst.
2. Schritt: Kapitalerhöhung
Kapitalerhöhung gegen Einlage bei der A-GmbH im Juli 2013 um 100.000 € zum Nennwert (ohne Agio) unter
Beteiligung des Sohnes von A. Der gemeine Wert der Anteile (unmittelbar vor Kapitalerhöhung) beträgt 400.000 €.
Seite 37
Ersatzbestände nach § 22 Abs. 1 Satz 6 i.V.m. Abs. 2 Satz 6 UmwStG
•
Die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung wird neben der Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile auch
durch die Ersatztatbestände nach § 22 Abs. 1 Satz 6 i.V.m. Abs. 2 Satz 6 UmwStG ausgelöst.
•
Zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I kommt es auch, wenn durch den Einbringenden oder
dessen Rechtsnachfolger innerhalb des 7-Jahreszeitraums ein Vorgang i.S.d. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG
verwirklicht wird. Dies gilt auch, wenn beim Einbringenden, bei der übernehmenden Gesellschaft oder bei deren
unentgeltlichen Rechtsnachfolgern die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 UmwStG nicht mehr erfüllt sind
(§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 UmwStG).
•
In den Fällen des Anteilstauschs löst die Verwirklichung eines Vorgangs i.S.d. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG
innerhalb des 7-Jahreszeitraums durch die übernehmende Gesellschaft oder deren unentgeltlichen Rechtsnachfolger
die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns II aus (§ 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG). Dies gilt auch, wenn bei
der übernehmenden Gesellschaft oder bei deren unentgeltlichen Rechtsnachfolger die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4
UmwStG nicht mehr erfüllt sind (§ 22 Abs. 2 Satz 6 2. HS UmwStG).
Seite 38
Ersatzbestände nach § 22 Abs. 1 Satz 6 i.V.m. Abs. 2 Satz 6 UmwStG
•
Die Auflösung und Abwicklung einer Kapitalgesellschaft, an der die sperrfristbehafteten Anteile bestehen, löst in
vollem Umfang die rückwirkende Einbringungsbesteuerung (§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 und Abs. 2 Satz 6 UmwStG) auf
den Zeitpunkt der Schlussverteilung des Vermögens aus. Dies soll unabhängig davon gelten, wer in diesem Zeitpunkt
Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist. Das Insolvenzverfahren soll diesen Ersatztatbestand nur auslösen, wenn eine
Abwicklung erfolgt.
•
In den Fällen der Kapitalherabsetzung und der Einlagenrückgewähr (§ 27 KStG) kommt es nur insoweit zu einer
rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung, als der tatsächlich aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27
KStG ausgekehrte Betrag den Buchwert / die Anschaffungskosten der sperrfristbehafteten Anteile im Zeitpunkt der
Einlagenrückgewähr übersteigt. Der übersteigende Betrag gilt dabei unter Anwendung der Siebtelregelung als
Einbringungsgewinn, wenn dieser den tatsächlichen Einbringungsgewinn (§ 22 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 UmwStG)
nicht übersteigt (vgl. RdNr. 22.24 BMF).
•
Die RdNr. 22.23 BMF enthält nur Vorgänge, die keine "eindeutigen Veräußerungen" darstellen, eine Billigkeitsregelung.
Aufgrund dieser Regelung kann unter den dort genannten Voraussetzungen bei bestimmten Umwandlungsvorgängen von
einer Einbringungsgewinnbesteuerung abgesehen werden.
Seite 39
Beispiel: Billigkeitsregelung in RdNr. 22.23 BMF
Die M-GmbH hat in 2013 zum 1.1.2013 einen Teilbetrieb auf die Tochtergesellschaft T1-GmbH ausgegliedert. In den
folgenden 7 Jahren ergeben sich (alternativ) die folgenden mit Nummern bezeichneten Umwandlungsvorgänge:
Seite 40
Beispiel: Billigkeitsregelung in RdNr. 22.23 BMF
1.
Verschmelzung T1 GmbH auf T2-GmbH (Schwestergesellschaft der übernehmenden KapGes:
•
2.
Verschmelzung T1-GmbH auf M-GmbH (auf die Einbringende):
•
3.
unschädlich (schädlich wäre aber, wenn es sich um eine KG handeln würde)
Verschmelzung M-GmbH auf O-GmbH (Muttergesellschaft der Einbringenden):
•
5.
schädlich (angeblich vergleichbar mit Auflösung in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG; m.E. sehr zweifelhaft
Verschmelzung M-GmbH auf S-GmbH (Schwestergesellschaft der Einbringenden):
•
4.
unschädlich (schädlich wäre aber, wenn es sich bei der T2-GmbH um eine KG handeln würde)
unschädlich (schädlich wäre aber, wenn es sich um eine KG handeln würde)
Verschmelzung O-GmbH auf O2-GmbH (Schwestergesellschaft der Muttergesellschaft):
•
unschädlich (m.E. muss auch eine Veräußerung der Anteile der O-GmbH an der M-GmbH unschädlich sein; der
Wortlaut der Billigkeitsregelung verlangt allerdings eine Erklärung, dass alle Anteile von an der Einbringung
beteiligten Gesellschaften sperrfristbehaftet sind.)
Seite 41
Beispiel:
Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 4 UmwStG bei Veräußerung der
sperrfristbehafteten Anteile
Seite 42
Beispiel:
Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 4 UmwStG bei Veräußerung der
sperrfristbehafteten Anteile
Lösung:
Zunächst entsteht aufgrund des
vgl. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG.
Anteilstauschs
von
A
mit
der
X-AG
kein
EG
I
(2.
Schritt),
Aber:
Die Veräußerung der Anteile an der A-GmbH durch die aufnehmende X-AG in 2013 (Fall des § 8 b Abs. 2 und Abs. 3
KStG) hat die A folgende steuerliche Auswirkungen (3. Schritt):
1.
EG I bei A im VZ 2012 vom 60 (170 ./. 100 x 6/7), vgl. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 4 UmwStG
und gleichzeitig
2.
EG II bei A im VZ 2012 in Höhe von 38 (205 ./. 100 + 60 = 45 x 6/7), vgl. § 22 Abs. 1 Satz 4 und
§ 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG.
Seite 43
Einbringungsgewinn II in den Fallen des Anteilstauschs (§ 22 Abs. 2 UmwStG)
•
Nach § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG kommt es in den Fällen des Anteilstausches (§ 21 Abs. 1 UmwStG) und der
Einbringung von Anteilen im Rahmen einer Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 UmwStG) dann zur nachträglichen Besteuerung der
stillen Reserven (=Einbringungsgewinn II), soweit beim Einbringenden der Gewinn aus der Veräußerung dieser
Anteile im Einbringungszeitpunkt nicht nach § 8 b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen wäre und die eingebrachten
Anteile durch die übernehmende Gesellschaft innerhalb der 7-jährigen Sperrfrist veräußert werden.
•
Anders als beim Einbringungsgewinn I kommt es beim Einbringungsgewinn II stets zu einem Auseinanderfallen
zwischen der die steuerschädliche Rechtsfolge auslösenden (aufnehmenden Kapitalgesellschaft) und der durch
die steuerliche Sanktion betroffenen Person (Einbringender).
•
Der Einbringungsgewinn II berechnet sich wie folgt (§ 22 Abs. 2 Satz 3 UmwStG):
Seite 44
Beispiel:
Anteilstausch und Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 Abs. 2 UmwStG
A hat seine Anteile an der A-GmbH (PV) zum Buchwert (AK) von 300.000 € gegen Gewährung neuer Anteile
(Kapitalerhöhung) am 1.3.2014 in die M-GmbH eingebracht (gemeiner Wert der Anteile 1.000.000 €).
Seite 45
Beispiel:
Anteilstausch und Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 Abs. 2 UmwStG
Die M-GmbH veräußert am 1.5.2015 die Anteile an der A-GmbH für 3 Mio. €
Seite 46
Steuerliche Auswirkungen aufgrund der Veräußerung in 2015
•
Bei A:
Steuerpflichtiger Einbringungsgewinn II in 2014
1.000.000 €
gemeiner Wert der Anteile (am 1.3.2014)
AK der Anteile
300.000 €
Differenz
700.000 €
davon 6/7
(1 Zeitjahr ist bis 1.5.2014 bereits abgelaufen)
600.000 €
davon bei A 60 v.H. steuerpflichtig nach § 22 Abs. 2 UmwStG
i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c und § 17 EStG =
•
./.
360.000 €
Erhöhung der AK des A für seine Anteile an der M-GmbH um 600.000 €
(§ 22 Abs. 2 Satz 4 UmwStG und RdNr. 22.16. BMF)
Seite 47
Steuerliche Auswirkungen aufgrund der Veräußerung in 2015
•
Bei M-GmbH:
Steuerfreier Veräußerungsgewinn in 2015
3.000.000 €
Veräußerungspreis
BW der Anteile an A-GmbH (bisher)
./.
300.000 €
Erhöhung des BW um Einbringungsgewinn II
(§ 23 Abs. 2 Satz 3 UmwStG)
./.
600.000 €
Veräußerungsgewinn
2.100.000 €
Der Veräußerungsgewinn fällt bei der M-GmbH unter die Steuerbefreiung nach § 8 b Abs. 2 KStG und
unterliegt im VZ 2015 im Ergebnis nur zu 5 v.H. von 2.100.000 € = 105.000 € der KSt und der GewSt
(nicht abziehbare Betriebsausgabe nach § 8 b Abs. 3 Satz 1 KStG)
Seite 48
Beispiel:
EG II bei Miteinbringung von Anteilen
Seite 49
Beispiel:
Verkauf der eingebrachten Anteile an der T-GmbH durch aufnehmende A-GmbH
Seite 50
Steuerliche Auswirkungen
Seite 51
Steuerliche Auswirkungen
•
Veräußert hingegen A seine erhaltenen Anteile an die A-GmbH innerhalb von 7 Jahren, ist nach § 22 Abs. 1 Satz 5
UmwStG die Vorschrift des § 22 Abs. 1 UmwStG (EG I) insoweit nicht anzuwenden, als sich in dem eingebrachten BV
Anteile an Kapitalgesellschaften (hier: Anteile an T-GmbH) befinden und das deutsche Besteuerungsrecht an den
erhaltenen Anteilen nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist (vgl. RdNr. 22.11 BMF).
•
Insoweit gilt vielmehr § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG. Denn soweit nur ein Anteilstausch (Tausch der T-Anteile gegen
A-Anteile) stattfindet, kann bei A durch die Einbringung und die anschließende Veräußerung der erhaltenen Anteile ein
Besteuerungsvorteil nicht eintreten (es erfolgt keine "Statusverbesserung"). Insoweit ergibt sich bei A also auch kein
EG II.
Seite 52
Formwechsel Personengesellschaft in Kapitalgesellschaft
A
A
A GmbH
A-KG
Seite 53
anwendbare Vorschriften
• § 20 UmwStG:
Einbringung von Betriebsvermögen
• § 21 UmwStG:
Anteilstausch
• § 22 UmwStG:
Besteuerung des Anteilseigners
• § 23 UmwStG:
Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft
Seite 54
Besonderheiten
• Art und Höhe der Gegenleistung
• Behandlung von Sonderbetriebsvermögen
• Buchwertverknüpfung auf Antrag
• Beachtung von Verbleibensfristen
Seite 55

Besteuerung nach § 22 UmwStG

Transcrição

Documentos relacionados

Einbringungsvorgänge in eine GmbH nach den §§ 20 ff. UmwStG

GmbH-Holding-fuer-den

Antrag auf Mitgliedschaft - Bürger

Merkblatt Genossenschaftsanteile - bbg

Duales Studium bei Fendt Theorie oder Praxis? Beides!

Antrag auf Erlass der Beiträge für das regionale und das NRW Ticket

NEWS California Dreaming 24.03.2016 | Schon bald könnten

Beitrittserklärung / Zeichnung von Genossenschaftsanteilen Seite 1

Wichtige Informationen für das Wintersemester 2016/17

Physik für Biologen, Chemiker, Biomed. Chemiker und